52 Oramento Pblico: Um Natural Sistema de Custos

Public Budget: A Costs Natural System

Luiz Ivan dos Santos Silva Mestre em Contabilidade Carlos Alberto Oliveira Brito Especialista em Consultoria Empresarial Cristiane Balbina Pereira de Arajo Dias Mestre em Contabilidade Kelly Cristina Ribeiro Marques Cardoso Mestre em Contabilidade

Resumo O oramento pblico um instrumento que tem sido empregado nas administraes pblicas, para evidenciar o controle fiscal e administrativo na gesto, alm de, por meio deste, ser possvel executar o planejamento das aes propostas pela administrao no intuito de contribuir, para que os cidados disponham de uma melhor qualidade de vida. Um sistema de custos relevante em qualquer sistema de informao gerencial, quando a busca pela eficincia, deve ter instrumentos de anlise, que possibilitem a tomada de decises gerenciais por parte dos gestores. Com o advento da Lei Complementar 101, a denominada Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) ampliou-se discusso no intuito de se dotar contabilidade pblica de um sistema de custos, a esta cabe a funo de registrar toda a execuo do oramento pblico, logo, dos atos e fatos praticados pela administrao pblica. Assim, esse estudo visa demonstrar, por meio de pesquisa bibliogrfica e documental, que os registros da execuo oramentria possibilitam uma gama de informaes, as quais evidenciam a apropriao dos gastos por secretaria / rgo, funo, sub-funo, programa, projeto e atividade, revelando-se assim como um incio de um sistema de custo. Este trabalho evidencia, tambm, algumas dificuldades encontradas, para implantao de um sistema de custos em uma unidade oramentria de uma entidade pblica. Aps este estudo, concluiu-se que a contabilidade governamental, por meio dos seus sistemas de escriturao, dispe de um sistema de custos natural a partir do registro contbil centrado no oramento, mediante sua classificao funcional e estrutura programtica, porm sendo necessrio o estudo aprofundado, para que se possa chegar a sistemas de custos especficos e efetivos para cada entidade pertencente ao setor pblico. Palavras-chave: Sistemas, Custos, Oramento. Abstract The public budget is an instrument that has been employed in the public administration, to highlight the fiscal and administrative control in the management, besides, through this, be possible to implement the planning of actions proposed by the administration in order to contribute, so that citizens have a better quality of life. A costs system is relevant in any management information system, when the seek for efficiency, should be instruments of analysis, enabling management decision-making on the part of managers. With the advent of Complementary Law 101, the so-called Fiscal Responsibility Law (LRF) extended to the discussion in order to give the public accounting an costs system, whereas this falls the task of registering any implementation of the public budget, hence the acts and facts practiced by government. Thus, the study aims to demonstrate, through literature and documentary search, that the records Budgetary enable a range of information, which show the ownership of spending by secretary / organ, function, sub-function, program, project and activity, revealing itself as a beginning of a cost system. This work shows, too, some difficulties encountered, for

XIV Congresso Brasileiro de Custos Joo Pessoa, PB, Brasil, 05 a 07 de dezembro de 2007. R. Cont. Ufba, Salvador-Ba, v. 2, n. 1 p. 52 - 66, janeiro/abril 2008

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deployment of a costs system in a bdget unit of a public entity. Following this study, it was concluded that the public accounting, through its bookkeeping systems, has a natural cost system from the accountin record focuses on budget, by their functional classification and programmatic structure, but is necesary to make a profound study to can arrive at specific and effectives costs systems for each entity belonging to the public sector. Keywords: Systems, Costs, Budget

1. Introduo A Lei Complementar 101/2000, tambm denominada de Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) enfatiza em seu artigo 50 que a entidade alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, dever, na escriturao das contas pblicas, seguir alguns procedimentos, entre os quais se destaca a manuteno de um sistema de custos, que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial (pargrafo 3 do artigo 50). Isso proporcionou de imediato uma srie de estudos e propostas de assessorias no intuito de oferecer sistemas de custos voltados para a administrao pblica. Um sistema de custos permite a entidade obter informaes acerca do valor gasto no desenvolvimento do produto ou servio, e possibilitar que sejam tomadas decises gerenciais acerca deste, visando sempre eficincia dos processos, a economicidade do gasto e a efetividade das aes. Na administrao pblica, fundamental a implantao de um sistema de custos para tornar mais transparentes os custos dos servios e/ou produtos para a sociedade, disponibilizando, mais informaes, que permitam avaliar a administrao pblica de forma mais abrangente, contribuindo para uma gesto eficaz e responsvel. Evidente que o grau de detalhamento do que se pretende custear influenciar a formatao do sistema e seu prprio custo. Embora, neste caso preciso identificar at onde ser necessrio obter informaes relevantes para possibilitar tomada de decises por parte dos gestores pblicos. Afinal, vale destacar que o oramento pblico um documento relevante para a administrao pblica, j que a contabilidade pblica deve registrar os atos e fatos decorrentes da execuo oramentria. E, como o oramento tem uma estruturao de agregados por meio das funes e subfunes de governo, dos programas, projetos, atividades e operaes especiais, pode-se afirmar que o oramento constitui-se como um sistema natural de custos, ao apresentar os custos nesses grandes agregados, embora, caso se deseje, pode-se obter maior detalhamento, a partir de determinados procedimentos, ao detalhar as aes que compem os projetos ou as atividades, por exemplo. Este trabalho tem como objetivo demonstrar que a estrutura do oramento pblico fornece informaes, que refletem um sistema de custos natural, capaz de fundamentar o gestor na tomada de decises, sendo necessrio, porm, o estudo de cada unidade oramentria, de modo especfico, a fim de se construir modelos mais efetivos e eficientes para cada situao. Para tanto, utilizou-se de pesquisa bibliogrfica e documental ao fazer-se uma abordagem sobre sistema e subsistema de custos, com nfase nas consideraes bsicas, bem como realizou-se um estudo de caso na Diviso de Programao e Oramento do Departamento de Planejamento Econmico da Secretaria de Planejamento da Prefeitura Municipal de Feira de Santana, visando a identificao de como se poderia efetuar o custeamento dos servios e produtos desenvolvidos pelo mesmo.

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2. Sistema de Custos Nesse tpico, tratar-se- do sistema de custos, enfocando consideraes gerais sobre o sistema, o subsistema de custos e os passos para sua implantao. 2.1. Consideraes gerais A concepo de um Sistema de Custos passa por diversas etapas, desde a elaborao, at a implantao e execuo para o seu perfeito funcionamento. Segundo Perez Junior (1999, p. 298) um Sistema de Custos tem como produto final um conjunto de relatrios informativos e esclarecedores relacionados com as atividades da organizao e com seus diversos departamentos, que devem ser encaminhadas para administrao superior, para auxili-la no processo de tomada de deciso. Aproveitando a definio do citado autor, mas procurando ampliar a concepo do sistema de custos, adicionando tambm o controle quer dos processos, estoques, etc., pode-se dizer que o sistema de custo um produtor de um conjunto de relatrios informativos e esclarecedores relacionados com as atividades da organizao e com seus diversos departamentos, que devem ser encaminhadas para administrao superior, para auxili-la no controle e no processo de tomada de deciso. O sistema de custos, considerado em funo do todo que o sistema gerencial, um subsistema dos mais importantes, porm, visto de maneira particular, um sistema composto de outros subsistemas que propiciam as informaes para que ele alcance seus objetivos. De imediato, poder-se-ia inquirir quais seriam esses objetivos e, naturalmente, que o objetivo principal seria a informao sobre o custo do produto e/ou servio, bem como a mensurao de valor dos custos em processo, aliado as informaes complementares sobre os valores dos estoques de matria-prima, gastos com mode-obra e gastos indiretos de fabricao, bem com, o custo das unidades e de outros compatveis s necessidades particulares das entidades pblicas. Analisando sob o ponto de vista empresarial, Kaplan e Cooper destacam que:
as empresas precisam de sistemas de custeio para realizar trs funes principais: avaliar estoques e medir o custo dos bens vendidos para a gerao de relatrios financeiros; estimar as despesas operacionais, produtos, servios e clientes; e oferecer feedback econmico sobre a eficincia do processo a gerentes e operadores. (Kaplan e Cooper, 1998, p. 13).

Nessa circunstncia, verifica-se que a primeira funo est relacionada com as necessidades dos usurios externos entidade, como: investidores, credores etc. Enquanto as outras duas decorrem das necessidades de conhecimento e domnio sobre as atividades, por parte dos gestores internos, dos aspectos econmicos relacionados s operaes realizadas. Evidente que ao analisar sob prisma das entidades pblicas tem-se que fazes as adequaes, j que as mesmas visam o bem estar da sociedade, atravs da prestao de servios pblicos. Assim, os sistemas de custos so concebidos em funo das necessidades dos usurios, em consonncia com a natureza das operaes realizadas, e das atividades desenvolvidas pela entidade. Logo, o contador de custos pblicos ter que, junto ao gestor, avaliar qual o melhor sistema a ser implantado, para que atenda da melhor forma possvel, as finalidades para o qual est sendo implantado, considerando as peculiaridades das entidades governamentais. Leone (1997, p. 24), destaca que os sistemas permitiro a acumulao dos custos por objeto de custeio e atendero, atravs do fornecimento de informaes especficas, s diversas necessidades gerenciais. Assim, verifica-se a relevncia do sistema de custos, como provedor de informaes para o sistema contbil e deste para o sistema gerencial. necessrio destacar,
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como foi dito anteriormente, que o sistema de custo deve atender as necessidades dos usurios e vale salientar que existem os usurios internos, que so aqueles responsveis pelos resultados ou departamentos, e gestores, que necessitam de uma informao capaz de propiciar a tomada de decises, bem como usurios externos, como a sociedade e os rgos de fiscalizao entre outros. Na determinao de um sistema para atribuir custos aos produtos e/ou servios, a acumulao dos custos realizado atravs do sistema de acumulao de custo por ordem ou por processo. No sistema de acumulao por ordem, os custos so acumulados a uma determinada unidade ou lote de um produto ou servio. A base desse sistema o carto de custos ou de produo (servio), onde os dados de custos, despesas e outros so acumulados. Preocupa-se em identificar o custo do produto ou do servio. J no sistema de acumulao de custo por processo, o custo de um produto ou processo obtido pela mdia dos custos acumulados a uma grande quantidade de unidades similares. Preocupa-se em determinar e controlar os custos pelos departamentos, setores, processos e dividir esses custos pela quantidade de produtos fabricados no processo, durante certo perodo. Logo, a base desse sistema a acumulao dos dados de custos ao processo ou fase de fabricao. Percebe-se, assim, que os dois sistemas apresentam duas linhas distintas para atingir seus objetivos, pois, enquanto o primeiro (ordem) visa custear os produtos, o segundo (processo) visa custear o processo fabril em determinado perodo. A esses sistemas de acumulao podem ser adicionados outros, como: o sistema de custo-padro, o sistema de custos estimados etc. O sistema de custos padro destina-se a controlar os custos das operaes contnuas e em srie, envolvendo os custos operacionais, ou seja, aqueles que se relacionam com as atividades operacionais (custos diretos e variveis). J o sistema de custo estimado se direciona ao controle dos custos dos produtos e servios feitos por encomenda, tambm so dirigidos aos custos operacionais. A estes se pode adicionar o sistema de custos por responsabilidade, o qual visa definir centros de responsabilidade num intuito de controlar os custos ditos indiretos ou gerais, que servem a mais de um produto ou operao, tambm denominados de custos estruturais, custos de manuteno, etc. Na verdade, o centro de responsabilidade base desse sistema um componente organizacional cujo gestor responsvel pelos custos ali incorridos. A implantao de um sistema de custos inclui a adoo de alguns procedimentos importantes, no intuito de evitar erros primrios, que possam comprometer a qualidade do trabalho a ser executado. Nesse aspecto, vale apresentar os doze passos para projeo e implantao de um sistema de custos propostos por Leone (1996, p. 452-453), que so os seguintes:
1. Levantamento da organizao, separando os componentes em operacionais e administrativos, definindo a autoridade, a natureza, o alcance e as limitaes das atividades, bem como as responsabilidades de cada componente; 2. Definio dos parmetros e unidades de mensurao que possam medir o volume de atividade de cada um dos componentes organizacionais, estabelecidos em 1; 3. Analisar o comportamento dos custos e despesas de cada componente diante das bases de volume determinadas em 2; 4. Familiarizao com o plano de investimentos, expanso, reorganizao e remanejamento das mquinas e equipamentos e dos departamentos; 5. Analisar e reformular, se necessrio, parte do sistema de materiais, para que o sistema de custos a ser criado ou reorganizado possa nele se integrar; 6. Analisar e reformular, caso necessrio, o sistema de mo-de-obra, integrando-o com o nosso sistema de custos. Os parmetros prprios de mo-deobra, necessrios ao sistema de custos devem ser levantados. Estudos de tempo e R. Cont. Ufba, Salvador-Ba, v. 2, n. 1 p. 52 - 66, janeiro/abril 2008

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movimentos, padronizao de operaes e mtodos de trabalho e o registro dos quantitativos devem fazer parte das preocupaes primrias do contador de custos nesse setor. A integrao com o setor de pagamento de pessoal, tambm deve ser considerada; 7. Estudar os modelos de contabilidade j em uso na empresa (os registros, o plano de contas, os relatrios e o fluxo de dados e documentos), com o objetivo de us-los na integrao do sistema de custos; 8. Analisar o sistema de controle patrimonial. Para as finalidades de implantao de sistema de custos, entender-se- como controle patrimonial todas as aes rgos, objetos e registros que objetivam a administrao dos itens patrimoniais da empresa, tais como os ativos permanentes, sobretudo. O contador de custos dever estar familiarizado com o plano de investimentos permanentes e consider-lo no seu trabalho; 9. O sistema de planejamento, incluindo principalmente o oramento da empresa, deve ser integrado ao sistema de custos. O contador dever absorver trabalhos j desenvolvidos pelo pessoal de oramento. O tom geral da atuao do consultor ao projetar o sistema de custos deve ser o da procura permanente pela integrao de funes; 10. Em contato com os usurios principais, projetar as informaes desejadas e que devero ser produzidas pelo sistema de custos; 11. Projetar os relatrios. No esquecer da participao muito importante nesta fase principalmente, do analista de O & M; 12. Desenvolver o sistema de custos adequado s condies de empresa. O sistema de custos ser o conjunto de registros de livros, de equipamentos, de recursos humanos, de operaes e de critrios que dever colher, acumular, organizar, analisar e interpretar os dados e transform-los em informaes teis. (LEONE, 1996, p. 452-453).

Pelo exposto possvel observar o quanto necessrio conhecer as caractersticas e funcionamento de cada entidade, a fim de que se possa delinear um sistema de custos adequado as suas reais necessidades. 2.2. O subsistema de custo O sistema de custos analisado dentro do sistema de informaes gerenciais da entidade faz parte do grupo de sistemas de apoio a gesto, constituindo-se naturalmente um subsistema desse. Padoveze (1998, p. 222) cita que: no tem sido muito comum a formatao de sistemas de custos de forma genrica, para utilizao na empresa. Obviamente que se trata de uma constatao lgica em funo das particularidades de funcionamento das entidades, bem como, devido a formatao da sua estrutura. Acresce a essas dificuldades a diversidade de mtodos desenvolvidos pela contabilidade para custear um produto e/ou servio. Inegavelmente que a apurao dos custos unitrios dos produtos fabricados por uma empresa o principal objetivo do sistema de custos. Porm, dependendo das necessidades do usurio, pode-se determinar o custo unitrio das atividades, ou outros objetos de custos. O controle um outro objetivo que se evidencia num sistema de custos aliados a produo de outras informaes requeridas pelos gestores para tomada de decises. V-se, que para as entidades pblicas, o principal objetivo seria identificar os custos dos servios, das atividades e das unidades com o maior detalhamento possvel, mas que ainda assim apresentasse grau de aglutinao que favoream a tomada de decises gerenciais. Para que o subsistema de custos atenda os objetivos do usurio necessrio estar atento para a dinamicidade de contexto em que este opera, j que requer rapidez e flexibilidade para proporcionar informaes de custos ao processo decisrio. necessrio tambm que esteja bem integrado com diversos outros subsistemas, como licitao e compras, faturamento, processo, contabilidade fiscal e societria, contabilidade pblica, controle patrimonial, etc. Pois, assim, permitir anlises abrangentes e com rigor de detalhes, favorecendo o atingimento dos seus objetivos.
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Logo, atendendo os objetivos do prprio sistema em consonncia com os requeridos pelos usurios, o subsistema de custos produzir informaes necessrias ao sistema gerencial, proporcionando sua contribuio relevante, para que o sistema funcione adequadamente e consiga atingir a eficcia de sua aplicao, que o favorecimento da economicidade e da eficincia na gesto governamental. 2.3. O custeamento por atividades O custeamento por atividades, segundo Nakagawa (1994, p. 39) assume-se como pressupostos que os recursos de uma empresa so consumidos por suas atividades e no pelos produtos que ela fabrica. Assim, as atividades consomem recursos e os produtos consomem atividades. Logo, os produtos surgem como decorrncia das atividades consideradas estritamente necessrias para fabric-los e/ou comercializ-los, bem como, para se atender a necessidades, expectativas e anseios dos clientes. O citado autor (1994, p. 40), afirma que o sistema de custeamento por atividades (ABC) uma metodologia desenvolvida para facilitar a anlise estratgica de custos relacionados com as atividades, que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa. Com relao a uma definio do ABC pode-se apresentar a de Ching (1995, p. 41) que apresenta o ABC como um mtodo de rastrear os custos de um negcio ou departamento para as atividades realizadas e de verificar como estas atividades esto relacionadas para a gerao de receitas e consumos dos recursos. Assim, no ABC as atividades se tornam o foco para o clculo e controle dos custos, pois, os recursos so apropriados s diversas atividades, que compem os principais processos da empresa (centros de atividades) por meio dos direcionadores de custo de primeiro estgio ou direcionadores de recursos. Em seguida, procede-se a distribuio dos custos das atividades para produtos, em funo do nvel de consumo das atividades por cada produto. So utilizados nessa distribuio os direcionadores de custo de segundo estgio ou direcionadores de atividades. Esta seqncia acima descrita pode ser visualizada na figura 1, a qual demonstra graficamente a apropriao dos custos pela metodologia ABC, conforme apresentado por Sakurai.

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( Recursos )

Mo-de-obra

Custo de Preparao

Custos de Superviso

Estgio 1 : Direcionadores de recursos Processo de fabricao Processo de acabamento

( Centros de atividade )
Estgio 2 : Direcionadores de atividades

Focos de custos O O O

Focos de custos O O O

Cada produto Cada produto

Fonte: SAKURAI (1997, p. 99). Figura 1-Apropriao dos custos Capasso et al (1999, p. 74) enfatiza que: o ABC estabelece uma relao concreta entre os custos indiretos e os produtos, de maneira que possa representar, por exemplo, qual a percentagem da superfcie da planta industrial empregada num produto e, em conseqncia, alocar esta mesma poro dos custos derivados da dita planta a seu custo unitrio. Inegvel que ao descer a nveis de detalhamento o mtodo vai procurando identificar com maior grau de apurao o custo do produto e ,conseqentemente, com o direcionamento das atividades, vai diminuindo o grau de rateio dos custos indiretos aos produtos. Koehler (1994, p. 74) cita que o ABC atribui os custos fixos de uma fbrica aos produtos, de acordo com a atividade que gerou o custo. Existindo critrios diferentes de aplicao para cada gerador de custo. Logo, necessria a identificao de todos os procedimentos, que fazem parte do processo de concepo, produo, entrega e assistncia do produto, com a finalidade de estabelecer os critrios mais significativos de cada atividade componente do referido processo. Koliver (1994, p. 13) destaca que o ABC est baseado na identificao das atividades necessrias para a obteno do produto, e no somente na produo propriamente dita, como muitos mtodos de anlise de custos. Pois, determinante para o ABC a identificao das atividades, que consomem os recursos. 2.4 Atividades Fundamentalmente, o ABC direcionado para as atividades, para isso, tem-se que ter o domnio do que consiste na viso do ABC. Assim, Ching (1995, p. 41) diz que: atividade, retrata-se atravs do consumo de recursos para produzir um produto ou servio. Nakagawa (1994, p. 42), definindo atividade diz que esta : um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, mtodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produo de produtos.

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Segundo Capasso et al (1999, p. 74) pode-se definir atividade como um conjunto de tarefas ordenadas e combinadas, cujo fim agregar valor a um objeto mediante a aplicao de recursos durante a execuo de seus processos. Logo, as atividades so resultantes da combinao de recursos como pessoal, tecnologia, materiais e ocupao, tendo como finalidade dar origem a um produto ou a prestao de um servio. fator determinante para o ABC a definio das atividades, que compem o processo de produo de um produto e, para anlise destas, segundo Koliver devem ser observados os seguintes passos:
- obteno de um quadro que explicite por que e como os custos so incorridos; - separao dos custos que agregam e os que no agregam valor ao produto; - avaliao das possibilidades de influenciamento e modificao dos geradores de custos; - envolvimento das gerncias, especialmente no referente gerao de custos e percepo de desperdcios de qualquer tipo. (KOLIVER, 1994, p. 13).

A alocao dos custos s atividades pode ocorrer em alguns dos vrios nveis em que se dividem as atividades. As subdivises das atividades so, de forma comum, denominadas ou inseridas em uma hierarquia, a qual pode ser decomposta nos seguintes elementos: Funo: uma agregao de atividades que so agrupadas para atingirem um propsito comum. Processo de Negcio: uma cadeia de atividades relacionadas entre si, interdependentes, abrangendo em muitos casos mais de um departamento, cuja agregao faz surgir os fatores necessrios para a concepo dos produtos. Atividades: so aes necessrias para se atingir as metas e objetivos de uma funo. Tarefa: a maneira como se realiza a atividade. um dos elementos bsicos da atividade, sendo formada por um conjunto de operaes. Operao: a menor unidade possvel de trabalho para executar uma atividade. A escolha do nvel de detalhamento da atividade est diretamente relacionada ao escopo do trabalho e necessidade de uma anlise mais apurada ou no do consumo de recursos pelas mesmas.. 2.5. Os direcionadores de custos Aps o detalhamento das atividades necessrio conhecer fatores que as influenciam, ou seja, fatores que se direcionam para as atividades, os quais so os chamados direcionadores de custos. Segundo Nakagawa (1994, p. 74) os direcionadores de custo (cost drivers) uma transao que determina a quantidade de trabalho (no a durao) e, atravs dela, o custo de uma atividade. O mesmo autor revela que o direcionador de custo pode ser definido como [...] um evento ou fator causal que influencia o nvel e o desempenho de atividades e o consumo resultante de recursos. Leone (1997, p. 263) destaca que os direcionadores de custos [...] esto fundamentados nas caractersticas dos processos e das atividades, o que os estudiosos denominam de transaes. Na verdade, os direcionadores de custos so fatores determinados por critrios, os quais se revelaram relevantes no desempenho das atividades e que so utilizados pelo ABC, quando do rateio dos custos indiretos as atividades e destas aos produtos. Alguns autores destacam que os direcionadores de custo constituem-se na principal diferena entre a metodologia ABC e as metodologias clssicas. Considerando que o ABC, por meio dos direcionadores de custo, aumentou as bases de distribuio de custos, antes

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reduzidos a poucos direcionadores baseados geralmente no volume produzido, no nvel de consumo de material direto, na mo-de-obra direta etc. Com relao quantidade de direcionadores de custos, Nakagawa destaca que estes variam de acordo com os seguintes fatores:
a. objetivos (pricing, reduo de custos, avaliao de desempenho, investimentos, melhoria de qualidade, flexibilidade, lead time etc.) e acurcia da mensurao que se deseja obter por meio do ABC que est sendo desenhado; b. participao relativa (%) dos custos indiretos das atividades agregadas analisadas sobre o custo de converso, em termos de nmero de itens (contas) e de seus valores; c. da complexidade operacional da empresa, em termos de produtos (diversidade de volumes, materiais utilizados, tamanhos, mix, nmero de partes/componentes, tecnologias etc.) e de clientes (diversidade de clientes/mercados atendidos, nmero de itens vendidos, sistemas/canais de distribuio etc.); d. disponibilidade de recursos da empresa (financeiros, humanos, sistemas de coleta e processamento de dados, tempo, cultura etc.). (Nakagawa, 1994, p. 74-75).

2.6. Objetos de custeio Os objetos de custeio representam a etapa final da alocao dos custos na metodologia ABC. Os objetos de custeio podem ser representados por produtos, famlia de produtos, clientes ou mesmo uma regio. Assim, a determinao dos objetos de custeio fica a cargo dos gerentes, que iro determinar o nvel de profundidade a ser trabalhada pelo sistema ABC. A escolha dos objetos de custeio ir depender do escopo que pretende assumir o projeto ABC, bem como, dos recursos disponveis na empresa para implementao e manuteno do sistema, visto que, quanto mais detalhado, mais dispendioso ele fica. 3. O Oramento Pblico A origem do oramento pblico reporta-se Inglaterra, quando em 1822 o chanceler do Errio apresentou pela primeira vez ao Parlamento, uma exposio, que fixava tanto a receita, quanto inseria a despesa de cada exerccio. Burkhead apud Giacomoni, (2005, p. 46), considera essa data como a que marca o incio do oramento plenamente desenvolvido na Gr-Bretanha. J na Frana surgiram algumas regras aceitas ainda hoje, como princpios oramentrios, as quais eram:
a) a anualidade do oramento; b) a votao do oramento antes do incio do exerccio; c) o oramento deve conter todas as previses financeiras para o exerccio (princpio da universalidade); e d) a no-vinculao de itens da receita a despesas especficas (princpio da no afetao das receitas). (GIACOMONI, 2005, p. 47).

Porm, foi nos Estados Unidos, em meados da dcada de 1930, que o Departamento de Agricultura e a Administrao do Vale do Tennessee empregaram classificaes por projetos e programas. Estas foram acrescidas, alguns anos depois, (1948) pelas experincias do Departamento da Marinha, levando a Comisso Hoover (Comisso de Organizao do Setor Executivo do Governo) a sugerir a adoo de um oramento baseado em funes, atividades e projetos, ento denominado de Oramento de Desempenho. (GIACOMONI, 2005). Em 1950 o Congresso Americano aprovou a Lei de Processo do Oramento e da Contabilidade. Apesar de mencionar o referido oramento, autorizava o presidente a empregar as classificaes baseadas nas funes e atividades do governo, conforme julgassem necessrias.

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No ano de 1955 a 2 Comisso Hoover realizou uma anlise dessa nova tcnica, recomendando o seu aperfeioamento, que ficou conhecido como PPBS (Planning, Programming and Budgeting System) e passou a ser usado, com algumas diferenas, por outros pases, inclusive pelo Brasil, integrando a programao e oramento ao planejamento. (GIACOMONI, 2005). 3.1. Oramento pblico no Brasil O primeiro sinal de organizao oramentria no Brasil veio com a Constituio Imperial de 1824, a qual, em seu artigo 172, assim determinava:
O ministro de Estado da Fazenda havendo recebido dos outros ministros os oramentos relativos s despesas de suas reparties, apresentar na Cmara dos Deputados, anualmente, logo que esta estiver reunida, um balano geral da receita e despesa do Tesouro Nacional do ano antecedente, e igualmente o oramento geral de todas as despesas pblicas do ano futuro e da importncia de todas as contribuies e rendas pblicas. (GIACOMONI, 2005, p. 52).

No entanto, ainda segundo o referido autor: o primeiro oramento brasileiro teria sido aquele aprovado pelo Decreto Legislativo de 15.12.1830, que fixava a despesa e orava a receita das antigas provncias para o exerccio de 1831. Em 1891, a Constituio desse mesmo ano determinou que a elaborao do oramento ficaria a cargo do Congresso Nacional, assim como a tomada de contas do Executivo, que passaria a ser auxiliado por um Tribunal de Contas. Com a Revoluo de 1930, as determinaes daquela Carta Magna foram substitudas pelos preceitos da Constituio de 1934, a qual, alm de separar seo prpria para esta matria, atribuiu a competncia da elaborao do oramento ao Presidente da Repblica, encarregou o Legislativo pela votao do oramento e julgamento das contas do presidente, com auxlio do Tribunal de Contas. Na implantao do Estado Novo surgiu a Constituio de 1937, determinando que a proposta oramentria agora passasse a ser elaborada por um departamento administrativo ligado ao Presidente da Repblica e votada pela Cmara de Deputados e pelo Conselho Federal, os quais nunca foram instalados, ficando o oramento a cargo do Chefe do Executivo: Em 1939, o mesmo regime do Estado Novo criou um Departamento Administrativo em cada Estado, que seria responsvel pela aprovao do oramento do Estado e dos Municpios, assim como pela fiscalizao da sua execuo. Porm, com o Golpe de 1964, o Legislativo voltou a ter o papel de rgo responsvel pela aprovao do oramento, papel este que tinha que ser cumprido risca, j que a Constituio de 1967 cortou qualquer possibilidade deste Poder vetar ou emendar esta proposta, visto que o seu artigo 67 assim rezava: da competncia do Poder Executivo a iniciativa das leis oramentrias e das que abram crditos, fixem vencimentos e vantagens dos servidores pblicos, concedam subveno ou auxlio ou de qualquer modo autorizem, criem ou aumentem a despesa pblica. (GIACOMONI, 2005, p. 56). E o seu pargrafo 1 assim determinava: no sero objeto de deliberao emendas de que decorra aumento da despesa global ou de cada rgo, projeto ou programa, ou as que visem modificar o seu montante, natureza e objetivo. (GIACOMONI, 2005, p. 56). Devido a este e outros desmandos, o final dos anos setenta e incio dos nos oitenta foram marcados por fortes presses voltadas para a derrubada deste regime autoritrio. E foi neste cenrio de luta social, que comearam a surgir s primeiras exigncias de participao popular na definio dos rumos do pas. Dentre elas figurou a exigncia da sociedade de poder interferir na elaborao do oramento pblico, a qual foi denominada de Oramento Participativo e que vigora at os dias de hoje. (GIACOMONI, 2005).

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4. O Oramento Pblico: Um Sistema de Custos Natural Conforme j mencionado anteriormente o oramento um instrumento que possibilita administrao pblica executar as polticas pblicas idealizadas pelo seu gestor. possvel, tambm, que neste instrumento tais polticas (aes governamentais) sejam divididas, inicialmente, entre os rgos que as executaro, a intitulada classificao institucional. Sobre esta, Arajo e Arruda (2004, p. 139) afirmam o seguinte: A classificao institucional do oramento apresenta a distribuio dos recursos pblicos pelos rgos responsveis por sua gerncia e aplicao. Logo aps, acontece aglutinao dos recursos do oramento por funes de governo (em nmero de 28 Portaria n 42/99), as quais podem ser definidas como sendo as reas de atuao deste, por exemplo, Sade, Educao, Cultura, Administrao. Logo, com tal diviso possvel saber quanto o governo est destinando para ser gasto nas reas de atuao dos Poderes de cada esfera governamental. Seguindo, tem-se a classificao por subfunes (em nmero de 109 Portaria n 42/99), a qual est relacionada com as funes acima mencionadas, podendo ser combinadas com quaisquer das 28 funes existentes. Nesta classificao ocorre a subdiviso dos recursos oramentrios a fim de detalhar a destinao dos recursos alocados inicialmente nas funes, por exemplo: Funo 10 Sade Subfuno 301 Ateno bsica

A respeito de tal classificao, Carvalho (2005, p. 213) menciona que: A Portaria 42/99 MPOC, em seu anexo I estabelece a classificao funcional da despesa para a Unio, Estados / Distrito Federal e Municpios. Essa classificao tem por objetivo unificar procedimentos na classificao da despesa e identificar os gastos pblicos por rea. Na continuidade da classificao dos recursos no oramento pblico, aparece a classificao por programas, cuja codificao deixou de ser padronizada depois da Portaria n 42/99 do ento Ministrio do Oramento e Gesto, de 14 de abril de 1999. Por meio desta, possvel aos gestores, bem como aos cidados, visualizarem os objetivos pretendidos pelos governos, com a realizao de cada programa, os quais devem estar votados para a minimizao dos problemas e questes sociais existentes. Para uma melhor determinao dos produtos a serem obtidos, os referidos programas so desdobrados em projetos, atividades e operaes especiais abaixo definidos por Lima e Castro:
Programa o instrumento de organizao da atuao governamental. Articula um conjunto de aes que concorrem para um objetivo preestabelecido... Projeto um instrumento de programao para alcanar o objetivo de um programa, envolvendo um conjunto de operaes limitadas no tempo, das quais resulta um produto que concorre para a expanso ou o aperfeioamento da ao de governo. Atividade um instrumento de programao para alcanar tambm o objetivo de um programa, s que envolvendo um conjunto de operaes que se realizam de modo contnuo e permanente, das quais resulta um produto necessrio manuteno da ao de governo. Operaes especiais so aes que no contribuem para a manuteno das aes de governo, mas que representam, basicamente, o detalhamento da funo Encargos Especiais. (LIMA e CASTRO, 2003, p. 70-73).

Diante do exposto, torna-se possvel verificar que o oramento pblico constitui-se num natural sistema de custos, j que neste existe a condio de saber quanto cada rgo pblico gasta, em cada funo exercida, a partir de cada programa de governo executado, por meio de cada ao governamental. O Oramento pblico ao ser executado ele revela , ento, a aglutinao dos custos por funo de governo, por unidade oramentria, por sub-funo, por programa e por projeto/atividade/encargo especial. Logo, v-se que o oramento pblico constitui-se num
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produtor de informaes gerenciais e de custos relevante para administrao, o que se pode chamar de um sistema natural de custos. Porm, quando se trata de custear atividades ou produtos analiticamente, evidente que se deve ter um sistema bem elaborado, com a participao de servidores, que realmente conhecem da atividade, para que se chegue a um custo prximo do real, pois, como sabido, as arbitrariedades em qualquer sistema no permitem dizer que o valor obtido seria o real. Quanto mais conhecimento se tem dos processos desenvolvidos maiores sero as riquezas de detalhes para identificao dos direcionadores das atividades desenvolvidas e assim poder se chegar a um custo do produto. Embora, caso se deseje, pode-se por meio do oramento utilizar-se de uma classificao mais detalhada, e conseqentemente obter os custos dos servios ou produtos desenvolvidos, ao se custear as aes que so desenvolvidas em cada projeto/atividade, para isso, deve-se utilizar o sistema de custeamento por atividades, atravs da aplicao dos direcionadores de custos visando identificao dos custos as aes desenvolvidas. No item seguinte sero demonstradas algumas dificuldades encontradas na implantao de um sistema de custos na Diviso de Programaes e Oramento do Departamento de Planejamento Econmico (DEPLANEC), da Secretaria Municipal de Planejamento, da cidade de Feira de Santana (BA). 4.1. Algumas dificuldades para implantao de um sistema de custos no DEPLANEC O Departamento de Planejamento Econmico da Secretaria Municipal de Planejamento de Feira de Santana (BA), conforme a Lei 1.802/95 formado pela Diviso de Estudos e Projetos Econmicos e pela Diviso de Programaes e Oramento. Conforme dispe o art. 6 do Decreto n 5.908 de 06 de Novembro de 1995 (Folha do Norte, 1996, p. 1011), ao Departamento de Planejamento Econmico, que tem por finalidade prover a Secretaria de levantamentos de dados, anlises econmicas, visando detectar em tempo hbil aes que norteiam o desempenho Scio-Econmico do Municpio. As competncias da Diviso de Programaes e Oramento (objeto de estudo), conforme Decreto Municipal de n 5.908, j evidenciado, so: a) Coordenar as atividades referentes ao acompanhamento da Programao Oramentria do Municpio, analisando sua execuo fsica e financeira face aos objetivos e metas do Governo Municipal; b) Coordenar as atividades relativas avaliao dos programas, com base na anlise sistemtica de sua execuo fsica e financeira; c) Identificar fontes de financiamento de interesse da programao do municpio; d) Elaborar normas para acompanhamento e avaliao da ao do Governo Municipal; e) Avaliar a capacidade de investimento do Municpio de modo a subsidiar a seleo de novos programas e projetos, atravs de uma estratgia; f) Assessorar a elaborao dos planos de ao e programas de investimentos do Municpio; g) Acompanhar, periodicamente, as operaes financeiras da Administrao Direta e Indireta do Municpio; h) Propor diretrizes e normas de programao; i) Coordenar a elaborao da proposta oramentria do Municpio; j) Propor diretrizes e normas de oramentao; k) Analisar a nvel financeiro o desenvolvimento das atividades dos rgos e entidades da Administrao Municipal; l) Coordenar os estudos para elaborao dos planos peridicos de aplicao;

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m) Analisar, sistematicamente os relatrios de acompanhamento da execuo do oramento em funo da programao; n) Examinar e encaminhar as propostas de modificao oramentria da Administrao Direta e Indireta do Municpio; o) Coordenar o detalhamento da programao, a nvel de projetos e atividades oramentrias; p) Emitir parecer tcnico sobre assuntos de sua competncia; q) Exercer outras atividades correlatas. V-se assim que a diviso possui diversas atividades a serem realizadas, o que concorre tambm para identificar em cada produto realizado ou servio prestado, os direcionadores das atividades, a fim de que se possam identificar os custos a serem alocados a cada uma das aes desenvolvidas. Vale salientar que, para o desenvolvimento de um sistema de custos no caso especfico da administrao pblica, deve-se evitar a ocorrncia de informaes em duplicidade, pois, conforme constatado em pesquisa junto ao DEPLANEC, viu-se que, em algumas situaes, um mesmo gasto pode envolver atividades exercidas por mais de uma unidade, um mesmo gasto pode envolver fases em Departamentos distintos, como pode ser exemplificado a seguir: Na elaborao do Projeto de Lei Oramentria Anual (Funo da Diviso de Programao e Oramento), por exemplo, devem ser custeadas todas as aes desenvolvidas pelas secretarias, que concorreram para a realizao desta ao, as quais sero transferidas para a Diviso acima mencionada, com a finalidade de se determinar o real custo do produto, bem como, as atividades desenvolvidas por essa diviso, para a elaborao do citado Projeto. Mas tem-se, tambm, que obter informaes de outras unidades, pois, a publicao dos editais de convocao para as audincias de discusso do mencionado Projeto, efetuada pelo Gabinete do Prefeito (outro rgo), deve informar os custos incorridos. Bem como, devem ser absorvidos os valores decorrentes do custo do translado (visita a vrios bairros e distritos do municpio) ocorridos durante a execuo das referidas audincias, ainda durante a elaborao do Projeto supramencionado. Teria que se ver, tambm, o custo do combustvel, manuteno do veculo, depreciao, horas de servio do motorista, que estivesse vinculado referida ao, e assim por diante. Verifica-se assim, que desejando um custeamento desse produto (projeto de lei oramentria), evidente que o custeamento por atividade que deve ser utilizado, o qual deve ser verificado em todas as aes desenvolvidas. Logo, o sistema deve ser concebido com a participao dos servidores que conhecem o direcionamento das aes desenvolvidas, para identificar eficazmente os mesmos e propiciar o custeamento de forma mais real possvel, pois, v que pelas caractersticas das entidades pblicas, necessrio o desenvolvimento de um sistema adaptado as suas peculiaridades. 5. Concluses Um sistema de custos precisa ser elaborado em consonncia com as necessidades da entidade, visto que, somente dessa forma o referido sistema poder proporcionar informaes confiveis, relevantes e que atendam aos propsitos da mesma, servir como mecanismo de controle das operaes incorridas no processo de produo do produto e/ou servio e gerar informaes, que auxiliem no processo de tomada de decises. Verifica-se que o oramento pblico, oferece informaes sobre os custos aglutinadas em funes de governo, subfunes, programas e estes em projetos, atividades, e operaes especiais, as quais servem de base para tomada de decises, constituindo-se em um natural sistema de custos. Embora, caso se deseje maior detalhamento de custeamento pode-se fazer

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subdivises nas classificaes dos projetos/atividades em aes e assim obter-se o custo das mesmas. Porm, desejando-se aplicar um sistema de custos que apresente um detalhe ainda maior, deve ser aplicado o custeamento por atividades, pois, as caractersticas do referido sistema adaptado para as entidades governamentais. Concluiu-se, no entanto, que apenas essa estrutura no suficiente para as decises mais aprofundadas, sendo necessria realizao de estudos mais detalhados, para que se possa criar sistemas mais efetivos e adequados s necessidades de cada entidade. 6. Referncias ARAJO, Inaldo da Paixo Santos; ARRUDA, Daniel Gomes. Contabilidade Pblica: da teoria a prtica. So Paulo: Saraiva, 2004. BRASIL. Constituio (1988). Constituio Federal. 12 ed. Rio de Janeiro: DP & A, 2002. BRASIL. Decreto-Lei n. 86, de 26 de abril de 2003. Disponvel em: <http://www.planejamento.gov.br/arquivos_down/legislao/pt-.pop.pdf>. Acesso em: 23 jan. 2007. BRASIL. Lei Complementar 101, de 04 de maio de 2000 Disponvel em: < http://www.planalto.gov.br/ccivil/LEIS/LCP/Lcp101.htm >. Acesso em: 23 jan. 2007. CAPASSO, Carmelo, M., GRANDE, Fernando E., SMOLJE, Alejandro R. Custeio Baseado em Atividades. Custeio baseado em Atividades (ABC) versus Mtodos Tradicionais de Custeio. REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE. Braslia: N 116 , p. 74-81. Mar/abr. 1999. CARVALHO, Deusvaldo Resplande de. Oramento e Contabilidade Pblica: teoria e questes. Rio de Janeiro: Elsevier, 2005. CHING, Hong Yuh. Gesto Baseada por Atividade. So Paulo: Atlas, 1995. FOLHA DO NORTE. Decreto N 5.908 de 06 de Novembro de 1995. Feira de Santana, 31 de dezembro de 1996. FOLHA DO NORTE. Lei N 1802/95. Feira de Santana, 08 de julho de 1995. 2 Caderno. GIACOMONI, James. Oramento pblico. 13 ed. So Paulo: Atlas, 2005. HORNEGREEN, Charles T.; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. Rio de Janeiro-RJ: LTC, 2000. KAPLAN, Robert S. COOPER, Robin. Custo e Desempenho: Administre seus custos para ser mais competitivo. So Paulo: Futura, 1998. KOEHLER, Robert W. Estratgia de Ataque Trplice. REVISTA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE. Braslia: N. 74, p. 74-80. Jun 1994. KOLIVER, Olivio. A contabilidade de Custos: Algo de novo sob o sol? REVISTA DE CONTABILIDADE CRCRS. Porto Alegre: N 78, p.3-18, jul/set 1994. LAKATOS, Eva Maria; MARCONI, Marina de Andrade. Fundamentos de metodologia cientfica. 4. ed.rev. ampl. So Paulo: Atlas, 2001. LEONE, George S. G. Custos: Planejamento, implantao e controle. So Paulo: Atlas,1996. ______. Curso de Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 1997. LIMA, Diana Vaz de CASTRO, Rbinson Gonalves. Contabilidade Pblica. 2 ed. So Paulo: Atlas, 2003. NAKAGAWA, Masayuki. ABC: Custeio Baseado em Atividades. So Paulo: Atlas, 1994. PADOVEZE, Clvis Lus. Sistemas de Informaes Contbeis: fundamentos e anlise. So Paulo: Atlas, 1998. PEREZ JUNIOR, Jos Hernandez. Gesto Estratgica de Custos. So Paulo: Atlas, 1999. SAKURAI, Michiraru. Gerenciamento integrado de custos. So Paulo; Atlas, 1997.

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