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Direito

Tributário

ÍNDICE

Capítulo I — DIREITO TRIBUTÁRIO

 

1

1. Conceito

 

1

2. Terminologia

 

4

3. Natureza jurídica

 

6

4. Autonomia

 

10

5. Relações com outros ramos do direito

 

11

6. Evolução

 

14

Capítulo II — TRIBUTOS

 

17

1. Noção

 

17

2. Conceito

 

18

3. Classificação

 

24

3.1. Impostos

 

25

3.1.1.

Classificação dos impostos

 

27

 

3.1.1.1. Impostos reais e pessoais

 

28

3.1.1.2. Impostos diretos e indiretos

 

29

3.1.1.3. Impostos fixos, proporcionais, progres- sivos e regressivos

31

3.2. Taxas

32

3.2.1.

Taxas de serviço

 

33

3.2.3. Taxas e preços públicos

40

3.2.4. Pedágio

43

3.3. Contribuição de melhoria

45

3.4. Outras contribuições

50

3.5. Empréstimos compulsórios

59

Capítulo III — SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO

69

1. Noções

69

2. Princípios constitucionais tributários

73

2.1. Legalidade tributária

73

2.2. Anterioridade

75

2.3. Irretroatividade

79

2.4. Isonomia

80

2.5. Capacidade contributiva

82

2.6. Proibição de confisco

84

2.7. Universalidade e generalidade

88

2.8. Progressividade

88

2.9. Não-cumulatividade

89

2.10. Seletividade

90

2.11. Ilimitabilidade ao tráfego de pessoas ou bens

90

2.12. Uniformidade geográfica

91

2.13. Não-discriminação em razão da procedência ou des- tino dos bens ou serviços

91

3. Competência tributária

92

3.1. Tributos da competência privativa

93

3.2. Repartição de receitas

95

3.3. Tributos da competência residual

99

3.4. Tributos da competência concorrente

100

3.5. Tributos

da competência extraordinária

100

4. Imunidades

101

4.1.

Não-incidência, imunidade e isenção

103

 

4.2. Classificação das imunidades

105

4.3. Imunidade recíproca

106

4.4. Imunidade dos templos

107

4.5. Imunidade dos partidos políticos, sindicatos de trabalha- dores e instituições de educação e assistência social

108

4.6. Imunidade de livros, jornais e periódicos

110

4.7. Outras imunidades

113

Capítulo IV — FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

117

1. Lei em sentido lato

118

 

1.1. Constituição

H8

1.2. Emendas constitucionais

122

1.3. Leis complementares

127

1.4. Leis ordinárias

132

1.5. Leis delegadas

135

1.6. Medidas provisórias

137

1.7. Resoluções e decretos legislativos

146

1.8. Decretos regulamentares

148

2. Tratados e convenções internacionais

150

3. Normas complementares

154

 

3.1. Atos normativos expedidos pelas autoridades adminis- trativas

155

3.2. Decisões administrativas

155

3.3. Práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas

157

3.4. Convênios

157

Capítulo V — VIGÊNCIA, APLICAÇÃO, INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

161

1. Vigência

161

2.

Aplicação

165

3. Interpretação

174

4. Integração

184

Capítulo VI — FATO

GERADOR

190

1. Noção. Hipótese de incidência e fato imponível

190

2. Classificação

198

3. Elementos

199

3.1. Elemento pessoal

200

3.2. Elemento temporal

201

3.3. Elemento espacial

203

3.4. Elemento material

204

Capítulo VII — OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

207

1. Conceito

207

2. Sujeito ativo

210

3. Sujeito passivo

212

3.1. Contribuinte

213

3.2. Responsável (sentido estrito)

3.2.1. Responsabilidade dos sócios

3.2.2. Responsabilidade por infrações

3.3. Substituto legal tributário

3.4. Sucessor tributário

3.4.1. Sucessão imobiliária

3.4.2. Sucessão causa mortis

3.4.3. Sucessão comercial

3.4.4. Sucessão falimentar

4.

5.

6.

7. Convenções particulares/direito de regresso

Solidariedade

Capacidade

Domicílio

214

217

222

226

241

242

244

245

250

255

257

258

259

Capítulo VIII — CRÉDITO TRIBUTÁRIO

261

1.

Noção

261

2.

Constituição (lançamento)

261

2.1. Lançamento direto

270

2.2. Lançamento por declaração

271

2.3. Lançamento por homologação

272

2.4. Tributos sem lançamento

276

3.

Suspensão da exigibilidade

276

3.1. Moratória

277

3.2. Depósito do montante integral

279

3.3. Reclamações e recursos administrativos

283

3.4. Liminar em mandado de segurança

284

3.5. Concessão de liminar ou tutela antecipada em outras espécies de ações

285

3.6. Parcelamento

286

4.

Extinção

287

4.1. Pagamento

288

4.1.1.

Repetição de indébito

292

 

4.1.1.1. Repetição de indébito nos tributos in- diretos

299

 

4.2. Compensação

302

4.3. Transação

307

4.4. Remissão :

308

4.5. Prescrição e decadência

309

4.6. Conversão de depósito em renda

315

4.7. Pagamento antecipado e homologação do lançamento

316

4.8. Consignação em pagamento

316

4.9. Decisão administrativa irreformável

319

4.10. Decisão judicial transita em julgado

319

4.11. Dação em pagamento de bens imóveis

319

5.

Exclusão

320

5.1. Isenção 320 5.1.1. Classificação das isenções 325 5.2. Anistia 327 Capítulo IX — GARANTIAS
5.1. Isenção
320
5.1.1. Classificação das isenções
325
5.2. Anistia
327
Capítulo IX — GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO
32
9
329
Capítulo X — ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
346
34
6
1 •
Fiscalização
346
2.
Dívida ativa
352
35
2
3.
Certidões
360

CAPÍTULO I DIREITO TRIBUTÁRIO

1. CONCEITO

A título de noção, podemos dizer que o direito tributário é o ramo do direito público que trata das relações entre o fisco e os con- tribuintes.

As conceituações são sempre precárias tentativas de represen-

tar, pelo uso de palavras, realidades cuja fotografia vocabular se re- vela, no mínimo, imprecisa ou esmaecida. Isto ocorre mormente nas ciências normativas, em que a hipótese formulada não pode ser sujei- ta à experimentação, de molde a testar sua adequação, como se dá nas ciências físicas. Todavia, tais limitações são inerentes à própria linguagem, que ainda é a única forma disponível de buscar a repre- sentação de realidades, com maior dificuldade quando não se trata de realidades físicas. Por isso, presentes suas intrínsecas limitações, as conceituações podem auxiliar na compreensão de seu objeto e, à fal- ta de melhor instrumento descritivo, são usadas em todos os ramos do direito.

Para Rubens Gomes de Sousa, "Direito Tributário é o ramo do direito público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira do Estado, no que se refere à obtenção de receitas que correspondem ao conceito de tributo" 1 .

1.

Compêndio de legislação tributária, 4. ed., São Paulo, Resenha Tributá-

ria, 1975, p. 40.

Para Alfredo Augusto Becker, "Direito Tributário é o sistema formado pelas regras jurídicas que disciplinam o nascimento, a vida e extinção do dever" (jurídico de prestar tributo) 2 .

Amílcar de Araújo Falcão escreve que "o capítulo do direito público, ou o seu ramo, que estuda as relações entre particulares e o Estado para a obtenção de tributos, ou seja, aquele que expõe os prin- cípios e normas relativas à imposição e arrecadação de tributos e ana- lisa as relações jurídicas conseqüentes, entre os entes públicos e os cidadãos, se denomina direito tributário" 7, .

"O Direito Tributário é um conjunto de normas e princípios enucleados pelo conceito de tributo" é o conceito de Celso Ribeiro Bastos 4 .

Zelmo Denari define-o como "ramo do direito público que re- gula as normas relativas à imposição, fiscalização e arrecadação dos tributos e disciplina a relação entre fisco e contribuinte" 5 .

Hugo de Brito Machado, por seu turno, fornece-nos o seguinte conceito de nossa disciplina: "ramo do Direito que se ocupa das rela- ções entre o fisco e as pessoas sujeitas a imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cida- dão contra os abusos desse poder" 6 .

Obviamente, todas as definições são passíveis de crítica, até pelas limitações da tarefa conceituai com os recursos lingüísticos, já refe- ridas. Das primeiras (de Rubens, Becker, Falcão, Bastos, Denari) poder-se-ia apontar a tautologia, a petição de princípio de utilizar na conceituação o objeto que se busca definir. Em todas elas é recorren- te a menção ao conceito de tributo, o que acaba resultando na defmi-

1998, p. 257. A

parte final, por nós acrescida, infere-se da exposição, buscando-se síntese do texto ao qual Becker remete a conceituação.

2. Teoria geral do direito tributário, 3. ed., São Paulo, Lejus,

3. Introdução ao direito tributário, 4. ed. (atual, por Flávio Bauer Novelli),

Rio de Janeiro, Forense, 1993, p. 8, grifo do original.

4. Curso de direito financeiro e de direito tributário, 4.

raiva, 1995, p. 95.

ed.,

São Paulo,

Sa-

1993, p. 9-10.

6. Curso de direito tributário, 19. ed., São Paulo, Malheiros Ed., 2001, p. 46.

5. Curso de direito tributário, 3. ed., Rio de Janeiro, Forense,

ção do direito tributário como o ramo do direito que estuda os tribu- tos. Mas talvez tal insuficiência seja ínsita à tentativa de construção conceituai de um ramo do direito que se particulariza pelo seu objeto, o tributo. Aliás, à acuidade de Becker, isto não escapou: esclareceu que "esta conceituação do Direito Tributário fica esclarecida pelo conceito jurídico de tributo, ver n. 71-80" 7 .

Do conceito de Hugo Machado, pode-se apontar o caráter prag- mático, ou até de declaração de intenções ou de vontade do autor. Que o direito tributário limite o poder de tributar e proteja os cida- dãos contra os abusos desse poder é situação que todos devemos al- mejar, mas não é inerente ao conceito do ramo jurídico e depende de cada ordenamento específico. Será que devemos negar constituir di- reito tributário o atual ordenamento jurídico brasileiro que excepciona os próprios princípios da legalidade e anterioridade à maioria dos impostos federais, que aboliu a exigência de prévia autorização orça- mentária para a cobrança de tributos e agora vem de consagrar nor- mas genéricas ditas "antielisão"?

Mas não se enverede demais por essa senda, sem ter presente a precisa advertência de Gilberto de Ulhôa Canto: "Logo que ouvimos uma definição procuramos ver no que é deficiente, no que é incom- pleta, e entramos numa ginástica dialética, que não constrói, não pro- duz os resultados que corresponderiam logicamente ao esforço despendido" 8 . Melhor auxílio à compreensão talvez se preste se delimitarmos o objeto de nosso estudo, apontando sua distinção das ciências e ra- mos jurídicos afins, especialmente a ciência das finanças e o direito financeiro. Ciência das finanças é a ciência pré-jurídica que estuda a ativi- dade financeira do Estado (receita, despesa, orçamento e crédito pú- blico) sob o ponto de vista político, visando à satisfação das neces- sidades da coletividade.

7. Teoria, cit., p. 257, nota 16.

8. Curso de direito financeiro, Rio de Janeiro, Instituto Brasileiro de Direito

Financeiro, 1958, p. 99.

Direito financeiro é o ramo da ciência jurídica que estuda o pro- blema da aplicação (destinação) dos recursos obtidos pelo Estado (independente de sua origem tributária ou não tributária). É o estudo, sob o ponto de vista normativo, da despesa pública.

Direito tributário é o ramo da ciência jurídica que cuida da arre- cadação (obtenção) dos recursos públicos; não de quaisquer recursos públicos, mas unicamente daqueles que configuram tributos 9 . É o estudo, sob o ponto de vista normativo, da obtenção (arrecadação) da receita advinda dos tributos.

Postas tais noções, embora os já apontados perigos da con- ceituação, podemos, para fins didáticos, dizer que direito tributário é o ramo do direito público que abrange o complexo de princípios e regras jurídicas que regem as relações sobre imposição, fiscalização e arrecadação de tributos entre entidades de direito público e sujeitos passivos da relação jurídica tributária.

Sobre a caracterização do direito tributário como ramo do direi- to público, remetemos o leitor ao item "Natureza jurídica", neste mesmo capítulo. Anotamos que o sujeito ativo da relação jurídica tributária é, em princípio, pessoa de direito público (interno) e, como veremos mais adiante (Capítulo VII — Obrigação tributária, n. 3 — Sujeito passivo), a sujeição passiva não se limita ao contribuinte (po- dendo abranger responsável, substituto ou sucessor tributário). Quanto à recorrência na definição à idéia de tributo parece mesmo inevitável, pois o que particulariza o direito tributário é o objeto: os tributos. Da definição destes, que no dizer de Becker irá completar o presente conceito, cuidaremos no capítulo seguinte.

2. TERMINOLOGIA

A denominação direito tributário está consagrada no direito bra- sileiro e é a mais adequada.

Direito fiscal, utilizada no direito francês (droit fiscal), inglês (fiscal law), bem como em Portugal, é expressão que lhe disputa a

9. A arrecadação de recursos não tributários (receitas patrimoniais, empre- sariais, creditícias) é matéria de direito administrativo.

4

preferência no direito comparado. Além de a palavra fiscal designar algo mais amplo, abrangendo a atividade do erário público como um todo (fiscal vem do latim fiscus, cesta para guardar dinheiro e, figuradamente, o erário), parece, por outro lado, limitar o ramo jurí- dico ao estudo de um só dos pólos (o pólo ativo) da relação jurídica tributária, desprezando o outro, onde se encontra o sujeito passivo (contribuinte, responsável, substituto, sucessor). Não obstante, entre nós, que preferimos a expressão "direito tributário", diz-se crédito fiscal, débito fiscal, ação fiscal etc. para qualificar questões nitida- mente tributárias.

A expressão "legislação tributária" também é inadequada, por

ser restrita. O direito é mais do que a lei, em estado bruto: é o conjun- to de princípios, o sistema, o método, a doutrina, a jurisprudência, que conferem autonomia e sistematicidade a um ramo do direito. A expressão, hoje, é resquício de quando ainda não se afirmara a auto- nomia do direito tributário, que hoje é indiscutível 10 (tanto que, na década de 50, Rubens Gomes de Sousa intitulou seu livro clássico Compêndio de legislação tributária).

E à expressão "legislação fiscal" podem-se juntar os reparos já

feitos ao termo "direito fiscal". Optou bem o direito brasileiro ao consagrar a terminologia "di- reito tributário" para a denominação do ramo jurídico objeto do nos- so estudo. A expressão vem posta no direito positivo desde a Emenda Constitucional n. 18, de 1965, que organizou o "Sistema Tributário Nacional". Daí passou à Lei n. 5.172/66 (Código Tributário Nacio- nal) e às Constituições subseqüentes. A vigente Constituição Federal de 1988, no Capítulo I (arts. 145 a 162) do Título VI, cuida do Siste- ma Tributário Nacional.

A denominação direito tributário, além de no direito positivo, é consolidada na doutrina e jurisprudência brasileiras. Que fizeram bem, como se viu.

10. Sobre autonomia do direito tributário, ver logo a seguir o n. 4. neste

Capítulo.

5

3. NATUREZA JURÍDICA

A divisão do direito em direito público e direito privado é tradi-

cional. No entanto, não há critério distintivo que colha a unanimida- de da doutrina. Pelo contrário, hoje há quase consenso que a tradi- cional e clássica divisão não tem fundamento científico.

Não obstante, todos reconhecem sua valia para fins didáticos e, por isso, convém buscar traço razoável de separação, até em respeito à tradição da dicotomia.

A separação vem de Roma e o conceito de Ulpiano é também

clássico (e apontado como origem da divisão): "Hujus studii duae sunt positiones, publicum et privatum. Publicum jus est quod ad statum rei romanae spectat, privatum quod ad singulorum utilitatem: sunt enim quaedam publice utilia quaedam privatum" 1 1 . Ou seja, direito público era aquilo do interesse do Estado (rei) romano; direito priva- do, o que dizia respeito ao interesse dos particulares.

A definição clássica do jurisconsulto romano já não é aceitá-

vel. A par de, por vezes, mesclar-se em uma norma a defesa de interesses públicos e privados (por exemplo, as normas de direito de família), a expansão da atividade estatal ocorrida no século XX, sob o impulso das concepções keynesianas de intervenção do Esta- do no domínio econômico e de regulação estatal da economia, fez com que se alargasse de forma amplíssima o que é de interesse de Estado. A aplicação do clássico conceito romano praticamente a tudo açambarcaria no direito público (nem sendo preciso invocar as experiências históricas concretas do socialismo estatal no século XX, bastando analisar a atividade de intervenção na economia dos mo- dernos Estados europeus e norte-americano). Mesmo as doutrinas reducionistas da atividade estatal no final do mesmo século, ditas

"neoliberais" — cujo conteúdo ético, político e social é impossível analisar nos limites desta obra didática —, sequer se aproximam da redução real do papel do Estado moderno àquele do laisser-faire, tratando apenas das forças armadas, polícia e justiça, ao largo de qualquer atividade de intervenção ou regulação econômica. Basta a

11. Digesto, I,

1,

1, 2.

presença — maior ou menor —, mas hoje inevitável, das empresas estatais, para ser impraticável a linha de divisão do direito público e privado do fragmento de Ulpiano.

Embora juristas da maior autoridade apontem o artificialismo da divisão e a inexistência de critério científico distintivo 12 , presente a inegável utilidade da distinção, parece útil perquirir na doutrina algum traço diferenciador razoável; este encontra-se na conjugação, na caracterização do direito público, da presença de interesse de ente estatal com a existência de relação jurídica de subordinação, ou seja, a presença do Estado em posição de superioridade em relação ao particular na relação jurídica respectiva, pois dotado de poder de im- pério. Poder de império é o poder que tem o Estado de, em face da sua posição de governo da sociedade política, fazer imposições, agir de forma coercitiva em relação aos particulares. Assim, uma relação de locação entre o Estado e um particular será de direito privado. Não obstante a presença do Estado, é uma relação entre partes iguais, não podendo o Estado — que aí não está presente na condição de ente político dotado de soberania — impor ao particular o dever jurídico de realizar a prestação independentemente de sua vontade. Já nas relações de direito público, o Estado, além de estar presente, está na condição de ente político dotado de soberania, exercendo poder de império, com base no qual impõe alguma prestação ao particular. Assim, quando os convoca a votar 1 3 , a prestar serviço militar, eleito- ral ou de júri, ou a pagar tributos. Observação que se impõe (e que diferencia o regime democrático dos absolutismos) é que, no Estado Constitucional Democrático de Direito, o exercício do poder de im- pério deve-se dar nos limites da lei, conforme à Constituição, legiti- mamente elaborada, e em prol do interesse público.

Em síntese, o direito público é aquele que regula as relações em que o Estado é parte e age dotado de poder de império, em razão de sua

12. Pontes de Miranda, Tratado de direito privado, Rio de Janeiro, Borsoi, 1954,

v. 1, § 21, n. 1; Kelsen, Teoria general dei Estado, Madrid, 1934, p. 105-6; Norberto

Bobbio, Diritto e Stato nel pensiero di Emanuele Kant, Torino, 1957, p.

13. Mais notável o poder de império, no particular, em sistemas políticos como o nosso, em que o voto é obrigatório.

137-8.

soberania, exercida nos limites da lei e em função do interesse coleti- vo. O direito privado, por sua vez, disciplina as relações em que o Estado não se faz presente — relações entre particulares — ou, em que se fazendo presente, não o faz na condição de ente político soberano, mas em situação de igualdade jurídica com os particulares 14 .

Isto posto, o direito tributário situa-se, sem sombra de dúvida, no campo do direito público. É evidente que a imposição dos tributos não se faz por ato de vontade ou consenso do sujeito passivo, mas de soberania do Estado. O Estado exige-os, de forma coercitiva, no exer- cício de seu poder de império (limitado — todavia —, em Estado Constitucional Democrático de Direito, pelo princípio da legalida- de). Aliás, tal decorre do próprio conceito de tributo 1 5 : "prestação pecuniária compulsória" 16 , logo, decorrente de imposição, fundada no poder de império, e não da vontade.

Presente tal delineamento podemos dizer que fazem parte do direito público, além do direito tributário, como verificamos, o direi- to constitucional, administrativo, financeiro, penal e processual.

O direito constitucional, ao traçar as próprias bases da organi-

zação institucional do Estado, praticamente define os limites da so- berania estatal e a forma de exercício de seu poder de império.

O direito administrativo disciplina as relações entre o Estado e

seus funcionários (em sentido estrito, sob regime estatutário) e está permeado pelo exercício do poder de império estatal, justamente por- que essas relações são estatutárias (estatuto especial, expedido unila- teralmente pelo Estado, no exercício do poder de império, em face das condições peculiares exigidas do serviço público) e não contratuais.

14. Neste sentido, Goffredo Telles Jr., Iniciação na ciência do direito, São Paulo, Saraiva, 2001, p. 225-8, salientando que, no direito público, as relações jurídicas são de subordinação, pois "uma das partes é o Governo da sociedade política, exercendo a suafunção de mando" (grifo do original) e no direito privado as relações são de coordenação, pois as partes se tratam de igual para igual. Gustav Radbruch. Introducción a la ciência dei derecho (tradução de Luiz Recasens Siches), Madrid, Revista de Derecho Privado, 1930, p. 79-80.

15. Ver n. 2 (Conceito) do Capítulo II (Tributos).

16.

CTN, art.

3 2 .

O direito financeiro é o conjunto de normas jurídicas que disci- plinam a despesa pública, que justamente por ser pública subordina- se a normas especiais (de orçamento e contabilidade públicas), pecu- liares ao Estado, entendido como ente jurídico-político dotado de so- berania.

No direito penal talvez se expresse de forma mais nítida (por vezes dura, até cruel) o exercício do poder de império, atributo da soberania. A imposição de pena criminal ao cidadão (embora as ga- rantias processuais penais nos Estados democráticos) é típico ato de imposição com base na soberania estatal, que pode chegar até à pri- vação da liberdade e — pasme-se — inclusive em Estados que se pretendem civilizados — à destruição física do indivíduo, com su- pressão da própria vida.

No direito processual, civil ou penal, o juiz (que personifica o Estado, tanto que comum na doutrina a expressão Estado-Juiz) age no exercício da soberania daquele, com poder de império, em posi- ção de superioridade jurídica em relação às partes litigantes. Nas re- presentações gráficas das teorias da ação, o juiz situa-se no vértice superior do ângulo, em cuja base situam-se autor e réu. Em numero- sos aspectos da relação processual, da polícia das audiências, passan- do pelo poder de condução de testemunhas, de produzir prova de iniciativa oficial, à expropriação de bens do devedor, revela-se o exer- cício do poder de império estatal.

Já o direito civil e o direito comercial são ramos do direito pri- vado, que regem relações entre os particulares; neles predominam normas jurídicas dispositivas, de coordenação (em contraposição à imposição — característica do direito público) dos interesses priva- dos nelas envolvidos. E possível que em tais relações ocorra a parti- cipação do Estado, como sujeito passivo ou ativo da relação jurídica obrigacional, especialmente em face do alargamento das atribuições deste, particularmente de intervenção na economia, com o desenvol- vimento das concepções keynesianas e de bem-estar social. Mas sua presença (seja do Estado em sentido estrito, ou de empresas estatais) não se dará no exercício do poder de império derivado da soberania, mas como mero contratante, em posição de igualdade (não de supe- rioridade, pelo exercício de poder de império) em relação ao outro contratante. Por isso, a relação será de direito privado.

O direito tributário, já vimos, faz parte do direito público. Tra-

ta-se de direito público, obrigacional e comum. Esta sua natureza

jurídica.

E direito obrigacional, pois a relação jurídica tributária tem por

objeto a prestação que satisfaz a obrigação tributária 11 , que é uma específica relação de débito e crédito entre sujeito ativo e passivo.

É direito comum porque rege relações permanentes entre fisco

e contribuinte, não se destinando à vigência temporária ou excepcio-

nal. As visões do direito tributário como direito excepcional, de mol- de a restringir sua interpretação — sempre — ao método literal, ou justificar a aplicação dos brocardos in dúbio contra fisco ou in dúbio

pro fisco

estão hoje completamente superadas 1 8 .

4. AUTONOMIA

O tema da autonomia do direito tributário dominou a pauta das

discussões doutrinárias na década de 60, quando começava a se con- solidar 19 . Note-se que Becker asseverava que autonomia não é vocá- bulo jurídico e que autonomia do direito tributário e de qualquer ramo do direito é problema falso. Por não existir norma jurídica indepen- dente da totalidade do sistema jurídico, a autonomia de qualquer ramo do direito seria apenas didática 2 0 .

Em verdade, todos os ramos do direito se interligam. A velha figura (didática, se quiserem) da árvore que possui o tronco comum (o velho direito civil), do qual surgem ramificações, é própria para mostrar que autonomia não significa ausência de interpenetrações ou

17. Ver Capítulo VII, onde se aprofundará o exame da obrigação tributária e

de seus elementos.

18. Ver Amílcar de Araújo Falcão, Introdução, cit., p. 9-12. "Se, pois, os

tributos vêm atender a uma necessidade geral, se são a condição, em grau prevalente e em situações normais, da própria sobrevivência do Estado, não há como vislum- brar neles aquele caráter de excepcionalidade. Conseqüentemente, é direito co- mum o direito tributário, salvo a existência, como em todas as demais disciplinas jurídicas, de preceitos de direito estrito ou excepcional" (p. 12).

19. A respeito, consultar o interessantíssimo estudo de Amílcar Falcão, In-

trodução, cit., p.

12-20.

20. Teoria, cit , p. 29-31.

10

vasos comunicantes entre os diversos ramos do direito. Mas a auto- nomia, para além de didática, pode ser científica (existência de insti- tutos e princípios próprios a um ramo do direito), a par de doutrinária ou legal. Por qualquer ângulo que se vislumbre, é indiscutível hoje a autonomia do direito tributário.

Sua autonomia didática é incontestável, pois consolidado o seu ensino, em cadeiras próprias, com a denominação "Direito Tributá- rio" nas Faculdades de Direito, aliás como matéria obrigatória nos seus currículos.

A autonomia científica também se faz presente. O direito tribu-

tário tem institutos (a própria noção de tributo, lançamento, formas de não-incidência, conceitos de fato gerador, crédito tributário, elisão e evasão fiscais etc.) e princípios próprios (legalidade, anterioridade, universalidade, generalidade, isonomia, irretroatividade, não- cumulatividade, capacidade contributiva, seletividade etc).

A autonomia legal também se encontra presente, em nosso di-

reito positivo, no mais alto grau de elaboração legislativa, desde 1966, quando alcançamos o estágio da codificação, com a promul- gação do Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172, de 25-10-1966). Como se sabe, quanto ao nível de elaboração legislativa, há três graus de desenvolvimento da organização do direito positivo em cada ramo do direito: 1. legislação esparsa; 2. consolidação, quan- do há reunião, em um diploma legal, da legislação relativa àquele ramo; e 3. codificação, quando a legislação relativa não é apenas reunida, mas organizada e sistematizada cientificamente, em Códi- go respectivo. Tendo alcançado o patamar da codificação (ainda não atingido em alguns ramos mais antigos e tradicionais do direito — administrativo, trabalhista, financeiro), é indiscutível que o di- reito tributário, também sob o prisma legal, logrou atingir sua auto-

nomia.

5. RELAÇÕES COM OUTROS RAMOS DO DIREITO

Autonomia—já se disse — não significa isolamento. Nenhum ramo do direito é estanque. Todos se inter-relacionam, mantêm entre si correlações que configuram a unidade do sistema jurídico.

11

Quanto ao direito tributário, mantém estreitas relações com o direito constitucional, financeiro, administrativo, penal, processual civil e penal e mesmo com o direito privado (civil e comercial).

O direito constitucional traça as próprias bases institucionais do Estado, que exercerá a competência impositiva. Ademais, em um

Estado federal, a Constituição disporá sobre discriminação de rendas (ou seja, discriminará quais os tributos que caberão à União, aos Es- tados e —-em nosso modelo federativo — aos Municípios) 2 1 . Ainda, estabelecerá os princípios constitucionais tributários e disciplinará as limitações constitucionais ao poder de tributar. Entre nós, a Consti- tuição Federal de 1988 tratou longamente do "Sistema Tributário Nacional", dedicando-lhe o Capítulo I do Título VI ("Da Tributação

e do Orçamento"), em 18 artigos (arts. 145 a 162). Assim, já se pode

falar em um "Direito Constitucional Tributário" e, cada vez mais, freqüentam os foros questões tributárias alicerçadas em disposições constitucionais. Aliás, sendo detalhado o regramento constitucional do sistema tributário, a defesa judicial dos contribuintes contra pre- tensões do fisco, com freqüência cada vez maior, funda-se na argui- ção de inobservância dos preceitos constitucionais pelo legislador ordinário tributário.

O direito financeiro trata da realização das despesas públicas e

o direito tributário, das receitas públicas tributárias. Já, por isto, es- treitas são as relações entre os dois ramos. Ainda, para muitos, o direito tributário surgiu e ganhou autonomia em relação ao direito financeiro, que primeiro se desenvolveu (e ambos se originaram do direito administrativo, que, por sua vez, especializou-se do tronco originário do direito civil). A Constituição Federal disciplina a maté- ria tributária e financeira sob o mesmo Título VI ("Da Tributação e

21. A consideração do Município como entidade estatal integrante da Fede- ração ("A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal — CF, art. I 2 , caput"), entidade políti- co-administrativa, com autonomia política, legislativa, administrativa e financeira, é traço peculiar ao modelo brasileiro de Federação. Na maioria das Federações, a distribuição de poderes se dá entre União e Estados Federados, mas na Federação brasileira é tríplice: entre União, Estados e Municípios, inclusive quanto à compe- tência tributária.

do Orçamento"), tratando do primeiro ramo no Capítulo I do Título ("Do Sistema Tributário Nacional") e do segundo no seu Capítulo II ("Das Finanças Públicas"). O direito administrativo rege as relações do Estado com seus funcionários, inclusive com os funcionários do fisco, que têm sem- pre sido reconhecidos como integrantes de carreira típica de Estado, tradicionalmente submetida a regime estatutário. O dia-a-dia da ati- vidade tributária é feito pelo trabalho dos funcionários do fisco (seja na atividade de lançamento, seja na fixação da interpretação admi- nistrativa das leis tributárias ou nos órgãos de jurisdição administra- tiva), cujas atribuições, competência, disciplina, direitos e deveres são objeto do direito administrativo.

Com o direito penal, igualmente, o direito tributário mantém estreitas relações. A par da existência de crimes tributários (ilícitos penais em matéria tributária), como sonegação fiscal, apropriação indébita em matéria tributária etc, que constituem objeto do direito penal tributário — capítulo do direito penal —, há as infrações tribu- tárias (que não constituem crimes, mas meros ilícitos administrati- vos) e que são objeto do direito tributário penal — capítulo do direito tributário —, ao qual se aplicam, embora de forma mitigada, alguns princípios próprios do direito penal, como in dúbio pro reo e a retroatividade benigna (retroação de disposição sobre infração tribu- tária mais favorável ao infrator).

Também com o direito processual, civil ou penal, relaciona-se o direito tributário. A apuração de responsabilidades, pela prática dos crimes tributários, dar-se-á segundo as regras de direito processual pe- nal. O exercício das pretensões do fisco e do contribuinte, presente que nosso ordenamento jurídico não admite (nem mesmo para o fisco, a quem outros ordenamentos permitem, limitadamente — por exemplo, penhora administrativa de bens do devedor) a autodefesa (ou seja, sa- tisfazer por meios próprios uma pretensão, ainda que legítima — a justiça pelas próprias mãos), qualquer um deles, ao ter algum direito violado ou pretensão não satisfeita, deverá propor a ação própria, que se regerá pelas normas de direito processual civil. A propósito, há lei processual especial a respeito — Lei de Execuções Fiscais (Lei n. 6.830, de 22-9-1980), e inúmeras são as ações comumente utilizadas pela Fazenda ou pelos contribuintes, como, por exemplo, execução fiscal,

ação cautelar fiscal (Lei n. 8.397, de 6-1-1992), embargos à execução fiscal, ação anulatória de débito fiscal, mandado de segurança em ma- téria fiscal, ação cautelar, ação declaratória de inexistência de débito etc; enfim, todas as ações utilizáveis pelas partes no contencioso judi- cial tributário são objeto de regramento pelo direito processual civil, cujos preceitos também se aplicam subsidiariamente aos procedimen- tos tributários administrativos, quanto ao processamento de impugnações e recursos administrativos.

Por fim, também com o direito privado — civil e comercial — o direito tributário mantém relações, na medida em que toma empres- tados institutos desses ramos, ainda que eventualmente lhes altere os efeitos para fins tributários (as noções de prescrição, decadência, ca- pacidade, domicílio, solidariedade, sucessão etc).

6. EVOLUÇÃO

Tributos existem desde a remota Antigüidade. Sempre foi a maneira de o Estado (qualquer que fosse a sua forma) obter receitas necessárias à consecução de seus fins. Sob o regime absolutista, as imposições fiscais decorriam tão-só da vontade do detentor do poder absoluto, normalmente o monarca absolutista. Aos contribuintes res- tavam duas opções: ou atender à imposição ou a insurreição armada. Na história brasileira, inúmeras rebeliões têm por causa exigências tributárias (assim, entre outras, a Revolta de Felipe dos Santos, a In- confidência Mineira, a Revolução Farroupilha).

O primeiro diploma legal sobre garantias do contribuinte é a Magna Carta inglesa de 1215, na qual lograram os barões limitar os poderes absolutos da Coroa, onde figura, pela primeira vez, ainda que de forma embrionária, o princípio da legalidade (qualquer tribu- to dependeria de aprovação assemblear).

Mas da existência de um direito tributário enquanto tal — que é basicamente um sistema de limitações ao poder impositivo estatal (em matéria de tributos) e de garantias constitucionais e legais ao contribuinte — não poderia se cogitar nos parâmetros (ou na falta deles) do Estado absolutista. Só com o surgimento dos Estados de Direito criam-se as pré-condições para o desenvolvimento do direito tributário.

O desenvolvimento doutrinário do direito tributário ocorrerá, em maior extensão, na Itália, já no final do século XIX, intensifican- do-se especialmente a partir da década de 20, quando se pode dizer já formada, na Itália, uma doutrina jurídico-tributária — Raneletti, Griziotti, Cocivera, D'Alessio, D'Amélio, Vanoni, Zingali, aos quais se seguiram Allorio, Berliri e Giannini, foram os criadores do que por primeiro se pode denominar uma verdadeira doutrina de direito tributário. A doutrina italiana, inclusive pelo maior desenvolvimento que alcançou, teve forte influência nos estudos tributários brasilei- ros. Enquanto no direito civil, indubitavelmente, maior era a ascen- dência dos autores alemães (evidente em nossos maiores, como Cló- vis Beviláqua e Pontes de Miranda), foi a italiana que mais influen- ciou a embrionária doutrina tributária brasileira (clara, por exemplo, na formação e na obra de Rubens Gomes de Sousa).

Todavia, a primeira codificação do direito tributário deu-se na Alemanha, em 1909, com a RAO {Reichsabgabenordnung), obra de Enno Becker.

Entre nós, a primeira tentativa de codificação foi o projeto de Rubens Gomes de Sousa, encampado pelo então Ministro da Fazenda, Osvaldo Aranha. O projeto, que ficou conhecido como Projeto Osval- do Aranha-Rubens Gomes de Sousa, e que muito honra a cultura jurí- dica nacional, tornou-se o Projeto de Lei n. 4.834/54. Seguiram-se, porém, os fatídicos acontecimentos de agosto de 1954, e com a morte, nas circunstâncias conhecidas, do Presidente Getúlio Vargas, afastou- se Osvaldo Aranha do Ministério da Fazenda e, à míngua de apoio e interesse político na sua transformação em lei, o projeto não vingou. Na década de 50 e início da de 60, começa a se formar uma doutrina tributária brasileira e construir-se a autonomia de nossa dis- ciplina. Na Universidade de São Paulo, Rubens Gomes de Sousa le- ciona a cadeira de "Legislação Tributária". Seguem-se as obras de Rubens Gomes de Sousa, Aliomar Baleeiro, Amílcar de Araújo Fal- cão, Gilberto de Ulhôa Canto, Alfredo Augusto Becker, verdadeiros corifeus do direito tributário brasileiro. Finalmente, em 1965, a Emenda Constitucional n. 18 (à Consti- tuição de 1946), promulgada em I a de dezembro de 1965, realizou a "Reforma Tributária", traçando as linhas do sistema tributário que, com modificações não mais que pontuais, até hoje vigora entre nós.

Na sua esteira, surgiu o Código Tributário Nacional, a partir de ante- projeto elaborado por Comissão composta por Rubens Gomes de Sousa, Gerson Augusto da Silva, Sebastião Santana e Silva, Mário Henrique Simonsen, Gilberto de Ulhôa Canto e Luiz Simões Lopes. Aprovado pelo Congresso Nacional, tornou-se a Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. O art. do Ato Complementar n. 36, de 13 de março de 1967, denominou-a (com as alterações posteriores) Código Tributário Nacional.

Na esteira do Código, surgiram inúmeras obras de doutrina (entre tantas outras, de Baleeiro, Fábio Fanucchi, Geraldo Ataliba, Bernardo Ribeiro de Moraes, Souto Maior Borges) que vieram consolidar a au- tonomia e o desenvolvimento do direito tributário no Brasil.

Com a Constituição de 1988, houve algumas modificações em nossa estrutura tributária e a disciplina mereceu uma minuciosa normatização constitucional, também estimulando o desenvolvimento doutrinário e o surgimento de novos estudos tributários (entre outros, podem-se apontar as obras de Celso Ribeiro Bastos, Ives Gandra da Silva Martins, Paulo Barros de Carvalho, Roque Carrazza, Zelmo Denari, Luciano Amaro, Hugo de Brito Machado, Sacha Calmon Navarro Coelho).

Desde então tem-se falado repetidamente em reforma tributá- ria, com o surgimento de projetos tanto de origem no Poder Executi- vo quanto parlamentar, que, todavia, não vinham avançando, pela extrema dificuldade de construir o mínimo consenso necessário entre os vários interesses contrapostos e ausência de real interesse na sua aprovação pelo forte Poder Executivo federal, que preferiu adotar medidas, sempre pontuais, para ampliar sua arrecadação a empenhar- se em verdadeira reformulação geral do sistema tributário, que ainda remonta a 1965, com inúmeras modificações particularizadas, ao sa- bor das imposições políticas cotidianas e necessidades de caixa go- vernamentais, carecendo efetivamente de maior sistematização e racionalidade. No ano de 2003, propôs o novo governo federal proje- to que denominou "reforma tributária", sendo ele aprovado e resulta- do na Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003. Muito longe está, todavia, de uma verdadeira reforma tributária, ain- da por fazer. Limitou-se a modificações pontuais e à prorrogação da Desvinculação de Receitas da União e da antiga CPMF, para atender às necessidades financeiras do governo federal.

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CAPÍTULO II

TRIBUTOS

1. NOÇÃO

Tributos são prestações obrigatórias, em espécie, exigidas pelo Estado, em função de seu poder de império, sem caráter sancionatório. Normalmente visam à finalidade fiscal: obter os recursos necessários para o regular funcionamento do Estado. Modernamente, porém, a isso se agrega finalidade extrafiscal: estimular (ou desestimular) cer- tas atividades, como forma de intervenção do Poder Público no do- mínio econômico. São prestações obrigatórias; coercibilidade é traço característi- co dos tributos. Tal não se confunde, porém, em Estado Constitucio- nal Democrático de Direito, com ausência de consenso social na sua exigência. O tributo é prestação obrigatória, compulsória; nisto, dis- tingue-se de qualquer prestação voluntária. Prestação voluntária ja- mais será tributo. Mas a coercibilidade vem assim, digamos, "casa- da" com o princípio da legalidade. O tributo só poderá ser instituído ou aumentado por lei. E em Estado Constitucional Democrático de Direito, lei é produção de Casa legislativa, formada por representan- tes eleitos pelo povo, assegurando-se legitimidade e consenso social na escolha da representação, a quem caberá, por processo legislativo regular, autorizar a instituição ou elevação de tributo 1 .

1. No atual ordenamento jurídico constitucional brasileiro, essa garantia es- sencial à democracia, aos direitos dos contribuintes e à legitimidade da tributação está substancialmente descaracterizada em face da possibilidade, agora expressa- mente prevista na Constituição, em virtude da Emenda Constitucional n. 32 (§ 2 2 do art. 62, por ela acrescido), de instituição e majoração de tributos por medida provisória.

17

Por certo, a tributação não é simpática, pela própria idéia de coerção, que lhe é inerente. Mas será mais ou menos aceitável con- forme a eficiência do mecanismo político-social de formação de con- senso e legitimação da exigência fiscal, o desenvolvimento político dos povos e o reconhecimento da efetiva aplicação, pelo Estado, dos recursos assim carreados, em fins de interesse coletivo.

E não têm os tributos caráter sancionatório, no que se distin- guem das multas penais ou administrativas (que também são presta- ções pecuniárias obrigatórias impostas pelo Estado, em razão de seu poder de império), pois não constituem sanção pela prática de ilícito.

Para o jurista italiano A. D. Giannini, têm os tributos três carac- terísticas fundamentais: são devidos a ente público, sua imposição se funda no poder de império do Estado e visam à obtenção de recursos para que o Estado alcance seus fins.

2. CONCEITO

Posta a noção de tributo, podemos examinar algumas conceituações doutrinárias e sua definição legal em nosso direito positivo, sempre com as ressalvas feitas, anteriormente, quanto às limitações das conceituações em geral.

Para Becker, tributo é objeto da prestação que satisfaz o dever do sujeito passivo da relação jurídica tributária de efetuar uma prede- terminada prestação, atribuindo ao sujeito ativo o direito de obter a prestação 2 .

Zelmo Denari define-o "como prestações pecuniárias impostas, legalmente, pelo Estado, para obtenção de recursos financeiros" 3 .

Luciano Amaro, por seu turno, conceitua-o como "prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público" 4 .

E Geraldo Ataliba ensina que "juridicamente define-se tributo como obrigação jurídica pecuniária ex lege, que se não constitui em

2. Teoria, cit., p. 261.

3. Curso, cit., p. 43.

4. Direito tributário brasileiro, São Paulo, Saraiva, 1997, p. 25.

sanção de ato ilícito, cujo sujeito ativo é, em princípio, uma pessoa pública, e cujo sujeito passivo é alguém nessa situação posto pela vontade da lei" 5 .

O Código Tributário Nacional, por sua vez, fornece-nos um con-

ceito legal de tributo, em seu art. 3 a : "Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa expri- mir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobra- da mediante atividade administrativa plenamente vinculada" 6 .

É certo que, em princípio, descabe à lei trazer definições de

institutos jurídicos, tarefa antes reservada à doutrina. No caso con- creto, tendo em conta, à época, a incipiência de nossos estudos tribu- tários, entendeu a Comissão que redigiu o anteprojeto do Código de fornecer amiúde definições legais, buscando precisar o conceito dos então ainda novéis institutos. Como não poderia deixar de ser, o conceito legal trazido pelo Código gerou, em doutrina, posições díspares. Geraldo Ataliba, nas três primeiras edições da Hipótese de incidência tributária, mencio- nou "o Código Tributário Nacional conceitua tributo de forma exce- lente e completa" 7 . Mas a partir da quarta edição (1990), a referência foi suprimida e acrescido que "não é função de lei nenhuma formular conceitos teóricos, pelo que o art. 3 a seria mero 'precepto didáctico', como refere a doutrina espanhola"; Luciano Amaro dirige duras crí- ticas ao texto, do qual diz mesmo "redigido em mau português, onde a preposição 'em' (regendo 'moeda') se alterna com o relativo 'cujo' (referido à 'prestação pecuniária'), num exemplar modelo de assimetria, que, além de afear o estilo, contribui para obscurecer o texto" 8 .

1997,

p. 31.

6. Antes, o art. 9 2 da Lei n. 4.320, de 17-3-1964, fornecera o seguinte con-

ceito de tributo: "Tributo é a receita derivada, instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições, nos termos da Cons- tituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades".

5. Hipótese de incidência tributária, 5. ed., São Paulo, Malheiros Ed.,

7. Hipótese, cit., p. 25.

8. Direito, cit., p.

19.

Ocorre que o conceito jurídico de tributo só poderá ser encon- trado pelo exame do direito positivo. Do contrário, poderemos cons- truir conceito político ou econômico, mas não jurídico. Conceito ju- rídico não existe abstratamente ou referenciado por ciências pré-jurí- dicas, nem é universal ou atemporal, porque sempre construído em função de um determinado direito positivo 9 .

E, nesses termos, a definição do Código, se não é modelo de perfeição, é útil ao aplicador do nosso direito. Por isso, analisaremos os seus elementos.

a) Prestação pecuniária compulsória: como se disse, o ordenamento jurídico tributário brasileiro só conhece tributos cujo objeto é prestação pecuniária, ou seja, cujo cumprimento se faz pela entrega de dinheiro. Não se admitem, entre nós, tributos cujo objeto sejam prestações in natura ou in labore 10 . E compulsória porque o dever jurídico tributário é imposto coativamente, pelo Estado, ao contribuinte, por lei, independente do concurso da von- tade deste. Ao argumento de que qualquer prestação obrigacional é compulsória, pois não há facultatividade no seu cumprimento, pode-se contrapor que enquanto as obrigações de direito civil vêm do agir do sujeito passivo (sua vontade ou a prática de ato ilícito a gerar obrigação de indenizar), a obrigação jurídica tributária (cuja prestação é o pagamento do tributo) surge ex lege, independente- mente da vontade do sujeito passivo ou da prática por ele de qual- quer ilícito.

b) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, a expressão "em moeda", a toda evidência, é repetitiva do vocábulo "pecuniária", com que o texto legal qualifica a prestação tributária. Já a locução

9. Exemplo: para nosso direito positivo, tributo é prestação pecuniária (paga- se-o em dinheiro). Na Idade Média, a corvéia (prestação pessoal de serviços) era tributo. Antes do Código, Becker sustentava a possibilidade de tributos in natura e in labore {Teoria, cit., p. 617-36). Para nosso direito positivo, tais prestações não são tributos, mas deveres administrativos.

10. Os exemplos dados por Becker — desapropriação, requisição, serviço militar —, em face da definição mesmo de tributos de nosso direito positivo e da classificação das espécies tributárias que será analisada a seguir neste Capítulo, não são relações jurídicas de natureza tributária, mas administrativa.

20

"cujo valor nela se possa exprimir" recebe críticas e, a nosso ver, incompreensões da doutrina.

As críticas repetem a inutilidade da expressão: seria a mesma coisa que em moeda. O próprio Rubens Gomes de Sousa apontou:

"valor que nela se possa exprimir não é uma alternativa, mas simples repetição" 11 .

Já Paulo de Barros Carvalho 1 2 e Celso Ribeiro Bastos 1 3 vislum-

braram aí brecha para que "certos bens — aí incluído o trabalho hu- mano — possam ser entregues como se moeda fossem, desde que passíveis de uma correspondência com esta, em termos de valor".

Sem razão. Para o Código, tributo é prestação pecuniária, o que encerra a discussão. Eventual exceção à regra enunciada teria de ser expressa e não há.

O dispositivo, todavia, não nos parece inútil, o que antiga regra

de hermenêutica ensina que não se deve presumir na lei.

O Código Tributário é lei complementar; lei de normas gerais,

a disciplinar possibilidades para a lei ordinária tributária. Note-se

que a Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001, acrescen- tou inciso ao art. 156 do Código Tributário Nacional, prevendo, ex- pressamente, como forma de extinção do crédito tributário, "a dação em pagamento de bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei".

Nem seria necessária a regra expressa acrescentada pela Lei Complementar n. 104. Em face da locução "ou cujo valor nela se possa exprimir", constante já na redação original do art. 3 2 do Códi-

go (e que se vê, então, não é tão inútil assim), poderia perfeitamente

a lei ordinária (federal, estadual ou municipal) prever a dação em

pagamento de bens para a satisfação de crédito tributário. Aliás, as- sim prevê a adjudicação o art. 24 da Lei n. 6.830/80 (Lei de Execu-

ções Fiscais).

11. Natureza tributária da contribuição para o FGTS, Revista de Direito Pú-

blico, n.

17, p. 310.

12. Curso de direito tributário, 8. ed., São Paulo, Saraiva, 1996, p. 21 .

13. Curso, cit., p. 143.

21

Mas, a nosso ver, a disposição sob exame ainda encerra outra

possibilidade: do valor dos tributos ser expresso não em moeda corrente nacional, mas em indexadores, que, por operação aritmé- tica, na data do pagamento, são convertidos em moeda (cujo valor se possa exprimir em moeda), como fazia a legislação federal com

a UFIR (Unidade Fiscal de Referência) 1 4 , ou como fazem a

Uni-

dade Padrão Fiscal (UPF) do Estado do Rio Grande do Sul, ou a UFM (Unidade Financeira Municipal) do Município de Porto Alegre.

c) Que não constitua sanção de ato ilícito: tributo não tem natu- reza sancionatória. Tal diferencia os tributos das multas de direito público (administrativas ou penais), que também são prestações pecuniárias compulsórias, previstas em lei e cobradas mediante ati- vidade vinculada. A hipótese de incidência do tributo é ato lícito, enquanto a da norma sancionatória (seja administrativa ou criminal) é ato ilícito.

d) Instituída em lei: como decorrência do princípio de legalida-

de tributária (Constituição Federal, art. 150,1), o tributo só pode ser

le-

gal adequado para a instituição de tributo é a lei ordinária 1 6 . Quando

para instituir determinado tributo é necessário lei complementar (o que poderíamos denominar exigência de legalidade qualificada), a Constituição diz expressamente.

instituído (ou aumentado)

por lei 1 5 . Em princípio, o instrumento

e) Cobrada

mediante

atividade plenamente

vinculada:

os

atos

administrativos podem ser vinculados ou discricionários.

Vinculados são aqueles atos que têm todo seu conteúdo determi- nado em lei, não restando campo para escolha política ou administrati- va (que a doutrina chama juízo de conveniência ou oportunidade) do administrador ou agente político. Exemplo é o procedimento licitatório;

14. Criada pelo art. I 2 da Lei n. 8.383, de 30-12-1991, e extinta pelo art. 29

§ 3 a , da Medida Provisória n. 2.176-79, convertida na Lei n. 10.522, de 19-7-2002.'

15. No direito constitucional positivo brasileiro hoje vigente, há exceção a esse

principio, ao menos no que diz respeito à majoração de tributos: CF, art. 153, § l 2 .

16. Ver o Capítulo IV (Fontes do direito tributário).

ainda exemplificativamente, se adotada licitação de menor preço, fica- rá o administrador jungido à escolha, dentre os concorrentes que aten- dem às exigências legais e editalícias, daquele que ofereceu o menor preço. Não poderá escolher preço levemente superior que, no seu en- tender, corresponda a produto de melhor qualidade 17 .

Atos discricionários são aqueles que têm seu conteúdo, ou pelo menos parte dele, não predeterminado em lei, mas deixado ajuízo de conveniência político-administrativa do agente competente para praticá-lo. Exemplo é a nomeação para cargos de confiança na Admi- nistração Pública em que, ainda que a lei fixe alguns requisitos, mais ou menos precisos, para a nomeação ou designação sempre haverá julgamento subjetivo das qualidades de quem for indicado pelo agente público competente para nomear.

A arrecadação dos tributos é ato vinculado, em conseqüência mesmo do princípio da legalidade. Se o tributo é previsto em lei, é devido e tem de ser cobrado, não podendo qualquer funcionário fis- cal, independente de hierarquia, dispensar seu pagamento, por consi- derações de justiça, conveniência ou mesmo excessivo ônus no caso concreto 1 8 . Se o tributo não é previsto em lei, não pode ser cobrado, em face do princípio da legalidade, por mais que fosse justo que "A" ou "B" contribuísse para a satisfação de determinada necessidade pública. Como os tributos "são cobrados mediante atividade plena- mente vinculada", não há, no particular, qualquer campo para julga- mento sobre interesse político-administrativo, exame discricionário do administrador ou juízo de conveniência ou oportunidade.

A natureza jurídica dos tributos, por sua vez, é de direito públi- co, assim como o direito tributário. A obrigação tributária e a relação

17. O que a Administração poderá fazer, previamente, se for o caso, é adotar licitação de modalidade técnica e preço; mas o julgamento e seus critérios sempre terão de ser objetivos e explicitados no edital. Por isso, o ato é vinculado. 18. "A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional" — CTN, art. 142, parágrafo único. Mais adi- ante, examinaremos o significado do princípio da capacidade contributiva, que en- tre nós está constitucionalizado (CF, art. 145, § 1"), mas desde já adiantamos que o comando se dirige ao legislador e não ao agente administrativo-fiscal, por serem os tributos cobrados mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

jurídica tributária, de onde ela se origina, são, inquestionavelmente, obrigação e relação de direito público, respectivamente.

3. CLASSIFICAÇÃO

As classificações em direito apresentam uma grande desvanta- gem em relação às ciências físicas: não podem ser submetidas a teste empírico que prove sua adequação.

Classificações são sempre trabalho doutrinário. Toma-se uma matéria-prima (os inúmeros tributos ou prestações afins criados por um determinado direito positivo) e procura-se agrupá-la por determi- nado critério, tentado extrair em conformidade com alguns princí- pios da ciência jurídica, aplicáveis àquele ramo do direito. Natural- mente, conforme o critério escolhido, poderá se chegar a uma ou outra classificação.

Assim, encontram-se, na doutrina, várias classificações dos tri- butos, conforme o critério adotado por cada autor. Mesmo se texto de lei adotar classificação, dita então legal, tal fato não será decisivo, pois a matéria escapa do campo normativo, pertencendo antes à ciên- cia do direito do que à arte de legislar.

Não obstante, no atual estágio do direito tributário brasileiro, pode-se dizer que é possível apontar, no que toca à classificação dos tributos, não um consenso, mas uma posição predominante no terre- no doutrinário.

Já Rubens Gomes de Sousa apontava como classificação básica dos tributos sua divisão em vinculados e não-vinculados. Nos tribu- tos vinculados, sua instituição depende de uma prestação estatal rela- tiva ao contribuinte; sua hipótese de incidência inclui a prática de específica prestação pelo Estado. Os tributos não-vinculados independem de alguma prestação a cargo do Estado; para sua insti- tuição, não é necessário qualquer agir estatal, pois não integra a res- pectiva hipótese de incidência qualquer prestação do Estado em fa- vor do sujeito passivo (contribuinte).

O Código Tributário Nacional, em seu art. 5 S , adotou uma clas- sificação (legal) de tributos, dizendo: "os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria".

24

Igualmente, dispõe a Constituição Federal, em seu art. 145, caput:

"A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios pode- rão instituir os seguintes tributos:

I — impostos; II — taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III — contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas".

Portanto, a classificação legal dos tributos, em face de nosso di- reito positivo, se faz em três espécies: impostos, taxas e contribuição de melhoria. Há consenso de que essas três espécies são tributárias.

Em doutrina, hoje prepondera a aceitação de cinco espécies do gênero tributo: impostos, taxas, contribuições de melhoria, outras contribuições e empréstimos compulsórios. Sobre as duas últimas, por longo período grassou disputa doutrinária e jurisprudencial, que antes do texto constitucional de 1988 tinha relevantes conseqüências práticas (sua sujeição, ou não, às regras gerais de direito tributário e aos princípios da legalidade e anterioridade). Tais questões, como veremos, restaram resolvidas normativamente pela Constituição de 1988, esvaindo, então, o interesse prático imediato da discussão, e hoje prepondera, na doutrina, o entendimento de que são tributos. Aliás, amoldam-se mesmo ao já estudado conceito de tributo, posto no ait. 3 a do CTN. Examinemos, então, cada uma das referidas espécies tributárias.

3.1. Impostos

Impostos são o típico exemplo de tributos não-vinculados. Sua imposição independe de qualquer prestação estatal específica em fa- vor do contribuinte, pois, na hipótese de incidência dos impostos, não figura nenhuma ação estatal. A Constituição que, de alguma forma, define ou delimita o que são taxas e do que decorre contribuição de melhoria (art. 145, II e III), no inciso I, sinteticamente, apenas menciona os impostos, sem qualquer definição.

25

O Código Tributário Nacional, no entanto, no art. 16, define

imposto: "é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situa- ção independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte".

O conceito legal corresponde ao doutrinário: o tributo em tela

não depende de qualquer forma de atuação estatal.

É certo, todavia, que da contribuição dos cidadãos, mormente

se exigida compulsoriamente, deverá haver retorno à sociedade, sal- vo situação de extrema deterioração do aparelho estatal, ou seja, de generalizada corrupção.

Esse retorno, em função dos impostos, será realizado através da prestação dos serviços públicos indivisíveis: segurança, manutenção das forças armadas, do aparelho estatal como um todo etc. O que caracteriza o imposto é não haver uma contraprestação específica, na forma de um serviço estatal, individualmente para a pessoa que o paga; mas os recursos advindos dos impostos deverão ser carreados sob a forma de serviços públicos (não divisíveis e prestados direta e proporcionalmente ao contribuinte que o paga, mas gerais e presta- dos ao conjunto da sociedade).

Ademais, enquanto as taxas, como veremos logo a seguir, de- vendo ter certa proporcionalidade com o valor do serviço prestado ao contribuinte que as paga, não se prestam à função distributiva ou extrafiscal, os impostos podem ser instrumentos de justiça tributária e distribuição de renda: segundo regra constitucional, devem ser exi- gidos daqueles com maior capacidade contributiva. Já os serviços públicos indivisíveis, que só por impostos podem ser custeados 1 9 , atenderão prioritariamente necessidades das populações com menor capacidade contributiva, que mais necessitam de serviços estatais. Poder-se-ia até dizer que maiores são as necessidades daqueles com menor capacidade contributiva, sendo os impostos instrumento pos- sível de ser utilizado para que as custeiem aqueles de maior capaci- dade contributiva, servindo, pois, a fins extrafiscais de redistribuição de renda e justiça social.

19. Os serviços públicos divisíveis, como veremos a seguir, podem, à opção do legislador, ser custeados por taxas ou por impostos (ou por ambos).

26

Dissemos que a Constituição apenas menciona no inciso I do art. 145 os impostos, sem caracterizá-los. Menos necessária, toda- via, é sua delimitação, pois é a própria Constituição que define quais os impostos de competência da União, dos Estados e dos Municí- pios. E a lista é numerus clausus, ou seja, não podem ser criados outros impostos além daqueles previstos no texto constitucional. A exceção é a União, à qual foi reservada a competência residual, pelo art. 154, I, da Constituição: assim, poderá a União instituir outros impostos, não expressamente outorgados à sua competência impositiva pela Constituição. Exige, porém, a Lei Maior que sua instituição se faça por lei complementar (exigência de requisito de legalidade qualificada), sejam não-cumulativos e não tenham ou fato gerador ou base de cálculo idênticos aos impostos previstos na Cons- tituição. Ademais, cabe à União a competência extraordinária, po- dendo instituir, na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, mesmo não compreendidos em sua competência tri- butária. Aqui, não há as limitações previstas na Carta para o exercí- cio da competência residual; apenas, os impostos extraordinários de guerra devem ser suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação (o estado de guerra, ou sua iminência). Registre-se que desde a promulgação da Constituição, em 1988, não exerceu a União nenhuma vez tais competências, não tendo instituído quaisquer im- postos de competência residual (não previstos na Constituição) ou extraordinários de guerra.

Para os Estados e Municípios a regra é absoluta, não contem- plando quaisquer exceções: não podem instituir nenhum outro im- posto, além dos três deferidos a cada um deles pela Constituição 2 0 .

3.1.1. Classificação dos impostos

As classificações doutrinárias mais difundidas dos impostos são:

a) reais e pessoais; b) diretos e indiretos; e c) fixos, proporcionais, progressivos e regressivos.

20. Verdade que de quando em vez alguns Estados e Municípios tentam ins-

em mani-

tituir impostos não previstos na Constituição, denominando-os taxas festa inconstitucionalidade, sujeita a controle (e corrigenda) judicial.

,

27

3.1.1.1. Impostos reais e pessoais

Como noção, pode-se dizer que impostos reais são aqueles que incidem sobre um objeto material, uma coisa (res, em latim); impos- tos pessoais, aqueles em que a tributação incide devido a certas ca- racterísticas da pessoa do sujeito passivo.

A doutrina faz críticas à classificação, sob o fundamento de que o tributo é objeto da relação jurídica tributária e esta, como qualquer relação obrigacional, é sempre pessoal. O obrigado é sempre a pes- soa do sujeito passivo.

A distinção entre impostos pessoais e reais, todavia, foi bem exposta por Geraldo Ataliba, em formulação que, a nosso ver, inclu- sive supera tais objeções:

"São impostos reais aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência limita-se a descrever um fato, ou estado de fato, indepen- dentemente do aspecto pessoal, ou seja, indiferente ao eventual sujeito passivo e suas qualidades. A hipótese de incidência é um fato objetiva- mente considerado, com abstração feita das condições jurídicas do even- tual sujeito passivo; estas condições são desprezadas, não são conside- radas na descrição do aspecto material da hipótese de incidência

São impostos pessoais, pelo contrário, aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência leva em consideração certas quali- dades, juridicamente qualificadas, dos possíveis sujeitos passivos. Em outras palavras: estas qualidades jurídicas influem, para estabelecer diferenciações de tratamento legislativo, inclusive do aspecto materi- al da hipótese de incidência. Vale dizer: o legislador, ao descrever a hipótese de incidência, faz refletirem-se decisivamente, no trato do aspecto material, certas qualidades jurídicas do sujeito passivo. A lei, nestes casos, associa tão intimamente os aspectos pessoal e material da hipótese de incidência, que não se pode conhecer este sem consi- derar aquele" 2 1 .

Exemplo de imposto pessoal é o imposto de renda. De impos- tos reais, o IP1, o ICMS e os impostos sobre o patrimônio (IPTU, ITR etc).

21 . Hipótese, cit., p. 125.

28

A distinção tem relevância perante nosso direito positivo, pois o art. 145, § I a , da CF determina que os impostos, sempre que possível, terão caráter pessoal.

3.1.1.2. Impostos diretos e indiretos

A distinção entre impostos diretos e indiretos é antiga e haurida na ciência das finanças. Em verdade, vários são os critérios propos- tos na doutrina para a diferenciação, sem que qualquer deles seja preciso e imune a críticas. Por isto, Becker diz ser tal classificação artificial e sem qualquer fundamentação científica 22 .

Entre os vários (e imprecisos) critérios de distinção propostos pela doutrina, podemos citar alguns.

a) Os impostos diretos têm como fato gerador uma situação per- manente, ou ao menos durável ou continuada no tempo (renda, pro- priedade), e os impostos indiretos, uma situação instantânea (indus- trialização, circulação de mercadorias).

b) Os impostos diretos têm por hipótese de incidência uma si-

tuação patrimonial do contribuinte, e os indiretos, um evento inde- pendente da situação patrimonial do sujeito passivo.

c) Os impostos diretos têm descrita na hipótese de incidência uma

manifestação imediata de capacidade contributiva (auferir renda, possuir patrimônio), e os indiretos, uma manifestação mediata de capacidade contributiva (promover circulação de mercadorias). Note-se que a defi- nição é tautológica: indiretos referem-se a manifestação mediata de ca- pacidade contributiva, e diretos, a manifestação imediata.

d) Os impostos diretos incidem sobre o patrimônio e a renda, e

os indiretos, sobre a circulação de riquezas. Trata-se antes de exemplificação que de conceituação.

Mas o critério mais difundido (não obstante sua precariedade) é o da repercussão econômica da carga tributária.

Imposto direto é o que é suportado em definitivo pelo contribuinte, sem possibilidade de transferir a terceiro o respectivo ônus econômico.

22. Teoria, cit., p. 537.

29

Exemplos seriam o imposto de renda, os impostos patrimoniais (IPTU, ITR, IPVA).

Imposto indireto é aquele cujo ônus econômico é ou pode ser transferido pelo contribuinte a terceiro (que poderá repassá-lo a ou- tro, até o consumidor final). Exemplos clássicos são o IPI e o ICMS.

A praxe fiscal tem denominado (impropriamente) o contribuin- te (que, todavia, normalmente repassa o ônus tributário a terceiro) de contribuinte "de direito", e aquele que afinal arca com o ônus tributá- rio (normalmente, o consumidor final), de "contribuinte de fato". A terminologia é generalizada, mas a impropriedade é manifesta, espe- cialmente quanto ao chamado "contribuinte de fato". Este não é contri- buinte, não tem qualquer relação jurídica com o fisco, não se situa em qualquer dos pólos da relação obrigacional tributária. É apenas o agente econômico que arca com o ônus econômico, o que é relação econômica e não jurídica.

A par do critério da distinção entre impostos diretos e indiretos, pela repercussão econômica, ser econômico e não jurídico, é mani- festamente precário.

Em tese, qualquer tributo pago por comerciantes, industriais ou prestadores de serviço pode ter seu ônus financeiro transferido a ter- ceiros, ou ser objeto de repercussão econômica. Assim, o imposto de renda é clássico exemplo de imposto direto, mas as empresas podem incluir o respectivo ônus fiscal no preço de seus produtos. E até pro- fissionais liberais ou autônomos (pessoas físicas) podem transferir economicamente o respectivo ônus tributário, incluindo-o no preço de seus serviços.

Diz-se, então, que tributos indiretos seriam aqueles em que a repercussão fosse da própria natureza do tributo, o que também não é noção precisa.

Embora a precariedade e acientificidade da classificação, tem ela relevante interesse prático em face da disposição do art. 166 do CTN quanto à repetição de indébito nos impostos indiretos 2 3 .

23. Ver Capítulo VIII (Crédito tributário), n. 4.1.1.1 (Repetição de indébito nos tributos indiretos).

3.1.1.3. Impostos fixos, proporcionais, progressivos e regressivos

Impostos/íwí são aqueles em que o quantum é estabelecido em valores fixos e determinados: "X" reais ou "Y" unidades fiscais (a UFIR federal, antes de sua extinção, ou a UFM — Unidade Financei- ra Municipal do Município de Porto Alegre). O ISS (Imposto Sobre Serviços) a ser pago por profissionais liberais, normalmente, tem essa característica: o valor do tributo é fixo, expresso em lei em unidades monetárias ou indexador que nelas possa ser convertido.

Impostos proporcionais são aqueles em que o valor a pagar é obtido pela aplicação de alíquota em percentual constante sobre a base de cálculo. Assim, o ICMS incidente sobre aviões de procedên- cia estrangeira, para uso não comercial no Rio Grande do Sul é pro- porcional: 25% sobre abase de cálculo (valor dos bens), independen- temente de ser maior ou menor o valor desses serviços. A alíquota é constante; não varia se aumenta ou diminui a base de cálculo.

Nos impostos progressivos, a alíquota cresce à medida que au- menta a respectiva base de cálculo. Sobre bases de cálculo menores incidem alíquotas percentuais menores; à medida que cresce a maté- ria tributável (base de cálculo), aumenta a alíquota. Os impostos pro- gressivos são formas de aplicação do princípio da capacidade contributiva, impondo tributação maior (pela aplicação de alíquotas crescentes) àqueles que revelam maior capacidade econômica. Esta, a progressividade fiscal.

A progressividade também pode ser extrafiscal. Aqui, aumenta- se a alíquota não pelo crescimento da base de cálculo, mas para desestimular procedimentos do contribuinte reputados socialmente inconvenientes. No que toca à progressividade fiscal, o art. 153, § 2°, I, da Cons- tituição diz que o imposto de renda será informado, entre outros, pelo critério da progressividade. O IPTU, sem prejuízo da progressividade extrafiscal, prevista no art. 182, § 4 2 , II, poderá agora ser progressivo em razão do valor do imóvel (progressividade fiscal), nos termos do art. 153, § l s , I, com a redação que lhe deu a Emenda Constitucional n. 29, de 13 de setembro de 2000 (antes da EC n. 29 era firme a jurisprudência do STF de que o IPTU só admitia progressividade

extrafiscal, sendo inconstitucionais as leis municipais que, antes da referida Emenda, instituíam progressividade fiscal desse imposto — REs 293.451, 225.132, 209.940, 213.574, 211.213, entre outros, ju- risprudência afinal consolidada na Súmula 668 daquela Corte).

Finalmente, nos impostos regressivos, a alíquota decresceria à medida que aumentasse a base de cálculo. Ou seja, à medida que a base de cálculo crescesse, diminuiria a alíquota, reduzindo-se pro- porcionalmente a tributação. Nos países, como o Brasil, em que o princípio da capacidade contributiva foi constitucionalizado (CF, art. 145, § l s ), tais impostos são inconstitucionais, por contrariar tal prin- cípio (de que os impostos devem ser graduados segundo a capacida- de econômica do contribuinte), pois estar-se-ia impondo tributação proporcionalmente menor (aplicando alíquotas mais reduzidas) àque- les que revelam maior capacidade contributiva 24 .

3.2. Taxas

Se os impostos são exemplo de tributos não-vinculados, as ta- xas são de tributos vinculados. Pressupõem uma atividade estatal es- pecífica, prestada àquele contribuinte que a paga.

A Constituição, diferentemente do que fez com os impostos, quando se limitou à sua menção (art. 145,1), refere-se a "taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição''.

Claramente, recepcionou o art. 77 do CTN, que dispõe:

"As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Fe- deral ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições,

24. Alfredo Augusto Becker, Teoria, cit., p. 499-500: "O legislador ordiná- rio está juridicamente obrigado (pela constitucionalização do princípio da capaci- dade contributiva — nota nossa), com relação a uma determinada hipótese de inci- dência de tributo, a variar a alíquota e o ritmo de sua progressividade segundo a maior ou menor xiqmzz. presumível do contribuinte. Noutras palavras, o legislador ordinário está juridicamente proibido de graduar a alíquota ou ritmar a sua progressividade no sentido inverso da grandeza presumível da renda ou capital do respectivo contribuinte" (grifos do original).

32

têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divi- sível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição".

Vê-se, pois, que as taxas podem ser exigidas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios; enfim, por qual- quer das pessoas jurídicas de direito público, desde que presentes os requisitos postos no texto constitucional e na lei complementar (CTN) para sua criação. E dos mesmos textos vê-se serem duas as possibili- dades de embasamento das taxas ou que há dois tipos de taxas: de serviço e pelo exercício do poder de polícia (ou taxas de polícia).

3.2.1. Taxas de serviço

Aqui o fato gerador da taxa é "a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição".

O tributo é vinculado e, na modalidade de taxa de serviço, a contraprestação estatal ao contribuinte é um serviço público. A pri- meira nota qualificativa do serviço é esta: serviço público. Não pode- ria ser diferente, pois as taxas (como tributos que são) têm de ser cobradas por entes públicos (União, Estados, Distrito Federal e Mu- nicípios e respectivas autarquias), e os serviços prestados por estes são, por natureza, públicos. Ainda, a utilização do serviço público não necessita ser real, efetiva; pode ser efetiva ou potencial. E o serviço pode ser efetiva- mente prestado ao contribuinte, ou apenas posto à sua disposição. Assim, se não me utilizo do serviço público de coleta de lixo por qualquer razão (ou porque não produzo lixo ou porque elimino-o por outra forma, ou porque o imóvel não está sendo utilizado) não me eximo do pagamento da taxa de lixo (que tenha sido instituída por lei, porque taxa é espécie do gênero tributo e subordina-se ao princí- pio da legalidade), porque basta que o serviço seja posto à disposi- ção do contribuinte. A nota especial dos serviços públicos para permitir a instituição (por lei) de taxa é, no dizer do Código, que sejam específicos e divi- síveis. Quer dizer, esta é a noção primeira — têm de ser prestados

33

não genericamente ao conjunto da população, mas, especificamente, àqueles contribuintes que irão pagar a taxa.

O que é serviço público específico? E divisível? E no que se

distingue cada uma das categorias?

A interpretação literal do art. 77, caput, do CTN, em face do uso

da conjunção "e", leva a crer na necessidade da presença conjunta dos dois traços: serviço público específico e divisível.

O Código, sempre pródigo em definições, procura conceituar

serviços específicos e divisíveis nos incisos II e III do art. 79. Consi- dera os serviços públicos "específicos, quando possam ser destaca- dos em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de ne- cessidade públicas", e "divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários".

As definições não nos parecem muito esclarecedoras, principal- mente quanto à pretendida diferenciação entre um conceito e outro: o que pode ser destacado em unidades autônomas, pode ser utilizado separadamente pelos usuários.

Serviços específicos e divisíveis são, a nosso ver, a mesma coi- sa. O que pode ser destacado em unidades autônomas (serviço espe- cífico), pode ser dividido.

Zelmo Denari, embora não aponte expressamente a identidade dos conceitos, ao definir "serviços públicos específicos", diz "assim entendidos aqueles de natureza divisível".

Os conceitos são idênticos, estamos convencidos. E para justifi- car a criação de taxa necessitamos estar diante de um serviço especí- fico, ou seja, que pode ser destacado em unidades autônomas e, con- seqüentemente, prestado (ou posto à disposição) de pessoas determi- nadas, a receber, cada qual, uma (ou mais) unidades autônomas de serviço.

Observe-se que os impostos são previstos taxativamente na Cons- tituição (exceto quanto à competência residual da União — só dela — sujeita a várias limitações e ainda não exercida desde 1988): só podem ser instituídos aqueles impostos expressamente previstos pela Constituição. Já com as taxas isto não ocorre. Desde que presentes

34

seus pressupostos (serviço público específico prestado ou posto à disposição do contribuinte), podem ser criadas por lei ordinária fede- ral, estadual ou municipal. O que ocorre, com freqüência, principal- mente no âmbito municipal, é a criação, por lei ordinária, de "taxas" fundadas em serviços que não são específicos (ou divisíveis que, a nosso ver, é a mesma coisa). Essas "taxas", propositadamente entre aspas, de "taxas" só têm o nome impropriamente dado pela lei ordi- nária. Como o que releva é a natureza mesma das coisas, que não se transmuda porque algum texto legal lhe dá outro nome (a natureza jurídica do tributo é determinada pelo fato gerador da obrigação, sen- do irrelevante a denominação adotada pela Lei — CTN, art. 4 a , I), tais exações são indubitavelmente impostos, pois o serviço que fun- damenta sua instituição é serviço público geral e não específico. E como só podem ser instituídos os impostos expressamente previstos na Constituição, tal lei (a criar imposto não outorgado à competência daquela pessoa de direito público pela Carta Constitucional, ainda que com denominação errônea, que não tem o dom de transformar a essência da espécie tributária) é inconstitucional e se sujeita a ter sua inconstitucionalidade declarada pelo Poder Judiciário, quer na via concentrada, quer na via difusa de controle de constitucionalidade 25 .

25. O direito brasileiro conhece dois sistemas de controle de constitucio- nalidade: concentrado e difuso (o direito norte-americano, por exemplo, só con- templa o sistema difuso). No sistema concentrado, a inconstitucionalidade da lei é declarad a em tese , e co m efeito geral {erga omnes) na açã o direta de inconstitucionalidade (ADIn), prevista no art. 103 da CF. Os legitimados a propor essa ação estão previstos taxativamente no art. 103, caput, da Constituição e é. quando se trata de inconstitucionalidade frente à Constituição Federal, de compe- tência originária do Supremo Tribunal Federal. As Constituições estaduais (por exemplo, a Constituição do Estado do Rio Grande do Sul, no art. 95, XII, d, e §§ I a a 4 2 ) prevêem ação direta de inconstitucionalidade, em face da Constituição esta- dual, de lei ou ato normativo estadual ou municipal, de competência do respectivo Tribunal de Justiça. O controle difuso de constitucionalidade, por sua vez, é feito por qualquer juiz — independentemente de hierarquia — ou tribunal, quando, para decidir o caso concreto, precisa enfrentar — incidentalmente — a questão da constitucio-

35

Exemplos concretos são as taxas de iluminação pública, insti- tuídas de modo generalizado por Municípios, e consideradas inconstitucionais, como reiteradamente afirmado pela juris- prudência 2 6 .

Como ensina Ruy Barbosa Nogueira, "é evidente, pois, que ten- do todos, indistinta ou individualmente como 'povo' o direito ao uso comum das praças e ruas, a manutenção do serviço público de ilumi- nação não é um serviço específico nem tampouco divisível, destacável em unidades autônomas de sua utilidade ou utilização, se é, por sua natureza (ontologia) comum (iluminação pública ou para o povo), de acordo com a própria qualificação jurídico-normativa constitucional e da legislação nacional ou complementar sobre factum, isto é, do serviço público suscetível de ser pressuposto fáctico da taxa (relação fática), vê-se que esta é insuscetível de ser 'fato gerador' da taxa, porque não é um serviço ou prestação de serviço específico, nem destacável em unidades autônomas de utilidade, nem prestado indi- vidualmente ao contribuinte (mas a todos), nem individualmente por ele usufruído (mas indistintamente por todos). Em resumo, é um ser- viço de uso comum, uti universF 21 .

Firme a jurisprudência no sentido da inconstitucionalidade das chamadas "taxas de iluminação pública", o Congresso, por forte pres- são de prefeitos municipais, veio a aprovar a Emenda Constitucional n. 39, de 19 de dezembro de 2002, que acrescentou à Carta o art. 149- A, instituindo contribuição para custeio do serviço de iluminação pública nos Municípios e Distrito Federal.

nalidade (ou não) de determinada lei ou ato normativo. A decisão só produzirá efeitos entre as partes no processo e nos tribunais tem procedimento especial, dis- ciplinado nos arts. 480 a 482 do CPC.

Observa-se de tempos para cá nítido esforço, de inspiração do Poder Execu- tivo Federal, de restringir o controle difuso de constitucionalidade, de que são exemplos as Leis n. 9.868, de 10-11-1999, e 9.882, de 3-12-1999.

26. TJRS: ADIns: 594.004.608, 596.042.879, 597.004.498, 598.481.075, 597.123.710, 588.045.666, 591.008.288, 597.123.694, 597.123.645, 596.011.684 e RJTJRS,19%/241. No mesmo sentido: RT, 747/348, 740/423, 736/363, 731/401, 715/234, 714/227, 690/106, 642/102 e 623/116.

27. Revista da Procuradoria-Geral do Estado, n.

33,

p.

39.

Sob a forma de contribuição, espécie que será estudada a seguir (itero 3.4 deste Capítulo), não se vislumbra inconstitucionalidade na exação, de vez que para a instituição de contribuição não é exigida divisibilidade do serviço, mas apenas serem os recursos obtidos vin- culados ao custeio de determinada atividade, divisível ou não.

igualmente, a "taxa de socorros públicos" instituída pela Lei Complementar (municipal) n. 211, de 28 de dezembro de 1989, pelo Município de Porto Alegre 2 8 , não atendia ao requisito de especifi- cidade e divisibilidade do serviço, como proclamou a jurisprudên- cia: "Antes mesmo de contrariar a Constituição, o tributo instituído pelo Município de Porto Alegre, através da Lei n. 211 de 28.12.89, viola o art. 79, II, do CTN, eis que indivisíveis os serviços de pre- venção e combate a incêndios, transportes, manuseio e armaze- namento de cargas perigosas, socorros públicos de emergência e defesa civil e apurações de infrações penais deles decorrentes, má- ximo quando se pretende cobrá-las apenas de alguns proprietários (ver art. da lei impugnada)" 2 9 .

São apenas exemplos. Fundamental, para a instituição de taxa, é que o serviço seja específico, isto é, possa ser destacado em unidade autônoma, prestada ao contribuinte que paga a taxa (o que, a nosso

28. Tal taxa tinha por "fato gerador a utilização, efetiva ou potencial, dos serviços de prevenção e combate a incêndio, transporte, manuseio e armazenamento de cargas perigosas, socorros públicos de emergência e defesa civil, e apuração de infrações penais deles decorrentes" (art. I 2 da Lei Complementar n. 211, do Muni- cípio de Porto Alegre). 29. I a Câmara Cível do TARGS. AC 191063304, rei. José Maria Rosa Tesheiner. No mesmo sentido: Julgados do TARGS, 80/168. A Lei Complementar n. 211/89 do Município de Porto Alegre teve sua inconstitucionalidade declarada pelo Tribunal de Justiça, estando o acórdão assim ementado: "Taxa de socorros públicos. Campo de incidência. Se a taxa é suportada por proprietários de imóveis, mas o produto é destinado a serviços que se destinam à generalidade dos cidadãos, transforma-se em imposto, o que acarreta inconstitucionalidade. Preliminar rejei- tada. Ação julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade da Lei Com- plementar n. 211/89, do Município de Porto Alegre". Em verdade, como a preten- dida "taxa" incidia "sobre os imóveis edificados de natureza não residencial" (art. 2 a da Lei n. 211/89), tratava-se de adicional de imposto predial sobre imóveis não residenciais.

ver, equivale à divisibilidade). Outros exemplos podem ser encontra- dos na jurisprudência, com facilidade, de falsas taxas: assim, são inexigíveis genérica "taxa de fiscalização" {Julgados do TARGS, 75/ 241), cobrança renovada a cada ano de licença para localização e funcionamento de escritório de advocacia (Julgados do TARGS, 90/ 155 e 97/392), taxa de segurança pública (Julgados do TARGS, 91/

361), taxa de pavimentação (Julgados do TARGS,

93/215) 3 0 .

3.2.2.

Taxas

de

polícia

Além da prestação, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, as taxas podem ter por fato gerador o exercí- cio regular do poder de polícia. A título de noção, podemos dizer que poder de polícia é o poder que tem a Administração Pública de limi- tar direitos individuais em função do interesse coletivo na manuten- ção da segurança, higiene, ordem e sossego públicos. O CTN, em seu art. 78, caput, define poder de polícia como "atividade da administra- ção pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou li- berdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos".

O fato gerador das ditas taxas de polícia não é apenas o exercí- cio do poder de polícia do Estado, mas seu exercício regular. Com efeito, a limitação dos direitos individuais tem limite e deve ser regu- lar, atendendo-se especialmente ao disposto no art. 5 S , II, da Consti- tuição, segundo o qual "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei" (princípio genérico da legalidade). O que é exercício regular do poder de polícia (exata- mente a hipótese de incidência das taxas respectivas) vem explicitado

30. "E ilegal a cobrança de taxa de pavimentação porque não constitui esta, a pavimentação, fato gerador de taxa, pois indivisível e inespecífico, isto é, de uso comum, vale dizer, um melhoramento usufruído por toda a comunidade".'

pelo parágrafo único do art. 78 do CTN: "desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do proces- so legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricioná- ria, sem abuso ou desvio de poder". Quatro então são os requisitos para que o exercício do poder de polícia seja regular: a) seu desempenho pelo órgão competente (e a definição da competência deverá se dar em texto normativo); b) nos limites da lei aplicável (decorrência do texto constitucional já men- cionado segundo o qual ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei); c) com observância do devido processo legal (a cláusula do dueprocess oflaw, que vem do constitu- cionalismo americano e, entre nós, restou consagrada pelo art. 5 2 ,

L1V, da Constituição 3 1 ); e d) se a atividade for discricionária, sem

abuso ou desvio de poder 3 2 .

Nas taxas de polícia, o fato gerador se expressa na concessão de li cença para a prática de atos que dependem de autorização administrativa.

31. "ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido pro-

cesso legal". 32. O que é atividade vinculada ou discricionária já foi examinado no item 2 deste Capítulo. O conceito de abuso ou desvio de poder foi criação com origem nas decisões do Conselho de Estado francês. Simplificadamente, pode-se dizer que ocorre desvio de poder quando o ato é praticado invocando uma finalidade pública, mas visa verdadeiramente a uma finalidade privada, de interesse privado do agente público que pratica o ato. Por exemplo, pode o Município, observado o devido processo legal, cassar o alvará de bar cujo barulho prejudique o sossego da população do entorno. O ato se justifica pelo exercício do poder de polícia, para preservação do sossego e tranqüilidade públicas. No entanto, se invocando esse fim público o agente que o praticar, em verdade, buscar impedir o funcionamento do estabelecimento por pertencer a um inimigo pessoal ou adversário político, o ato será praticado com desvio de poder: sob a roupagem de um ato com finalidade pública, visa o administrador a um fim privado. Por certo que a prova do desvio de poder é, muitas vezes, difícil, pois inclui necessariamente prova de algo que se passa no psiquismo' do agente público que pratica o ato (intenção subjetiva). A prova será necessariamente indiciária. No exem- plo já mencionado, se a medida só for adotada com relação ao estabelecimento do desafeto do administrador, não o sendo quanto a outros em idêntica situação, tere- mos fortíssimo indício de desvio de poder.

Por isso, geralmente são denominadas taxas de licença. Assim, são fundadas no poder de polícia, entre outras, as taxas para emissão de passaporte, expedição de alvará de localização, porte de arma, licenciamento de construção etc.

3.2.3.

Taxas

e

preços públicos

A distinção entre taxas e preços públicos tem sido um dos pro- blemas mais complexos do direito tributário. Zelmo Denari dele dis- se ser o "Triângulo das Bermudas" da disciplina 3 3 . Não há consenso doutrinário na distinção, cujas conseqüências práticas são relevantíssimas: se de taxa se tratar, cuida-se de tributo, sujeito a to- dos os princípios de direito tributário, principalmente só poder ser instituída ou aumentada por lei (legalidade) e só poder ser exigida no ano seguinte ao da publicação da lei (anterioridade), observado, ain- da, cumulativamente, prazo de noventa dias entre a publicação da lei que a instituiu ou aumentou e sua exigência (CF. art. 150, III, c — alínea acrescida pela EC n. 42, de 19-12-2003). Já os preços são con- tratualmente fixados, independentemente de lei; todavia só podem ser cobrados pela utilização efetiva do serviço, enquanto à exigência de taxas basta utilização potencial.

A matéria é, inclusive, objeto da Súmula 545 do Supremo Tri- bunal Federal: "Preços de serviços públicos e taxas não se confun- dem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu". A Súmula é ótimo exemplo de

pleonasmo: por certo, as taxas são compulsórias, porque são tributos

e tributo é prestação pecuniária compulsória. E também por serem

tributos, sujeitam-se ao princípio da anterioridade (e, na Constitui- ção de 1946, sob cuja vigência foi expedida a Súmula, da prévia au- torização orçamentária). Em suma, taxa é tributo e preço não. Agora,

o que é taxa e o que é preço, ou quando pode ser instituído um ou outro, o texto sumular não auxilia a esclarecer.

33. Curso, cit., p. 83.

40

A doutrina também não alcançou qualquer critério distintivo consensual. Todavia, pode-se estabelecer algumas noções e tentar agrupar os diversos critérios distintivos propostos.

Por primeiro, as licenças decorrentes do exercício do poder de polícia só podem ser remuneradas por taxas, nunca por preços. A idéia de poder de polícia, inerente à própria soberania, não se coadu- na com sua remuneração contratual. Por isso, quanto aos atos de li- cença decorrentes do exercício regular do poder de polícia, o Estado deve cobrar taxas e não preços.

O problema remanesce quanto às taxas de serviço. E, ainda, aqui, se se tratar de utilização potencial de serviço público, só poderá ser exigida taxa. O preço pressupõe contratação, e o particular só contratará quando utilizar efetivamente o serviço. O contrato, nor- malmente, é de adesão, e o particular adere pela utilização efetiva do serviço.

Posto esse parâmetro (de preço só se cogita como contrapres- tação pela utilização efetiva de serviço), em esforço de sistematiza- ção, para fins didáticos, podem se agrupar em quatro grupos princi- pais os critérios distintivos entre taxa e preço público (ou tarifa) pro- postos pela doutrina.

O primeiro (e até mais numeroso) grupo de doutrinadores pro- cura fixar o traço distintivo na qualidade do serviço prestado. Assim, buscam como elemento diferenciador serem os serviços prestados compulsórios ou não compulsórios, inerentes ou não à soberania do Estado, próprios ou impróprios, essenciais ou não. Assim, para Auré- lio Pitanga Seixas Filho, se o serviço é obrigatoriamente prestado pela Administração, sendo impossível atender-se à necessidade por outros meios, há taxa; se o serviço é facultativo, há preço 3 4 . Para Hector Villegas, há taxa quando o serviço é inerente à soberania estatal e preço quando se tratar de serviço não inerente à soberania 3 5 . Gilberto

34. Taxa. Doutrina, prática e jurisprudência, Rio de Janeiro, Forense, 1990, p. 15-20. 35. Verdades e ficções em tomo de um tributo denominado taxa, Revista de

Direito Público, n.

17, p.

329.

de Ulhôa Canto segue a mesma senda: por taxa se remunera serviço que é emanação do poder soberano, e por preço, serviços que não são necessariamente públicos 3 6 . E Moreira Alves sustentou que os servi- ços propriamente públicos (aqueles que o Estado tem a obrigação de prestar) são remunerados por taxas 3 7 .

Já para uma segunda corrente doutrinária, que se funda no ma- gistério de Giannini, a distinção fica à exclusiva discrição do legisla- dor. A escolha entre remunerar um serviço por taxa ou preço decorre única e exclusivamente do que dispuser a lei. O legislador escolhe se determinará que qualquer serviço será remunerado por taxa ou pre- ço. A escolha do regime jurídico é exclusivamente da lei.

Uma terceira corrente estabelece o discrimen no regime jurídi- co de prestação de serviço. Se prestado em regime de direito público, será remunerado por taxa; se prestado em regime de direito privado, por preço.

Finalmente, o quarto critério distintivo proposto em doutrina reporta-se a quem presta o serviço. Assim, se o serviço é prestado por pessoa jurídica de direito público (União, Estado, Distrito Federal, Município ou autarquias) deverá ser remunerado por taxa; se é pres- tado por pessoa jurídica de direito privado (empresa pública, socie- dade de economia mista ou delegado a particulares), a contraprestação toma a espécie de preço ou tarifa. O Poder Público pode delegar ou

não a prestação de serviços: se os prestar diretamente, haverá taxa; se os delegar, o delegado (que não tem capacidade tributária ativa) será

remunerado por preço

O problema é reconhecidamente complexo, como prova a dis- persão de critérios distintivos propostos na doutrina, só agrupados para fins didáticos. A nosso ver o último critério proposto, ou seja, a distinção em função da natureza jurídica do prestador do serviço,

público 3 8 .

36. Taxa e preço público, Caderno de Pesquisas Tributárias, n. 10, p. 89. No mesmo sentido, A. Theodoro Nascimento, Preços, taxas e parafiscalidade, Rio de Janeiro, Forense, 1977, p. 36-7.

37. Voto no RE 89.876, Revista de Direito Administrativo, n. 142, p. 35. 38. Nesse sentido: Zelmo Denari, Curso, cit., p. 87-8.

42

é o mais adequado e que melhor atende a critério de segurança na

distinção. As várias tentativas de adotar como traço diferenciador o tipo de serviço prestado esbarrariam na extrema dificuldade de conceituar ou delimitar serviços "compulsórios", "essenciais", "inerentes à so- berania", "próprios"; ainda, tais noções podem variar ao sabor das circunstâncias históricas, políticas, ideológicas, ou de tempo e lugar.

Deixar a distinção apenas ao arbítrio do legislador ordinário é conceder-lhe desmedido poder, tornando apenas virtuais as garantias constitucionais dos contribuintes. O legislador ordinário poderia, a seu arbítrio, e em qualquer caso, optar pela adoção de preço, furtan- do-se às limitações constitucionais e tornando inefetivos — ao me- nos no que toca às taxas — até os princípios da legalidade e anterio- ridade. Ademais, o art. 4 a , I, do CTN (que é lei complementar) escla- rece que "a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo feto gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá- la a denominação e demais características formais adotadas pela lei" (grifo nosso).

O outro critério distintivo (regime jurídico da prestação do ser-

viço) resulta, em termos práticos, na mesma coisa que o anterior. Coco o legislador é livre para escolher se determinado serviço será prestado em regime de direito público ou privado, sua adoção impli- cará que mediatamente (pela escolha do regime jurídico de sua pres- tação) o legislador poderia escolher livremente se o serviço deve ser remunerado por preço ou taxa, aplicando-se as restrições já feitas a tal amplitude de discrição legislativa.

A diferenciação pela pessoa do prestador do serviço é critério

objetivo, prático e limitador do arbítrio fiscal do legislador ordinário,

assegurando efetividade às garantias constitucionais tributárias.

3.2.4. Pedágio

A natureza jurídica do pedágio é muito controvertida em doutri- na. Contudo, pode-se identificar uma posição de alguma forma ma- joritária na doutrina, especialmente em face e a partir do texto consti-

43

tucional de 1988, caracterizando-o como taxa de serviço, o que nos parece correto.

Com efeito, dispõe o art. 150, V, da CF:

"Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,

é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municí-

estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio

de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança

de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público".

O texto constitucional deixa claro que o pedágio é tributo. A par de tratado dentro do Capítulo "Do Sistema Tributário Nacional" e da Seção "Das Limitações do Poder de Tributar", é vedado estabelecer limitações ao tráfego por meio de tributos, ressalvado o pedágio. Para nossa Constituição, pedágio é tributo; não o fosse, não seria necessá- rio ressalvá-lo ao vedar tributos de tráfego. Ainda, pelo texto consti- tucional, a hipótese de incidência do pedágio é a utilização de vias conservadas pelo Poder Público. A conservação de vias é um serviço público específico, de vez que o tributo só é cobrado de quem efeti- vamente se utiliza da rodovia conservada pelo Poder Público.

pios

Assim, o pedágio é taxa e taxa de serviço, cobrada pela utiliza- ção efetiva de rodovia conservada pelo Poder Público. Nesse sentido a doutrina de Geraldo Ataliba e Aires Barreto 3 9 , Ives Gandra da Silva Martins 4 0 , Roque Carrazza 4 ' e José Eduardo Soares de Melo 4 2 .

Coerentemente com a posição sustentada sobre o problema da distinção de taxas e preços públicos, o pedágio será taxa de serviço quando exigido pelo Estado 43 diretamente. Quando se tratar de conces-

39. Pedágio federal, Revista de Direito Tributário, n. 46, p. 90-6.

Constituição de

40. Sistema tributário na

1988,

São Paulo,

Saraiva.

1989,

p. 142.

41 . Curso de direito constitucional tributário, Ed., 2000, p. 370-1.

14.

ed., São Paulo, Malheiros

42. Contribuições

1993, p. 50.

sociais

no

sistema

tributário,

São

Paulo,

Malheiros

Ed.,

43. A expressão "Estado'" vai utilizada em sentido lato: Estados, União, Dis-

trito Federal, Municípios, enfim Administração direta.

44

são a particulares (pessoas jurídicas de direito privado) dos serviços de conservação de rodovias e conseqüente cobrança de pedágio, será preço público contratual e não sujeito às regras que regem a exigência de tributos.

De notar, porém, que o fisco e setores da doutrina sustentam que o pedágio pode ser instituído, mesmo quando arrecadado pelo próprio Estado, quer como taxa ou como preço público (não se sujei- tando então às limitações tributárias). Estes se fundam na diferen- ciação entre taxa e preço público baseada na compulsoriedade ou não da utilização do serviço. Quando fosse compulsória para o desloca- mento pretendido a utilização da rodovia pedagiada, haveria taxa. Quando a utilização de via não fosse compulsória, em face da exis- tência de via alternativa, o Estado poderia optar por instituir o tributo quer como taxa, quer como preço público 4 4 . A construção parece-nos deixar ao arbítrio, nem do legislador ordinário, mas do administra- dor, discricionariamente (e a atividade administrativa em matéria tribu- tária é vinculada), submeter ou não a exação às garantias constitu- cionais tributárias, que assim poderiam ser arredadas por mera es- colha administrativa.

3.3. Contribuição de melhoria

Na Itália, entre os tributos especiais, encontram-se as contributi di migloria, que podem ser cobradas em razão de vantagem econô- mica aos proprietários, sob forma de valorização dos imóveis, em decorrência de obras públicas.

Entre nós, a espécie tributária teve sua primeira previsão na Constituição de 1934 (art. 124 4 5 ). A Carta outorgada de 1937,

no

entanto, suprimiu o preceito, que veio a alcançar previsão constitu-

44. Nesse sentido: Maurício Batista Berai, A natureza jurídica do pedágio (sua instituição como preço público ou tributo), Revista da Procuradoria-Geral do Estado do Rio Grande do Sul, n. 49, p. 37-73. 45. "Provada a valorização do imóvel por motivo de obras públicas, a admi- nistração que as tiver efetuado poderá cobrar dos beneficiados contribuição de melhoria".

45

cional, inclusive com a roupagem que conhecemos — limitada a arrecadação total com o tributo ao custo da obra e para cada contri- buinte à valorização decorrente para seu imóvel —, na Constituição de 1946:

"Art. 30. Compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios, cobrar:

I — contribuição de melhoria, quando se verificar valorização do imóvel, em conseqüência de obras públicas". (omissis)

Parágrafo único. A contribuição de melhoria não poderá ser exigida em limites superiores à despesa realizada, nem ao acréscimo

de

valor que da obra decorrer para o imóvel beneficiado".

Dali, constitucionalmente, a disposição passou para o art. 19,

III

e § 3 2 , da Constituição de 1967 (sem menção ao limite individual

da

valorização do imóvel, delegada à lei fixação de limites), mas na

Emenda Constitucional n. 1, de 1969 (art. 18, II), retorna-se. na subs- tância, o texto de 1946, inclusive com expressa menção, na Consti- tuição, do "'limite individual o acréscimo de valor que da obra resul-

tar para cada imóvel beneficiado".

O Código Tributário Nacional, por sua vez, disciplina detalhadamente a contribuição de melhoria, nos seus arts. 81 e 82. O primeiro dispõe que o tributo pode ser cobrado indistintamente pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios "para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo por limite total a despesa realizada e como individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado". Basica- mente, reproduz as disposições da Constituição de 1946, vigente quan- do de sua promulgação, sobre a contribuição de melhoria.

0 art. 82, por seu turno, como lei de normas gerais, fixa os re- quisitos a ser necessariamente observados peia lei ordinária (federal, estadual ou municipal) que instituir a contribuição de melhoria:

"A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguin- tes requisitos mínimos:

1 — publicação prévia dos seguintes elementos:

a) memorial descritivo do projeto;

46

b) orçamento do custo da obra;

c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada

pela contribuição;

d) delimitação da zona beneficiada;

e) determinação do fator de absorção do benefício da valoriza-

ção para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela

contidas;

II — fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;

III — regulamentação do processo administrativo de instrução

e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial".

O Decreto-Lei n. 195, de 24 de fevereiro de 1967, disciplina,

detalhadamente, as hipóteses e procedimento de lançamento e co- brança de contribuição de melhoria. O art. I 2 define o fato gerador do tributo ("acréscimo do valor do imóvel localizado nas áreas benefici- adas direta ou indiretamente por obras públicas"); o art. 2 2 relaciona, de forma minuciosa, as obras que justificam exigência da contribui- ção. Embora o rol seja longo e sua enumeração detalhista, cremos que há de ser entendido como exemplificativo (pode haver cobrança de contribuição de melhoria por obras de outro tipo, semelhantes àque- las expressamente previstas no dispositivo), pois o texto constitucio- nal (que atribui competência impositiva) faz em função de quaisquer obras públicas, não as limitando. Aliás, a enumeração é tão detalhista que se conclui quis o texto abranger quaisquer hipóteses, o que, afi- nal, nunca se consegue (os fatos reais da vida têm sempre maior vari- edade que a previsão legislativa, por mais ampla que seja a enumera- ção). Melhor seria, então, não listar as obras que ensejam a contribui- ção, ficando na referência genérica as obras públicas. Não foi o que fez o legislador, em época marcada por imensa produção legislativa e de má qualidade técnica, nos últimos dias da vigência do Ato Institucional n. 4 4 6 .

46. Nos dias 27 e 28-2-1967, últimos dias em que então autorizado o Presi- dente da República a baixar decretos-leis sobre matéria administrativa e financeira

47

O art. 4 2 , por sua vez, explicita o que se deve entender como "custo da obra", esclarecendo que nele se computam "as despesas de

estados, projetos, fiscalização, desapropriação", e o art. 5 a menciona os elementos que deverá conter o edital a ser publicado previamente

impugnação

à cobrança da contribuição; os arts. 6 S e 7 2 tratam da

(pelos proprietários) dos elementos constantes do edital.

O limite da contribuição de melhoria, por seu turno, é de 3%, em cada parcela anual 4 7 , do valor fiscal do imóvel, que há de se en- tender o valor venal, para fins de cobrança do IPTU, no caso de imó- vel urbano, ou de ITR, em se tratando de imóvel rural.

Em tese, a contribuição de melhoria é tributo de grande justiça fiscal. Levaria a que proprietários de imóveis, que auferem valoriza- ção, por obras de urbanização, saneamento e outras, executadas pelo Poder Público, paguem pelo custo das obras que os beneficiam. Na prática, tem sido pouco utilizada. A explicação provavelmente se en- contre na complexidade do processo de sua imposição e arrecadação. As exigências, que hoje se encontram na legislação infraconstitucional (basicamente arts. 81 e 82 do CTN e Decreto-Lei n. 195/67), tornam problemática sua imposição, especialmente pelos Municipios (ente tributante a que mais se afeiçoaria o tributo, pois normalmente estes realizam obras públicas como calçamento, asfaltamento, saneamen- to, iluminação etc.).

A exigência de que a contribuição tenha por limite global a despesa realizada parece razoável (poderia haver discussão sobre o que se inclui no custo da obra, mas o art. 4 a do Decreto-Lei n. 195 faz o detalhamento, em termos bastante amplos). Todavia, o limite individual da valorização que resultar para cada imóvel é sempre de difícil determinação. A um, muitas vezes, a valorização não se dá imediatamente à realização da obra, vindo a se verificar algum

pelo art. 9 2 , § 2 2 , do Ato Institucional n. 4, foram publicados 123 decretos-leis inclusive alguns revogando disposições promulgadas na mesma data. O Decreto-' Lei n. 195 foi publicado em 27-2-1967.

47. A contribuição é única. Mas do art. 12 do Decreto-Lei n 195/67 se depreende que seu pagamento pode ser dividido em parcelas anuais, de forma que o valor a ser pago em cada ano não exceda a 3% do valor venal do imóvel

tempo depois, com a melhoria geral do bairro ou zona. A dois, sua apuração sempre dependerá de prova técnica, dispendiosa. A três,

mesmo a avaliação pericial encontra, no caso, dificuldades de or- dem prática. O método mais utilizado em matéria de avaliação é o comparativo: verificam-se as vendas realizadas na região ou em áreas semelhantes em determinado intervalo de tempo, excluem-se

os dados que apresentam maior desvio, estabelecendo-se assim in-

tervalo de confiança, para encontrar o preço médio. Tal método não pode ser utilizado no caso das contribuições de melhoria, pois esta é lançada ao tempo da obra, não se tendo exemplos de venda depois da obra a ensejar apuração da valorização pelo método com- parativo. Some-se a isso os detalhados requisitos mínimos do edital (CTN, art. 82,1, e Decreto-Lei n. 195, art. 5 2 , caput) e o procedi- mento administrativo para julgamento das impugnações dos pro-

prietários (CTN, art. 82, II e III, e Decreto-Lei n. 195, arts. 6 a e 7 a )

e teremos a razão de seu limitado uso, embora teoricamente seja modelo de tributo socialmente justo.

Diante disso, foi cogitada, durante os trabalhos de elaboração

da atual Constituição, sua supressão. Prevaleceu o ponto de vista de mantê-la, com limitação das exigências para sua instituição. Assim,

o art. 145, III, da Constituição refere-se apenas a "contribuição de

melhoria, decorrente de obras públicas". Então, os limites global (ao custo da obra) e individual (à valorização de cada imóvel) não estão mais constitucionalizados (ao contrário da Constituição de 1946 e da Emenda n. 1/69). Mas a legislação infraconstitucional (CTN e Decreto-Lei n. 195/67) foi recepcionada^ pela Constitui- ção de 1988 que (em face até do sintetismo da previsão constitucio- nal do tributo) não contém disposições incompatíveis (apenas retirou certas limitações do texto da Constituição, mas não proibiu que as faça a legislação infraconstitucional, nem dispôs de forma incom- patível com ela, de molde a revogá-la). E embora o disposto no art.

Promulgada nova Constituição, diz-se que ocorre recepção (pela nova

ordem jurídica constitucional) da legislação infraconstitucional (leis complemen- tares, ordinárias, delegadas, decretos etc.) que não seja incompatível com a nova Constituição.

48

34, § 3 2 , do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias 49 , o Supremo Tribunal Federal tem reiteradamente entendido que a edi- ção das respectivas leis ordinárias não prescinde da edição de lei com- plementar, estabelecendo normas gerais, ou da recepção da legisla- ção preexistente. Assim, as disposições do CTN e Decreto-Lei n. 195, verdadeiras normas gerais sobre contribuição de melhoria, foram recepcionadas quando da promulgação da Constituição de 1988 e estão em pleno vigor, devendo ser observadas por eventual lei ordi- nária (federal, estadual ou municipal) que vier a instituir tal tributo, inclusive quanto aos limites global (custo da obra) e individual (valo- rização do respectivo imóvel) da contribuição. Como os requisitos não são mais constitucionais, poderão ser alterados por nova lei com- plementamacional. Até lá prevalecem as já estudadas disposições do CTN e do Decreto-Lei n. 195, e continua restrita a utilização da espé- cie tributária contribuição de melhoria 5 0 .

3.4. Outras contribuições

Tais contribuições têm supedâneo constitucional no art. 149 da Carta Federal:

"Compete exclusivamente à União instituir contribuições soci- ais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das catego- rias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150,1 e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6 2 , relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

§ l 2 Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em bene- fício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja

49. "Promulgada a Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional nela previsto".

50. Alguns Municípios têm utilizado, com razoável freqüência, a adoção de contribuições voluntárias dos beneficiados por obras de calçamento, saneamento, pavimentação asfáltica etc. Em sendo voluntária a contribuição, não tem caráter tributário, pois tributo, recorde-se, é prestação pecuniária compulsória.

50

alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União" (§ l 2 com a redação dada pela EC n. 41).

São denominadas também contribuições parafiscais (por não se- rem arrecadadas, em muitos casos, diretamente pelo Estado, mas por entidades da Administração indireta), contribuições sociais ou con- tribuições especiais (em contraponto às contribuições de melhoria). Preferimos a designação "outras contribuições". A terminologia mais vetusta — "contribuições parafiscais" — parece que teria de ser res- trita às contribuições arrecadadas por autarquias, quando é crescente o uso de contribuições carreadas diretamente ao Estado, em seu sen- tido estrito (à União, no caso). As contribuições sociais (como se vê da própria previsão constitucional, antes transcrita) são apenas uma espécie das três que compõem o gênero dessas contribuições. Tampouco são contribuições especiais; ao contrário, são gênero, que, como veremos, comporta três diferentes espécies.

Antes da Constituição de 1988 muito se discutiu sobre se tais contribuições eram ou não tributos (sujeitando-se em conseqüência aos princípios da legalidade e anterioridade ou não). A maioria da doutrina já lhes reconhecia caráter tributário, em face da sua subsunção ao conceito de tributo, posto no art. 3 a do CTN. O fisco sustentava que não constituíam tributos, fundando-se, principalmente, no argu- mento topográfico da previsão daqueles (tributos) no art. 18 da Cons- tituição e destas (contribuições) no art. 21, § 2 2 ,1, da Carta de 1969. Ademais, ao dispor sobre as matérias de competência do Congresso, dependentes de sanção presidencial, o art. 43 da Carta referia-se no inciso I a "tributos" e, separadamente, no inciso X, acrescido pela Emenda Constitucional n. 8, a "contribuições sociais para custear os

encargos previstos nos arts. 165, itens II, V, XII e XIX, 166, § I a , 175,

§

4 2 , e

178" 5 1 .

51. A discussão ampliou-se com a criação pelo Decreto-Lei n. 1.940, de 25- 5-1982. da contribuição para o FINSOCIAL (Fundo de Investimento Social), já hoje substituída pela Contribuição para Financiamento da Seguridade Social — COFINS — instituída pela Lei Complementar n. 70, de 30-12-1991 e cuja não- cumulatividade foi disciplinada pela Lei n. 10.833, de 29-12-2003. O Decreto-Lei n. 1.940/82, em seu art. 7 S , dispunha que "entrará em vigor na data de sua publica- ção e produzirá efeitos a partir de I a de junho de 1982", não respei-

51

A Constituição vigente, corretamente, não pretendeu definir se

as contribuições em questão são ou não tributos, função que não cabe

mesmo à lei, de qualquer hierarquia. Mas pelas expressas remissões

do art. 149, caput, "observado o disposto nos arts. 146, III, e 150,1 e III", esclareceu estarem sujeitas às normas gerais de direito tributário (art. 146, III) e aos princípios da legalidade (art. 150, I) e da irretroatividade e anterioridade (art. 150, III, aeb, respectivamente).

A exceção também vem expressa no texto constitucional: "sem pre-

juízo do previsto no art. 195, § 6 a , relativamente às contribuições a que alude o dispositivo". Assim, as contribuições sociais para finan- ciamento da seguridade social (chamadas contribuições previ- denciárias) só podem ser exigidas noventa dias após a publicação da lei que as instituir ou aumentar, não se lhes aplicando o princípio da anterioridade (de exercício) (só poder ser exigida no ano seguinte à publicação da lei). As demais contribuições sujeitam-se cumulativa- mente ao princípio da anterioridade de exercício e à observância do referido prazo de noventa dias (anterioridade nonagesimal), nos ter- mos do art. 150, III, b e c, da Constituição, este último acrescido pela Emenda Constitucional n. 42.

Com tais definições expressas e claras no Texto Constitucional,

solucionaram-se legislativamente, no plano prático e da repercussão financeira, as conseqüências da polêmica doutrinária, que, conseqüen- temente, esmaeceu ao só lhe restar interesse especulativo. Registre-

se que a maioria da doutrina considera, a nosso ver acertadamente,

que tais contribuições são tributos. De uma forma ou outra, estão sujeitas às disposições constitucionais tributárias, exceto quanto às contribuições previdenciárias, excepcionadas que foram do princípio da anterioridade de exercício.

tando, pois, o princípio da anterioridade. Como era de se prever, a exigência foi contestada na via judicial, por contribuintes, sustentando que tal contribuição era tributo, não podendo ser instituída por decreto-lei ou exigida no próprio exercício da publicação da lei que a criou. O Tribunal Federal de Recursos acabou por aco- lher a tese de que se tratava de tributo, devendo sua instituição respeitar anteriori- dade (sendo, pois, inexigível no exercício de 1982), mas podendo ser validamente instituída por decreto-lei, pois se tratava de lei em sentido material, atendendo assim ao princípio da legalidade.

52

Decorre do texto constitucional haver três espécies dessas con- tribuições: a) contribuições sociais; b) contribuições de intervenção no domínio econômico; e c) contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas.

Há dois tipos de contribuições sociais.

O primeiro são as contribuições de seguridade social, destina- das ao custeio desta. Estão previstas nos arts. 195,1, II e III e § 4 a , e 239 da Constituição Federal e englobam: a) as contribuições previdenciárias; b) a Contribuição para Financiamento da Seguridade Social — COFINS (LC n. 70, de 30-12-1991, e Leis n. 10.833, de 29-12-2003, 10.865, de 30-4-2004, e 10.925, de 23-7-2004); c) a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido das pessoas jurídicas — CSLL, instituída pela Lei n. 7.689, de 15-12-1988, cujo art. I a esta- belece destinação "ao funcionamento da seguridade social" 51A ; e d) as contribuições para o PIS e o PASEP (CF, art. 239).

O segundo são as contribuições sociais gerais, aí incluídas: a) as contribuições para o FGTS, inclusive aquelas instituídas pela Lei Complementar n. 110, de 29-6-2001; b) as contribuições para o salá- rio-educação (CF, art. 212, § 5 2 ; Lei Federal n. 9.766, de 18-12-1998, regulamentada pelo Decreto n. 3.142, de 16-8-1999) e as contribui- ções para o SESI, SENAI, SESC, SENAC e SEBRAE (CF, art. 240).

Contribuições de intervenção no domínio econômico são aque- las destinadas a exercer o Estado sua função reguladora da econo- mia nacional, promover distribuição de renda, enfim, de atuação estatal no sentido de fomentar maior justiça social, exercendo fun- ção distributiva. Exemplo é a contribuição de intervenção no domí- nio econômico, incidente sobre a importação e comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool etílico combustível, criada pela Lei n. 10.336, de 19 de dezembro de 2001.

51-A. "A contribuição da Lei 7.689, de 15.12.88, é uma contribuição social instituída com base no art. 195, I, da Constituição" (STF, Tribunal Pleno, RE 138.284-8/CE, Rei. Min. Carlos Velloso, unânime, julgado em l 2 -7-1992, DJU, de

28-8-1992).

53

Finalmente, as contribuições de interesse de categorias profissi- onais ou econômicas 5 2 são as carreadas aos respectivos sindicatos (contribuição sindical) e aos conselhos e ordens de fiscalização do exercício profissional (Ordem dos Advogados do Brasil, Conselhos Regionais de Contabilidade, de Medicina, de Engenharia e Arquite- tura etc).

Importante frisar que enquanto é vedada constitucionalmente a vinculação de impostos a fim determinado ("a órgão, fundo ou des- pesa" — CF, art. 167, IV, apenas com as exceções mencionadas no próprio dispositivo, decorrentes de outras normas constitucionais), é da essência das contribuições sua destinação com exclusividade aos fins específicos, expressamente previstos na legislação que as insti- tui. Este, talvez, o mais importante traço diferencial entre tais contri- buições e impostos, pois também nas contribuições (ao contrário das taxas) não há necessariamente contraprestação específica em favor do contribuinte que as satisfaz. Assim, por exemplo, na contribuição previdenciária a cargo de empregador, em que eventual benefício não será alcançado a este, mas ao empregado.

De outra banda, só a União poderá instituir as contribuições de que ora se trata. A exceção, também de previsão constitucional (CF, art. 149, § l 2 ), é a criação, pelos Estados, Distrito Federal ou Municí- pios, de contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime próprio de previdência de que trata o art. 40 da Constituição Federal. Cuida-se de contribuição social {de seguridade); só pode ser cobrada dos servidores do Estado, Distrito Federal e Município. E a partir da Emenda Constitucional n. 20, que deu nova redação ao art. 40, caput, da Constituição, só pode ser co- brada dos "servidores titulares de cargos efetivos", pois os detentores de cargos em comissão, ou os servidores sujeitos ao regime da Con- solidação das Leis do Trabalho (ocupantes de emprego público) es- tão sujeitos ao regime geral de previdência e não ao regime especial

52. Na terminologia adotada pela Consolidação das Leis do Trabalho — CLT, categoria profissional (e respectivos sindicatos) refere-se às categorias de trabalhadores e categoria econômica aos empregadores e seus sindicatos.

de previdência, de caráter contributivo, dos servidores ocupantes de cargo efetivo, disciplinado pelo art. 40.

Portanto, o Estado, Distrito Federal e Municípios só podem exi- gir a contribuição de seus servidores efetivos. Nem mesmo podem (ao contrário da União) criar outras contribuições sociais, exigíveis de outros sujeitos passivos, que não seus servidores efetivos, para o financiamento de seus sistemas previdenciários.

Na vigência da Emenda Constitucional n. 20, entendeu o Su- premo Tribunal Federal, ao conceder liminar à ADIn 2010-2-DF {DJU de 12-4-2002), que as contribuições previdenciárias não podiam ser exigidas (por quaisquer pessoas jurídicas de direito público, inclusi- ve a União) dos servidores inativos, que já haviam adquirido direito ao benefício de aposentadoria, mas apenas dos servidores (titulares de cargo efetivo) em atividade.

A situação foi alterada pela Emenda Constitucional n. 41, de 19 de dezembro de 2003. Esta deu nova redação ao caput do art. 40 da Constituição, passando a dispor que o regime próprio de previ- dência dos servidores titulares de cargo efetivo terá "caráter contributivo e solidário, mediante contribuição do respectivo ente público, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas". Ainda, o art. 4 2 dessa Emenda determinou que os servidores inativos e pen- sionistas da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municí- pios, em gozo de benefícios na data da publicação da emenda, con- tribuirão para o custeio do regime próprio de previdência com percentual igual ao previsto para os servidores titulares de cargos efetivos, estabelecendo, todavia, no parágrafo único, imunidade à contribuição previdenciária da parcela de proventos e pensões até 50% do limite máximo determinado para os benefícios do regime geral de previdência social (tal limite foi fixado, pelo art. 5 2 da mes- ma emenda, em R$ 2.400,00, devendo ser atualizado pelos mesmos índices aplicados aos benefícios do regime geral de previdência so- cial), em se tratando de servidores inativos dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e 60% do mesmo limite máximo para inativos e pensionistas da União.

Também introduziu o § 18 do art. 40 da Constituição, estabele- cendo que às futuras aposentadorias e pensões, concedidas pelo regi-

me próprio de previdência disciplinado no referido art. 40 (regime próprio dos servidores públicos titulares de cargo efetivo), aplicar- se-á contribuição previdenciária, em percentual igual ao fixado para os servidores em atividade, sobre os valores que excederem o limite máximo determinado para os benefícios do regime geral da previ- dência social (aqui, a imunidade atingia, pois, 100% do limite máxi- mo para benefícios no regime geral).

O Supremo Tribunal Federal, julgando o pedido de medida

cautelar nas ADIns 3.128 e 3.105, julgou válida a imposição de con- tribuição aos servidores inativos e pensionistas, por se tratar de im- posição de caráter tributário, inexistindo direito adquirido à respecti- va exoneração ou lesão, neste particular, a cláusula pétrea constituci- onal. Mas considerou afrontar a exigência de igualdade (CF, art. 5 2 , caput), que constitui cláusula pétrea (CF, art. 60, § 4 9 , IV), insuscetível, portanto, de alteração pelo poder constituinte derivado, a fixação de diferentes limites de imunidade à tributação de proventos e pensões (50% do limite máximo dos benefícios do regime geral para inativos

e pensionistas dos Estados, Distrito Federal e Municípios; 60% para

aqueles da União e 100% de tal limite para as futuras aposentadorias

e pensões e para os benefícios concedidos pelo regime geral — pre-

vidência para empregados do setor privado). Em conseqüência, sus- pendeu a vigência das expressões que impunham tais limites nos incisos I e II do parágrafo único do art. 4 2 da Emenda Constitucional n. 41. Assim, a contribuição previdenciária de servidores inativos e pensionistas é devida, nos termos da referida Emenda, mas apenas sobre o valor de proventos e pensões que ultrapassar o limite máximo para o valor dos benefícios do regime geral de previdência social previsto no seu art. 5 a (R$ 2.400,00, com futuros reajustamentos). Isto vale em todos os casos: servidores inativos ou pensionistas da União, Estados, Distrito Federal e Municípios e para benefícios con- cedidos antes ou depois da vigência da Emenda n. 41. Até tal limite, os proventos e pensões são imunes à contribuição previdenciária.

Sobre o tema, ainda duas observações. O art. 149, § I a (com a redação que lhe deu a EC n. 41), dispõe que a alíquota da contribui- ção previdenciária dos servidores dos Estados, Distrito Federal e Municípios não será inferior à da contribuição dos servidores titula-

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res de cargos efetivos da União. Entendemos que, em face da exigên- cia de isonomia (CF, art. 5 a , caput), também não poderá ser superior à alíquota exigida dos servidores da União. O princípio da isonomia

ou igualdade impõe dispensar tratamento igual àqueles que se encon-

tram em situação igual e o fato de alguém ser servidor estadual, distrital ou municipal não é motivo razoável para sua desigualação e trata- mento mais gravoso do que aquele dado aos servidores da União. Aliás, este foi justamente o fundamento da decisão do STF para re- pelir o tratamento diferenciado instituído à base de cálculo da contri- buição, nas ADIns 3.128 e 3.105, pela consideração de diferentes faixas de imunidade para servidores da União e dos demais entes, ou que se tenham jubilado antes ou depois da promulgação da Emenda.

Por fim, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios só insti- tuirão contribuição de seus servidores para o custeio do regime

previdenciário de que trata o art. 40. A Seguridade Social (Capítulo

II do Título VIII da Constituição — Da Ordem Social) inclui ações

na área da saúde (Seção II), da Previdência Social (Seção III) e da Assistência Social (Seção IV). Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios só podem instituir contribuições compulsórias (tributos, pois) para o custeio do regime próprio de previdência social. Não assim para o custeio de planos de saúde dos servidores. Aliás, a saú-

de é direito de todos, de acesso universal e igualitário, independente de contribuição (CF, art. 196). O certo é que não pode ser instituída contribuição compulsória (tributo) para custeio de plano de saúde de servidores, à míngua de outorga constitucional de competência para tal, só existente para "o regime de previdência" (que é diversamente tratado pela Constituição) do art. 40. Por certo, poderão os Estados instituir em benefício de seus servidores planos de saúde, comple- mentares ao sistema de saúde pública de acesso universal, de adesão facultativa, como fazem inclusive empresas privadas que atuam no mercado. Não poderão impor para seu custeio contribuições compul- sórias (tributárias), por falta de outorga de competência impositiva pela Constituição, nem a adesão compulsória aos mesmos, em face do que dispõe o art. 5 a , XX, da CF ("ninguém poderá ser compelido

a associar-se ou a permanecer associado"). Assim, flagrantemente

inconstitucional a instituição pelo art. 2 2 da Lei Estadual — RS 12.066,

57

de 29-3-2004, de contribuição e adesão compulsoria dos servidores estaduais ao plano de assistência à saúde denominado IPE-SAÚDE 52A .

Outra exceção à regra de que somente a União pode instituir contribuições foi criada pela Emenda Constitucional n. 39, de 19 de dezembro de 2002, que permitiu novo tipo de contribuição: instituída pelos Municípios e Distrito Federal, para o custeio de serviço de ilu- minação pública, facultada sua cobrança na fatura de cobrança de consumo de energia elétrica (CF, art. 149-A e parágrafo único, acres- cidos pela EC n. 39). Trata-se na verdade de uma nova (quarta) espé- cie de contribuição: contribuição municipal e distrital para custeio do serviço de iluminação pública.

E finalmente a sempre prorrogada Contribuição Provisória so- bre Movimentação Financeira, criada pela Emenda Constitucional n. 12 e sucessivamente prorrogada pelas Emendas Constitucionais ns. 21, 37 e 42 e instituída pela Lei n. 9.311 de 24-10-1996, destinada ao financiamento das ações e serviços de saúde, da previdência social e do Fundo de Combate e Erradicação da Pobreza constitui uma outra nova (quinta) espécie de contribuição. Esta contribuição, todavia, foi extinta, eis que o Senado Federal rejeitou a proposta de Emenda Cons- titucional para sua prorrogação após 31-12-2007.

Não é possível deixar de mencionar o virtual abuso que tem ocorrido, por parte da União, na criação descontrolada de contribui- ções, que hoje já respondem pela maior parte da carga tributária, e que não são partilhadas com Estados e Municípios (salvo a contri- buição de intervenção no domínio econômico — CIDE incidente sobre atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus deri- vados, gás natural e seus derivados e álcool etílico combustível, que nos termos do art. 159, III, da CF, com a redação que lhe deu a EC n. 44, de 30-6-2004, terá 29% de seu produto repassado aos Estados, que repassarão 25% do que receberem aos Municípios — art. 159, § 3 S ), e, ao contrário dos impostos, não são previstas taxativamente na Constituição, bastando para sua instituição a previsão de destinação

52-A. A inconstitucionalidade em tela foi declarada pelo Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, no julgamento do Incidente de Inconstitucionalidade n. 70011058179, em 18.4.2005, Rei. Des. Vasco Della Giustina.

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para alguma finalidade posta na lei, por vezes em termos genéricos (ações e serviços de saúde, custeio da previdência social, financia- mento de programas de infra-estrutura de transportes etc). Mais gra- ve é a não utilização dos recursos com a finalidade invocada para a criação da contribuição, não por falha ou ilícito administrativo, mas por sua destinação a outros fins, inclusive em lei orçamentária. Cre- mos que o abuso freqüente obriga a rever, no caso das contribuições

(tributo que só se legitima e distingue pela afetação da arrecadação a uma finalidade específica), a orientação jurisprudencial tradicional

de que o desvio de finalidade na aplicação (quando não decorrente de

simples malversação por ato ilícito de funcionário, mas de sua destinação normativa a outros fins) não afeta a exigibilidade do tributo.

3.5. Empréstimos compulsórios

Também quanto aos empréstimos compulsórios, muito se dis- cutiu sobre se são (ou não) tributos. Acreditamos que sim, com a

maioria da doutrina, pois se amoldam ao conceito de tributo posto no art. 3 2 do CTN. Note-se que aquela definição legal não elenca

o traço de não restituível como elementar aos tributos (uma das

principais objeções ao enquadramento dos empréstimos compul- sórios como tributos seria de que não ingressam a título definitivo nos cofres públicos, pois é ínsito à figura o traço de sua restituibilidade. Por certo, isto diferencia os empréstimos com- pulsórios dos impostos. Mas não o descaracteriza como espécie do gênero tributo: no ordenamento jurídico-tributário positivo bra- sileiro, temos um conceito legal de tributo que se refere a presta- ção pecuniária compulsória e não a prestação pecuniária compul- sória não restituível).

Não obstante a classificação dos empréstimos compulsórios entre os tributos ser (especialmente em tempos recentes) posição franca- mente dominante da doutrina, o fisco sempre sustentou o contrário,

com êxitos significativos, principalmente junto aos Tribunais Superi- ores. Sustentava que se tratava de contrato forçado, de direito públi- co, derivado do poder estatal de impor encargos e prestações median-

te lei, respeitados os direitos e garantias individuais.

A tese logrou acolhida pelo Supremo Tribunal Federal, ao jul- gar ações em que contribuintes se insurgiam contra a exigência dos

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empréstimos compulsórios instituídos pela Lei n. 4.069, de 11 de junho de 1962, do governo parlamentarista, e pela Lei n. 4.242, de 17 de julho de 1963 5 3 , resultando na Súmula 418: "O empréstimo com- pulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita à exigência constitucional da prévia autorização orçamentária".

Victor Nunes Leal, então em conhecido voto 5 4 , demonstra de forma irretocável, com base na legislação da época, haver contratos forçados, sem concurso da vontade dos contratantes, ou de um dos contratantes: "Diversos exemplos de contratos forçados já foram lem- brados neste voto, embora para outra ordem de consideração. Outros poderão ser indicados. Vejamos esta lista: venda compulsória de café ao Instituto Brasileiro do Café; compra compulsória de ações da Petrobras; contrato compulsório de seguro de acidente do trabalho, a ser feito, em alguns casos, obrigatoriamente, com instituição de pre- vidência social; prorrogação compulsória, ex lege, de contrato de lo- cação; renovação compulsória de contrato de locação, por decisão judicial; venda compulsória de cambiais de exportação ao Banco do Brasil; depósito compulsório de fundos, no Banco do Brasil, pelos bancos particulares; comercialização obrigatória de subprodutos de moagem do trigo, etc. Em todos esse casos, não são apenas as condi- ções do contrato que vêm definidas na lei; a própria formação do contrato é determinada, imperativamente, pelo legislador".

Não há dúvida de que o legislador pode criar contratos obriga- tórios. Ocorre que a determinação legislativa ao particular de dar ao Estado prestação pecuniária compulsória que não constitua sanção de ato ilícito, em nosso direito positivo, tem, hoje, natureza jurídica determinada na lei complementar de normas gerais: tributo e não outra.

53. Os arts. 43 e 44 da Lei n. 4.069/62 criavam "empréstimo público de emergência, de caráter compulsório", devido no exercício de 1962 sobre o imposto de renda devido naquele exercício por pessoas físicas ou jurídicas, cuja renda lí- quida ou lucro tributado superassem determinado valor; já o art. 72 da Lei n. 4.242/ 63 instituía empréstimo compulsório, devido nos exercícios de 1963 a 1965, cal- culado sobre os rendimentos sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte e todos os rendimentos de pessoas físicas.

11.252-PR, Revista de Direito Administrativo, n. 80,

p. 177.

54. Voto

no ROMS

60

Aliás, o raciocínio de Nunes Leal (que diz expressamente, em seu voto, mais adiante) funda-se no fato de não haver conceito cons- titucional de tributo, pelo que a definição é possível para a lei ordiná- ria, inclusive a que institui o empréstimo compulsório 5 5 . Ocorre que o julgamento é anterior à vigência do Código Tributário Nacional. E como o CTN, ao definir tributo, no seu art. 3 256 , não inclui na defini- ção o traço de não restituível, e é lei complementar, a lei ordinária já não pode não o considerar tributo, só por ser restituível, se tal traço não importa à definição de tributo posta na lei complementar.

Temos, pois, na esteira da maioria da doutrina, que o emprésti- mo compulsório é tributo, pois se enquadra na definição do art. 3 a do CTN, que não aponta como característica essencial dos tributos não serem restituíveis.

Qualquer dúvida sobre serem, em face do direito brasileiro, os empréstimos compulsórios considerados tributos foi eliminada com o advento da Emenda Constitucional n. 42, que deu a seguinte reda- ção ao art. 150, § I a da CF: "A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148,1, 153,1, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148,1, 153,1, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I" (grifos nossos). Ora, a previsão do art. 148,1, que a Constituição expressamente refe- re como tributo, é justamente o empréstimo compulsório.

55. "Tudo isso me leva a concluir que a Constituição, não só não veda o empréstimo compulsório, como também não o inclui na categoria dos tributos, de modo a ficar subordinado à condição da prévia autorização orçamentária. Basta a observância do princípio da legalidade, isto é, que seja o empréstimo compulsório instituído em lei. Por ser uma prestação restituível, a lei deixou de o incluir na categoria dos tributos, porque somente assim considera as contribuições obriga- tórias não restituíveis (desde de que presentes os demais elementos definidores do tributo). E o legislador podia proceder dessa forma, legitimamente, porque o con- ceito jurídico de tributo não é dado pela Constituição, mas pela doutrina, e esta não pode desconhecer os elementos definidores indicados na lei ordinária. Qual- quer definição doutrinária de tributo, contrária à lei, no silêncio da Constituição, não passa, data vénia, de interpretação derrogatória, que a própria doutrina jurídi- ca repele" (voto no RO citado, grifos nossos).

56. Só isso será já um mérito ou utilidade da definição legal.

61

Não obstante, a significativa corrente jurisprudencial citada e também a admissão de sua criação por decreto-lei e sem necessidade de observância do princípio da anterioridade 5 7 levaram, durante o re- gime militar, especialmente no seu período final, à criação de vários empréstimos compulsórios, utilizados na verdade para resolver pro- blemas de caixa do governo federal (a Constituição de 1967/69 já limitava à União a possibilidade de instituir empréstimos compulsórios).

Note-se que é da essência do empréstimo compulsório ser a pres- tação restituível. O Fisco sempre sustentou poder ser essa restituição, conforme dispuser a lei que criar a exação, pelo valor nominal ou acrescida de juros e/ou correção monetária, parcial ou integral. A matéria ficaria à discrição da lei que instituísse o empréstimo: não seria da essência do instituto a devolução do valor corrigido, ou que a correção fosse integral, à míngua de norma constitucional (ou mes- mo complementar) que assim determinasse. Veja-se que, no caso dos empréstimos compulsórios instituídos pelas Leis n. 4.069/62 e 4.242/ 63 (que levaram à edição da Súmula 418), a devolução obrigatoria- mente se dava pelo valor nominal, não corrigido, pois só posterior- mente (a partir de maio de 1964) começaram a surgir leis conceden- do correção monetária, primeiro a determinados créditos, só depois em caráter geral 5 8 . Acreditamos, todavia, ser da natureza desse tributo

57. A Súmula 236 do antigo Tribunal Federal de Recursos dizia que "o emprésti- mo compulsório instituído pelo Decreto-lei n. 2.047, de 1983, não está sujeito ao princí- pio da anterioridade". Cuidava-se de empréstimo compulsório instituído em razão de calamidade pública decorrente de seca no Nordeste e enchentes no Sul, que afinal foi considerado inconstitucional pelo STF por retroativo, alcançando ganhos e rendas de exercício anterior (RE 111.954-3/PR, rei. Min. Oscar Correa, DJU de 24-6-1988) e teve execução suspensa pela Resolução n. 18, de 22-5-1995, do Senado Federal.

58. A primeira lei no Brasil a instituir correção monetária foi a 4.357, de 16- 7-1964, que instituiu a correção dos "débitos fiscais", decorrentes do não-recolhi- mento, na data devida, de tributos, adicionais ou penalidades. Seguiram-se mais de cinqüenta leis concedendo, sempre de forma pontual, correção monetária a deter- minados créditos. A jurisprudência, por sua vez, a estendia às chamadas "dívidas de valor" (cuja satisfação corresponderia a um quid — assim indenizações, ali- mentos etc. — e não a um quantum, como ocorreria nas dívidas de dinheiro,

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(o que o diferencia dos impostos) a restituição. E restituição integral (caso contrário, não se está restituindo, ao menos parte). Restituição integral só há, em termos reais, se acompanhada, ao menos, da corre- ção monetária pelos índices oficiais, que é mera manutenção do valor da quantia compulsoriamente emprestada e não acréscimo. Hoje, correção monetária é regra geral no direito brasileiro. A incidência ou não de juros (que constituem acréscimo ao valor emprestado) fica à discrição do legislador que instituir o empréstimo. Ademais, resti- tuir sem correção implicaria não restituir parte do valor do emprésti- mo compulsório, o que caracterizaria sua utilização com efeito de confisco, vedada pelo art. 150, IV, da Constituição Federal.

Por fim, pouco antes da Constituição de 1988, o Decreto-Lei n. 2.288/86 instituiu "empréstimos compulsórios" incidentes na aquisi- ção de automóveis de passeio e combustíveis, prevendo o seu resgate não em dinheiro, mas em quotas do "Fundo Nacional de Desenvolvi- mento". Havia o agravante de que tal "Fundo" nunca foi constituído, suas quotas não existiam, nem teriam qualquer valor, não tendo a União efetuado, por ato próprio, a devolução do valor emprestado compulsoriamente. A exação foi tida por inconstitucional pelo Su- premo Tribunal Federal, sob fundamento de que é da essência do empréstimo compulsório a restituição na mesma espécie. Não aten- dendo a esse requisito, o que havia era imposto não autorizado pela Constituição 3 9 .

Tais abusos na utilização do empréstimo compulsório no perío- do anterior à promulgação da Constituição de 1988 comprometeram a imagem e credibilidade públicas do instituto, levando os constitu- intes a instituir sérias exigências para sua criação. Deles trata o art. 148 da Carta:

ressuscitando uma distinção que vinha do direito romano). Sobre a discussão à época (década de 1970) sobre correção monetária e sua aplicação, ver Revista da Ajuris, n. 4, inteiramente dedicada ao tema. Por fim, a Lei n. 6.899, de 8-4-1981, instituiu a correção monetária em caráter geral, incidente a partir do vencimento da dívida ou do ajuizamento da ação. 59. Quanto ao empréstimo sobre veículos, o leading case foi o RE 121336/ CE. rei. Sepúlveda Pertence; sobre combustíveis, RE 175.385/SC, rei. Marco Au- rélio. Ambas as decisões são do Plenário.

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"A União, mediante lei complementar, poderá instituir emprés- timos compulsorios:

I —- para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de ca- lamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

II — no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.

Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de em- préstimo compulsorio será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição".

Assim, mantém-se a regra (já constante da Carta anterior) de que só a União pode instituir empréstimos compulsórios. Estados, Distrito Federal e Municípios não podem exigi-lo, em nenhum caso.

O empréstimo compulsório fica, por norma expressa, subordi-

nado ao princípio da legalidade. A exigência é, inclusive, de legalida- de qualificada: só pode ser instituído por lei complementar 60 . Conse- qüentemente, não pode ser instituído por medida provisória, que tem força de lei ordinária. A partir da Emenda Constitucional n. 32, a

proibição, inclusive, é

Os casos em que é admissível a criação, por lei complementar, de empréstimo compulsório estão expressos nos incisos I e II do art. 148 da CF: calamidade pública, guerra externa ou sua iminência (inciso I) ou investimento público de caráter urgente e relevante inte- resse nacional (inciso II). Os conceitos (exceto o de guerra externa, que pressupõe guerra declarada) são subjetivos. O respectivo juízo político será feito pelo Congresso, ao aprovar (ou não) a lei comple- mentar e pelo Presidente da República, quando a sancionar (ou vetar).

Pela Constituição vigente já não cabe à lei complementar defi- nir os casos em que pode ser instituído empréstimo compulsório, mas

expressa (art. 62, § l 2 , III).

60. O texto constitucional de 1967 (art. 19, § 4 2 ) e de 1969 (art. 18, § 3 2 ) dispunha que "somente a União, nos casos excepcionais definidos em lei comple- mentar, poderá instituir empréstimo compulsório". A diferença é sutil, mas signifi- cativa. Pelo texto anterior, o empréstimo compulsório podia ser instituído por lei ordinária (ou decreto-lei), nos casos previstos na lei complementar (art. 15 do CTN); pelo atual, só pode ser criado por lei complementar, nos casos previstos na Consti- tuição (incs. I e II do art. 148).

64

apenas instituí-lo, nos casos previstos taxativamente na Constitui- ção. Por isto, não foi recepcionado, pela Constituição de 1988, o art. 15, III, do CTN, que previa a instituição de empréstimo compulsório no caso de "conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo". Já não pode ser instituído empréstimo compulsório nes- se caso, porque só pode ser criado nos casos previstos na Constitui- ção, que não cogita dessa hipótese. O art. 15, III, do CTN foi, portan- to, revogado (ou não recepcionado) pela Constituição vigente.

Também a Constituição resolveu, por norma expressa, o proble- ma sobre se fica o empréstimo compulsório sujeito ou não ao princí- pio da anterioridade 6 1 . No inciso II do art. 148, há expressa remissão ao art. 150, III, b (observado o disposto no art. 150, III, b 62 ). Portanto, nos casos do inciso II (investimento público de caráter urgente e rele- vante interesse nacional) a instituição do empréstimo compulsório, além de ser feita por lei complementar, deverá observar o princípio da anterioridade, só se o exigindo no exercício financeiro seguinte. Já nos casos do inciso I, não se aplica a exigência de anterioridade, o que aliás é de lógica elementar diante dos casos ali previstos (calami- dade pública, guerra externa ou sua iminência) e como agora expres- samente diz o art. 150, § I a , da Constituição, com a redação que lhe deu a Emenda Constitucional n. 42. No caso do inciso II, tanto a anterioridade deverá ser observada (só ser devido o tributo no exercí- cio seguinte àquele em que publicada a lei que o instituiu ou aumen- tou), quanto sua exigência só se dará após noventa dias da publicação da lei, pois a partir da vigência da Emenda Constitucional n. 42, as exigências são cumulativas e a hipótese do art. 148, II, não se inclui entre as exceções postas a qualquer das exigências (CF, art. 150, § I a , com redação da EC n. 42).

61. Exigência de anualidade ou prévia autorização orçamentária, de que fa- lava a Súmula 418. já vimos que não subsiste no texto constitucional. 62. Art. 150, III, b, da CF: "Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao

contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios

no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a

lei que os instituiu ou aumentou".

cobrar tributos

65

Aqui, vão duas observações. A primeira é que decorre do tex-

to constitucional que o empréstimo compulsório sempre se sujeita

ao princípio da legalidade (inclusive sob forma qualificada, pois é

exigida lei complementar — art. 148, caput); nos casos do inciso

II do art. 148, sujeita-se ao princípio da anterioridade, e também

de observância do prazo de noventa dias para sua exigência e nos

casos do inciso I não; e, a partir da Emenda n. 32, a Constituição é também expressa no sentido de que não pode ser instituído por

medida provisória (art.

62,

§

l s , III, acrescido pela EC n. 32).

A segunda é que o inciso II do art. 148, com a remissão ao art. 150, III, b, contém evidente impropriedade ou contradição em ter-

mos. Com efeito, dele resulta que, no caso de "investimento público

de caráter urgente (grifei) e de relevante interesse nacional", o em-

préstimo compulsório deverá obedecer ao princípio da anterioridade. Ora, se o investimento é urgente como poderá razoavelmente aguar- dar o ano seguinte a arrecadação do empréstimo que o custeará?

Celso Ribeiro Bastos e Ives Gandra da Silva Martins concluí- ram que apenas investimentos públicos relevantes que se tornem ne- cessários no fim do exercício (podendo, em conseqüência, ser exigi- dos já no início do ano seguinte) podem ser objeto de empréstimo compulsório, pois só assim se compatibiliza a urgência do investi- mento com o princípio da anterioridade 63 . A explicação parece-nos especiosa e a partir da Emenda Constitucional n. 42, que passou a exigir, além de anterioridade, cumulativamente a observância do prazo de noventa dias a partir da publicação da lei para exigência, neste caso, do empréstimo compulsório, de ainda mais difícil sustentação. Melhor reconhecer a evidente impropriedade e contradição da nor- ma: o que é urgente não pode esperar o próximo exercício. E à lei cabe dispor para o que ordinariamente acontece, não para hipóteses excepcionais.

O parágrafo único do art. 148 dispõe que a aplicação dos recur- sos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despe- sa que fundamentar sua instituição. A norma visa a garantir que o

t.

1, p.

63.

Comentários à Constituição do Brasil, São Paulo.

120.

Saraiva

1990

v

6

empréstimo compulsório efetivamente atenda às finalidades de sua

instituição, nos casos previstos no texto constitucional, vinculando a arrecadação, de modo que não seja desviada para outras finalidades. Note-se, entretanto, que a norma é de direito financeiro e não de di- reito tributário (embora constante do Capítulo da Constituição intitulado "Sistema Tributário Nacional"), pois diz respeito à aplica- ção e não à obtenção dos recursos (despesa pública e não receita pública). Outrossim, eventual desvio de finalidade na sua aplicação em princípio não afeta a validade ou exigibilidade do tributo, que independe de fato ocorrido em momento posterior à imposição e à própria extinção do crédito tributário, mas é causa para responsa- bilização dos administradores que tenham praticado os atos de apli- cação irregular dos recursos. Todavia, quando o desvio de finalidade na aplicação não decorrer de ilícito praticado por servidor público, mas de sua destinação legal a outros fins (por exemplo, na lei de orçamento), cremos ser necessário rever tal orientação, parecendo- nos que se o desvio de finalidade decorrer de disposição legal e não

de

ilícito administrativo, estará comprometida a própria legitimidade

do

tributo (pela sua não-conformação com os termos da outorga cons-

titucional de competência para sua instituição) e, por conseqüência, sua exigibilidade, na esteira do que sustentamos no final do item 3.4 deste Capítulo ("Outras contribuições"), no tocante às contribuições.

Certamente pelas severas exigências feitas pela Constituição para sua instituição (especialmente lei complementar, quando inúmeros tributos podem ser instituídos ou aumentados por lei ordinária ou medida provisória e vários podem ser majorados até por Decretos ou

Portarias — CF, art. 153, § I a ), após a Constituição de 1988 não foi criado nenhum empréstimo compulsório, quando em anos anteriores a ela vinham sendo freqüentemente exigidos. O art. 34, § 12, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias ressalvou expressamente

a cobrança de empréstimo compulsório instituído em prol da

Eletrobrás, pela Lei n. 4.156, de 28 de novembro de 1962, com alte- rações posteriores, que, assim, foi recepcionada, permanecendo exigível a exação 6 4 .

64.Nessesentido: STF, PTurma,RE 146.615/PE,eSTF,2 3 Turma,AgRgAgI

192.725-1.

Quanto ao bloqueio de cruzados novos, determinado pela Lei n. 8.024/90 (originalmente Medida Provisória n. 168/90), conhecido como Plano Collor, sustentou o Poder Executivo que não se tratava de empréstimo compulsório (caso em que evidentemente não teria atendido aos requisitos constitucionais, pois não fora instituído por lei complementar nem se conformava às hipóteses dos incisos I e II do art. 148 da CF), mas de norma criando indisponibilidade temporá- ria de ativos financeiros, que restavam depositados no Banco Central e não arrecadados pela União. A Lei n. 8.024 não denominava a me- dida de empréstimo compulsório. Todavia, a natureza jurídica do tri- buto independe da denominação e características formais adotadas pela lei (CTN, art. 4 S ). Registraram-se, à época, decisões de Tribu- nais Regionais Federais considerando tratar-se de "disfarçado em- préstimo compulsório, flagrantemente inconstitucional, por não en- contrar adequado tratamento nos incisos I e II do art. 148 da Consti- tuição Federal de 1988, eis que não instituído mediante lei comple- mentar e inobservado o princípio da anterioridade tributária, previsto no art. 150, III, b, da Carta constitucional vigente, de vez que apenas o empréstimo compulsório previsto no art. 148, I, da Constituição Federal a ele não está sujeito" 6 5 . O STF não se pronunciou sobre a matéria, pois quando as ações lá foram a julgamento já ocorrera a devolução, com o que a Corte as entendeu prejudicadas.

65. TRF, I a Região, 2 a Turma, ApMS 91.01.06056-2.

SISTEMA

CAPÍTULO III CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO

1. NOÇÕE S

O conceito de sistema continua sendo alvo de amplas discus- sões teóricas na Ciência do Direito.

Com seu objetivo de busca de certeza, o pensamento jurídico do século XIX pretendia o sistema jurídico como lógico-formal ou axiológico-dedutivo, pressupondo que "todas as proposições válidas dentro de um determinado âmbito material se deixem deduzir de axi- omas, através de uma dedução puramente lógico-formal" 1 . Esta conceituação, própria de um sistema fechado, suficiente em si mesmo, está hoje superada. A idéia atualmente aceita é de um sistema aberto, em que a presença de princípios e cláusulas gerais levam o sistema normativo a ser preenchido com valorações extralegais e mutáveis (por isso, o sistema também se diz móvel).

Nesse sentido, Canaris aponta como "característica do concei- to geral do sistema a ordem e a unidade. Elas encontram a sua cor- respondência jurídica nas idéias da adequação valorativa e da unida- de interior do Direito". Menciona ainda que se deve definir "o siste- ma jurídico como 'ordem axiológica ou teleológica de princípios jurídicos gerais"" 2 .

1. Claus-Wilhelm Canaris, Pensamento sistemático e conceito de sistema na ciência do direito, tradução de A. Menezes Cordeiro, Lisboa, Fundação Calouste- Gulbenkian,1989, pág. 38, grifos do original.

2. Sistema, cit., p. 279-80.

Em tentativa de síntese, para os fins didáticos que buscamos, podemos conceituar o sistema como um conjunto organizado de princípios e regras, entre si harmônicos e interdependentes, de sor- te que eventual alteração de um implique modificação do próprio sistema.

O sistema constitucional tributário é o conjunto desses princí- pios e regras sobre tributos, postos na Constituição do País.

No Brasil, a partir da Emenda Constitucional n. 18, de 1965 (à Constituição de 1946), passamos a ter um sistema constitucional tri- butário. Até ali havia, nas Constituições brasileiras, disposições esparsas sobre matéria tributária, sem a organicidade, harmonia, interdependência e enunciação de princípios que caracterizam um sistema.

Também o conceito de princípios

vem

sendo

objeto

de

amplíssima discussão e produção doutrinária.

Para Celso Antônio Bandeira de Mello, princípio é "manda- mento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposi- ção fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compon- do-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreen- são e inteligência; exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico" 3 .

Gomes Canotilho traz interessante síntese dos diversos critérios propostos pela doutrina para distinção entre princípios e regras:

"Saber como distinguir no âmbito do superconceito norma, en- tre regras e princípios, é uma tarefa particularmente complexa. Vá- rios são os critérios sugeridos.

a) Grau de abstração: os princípios são normas com um grau de abstração relativamente elevado; de modo diverso, as regras pos- suem uma abstração relativamente reduzida.

3.

p. 450-1.

70

Curso de direito administrativo, 9. ed., São Paulo, Malheiros Ed

1997

b) Grau de determinabilidade na aplicação do caso concreto: os

princípios, por serem vagos e indeterminados, carecem de media- ções concretizadoras (do legislador, do juiz), enquanto as regras são susceptíveis de aplicação direta.

c) Carácter de fundamentandade no sistema das fontes de di-

reito: os princípios são normas de natureza estruturante ou com um papel fundamental no ordenamento jurídico devido à sua posição hi- erárquica no sistema das fontes (ex.: princípios constitucionais) ou à sua importância estruturante dentro do sistema jurídico (ex.: princí- pio do Estado de Direito).

d) 'Proximidade' da idéia de direito: os princípios são standards

juridicamente vinculantes, 'radicados' nas exigências de 'justiça' (Dworkin) ou na 'idéia de direito' (Larenz); as regras podem ser nor- mas vinculativas com um conteúdo meramente funcional.

e) Natureza normo genética: os princípios são fundamento de

regras, isto é, são normas que estão na base ou constituem a ratio de regras jurídicas, desempenhando, por isso, uma função normogenética fundamentante" 4 . A síntese de Canotilho funda-se nas formas de distinção mais clássicas que têm suas origens em Esser e Larenz, diferenciando os princípios das regras por sua maior abstração, vagueza, fundamen- talidade no sistema, vinculação com idéia de direito e justiça ou fun- ção geradora de regras. Posteriormente, vieram a lume os importantes estudos de Ronald Dworkin e Robert Alexy.

Para Dworkin 5 , a diferença entre regras e princípios é de nature- za lógica. As regras são aplicáveis à maneira do tudo ou nada (all-or- nothing). Ocorrendo os fatos previstos na regra, ou a regra é válida e determina a solução para a situação, ou não é válida, e então não se aplica. Já os princípios não se aplicam automaticamente, mas ape- nas, se relevantes, devem ser levados em conta (conjuntamente com

4. José Joaquim Gomes

Canotilho, Direito constitucional e teoria da

Cons-

tituição, 6. ed., Coimbra: Almedina, 2002, p. 1146-7, grifos do original.

5. Levando os direitos a sério, São Paulo, Martins Fontes, 2002.

71

outros princípios, que freqüentemente levam à solução oposta) pelo aplicador do direito na decisão, como uma razão que aponta em de- terminada direção.

Daí exsurge outra diferença: os princípios, ao contrário das re- gras, possuem uma dimensão de peso ou importância. No conflito entre dois princípios, o juiz deverá perquirir o peso de cada um; pre- valecerá a solução apontada pelo princípio que, na situação concreta, tiver mais peso.

Já Alexy sustenta que entre regras e princípios existe não só uma diferença gradual, mas qualitativa. Há um critério que permite distinguir com toda precisão entre regras e princípios: "El punto de- cisivo para la distinción entre regias y princípios és que los princípios son normas que ordenan que algo sea realizado en la mayor medida posible dentro de las posibilidades jurídicas y reales existentes. Por lo tanto, los principios son mandatos de optimización, que están ca- racterizados por el hecho de que pueden ser cumplidos en diferente grado y que la medida debida de su cumplimiento no sólo depende de las posibilidades reales sino también de las jurídicas. El âmbito de las posibilidades jurídicas és determinado por los principios y regias opuestos" 6 .

O aprofundamento teórico destas discussões desborda dos ob- jetivos desta obra. Sinalamos, apenas, que a contribuição doutrinária de Dworkin e Alexy é relevantíssima para tornar mais precisos os critérios de diferenciação entre princípios e regras, mas o traço de fundamentalidade dos princípios dentro do respectivo sistema jurídi- co não deve ser olvidado.

Neste Capítulo, estudaremos os chamados princípios constitu- cionais sobre matéria tributária 7 , diante do direito positivo brasileiro, a

6. Teoría de los derechos fundamentales, cos y Constitucionales, 2001, p. 86.

7. Mantivemos a terminologia tradicional na doutrina tributária brasileira, que os nomina "princípios", embora, consoante as noções expostas, alguns deles (p. ex., legalidade, irretroatividade, ilimitabilidade de tráfego etc.) antes tenham caráter de regras.

Centro de Estudios Políti-

Madrid,

72

repartição constitucional da competência tributária e as imunidades tri- butárias (a mais importante limitação constitucional ao poder de tributar).

2. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS

A Constituição brasileira contempla inúmeros princípios, tais

como o republicano, o federativo, o democrático, da legalidade, da igualdade, da separação dos poderes, da ubiqüidade da justiça, da moralidade administrativa etc. Agora passaremos a estudar os mais relevantes princípios constitucionais em matéria tributária, que são os mandamentos nucleares da nossa Carta Política na área do direito tributário.

2.1. Legalidade tributária

O princípio da legalidade, em termos gerais, está expresso em

nossa Constituição no art. 5 S , II: "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei".

Em matéria tributária, há o princípio específico da legalidade tributária, ou da estrita legalidade, posto no art. 150,1, da Carta: "Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça".

A lei em questão é ordinária. Veremos, mais adiante, que a ela se equiparam as medidas provisórias (que têm força de lei) e as leis delegadas. Salvo as exceções constitucionais, nenhum tributo pode ser instituído ou aumentado por decreto, portaria, ordem de serviço, ou qualquer ato infralegal (de hierarquia normativa inferi- or à lei ordinária) do Poder Executivo. Lei é ato do Poder Legislativo ou aqueles a ela equiparados pela Constituição (por exemplo, a medida provisória).

O princípio é muito antigo. Sua origem remota é a Magna Carta Inglesa, de 1215, que os barões impuseram a João Sem-Terra. Lá estava expresso que nenhum tributo poderia ser exigido sem prévia aprovação dos barões. Da assembléia destes à Câmara dos Lordes e

73

daí à Câmara dos Comuns, foi sendo construído o princípio da lega- lidade, que desde então vigeu de forma ininterrupta na Inglaterra e de lá se transmudou para a Constituição dos Estados Unidos 8 . É a máxi- ma "no taxation without represen tation".

No direito constitucional positivo brasileiro, hoje vigente, há importantes exceções ao princípio da legalidade no que se refere aos impostos de competência da União. O art. 153, § I a , da CF estatui ser "facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V". Estes são os impostos de importação, exportação, sobre produtos industrializados (IPI) e so- bre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativos a títulos ou valores mobiliários (IOF).

Quanto a estes (que não são nada menos de quatro dos seis im- postos hoje existentes de competência da União), o princípio da lega- lidade está, digamos, "relativizado". Quanto à sua instituição (que já ocorreu) só pode ser feita por lei. Mas o Poder Executivo pode — não por lei, que não é ato do poder Executivo, mas por atos infralegais (decreto do Presidente da República, portaria do Ministro da Fazen- da etc.) — alterar suas alíquotas, para mais ou para menos. Alteran- do-as para mais, estará aumentando tais impostos, sem lei, porque assim o autoriza o art. 153, § l s , da Constituição.

O princípio da legalidade tributária é menos rigoroso no Brasil do século XXI que na Inglaterra de 1215 ou nos Estados Unidos de

1787

A justificativa é que tais impostos fazem parte da cadeia interventiva, necessitando o Executivo de instrumento ágil para aumentá-los ou reduzi-los para regular o comércio exterior (impostos de importação e exportação), a economia (IOF) ou a produção nacio- nal (IPI).

8. "The Congress shall have power to lay and collect taxes, duties, imposts

and excises" ("O Congresso terá o poder de instituir e exigir tributos, tarifas alfan- degárias, impostos e direitos de licença") (Constituição dos Estados Unidos da

América, art. I a , Seção 8).

A exceção só vale para a União e só para esses impostos (embo-

ra só lhe restem dois impostos — imposto de renda e ITR). Para os Estados não havia qualquer exceção no texto constitucional original, mas a Emenda Constitucional n. 33 determinou que, nas operações com combustíveis e lubrificantes definidas em lei complementar, o ICMS incidirá uma única vez (CF, art. 155, § 2 a , XII, li) e as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Dis- trito Federal, nos termos do § 2 a , XII, g (CF, art. 155, § 4 a , IV), ou seja. por convênio, configurando exceção ao princípio da legalidade. Para os Municípios não há qualquer exceção: o princípio da legalida- de, quanto a esses entes federativos, é absoluto. Também quanto às taxas, contribuições de melhoria, outras contribuições e empréstimos compulsórios não há qualquer exceção ao princípio da legalidade: só podem ser instituídos ou aumentados por lei (no que toca aos em- préstimos compulsórios, a atual Constituição inclusive exige lei com- plementar).

2.2. Anterioridade

O princípio da anterioridade está expresso no art. 150, III, b, da Constituição Federal: é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Fe- deral e aos Municípios cobrar tributos no mesmo exercício financei- ro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

É o princípio da anterioridade, a exigir que a lei que instituir ou

aumentar tributo esteja em vigor no exercício anterior àquele em que o tributo for exigido.

A Emenda Constitucional n. 42 acrescentou a alínea c ao art. 150, III, da Constituição, vedando também cobrar tributos "antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b". O dis- posto na alínea b é a exigência de anterioridade de exercício, aqui sob comento: a lei que instituir ou aumentar o tributo deve ser publicada no exercício anterior àquele em que o tributo for exigido.

As exigências são cumulativas. A regra geral é de que os tribu- tos sujeitam-se à anterioridade de exercício e ainda só podem ser exigidos noventa dias após a publicação da lei que os instituiu ou aumentou (chamada anterioridade nonagesimal).

Antes da Emenda n. 42, os tributos sujeitavam-se à anteriorida- de de exercício (com exceção dos impostos de importação e exporta- ção, IPI, IOF, extraordinário de guerra e empréstimo compulsório previsto no art. 148,1); as contribuições previdenciárias, por seu tur- no, só se sujeitavam à anterioridade nonagesimal (art. 195, § 6 2 ).

Após a Emenda n. 42, as contribuições previdenciárias continu- am sujeitas apenas à anterioridade nonagesimal. Os demais tributos, com as mesmas exceções acima apontadas, sujeitam-se aos dois re- quisitos cumulativamente: anterioridade de exercício e mais anterio- ridade nonagesimal.

Assim, se, por exemplo, lei publicada em 20 de dezembro de 2006 elevar alíquota de ICMS, ela só produzirá efeitos no exercício seguinte e após decorridos noventa dias da sua publicação. O impos- to majorado só poderá ser exigido a partir de 21 de março de 2007 (pela sistemática anterior à EC n. 42, poderia ser exigido a partir de l 2 -1-2007).

A Emenda n. 42 deixou explícito que a exigência cumulativa dc anterioridade nonagesimal não se aplica também à fixação da base de cálculo do IPVA e IPTU (art. 153, § I a , infine, com redação da EC n. 42). Aplica-se, todavia, a anterioridade de exercício.

Não há mais, na Constituição brasileira, exigência de prévia autorização orçamentária, ou de que a cobrança dos tributos seja au- torizada (prevista) na lei anual de orçamento (também chamado prin- cípio de "anualidade", consubstanciado na autorização anual, na lei orçamentária, da cobrança do tributo).

Tal exigência encontrava-se no art. 141, § 34, da Constituição de 1946: "Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia auto- rização orçamentária, ressalvada, porém a tarifa aduaneira e o impos- to lançado por motivo de guerra".

O dispositivo foi revogado pela Emenda n. 18/65, que eliminou

a exigência de prévia autorização orçamentária, só mantendo o re- quisito da anterioridade (publicação da lei no exercício anterior) e ainda assim limitado aos impostos sobre patrimônio e renda.

A Constituição de 1967 revigorou a exigência de prévia autori-

zação orçamentária, reproduzindo no art. 150, § 29, com mínima al-

76

teração redacional, o texto original do art. 141, § 34, da Carta de 1946, mas a Emenda n. 1/69 eliminou-o 9 . A Constituição vigente apenas consagra o princípio da anterioridade de exercício (art. 150, III, b) e nonagesimal (art. 150, III, e), não o da anualidade ou prévia autorização orçamentária para que o tributo possa ser exigido.

Em termos redacionais, o atual art. 150, III, b, registra uma correção em relação ao texto anterior e uma impropriedade. A Car- ta de 1969 falava da inexigibilidade de tributo sem que a lei que o instituir ou aumentar "esteja em vigor antes do exercício financei- ro". Isto, combinado com a também imperfeitamente redigida regra do art. 104 do CTN, a dizer que entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte ao da publicação dispositivos de lei que institu- em ou majoram impostos, levou alguns a sustentarem que a lei instituidora ou majoradora, publicada em um exercício (por exem- plo, 1970), só estaria em vigor no seguinte (1971) e o tributo só poderia ser exigido a partir do início do seguinte (1972). A exegese foi repelida pela jurisprudência já à época e o texto atual, só vedan- do exigência de tributos "no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituir ou aumentar", elimina qual- quer possibilidade de interpretação naquele sentido. Publicada a lei em um exercício (por exemplo, 2002), o tributo poderá ser exigido a partir do primeiro dia do exercício seguinte (no caso, a partir de I a -1-2003), desde que já tenha se completado também o período de noventa dias exigido pelo art. 150, III, c.

9. O texto ficou assim redigido na Carta de 1969: "Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça, nem cobrado em cada exercício, sem que a lei que o houver instituído ou aumentado esteja em vigor antes do início do exercício financeiro, ressalvados a tarifa alfandegária e a de transporte, o im- posto sobre produtos industrializados, e o imposto lançado por motivo de guerra e demais casos previstos nesta Constituição". A Carta da Junta Militar aboliu o prin- cípio da anualidade e submeteu o da anterioridade a inúmeras exceções. Depois a Emenda Constitucional n. 8, de 14-4-1977 (integrante do chamado "pacote de abril"), incluiu entre as exceções à regra de anterioridade "outros (tributos) especi- almente indicados em lei complementar", pelo que deixou até de ser princípio constitucional, pois se tornou passível de ser excepcionado por lei complementar.

77

A impropriedade terminológica do dispositivo vigente é a re- ferência a "cobrar". Diz o texto constitucional ser proibido "cobrar tributos" no mesmo exercício em que publicada a lei que os insti- tuir ou aumentar. Exegese literal poderia levar a concluir que, publicada a lei em 2007, o tributo só poderia ser cobrado em 2008, mas aí poderia ser exigido sobre fatos imponíveis ocorridos em 2008, após a promulgação da lei. Não é este, por óbvio, o sentido do texto e o alcance do princípio da anterioridade: este veda a imposição de tributos sobre fatos geradores ocorridos no próprio exercício finan- ceiro em que publicada a lei, só se admitindo a tributação sobre os fatos ocorridos a partir do exercício seguinte.

Em outras palavras, a lei que instituir ou majorar tributos só produzirá tais efeitos quanto aos fatos imponíveis ocorridos a partir do dia l 2 de janeiro do exercício seguinte (a partir da EC n. 42, há ainda a necessidade de cumulativamente decorrer noventa dias de sua publicação para exigência do tributo criado ou majorado).

O princípio da anterioridade, no direito constitucional positivo brasileiro hoje vigente, não se aplica aos impostos previstos nos arts. 153,1, II, IV e V, e 154, II e ao empréstimo compulsório de que trata

art. 150, § l 2 ). Estão, portanto, excepcionados do

princípio da anterioridade os seguintes impostos federais: importa- ção, exportação, IPI, IOF (os mesmos cujas alíquotas podem ser alte- radas sem necessidade de lei, em exceção ao princípio da legalidade)

e impostos extraordinários de guerra. As taxas e contribuições de

melhoria e os tributos dos Estados e Municípios devem sempre ob- servar o princípio da anterioridade, bem como a anterioridade nonagesimal agora cumulativamente exigida, com a única exceção introduzida pela Emenda Constitucional n. 33/2001 (que permitiu reduzir e restabelecer — aqui há majoração em relação à situação anterior — alíquotas de ICMS que incidam uma única vez sobre com- bustíveis — CF, art. 155, § 4 2 , IV, c, acrescida pela EC n. 33/2001).

o art. 148,1 (CF,

Outra exceção, constitucionalmente prevista, ao princípio da anterioridade ocorre quanto às contribuições previdenciárias. As "ou- tras contribuições", como as denominamos, de que cuida o art. 149 da Constituição, sujeitam-se normalmente ao princípio da anteriori- dade. Quanto às contribuições sociais destinadas ao financiamento

78

da seguridade social (não as contribuições sociais gerais, mas as con- tribuições sociais de seguridade), não se aplica o disposto no art. 150, III, b (só poder ser exigidas no exercício seguinte), mas a regra espe-

cial do art. 195, § 6 2 , da Constituição: só são exigíveis após noventa dias da publicação da lei que as instituir ou aumentar. E a chamada

anterioridade nonagesimal 1 0 . No

com a Emenda n. 42. As contribuições para a seguridade social con- tinuam sujeitas apenas à anterioridade nonagesimal, não à anteriori- dade de exercício (só poder ser exigidas no exercício seguinte à pu- blicação da lei que as instituiu ou aumentou).

particular, a situação não se alterou

Quanto às hipóteses de sujeição dos empréstimos compulsórios à exigência de anterioridade, a questão foi abordada no Capítulo II (Tributos), n. 3.5 (Empréstimos compulsórios).

2.3. Irretroatividade

Nos termos do art. 150, III, a, da CF não podem ser exigidos tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.

E o princípio da irretroatividade — a lei tributária que institui

ou majora tributos não pode retroagir para alcançar fatos imponíveis

ocorridos antes de entrar em vigor.

A proibição constitucional, note-se, é apenas quanto a leis que

criam ou aumentam tributos. Em outros casos, lei infraconstitucional pode determinar validamente que leis tributárias tenham efeitos re- troativos, como nas hipóteses do art. 106 do CTN, que estudaremos adiante (Capítulo V — Vigência, aplicação, interpretação e integração da legislação tributária, n. 2 — Aplicação).

10. Vitório Cassone (Direito tributário, 6. ed., São Paulo, Atlas, 1993, p. 68) refere a tal como "princípio da anterioridade de 90 dias, que denominaremos de 'noventena'", o que não nos parece adequado, pois não se trata de princípio (mas de regra pontual, de exceção a princípio — que é o da anterioridade) e o termo "noventena" não é dicionarizado (talvez por isso o autor teve a cautela de colocá-lo entre aspas).

79

Dos termos induvidosos em que consagrado na Constituição vigente o princípio da irretroatividade, conclui-se não mais prevale- cer, em se tratando de majoração do tributo, a Súmula 584 do STF, expedida na vigência da Constituição anterior, que permitia, em ter- mos, a aplicação retroativa de leis sobre imposto de renda (ver, sobre o tema, também o Capítulo V —Vigência, aplicação, interpretação e integração da legislação tributária, n. 2 — Aplicação).

2.4. Isonomia

O princípio geral de isonomia encontra-se positivado no art. 5 S , caput, da Constituição brasileira: "Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza".

É o princípio da igualdade formal, ou igualdade perante a lei, a significar que a lei deve ser norma geral e abstrata. Ou seja, não indi- vidualizará as pessoas com relação às quais deva incidir. Qualquer pessoa que pratica o ato ou se encontra em relação com o fato que é o suporte fáctico (em matéria tributária, fato imponível) da norma será colhida pela incidência desta e afetada, igualmente, pelas conseqüên- cias daí advindas, independente de raça, cor, credo, ideologia, classe social a que pertença, ou quaisquer outras condições pessoais.

É a igualdade perante a lei, que consiste em tratar igualmente as pessoas que se encontram em igual situação, prevista na lei. Por ób- vio que ontologicamente as pessoas não são todas iguais, mas se apre- sentam em diferentes situações (por exemplo, com capacidade contributiva ou sem capacidade contributiva), decorrentes da própria diversidade existente na sociedade, que não só pode como deve ser considerada pela lei. O princípio da isonomia não impõe à lei tratar a todos de maneira igual, mas tratar de maneira igual os que se encon- tram em situação igual. Por isso, os princípios da proporcionalidade e da capacidade contributiva não infirmam, antes complementam ou realizam o princípio da isonomia.

No Capítulo "Do Sistema Tributário Nacional", o constituinte de 1988 fez inserir, a par do princípio geral de isonomia, posto no art. 5 a , regra específica vedando às pessoas jurídicas de direito público "instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de

80

ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos" (art. 150, II). Foi regra pontual, com o objetivo de revogar as isenções de imposto de renda então vigentes sobre parte dos vencimentos de par- lamentares, magistrados e militares, como antes fora assegurado a professores, jornalistas, autores de obras literárias e outros 1 1 .

11. A disposição constitucional, pontual e direcionada, mereceu severa críti- ca de Hugo de Brito Machado, que nos parece absolutamente procedente, pelo que a transcrevemos nos seus precisos termos:

"Todos sabem que a regra do art. 150, inciso II, teve um objetivo específico:

fazer com que os militares, magistrados e parlamentares paguem o imposto de renda sobre a totalidade da respectiva remuneração. Teve inspiração puramente demagógica, posto que na verdade a distinção que favorece tais categorias pro- fissionais é inegavelmente menos lesiva ao princípio da capacidade contributiva do que os incentivos fiscais, concedidos quase sempre em favor de pessoas consi- deravelmente ricas. Grandes empresas industriais sediadas no Nordeste, empresas proprietárias de grandes hotéis, empresas de pesca, são isentas de imposto de ren- da. Tais isenções são concedidas a pretexto de estimular o desenvolvimento regio- nal, ou setorial. Não passam, porém, de simples privilégios. Qualquer atividade econômica razoavelmente rentável atrai pessoas para seu exercício, sendo, portan- to, desnecessária a isenção do imposto de renda. Por outro lado, se a atividade não é rentável, de nada valerá a isenção, posto que, não existindo lucro, não haverá imposto de renda a ser pago, sendo, assim, inútil a isenção desse imposto. "Em relação aos militares, magistrados e parlamentares, a verdadeira ques- tão na verdade não consiste em pagar ou não pagar imposto de renda. A verda- deira questão consiste em saber se recebem, ou não, a remuneração compatível com suas atribuições, com as responsabilidades inerentes ao desempenho de suas funções. "E geralmente muito superficial o conhecimento que as pessoas têm das atribuições das três aludidas categorias de servidores públicos. Destaquemos, aqui, a categoria dos magistrados, para uma ligeira referência. Todos ou quase todos os que se manifestaram em público, especialmente pela televisão, a respeito das vir- tudes da nova Constituição apontaram entre elas os novos instrumentos de defesa dos direitos individuais e sociais, como o habeas data, o mandado de segurança coletivo e o mandado de injunção. Não queremos questionar, aqui, a valia desses instrumentos jurídicos, mas podemos afirmar, com absoluta convicção, que ela estará seriamente comprometida se a magistratura não estiver bem dotada de re- cursos materiais e sobretudo humanos. Por isto, de nada vale dotar a ordem jurídi- ca de excelentes instrumentos processuais para a defesa de direitos se as condições para o exercício da magistratura não forem atrativas.

81

2.5. Capacidade contributiva

No direito brasileiro, o princípio da capacidade contributiva está constitucionalizado.

Com efeito, dizia o art. 202 da Constituição de 1946: "Os tribu- tos terão caráter pessoal sempre que isso for possível, e serão gra- duados conforme a capacidade econômica do contribuinte" 1 2 .

O dispositivo foi revogado pela Emenda n. 18 e não havia nor-

ma equivalente nas Cartas de 1967 e 1969.

A Constituição de 1988, com pior redação, consagrou-o na pri-

meira parte do art. 145, § l s : "Sempre que possível, os impostos te- rão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econô-

mica do contribuinte".

Alfredo Augusto Becker aponta a ambigüidade da locução e, citando Emílio Giardina, diz que, tomada em si mesma, significa ape- nas possibilidade de suportar o ônus tributário 13 . No entanto, reco- nhece que o princípio, ao ser juridicizado pela regra constitucional, sofreu limitações que o precisaram e fazem dele advir conseqüências de relevância.

"Não se pode esperar que a vocação para a magistratura seja tão forte a ponto de fazer com que os juízes aceitem as privações a que são levados por uma remuneração miserável. Nem se pode acreditar que os mais capazes escolhem suas profissões sem considerar o aspecto econômico. Magistratura mal paga, segura- mente, terá juízes menos qualificados, e mais vulneráveis, em cujas mãos pouco ou nada valem os melhores instrumentos jurídico-processuais. É razoável, por isto, que a magistratura constitua uma profissão atrativa, sob todos os aspectos.

"Não nos parece que o tratamento fiscal diferenciado de uma categoria pro- fissional, ou funcional, seja indesejável se essa discriminação tem por objetivo atrair o interesse das pessoas para o desempenho das profissões incentivadas. A verdadeira questão reside em saber quais profissões estão a merecer incentivo. Seja como for, porém, o art. 150, inciso II, da vigente Constituição proíbe essa discriminação, vale dizer, veda a utilização extrafiscal do tributo em relação às pessoas físicas" (Curso, cit., p. 228-9).

12. Remotamente, é possível vislumbrar o princípio já no art. 179, § 15, da Constituição imperial de 1824: "ninguém será isento de contribuir para as despe- sas do Estado em proporção dos seus haveres". 13. Teoria, cit., p. 481.

82

Fixemos primeiro: o princípio da capacidade contributiva é cada um dever concorrer para com as despesas públicas consoante suas posses e disponibilidades econômicas. "O princípio da capacidade

contributiva hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos. Realmente, é justo e jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito pa- gue, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. Quem tem mais riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais impos-

to do que quem tem menor riqueza. Noutras palavras, deve contribuir

mais para a manutenção da coisa pública. As pessoas, pois, devem pagar impostos na proporção de seus haveres, ou seja, de seus índi- ces de riqueza." 14

O princípio da capacidade contributiva só se aplica aos impos- tos. O art. 145, § I a , da CF diz expressamente: "sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capa- cidade econômica do contribuinte" (o grifo é nosso). As taxas e con- tribuições de melhoria têm caráter de retribuição de serviços e obras. Seu valor está relacionado ao custo do serviço ou ao custo e valoriza- ção que decorre da obra pública, e não à condição econômica do respectivo contribuinte.

Já a expressão "sempre que possível" não se refere ao princípio da capacidade contributiva, mas apenas ao caráter pessoal dos im- postos 1 5 . Volvamos ao texto do art. 145, § I a : "sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capa- cidade econômica do contribuinte". A locução grifada "sempre que possível" só se refere à primeira parte da frase: os impostos terão caráter pessoal. Ou seja: Os impostos terão caráter pessoal, sempre que possível; sempre serão graduados segundo a capacidade econô- mica do contribuinte. Mais feliz era a redação da Constituição de 1946 ("os tributos terão caráter pessoal, sempre que isso for possível,

e serão graduados conforme a capacidade econômica do contri- buinte"), mas este é o significado.

14. Roque Antonio Carrazza, Curso, cit., p. 65. 15. Sobre impostos pessoais e reais, ver retro Capítulo II (Tributos), n. 3.1.1 (Classificação dos impostos).

O princípio da capacidade contributiva não é meramente programático. Aliás, a doutrina moderna já não aceita a existência de regras jurídicas que não produzem quaisquer conseqüências, reco- nhecendo mesmo às normas ditas programáticas efeito revocatorio de legislação anterior incompatível; impossibilitar a elaboração de leis posteriores que a contrariem e servir de norte para interpretação das leis em geral. Já Becker apontava que a constitucionalização do princípio da capacidade contributiva gera quatro ordens de conse-

qüências: a) dirigido ao legislador ordinário, obriga-o a escolher, para compor a hipótese de incidência, fatos que sejam signos presuntivos de renda ou capital, sob pena de incidir em inconstitucionalidade, sujeita a controle judicial; b) esses fatos têm de ser presuntivos de detenção de renda ou capital acima do mínimo indispensável; c) obriga

a variar a alíquota segundo a maior ou menor riqueza presumível do

contribuinte (sendo, pois, inconstitucional, por ferir o princípio da

capacidade contributiva, imposto regressivo); d) a lei só poderá criar hipótese de substituição tributária 16 quando houver possibilidade de

o substituto ressarcir-se do valor pago no lugar do substituído.

2.6. Proibição de confisco

A Constituição Federal, em seu art. 150, IV, veda à União, Esta- dos, Distrito Federal e Municípios "utilizar tributo com efeito de con- fisco".

O conceito de confisco, todavia, é impreciso. A norma não cons- tava de forma expressa nas Constituições anteriores; não há regra legal especificando o que deva se entender por tributação confiscatória, e a doutrina tem tratado do tema de forma ainda incipiente.

"A Constituição Federal proibiu a utilização de qualquer tributo que tenha 'efeito de confisco', terminologia esta que não é fácil de conceituar. Todavia, pode-se afirmar que, sempre que um tributo se tornou excessivamente oneroso, violando o direito de propriedade, os princípios da capacidade contributiva, da razoabilidade e da igual-

16. Ver, adiante, Capítulo VII (Obrigação tributária), n. 3.3 (Substituto legal tributário).

84

dade, retirando o patrimônio do contribuinte, quer seja transferido ao Fisco ou reduzido em razão da exacerbada cobrança de um tributo ou

da

própria carga tributária, estar-se-á diante de uma situação de tribu-

to

confiscatório" 17 . Ou seja, postos tais parâmetros, à míngua de defi-

nição legal, dos casos em que tributos seriam utilizados com efeito

de confisco, cabe ao Poder Judiciário verificar, em cada caso concre-

to, se o tributo abrange tão significativa porção do patrimônio ou renda do contribuinte que assume função confiscatória.

É verdade que, como ponderou o Min. Carlos Mário da Silva Velloso 18 , o conceito é indeterminado e o juiz laborará em uma "área cinzenta".

Mas tal não dispensa a jurisprudência de fixar parâmetros, como fez o Supremo Tribunal Federal no julgamento da medida liminar na ADIn 2010-DF, em que concedeu liminar para suspender, por inconstitucionais, na medida em que confiscatórios, dispositivos da Lei n. 9.783, de 28 de janeiro de 1999, que elevava a contribuição

previdenciária de servidores públicos. Por primeiro, assentou a Corte Suprema que o caráter confiscatório deve ser analisado em relação à totalidade da carga tributária imposta pela mesma pessoa de direito público, não apenas quanto a um determinado tributo, isoladamente.

A questão foi bem posta no voto do próprio Ministro Carlos Velloso:

"Em primeiro lugar, a questão, ao que me parece, deve ser examina- da no conjunto de tributos que o servidor pagará, no seu contrache- que, dado que se trata de tributo incidente sobre o vencimento, salá-

Ademais, o efeito de confisco se caracteriza, por

exemplo, se o servidor, em razão da exigência fiscal, tiver que se

rio ou provento

privar de bens ou utilidades que vinha se utilizando".

Também esclarecedor o voto do Min. Marco Aurélio:

"Surge a problemática referente ao confisco. Aprecio qualquer causa, mesmo requerimento formulado em processo objetivo, a par- tir dos fatos. Sem fatos não temos julgamento, e aí, como ressaltado

17. Andréia Minussi Facin, Vedação ao "confisco" tributário, Revista

Dialética de Direito Tributário, n. 18. Voto na ADIn 2010-DF.

80, p. 7-19.

85

pelo eminente Min. Maurício Correa, não posso deixar de considerar o contexto, o qual revela que, quanto aos servidores, restou exacerba- do o percentual final de dois tributos, e até mesmo um homem que certo veículo de comunicação apontou como possuidor de coração de lei não chegaria ao ponto de deixar de reconhecer a ocorrência de confisco.

Sr. Presidente, somemos o imposto de renda, da ordem de 27,5%, com a porcentagem concernente à contribuição — não vamos partir para o argumento teratológico, e não sei se seria teratológico, dizen- do-se do percentual relativo à contribuição na ordem de 25%, porque a gradação resulta alfim em 22%. Chega-se, praticamente, a 50%. Vamos exigir mais para concluir pela configuração do confisco: va- mos exigir 100%. Só se for para deixar totalmente à míngua os servi- dores?" 1 9 .

19. A ementa do acórdão que deferiu a medida cautelar na ADIn 2010-DF é extensa. No que concerne ao tema sob exame está assim posta: "A proibição cons- titucional do confisco em matéria tributária nada mais representa senão a interdi- ção, pela Carta Política, de qualquer pretensão governamental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da carga tributária, o exercício do direito a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a regular satisfação de suas necessidades vitais (educação, saúde e habitação, por exemplo).

"A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalida- de da carga tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contri- buinte — considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) —para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de determi- nado período, à mesma pessoa política que os houver instituído (a União Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferição do grau de insuportabilidade econô- mico-financeira, à observância, pelo legislador, de padrões de razoabilidade desti- nados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder Público.

"Resulta configurado o caráter confiscatório de determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo — resultante das múltiplas incidências tributárias estabelecidas pela mesma entidade estatal — afetar substancialmente, de maneira irrazoável, o patrimônio e/ou os rendimentos do contribuinte" (DJU de 12-4-2002).

Em suma: embora a jurisprudência sobre o tema ainda seja tí- mida (embora exista, inclusive da Corte Suprema, como se viu) e o estudo do tema na doutrina, incipiente, deverá o juiz, em cada caso concreto, ir cunhando parâmetros para decidir se configurada (ou não) infração desproporcional ao princípio da capacidade contributiva, de molde a caracterizar tributação com efeito de confisco.

A título exemplificativo, podem auxiliar as concepções de Aires Barreto que sustenta caracterizar-se o confisco quando o Estado ficar com parcela superior àquela que restará com o titular da renda ou do bem, já considerada a dedução correspondente à preservação do mí- nimo necessário 2 0 . A Corte Suprema argentina define como confíscatenos impostos sobre o patrimônio que absorvam mais de 33% da renda do imóvel, calculada segundo o rendimento normal de uma correta e adequada exploração 2 1 , e o Tribunal Constitucional ale- mão decidiu que o conjunto da carga tributária incidente sobre um determinado contribuinte não pode exceder a 50% dos seus rendi- mentos 21 "'*. São parâmetros, ainda postos de forma incipiente, que podem auxiliar o juiz a verificar, no caso concreto, se há tributo

20. Vedação ao efeito de confisco, Revista de Direito Tributário, n. 64, p. 96.

21 . Hector B. Villegas, Curso definanzas, derechofinanciemy tributário, 4.

ed., Buenos Aires, Depalma, 1990, p. 198. 21-A. BverfGE 93, 121. No fundamental a respeito, sustentou o Tribunal Constitucional Federal: "Independentemente da proteção permanente ao patrimônio original, o rendimento do patrimônio também é objeto da proteção das posições de direito sobre valores patrimoniais, com base na liberdade indivi- dual. Segundo o art. 14, § 2 e da Lei Fundamental a utilização da propriedade serve, ao mesmo tempo, para o benefício do particular e para o bem-estar de toda sociedade. Por isto, os rendimentos do patrimônio são por um lado, sujeitos à tributação geral e, por outro lado, deve restar de tais rendimentos um benefício para o titular do patrimônio. Assim, o imposto sobre o patrimônio só pode ser acrescido aos demais impostos sobre os rendimentos dele decorrentes, enquanto a carga tributária total sobre os rendimentos brutos permanecer próxima de uma divisão meio a meio entre o poder público e o particular, titular do patrimônio, observando-se de forma padronizada, receitas, deduções e outros abatimentos e, com isso, evitando resultados tributários em geral que contrariem uma distribui- ção da carga tributária segundo a norma de igualdade, tendo a capacidade econô- mica como parâmetro."

confiscatório, vedado pelo art. 150, IV, de nossa Constituição, norma que incumbe ao Poder Judiciário dar efetividade 215 .

2.7. Universalidade e generalidade

Os princípios da universalidade e generalidade da tributação vêm expressos em nossa Constituição quanto ao imposto de renda. Diz o art. 153, § 2 a , I: "será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei". Na verdade, tais princípios não se limitam ao imposto de renda, com relação ao qual são expressos, mas se aplicam também aos demais tributos como princípios implícitos.

Generalidade significa que o tributo deve abranger todos os con- tribuintes que pratiquem o ato ou estejam em igual relação com o fato descrito na hipótese de incidência; universalidade significa incidir o tributo sobre todos os fatos descritos na hipótese de incidência (no caso do imposto de renda, incidir indistintamente sobre diversas es- pécies de rendimentos).

Tais princípios não impedem, todavia, a concessão de isenções objetivas ou subjetivas. Impedem é a exclusão apriorística de deter- minada categoria de pessoas ou rendimentos do rol dos sujeitos pas- sivos ou dos fatos tributáveis.

2.8. Progressividade

O princípio da progressividade, previsto no mesmo dispositivo comentado no número anterior (art. 153, § 2 a , I), é decorrência do princípio da capacidade contributiva. Se cada um deve contribuir para o custeio das necessidade estatais gerais na medida de sua capacida- de econômica, devem os tributos aumentar à medida que crescem tais manifestações de capacidade contributiva (renda, patrimônio, ope- rações de circulação de riqueza promovidas pelo contribuinte).

21-B. Estudamos profundamente o tema em Luiz Felipe Silveira Difini,

Livraria do Advoga-

Proibição de

do,

tributos com

efeito de

confisco,

Porto Alegre,

2007.

5

O Supremo Tribunal Federal vem decidindo, porém, que a progressividade não é, entre nós, um princípio aplicável à generali- dade dos tributos, sendo necessária autorização constitucional ex- pressa para sua aplicação a cada tributo (REs 386.098/MT, 227.033/ SP, 234.105/SP, 225.132/RS e 229.457/SP, entre outros). Assim, a progressividade só é aplicável nos casos em que expressamente pre-

vista por regra constitucional específica: ao imposto de renda (art.

156, § I a , I, este

com a redação da EC n. 29, que veio a permitir a progressividade fiscal desse imposto, e 182, § 4 a , II — aqui, progressividade extrafiscal, para que o proprietário de solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado promova seu adequado aproveitamento).

153, § 2 a , I), ao ITR (art. 153.

§ 4 a , I) e ao IPTU (art.

2.9. Não-cumulatividade

Os princípios da não-cumulatividade e da seletividade não se aplicam a todos os tributos, em nosso direito vigente, apresentando- se como restritos ao IPI, ICMS e aos impostos residuais (ver n. 3.3, neste Capítulo). Não-cumulatividade significa diminuir (compensar), do impos- to devido em cada operação, o imposto pago nas operações anterio- res. Assim, se na venda do fabricante ao atacadista foi pago 10 de imposto e na venda do atacadista ao varejista é devido 20, o valor a pagar, nessa operação, será 10, que é a diferença entre o valor a pagar e o montante pago nas operações anteriores. O contrário é a chamada incidência em cascata (como ocorria com o antigo IVC — Imposto de Vendas e Consignações, imposto estadual que, na reforma tributá- ria de 1965, foi substituído pelo ICM), quando em cada operação é exigido integralmente o imposto, não se abatendo o valor pago nas operações antecedentes.

A Constituição, como se disse, prevê a aplicação do princípio da não-cumulatividade ao IPI e ICMS. Quanto ao IPI, o art. 153, § 3 a , II, diz que "será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores" e, no que toca ao ICMS, o art. 155, § 2 a , I, determina que "será não-cumulati- vo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante

cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal". Note-se que os termos e limites em que se dá a compensa- ção do imposto não é matéria de norma constitucional, pois o art. 155, § 2 a , XII, c, da CF diz caber à lei complementar disciplinar o regime de compensação de imposto. Por isso, pode a lei complemen- tar, validamente, dispor sobre as operações que geram ou não crédito fiscal, permitindo a compensação com o imposto a pagar (fê-lo a Lei Complementar n. 87/96).

2.10. Seletividade

O princípio da seletividade é adequação, aos impostos indiretos, do princípio da capacidade contributiva. Significa taxar com alíquotas mais altas os produtos de consumo supérfluo ou não essencial e de forma reduzida aqueles produtos tidos como essenciais ao consumo da população, especialmente aquela de menor capacidade econômica.

Nossa Constituição prevê sua aplicação restrita ao IPI e ao ICMS. Nos termos do art. 153, § 3 S , I, o IPI será seletivo, em função da essencialidade do produto. Já quanto ao ICMS, o princípio, na Consti- tuição Federal, expressa-se em termos de faculdade ao legislador or- dinário: "poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mer- cadorias e dos serviços" (art. 155, § 2 a , III). A Constituição Estadual do Rio Grande do Sul, porém, enuncia-o de forma imperativa: "o imposto de que trata o inciso I, alínea b (ICMS), será seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços, preferenci- almente com base nas cestas de consumo familiar, como dispuser a "

lei

(art. 145, § 4 2 ).

2.11. Ilimitabilidade ao tráfego de pessoas ou bens

Nos termos do art. 150, V, da Constituição Federal, é vedado à União, ao Distrito Federal, aos Estados ou aos Municípios, estabele- cer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público. E o princípio da ilimitabilidade do tráfego de pessoas ou bens, decorrente do direi- to à livre circulação: não pode o Poder Público, por meio de tributos, limitar a livre circulação de pessoas ou bens.

A ressalva à cobrança de pedágio, pela utilização de vias con- servadas pelo Poder Público, demonstra que o constituinte compre- endeu o pedágio como tributo. Assim não fosse, não haveria por que excepcioná-lo em dispositivo que veda restrição à livre circulação por meio de tributos interestaduais e intermunicipais. Considerado tributo pela Constituição, entre as espécies deste gênero, situa-se o pedágio como taxa de serviço (de conservação de vias públicas) 2 2 .

2.12. Uniformidade geográfica

O princípio da uniformidade geográfica significa que os tribu- tos de competência da União devem ser uniformes em todo o territó- rio nacional. Está posto no art. 151, I, da Constituição, redigido o texto na forma negativa: "instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detri- mento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destina- dos a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País".

A ressalva, porém, praticamente anula, em termos práticos, a regra. Assim, válida a concessão de isenção de IPI para produtos fabricados na Zona Franca de Manaus, por exemplo, por se tratar de incentivo fiscal destinado a promover o equilíbrio do desenvol- vimento sócio-econômico entre as regiões do país. A lei não pode, porém, conceder vantagens fiscais em favor de regiões mais de- senvolvidas, em relação ao tratamento tributário dispensado a pro- dutos e contribuintes de regiões de menor desenvolvimento sócio- econômico.

2.13. Não-discriminação em razão da procedência ou desti- no dos bens ou serviços

Da mesma forma, é vedado aos Estados, Distrito Federal e Mu- nicípios discriminar, para fins de tributação, bens ou serviços, em razão de sua procedência ou destino. Assim, não poderão esses entes

22. Ver Capítulo II (Tributos), n. 3.2.4 (Pedágio).

tributantes variar as alíquotas ou bases de cálculo de seus impostos, ou por outra forma reduzir ou aumentar a carga tributária, em função da origem (procedência) ou destino dos bens ou serviços. Reza o art. 152 da CF: "É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municí- pios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qual- quer natureza, em razão de sua procedência ou destino" 22A .

O princípio é de aplicação restrita aos Estados, Distrito Federal e Municípios. Quanto à União, vale o princípio da uniformidade geo- gráfica, já estudado inclusive quanto às exceções relativas à conces- são de incentivos para equilíbrio do desenvolvimento regional, pre- visto no art. 151,1, da CF.

3. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Competência tributária "é uma das parcelas entre as prerro- gativas legiferantes de que são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na faculdade de legislar para a produção de nor- mas jurídicas sobre tributos" 2 3 . E a extensão do poder de imposi- ção de tributos deferido pela Constituição a cada uma das pessoas de direito público interno (União, Distrito Federal, Estados e Mu- nicípios).

22-A. A propósito, o STJ decidiu que "a Constituição Federal, artigos 150 e 152, proíbe os Estados de estabelecer alíquotas diferenciadas do IPVA para carros importados". O acórdão salienta que "Na verdade, ao exigir dos proprietários de veículos de procedência estrangeira alíquota diferenciada do tributo, está o Estado instituindo tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situação equivalente, contrariando, ainda, as disposições do art. 150, da Constituição con- quanto, da satisfação do Imposto de Importação, tem-se por proibida qualquer distinção em razão de título ou direitos (cf. fls. 168). Por outro lado, a norma insculpida no art. 152 da Carta Política é clara ao vetar aos Estados, Distrito Fede- ral e Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino. Portanto, a lei estadual em questão cujo mandamento está em flagrante desconformidade com a Constituição Federal, não foi pela mesma recepcionada, inviabilizando-se sua aplicação ao caso concre- to" (ROMS 10.906/RJ, PTurma, unânime, rei. Min. Garcia Vieira, j. em 2-5-2000, DJ de 5-5-2000).

23. Paulo de Barros Carvalho, Curso, cit., p. 146.

92

A isto se chama discriminação de rendas, ou discriminação cons-

titucional de rendas tributárias. É a discriminação, na Constituição, dos tributos que incumbem a cada um dos entes federados: União, Estados e Municípios. Por óbvio, a questão só se coloca nos Estados federais. Nos Estados unitários, tautologicamente, todos os tributos caberão ao ente estatal único. Na Federação, todavia, será necessário discriminar quais tributos caberão à União ou aos Estados Federados. Na Federação brasileira, há peculiaridade de ser esta repartição tripartite, pois reconhece, aos Municípios, autonomia política e legislativa, da qual decorre a competência tributária, ou seja, de ins- tituir tributos próprios.

A Constituição brasileira adotou discriminação rígida, desig-

nando expressa e taxativamente os impostos de competência privati- va de cada uma das esferas de governo. Adotou, ainda, a técnica de discriminação pelo produto, estabelecendo participação das entida- des de nível inferior nas receitas dos tributos de competência daque- les de nível superior. A par disso, ainda temos os tributos da compe- tência residual, comum (ou concorrente) e extraordinária. E o que passaremos a examinar.

3.1. Tributos da competência privativa

A Constituição menciona os impostos da competência privativa

da União, dos Estados e dos Municípios. Assim, cabem à União os impostos de: a) importação de produtos estrangeiros; b) exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; c) renda e proventos de qualquer natureza; d) produtos industrializados (conhe- cido pela sigla IPI); e) operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos e valores mobiliários (conhecido pela sigla IOF — Imposto sobre Operações Financeiras); f) propriedade territorial ru- ral; e g) grandes fortunas (sobre o qual só há a previsão constitu- cional da possibilidade de sua instituição, não tendo até hoje sido instituído — caso raríssimo de não-instituição de tributo constitucio- nalmente deferido a um ente tributante, certamente pelos reflexos do poder econômico e influência política dos detentores de grandes for- tunas — pela não-edição da lei complementar exigida pela Constitui- ção) — CF, art. 153. caput.

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Entre os impostos federais, o de maior arrecadação é o imposto de renda, seguido pelo IPI 2 4 e, com alguma distância, pelo IOF. Os demais não respondem significativamente pela arrecadação federal.

Cabem aos Estados (e ao Distrito Federal) os impostos sobre: a) transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCD); b) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS); c) propriedade de veículos automotores (IPVA) — CF, art. 155, caput.

Entre os impostos da competência tributária dos Estados, clara- mente o ICMS é aquele de maior relevância fiscal, respondendo pela quase totalidade da receita tributária própria dos Estados.

Aos Municípios competem os impostos sobre: a) propriedade predial e territorial urbana (IPTU); b) transmissão inter vivos, a qual- quer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição (ITIV); c) serviços de qual- quer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar (ISSQN) —- art. 156, caput. Aqui, cuida-se de servi- ços definidos em lei complementar (no caso, a lista anexa à Lei Com- plementar n. 116, de 31-7-2003), não abrangidos pelo ICMS (servi- ços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação).

Ainda são da competência privativa da União os empréstimos compulsórios e as chamadas outras contribuições (contribuições so- ciais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das cate- gorias econômicas ou profissionais) e a CPMF. A exceção são as contribuições previdenciárias a cargo de servidores públicos para cus- teio em benefício destes dos respectivos sistemas (espécie de contri-

24. Até o início da década de 1980, era o IPI o principal imposto federal em termos de arrecadação. A partir daí foi superado pelo imposto de renda, provavel- mente pela crescente elevação de alíquotas e supressão de deduções desse impos- to, muito prejudicando seu caráter pessoal e conformação ao princípio da capaci- dade contributiva. Hoje, porém, é cada vez maior a participação das contribuições na arrecadação da União.

buição social de seguridade), que são da competência concorrente da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e a contri- buição para custeio do serviço de iluminação pública, de competên- cia dos Municípios e Distrito Federal.

3.2. Repartição de receitas

Parte dos impostos federais pertencem (são arrecadados direta- mente) ou são repassados aos Estados e Municípios. Assim, cabem aos Estados e ao Distrito Federal:

a) O produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimen- tos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e fundações (CF, art. 157,1).

Portanto, cabe aos Estados o imposto de renda retido na fonte sobre os rendimentos pagos por eles, suas autarquias e fundações. Exemplificativamente, o imposto na fonte incidente sobre vencimen- tos pagos a servidores públicos, ou sobre juros de títulos da dívida pública estadual, pertence ao Estado que efetuar o pagamento. Em ver- dade, o Estado só dispende o líquido, pois retém para si o respectivo

imposto de renda na fonte. A regra vale apenas para o imposto na fonte

e

não prejudica a compensação desse imposto, quando for o caso, com

o

apurado na declaração, devido à União. Não altera, tampouco, a com-

petência para legislar sobre imposto de renda (mesmo incidente sobre

os rendimentos de servidores respectivos) que continua sendo da União.

No entanto, em matéria processual, o STJ tem entedimento consolida- do no sentido de caber à Justiça Estadual a competência para julgar ações de servidores públicos estaduais ou municipais acerca do impos- to de renda na fonte que lhes é descontado em favor do respectivo Estado ou Município (RMS 10044/RJ, REsp 729130/RS, EDcl no AgRg no REsp 710439/MG, REsp 256206/MG).

b) 20% da arrecadação de imposto que a União instituir, no exer- cício da competência residual (ver n. 3.3, infra) de que trata o art. 154,11, da CF. c) 21,5% do produto da arrecadação dos impostos sobre a renda

e sobre produtos industrializados serão repassados aos Estados, atra-

vés do Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal (FPE), nos termos do art. 159,1, a, da CF.

d) Igualmente serão repassados aos Estados 10% da arrecada- ção do IPI, proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados. O objetivo político da norma é, de algu- ma forma, compensar a perda de arrecadação do ICMS, pois tais pro- dutos exportados são imunes ao ICMS, nos termos do art. 155, § 2 2 , X, a, da CF.

e) 30%, para o Estado de origem, do IOF incidente sobre ouro

ativo financeiro (art. 153, § 5 2 , 1) 2 5 .

f) 29% do produto da arrecadação da contribuição de interven- ção no domínio econômico incidente sobre a importação e comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus deri- vados e álcool etílico combustível (CIDE) — art. 159, III, da CF, com a redação que lhe deu a Emenda Constitucional n. 44, de 30 de junho de 2004. Trata-se do primeiro caso de partilha de contribuição com os Estados e, como se verá adiante, com os Municípios.

Por outro lado, dos impostos federais cabem aos Municípios:

a) O produto da arrecadação do imposto sobre a renda, inciden- te na fonte sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e fundações — CF, art. 158,1. Vale aqui, mutatis mutanclis, o que foi dito na hipótese equivalente respeitante aos Estados.

b) 50% do produto da arrecadação do imposto da União, sobre propriedade territorial rural (ITR), incidente sobre imóveis situados no respectivo Município (art. 158, II). O Município, nos termos do

25. O ouro ativo financeiro, isto é, quando destinado ao mercado financeiro ou à execução da política cambial do país, em operações realizadas com a interveniência de instituições integrantes do Sistema Financeiro Nacional, na for- ma e condições autorizadas pelo Banco Central, sujeita-se, desde sua extração, exclusivamente à incidência de IOF, à alíquota de 1% (CF, art. 153, § 5 2 , e Lei n. 7.766, de 11-5-1989). Não incidem, portanto, IPI nem ICMS. A regra visa a evitar a inviabilização da circulação, extração, industrialização e comercialização do ouro ativo financeiro, pela incidência de carga fiscal elevada, que adviria da sujeição aos impostos normais (especialmente, IPI e ICMS).

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art. 153, § 4 2 , III, da CF, acrescentado pela Emenda Constitucional n. 42, poderá optar por fiscalizar e cobrar o ITR, desde que tal não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal. No caso de o Município exercer esta opção, caber-lhe-á a totalidade da arrecadação do ITR sobre os imóveis nele situados (art. 158, II, com a redação da EC n. 42).

c) 50% do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre

a propriedade de veículos (IPVA) licenciados no território do res-

pectivo Município.

d) 25% do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre

operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunica- ção—ICMS (art. 158, IV).

e) 23,5% do produto da arrecadação dos impostos sobre a renda

e sobre produtos industrializados serão repassados aos Municípios, através do Fundo de Participação dos Municípios (FPM), nos termos do art. 159, I, b e d, da CF (a alínea "d", acrescida pela Emenda Constitucional n. 55, de 20-09-2007, determinou que mais 1% da arrecadação do IR e IPI seja repassado ao Fundo de Participação dos Municípios no primeiro decêndio do mês de dezembro de cada ano).

f) 25% do valor que a União repassar aos Estados, nos termos do art. 159, II, da CF (10% do IPI em proporção ao valor das respec- tivas exportações de produtos industrializados), será repassado aos Municípios. Como vimos, o objetivo político deste repasse da União aos Estados é compensar a perda de arrecadação de ICMS em tais exportações, que são operações imunes, nos termos do art. 155, § 2 2 , X, a, da CF. Como 25% do ICMS cabe aos Municípios e aqui se trata de verba compensatória ao não-auferimento de ICMS pelos Estados, a Constituição determinou que 25% sejam repassados aos Municípi- os (como ocorre com o ICMS).

g) 70%, para o Município de origem, do IOF incidente sobre

ouro ativo financeiro (art. 153, § 5 2 , II).

h) 25% do valor que a União repassar aos Estados nos termos do art. 159, III (29% da CIDE incidente sobre petróleo, gás natural, derivados e álcool combustível).

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No regime anterior à Constituição de 1988, o art. 94 do CTN permitia, por decisão do Tribunal de Contas da União, a suspensão dos repasses devidos a Estados e Municípios, se não comprovada sua apli- cação nos termos definidos naquele artigo. A norma foi revogada pela Constituição de 1988, que dispôs no art. 160, caput: "É vedada areten- ção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos atribuí- dos, nesta seção, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, neles compreendidos adicionais e acréscimos relativos a impostos".

A única exceção vinha enunciada no respectivo parágrafo úni- co, permitindo à União condicionar a entrega de recursos ao paga- mento de seus créditos. Assim, no caso de dívida do Estado ou Muni- cípio com a União (ou respectivas autarquias, em face do acréscimo determinado pela Emenda Constitucional n. 3), poderia a União reter os recursos das transferências, efetuando, quanto às parcelas vencidas, a respectiva compensação. Ocorre que a Emenda Constitucional n. 29, de 13 de setembro de 2000, mais uma vez alterou a redação do art. 160, parágrafo único, da Constituição, que hoje vige da seguinte forma: "A vedação prevista neste artigo não impede a União e os Estados de condicionarem a entrega de recursos: I — ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias; II — ao cumprimento do disposto no art. 198, § 2 2 , II e III" (cuida-se de aplicação de percentuais mínimos da respectiva receita tributária em ações e ser- viços públicos de saúde).

Repita-se que o fato de um ente ter participação no produto da arrecadação de impostos da competência impositiva de outro não al- tera a competência legislativa referente ao tributo em questão. A com- petência legislativa continua sendo do ente a quem a Constituição deferiu aqueles impostos (União, nos casos do art. 153; Estados, nos casos do art. 155).

A pessoa jurídica com direito a participação na arrecadação não adquire qualquer competência legislativa. Apenas fará jus aos valo- res decorrentes da participação, se a União ou o Estado instituir o imposto respectivo. Se não for instituído pela pessoa jurídica titular da competência tributária, a nada fará jus o ente com direito apenas à participação. Por exemplo, como a União não instituiu quaisquer

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impostos residuais (art. 154,1), nada percebem os Estados em decor- rência de sua participação neles prevista (20%, nos termos do art. 157, II). Se o ente titular da competência tributária reduzir alíquotas, bases de cálculo, conceder isenções ou incentivos fiscais, nada pode- rá opor o ente titulado à mera participação no produto da arrecadação.

Quanto aos Fundos de Participação dos Estados e Distrito Fe- deral (FPE) e dos Municípios (FPM), cabe à lei complementar esta- belecer normas para entrega dos recursos, critérios de rateio e acom- panhamento pelos beneficiários do cálculo das quotas (CF, art. 161). Fê-lo a Lei Complementar n. 62, de 28 de dezembro de 1989. Esta, em seu art. 2 2 , estabelece que os recursos do Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal serão distribuídos à razão de 85% para os Estados integrantes das regiões Norte, Nordeste e Centro- Oeste e 15% para os das regiões Sul e Sudeste.

Ainda, o art. 159,1, c, da Constituição determina a entrega de mais 3% da arrecadação do IR e do IPI para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através de suas instituições financeiras de caráter regi- onal, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, fican- do assegurada ao semi-árido do Nordeste a metade dos recursos des- tinados à Região, na forma que a lei estabelecer.

Tais disposições parecem refletir o forte poder político das ban- cadas de determinadas regiões, resultado de uma representação legislativa desproporcional, tendo como conseqüência distribuição não equitativa dos recursos públicos.

3.3. Tributos da competência residual

Competência residual é a possibilidade, deferida a algum ou alguns entes tributantes, de instituir tributos, além dos previstos na Constituição. Nossa Constituição atribuiu tal competência apenas à União e ainda condicionou seu exercício ao atendimento dos demais requisitos previstos no art. 154,1: a) instituição por lei complemen- tar; b) tratar-se de tributos da espécie impostos; c) ser não-cumulati- vos; e d) não ter fato gerador ou base de cálculo idênticos aos dos impostos discriminados na Constituição. Vinte por cento da receita

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obtida com eventual instituição desses impostos terá de ser repassada aos Estados (art. 157, II).

São rígidos, pois, os requisitos para a União instituir novos im- postos no exercício da competência residual. Talvez por isso, até hoje, nenhum foi criado.

3.4. Tributos da competência concorrente

Tributos da competência comum (ou concorrente) são aqueles que podem ser instituídos tanto pela União como pelos Estados (ou Distrito Federal) e Municípios. São as taxas e contribuições de melhoria e, ainda, contribuição previdenciária a cargo de servidores públicos.

No que se refere às taxas e contribuição de melhoria, a Consti- tuição não faz uma listagem taxativa, como procede em relação aos impostos. Apenas define seus traços caracterizadores, nos incisos II (taxas) e III (contribuição de melhoria) do art. 145. Presentes seus pressupostos (prestação de serviço divisível ou concessão de licença em função do exercício do poder de polícia, no caso de taxa, ou obra pública de que decorra valorização imobiliária, no caso de contribui- ção de melhoria), a pessoa jurídica de direito público (qualquer) que prestar o serviço, exercer o poder de polícia ou realizar a obra (União, Estado ou Município) poderá, por lei ordinária, instituir a taxa ou contribuição de melhoria. O que não pode é instituir, por lei ordiná- ria, tributo que nomine de taxa ou contribuição de melhoria, sem os pressupostos de tais espécies tributárias (serviço divisível, licença decorrente de poder de polícia, obra e valorização), pois aí estará criando novo imposto (irrelevante a denominação dada ao tributo, nos termos do art. 4 2 ,1, do CTN), não previsto na Constituição, o que o torna inconstitucional.

3.5. Tributos da competência extraordinária

Trata-se, aqui, de competência tributária excepcional, atribuída a algum (ou alguns) dos entes tributantes, diante de circunstâncias extraordinárias, que demandam maiores recursos do erário público para enfrentá-las. Nossa Constituição só atribui competência extra-

ordinária à União, e apenas no caso de guerra externa (guerra decla- rada pelo Presidente da República — art. 84, XIX, autorizado ou referendado pelo Congresso Nacional — art. 49, II) ou sua iminência. Dispõe o art. 154, II, da CF: "A União poderá instituir na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendi- dos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação".