SET/2007 - CRDITO TRIBUTRIO: Da noo de lanamento de formalizao

Leandro Paulsen SUMRIO: Introduo. 1. O crdito tributrio. 2. Existncia, exigibilidade e exeqibilidade do crdito tributrio. 3. Modos de formalizao do crdito tributrio. 4. Pagamento, depsito, declarao ou confisso do contribuinte. 5. Lanamento pela autoridade fiscal. 6. Liquidao no processo trabalhista. 7. Decadncia do direito de lanar. Concluso Introduo Muitos temas importantes do Direito Tributrio precisam ser revistos. Um deles o que diz respeito chamada constituio do crdito tributrio. Impende que se busque uma nova abordagem da matria, capaz de permitir a compreenso do entendimento jurisprudencial acerca dos institutos da decadncia, da prescrio, da denncia espontnea, da inscrio em dvida ativa e do direito a certides de regularidade fiscal quando, embora inexistente lanamento por parte da autoridade, o crdito tributrio tenha sido, de algum outro modo, formalizado. Assim que o presente artigo busca trabalhar a noo de formalizao do crdito tributrio, analisando cada um dos meios pelos quais ela pode ocorrer, com especial destaque para as declaraes do contribuinte. 1. O crdito tributrio A relao obrigacional tributria de pagar tributo ou penalidade tem duas faces: obrigao e crdito. Efetivamente, no se pode falar de uma obrigao de prestar dinheiro, seno vinculando um devedor a um credor. Quem deve pagar, deve pagar a algum e, portanto, se h obrigao, h tambm o respectivo crdito. Obrigao e crdito, pois, sob o ponto de vista da fenomenologia de tal relao, surgem concomitantemente, so as duas faces de uma mesma moeda. Mas, desta correspondncia, no se pode tirar efeitos absolutos, pois o CTN, em seu artigo 142, d, expresso crdito tributrio, sentido muito especfico, pressupondo certeza e liquidez decorrentes da formalizao do crdito tributrio mediante a verificao de que o fato gerador ocorreu, a identificao do sujeito passivo e a apurao do montante devido. Nesta acepo, pode-se dizer que, enquanto a obrigao tributria surge com o fato gerador (art. 113, 1), o crdito tributrio s se considera constitudo com a produo do ato que formaliza a sua existncia e lhe enseja exigibilidade. Alis, a referncia, no art. 142 do CTN, constituio do crdito tributrio pelo lanamento, embora imprpria, pois o crdito surge juntamente com a obrigao, quando da ocorrncia do fato gerador, bem revela a inteno do legislador de que no se possa opor o crdito tributrio ao contribuinte, sem que esteja representado documentalmente, com a certeza e a liquidez da decorrentes. 2. Existncia, exigibilidade e exeqibilidade do crdito tributrio. Com o surgimento da relao jurdico-tributria, decorrente da incidncia da norma impositiva sobre o fato gerador, tem-se por existentes o dbito e o crdito tributrio. Apenas quando formalizada (documentada) a sua existncia e liquidez, porm, que o Fisco pode opor o crdito tributrio ao contribuinte, dele exigindo o seu cumprimento. Diz-se, ento, que o crdito ganha exigibilidade, no sentido de o Fisco poder agir perante o contribuinte exigindo-lhe o pagamento. Na hiptese de inadimplemento por parte do contribuinte, o Fisco pode encaminhar o seu crdito devidamente formalizado e, portanto, exigvel, para inscrio em dvida ativa, de modo a produzir o ttulo executivo extrajudicial que lhe dar exeqibilidade: a certido de dvida ativa. 3. Modos de formalizao do crdito tributrio. A formalizao do crdito tributrio, ou seja, a representao documental de que o crdito existe em determinado montante perante um certo contribuinte ciente da sua obrigao, pode se dar de vrias maneiras, no estando, de modo algum, restrita ao lanamento por parte da autoridade. A formalizao (documentao) feita pelo contribuinte, cumprindo suas obrigaes acessrias de apurar e declarar os tributos devidos (e.g., declarao de rendimentos, DCTF, GFIP), ou pelo Fisco atravs da lavratura de auto de lanamento, auto de infrao ou notificao fiscal de lanamento de dbito (o nome irrelevante, importa que se cuida do ato da autoridade atravs do qual verifica que o fato gerador e a infrao ocorrem, calcula o tributo e a penalidade e notifica o contribuinte para pagar). At mesmo por ato Judicial, nas aes trabalhistas, formalizado o crdito relativo a contribuies previdencirias. O CTN no regula claramente a formalizao do crdito atravs de declarao ou de confisso do contribuinte, tampouco aquela realizada nas aes trabalhistas. Refere, apenas, a obrigao do contribuinte, nos chamados lanamentos por homologao regidos pelo art. 150, de apurar o montante devido e efetuar o pagamento por sua prpria iniciativa, sem qualquer exame prvio pela autoridade administrativa. Mas no cuida, propriamente, dos efeitos das declaraes prestadas pelo contribuinte. Tambm no dispe sobre a formalizao do crdito por ato judicial, nas aes trabalhistas. Trata, apenas e exclusivamente, da formalizao do crdito tributrio atravs de ato da autoridade em seu art. 142, ou seja, por lanamento. Isso poderia levar ao entendimento equivocado de que, dispondo o CTN sobre as normas gerais de Direito Tributrio em nvel de lei complementar e disciplinando apenas o lanamento de ofcio, fosse esta a nica modalidade de formalizao do crdito tributrio, de modo que as outras seriam invlidas, irregulares, sem sustentao. Em verdade, o lanamento de ofcio, relativamente aos tributos para os quais a lei prev a obrigao do contribuinte de apurar e pagar, assume carter to-somente supletivo. Age, o Fisco, quando o contribuinte no o faz, ou no o faz satisfatoriamente, deixando no apenas de efetuar o pagamento do montante devido como de deposit-lo ou de declar-lo ao Fisco. Quando o contribuinte, embora no efetuando o pagamento, reconhece formalmente o dbito, ainda que com ele no concordem, atravs de declaraes (obrigaes acessrias), confisses (e.g., para a obteno de parcelamentos) ou mesmo da realizao de depsito suspensivo da exigibilidade, resta dispensado o lanamento, pois tudo o que o ato de lanamento por parte da autoridade apuraria j resta formalizado e reconhecido pelo contribuinte. Ou seja, embora o CTN diga da constituio do crdito tributrio pelo lanamento realizado de ofcio pela autoridade, h situaes em que tal lanamento no se faz necessrio, porque j foi definida a certeza e liquidez do crdito tributrio em documento produzido pelo prprio contribuinte. A Lei 8.212/91 muito clara a respeito de tal ponto: Art. 33.... 7 O crdito da seguridade social constitudo por meio de notificao de dbito, auto-de-infrao, confisso ou documento declaratrio de valores devidos e no recolhidos apresentado pelo contribuinte. (Includo pela Lei 9.528, de 10.12.97) Cabe reforar que o ato do contribuinte no deve ser denominado de lanamento. Lanamento, por fora do art. 142 do CTN, ato privativo da autoridade. O ato do contribuinte, isto sim, faz as vezes do lanamento, dispensando-o, na medida em que j documenta a existncia e liquidez do crdito tributrio e revela a inequvoca cincia quanto obrigao respectiva. 4. Pagamento, depsito, declarao ou confisso do contribuinte A quase totalidade dos tributos sujeita a lanamento por homologao, ou seja, a lei determina que o contribuinte apure e pague o

tributo por ele devido, restando ao Fisco a fiscalizao da atividade do contribuinte, quando com ela concordar, homologando-a expressa ou tacitamente, ou dela discordar, lanando de ofcio eventual diferena ainda devida. Quando o contribuinte preenche guia DARF e efetua o pagamento do tributo, ou quando preenche guia de depsito para sua vinculao a uma ao, buscando o efeito do art. 151, II, do CTN, est a formalizar a existncia, certeza e liquidez do crdito, indicando o tributo, a competncia e o valor. Desnecessrio, nestes casos, quanto ao valor pago ou depositado, que haja lanamento de ofcio, no se falando, pois, em decadncia relativamente a tais valores. Normalmente, atreladas obrigao do contribuinte de apurar e pagar os tributos, esto obrigaes acessrias de declarar ao Fisco o montante apurado, o valor dos pagamentos feitos e as compensaes realizadas. Tais declaraes, resultantes de apurao, pelo prprio contribuinte, do montante por ele devido, implicam reconhecimento do dbito, com inequvoca cincia da respectiva obrigao de pagar. So elas a DCTF, a GFIP, a GIA, a Declarao de Rendimentos ou qualquer outro documento em que conste o reconhecimento do dbito. Assim, formalizada pelo prprio contribuinte a existncia da sua obrigao e do correspondente crdito do Fisco, resta suprida a necessidade de a autoridade verificar a ocorrncia do fato gerador, indicar o sujeito passivo, calcular o montante devido e notificar o contribuinte para efetuar o pagamento. Toda essa atividade torna-se despicienda. O lanamento de ofcio resta desnecessrio. Declarado o dbito, pois, resta formalizada a existncia do correspondente crdito. O DL 2.124/84 dispe justamente no sentido de que o documento do contribuinte que, em cumprimento a obrigao acessria, comunica a existncia de crdito tributrio, constitui confisso de dvida e instrumento hbil e suficiente para a exigncia do referido crdito, ensejando, no caso de inadimplemento, a inscrio direta em Dvida Ativa, com juros e multa moratria, para efeito de cobrana executiva. Alis, declarado o dbito pelo contribuinte, sequer permitido ao Fisco proceder ao lanamento de ofcio . Este, quando efetuado, ocorre com aplicao de multa de ofcio em percentual superior de mora, por pressupor omisso do contribuinte em dar ao Fisco o conhecimento quanto ocorrncia ou dimenso do fato gerador e do correspondente crdito tributrio. Declarado o dbito, a inadimplncia s d ensejo cobrana do tributo com multa moratria e juros. Os 6 a 11 do art. 74 da Lei 9.430/96, com a redao da Lei 10.833/03, que cuida da Declarao de Compensao, documento atravs do qual o contribuinte aponta um crdito do contribuinte contra o Fisco e um dbito perante o mesmo, procedendo compensao entre ambos, dispem no sentido de que constitui confisso de dvida , de modo que, no homologada a compensao, o crdito tributrio diretamente inscrito em dvida ativa. A jurisprudncia pacfica no sentido de que as declaraes pelas quais o contribuinte reconhece a existncia de dbitos tributrios cumprem o papel de formalizao da existncia do respectivo crdito , com todos os efeitos da decorrentes. Declarado o dbito e restando em aberto aps o vencimento, o contribuinte no mais ostenta situao de regularidade, lhe sendo indeferida certido negativa de dbito. Declarado o dbito, pode o Fisco inscrever o crdito em dvida ativa com suporte direto na declarao, independentemente de lanamento . No h que se falar, no caso, na necessidade de notificao ou de oportunizao de defesa, porquanto a formalizao se deu pelo prprio contribuinte. Declarado o dbito e verificado o inadimplemento, inicia-se de pronto o prazo prescricional para a cobrana do valor respectivo . A retificao da declarao vivel, desde que anterior cobrana, por analogia ao art. 147 do CTN. Posteriormente, a retificao depender da demonstrao de que a declarao tenha se dado por erro ou sob coao, tal como se exige para a anulao de qualquer ato jurdico. A declarao em cumprimento a obrigao acessria ou confisso para fins de parcelamento, no impede a discusso em juzo acerca da existncia do crdito, fundada na inconstitucionalidade, no-incidncia ou iseno. As eventuais clusulas de irretroatividade, irretratabilidade ou renncia a direito no podem obstar o acesso ao Judicirio, sob pena de inconstitucionalidade. 5. Lanamento pela autoridade fiscal O lanamento , como diz o art. 142 do CTN, ato privativo da autoridade fiscal. Isso porque o modo de formalizao do crdito tributrio que feito independentemente do reconhecimento do dbito pelo contribuinte e mesmo contrariamente ao entendimento deste. O CTN, repercutindo tal exclusividade, refere que o lanamento pode se dar de trs modos: mediante declarao, por homologao ou de ofcio. No lanamento por declarao, o contribuinte fornece ao Fisco elementos para que este apure o crdito tributrio e o notifique para pagar o tributo devido. Note-se que no se cuida de declarao em que o contribuinte reconhea o dbito, pois, se fosse o caso, dispensaria lanamento pelo Fisco. A declarao informativa de dados necessrios apurao do crdito tributrio, apurao esta feita pelo Fisco. No lanamento por homologao, em verdade o contribuinte que apura e paga o tributo, cabendo ao Fisco simplesmente chancelar tal apurao, quando a entenda correta, mediante homologao expressa ou tcita. Nenhum ato do Fisco, pois, se faz necessrio. O simples decurso do prazo de cinco anos contados da ocorrncia do fato gerador tem o efeito homologatrio, impedindo, a contrario sensu, que o Fisco proceda a lanamento de ofcio de eventual diferena ainda devida e no paga nem declarada. O prazo, portanto, no propriamente para a homologao, pois esta ocorrer de qualquer modo, ainda que tacitamente. Por isso, alis, boa parte da doutrina denomina tal modalidade de autolanamento pelo contribuinte. O prazo , sim, para o Fisco, censurando e, portanto, nohomologando o pagamento realizado pelo contribuinte, proceder ao lanamento de ofcio do que entenda ser o seu crdito. O lanamento de ofcio, por sua vez, aquele realizado direta e exclusivamente pelo Fisco quando a lei assim o determine ou quando o tributo seja submetido por lei a uma das modalidade anteriores (mediante declarao ou por homologao), mas o contribuinte no tenha realizado os atos que lhe cabiam, ou seja, no tenha prestado as informaes ou apurado e pago o tributo devido. Neste caso, o lanamento de ofcio ter carter supletivo, ser a nica forma de o Fisco obter a formalizao do seu crdito tributrio. O lanamento segue o princpio documental. Sua forma depender do regime de lanamento do tributo e das circunstncias nas quais apurado. Certo que estar documentado e que seu instrumento ter de conter os elementos indispensveis identificao inequvoca da obrigao surgida. Os lanamentos dos tributos antes administrados pela SRF so feitos mediante a lavratura de Auto de Infrao (AI), enquanto aqueles relativos a tributos antes administrados pela SRP so efetuados mediante Notificao Fiscal de Lanamento de Dbito (NFLD). Sendo, o lanamento, o ato atravs do qual se identifica a ocorrncia do fato gerador, determina-se a matria tributvel, calcula-se o montante devido, identifica-se o sujeito passivo e, em sendo o caso, aplica-se a penalidade cabvel, nos termos da redao do art. 142 do CTN, certo que do documento que formaliza o lanamento deve constar referncia clara a todos estes elementos, fazendose necessria, ainda, a indicao inequvoca e precisa da norma tributria impositiva incidente. Muitas vezes, o documento de lanamento (NFLD, Auto de Infrao etc.) no detalhado, mas se faz acompanhar de um relatrio fiscal de lanamento, que o integra, contendo todos os dados necessrios perfeita compreenso das causas de fato e de direito, do perodo e da dimenso da obrigao imputada ao contribuinte, sendo que inexistir vcio de forma. Importa ressaltar, ainda, que o lanamento s ter eficcia aps notificado ao sujeito passivo, conforme nota adiante. No sentido da necessidade de clareza na identificao do fato gerador e no clculo do tributo, h referncia expressa na lei de custeio da Seguridade Social: ... a fiscalizao lavrar notificao de dbito, com discriminao clara e precisa dos fatos geradores, das contribuies devidas e dos perodos a que se referem... (Art. 37 da Lei 8.212/91). A notificao ao sujeito passivo condio para que o lanamento tenha eficcia. Trata-se de providncia que aperfeioa o lanamento, demarcando, pois, a constituio do crdito que, assim, passa a ser exigvel do contribuinte que instado a pagar e, se

no o fizer nem apresentar impugnao, poder sujeitar-se execuo compulsria atravs de Execuo Fiscal e oponvel a ele que no mais ter direito a certido negativa de dbitos em sentido estrito. A notificao est para o lanamento como a publicao est para a lei, sendo que para esta o Min. Ilmar Galvo, no RE 222.241/CE, ressalta que Com a publicao fixa-se a existncia da lei e identifica-se a sua vigncia... A notificao, conforme previso do art. 23 do Dec. 70.235/72 (Lei do Processo Administrativo Fiscal), pode ser efetuada pessoalmente ou por via postal, indistintamente , mediante recebimento no domiclio do contribuinte, ainda que no assinado o AR propriamente por ele ou por seu representante legal. Apenas quando o contribuinte no for encontrado, apesar da realizao de diligncias pelo Fisco, se viabilizar a notificao por edital. 6. Liquidao no processo trabalhista. A Justia do Trabalho, nos termos do art. 114, 3, da CF, tem competncia para executar, de ofcio, as contribuies devidas pela empresa sobre os valores a que for condenada a pagar ao trabalhador, decorrentes das sentenas que proferir. A matria regulada pela Lei 10.035/00 que acresceu ao art. 879 da CLT o 1-A no sentido de que A liquidao abranger, tambm, o clculo das contribuies previdencirias devidas." Com isso, criou-se nova modalidade de formalizao do crdito relativo a tais contribuies previdencirias, o que j tem resultado no indeferimento de certido negativa ainda que inexista lanamento ou declarao do contribuinte, desde que os dbitos estejam formalizados nos autos de reclamatria trabalhista, conforme j decidiu o STJ. 7. Decadncia do direito de lanar H dois dispositivos do CTN que cuidam da decadncia do direito do Fisco de formalizar a existncia do crdito tributrio: o art. 150, 4, e o art. 173. Ambos estabelecem prazo de cinco anos, variando apenas o termo a quo. A apresentao de declarao pelo contribuinte, contudo, estabelece uma exceo a tais regras relativamente aos valores declarados como devidos. O primeiro, art. 150, 4, uma regra especfica para os casos ditos sujeitos a lanamento por homologao, em que o contribuinte tem a obrigao de, ele prprio, apurar que o fato gerador ocorreu, calcular o montante devido e efetuar o pagamento, sujeitando-se fiscalizao posterior. Efetuado o pagamento tempestivo, o Fisco tem cinco anos, contados da ocorrncia do fato gerador, para verificar a exatido do pagamento para, na hiptese de o contribuinte ter calculado e pago montante inferior ao devido, promover o lanamento de ofcio da diferena ainda devida. O segundo, art. 173, em seu inciso I, traz uma regra geral de decadncia do direito do Fisco de lanar: prazo de cinco anos contados do primeiro dia do exerccio seguinte aquele em que o lanamento poderia ter sido efetuado, assim considerado, para os tributos sujeitos a lanamento por homologao, o exerccio seguinte ao do vencimento do tributo sem pagamento por parte do contribuinte , para os tributos sujeitos ao lanamento de ofcio, o exerccio seguinte ao da ocorrncia do fato gerador e, para os tributos sujeitos a lanamento mediante declarao, do decurso do prazo para a apresentao da declarao pelo contribuinte. Quando o contribuinte mesmo formaliza a existncia do crdito tributrio atravs de declarao ou de confisso de dvida, ou mesmo de depsito, torna desnecessrio o lanamento dos respectivos montantes, de modo que no se fala mais em decadncia, salvo no que diz respeito a eventuais diferenas no declaradas/confessadas/depositadas que o Fisco possa vir a apurar. A formalizao do crdito tributrio pelo contribuinte aps o decurso do prazo de decadncia do Fisco incua, pois a decadncia extingue o prprio crdito tributrio, nos termos do art. 156, V, do CTN. Concluso O lanamento no o nico modo de constituio do crdito tributrio. Alis, mais adequado substituirmos a idia de constituio pela de formalizao do crdito tributrio. A formalizao normalmente feita pelo prprio contribuinte. Ele que documenta a certeza e liquidez do crdito, apurando o montante devido e pagando, depositando, declarando ou confessando, hipteses em que restar dispensado o Fisco de apurar e calcular o tributo, bem como de notificar o contribuinte para pagar e de lhe oportunizar defesa em processo administrativo. Apenas na hiptese de omisso do contribuinte ou quando o contribuinte, pague, deposite, declare ou confesse valor inferior ao efetivamente devido, que o Fisco ter de lanar de ofcio o crdito tributrio. A formalizao do crdito pode ocorrer, ainda, de um terceiro modo, qual seja, a liquidao da sentena trabalhista. Formalizada a existncia do crdito pelo prprio contribuinte, considera-se definitivamente constitudo quanto ao valor reconhecido como devido. Disso decorrem conseqncias diretas: a) declarado o dbito, no h que se falar em decadncia relativamente ao valor declarado; b) declarado o dbito, no h mais espao para denncia espontnea quanto ao seu no pagamento; c) declarado o dbito, no tem mais o contribuinte direito certido negativa de dbitos; d) declarado o dbito, inicia-se, de pronto, o prazo prescricional; e)declarado o dbito, pode o Fisco encaminh-lo para inscrio em dvida ativa, com a posterior cobrana em execuo fiscal.

SET/2009 - DIFERENAS ENTRE IMUNIDADE, ISENO, ALQUOTA ZERO E NO-INCIDNCIA

Leandro Paulsen Segue excerto do nosso Curso de Direito Tributrio, quanto distino entre os referidos institutos: A iseno no se confunde com a imunidade, tampouco com a no-incidncia ou com a alquota zero. Havendo imunidade, resta ausente a prpria competncia tributria relativamente ao fato, opera-o ou pessoa imunizados. Sequer pode o legislador, no caso de imunidade, determinar a incidncia da norma tributria impositiva. A no-incidncia do tributo, por sua vez, conforme j decidiu o STF, d-se relativamente a todas as situaes de fato no contempladas pela regra jurdica da tributao e decorre da abrangncia ditada pela prpria norma. A iseno, de outro lado, pressupe a incidncia da norma tributria impositiva. No incidisse, no surgiria qualquer obrigao, no havendo a necessidade de lei para a excluso do crdito. Esta so-brevm a norma de iseno justamente porque tem o legislador a inteno de afastar os efeitos da inci-dncia da norma impositiva que, de outro modo, implicaria o dever de pagamento do tributo. O afas-tamento da carga tributria, no caso da iseno, se faz por razes estranhas normal estrutura que o ordenamento legal imprime ao tributo seja em ateno capacidade contributiva , seja por razes de cunho extrafiscal . A alquota zero, por fim, no constitui caso de excluso do crdito tributrio, mas de estabeleci-mento do seu aspecto quantitativo de tal modo que a expresso econmica da obrigao seja nula. Em suma, a imunidade norma negativa de competncia constante do texto constitucional, en-quanto a no-incidncia decorre da simples ausncia de subsuno, a iseno emana do ente tributante que, tendo institudo um tributo no exerccio da sua competncia, decide abrir mo de exigi-lo de de-terminada pessoa ou em determinada situao e a alquota zero implica obrigao sem expresso eco-nmica. A iseno depende de lei especfica que defina suas condies, requisitos e abrangncia (arts. 150, 6, da CF e 176 do CTN). Para os tributos sob reserva de lei complementar, tambm a concesso de iseno ter de ser feita atravs de tal instrumento legislativo, pois a iseno implica renncia fiscal, precisando ser veiculada com o mesmo quorum exigido para a instituio da norma impositiva. O legislador pode delimitar a abrangncia da iseno. Sendo genrica, contudo, no se aplica s taxas e contribuies de melhoria, que tm carter contraprestacional, e aos tributos institudos posteri-ormente sua concesso (art. 177 do CTN). A iseno constitui benefcio fiscal passvel de revogao, a qualquer tempo (art. 178), produ-zindo efeitos assim que cumprido o requisito da anterioridade, seja a de exerccio ou a nonagesimal especial ou mnima. A referncia, no texto do art. 104, III, c, do CTN, apenas aos tributos sobre o patri-mnio ou a renda e anterioridade de exerccio no deve impressionar, pois tais restries no foram recepcionadas pelas normas constitucionais posteriores. O respeito anterioridade, para quaisquer tributos, salvo as excees constitucionais, se impe por fora de aplicao direta dos prprios artigos 150, III, b e c, e 195, 6, da Constituio, na medida em que a revogao de iseno, assim como a de qualquer outro benefcio fiscal, implica aumento da carga tributria a ser suportada pelo sujeito passi-vo. Tratando-se, porm, de iseno onerosa concedida por prazo certo, ou seja, de iseno temporria concedida mediante o cumprimento de condies que exijam do contribuinte determinadas aes con-cretas como a realizao de investimentos, a manuteno de determinado nmero de empregados etc. , no poder o legislador suprimi-la relativamente aos contribuintes que, j cumpriram as condies e que, portanto, tm direito adquirido ao gozo do benefcio, o que resta expresso tanto no art. 178 do CTN quanto na Smula 544 do STF.