Manual da OrdeM

Direito Tributrio
Coordenadores: Carlos Eduardo Witter Lcio Teixeira dos Santos

SUMRIO Direito Financeiro e Teoria Geral do Direito Tributrio Tributos Impostos em Espcie Sistema Constitucional Tributrio Legislao Tributria Obrigao Tributria Responsabilidade Tributria Crdito Tributrio Administrao Tributria

1 1 2 3 5 6 6 8 12

exprimir em moeda. Compulsrio: como a mxima constitucional diz, se ningum obrigado a fazer ou deixar de fazer algo seno em virtude de lei, o pagamento de tributo s se torna obrigatrio por fora de lei (obrigao ex lege). No pode ser exigido como penalidade: no sano, pois no visa coibir ato ilcito, por isso no se confunde com a multa. Cobrado por atividade administrativa plenamente vinculada: um poder-dever da autoridade, no sendo permitida a autoridade administrativa qualquer liberdade de escolha ou de critrios de convenincia e oportunidade, no momento da arrecadao de tributos. Enquadrada a exigncia feita pelo Estado ao particular no conceito acima, conclui-se como uma exigncia tributria, ressalvando-se que deve a hiptese, ademais, corresponder a um dos tipos tributrios descritos na Constituio Federal. 2. Natureza Jurdica: para sabermos qual a natureza jurdica de determinado tributo e, portanto, para conhecer qual sua espcie tributria, basta atentarmos para a regra do artigo 4 do CTN, que preceitua que aquela sempre determinada pelo fato gerador, no importando o nome que lhe dado ou qual a destinao de sua receita. Assim, cada espcie tributria autorizada pela Constituio Federal possui uma natureza jurdica prpria, que s poderemos definir ao observarmos qual a situao especfica delimitada na lei. Tal situao denomina-se fato gerador do tributo. Contudo, em algumas espcies tributrias, certas caractersticas formais foram adotas ou validadas pelo sistema constitucional, no momento em que se estuda o seu fato gerador, como por exemplo, a questo da referibilidade que exige que o pagamento determinado tributo s ocorra diante do uma contraprestao estatal especfica para o sujeito passivo. o que ocorre com as taxas e a contribuio de melhoria. Nos impostos, por sua vez, verificamos que sua exigncia independe de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte (art. 16 CTN), situao que lhe infere caracterstica de tributo no-vinculado. Adiante passamos a analisar as espcies tributrias, bem como seus respectivos fatos imponveis acolhidos pelo sistema constitucional.

DIREITO TRIBUTRIO E DIREITO FINANCEIRO

1. Consideraes Iniciais: um Estado soberano desenvolve uma srie de atividades para atingir seus fins na realizao do bem-comum e seu desenvolvimento, atividades estas que podem ser polticas, econmicas, sociais etc. Para gerir-se, organizando-se e determinando como custear essas atividades essenciais que fazem a mquina estatal andar, o Estado tambm necessita captar dinheiro ou outros recursos (as chamadas entradas), para fazer frente a tais despesas. 2. Campo do Direito Financeiro: justamente neste aspecto que surge o Direito Financeiro, caracterizado pelo conjunto de normas que regulam a atividade financeira estatal, discorrendo sobre entradas de capital (provisrias ou definitivas), receitas (entradas definitivas), sadas de capital, despesas, investimentos, aplicaes, emprstimos, oramento etc. 3. Campo do Direito Tributrio: nota-se, pois, que o Direito Financeiro possui objeto muito mais abrangente que o Direito Tributrio que abarca o conjunto de normas jurdicas que regulam a ao estatal de tributar, desde a instituio dos tributos (passando pela fiscalizao, meios de interpretao e integrao de seus preceitos, constituio das obrigaes e crditos) at a efetiva arrecadao da receita deles provenientes. Essas receitas, chamadas de tributrias, compem um dos tipos de receita estudada (sob outra tica) pelo Direito Financeiro. O Direito Tributrio, devido suma importncia de seu objeto, surgiu como especializao do Direito Financeiro, ganhando status de direito autnomo, como ramo do direito pblico interno (relao de subordinao entre o particular e o Estado, este com prerrogativas), com objeto, princpios e institutos prprios, mantendo a relao de interdependncia com os outros ramos, dada a unicidade do direito (diviso apenas para fins didticos). 3.1. Objeto do Direito Tributrio: observando o objeto inerente ao Direito Tributrio, podemos defini-lo como conjunto de normas jurdicas que regulam a ao estatal de tributar, ou seja, de instituir e exigir tributos. Trata-se, portanto, o tributo de questo central da matria. LINK DA ORDEM 1

ESPCIES TRIBUTRIAS
1. Classificao: os tributos so classificados em: Imposto, Taxa, Contribuio de Melhoria, Emprstimo Compulsrio ou Contribuio Especial (social, corporativa, de interveno no domnio econmico e para o custeio do servio de iluminao pblica). Estas cinco espcies tributrias so trazidas pela Constituio Federal (artigos 145, 148 e 149), em seu Ttulo VI, captulo I do Sistema Tributrio Nacional; acolhidas pela chamada Teoria Qinquipartite. 1.1. Impostos: um tributo exigvel independentemente de qualquer atividade estatal especfica relativa ao contribuinte, sendo que suas receitas so adquiridas para as despesas gerais. Justamente por ser a espcie tributria cujo pagamento no est atrelado a nenhuma contraprestao estatal ao contribuinte e ainda, por no ser permitida ao governo (exceto em casos j previamente autorizados pela CF) a vinculao de sua receita a uma despesa prestabelecida, conhecida como tributo no vinculado. 1.1.1. Impostos federais (arts.153 e 154 CF): Imposto de Importao (II), Imposto de Exportao (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre crdito, cmbio, seguro e valores mobilirios Operaes Financeiras (IOF), Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), Imposto sobre a Renda e Proventos

TRIBUTO
1. Conceito: o conceito nos dado pelo artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional, que caracteriza tributo como: Prestao pecuniria: em dinheiro ou em valor que se possa

de Qualquer Natureza (IR), Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF), Impostos Residuais e Extraordinrios. 1.1.2. Impostos estaduais (art. 155 CF): imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios de Transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS), Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao (ITCMD) e Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA). 1.1.3. Impostos Municipais (art. 156 CF): imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), Imposto sobre a Transmisso onerosa de Bens Imveis por ato inter vivos (ITBI), Imposto sobre servios (ISS). Por serem os impostos tributos de suma importncia no estudo apresentado e por existirem regras prprias para cada imposto acima elencado, inclusive quanto ao seu fato gerador, a viso detalhada de cada um deles ser feita em separado em um captulo prprio. 1.2. Taxas. 1.2.1.Conceito: estabelecidas pela Constituio (art. 145, II) e tipificadas no CTN (arts. 77 a 80), as taxas so espcies tributrias exigidas em razo do exerccio regular do poder de polcia ou da prestao efetiva ou potencial de servio pblico especfico e divisvel. 1.2.2. Fato gerador: a exigncia das taxas ocorre conforme as hipteses abaixo. a) Exerccio regular do poder de polcia: verificamos esta hiptese quando h, por parte da Administrao Pblica, certa fiscalizao exercida sobre atividade particular, em nome do bem comum. Todo aquele que sofre este tipo de fiscalizao, estaria compelido por lei a pagar essa contraprestao ao Poder Pblico, chamada taxa. b) Existncia efetiva ou potencial de um servio pblico, especfico e divisvel, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposio: tal prestao deve caracterizar-se como de utilidade determinada e possvel de delimitao das caractersticas de sua prestao (servio especfico) e principalmente que seja uti singuli, isto , de prestao individual, onde se possa mensurar sua utilizao dentre os contribuintes (servio divisvel), no se podendo admitir a exigncia de taxa por servios gerais prestados sociedade na qual no saiba quem se serve ou quanto se serve de tal prestao. 1.2.3 Caracterstica: ainda temos que as taxas, segundo a regra jurdica, no podem ter base de clculo prpria de imposto (art. 77, pargrafo nico, CTN). 1.2.4. Tarifas: importante salientar que, se o valor pago por servio pblico especfico e divisvel prestado no for caracterizado pela compulsoriedade da prestao - mas apenas por uma retribuio ao servio que o particular optou usufruir - no poderemos classific-lo como tributo, e sim como tarifa ou preo pblico (a ser cobrada pela concessionria ou permissionria do servio). justamente esse entendimento que o STF aponta para referir-se s taxas e preos pblicos ao editar a Smula 545: Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que as instituiu. Observa-se que a parte final da smula que exige prvia autorizao oramentria para a exigncia de taxas fica prejudicada nos tempos atuais por no ser mais aplicvel em matria tributria o princpio da anualidade. 1.3. Contribuio de Melhoria 1.3.1. Fato Gerador: espcie tributria que pode ser criada quando h valorizao imobiliria (do particular) decorrente de obra pblica. Receita tributria obtida para cobrir o custeio da prpria obra (art. 145, III, CF e 81 CTN).

Da anlise do fato gerador acima, percebe-se que h a necessidade de dois fatores essenciais para a existncia de tal tributo, quais sejam a realizao de obra pblica, ou pelo menos de carter pblico em que haja interferncia ou participao estatal e a comprovada valorizao do imvel particular que decorra justamente da melhoria trazida por tal obra. 1.3.2 Requisitos: embora a Constituio Federal, apenas delimite a hiptese de incidncia acima, o Cdigo Tributrio Nacional em seu artigo 82, estabelece limitaes formais para instituio da contribuio de melhoria, tais como: a) Publicao de edital prvio contendo o memorial descritivo do projeto, o oramento do custo da obra, a determinao da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuio, a determinao da zona beneficiada e de quanto cada rea obter de benefcio por conta da valorizao. b) Fixao de prazo para impugnao dos elementos apurados e publicados pelo governo, pelos interessados, no inferior a trinta dias. c) Regulamentao do processo administrativo a ser utilizado para discusso e/ou impugnao dos elementos da contribuio de melhoria pelo contribuinte. 1.3.3. Limites: o valor da contribuio de melhoria a ser exigido dos imveis valorizado deve respeitar dois limites, no podendo o total do tributo arrecadado ultrapassar o valor total da obra ou despesa realizada (limite global) e no sendo lcito ao Poder Pblico exigir de cada contribuinte mais do que o limite da valorizao individual do seu imvel decorrente da obra (limite individual). 1.4. Contribuies Especiais 1.4.1. Conceito: criadas com fatos geradores diversos, distanciando-se um pouco daquela natureza especificada no CTN, que preconiza o fato gerador como principal elemento para definio do tipo tributrio, as contribuies tm por caracterstica essencial a necessidade de ter sua receita utilizada para custear uma atividade ou finalidade especfica estatal, desde que essa finalidade esteja previamente autorizada pela Constituio Federal. 1.4.2. Classificao: assim, da leitura dos artigos 149 e 149-A da CF, podemos classificar em quatro subespcies, dependendo da atividade ou entidade a que visa custear. Podem ser, portanto, subdivididas em: a) Contribuio social: exigida para custear a Seguridade Social: Previdncia, Assistncia e Sade (serve como uma das formas de custeio). Seus fatos geradores sero delimitados por lei especfica, observadas as bases trazidas pela nossa Lei Fundamental, em seu artigo 195. Tal artigo estabelece alguns desses fatos, como a receita ou faturamento das empresas (PIS/COFINS), lucro (CSLL), folha de pagamento, receita decorrente de concursos de prognsticos, importao (PIS/COFINS), autorizando a lei a instituir outras fontes de custeio alm daquelas ali tipificadas (chamadas de contribuies sociais residuais). b) Contribuies corporativas: arrecadadas no interesse das categorias profissionais ou econmicas. Receita para custeio e atuao da prpria entidade. Ex.: CREA, SESC, SENAI. importante que se tenha cuidado ao designar esta contribuio como contribuio sindical - a prpria Constituio estabelece que as contribuies sindicais podem ser fixadas em lei e cobradas de todos os trabalhadores ou fixadas em assemblia geral para o custeio do sistema confederativo do respectivo sindicato (art. 8, IV, CF) e, no caso desta ltima, como lhe falta compulsoriedade por fora de lei, perde sua natureza tributria. c) Contribuies sobre o domnio econmico: conhecidas como CIDEs, possuem carter extrafiscal; objetivam no s a arrecadao, mas a regulamentao da economia e da balana comercial. Normalmente sua hiptese de incidncia tributria determinada por lei especfica de acordo com o setor da economia que se pretende intervir; a nica CIDE que tem seus aspectos e fato gerador previamente estipulados da CF a CIDE-combustveis, localizada no art. 177 pargrafo 4 do texto constitucional. d) Contribuio especial para o custeio do servio de iluminao pblica (CIP/COSIP) introduzida pela EC 39/02: de competncia dos municpios e do Distrito Federal e pode ser instituda por lei ordinria, para custear o servio discriminado. A Constituio faculta sua cobrana juntamente com a conta de luz. 1.5. Emprstimos Compulsrios 1.5.1. Histrico: pode-se dizer que o emprstimo compuls-

rio, a partir da Constituio Federal de 1988, passou a ser expressamente considerado espcie tributria, inserida pelo art.148 do texto constitucional vigente. 1.5.2. Fato Gerador: o artigo em questo autoriza a instituio dessa espcie tributria, que dever ser feita por lei complementar, nos dois seguintes casos: a) Para atender despesas extraordinrias decorrentes de calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia. Neste caso, a Constituio excepciona a aplicao do princpio da anterioridade. b) Para atender investimento pblico urgente e de relevante interesse nacional. 1.5.3. Peculiaridades: muito embora a sua natureza jurdica j esteja pacificada como sendo de tributo, os emprstimos compulsrios possuem peculiaridades relevantes ao estudo em questo. Primeiramente, por se tratar de emprstimo, no podendo, portanto, ser considerado receita que integrar definitivamente os cofres pblicos, tal espcie tributria, quando da sua instituio, j deve obrigatoriamente estabelecer a forma e o prazo em que o dinheiro arrecadado ser devolvido (art. 15 paragrfo nico do CTN) Ademais, o valor arrecadado a ttulo de emprstimo compulsrio deve necessariamente ser utilizado na despesa ou investimento que justificou sua criao; os seus recursos esto assim, vinculados despesa que o criou (art. 148 paragrfo nico CF). LINK DA ORDEM 2

IMPOSTOS EM ESPCIES
1. Consideraes iniciais: conforme j visto, os impostos caracterizam-se por espcie tributria de suma importncia para o estudo do direito tributrio, principalmente no que tange a seus fatos geradores que revelam sua natureza jurdica os entes competentes para exigi-lo e sujeitos passivos que arcaro com o imposto. Por questes didticas, os impostos sero divididos e estudados de acordo com a sua competncia para instituio: Federais, Estaduais, Distritais e Municipais. 1.1. Impostos Federais: 1.1.1. Imposto sobre a Importao (II): art.153 I CF; arts.19 a 22 CTN. a) Fato Gerador: entrada de produtos estrangeiros no territrio nacional com intuito de permanncia. b) Sujeito Ativo: Unio Federal. c) Sujeito Passivo: contribuinte (importador; arrematante de produtos apreendidos ou abandonados; pessoas equiparadas) ou responsvel tributrio (aquele que a lei determinar). d) Base de Clculo: preo do produto ou unidade de medida (Kg, Ton.). e) Alquota: ad valorem (%) ou especfica (Ex.: Alquota - valor determinado multiplicado pela base de clculo). f) Limitaes constitucionais: Princpio da anterioridade: no incide (art. 150, 1 CF). Princpio da legalidade: no incide quanto s alquotas (art. 153, 1 CF); Imunidades (art. 150, VI) 1.1.2 Imposto sobre a Exportao (IE): art. 153, II CF; arts. 23 a 28 CTN. a) Fato Gerador: sada de produtos nacionais ou nacionalizados do territrio nacional. b) Sujeito Ativo: Unio Federal. c) Sujeito Passivo: contribuinte (exportador ou pessoas equiparadas) ou responsvel tributrio. d) Base de Clculo: preo do produto ou unidade de medida (Kg, Ton.). e) Alquota: ad valorem (%) ou especfica (Ex.: Alquota - valor determinado multiplicado pela base de clculo). f) Limitaes constitucionais: Princpio da anterioridade: no incide (art. 150, 1 CF). Princpio da legalidade: no incide quanto s alquotas (art.153, 1 CF); Imunidades (art. 150, VI). 1.1.3. Imposto de Renda (IR): art. 153, III CF; arts. 43 a 45 CTN a) Fato Gerador: percepo de rendas e proventos de qualquer natureza. b) Sujeito Ativo: Unio Federal. c) Sujeito Passivo: contribuinte (titular da disponibilidade econmica) ou responsvel tributrio (fonte pagadora). d) Base de Clculo: montante percebido (no perodo apurado trimestre, ano) descontado os valores autorizados pela lei. Lucro real, presumido ou arbitrado das pessoas jurdicas. e) Alquota (Al): progressiva f) Limitaes constitucionais: Princpio da anterioridade: fica a norma mitigada para que a exigncia possa ser feita sem ter que aguardar os noventa dias, aguardando apenas o exerccio financeiro seguinte (art. 150, 1 CF). Generalidade: IR incide para todas as pessoas. Universalidade: IR incide sobre todos os tipos

de rendas e proventos. Progressividade: obrigatria para as alquotas (aumentam conforme aumenta a base de clculo). Imunidades (art. 150, VI). 1.1.4. Imposto sobre produtos Industrializados (IPI): art.153, IV CF; Arts. 46 a 51 CTN. a) Fatos Geradores: sada de produtos industrializados de estabelecimentos considerados contribuintes; desembarao aduaneiro de produtos estrangeiros; arrematao de produto apreendido ou abandonado. b) Sujeito Ativo: Unio Federal. c) Sujeito Passivo: industrial ou equiparado; importador ou equiparado; comerciante que fornea aos contribuintes anteriores; arrematante ou responsvel tributrio. d) Base de Clculo: preo do produto somado valor do imposto de importao, mais taxas (para importao); valor da operao ou preo da mercadoria no mercado; ou preo da arrematao. e) Alquota (Al): percentual (%) varivel (seletividade). f) Limitaes Constitucionais: princpio da anterioridade: s se aplica a nonagesimal (art. 150, 1 CF). Princpio da legalidade: no incide quanto s alquotas (art. 153, 1 CF). Princpios especficos da no-cumulatividade e seletividade. Imunidades - art. 150, VI e 153, 5 CF somado a exportao de produtos industrializados para o exterior, mais energia eltrica, servios de telecomunicao, petrleo e derivados, combustveis e minerais. 1.1.5. Imposto sobre operao de crdito: cmbio e seguro e sobre operaes relativas valores mobilirios (IOF Imposto sobre Operaes Financeiras) art.153, V CF; arts. 63 a 67 CTN. a) Fato Gerador: Operaes de Crdito (entregar ou dispor o montante negociado); Cmbio (troca de moeda nacional por estrangeira); Seguro (emisso da aplice ou recebimento do prmio); Valores mobilirios (aes: na emisso transmisso, pagamento ou resgate). b) Sujeito Ativo: UF c) Sujeito Passivo: qualquer um dos contratantes (definido em lei ordinria) d) Base de Clculo: varia conforme a operao, sendo assim determinada: Operaes de crdito: montante da obrigao. Operaes de cmbio: montante em moeda nacional. Operaes de seguro: montante do prmio. Operaes com valores mobilirios: valor nominal ou da cotao em bolsa ou preo do resgate. e) Alquota (Al): % varivel. f) Limitaes Constitucionais: Princpio da anterioridade: no incide (art.150, 1 CF). Princpio da legalidade: no incide quanto s alquotas (art. 153, 1 CF). Imunidades: art. 150, VI CF (genricas). Ouro (153, 5 CF) IOF o nico imposto que incide sobre o ouro nas condies do artigo citado. 1.1.6. Imposto sobre propriedade territorial rural (ITR) art. 153, VI e 4 CF; arts. 29 a 31 CTN. a) Fato Gerador: propriedade, posse ou domnio til de imvel situado fora da zona urbana do municpio. Muito embora o CTN estenda os verbos inerentes ao fato gerador para a posse e o domnio til tambm, a CF (art. 153, VI) ao delimitar o fato imponvel o faz apenas na propriedade do imvel. Como a Constituio a fonte suprema para definio das normas delimitadoras do sistema tributrio e tem nascimento posterior ao CTN, entendemos que o fato gerador delimitado pela CF, e por sua vez mais restrito, o que deve prevalecer quando da aplicao da lei; o CTN no artigo em questo, teria sido no recepcionado pela nova ordem constitucional. b) Sujeito Ativo: UF. c) Sujeito Passivo: proprietrio, titular do domnio til ou possuidor (estes dois ltimos apenas se levarmos em conta a acepo do CTN e verificarmos em sua pessoa o animus domini intuito de ser dono). d) Base de Clculo: valor fundirio (solo + acessrios + adjacncias naturais). e) Alquota (Al): percentagem (%) definida em lei. f) Limitaes Constitucionais: alm de lhe serem aplicveis todos os princpios tributrios, as suas alquotas podem ser alteradas para desestimular a improdutividade (extrafiscalidade). Imunidades: art. 150, VI e 153, 4, II CF (pequenas glebas). 1.1.7.Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF): previsto no artigo 153, VII CF, ainda no teve exercida a competncia pela UF.

1.2. Impostos Estaduais e Distritais: 1.2.1. Imposto sobre transmisso de bens causa mortis e doao (ITCMD): art. 155, I e 1 CF; arts. 35 a 42 CTN. a) Fato Gerador: transmisso de bens ou direitos (mveis ou imveis) por doao ou causa mortis (tantos so os fatos geradores quantos forem os herdeiros). b) Sujeito Ativo: Estados-membros (do local do imvel; para bens mveis: do domiclio do doador ou do local do inventrio ou arrolamento) ou Distrito Federal. c) Sujeito Passivo: qualquer uma das partes do negcio (art. 42 CTN). A lei ordinria quem decide se o doador ou o recebedor; se o de cujus ou os herdeiros. d) Base de Clculo: valor venal dos bens ou direitos adquiridos. e) Alquota (Al): percentagem (%) determinada pela lei estadual, com alquotas mximas a serem fixadas pelo senado federal (art. 155, 1, IV). f) Limitaes constitucionais: aplicao de todos os princpios tributrios. Imunidades: art.150, VI (genricas) e 184, 5 CF (transferncia de imveis para fins de reforma agrria). 1.2.2 Imposto sobre operaes relativas circulao de mercadoria e prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS) art. 155, II e 2 CF. a) Fato Gerador: sada da mercadoria (circulao) do estabelecimento do contribuinte em territrio brasileiro; entrada da mercadoria importada (circulao que inicia no exterior); prestao de servio de transporte interestadual ou intermunicipal e de comunicao. b) Sujeito Ativo: Estados-membros e Distrito Federal. c) Sujeito Passivo: pessoa que faz a operao com habitualidade (operaes internas); importador/ arrematante; ou responsvel tributrio. d) Base de Clculo: valor da mercadoria circulada ou servio prestado, acrescido do valor do IPI caso o destinatrio no seja tambm contribuinte do ICMS (se for, desconta-se o valor do IPI). e) Alquotas (Al): a fixao das alquotas no ICMS depender de que tipo de operao se est tributando (fato gerador) podendo ser: e.1) Nas operaes internas: percentual definido pela lei de cada Estado, tendo como mxima e mnima aquela fixada por resoluo do senado federal (art. 155, 2, IV). e.2.) Nas operaes interestaduais: percentual definido por resoluo do Senado. Contudo se a operao interestadual tiver como comprador da mercadoria pessoa na condio de consumidor final do produto, as regras so diferentes, devendo ser utilizada a alquota interna do estado da sada se o consumidor final no for contribuinte habitual do ICMS e a alquota interestadual (fixada pelo senado) se o consumidor final for contribuinte habitual do ICMS, cobrando-se a diferena entre a interna e a interestadual no momento da entrada a mercadoria no estabelecimento destinatrio. e.3) Nas operaes de exportao: percentual fixado por resoluo do senado federal. f) Limitaes Constitucionais: alm da aplicao de todos os princpios tributrios, possui princpios especficos: nocumulatividade (art. 155, 2, I CF) e seletividade (art. 155, 2, II CF). Imunidades: art. 150, VI (genricas) e 155, 2, X CF: Alnea a: operaes que se destinem ao exterior; Alnea b: operaes p/ outros estados de petrleo, derivados e energia eltrica; Alnea c: operaes com ouro definido como moeda cambial ou ativo financeiro (onde s incide o IOF); Alnea d: servios de comunicao sonora e telecomunicao de recepo gratuita. 1.2.3. Imposto sobre propriedade de veculos automotores (IPVA) art. 155, III CF; a) Fato Gerador: propriedade de veculo automotor. b) Sujeito Ativo: Estados-membros e Distrito Federal (local do registro do veculo). c) Sujeito Passivo: Contribuinte: proprietrio poca da ocorrncia do fato gerador ou responsvel (adquirente do bem com dbitos). d) Base de Clculo: valor de mercado do veculo. e) Alquota (Al): percentagem (%) fixa que incide sobre o valor do veculo. f) Limitaes Constitucionais: obedece a todos os princpios (exceto ao da anterioridade mitigada no que tange modificao da base de clculo). Imunidades: art. 150, VI CF (genricas).

1.3. Impostos Municipais e Distritais; 1.3.1. Imposto sobre propriedade territorial Urbana (IPTU) art. 156, I e 1 CF; arts. 32 a 34 CTN: a) Fato Gerador: propriedade, posse ou domnio til de imvel situado na zona urbana do municpio, definida em lei municipal (para municpios com mais de 20 mil habitantes esta lei ser o plano diretor da cidade) e que tenha pelo menos duas melhorias elencadas no art. 32, 1 CTN, fornecidas ou mantidas pelo municpio. Muito embora o CTN estenda os verbos inerentes ao fato gerador para a posse e o domnio til tambm, a CF (art. 156, I) ao delimitar o fato imponvel o faz apenas na propriedade do imvel. Como a Constituio a fonte suprema para definio das normas delimitadoras do sistema tributrio e tem nascimento posterior ao CTN, entendemos que o fato gerador delimitado pela CF, e por sua vez mais restrito, o que deve prevalecer quando da aplicao da lei; o CTN no artigo em questo teria sido no recepcionado pela nova ordem constitucional. b) Sujeito Ativo: Municpios ou Distrito Federal da localizao do imvel. c) Sujeito Passivo: proprietrio, titular do domnio til ou possuidor (estes dois ltimos apenas se levarmos em conta a acepo do CTN e verificarmos em sua pessoa o animus domini intuito de ser dono). d) Base de Clculo: Valor venal do imvel (no inclui os bens mveis que contm). e) Alquota (Al): percentagem (%) varivel fixada pela lei municipal. Pode ser progressiva, variando conforme o valor ou localizao do imvel (progressividade fiscal - art. 156, 1 CF) ou aumentando como forma de punir o proprietrio de solo urbano no edificado (progressividade extrafiscal - art.182, 4 CF). f) Limitaes Constitucionais: obedece a todos os princpios. Imunidades: art. 150, VI CF (genricas). 1.3.2. Imposto sobre transmisso de bens imveis por ato inter vivos e oneroso (ITBI): art. 156, II e 2 CF; arts. 35 a 38 CTN a) Fato Gerador: transmisso onerosa da propriedade ou domnio til de bens imveis; transmisso onerosa de direitos reais sobre imveis (exceto os de garantia art. 1.225 CC penhor, hipoteca e anticrese). b) Sujeito Ativo: Municpios ou Distrito Federal da localizao do imvel. c) Sujeito Passivo: qualquer uma das partes do negcio (art. 42 CTN). A lei ordinria municipal quem fixa se o adquirente ou vendedor (normalmente o primeiro). d) Base de Clculo: valor venal dos bens ou direitos transmitidos. No caso de fraude, a lei municipal poder fixar o valor de mercado para tais bens. e) Alquota (Al): percentual (%) definido em lei municipal. f) Limitaes Constitucionais: obedece a todos os princpios tributrios. Imunidades: art. 150, VI CF (genricas); art.156, 2 I CF (realizao de capital social, fuso incorporao de empresas em que haja transferncia de bens imveis - exceto quando essa for a atividade principal da empresa); art. 156, II CF (no incide sobre direitos reais de garantia); art.184, 5 CF (transferncia de imveis para fins de reforma agrria). 1.3.3. Imposto sobre servios (ISS): art. 156, III e 3 CF; art. 9 Decreto-lei 406/68 e LC 116/03. a) Fato Gerador: prestao de servios elencados na lista anexa lei complementar supracitada. b) Sujeito Ativo: Municpios ou Distrito Federal da sede do estabelecimento da prestao ou do local onde o servio prestado (este ltimo caso somente para os casos elencados como exceo pela LC 116/03). c) Sujeito Passivo: prestador do servio ou tomador (responsvel por transferncia nos casos em que a lei municipal determinar). d) Base de Clculo: valor servio prestado constante da nota ou recibo. e) Alquota (Al): normalmente varivel, definida em lei municipal at o limite de 5%, incidente sobre o valor do servio. Porm, pode ser fixa (especfica) para prestao de servios de carter pessoal. f) Limitaes Constitucionais obedece a todos os princpios tributrios - Imunidades: art. 150, VI CF (genricas) e art.156, 3, II (receitas sobre operaes de servios exportados). Obs.: Prestao do servio com fornecimento de mercadoria: na dvida de qual imposto incidir na situao aqui mencionada (ISS ou ICMS) e justamente para que no haja bitributao, da anlise da LC 116/03 aplicaremos s seguintes regras: Se o servio prestado tiver ressalva na lista anexa: incide ISS sobre o servio e ICMS sobre a mercadoria fornecida (nota fiscal com valores partidos). Se o servio prestado no tiver ressalva (maior parte da lista):

s incide o ISS (sobre o valor da operao toda). Se o servio no estiver fixado na lista: s incide o ICMS sobre o valor da operao toda (pois ento ser considerada venda de mercadoria). LINK DA ORDEM 3

DO SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTRIO

1. Consideraes iniciais: a Constituio Federal, nos artigos 145 a 162, estabelece dispositivos que tm direta pertinncia com o tributo ou com a tributao. Trata-se de lei fundamental do Direito Tributrio, que de forma minuciosa estabelece os princpios gerais a serem obedecidos pelo legislador infraconstitucional; as matrias a serem reguladas por ele; competncias tributrias; os tipos tributrios e, dentro desse rol, todas as espcies de impostos que podem existir; a repartio das receitas tributrias alm de outros preceitos de direito tributrio. Assim como o estudo dos respectivos fatos geradores das espcies tributrias, j realizado acima de forma bem sucinta, de suma importncia conhecer as limitaes discriminadas pela Constituio, como se far a seguir. 2. Organizao: segundo nosso ordenamento jurdico, a sistematizao da legislao tributria brasileira est concretizada da seguinte forma: 1 - A Constituio Federal estabelece a base para a instituio dos tributos, delimitando as formas, poderes e vedaes. 2 - Leis complementares federais regulamentam as normas gerais em matria tributria, sem, contudo, criar cada espcie (como determina o art. 146 CF). o caso, por exemplo, do CTN que delimita aspectos relevantes dos tributos, bem como da obrigao e crdito tributrios. 3 - Leis ordinrias especficas que instituem a espcie tributria propriamente dita. Tais leis podem ser federais, estaduais, distritais ou municipais, de acordo com a competncia para a instituio do tipo tributrio. H que se ressaltar, porm, que em alguns casos previamente estipulados pela CF, esta lei dever ser complementar (e no ordinria), como ocorre para o IGF (art.153, VII CF), emprstimos compulsrios (art. 148 CF), impostos residuais (art. 154, I, CF) e contribuies sociais residuais (art. 195 par. 4 CF). 3. Competncias Tributrias: dentre as disposies constitucionais, temos a criao e distribuio das competncias tributrias entre os entes da federao: Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios, isto , a Constituio Federal atribui a cada uma dessas pessoas de direito pblico interno, discriminadamente, o poder de legislar sobre os tributos que expressamente nomeia. 3.1. Conceito: a competncia tributria formada pelo poder de criar tributos (atividade legislativa), sendo, como um todo, indelegvel (Art. 7 CTN) e no passvel de avocao por outro ente que no o determinado pela Constituio como competente, ainda que este no a exera (art. 8 CTN). 3.2. Diviso: a competncia tributria pode ainda ser dividida em espcies, conforme seu exerccio pelos entes polticos e o respectivo tributo que instituem. 3.2.1. Competncia para os impostos: privativa de cada uma das pessoas polticas, e cada grupo de impostos s pode ser legislado pela detentora de sua competncia (UF, Estados e Municpios), lembrando que o Distrito Federal tem competncia para legislar os impostos estaduais e municipais cumulativamente. So assim distribudos: a) Impostos federais: (arts. 153 e 154 CF) - Imposto de Importao (II), Imposto de Exportao (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Crdito, Cmbio, Seguro e Valores Mobilirios Operaes Financeiras (IOF), Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR), Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF), Impostos Residuais e Extraordinrios. b) Impostos estaduais: (art. 155 CF) Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios de Transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS), Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao (ITCMD) e Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores (IPVA). c) Impostos Municipais: (art. 156 CF) Imposto sobre a

Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), Imposto sobre a Transmisso onerosa de Bens Imveis por ato inter vivos (ITBI), Imposto sobre servios (ISS). 3.2.2. Competncia para as taxas e contribuio de melhoria: concorrente para todos os entes federativos que podem legislar sobre as espcies tributrias mencionadas, de acordo com a fiscalizao exercida ou servios que mantenham ou, ainda pelas obras que financiam. 3.2.3. Competncia para as contribuies especiais: podem ser includas como competncia privativa da Unio as contribuies sociais (exceto aquelas institudas para a aposentadoria dos servidores estaduais e municipais); as CIDEs e as corporativas. , porm, de competncia dos municpios e do DF a contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica (CIP/Cosip). 3.2.1. Competncia para os emprstimos compulsrios: privativa da Unio Federal. 4. Capacidade Tributria Ativa: compreende a funo de fiscalizar, arrecadar e administrar tributos. Para tal capacidade, que tambm pertence mesma pessoa poltica que detm a competncia tributria, permite-se a sua delegao a outras pessoas jurdicas (de direito pblico ou privado). A delegao dessa capacidade ativa, com o seu exerccio por outra pessoa que no aquela detentora da competncia tributria, d-se o nome de PARAFISCALIDADE. 5. Princpios Constitucionais Tributrios: os Princpios Constitucionais tributrios so chamados de limitaes constitucionais ao poder de tributar porque delimitam e orientam quando e como (forma) sero institudos e exigidos os tributos por parte do ente tributante (sujeito ativo da obrigao tributria), pessoa jurdica de direito pblico, garantindo segurana jurdica aos contribuintes ou responsveis (sujeito passivo da obrigao tributria). Apenas por questes didticas dividiremos essas limitaes em 11 (onze) grandes princpios, gerais e especficos, que informam a instituio de tributos: 5.1 Princpio Federativo (art. 18 CF): trata-se da delimitao da competncia tributria pela Constituio que define qual tributo pode ser institudo por qual pessoa poltica, impossibilitando sua delegao. Em respeito ao pacto federativo por ela adotado, a CF distribui essa funo legislativa s quatro figuras denominadas entes federativos. Esse princpio representa primordialmente a impossibilidade dessas pessoas jurdicas de direito pblico (Unio, Estados, Municpios, Distrito Federal) interferirem nas competncias tributrias umas das outras, previamente definidas na Constituio Federal. 5.2. Princpio da Estrita Legalidade Tributria (150, I CF): a proibio a qualquer ente de exigir ou aumentar Tributo (e no s impostos) por outro meio que no seja lei em sentido estrito (lei ordinria ou lei complementar). O princpio da legalidade no comporta exceo para criar, tem que ser por lei ordinria ou lei complementar. 5.2.1. Excees - Majorar: para aumentar determinado tributo, a Constituio Federal, excepciona desse princpio os impostos extrafiscais (II, IE, IPI, IOF) que podem ser majorados, pela alterao de suas alquotas, pelo Poder Executivo, por Decreto ou Ato Normativo que no a Lei (art. 153, 1 CF). Instituio ou majorao de tributos por medida provisria: Primeiramente indispensvel verificar que por fora do artigo 62, 1, III, CF, temos que vedada a instituio por Medida Provisria quando a lei complementar for requisito para o tributo. Assim, se o Tributo tiver de ser institudo por lei complementar (a exemplo dos emprstimos compulsrios - art. 148, CF e impostos residuais 154, I CF), a medida provisria no poder institu-lo porque se convertida, o ser em lei ordinria, no podendo versar, portanto, sobre matrias reservadas lei complementar. Destarte, o artigo 62, 2, CF autoriza para os tributos que possam ser institudos ou majorados por lei ordinria a sua instituio ou majorao por medida provisria desde que: - Sejam observados os requisitos constitucionais para sua instituio (relevncia e urgncia). - Seja convertida em lei at o ltimo dia do prazo (60 sessenta dias) para converso (prorrogvel nica vez por igual perodo). - Produzindo efeitos somente no exerccio seguinte ao da sua converso em lei. Instituio ou majorao de tributos por lei delegada: ao ana-

lisarmos fora hierrquica e as matrias de competncia das leis delegadas, preconizadas na CF, percebemos que equivaleriam s leis ordinrias e, como tais, podem tratar igualmente de matria tributria, sempre que haja a possibilidade do assunto ser tratado por lei ordinria. 5.3. Princpio igualdade ou isonomia tributria (art. 150, II, CF): trata-se de igualdade jurdica e no igualdade de fato, na qual aqueles que se encontrem em situao equivalente devem ter o mesmo tratamento pelo Fisco, podendo haver diferenciao se a situao jurdica diversa assim o justificar; cabe lei dar o devido tratamento tributrio por questo de justia fiscal. A nica hiptese de distino vedada expressamente pela CF ao tratar desse princpio em relao a ocupao profissional ou atividade exercida pelo sujeito passivo. 5.3.1. Princpio da Capacidade Contributiva (art. 145, 1, CF): esse princpio vem contribuir para a manuteno da Isonomia porque vai tratar diferenciedade aqueles que tm mais ou menos poder aquisitivo. Deve o legislador, ao criar um tributo, levar em considerao a capacidade econmica do contribuinte (poder aquisitivo) para graduar quanto cada camada ir pagar. Vlido para os impostos de carter pessoal, onde o fato gerador leva em conta a disponibilidade pessoal e no um bem real (imvel, terreno, etc). Serve principalmente para a realizao de justica fiscal (redistribuio de renda). Muito embora o texto constitucional se refira apenas aos impostos, podendo parecer que apenas queles que se aplica tal princpio, a jurisprudncia do STF vem determinando sua aplicao s demais espcies tributrias, em especial s taxas e contribuio de melhoria (RE 232.393-SP). 5.4. Princpio da Irretroatividade (art. 150, III, a, CF): segundo este princpio, os tributos que tiverem sido criados ou majorados, somente podero ser exigidos (cobrados) a partir do incio da vigncia da lei, no podendo ser aplicado aos fatos anteriores ao vigor da lei. Esse Princpio visa primordialmente garantir segurana jurdica das relaes consoante com o que diz a CF (art. 5, XXXVI), que protege o ato jurdico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada. Por tais motivos, a lei tributria irretroativa (possui eficcia ex nunc) e ainda que posteriormente modificada, devese utilizar ao clculo do tributo a lei que vigorava epoca do fato gerador. 5.4.1. Exceo: retroatividade da lei tributria. A lei tributria somente retroagir quando for meramente interpretativa de legislao anterior (no criando, assim exao nova ou diferenciada) ou quando beneficiar o contribuinte em infraes, conforme artigo 106, CTN. 5.5. Princpio da Anterioridade (Art. 150, III, b e c CF): probe a cobrana de tributos no mesmo exerccio financeiro em que haja sido instituido ou majorado e em prazo no inferior a 90 (noventa) dias da data da publicao. Simplificadamente, trata da vacacio legis especfica para a lei tributria. Vigncia: lanamento vlido ao mundo jurdico da lei tributria. Dse com a sua publicao. Eficcia: efetiva aplicao da lei ao caso concreto (aplicao do princpio). A ttulo de ilustrao, podemos dizer que se determinada lei municipal aumentar a alquota do ISS em fevereiro deste ano, tal majorao s poder ser exigida dos prestadores de servio em 1 de janeiro do ano seguinte (respeitando-se, assim, o exerccio financeiro seguinte e o mnimo de noventa dias da sua publicao). 5.5.1. Excees: a Constituio Federal exclui esse princpio em diversos casos, os quais podero ser exigidos no mesmo exerccio financeiro ou no aguardados os 90 dias (art. 150, 1 CF), conforme disposto abaixo: a) Podem ser exigidos imediatamente: Impostos Extrafiscais: II, IE, IOF (153 I, II e V CF); Impostos Extraordinrios (154, II CF); Emprstimos Compulsrios: criados em somente em razo de despesa extraordinria decorrente de calamidade pblica ou guerra externa (art. 148, I, CF). b) Aguardam apenas a anterioridade nonagesimal ou noventena (90 dias): IPI (153, IV CF) e contribuies Sociais (195, 6, CF). c) Aguardam apenas o exerccio financeiro seguinte (podem ser exigidos antes de decorridos os 90 dias): IR (art. 153, III CF); IPTU (somente no que tange alterao da base de clculo); IPVA (somente no que tange alterao da base de clculo). Obs.: Princpio da Anualidade: no se confunde com o Princpio da Anterioridade, pois constitui Princpio do Direito Financeiro, segundo o qual para a instituio e cobrana de um Tributo teria que haver sua incluso na previso oramentria (que anual) autorizao legislativo de tudo que receita e despesa. 5.6. Princpio do No-Confisco (art. 150, IV, CF): por este prin-

cpio ficam impedidos os entes tributantes de utilizar o tributo com efeito confiscatrio, no podendo atribuir arrecadao o carter punitivo e no o meramente arrecadatrio, como estabelece a Constituio. Para manter-se a funo do Tributo (arrecadar), a exao fiscal deve limitar-se a arrecadar percentagem da riqueza tributada e no todo ou quase todo o patrimnio, de modo a ferir o direito de propriedade protegido pela CF, ou inviabilizando o exerccio profiisional do contribuinte. Apesar de o texto constitucional vedar expressamente apenas a cobrana de tributos com carter confiscatrio, o STF ao julgar a ADI 551 (Rel. Min. Ilmar Galvo) a restrio tambm aplicvel s multas. 5.7. Princpio da no limitao do trfego (art. 150, V, CF): por este princpio, denota-se que a Constituio tenta preservar o direito de ir e vir do cidado com seus bens em todo territrio nacional (art. 5 XV CF). Assim, ao criar essa limitao, impossibilita o poder pblico de criar e exigir tributos especialmente taxas sobre o direito de passagem. 5.7.1. Exceo: o prprio artigo 150, V, autoriza a exigncia de pedgio (aqui considerado com natureza de taxa de servio RE 181.475-6) para conservao das vias conservadas por ele. 5.8. Princpio da Uniformidade Geogrfica (art. 151, I, CF): vedao imposta a Unio Federal para que no institua tributo que no seja uniforme em todo pas, ou seja, no pode dar preferncia a determinado local em detrimento de outro (tem que dar tratamento igualitrio). 5.8.1. Abrandamento deste princpio: a Unio Federal pode conceder incentivos fiscais a determinadas regies para promover o equilbrio socioeconmico do pas (significa manter a isonomia). 5.9. Princpio da No Discriminao Tributria em razo da origem ou destino dos bens ou servios (art. 152 CF): este princpio aplicado a todos os entes da federao exceto UF, impede a aplicao de alquotas diferenciadas para produtos destinados ou oriundos de determinada localidade do pas. Quando a Unio, no obrigada porque pode estabelecer essa diferenciao de procedncia ou destino nos casos de Importao, Exportao e Alquotas Interestaduais do ICMS. 5.10. Princpio da No-Cumulatividade (arts. 153, 3, II CF - IPI e 155, 2, I CF - ICMS): este princpio vlido especialmente para o IPI e para o ICMS que so chamados impostos indiretos ou que repercutem, pois podem ser repassados em cadeia econmica. Para que os contribuintes da cadeia econmica no paguem vrias vezes um tributo referente ao mesmo fato gerador at chagar ao consumidor final, a Constituio definiu que eles podero descontar do valor do tributo a ser pago aquilo que j foi pago a ttulo de tributo nas operaes anteriores; calculase o montante devido apenas sobre o que for referente sua parte no fato gerador (tributo que incide sobre o valor agregado). O intuito deste princpio foi tambm vedar o enriquecimento sem causa por parte do ente tributante. 5.11. Princpio da Seletividade (art.153, 3, I CF - IPI e art. 155, 2, III CF - ICMS): tambm vlido para o IPI (obrigatrio) e para o ICMS (facultativo), determinando que as alquotas deste impostos sero variveis e graduadas proporcionalmente ao inverso da essencialidade do produto tributado, ou seja, quanto mais essencial for o produto que deu origem ao fato gerador menor ser a alquota aplicada para o clculo do montante de tributo a pagar. 6. Imunidades Tributrias: 6.1. Consideraes iniciais: muito embora no constem normalmente como princpios constitucionais tributrios as imunidades tambm so vedaes/limitaes constitucionais ao exerccio da competncia tributria. So vedaes absolutas que no comportam exceo, expressamente estabelecidas pela CF. Nas hipteses taxativamente previstas pela CF, o ente tributante no poder lanar mo do tributo, sob pena de ser nulo. 6.2. Diferenciao entre imunidade e hiptese de noincidncia: quando se fala em hiptese de no-incidncia verifica-se a situao que foge s regras de tributao delimitadas na CF e na lei. So situaes que o poder pblico ou no tem a competncia constitucional para legislar sobre tal assunto, impossibilitando a exigncia tributria in casu, ou tendo competncia para legislar e definir tal situao como hiptese de incidncia tributria, deixa de faz-lo. Nas imunidades, a situao impeditiva da incidncia tributria no ocorre

por falta de competncia ou por opo de inrcia legislativa, mas sim por um bloqueio especfico da Constituio Federal tributao (pela lei) em certo caso. 6.3. Diferenciao entre imunidade e iseno: como vimos acima, a imunidade tributria nasce de uma vedao constitucional que impede o legislador de tributar determinada situao ali descrita. A iseno no impede o legislador de definir a hiptese de incidncia tributria que lhe compete. Sendo que a ele, nasce a opo de no exigi-lo em certas situaes, conforme lei especfica. 6.4. Imunidades tributrias em espcie: 6.4.1. Imunidade Recproca (art. 150, VI, a CF): para impostos sobre a renda, patrimnios ou servios de um ente pelo outro. Benefcio que abrange a Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. Pode ser extendida s autarquias e fundaes pblicas, desde que o fato imune esteja vinculado s sua atividades essenciais. Qualquer dessas pessoas perder a imunidade nos fatos relacionados com a explorao de atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio (art. 150, 3 CF). 6.4.2. Imunidade dos Templos de qualquer culto (art. 150, VI, b CF): vlida para os impostos sobre o patrimnio, renda ou servios das entidades constitudas para fins religiosos. Forma constitucional de favorecer o exerccio das atividades religiosas e, com isso, garante a liberdade de culto (art. 5 , VI CF). 6.4.3. Imunidade dos Partidos Polticos e Entidades Sindicais, Instituies de Educao e de Assistncia social sem fins lucrativos (art. 150, VI, c): vlida para os impostos das pessoas aqui mencionadas. Para a determinao de quais entidades enquadrar-se-iam no requisito sem fins lucrativos imprescindvel a leitura do art. 14 do CTN que exige que tal instituio: a) No distribua qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo. b) Aplique integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais. c) Mantenha escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido. 6.4.4. Imunidades de Jornais, Livros e Peridicos e do papel destinado a sua impresso (art. 150, VI, d): imunidade objetiva para os impostos destes bens extensiva ainda aos insumos necessrios a sua fabricao (Smula 657 STF). Essa imunidade tem como finalidade o incentivo cultura, barateando o processo produtivo e comercial. 6.4.5. Imunidade das Propriedades Rurais do ITR: desde que seja considerada pequena gleba, exploradas pelo proprietrio e este no possua outro imvel (art. 153, 4, II CF). A Pequena gleba rural o imvel rural com rea igual ou inferior a: I - 100 h., se localizado em municpio compreendido na Amaznia Ocidental ou no Pantanal mato-grossense e sulmato-grossense; II - 50 h., se localizado em municpio compreendido no Polgono das Secas ou na Amaznia Oriental; e III - 30 h., se localizado em qualquer outro municpio. (Lei n 9.393, de 1996, art. 2, pargrafo nico). 6.4.6. Imunidade do IPI: dos produtos destinados ao exterior (art. 153, 3, III CF). 6.4.7. Imunidade ao ITBI: quando o imvel for incorporado ao patrimnio da Pessoa Jurdica, em realizao de capital, fuso, incorporao ou extino, desde que a atividade da pessoa jurdica no seja a venda ou locao de imveis ou arrendamento mercantil (art. 156, 2, I CF). 6.4.8. Imunidade do ICMS: so subdivididas em quatro situaes (art. 155, 2, X, CF): a) Das Mercadorias e Servios que destinem ao exterior produtos industrializados, excludos os semi-elaborados definidos em Lei. b) Das operaes com petrleo e derivados ou energia eltrica, desde que sejam interestaduais. c) Das operaes com ouro, quando usado como ativo financeiro ou moeda cambial. d) Dos servios de comunicao (sonora ou telecomunicao) gratuitos, ou seja, de canais abertos. 6.4.9. Imunidade de contribuies sociais: ocorrem em suas situaes:

a) Para as entidades beneficentes de assistncia social que se enquadrem nas exigncias legais (art. 195, 7, CF). b) Para as receitas decorrentes de exportao (art. 149, 2, I CF). 6.4.10. Imunidade de CIDEs: para as receitas decorrentes de exportao(art. 149, 2, I CF). 6.4.11. Imunidade dos impostos em desapropriao: nas operaes de transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria (art.184, 5 CF). LINK DA ORDEM 4

LEGISLAO TRIBUTRIA
1. Consideraes iniciais: estudada a parte constitucional do sistema tributrio, h que se verificar como se compe e se organiza o ordenamento infraconstitucional. Para isso, tomaremos por base as regras gerais colacionadas pelo Cdigo Tributrio Nacional, nos artigos 96 a 112, onde se especifica os limites de abrangncia, aplicao, interpretao e integrao do que se convencionou chamar de Legislao Tributria. 2. Conceito e primeiras noes: inicialmente, indispensvel discorrer sobre a terminologia adotada pelo CTN legislao tributria pois trata-se de conceito amplo que abrange qualquer norma jurdica relacionada com o direito tributrio. O art. 96 - CTN exemplifica, com um rol, o que seria legislao tributria: alm da lei em sentido estrito, os tratados e convenes internacionais, decretos e normas complementares (atos normativos melhor especificados no art. 100 do mesmo diploma legal). No que tange s normas complementares explicitadas no artigo 100 do CTN, muito embora tenham carter normativo, devem ser consideradas norma de carter inferior s leis, servindo apenas como um complemento norma j existente, no podendo inovar juridicamente ou contrariar o preceito legal. 3. Distino entre lei e legislao tributria: contudo, observado o artigo 96, nota-se que o legislador foi claro ao diferenciar a legislao tributria (sentido amplo) do termo lei (sentido estrito), sendo este ltimo uma das fontes que integram toda legislao e especificamente a nica espcie que pode fazer valer o princpio da legalidade, ou seja, instituir ou majorar tributos, bem como tratar de assuntos gerais do tributo, epecificados no artigo 97 do CTN. Nessa toada, a lei em sentido estrito, assim considerada pelo CTN como a lei complementar e a ordinria, so parte integrante do termo amplo legislao, sendo utilizadas primordialmente para a criao e aumento dos tributos, com as devidas ressalvas constitucionais. O que difere entre a lei ordinria e a lei complementar no sistema tributrio e na efetivao do princpio da legalidade so basicamente as matrias que regulam a lei complementar limita-se a estabelecer regras gerais tributrias e criar alguns poucos tributos, quando expressamente mencionados na Constituio, e a lei ordinria a forma adequada para instituio dos tributos e quanto ao proceso de elaborao, o seu quorum de aprovao, que na Lei Complementar maioria absoluta e na Lei Ordinria maioria simples ou relativa. 4. Vigncia: o CTN estabelece uma regulamentao prpria para a vigncia da legislao tributria que se sobrepe s regras da LICC e que podem ser assim classificadas: 4.1. Vigncia Espacial: a legislao tributria tem vigncia dentro do ente tributante que a criou. Entretanto, pode ter vigncia extraterritorial dependendo de convnios entre os entes tributantes (art. 102 CTN). 4.2. Vigncia Temporal: pode se afirmar que a legislao tributria vige a partir da sua publicao ou aps a vacatio legis que delimitar. No que tange s normas complementares que integram a legislao tributria (e no lei complementar), o CTN determina que, dependendo da espcie normativa, entraro em vigor aps prazo por ele especificado (art. 103 CTN), quais sejam: a) Atos normativos da administrao pblica, na data de sua publicao. b) Decises administrativas com efeito normativo, em 30 dias da sua publicao. c) Os convnios, na data em que estipularem. Inobstante a essa regra, importante asseverar que a eficcia da lei que instituir ou majorar tributos tero que respeitar o princpio da anterioridade j estudado, s produzindo efeitos, portanto, no exerccio financeiro seguinte e aps 90 dias da sua publicao, com as ressalvas a este princpio determinada pela prpria CF. 5. Aplicao: como regra, a legislao tributria tem efeitos ex nunc, de aplicao irretroativa, como se observa nos termos do

artigo 105 do CTN que preceitua que esta se aplica aos fatos futuros e pendentes (princpio da irretroatividade art.150, III, a CF). 5.1. Exceo: apesar da regra em questo ser absolutamente cristalina, o CTN estabelece algumas hipteses em que a legislao tributria poder ter efeitos ex tunc, retroagindo para beneficiar o sujeito passivo se a penalidade trazida pela nova norma for mais benfica a ele e ainda no foi quitada, ou ainda se for meramente interpretativa. Tais excees esto previstas no artigo 106 que diz que a lei aplica-se ao ato ou fato pretrito: I em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados; II tratando-se de ato no definitivamente julgado: a) Quando deixe de defini-lo como infrao. b) Quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento do tributo. c) Quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista ao tempo de sua prtica. 6. Interpretao: no existe forma ou mtodo tpico para a interpretao da legislao tributria especificado no CTN. Assim, temos que a interpretao, pelo aplicador do direito para dirimir conflitos ou dvidas tributrias, poder ser gramatical, extensiva, restritiva ou teleolgica, como se d em outros ramos do direito. 6.1. Interpretao gramatical ou literal: utilizada aplicando-se exatamente o texto da lei que se pretende interpretar, no admite ampliaes ou restries ao texto escrito do enunciado legal. 6.2. Interpretao extensiva: necessria quando se percebe que o legislador disse menos do que queria dizer e, por isso, na aplicao do texto interpretado ampliamos seu alcance para a soluo da questo tributria. 6.3. Interpretao restritiva: verifica-se quando o legislador disse mais do quem pretendia dizer na redao do texto legal e, por isso, na sua interpretao, o aplicador do direito deve limitar a definio dos conceitos a trazidos. 6.4. Interpretao teleolgica: por sua vez, pode ser feita quando para a soluo da controvrsia seja indispensvel entender qual o motivo que levou o legislador a redigir o texto legal daquela forma, tentando captar o esprito da lei. Vistas as definies dos possveis mtodos de interpretao da legislao tributria, as definies relevantes a esse respeito esto asseveradas no CTN, que exige interpretao literal nos matrias que especifica, quais sejam: leis que disponham sobre excluso e suspenso do crdito, outorga de isenes e dispensa do cumprimento das obrigaes acessrias (art. 111 CTN). Ainda, o art. 112 CTN que admite uma interpretao mais favorvel ao contribuinte em caso de dvida na aplicao de sanes ou penalidades, diante dos fatos, da autoria, aplicao e graduao da pena. 7. Integrao: o cdigo Tributrio Nacional tambm se preocupou com os casos em que a legislao tributria fosse omissa ou ausente; previu para tais casos as formas de integrao para soluo dos fatos concretos. Aqui sim estabeleceu mtodos prprios, determinando ao aplicador do direito a ordem do rol com que se deve suprir a falta (conforme art.108 CTN): 1. Analogia: utilizao de lei criada para caso semelhante, na soluo de caso onde a legislao omissa ou onde no haja lei. Apesar de admitida no direito tributrio, como forma de interao da legislao tributria, esta no pode criar tributo no previsto em lei. 2. Princpios Gerais de Direito Tributrio: na hiptese de no se ter caso anlogo que se possa emprestar a legislao, o aplicador do direito poder valer-se dos princpios estipulados pelo sistema constitucional tributrio, j estudados anteriormente (anterioridade, irretroatividade, isonomia, capacidade contributiva, no-confisco) para a soluo de controvrsias. 3. Princpios Gerais de Direito Pblico: caso perceba-se que da anlise dos princpios tributrios no ser possvel dirimir a questo diante da lacuna da lei, possvel utilizar-se de idias extradas do direito pblico como um todo aplicao de princpios inerentes ao direito administrativo, constitucional, processual, na soluo do caso tributrio.

4. Eqidade: como ltima razo utilizada para integrao da legislao tributria, consiste na justa soluo da questo tributria pelo bom senso do aplicador, aplicando-se o que seria razovel ao homem mdio conceber. Contudo, diante de expressa vedao do CTN, esta no pode dispensar o pagamento do tributo devido. Pode o legislador, ainda, valer-se de conceitos e institutos de direito privado para definir algumas regras tributrias; mas se o fizer, no poder modificar o seu sentido ou alcance, podendo apenas utiliz-las como premissas para estipulao de conseqncias tributrias (art. 110 CTN). LINK DA ORDEM 5

OBRIGAO TRIBUTRIA
1. Conceito: obrigao ex lege, ou seja, dever que decorre de lei de o sujeito passivo (devedor) pagar, fazer ou deixar de fazer algo ao sujeito ativo (credor), correspondente hiptese de incidncia. Esse dever surge para o particular (sujeito passivo), quando realiza ato concreto que se enquadra perfeitamente na hiptese legal, com a ocorrncia do fato gerador. 2. Obrigao principal e acessria: a obrigao tributria chamada de principal quando o dever/prestao for dar (pagar) algo ao fisco, seja o tributo seja penalidade pecuniria, sempre em decorrncia da lei. Nasce com a ocorrncia do fato gerador, imputando ao sujeito passivo (devedor) o dever patrimonial (pagar). Outrora ser considerada obrigao acessria quando surge com a legislao tributria que prev ao ou omisso no interesse da arrecadao ou fiscalizao. Trata-se de obrigao de fazer ou no fazer e no est atrelada obrigao principal, contudo o seu inadimplemento faz com que automaticamente seja convertida em principal (penalidade pecuniria), conforme disposto no art. 113, 3 CTN. 3. Elementos da Obrigao Tributria: para que a obrigao tributria surja validamente, o fato que a ocasionou, bem como seus elementos indispensveis, tem que estar estipulado na norma abstrata, como aspectos da hiptese de incidncia. Isso implica dizer que a norma abstrata, ao delimitar a hiptese de incidncia tributria, deve faz-lo de maneira especfica e detalhada, de modo a descrever toda a situao hipottica (inclusive momento e local em que ele ocorre) necessria e suficiente para o nascimento da obrigao tributria, dispondo, ainda, quais as conseqncias de tal ato, criando mecanismos que possibilitem valorar a obrigao de determinar seus sujeitos. 3.1. Hiptese de incidncia (fato gerador em abstrato): situao hipottica definida em lei, com todas as caractersticas que ensejam o nascimento da obrigao tributria (tipo tributrio descrio legal). 3.2. Fato Gerador (em concreto): art. 14 CTN efetiva ocorrncia no mundo dos fatos da hiptese de incidncia enquadramento tpico = subsuno do fato a norma. Aqui no se leva em conta a origem do ato (lcito ou ilcito). De conformidade com o CTN, o fato gerador a premissa essencial para o nascimento da obrigao tributria; importante, pois, verificar-se o exato momento de sua ocorrncia para que se possa ento atestar o nascimento do dever tributrio. 3.2.1 Classificao: de acordo com o memento em que se completam, os fatos geradores podem ser classificados como: a) Simples ou instantneo: iniciam-se e completam-se em um s momento. Ex.: ITBI, II, ITCMD. b) Contnuo ou continuado: levam um perodo para se completarem. nico fato que se deslinda durante certo perodo (geralmente um ano), no importando quantos foram os titulares. Ex.: ITR, IPTU, IPVA. c) Complexo ou complexivo: leva em conta vrios fatos durante certo perodo que, somados, ao final compem um s fato gerador. Ex.: IR. Obs.: Determinados impostos podem ter o fato gerador com caractersticas diferentes dependendo da situao, tendo como exemplos o IR, que normalmente complexo, mas que pode ser simples em situao ganho de capital em aplicao financeira (ex.: loteria); e o ICMS, que normalmente sim-

ples, pois o fato ocorre com sada da mercadoria, mas que pode ser continuado, se a empresa recolh-lo mensalmente. 3.3. Aspectos da hiptese de incidncia tributria: na seqncia enumeramos os aspectos essenciais da hiptese de incidncia, elementos indispensveis para o surgimento da obrigao tributria: 3.3.1. Aspecto Material: determina o ncleo da Hiptese de Incidncia. Geralmente um verbo acompanhado de um complemento. Ex.: auferir renda. aspecto condicional e determina o tipo tributrio (imposto, taxa, contribuio de melhoria). 3.3.2. Aspecto Espacial: determina o local da ocorrncia do fato gerador. Delimita a competncia territorial do ente tributante. Ex.: UF nacional. Domiclio tributrio: art. 127, CTN. Local onde o sujeito passivo ser cobrado. Pode o sujeito passivo eleg-lo e, se no o fizer, o poder pblico utilizar-se- das seguintes regras: a) Quanto s pessoas naturais: sua residncia ou o centro habitual de suas atividades. b) Quanto s pessoas jurdicas de direito privado: o lugar de sua sede ou o de cada estabelecimento (este em relao aos fatos que derem origem a respectiva obrigao). c) Quanto s pessoas jurdicas de direito pblico: qualquer de suas reparties. d) Se no for possvel a utilizao de nenhuma das regras anteriores na fixao do domiclio tributrio, considerar-se- o local da situao do bem ou do ato praticado ligado obrigao. 3.3.3. Aspecto Temporal: determina o exato momento em que se considera realizado o fato gerador. Momento em que nasce o vnculo entre o sujeito passivo e sujeito ativo (obrigao tributria). Determina a legislao a ser aplicada ao tributo (aquela vigente poca da ocorrncia do Fato Gerador). O CTN, em seu artigo 116, delimita as regras para se verificar quando ocorre o FG: a) Se situao de fato: desde que verificadas circunstncias materiais descritas, que normalmente gerem os efeitos que lhe so prprios. Ex: circulao de mercadoria. b) Se situao jurdica: desde que esteja definitivamente constituda, nos termos do direito aplicvel. Ex: doao de veculo automotor (adquire a propriedade). Se o negcio jurdico depender de condio suspensiva, verifica-se o fato gerador desde o momento do implemento da condio. Se o negcio jurdico depender de condio resolutiva, o fato gerador considera-se ocorrido desde a prtica do ato ou da celebrao do negcio. 3.3.4. Aspecto Quantitativo: define como ser feito o clculo e apurado o valor do tributo a ser pago, definindo as alquotas (al.) e base de clculo (bc.). Ambos devem obedecer ao princpio da estrita legalidade tributria. a) Base de clculo (bc.): expresso de grandeza do aspecto material da Hiptese de Incidncia escolhida pela lei dentre aquelas inerentes ao fato gerador sobre a qual incidir a alquota. (Resoluo do VII Simpsio de Direito Tributrio presidido por Ives Gandra Martins) b) Alquota (al.): percentagem que incide sobre a base de clculo (valor do bem ou servio) para determinao do montante do tributo; esse tipo de clculo denomina-se alquota ad valorem. Quando o clculo do tributo se d pela definio de um valor especfico por lei, incidente sobre certa unidade de mercadoria (metro, tonelada, unidade) temos alquota chamada especfica. 3.3.5. Aspecto Pessoal: determina o Sujeito Passivo (SP) e o Sujeito Ativo (SA) da Obrigao Tributria (OT). a) Sujeito Ativo: o credor da obrigao tributria; pode ser qualquer ente poltico (Unio, Estados. Distrito Federal ou Municpios) que detenha a capacidade tributria ativa para o respectivo tributo ou ainda aquele responsvel por exigir o cumprimento da OT (Parafiscalidade das autarquias ou de terceiros) art. 119 CTN. b) Sujeito Passivo: o devedor da obrigao tributria. A capacidade tributria passiva independe de qualquer coisa, seja idade, capacidade civil, constituio jurdica regular (art.126 CTN). Da interpretao do dispositivo legal possvel concluir que a idia foi justamente reforar a teoria de que o que vale para definio do tributo o fato gerador, independentemente de quem seja o sujeito a ele ligado. c) Solidariedade tributria: ocorre quando mais de uma pessoa tem interesse comum na situao que constitua o fato gerador da obrigao principal ou quando a lei definir (art. 124 CTN). Toda vez que se verifique esta condio, a exigncia tributria pode ser feita integralmente de qualquer um dos devedores solidrios. So efeitos da solidariedade em matria tributria (art. 125 CTN): - O pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita as demais. - A iseno ou remisso de crdito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo. - A interrupo da prescrio, em favor ou contra um dos obri-

gados, favorece ou prejudica aos demais. Esse sujeito passivo, dependendo da relao que tenha com o fato gerador, pode ser considerado: - Contribuinte ou Sujeito Passivo direto: tem relao pessoal e direta com o fato gerador. Ex.: proprietrio de propriedade urbana para o IPTU. - Responsvel tributrio ou Sujeito Passivo indireto: no tem relao pessoal e direta com o fato gerador, mas obrigado, por lei, ao pagamento do tributo. Isso de d, pois mantm relao indireta com o fato. Ex.: empregador quando da reteno do IRPF na fonte do empregado. imprescindvel atentar para o fato de que a responsabilidade tributria no se presume nem pode ser acordada pelas partes, mas decorre apenas de lei. Por se tratar de lei que regula as normas gerais em matria tributria, o CTN dispensa todo um captulo para tratar dos casos em que ela surge. Por conta dos inmeros casos de responsabilidade tributria estipulados pelo CTN, sem prejuzo dos demais casos que podem ser criados pela lei especfica do tributo (federal, estadual ou municipal), faz-se necessrio um estudo aprofundado do tema, em captulo prprio, desenvolvido a seguir. LINK DA ORDEM 6

RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA
1. Consideraes iniciais: como se viu anteriormente, o sujeito passivo da obrigao tributria, isto , aquele que tem o dever de adimpli-la, dependendo da relao que tenha com o fato gerador, pode ser chamado de contribuinte (sujeito passivo direto) ou responsvel tributrio (sujeito passivo indireto). Este ltimo, apesar de no ter relao pessoal e direta com o fato gerador, deve arcar com a obrigao tributria por haver expressa previso legal nesse sentido que lhe exige o pagamento do tributo na hiptese que determina. A lei, por sua vez, para definir as hipteses em que esse terceiro tomar o lugar do contribuinte na obrigao principal, preocupa-se em eleger situaes em que o terceiro possua certa ligao, ainda que indireta, com o fato que d origem a respectiva obrigao ou com o sujeito que efetivamente realizou a conduta (contribuinte). 2. Classificao pelo CTN: como a responsabilidade tributria pode ocorrer autorizada ou prevista em lei e por ocorrer em inmeros casos muito argidos em provas preambulares, passaremos a verificar os principais casos definidos no CTN dos artigos 128 a 138: 2.1. Responsabilidade por substituio: nesse caso, localizado no art. 128 do CTN, a obrigao tributria j nasce tendo o responsvel como obrigado ao pagamento e no o contribuinte. O que caracteriza esse tipo de responsabilidade justamente o momento em que ela acontece. Diante da previso legal, desde a ocorrncia do fato gerador, a obrigao tributria j tem como sujeito passivo o terceiro responsvel, que desde o incio substitui o contribuinte, para o qual no se imputa o dever tributrio principal. autorizada pelo CTN a previso expressa de lei atribuindo a responsabilidade terceira pessoa vinculada indiretamente ao fato gerador. Perceba que o CTN no determina exatamente em quais hipteses este tipo de responsabilidade surge; deixa a regulamentao de tais situaes para a lei especfica, que ir determin-las juntamente com a hiptese de incidncia tributria. Das inmeras situaes de responsabilidade por substituio que existem no ordenamento jurdico, podemos agruplas em dois subtipos, dependendo do momento em que o terceiro deve adimplir a respectiva obrigao em relao ao fato gerador. 2.1.1. Substituio tributria para frente: se o responsvel legal que deve adimplir a obrigao tributria encontrase, na cadeira produtiva, antes do contribuinte que por sua vez encontrar-se- em momento posterior na tal linha de produo (e por isso podemos dizer que o fato imponvel a ser por ele realizado est frente do responsvel tributrio) e para tal cumprimento deve presumir a ocorrncia do fato iminente, temos a chamada substituio tributria para frente ou progressiva (fato gerador presumido). Porm, como no ordenamento jurdico tributrio vigente adota-se a premissa de que a obrigao tributria somente nasce com a efetiva ocorrncia do fato gerador (art. 113, 1 CTN), para considerar vlida esse tipo de substituio, o STJ (Resp. 89.630) bem como o STF (RE 213.396) entende

que a responsabilidade aqui apontada apenas em relao ao pagamento antecipado do tributo pelo substituto, e no quanto incidncia tributria, que s se concluiria com a efetiva ocorrncia do fato gerador e, inclusive, no caso de sua inocorrncia ou ocorrncia por valor menor, haveria o direito a imediata e preferencial restituio. 2.1.2. Substituio tributria para trs: se o responsvel legal, por sua vez, substituir contribuinte que esteja em situao anterior a sua na cadeia produtiva, onde o fato gerador ocorrido anteriormente gere obrigao ao terceiro, teremos a chamada substituio tributria para trs ou regressiva. 2.2. Responsabilidade por transferncia: aqui, o dever do terceiro para com a obrigao principal no nasce de imediato, logo com a ocorrncia do fato gerador, como acontece na responsabilidade por substituio, mas sim em momento posterior realizao daquele. Percebe-se, na hiptese em questo, que no momento em que obrigao principal nasce (ocorrncia do fato gerador) o seu devedor o contribuinte, que est diretamente vinculado ao fato. Porm, diante de situao ocorrida posteriormente ao fato imponvel (situao esta necessariamente prevista em lei), o dever no cumprimento da obrigao repassado (transferido) a terceira pessoa, justamente por estar ligado a esta situao. O nosso codex exemplifica as hipteses em que a responsabilidade pode ser transferida a terceiros e como eles responderiam in casu. 2.2.1. Por sucesso: esse tipo de responsabilidade decorre de um evento que liga o contribuinte ao terceiro responsvel, este na condio de sucessor daquele no bem ou ato ligado obrigao principal. Dessa sucesso podem nascer as seguintes responsabilidades: a) Responsabilidade do adquirente de bens imveis: estipulada no art. 130 do CTN, decorre da mudana da titularidade do bem imvel. Todos os crditos tributrios (independentemente de serem impostos, taxas ou contribuio de melhoria) relativos e incidentes sobre a propriedade imobiliria, quando no quitados pelo contribuinte poca que a propriedade era sua, so transferidos ao adquirente no momento da sua aquisio. Isso pode ser uma demonstrao para se afirmar que tais crditos, inerentes propriedade, posse ou domnio til de imvel, so consideradas propter rem, isto , acompanham a coisa, gerando a mencionada responsabilidade tributria pela sucesso imobiliria. O texto legal excepciona apenas duas situaes em que o terceiro tem elidida essa responsabilidade: quando no momento da transferncia (que ocorre com o registro do ato no cartrio de registro imobilirio) faz-se constar do ttulo a prova a quitao dos tributos (atravs de certides negativas de dbitos sobre o imvel transferido); ou quando o adquirente arremata o imvel em hasta pblica (aqui a sub-rogao ocorrer sobre o respectivo preo) cabendo a quitao dos dbitos existentes com o valor da arrematao. b) Responsabilidade do adquirente de bens mveis: conforme se apreende da leitura do art. 131, I CTN, a responsabilidade sobre os tributos incidentes sobre coisas segue a mesma linha da responsabilidade quando aos bens imveis transferida ao adquirente dos respectivos bens sobre os quais recai a obrigao principal, com a diferena que o adquirente no tem em seu favor as possibilidades que excluem excepcionam essa responsabilidade. c) Responsabilidade pela sucesso causa mortis: pelo Direito Civil, se estabelece que com morte de um indivduo, abre-se imediatamente a sucesso hereditria de seus bens (princpio de saisine) que sero formalmente partilhados atravs de um processo de inventrio ou arrolamento. Nessa transmisso, o CTN estipula como se dar a transferncia da responsabilidade pelas dvidas tributrias do de cujus. Como o processo de inventrio ou arrolamento no instantneo, os crditos tributrios podem corresponder a obrigaes nascidas em dois momentos distintos, com conseqncias diferentes no que tange responsabilidade tributria: c.1.) Para os tributos existentes at a abertura da sucesso, a responsabilidade tributria transferida ao esplio (universalidade de bens deixados pelo de cujus considerado ente despersonalizado) que s consegue figurar na condio de sujeito passivo da obrigao, pois, as regras tributrias inerentes a ele, criam a condio para que a capacidade tributria passiva independa de quaisquer regras preconizadas no direito civil.

c.2.) Para os tributos gerados da data da abertura da sucesso at a partilha, como principiologicamente os bens ou direitos ali tributados j pertencem aos sucessores e meeira, a responsabilidade pela quitao ser deles, na proporo e limite do seu quinho, legado ou meao. d) Responsabilidade pela sucesso empresarial na fuso, ciso, incorporao transformao e extino das pessoas jurdicas: neste caso verifica-se a responsabilidade da pessoa jurdica que nasce ou persiste de um dos processos acima descritos, pelos tributos devidos anteriormente pela empresa fusionada, cindida incorporada transformada ou extinta. Para se entender melhor essa transferncia de responsabilidade, passaremos a analisar como ocorre cada uma das situaes mencionadas: d.1.) Fuso: procedimento pelo qual duas ou mais empresas se unem para formar uma nova empresa passando esta a responder pelas dvidas tributrias das empresas existentes anteriormente fuso. d.2.) Ciso: operao inversa a da fuso, ocorre quando uma empresa, desmembrando seu capital social, deixa de existir para a formao de duas ou mais novas empresas que assumiro as dvidas tributrias da empresa cindida na proporo do capital transferido. Apesar de no haver meno expressa do CTN, no art. 132, que inclua a ciso como forma de transferncia da responsabilidade, a doutrina j vem utilizando-a como tal, justificando que nessa situao h aquisio do fundo de comrcio, enquadrando-se na hiptese do art. 133, a ser estudada adiante. d.3.) Transformao: neste procedimento, uma nica empresa, sem passar por processo de liquidao ou dissoluo, muda de um tipo empresarial para outro, como aquela que deixa de ser sociedade por cotas de responsabilidade limitada para se transformar em sociedade por aes, acompanhando ento a responsabilidade tributria para a empresa nova, j transformada. d.4.) Incorporao: pode ser verificada quando uma ou mais empresas so absorvidas (incorporadas) por outra (incorporadora) j existente. Diferente da fuso, no h o nascimento de uma nova empresa pela unio de outras, mas sim a absoro de empresas por uma j existente, que assume tambm, na condio de sucessora a responsabilidade pelos dbitos tributrios das empresas incorporadas. d.5.) Extino: como na liquidao (regular ou no) da pessoa jurdica no remanesce pessoa jurdica nenhuma, a sucesso se d pelo scio remanescente ou esplio que continuar a respectiva atividade, sob a mesma ou outra razo social, o ainda sob firma individual. Diante das premissas acima explanadas, verificando a responsabilidade tributria pela sucesso empresarial, poderamos ter dvidas no tocante responsabilizao dessas pessoas no tocante s multas. Muito embora o CTN, ao falar da responsabilidade por sucesso, no tenha delimitado se esta s ocorreria m relao ao tributo ou se tambm se estenderia s penalidades, estas tambm podem ser englobadas em tal responsabilizao, uma vez que na sucesso empresarial (em qualquer dos casos acima mencionados) h a versao de todos os componentes patrimoniais, direitos e obrigaes empresa sucessora (englobando-se a tambm as multas). Apesar dessa posio (sucesso tambm nas multas) no ser pacfica na doutrina e na jurisprudncia, os julgados mais recentes tm orientado no sentido exposto, como se verifica no STJ, Resp. n432.049-SC (2002); Resp. n592.007RS (2004). e) Responsabilidade pela sucesso empresarial do adquirente do estabelecimento comercial ou fundo de comrcio: aqui tambm se verifica a responsabilidade por sucesso empresarial, mas pela compra ou trespasse de nica empresa. Inocorre a situao de duas ou mais pessoas jurdicas na condio de sucessora e sucedida. a mesma pessoa jurdica que muda de titularidade, passando o adquirente, desde que enquadrado na situao discorrida no art. 133 do CTN, a responder pelas dvidas tributrias da empresa adquirida. Para que da alienao do conjunto de bens materiais ou imateriais, decorra a responsabilizao pelos tributos devidos at a data do ato (aquisio do estabelecimento), o adquirente deve permanecer na explorao da mesma atividade empresarial, ainda que sob outra razo social, variando o grau de sua responsabilizao diante das seguintes situaes: e.1.) O adquirente responder pessoal e integralmente, se, alm de continuar na explorao da respectiva atividade, o alienante cessar suas atividades em qualquer ramo, ou s retom-las aps seis meses da alienao. e.2.) O adquirente responder subsidiariamente ao alienante (e isto lhe dar o direito a requerer o benefcio de ordem, cobrandose o tributo primeiro do alienante) se, alm de continuar na ex-

plorao da respectiva atividade, o alienante retomar suas atividades no mesmo ou em qualquer outro ramo antes de seis meses da alienao. Apesar das hipteses estudadas serem cristalinas e taxativas ao delimitares a responsabilidade pela transferncia aqui em questo, com o advento da nova lei de falncias (lei 11.101/05) bem como sua adequao no CTN pela LC 118/05, o artigo 133 em comento, foi alterado para incluir excees responsabilizao aqui estudada. Isso porque, visando tornar o processo de falncia ou recuperao judicial mais eficaz, pretendeu dar maior liquidez aos bens que deveriam ser vendidos para realizao do passivo. Para isso, percebeu que a regra da transferncia da responsabilidade ao sucessor, desestimulava o terceiro de boa f que por ventura desejasse adquirir fundo de comrcio, filiais ou bens imateriais da empresa que enfrentava o processo falimentar. Assim, atravs da LC 118/05, o artigo 133 em seus pargrafos, exclui a responsabilidade do sucessor no caso de aquisio da filial, sucursal, fundo de comrcio, realizada em processos de falncia ou recuperao judicial. Tal procedimento certamente vem facilitar a vida o empresa falida ou que vive o processo de recuperao judicial na realizao do ativo. Contudo, como a exceo supramencionada pode dar margem a uma utilizao abusiva, com intuito de fraudar a arrecadao de tributos isso porque uma empresa com dificuldades financeiras poderia arranjar a liquidao das dvidas tributrias atravs do mecanismo acima alienando seu fundo e comrcio a um laranja o prprio CTN, no 2 do art. 133, ditou uma norma anti-elisiva, determinando que se mantenha a responsabilidade tributria por sucesso empresarial no caso de o adquirente ser scio da sociedade falida ou em recuperao judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperao judicial; parente, em linha reta ou colateral at o 4(quarto) grau, consangneo ou afim, do devedor falido ou em recuperao judicial ou de qualquer de seus scios; ou identificado como agente do falido ou do devedor em recuperao judicial com o objetivo de fraudar a sucesso tributria. 2.2.2. De terceiros: prevista no art. 134 do CTN, ocorre quando um terceiro (dentre aqueles elencados no artigo retro) tendo o dever de cuidar do contribuinte ou tendo de alguma forma um vnculo jurdico com este, mesmo no tendo cometido nenhum ato atentatrio lei ou legislao, por omisso ou nos atos que intervierem na hiptese de o contribuinte no ter condies de arcar com a obrigao principal, fica solidariamente responsvel ao pagamento do tributo. Apesar da responsabilidade do terceiro ser solidria, de acordo com a previso legal, esta somente sugira quando o contribuinte estiver impossibilitado do pagamento. Muito embora o art. 134 enumere as pessoas que poderiam ser responsabilizadas pelos atos que intervierem ou pelas omisses que forem responsveis, preciso ter muito cuidado na adequao de tais conceitos ao sistema normativo vigente; quando, por exemplo, o inciso V determina que so responsveis o sndico e o comissrio pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio, teremos que interpretar a referida norma luz do que hoje preconiza a nova lei de falncias, onde estas figuras sequer existem, utilizandose para tal aplicao a figura do administrador judicial pelos tributos devidos na falncia ou na recuperao judicial (j que aquelas figuras e o processo de concordata foram substitudos na Lei 11.101/05. Outra observao digna de nota o fato de o pargrafo nico do artigo em comento ampliar a responsabilidade de terceiros s penalidades. Inobstante a isso, expresso ao limit-la apenas s multas de carter moratrio. No direito tributrio, as multas podem ser divididas em punitivas e moratrias. As primeiras decorrem de infrao legislao tributria, ou atos ilcitos que originam tais punies pecunirias que independem inclusive da existncia ou no do tributo em si. As ltimas decorrem de mero atraso (demora) no adimplemento da obrigao; apenas estas podem ser imputadas ao terceiro responsvel, j que as punitivas sero de responsabilidade do infrator, determinada em artigo especfico a seguir estudado. 2.2.3. Por infrao: como vimos acima, se um terceiro que tenha vinculo jurdico com o contribuinte j poderia ser responsabilizado por conta de sua omisso ou nos atos em que apenas interveio (ainda que sem qualquer conduta ilcita ou abusiva), podemos asseverar que se tal pessoa agir de maneira irregular, ilcita ou com excesso de poder, a respon-

sabilizao deveria ser mais severa. a) Por atos irregulares: justamente nessa linha que o art. 135 determina a responsabilidade do infrator. Segundo o referido texto legal, o terceiro que agir com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos responder pessoal e integralmente por crditos tributrios oriundos desses atos. Primeiramente, observe que o rol das pessoas elencadas no art.135 mais extenso do que o do art.134 que fala da responsabilidade de terceiros. Alm de enumerar todas as pessoas constantes do artigo anterior, o art. 135 entendeu por bem incluir os mandatrios, prepostos, empregados, diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado como responsveis nos atos irregulares ou abusivos que cometerem. No mais, podemos determinar que para aplicao da responsabilizao pelo art. 135, o terceiro deve agir com infrao lei (ainda que no seja lei tributria), ao contrato ou estatuto ou apenas com excesso ou abuso de poder (verificando-se, nessa ultima hiptese, uma aplicao maior para os casos de gerentes, mandatrios prepostos). O ato vicioso em questo gera sua responsabilizao pessoal para os crditos dali advindos. b) Por atos ilcitos: h que se asseverar, porm, que essa responsabilidade por infrao ganha outra conotao da leitura do art. 137 CTN, que gradua outro tipo de infrao: aquela cujo ato infrator no apenas extrapolou os limites da lei, contrato ou estatuto, mas possui contedo ilcito, verificando-se na conduta ilcita o dolo especfico para aquele ato, independentemente de ter o intuito de fraudar ou no a arrecadao. Nessa situao, o infrator seria responsvel por todas as penalidades pecunirias advindas do ato ilcito, sendo tal responsabilidade de carter objetivo, pois independeria da inteno do agente e da efetividade, natureza ou extenso do ato (art. 136 CTN). c) Denuncia Espontnea: por fim, o CTN possibilita ao infrator uma forma de se beneficiar, caso tenha se arrependido do cometimento de tal infrao. Trata-se do instituto da DENUNCIA ESPONTNEA. O art. 138 do CTN identifica como sendo espontnea a denncia da infrao desde que seja realizada antes do incio de qualquer procedimento ou medida fiscalizatria por parte da fazenda, relacionada com a infrao. Percebe-se ento que o infrator, tomando cincia que o ato realizado gerar punies pecunirias e antes que o fisco inicie qualquer forma para averiguar o ocorrido, poderia valer-se de tal instituto. Porm, para que os efeitos da denncia espontnea ocorram, alm de ser prvia, tal denncia deve vir acompanhada do pagamento do tributo (se houver) e dos juros de mora ou depsito da importncia arbitrada pela autoridade quando no se souber o valor do tributo que dependa de apurao. E qual seria o beneficio gerado? Enquadrando-se nos requisitos em questo, estaria o infrator elidido de qualquer responsabilidade pela infrao; isso importa dizer que como as infraes so passveis de multas, estas estariam excludas. A doutrina ainda diverge no tocante a quais multas estariam excludas pela denncia espontnea, se poderamos ou no colocar nessa seara as multas moratrias. Pela corrente majoritria, discorre-se que, se fosse inteno do legislador excluir as multas de mora desse benefcio, delimitando-o apenas para as multa punitivas, o faria expressamente no art. 138 (como em outra oportunidade o fez no art. 134 CTN), o que inocorre. Podemos ento concluir que o instituto da denncia espontnea elide qualquer tipo de multas, sejam moratrias ou punitivas. LINK DA ORDEM 7

CRDITO TRIBUTRIO
1. Conceito: o direito que o sujeito ativo tem de exigir valores tributrios, que resulta da obrigao tributria e que formalizado por meio de lanamento. Com a constituio do crdito tributrio a obrigao de pagar o tributo pelo sujeito passivo, torna-se exigvel pelo sujeito ativo (art. 139). A lei cria o tributo (hiptese de incidncia), ocorre o fato gerador (fato imponvel in concreto) que faz surgir obrigao tributria. Esta obrigao torna-se lquida, certa e exigvel com a constituio do crdito tributrio pelo sujeito ativo, atravs do procedimento administrativo do lanamento.

2. Nascimento do Crdito Tributrio: conforme preconiza a legislao vigente o crdito tributrio nasce, isto , constitudo, atravs de procedimento formal conhecido como lanamento. Tem, portanto, natureza constitutiva do crdito tributrio. 2.1. Caractersticas do lanamento: o art.142 do CTN nos indica o conceito de lanamento que pode ser desmembrado nos seguintes aspectos: a) ato privativo de autoridade administrativa: apesar de o CTN no especificar, a autoridade administrativa competente para apurar o crdito tributrio aquela que tenha poderes dentro das atividades do ente tributante determinada pela lei. b) Resulta de atividade plenamente vinculada: como outrora visto no prprio conceito de tributo, a atividade que resulta a cobrana de tributria e que por sua vez formalizada pelo lanamento, obrigatria para a autoridade administrativa que a realiza, constituindo-se num poder/dever dessa autoridade. c) Caracteriza-se no procedimento administrativo para se verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria: vital para a autoridade administrativa que o fato imponvel esteja especificamente delimitado na lei para que possa proceder adequao do fato concreto norma, evitando-se assim, exigncia de tributo no previsto em lei. d) Vai determinar a matria tributvel: nessa determinao, a autoridade administrativa deve, ainda, observar a lei instituidora do tributo ou das penalidades a serem lanadas, observando, sempre que essa determinao deve respeitar o princpio da irretroatividade, onde a lei aplicvel a que vigia poca da ocorrncia do fato gerador para determinao do tributo ou a mais favorvel ao contribuinte para determinao de penalidades pecunirias. e) Calcula o montante devido do tributo e acrscimos, se for o caso: aplicando-se a base de clculo e alquotas estabelecidas em lei, lembrando que se a base de clculo estiver expressa em moeda estrangeira, o lanamento deve convert-la em moeda nacional, utilizando-se a taxa de cambio que vigorava poca do fato gerador (art. 143 CTN). f) Identifica o sujeito passivo: na condio de contribuinte ou responsvel. g) Prope aplicao de penalidade, se cabvel: normalmente o lanamento efetuado posteriormente a ocorrncia do fato gerador, mas a lei que se utiliza no ato em questo a da poca da ocorrncia do fato gerador; Assim, em havendo qualquer mudana na legislao vigente nesse perodo, obedecer-se- a regra geral do art. 144 do CTN que diz: O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Contudo, nas hipteses que o prprio artigo recomenda, pode ser aplicada lei posterior a do fato desde que a lei: a) Tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao. b) Tenha ampliado os poderes de investigao das autoridades administrativas. c) Tenha outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a Terceiros. d) Trate de impostos lanados por perodos certos de tempo. Desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que considera ocorrido o fato gerador. 2.2. Espcies de lanamento: dependendo de como e por quem esse ato formal realizado podemos dividi-lo em trs espcies, quais sejam: 2.2.1. Lanamento de ofcio, ex officio ou direto: efetuado pela prpria autoridade administrativa sem qualquer participao do contribuinte, com base nos dados que ela prpria possui, sendo concludo com a notificao do contribuinte. o caso do lanamento do IPTU, ITR. 2.2.2. Lanamento por declarao ou indireto: tambm efetuado pela autoridade administrativa, agora, porm, com base em prvia informao prestada pelo contribuinte atravs de declarao, concluindo-se com a notificao do contribuinte do montante a ser pago. o caso do IRPF que no retm na fonte. 2.2.3 Lanamento por homologao (ou autolanamento): nesta espcie, o sujeito passivo tem a obrigao de apurar a ocorrncia do fato gerador e antecipar o pagamento do montante devido, sendo que, a autoridade administrativa conferindo esse autolanamento, o homologa ou o corrige, efetuando o lanamento correto de ofcio. Essa homologao pode ser expressa (conforme dito acima) ou tcita, quando transcorridos cinco anos da ocorrncia do fato gerador (prazo decadencial), sem que a autoridade tenha se manifestado em qualquer hiptese (omitiu-se), no homologando ex-

pressamente ou no corrigindo eventuais incorrees (art. 150, 4 CTN). o caso do ICMS, IPI, ISS, entre outros. Importante asseverar que, segundo posio do STJ, mesmo ocorrido o fato gerador do tributo, caso no tenha o contribuinte antecipado seu pagamento, no h que se falar em homologao tcita, que no recai sobre o nada, cabendo a autoridade administrativa, lanar de ofcio o que no foi apurador e recolhido pelo sujeito passivo (Resp. 23.706/RS). 2.3. Reviso do lanamento: em regra, uma vez notificado sujeito passivo, o lanamento torna-se definitivo; pode somente ser modificado nas hipteses do art. 145 e 149 do CTN, desde que notificado o sujeito passivo da alterao. Tais hipteses so taxativas e excepcionais, ocorrendo nas seguintes situaes: 2.3.1 Modificao pela impugnao do lanamento pelo sujeito passivo ou pelo recurso voluntrio administrativo: no concordando o sujeito passivo com os valores lanados ou entendendo haver qualquer falha administrativa na aplicao da lei tributria, poder contest-lo administrativamente, sendo que dessa discusso (pela impugnao ou recuso voluntrio que ocorre como forma de segundo grau administrativo), poder ser modificado o lanamento. Notase que a reviso do lanamento s pode ser aqui efetuada diante da provocao do prprio devedor. 2.3.2 Modificao do lanamento de ofcio pela autoridade administrativa: para que esta situao acontea, diante do corolrio que a administrao pblica no pode agir sem autorizao expressa da lei, verificamos que o artigo 149 CTN delimita situaes onde ocorrem vcios que maculam o lanamento, possibilitando a sua reviso pela autoridade administrativa, sem qualquer provocao do sujeito passivo, desde que no extinto pela decadncia o direito do fisco de faz-lo (o instituto da decadncia ser estudado mais adiante). Tais situaes so: a) Quando a lei assim o determine. b) Quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislao tributria. c) Quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo, ou no o preste satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade. d) Quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na legislao tributria como sendo de declarao obrigatria. e) Quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exerccio da atividade de lanamento por homologao. f) Quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de terceiro, legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidade pecuniria. g) Quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, agiu com fraude, dolo ou simulao; h) Quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio do lanamento anterior. i) Quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial. Constitudo o crdito tributrio, a obrigao tributria tornase exigvel, ou seja, deve o sujeito passivo cumpri-la. Contudo, pode optar o mesmo por PAGAR (o realizar qualquer outro ato que extinga o crdito), FICAR INERTE (e ento a fazenda encontrar outros meios legais para satisfaz-lo) ou IMPUGNAR aquele crdito lanado. Dependendo da situao ftica, ou da atitude tomada pelo sujeito passivo o crdito tributrio pode extinguir-se, ser suspenso ou excludo, muito embora o crdito tributrio seja autnomo em relao obrigao tributria de origem, sendo que suas modificaes no a afetam. 3. Suspenso do Crdito Tributrio. 3.1. Primeiras noes: como j foi dito anteriormente, uma vez constitudo o crdito pelo lanamento, a obrigao tributria se torna lquida, certa e exigvel pela fazenda, podendo pleitear ao sujeito passivo seu adimplemento na forma da lei (que se no for feito pela esfera administrativa, o ser atravs de processo judicial de execuo fiscal). Assim, visando obstar aquela exigncia mesmo que seja temporariamente o devedor pode provocar certa situao que suspenda a exigibilidade, atravs de uma das causas

vistas a adiante, que constituem rol taxativo, nos termos do art. 141 do CTN. Importante asseverar que mesmo suspensa a exigibilidade do crdito tributrio, as obrigaes acessrias, indispensveis ao controle e fiscalizao dos tributos, no estaro por ela abrangidas, devendo ser cumpridas pelo sujeito passivo. 3.2. Conceito: tem-se, portanto, na idia de suspenso do crdito tributrio, ocorrncia de determinada situao prevista no art. 151 do CTN que na verdade impede a exigncia de tal crdito pelo processo de execuo fiscal. Assim, o que fica suspensa de fato exigncia da dvida tributria, de maneira temporria, transitria, que ainda se mantm existente e vlida, mas que enquanto sobre ela recair aquela causa suspensiva, no poder ser satisfeita. 3.2 Hipteses de suspenso: uma vez constitudo o crdito pode ser suspenso nas hipteses previstas no art. 151 do CTN, no podendo ser exigido enquanto durar uma das situaes previstas na norma, a seguir comentadas. 3.2.1. Concesso de moratria: dilao do prazo para pagamento do tributo. Pode ser em carter individual (a concesso da dilao no prazo depender requerimento formulado administrao com a comprovao dos requisitos legais necessrios para a sua concesso, sendo concedido por despacho administrativo que apenas vem declarar o direito j assegurado pela lei) ou geral (mais comum nos casos de calamidade pblica, ou outra grave situao natural ou social, quando se suspendem os pagamentos de tributos de determinada regio dilata o pagamento para um grupo determinado de pessoas que se enquadrem naquela situao especial definida em lei, sem a necessidade da comprovao de alguma caracterstica pessoal). O crdito tributrio sob o manto de tal benefcio s voltaria a ser exigido com a revogao da moratria pela autoridade administrativa. Seria extinto no caso de pagamento da ltima parcela, com a quitao integral da dvida. 3.2.2. Depsito do montante integral: ocorre quando o contribuinte deposita a quantia exigida em juzo ou administrativamente para poder discutir sua exigncia ou seu valor. O simples ingresso de uma discusso administrativa j obstaria a exigncia tributria (pois igualmente considerada causa de suspenso), mas o sujeito passivo poderia ainda assim efetuar o respectivo depsito para evitar a fluncia de juros. No caso do depsito efetuado em processos judiciais, verifica-se como mecanismo hbil suspenso da exigibilidade do crdito, uma vez que o simples ingresso de ao judicial por parte do contribuinte no impede a exigncia do tributo pela fazenda atravs da via executiva. Dessa forma, o depsito, que deve ser do montante integral exigido pela fazenda obsta a incidncia de juros e correo sobre o crdito discutido a partir da cauo prestada. A suspenso s cessaria e o crdito seria extinto com o trnsito em julgado da deciso do recurso interposto (pois sendo o contribuinte vencedor do litgio poderia, ao final, levantar o valor depositado) ou com a converso desse depsito em renda da fazenda pblica (no caso de o contribuinte sair vencido). 3.2.3. Reclamaes e recursos em instncias administrativas: defesa administrativa apresentada autoridade administrativa competente para rever o lanamento, por escrito e dentro do prazo legal. As reclamaes enquadrar-se-iam nas impugnaes ou manifestaes administrativas de primeira instncia. Havendo previso legal para que naquele determinado processo administrativo haja reviso da deciso, possvel oferecimento de recurso para a segunda instncia administrativa Tanto as reclamaes quanto os recursos administrativos possuem, segundo estipula o prprio art. 151 do CTN efeito suspensivo, pois enquanto no decidida a questo administrativa suscitada, a fazenda no poderia ingressar com a execuo fiscal. A suspenso s cessaria com a deciso final administrativa. importante ressaltar que em certos procedimentos administrativos, exigia a fazenda o depsito de percentual do valor discutido ou arrolamento de bens, para o recebimento dos recursos administrativos. Essa exigncia, porm, foi declarada inconstitucional pelo STF (ADI 1992 e 1976) em 2007, sob o fundamento de que tais exigncias agrediriam frontalmente os princpios da isonomia, contraditrio, ampla defesa e o direito de petio independentemente do pagamento de taxas. 3.2.4. Concesso de liminar em mandado de segurana ou em outras aes tributrias ou tutela antecipada: observe que no o mero ajuizamento da ao judicial

que suspende a exigibilidade, mas a concesso de medida liminar ou da tutela antecipada. A medida liminar em mandado de segurana pode ser pleiteada sempre que em tal ao, havendo direito lquido e certo do impetrante violado ou na iminncia de ser violado por ato de autoridade (note-se que em matria tributria cabe autoridade administrativa proceder a cobrana do tributo) a demora no julgamento do processo pelo juzo pudesse acarretar graves prejuzos impetrante (como por exemplo a inscrio do dbito na dvida ativa, restrio de crditos, impossibilidade de participar de licitaes pblicas, etc.). Nessa situao, o Poder Judicirio poderia atravs da concesso de medida liminar suspender a exigibilidade do crdito at a deciso final no processo, obstando com isso o ingresso de ao judicial por parte da Fazenda Pblica para satisfazer o crdito tributrio. A concesso de medida liminar, por sua vez, no exclusividade nas aes de mandado de segurana, podendo ser pleiteada nas aes cautelares usadas nas finalidades assecuratrias a que se destinam; em matria tributria tero a mesma eficcia das liminares em mandado de segurana, com intuito suspensivo da exigibilidade do crdito. Isso se faz necessrio, pois, dependendo do caso ftico, o mandado de segurana no cabvel (havendo necessidade de instruo probatria para comprovar o direito), no tendo o contribuinte, antes do advento da LC 104/01 (que incluiu mais esta forma de liminar e a tutela antecipada como formas de suspenso do crdito tributrio no art. 151 CTN), outra possibilidade eficaz para obstar a execuo do crdito pela Fazenda. A antecipao da tutela jurisdicional, apesar de ser instituto diverso da medida liminar diante do que se tem regulado pelo art. 273 do CPC (exige, para a concesso provisria dos efeitos finais do pedido, a verossimilhana das alegaes e o fundado receio de dano irreparvel ou de difcil reparao), quando observada em casos prticos de matria tributria, possui conseqncias semelhantes aos daquela no que tange exigibilidade do crdito ambas suspendem a sua exigncia. Por concluso verifica-se que, nessa concesso, deve o juiz obstar o ato lesivo ou a abusividade da autoridade administrativa, enquanto o mrito da ao no for julgado. Se o objetivo afastar a arbitrariedade, no seria cabvel autorizar a cobrana desse crdito enquanto no definida a ao. A suspenso s cessaria com a deciso judicial, revogando a liminar ou a antecipao de tutela concedida ou,ainda, julgando a lide. 3.2.6. Parcelamento: outra forma de dilao no prazo para pagamento do crdito tributrio. Concedida em carter individual para o contribuinte que confessa o crdito e o requer, satisfeitas as exigncias legais. Aqui, a concesso do benefcio, apesar de autorizada pela lei, no teve origem diante de grave situao natural, econmica ou social de uma regio, de carter excepcional (como se verifica na moratria). medida de poltica fiscal como forma de facilitar o recebimento de crditos pelos inadimplentes que no teriam condies de saldar sua dvida tributria sem essa dilao parcelada, possibilitando a essas pessoas regularizar sua situao fiscal pendente. Por sua vez, sua concesso no impede a incidncia de juros e multas. Dessa forma, s voltaria o crdito a ser exigido com a revogao do benefcio pela autoridade administrativa (no caso de inadimplncia das parcelas acordadas); seria extinto no caso de pagamento da ltima parcela, com a quitao integral da dvida. Conforme alterao do CTN feita pela LC 118/05, com a incluso de novos pargrafos no art.155-A do referido cdigo, o legislador possibilitou que o devedor em processo de recuperao judicial tambm pudesse gozar de tal benefcio, cujo prazo e condies ficar para estipulao por lei especfica de cada ente tributante, para que de tal forma se pudesse dar maior facilidade a utilizao do procedimento de recuperao judicial (j que, para se submeter a tal procedimento dever a empresa comprovar a quitao de todos os tributos). 3.3. Momento da ocorrncia das causas suspensivas: cabe verificar que as causas suspensivas acima aludidas podem ocorrer anteriores ao prprio lanamento ou posteriores a ele. No primeiro caso, para que o direito da fazenda no perea diante da decadncia e como o que suspensa apenas a exigibilidade de tal crdito, lcito que a administrao pblica proceda aos atos necessrios para a sua constituio (lanamento) e aps a formalizao do ato administrativo a sua exigncia ficaria obstada. Apenas para ilustrao, a primeira hiptese poderia ser vislumbrada diante de uma concesso de medida liminar em mandado de segurana preventivo com o objetivo de obstar a exigncia de ISS que est prestes a ser lanado de maneira

inconstitucional; a medida no impediria a formalizao do crdito pela fazenda municipal (com o intuito de evitar-se a decadncia), que ao faz-lo ficaria obstada de exigi-lo do contribuinte resguardado pela medida suspensiva. Na segunda hiptese, bem mais simplificada, o crdito j est constitudo e vinha sendo exigido pelo fisco, atendendo a causa suspensiva sua finalidade precpua, qual seja obstar a exigibilidade de tal crdito. 3.4. Conseqncias da suspenso do crdito tributrio: a suspenso do crdito tributrio traz algumas conseqncias, tais como: bloqueia o ajuizamento da execuo fiscal; suspende o prazo de prescrio do respectivo crdito, mas no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias. 4. Extino do Crdito Tributrio 4.1. Consideraes iniciais: caso o sujeito passivo perceba que o crdito tributrio foi regularmente constitudo e optando pelo deslinde final, natural, que se espera de toda obrigao tributria, poder adimpli-la ou provocar outra situao que fulmine a exigncia referente quela obrigao tributria. Estaremos ento diante de uma das causas de extino do crdito tributrio. 4.2. Conceito: a liberao do sujeito passivo em relao ao crdito proveniente da obrigao tributria. Equivale satisfao da pretenso e conseqente desaparecimento da respectiva obrigao. Somente a lei pode estabelecer as hipteses de extino (esto expressas no art. 156 do CTN). 4.3. Causas de extino do crdito tributrio: segundo o artigo 156 do CTN, as formas extintivas do crdito vo muito alm do simples adimplemento da obrigao pelo pagamento. Apesar desta tambm ser forma eficaz para extinguir o crdito, temos ainda as seguintes hipteses: 4.3.1. Pagamento: a entrega pelo devedor ou terceiro de quantia em dinheiro, equivalente ao total do crdito tributrio, ao sujeito ativo competente. O pagamento de parte do crdito no se considera causa de extino, nem o pagamento de parcela da dvida pressupe o pagamento das parcelas anteriores. Segundo o CTN, as regras relativas ao pagamento, no caso de no haver legislao especfica para o tributo a ser pago, sero as seguintes: a) Local do pagamento: na repartio competente do domiclio do sujeito passivo (hoje a maior parte da legislao tributria especfica j prev que o pagamento de tributos poder ser efetuado na rede bancria). b) Prazo do pagamento: na falta de norma expressa, o art.160 do CTN determina que o prazo do vencimento do tributo seja de trinta dias da notificao do lanamento ao sujeito passivo. Essa regra, contudo, no pode ser aplicada aos tributos cujo lanamento se d por homologao, por pura incompatibilidade, j nesse tipo de lanamento no h notificao prvia de lanamento tributrio. c) Atraso no pagamento: caso o sujeito passivo no efetue o pagamento na data e nos termos definidos em lei ou na legislao, estar automaticamente sujeito aos efeitos da mora, nos termos do art. 161 do CTN. Primeiramente, de todo o contexto visto at agora, evidente que incorrer no dever de recolher juros e multas. No h que se confundir, porm, os institutos aqui asseverados. A multa de mora a sano pelo atraso no adimplemento da obrigao. A cobrana de juros de mora tem por finalidade recompor o valor pelo uso do direito alheio, como acontece quando o tributo parcelado as prestaes ulteriores so acrescidas de juros. A correo monetria, apesar de no estar expressa no CTN, tambm devida vez que no configura nenhum tipo de acrscimo legal, mas apenas mera atualizao do valor do crdito diante da inflao do perodo referente ao atraso. Atualmente, para os tributos federais em atraso utiliza-se a taxa SELIC (Sistema Especial de Liquidao e Custdia) que divulgada pelo governo federal mensalmente e que se constitui como forma de correo monetria e juros de mora fundidos num s ndice. d) Pendncia de consulta: o prprio art. 161, 2 do CTN, estabelece hiptese em que o contribuinte no sofrer os efeitos da mora. Isso ocorrer quando o sujeito passivo, ao encontrar-se em dvida justificada no que tange ao correto adimplemento do tributo por omisso, obscuridade ou contradio na legislao aplicvel formula consulta administrao pblica para saber como deve proceder; enquanto

tal consulta administrativa estiver pendente e a resposta no for fornecida pela administrao pblica, no poder tal sujeito sofrer as conseqncias do inadimplemento da obrigao. Importante ressaltar que os efeitos da mora s ficam obstados caso a consulta pendente tenha sido formulada antes do vencimento do crdito, pois caso contrrio a mora j teria sido configurada e no mais seria possvel impedir a incidncia de juros e multas moratrias. e) imputao do pagamento: caso o devedor possua mais de um dbito tributrio para com a mesma pessoa jurdica e no impute o pagamento especfico a um deles (normalmente escolhe qual vai quitar pelo ttulo que recolhe na rede bancria ou pelo cdigo que preenche no DARF relativo ao tributo) O art. 163 do CTN estabelece mtodo para que a autoridade administrativa determine qual deles se pagar primeiro, obedecendo s seguintes ordens: e.1) os dbitos de obrigao prpria prevalecem sobre os dbitos advindos de responsabilidade tributria; e.2.) paga-se primeiro as contribuies de melhoria, depois as taxas e por ltimo, os impostos; e.3.) devem ser quitados na ordem crescente dos prazos de prescrio; e.4.) devem ser quitados na ordem decrescente dos montantes. 4.3.2. Compensao: prevista nos artigos 170 e 170-A do CTN, instituto do Direito Civil utilizado pelo direito tributrio descrito em legislao especfica (compensao legal), sempre que houver concordncia do sujeito ativo e sujeito passivo, quando estes forem, ao mesmo tempo, credor e devedor um do outro. Para que haja a extino, a compensao deve ser integral, os crditos devem ser lquidos e certos vencidos ou vincendos (neste ltimo ponto notamos uma diferena em relao ao direito civil que somente autoriza a compensao de crditos vencidos). O CTN assevera ainda, que a compensao no poder ser feita quando o crdito a ser compensado pela dvida do sujeito passivo ainda objeto de discusso judicial cuja deciso ainda no transitou em julgado (isso s refora a idia de que os crditos precisam ser certos). 4.3.3. Transao: prevista no art. 171 do CTN, tambm instituto do Direito Civil, vulgarmente chamado de acordo. Para o direito tributrio tem que ter previso legal; caracteriza-se por concesses mtuas (geralmente para se chegar a um consenso sobre o montante) e utiliza a autoridade administrativa dos critrios de convenincia e oportunidade balizada na lei (como nessa modalidade de extino haver a perda de receita pelo poder pblico, s poder ocorrer com prvia autorizao legal). 4.3.4. Remisso: caracteriza-se pelo perdo da dvida pelo fisco, renncia ao direito do crdito j constitudo. Sempre precedido de lei especfica, somente ocorre nos casos expressos do CTN. O art. 172 nos traz as hipteses que a autoridade administrativa deve atender: a) situao econmica do sujeito passivo. b) ao erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo, quanto matria de fato. c) diminuta importncia do crdito tributrio. d) A consideraes de equidade, em relao com as caractersticas pessoais ou materiais do caso. e) A condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade tributante. Obs. diferente de remio (resgate da dvida por devedor ou 3) e de anistia (excluso apenas da penalidade imposta). 4.3.5. Converso de depsito em renda: ocorre quando o devedor para discutir a exao, deposita o montante integral (suspenso) e tem deciso final desfavorvel transitada em julgado ou desiste desta ou do recurso, convertendo-se o valor depositado para a Fazenda Pblica. 4.3.6. Pagamento antecipado e homologado: ocorrido nos moldes do art. 150, 1 a 4, cabvel nos tributos cujo lanamento se d por homologao. Nesses casos, o sujeito passivo, poca da ocorrncia do fato gerador, fica obrigado a calcular e antecipar o pagamento do tributo (autolanamento) sob condio de ulterior verificao pelo fisco; havendo o correto pagamento e sendo homologado pela fazenda, o devedor est quite com o credor. Essa homologao poder ocorrer de maneira expressa pela administrao que, conferindo os documentos e recolhimentos feitos pelo sujeito passivo, concorda com o valor antecipado; ou tcita quando passados 5 (cinco) anos da ocorrncia do fato gera-

dor sem que a autoridade administrativa tenha exercido qualquer verificao do lanamento antecipado e diante dessa inrcia, assente com o valor calculado e recolhido pelo sujeito passivo. 4.3.7. Consignao em pagamento: as hipteses que ensejam a ao de consignao em pagamento (quando o devedor quer pagar, mas encontra resistncia ou tem dvidas) esto especificadas no art. 164 CTN. Pode ser utilizada judicialmente em matria tributria, sempre precedida do depsito do montante integral do crdito, nas seguintes situaes: a) Quando o fisco recusar-se a receber o tributo devido ou condicionar seu pagamento ao recolhimento de outro tributo ou penalidade. b) Quando o fisco condicionar o recebimento do crdito tributrio ao cumprimento de exigncias administrativas sem fundamento legal. c) Quando houver a exigncia do mesmo tributo por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico (pluritributao). Caso seja julgada procedente, considera-se o tributo pago (converso do depsito consignado em renda) e extinto o crdito tributrio. Muito importante diferena entre depsito do montante integral e a consignao julgada procedente reside justamente no fato de que o primeiro, quando realizado pelo sujeito passivo judicial ou administrativamente como forma de garantia para um possvel questionamento apenas causa de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio (nesta situao o devedor no tem a inteno de quitar o dbito tributrio) e a segunda, mesmo que se verifique a ocorrncia de depsito de valor que o sujeito passivo entende devido, tem por objetivo final exatamente a quitao da dvida tributria e sendo julgada procedente pelo juzo competente, tem o condo de extinguir o tal crdito. 4.3.8. Deciso administrativa irreformvel: como vimos nas causas suspensivas, a impugnao administrativa visa discutir a cobrana tributria diante da irresignao do contribuinte diante do lanamento tributrio. Dessa discusso, se a deciso administrativa for favorvel ao contribuinte, e contra ela no couber mais reviso na esfera administrativa ou na judicial (Ex.: ao anulatria de deciso administrativa). Ora, se a deciso favorvel, libera o devedor do tributo, extinguindo o crdito respectivo. 4.3.9. Deciso judicial transitada em julgado: aqui vale o mesmo preceito da deciso administrativa: tem que ser favorvel e irrecorrvel. 4.3.10. Dao em pagamento em bens imveis, na forma da lei. Espcie de pagamento feita no em moeda corrente, mas em bens imveis cujo valor nela se possa exprimir. Forma e condies da dao variam de acordo com a legislao especfica do tributo, desde que consentida essa forma de quitao pelo sujeito ativo. 4.3.11. Decadncia e Prescrio: so as extines por decurso do tempo por inao do credor. a) Decadncia: como j foi dito, ocorrido o fato gerador, nasce para o sujeito passivo a obrigao tributria. Para que tal obrigao se torne exigvel pela administrao pblica necessrio que se constitua o crdito tributrio pelo lanamento. Esse procedimento, por sua vez concretiza materialmente o direito do fisco em exigir e tentar satisfazer as verbas tributrias. Por tais motivos, conclui-se que o interesse em materializar a exigncia administrativa da prpria fazenda, que a perfaz pelo lanamento (exceto nos casos de tributos cujo lanamento seja por homologao). Ocorre que na inrcia da Fazenda em constituir o crdito tributrio pelo lanamento no prazo previamente delimitado pelo CTN, seu direito perecer, ocorrendo ento a decadncia. a.1) Prazo decadencial: o prazo estipulado pelo art. 173, I do CTN para que o fisco constitua o crdito tributrio (nos tributos que compete a ele o lanamento de ofcio ou por declarao) de 5 (cinco) anos do 1 dia do ano seguinte aquele em que o tributo poderia ter sido lanado (verifica-se pelo fato gerador), sem que a autoridade o tenha efetuado; lembre-se que prazo decadencial no se suspende nem se interrompe. Dessa forma, podemos exemplificar a seguinte situao: considerando-se ocorrido fato gerador de determinado IPTU no dia 1 de janeiro de 2008 poderia a Prefeitura efetuar o lanamento exigindo o referido tributo durante todo o exerccio do mesmo ano (normalmente o carn para pagamento chega em janeiro do mesmo ano). Caso no o faa (por inrcia mesmo), ainda ter mais 5 (cinco) anos para faz-lo retardatariamente. Esse prazo, por sua vez s comearia a fluir em 1 de janeiro de 2009 sendo o ltimo dia em 31 de dezembro de 2013. Se at a referida data o lanamento no for realizado, ocorrer a decadncia. a.2) Prazo decadencial nos casos de anulao do lanamento: o mesmo art.173 do CTN, no inciso II, determina outra marca

para o incio da contagem do qinqnio decadencial: da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado. Os vcios formais so aqueles atinentes ao procedimento e ao documento que tenha formalizado a existncia do crdito tributrio (Leandro Paulsen, in Direito Tributrio, Constituio e Cdigo Tributrio luz da doutrina e da jurisprudncia, 9 edio, pg. 1.112.). A grande crtica a esse inciso justamente que tal hiptese trata-se de verdadeira interrupo do prazo decadencial (que por sua natureza no se suspende nem se interrompe) por conta da anulao do primeiro lanamento efetuado, com a concesso de mais cinco anos para se efetuar novo ato a partir da referida anulao. Essa crtica tem sido feita por grandes nomes da nossa doutrina tributria (como Paulo de Barros Carvalho, Luciano Amaro) e tambm tem sido adotada pela CESPE, em provas de concursos por ela realizados, que considera a hiptese prevista no inciso II do art. 173 como causa interruptiva de decadncia tributria. a.3) Decadncia nos tributos lanados por homologao: nos tributos lanados por homologao, o dever de verificar a ocorrncia do fato gerador, apurar e antecipar o lanamento tributrio do prprio sujeito passivo, com ulterior homologao pela fazenda; no lhes aplicvel assim, a contagem de prazo decadencial do art.173 do CTN, utilizada quando o lanamento um dever fazendrio, conforme explicitado acima. Nessa toada, o CTN permeia outra regra para a contagem do prazo que a fazenda teria para conferncia e homologao do crdito antecipado pelo sujeito passivo. O art. 150, 4 do CTN determina que o qinqnio para que a fazenda homologue ou proceda correo do lanamento efetuado pelo sujeito passivo comea a fluir a partir da ocorrncia do fato gerador (e no mais do exerccio financeiro seguinte). Caso a Fazenda no exera nesse prazo qualquer ato sobre o autolanamento por parte do contribuinte, homologando-o ou lanando de ofcio quaisquer diferenas por ela apuradas, perder, diante da sua inrcia, o direito de faz-lo; ocorrer a homologao tcita. Essa homologao tcita constitui, de fato, verdadeira decadncia do direito do fisco em constituir de ofcio os crditos relativos a diferenas no lanadas pelo sujeito passivo. Contudo, por se ter contagem diferenciada justamente por conta da necessidade e averiguao pelo Estado do autolanamento realizado, tal regra no se aplica na hiptese de no haver pagamento algum por parte do sujeito passivo (STJ - Resp. 101.407/SP). Nos casos de recolhimento antecipado pelo contribuinte, mas realizado com dolo, fraude ou simulao, aplicar-se- as regras constantes o art. 173 do CTN que garante um prazo mais razovel ao fisco para efetuar o lanamento de ofcio, diante dos possveis ardis utilizados pelo contribuinte no intuito de mascarar fatos que dariam origem exao tributria. Em suma, poderamos dizer que a perda do direito do fisco em constituir o crdito tributrio pelo transcurso do qinqnio legal - seja contado do primeiro dia do exerccio financeiro seguinte ou do fato gerador acarretaria na extino do crdito tributrio pela decadncia, como preconiza o art. 156, V do CTN. b) Prescrio: ocorre no direito tributrio quando a Fazenda, tendo constitudo o crdito tributrio validamente (superada, portanto, a hiptese de decadncia), mesmo diante do seu inadimplemento pelo sujeito passivo, deixa de exigi-lo judicialmente no prazo estipulado pela lei. Como a lei tributria preconiza que a forma judicial que a Fazenda possui para satisfazer seus crditos tributrios vencidos ao de execuo fiscal, pode-se afirmar que a prescrio tributria aqui ponderada perda do exerccio da pretenso judicial pela Fazenda Pblica (execuo fiscal) diante da sua inrcia por certo lapso temporal. b.1) Prazo prescricional: o prazo fixado pelo art. 174 do CTN para ocorrncia da prescrio de cinco anos aps definitivamente constitudo o crdito tributrio e no pago, sem que a autoridade competente venha a exigi-lo pela execuo fiscal. b.2) Suspenso da prescrio: como o prazo prescricional se verifica no termo que o fisco tem para executar a dvida constituda, vencida e no paga, caso existente alguma hiptese em que a execuo fiscal no pudesse ser levada a efeito, no seria justo que o prazo para o seu

10

ajuizamento continuasse a fluir. Assim, como j mencionado anteriormente, se as causas de suspenso da exigibilidade do crdito impedem o ajuizamento da execuo fiscal, tm o condo tambm de suspender o prazo prescricional. A suspenso, por sua vez, tem por caracterstica determinar que o prazo estabelecido pare de fluir enquanto perdurar a causa suspensiva, retomando-se a contagem quando esta cessar, pelo prazo que faltava. Dessa forma, se o crdito constitudo for alvo de discusso judicial pelo contribuinte e ele obtiver a concesso de tutela antecipada (causa suspensiva), sendo esta concedida exatamente um ano aps a notificao do referido lanamento, no importar quanto tempo a discusso judicial demorar, pois caso seja julgada improcedente, a Fazenda ainda ter mais quatro anos (prazo que faltava para completar o qinqnio) da cassao da tutela antecipada para promover a execuo fiscal. Assim como as causas de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio previstas no CTN, a lei de execuo fiscal (lei 6.830/80), em seu art. 2, 3, prev que a inscrio pelo fisco no cadastro da dvida ativa (procedimento administrativo prvio para apurar certeza e liquidez do crdito apto a emitir ttulo executivo extrajudicial CDA) suspender o prazo prescricional por 180 dias. A prpria LEF, em seu art. 40, num ato de extremo protecionismo, estabelece outra forma de suspenso do prazo prescricional (mas que aqui se refere prescrio intercorrente que acontece por inrcia do fisco aps o ajuizamento da ao de execuo fiscal): Art. 40 - O Juiz suspender o curso da execuo, enquanto no for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, no correr o prazo de prescrio. 1 - Suspenso o curso da execuo, ser aberta vista dos autos ao representante judicial da Fazenda Pblica. 2 - Decorrido o prazo mximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhorveis, o Juiz ordenar o arquivamento dos autos. 3 - Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens, sero desarquivados os autos para prosseguimento da execuo. 4 Se da deciso que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pblica, poder, de ofcio, reconhecer a prescrio intercorrente e decret-la de imediato. b.3) Interrupo da prescrio: diferentemente da suspenso, as causas interruptivas da prescrio ocorrem de imediato nas hipteses definidas em lei e devolvem naquele instante o prazo integralmente ao fisco. Isso indica que a contagem do qinqnio recomear a fluir do zero a partir da ocorrncia da causa interruptiva. O art. 174, nico do CTN estipula as causas interruptivas da prescrio tributria, que se d: I pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal; II - pelo protesto judicial; III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV - por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito pelo devedor. Nos trs primeiros casos, a causa interruptiva ocorre pela via judicial pela demonstrao da prpria fazenda que no se quedou inerte exigncia do dbito tributrio; no ltimo, porm, a causa interruptiva ocorre por provocao do prprio devedor que ao confessa a dvida (ainda que extrajudicialmente) reabre o prazo qinqenal para a Fazenda executar o crdito. 5. Excluso do Crdito Tributrio 5.1. Conceito: quando se fala em hipteses de excluso do crdito tributrio, verifica-se que em tais situaes o crdito tributrio no chega a ser constitudo pelo lanamento apesar de ter ocorrido o fato gerador. Isso porque, nas situaes determinadas por lei, fica impedida de nascer a obrigao tributria principal (seja quanto ao tributo ou quanto s penalidades pecunirias). Ao contrrio do que se estudou nas causas de suspenso e extino do crdito tributrio, nota-se que quem definir se tais situaes ocorrero ou no a lei, bastando o sujeito passivo enquadrar-se na hiptese legal para gozar do benefcio. 5.2. Conseqncias: muito embora o efeito principal da

excluso do crdito seja na verdade obstar o surgimento da obrigao principal e, por conseqncia, impedir o lanamento; ressalva-se, contudo, que tal excluso no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias (ex.: manter notas das mercadorias isentas do ICMS). 5.3. Hipteses: as hipteses de excluso do crdito tributrio so a iseno e a anistia. Ocorrendo uma delas, o lanamento obstado por conta de previso legal. A seguir passaremos aos comentrios pertinentes em relao aos dois institutos. 5.3.1. Iseno: (arts. 176 a 179 CTN) a dispensa do pagamento do tributo por impedimento legal da obrigao principal, ainda que existentes as demais obrigaes tributrias (obstase o lanamento). A iseno s pode ser concedida por lei que conter os requisitos para concesso e sua abrangncia (pode ser individual, geral), conforme preceitua o art. 150, 6 da CF. Segundo o art. 177 do CTN, as isenes concedidas no podem ser estendidas s taxas e contribuies de melhoria (que tm natureza de contraprestao) e aos tributos institudos depois da sua concesso (j que normalmente a prpria lei que regula o tributo que estipular os casos de iseno), salvo quando vierem orientaes da prpria lei especfica no sentido contrrio. A iseno concedida por prazo indeterminado aquela em que a lei no faz meno ao seu tempo de durao. Vige enquanto no revogada ou modificada por outra lei. A iseno concedida por prazo certo e sujeita a determinadas condies, de outra sorte no pode ser revogada e nem modificada, vez que limitou o benefcio ao lapso temporal e as condies cumpridas geram direito adquirido de fruir do benefcio quele que cumpriu tais condies (art. 178 CTN). Esse entendimento fica notrio diante da smula 544 do STF: isenes tributrias concedidas, sob condio onerosa, no podem ser livremente suprimidas. A revogao da iseno, por se tratar de imposio do tributo novamente quele que anteriormente era isento, deve obedecer ao princpio da legalidade e da anterioridade, conforme artigos 178 e 104, III do CTN. Assim tambm se pronunciou o STF na ADI 2.325/DF de dezembro de 2000. 5.3.2. Anistia (arts. 180 a 182 do CTN) - trata-se da no constituio do crdito tributrio em relao penalidade: ocorre da mesma forma da iseno (utilizada para o tributo), s que em relao ao no lanamento da penalidade. A anistia s abrange as infraes cometidas antes da sua concesso, por lei, e no abrange os atos qualificados em lei como crime, contraveno, dolo, fraude ou simulao. Tambm pode ser condicionada (ao valor, espcie tributria, a determinado ente tributante, ao pagamento do tributo respectivo) ou ter carter geral (no ser condicionada).

GARANTIAS E PRIVILGIOS DO CRDITO TRIBUTRIO

1. Consideraes iniciais: as regras contidas no captulo VI do CTN inauguram uma srie de medidas protetivas do crdito tributrio, tanto no sentido de garantir a sua satisfao pela entidade competente, como para lhe atribuir carter distintivo em relao a outros crditos, quando houver concurso entre eles. 2. Garantias (arts.183 a 185 e 191 do CTN): constituem uma gama de benefcios dados Fazenda Pblica para resguardar e facilitar a fiscalizao e arrecadao dos tributos. Devem ser estabelecidas pela legislao e no constituem rol taxativo as j existentes (podem ser criadas outras). As principais so: 2.1. Universalidade de bens do devedor responde pela dvida tributria: qualquer bem pode ser usado para satisfao do crdito tributrio inscrito na dvida ativa e cobrado pelo fisco. Isso importa dizer que todo o patrimnio do devedor pode ser usado para saldar dvida tributria. Ex.: bens gravados contratualmente com clusula de inalienabilidade que em relao a outros tipos de crditos estariam resguardados, mas para as dvidas tributrias no (art. 184 CTN). importante ressalvar que com o advento da lei 11.101/05 (lei de falncias) os crditos sobre bens gravados com garantia real passaram a preferir sobre s crditos tributrios, estes no podendo mais recair sobre os bens gravados per tais nus reais a no ser sobre o valor do bem que exceder os crditos j garantidos. Exceo: Os bens absolutamente impenhorveis nos termos da lei. O art. 649 CPC estipula uma lista desses bens, quais

sejam: I - os bens inalienveis e os declarados, por ato voluntrio, no sujeitos execuo; II - os mveis, pertences e utilidades domsticas que guarnecem a residncia do executado, salvo os de elevado valor ou que ultrapassem as necessidades comuns correspondentes a um mdio padro de vida; III - os vesturios, bem como os pertences de uso pessoal do executado, salvo se de elevado valor; IV - os vencimentos, subsdios, soldos, salrios, remuneraes, proventos de aposentadoria, penses, peclios e montepios; as quantias recebidas por liberalidade de terceiro e destinadas ao sustento do devedor e sua famlia, os ganhos de trabalhador autnomo e os honorrios de profissional liberal, observado o disposto no 3 deste artigo; V - os livros, as mquinas, as ferramentas, os utenslios, os instrumentos ou outros bens mveis necessrios ou teis ao exerccio de qualquer profisso; VI - o seguro de vida; VII - os materiais necessrios para obras em andamento, salvo se essas forem penhoradas; VIII - a pequena propriedade rural, assim definida em lei, desde que trabalhada pela famlia; IX - os recursos pblicos recebidos por instituies privadas para aplicao compulsria em educao, sade ou assistncia social; X - at o limite de 40 (quarenta) salrios mnimos, a quantia depositada em caderneta de poupana. 2.2. Presuno de fraude na alienao de bens do devedor tributrio: inscrito o crdito tributrio no pago na dvida ativa, qualquer alienao ou onerao de bens pelo devedor, aps iniciada a execuo fiscal, presumese fraudulenta (o fisco no precisa provar a fraude, podendo o ato ser desfeito). Exceo: se, apesar da alienao, o devedor ainda possuir outros bens para satisfazer o crdito tributrio. 2.3. Penhora on line: a faculdade que j vinha trazendo bons resultados para o credor trabalhista, agora por inovao da LC 118/05 com a introduo do art. 185-A no CTN pode ser feita tambm nos processos de execuo fiscal. Citado o devedor em processo de execuo fiscal para pagar a dvida em cinco dias ou nomear bens penhora (os termos da Lei 6.830/80 LEF), no o fazendo e na impossibilidade de se verificar a existncia de outros bens penhorveis, a execuo ficava fadada a uma penosa e demorada soluo. Agora, o juiz da execuo, independente de medida cautelar proposta pelo fisco nesse sentido poder, no prprio processo determinar a indisponibilidade do patrimnio do devedor que poder se dar por meio eletrnico. Observa-se, porm, que tal expropriao ficar limitada ao valor total executado. 3. Privilgios (arts. 186 a 190 CTN) tambm conhecidos como preferenciais: aqui se refere s vantagens que o crdito tributrio tem em relao aos demais crditos (preferenciais, quirografrios) quando todos tm que ser honrados conjuntamente. A cobrana coletiva de dbitos do devedor normalmente ocorre em processos de falncia, recuperao judicial, liquidao de empresas, inventrio ou arrolamento de bens. Nesses processos ocorrer a liquidao do ativo (tornar-se-o lquidos os bens do devedor) para que ento se realize (quitao) do passivo. Como nem sempre o dinheiro arrecadado suficiente para quitar todas as dvidas existentes, faz-se necessria uma ordem para tal quitao. 3.1. Preferncias em relao a crditos de natureza diversa: em relao ordem de liquidao, havendo crditos de diversas naturezas, o crdito tributrio prefere a todos (tem que ser pago primeiro), exceto (art. 186, nico): a) Aos crditos decorrentes de legislao do trabalho ou de acidente do trabalho que ingressarem no incio da ao (conforme art.186 do CTN). b) Aos crditos extraconcursais (conforme art. 84 da lei 11.101/05 lei de falncias). c) s importncias passveis de restituio (conforme art. 85 da lei 11.101/05 lei de falncias e smula 307 STJ). d) Aos crditos com garantia real, no limite do bem gravado (conforme art.186, nico, inciso I do CTN).

11

3.2. Privilgio na habilitao concursal: ainda, a Fazenda Pblica, diferentemente dos demais credores, no precisa se habilitar na Falncia, arrolamento, inventrio, concordata ou liquidao judicial e extra. 3.3. Preferncia entre vrios crditos tributrios: se existirem vrios crditos tributrios a serem liquidados, de pessoas jurdicas de direito pblico distintas, verificase a seguinte ordem de pagamento: 1 Crditos da Unio Federal e suas autarquias; 2 Crditos dos Estados, Distrito Federal e territrios, bem como suas autarquias; 3 Crditos dos Municpios e suas autarquias. Se existir mais que um crdito de cada grupo, divide-se pro rata (em partes iguais). LINK DA ORDEM 8

ADMINISTRAO TRIBUTRIA
1. Introduo: diante de todas as regras tributrias ora estudadas e considerando que a arrecadao dos tributos se traduz na maior parte das receitas auferidas pelo Poder Pblico (receitas tributrias), houve por bem o legislador preconizar regras balizadoras para uma eficiente administrao tributria. 2. Conceito: caracteriza-se pela atividade executada pelo Poder Pblico, diretamente ou por meio de delegao, que viabiliza uma eficaz arrecadao dos tributos, na medida em que traz meios para fazer exigir seus crditos e conhecer seus devedores, compelindo-os juridicamente ao implemento da obrigao tributria, seja ela qual for. 3. Meios: no interesse dessa administrao tributria, que se ampara a fiscalizao, com regras prprias no CTN e na legislao extravagante; h o direito, ainda, a uma forma de controle dos inadimplentes a Dvida Ativa. No mais, so resguardados alguns direitos ao contribuinte para que o adimplemento da obrigao seja na exata medida do que deve ao fisco, garantido a ele o direito s certides tributrias de regularidade fiscal como demonstrao da quitao de seus crditos. 4. Fiscalizao Tributria. 4.1. Conceito: a fiscalizao consiste basicamente na atividade pblica, conferida por lei, de verificar, atravs de informaes obtidas com o prprio contribuinte, o implemento das obrigaes tributrias e a correta arrecadao de receita. Muito embora a maior parte das regras que tratam do poder de fiscalizao e o seu exerccio sejam regras de direito administrativo, o CTN a partir do seu artigo 194 estabelece o norte para o exerccio dessa fiscalizao. 4.2. Poderes da fiscalizao: primeiramente, a legislao confere Administrao Pblica o direito de examinar os bens e informaes particulares sem restrio no interesse da fiscalizao; logo aps, conferindo ao contribuinte certa garantia contra abusividades, delimita o exerccio desse poder, condicionando-o prvia existncia de legislao autorizadora da sua atuao (Ex.: devido processo administrativo e legal, respeito ao sigilo, etc.). 5. Dvida Ativa. 5.1. Consideraes iniciais: todo crdito exigido e no extinto, deve ser inscrito no cadastro da dvida ativa. Desse cadastro pblico, pertencente a cada ente tributante, prprio para os dbitos tributrios no saldados, constar o nome do devedor a natureza do crdito, a quantia devida com as adequadas atualizaes, data da inscrio e a indicao do processo administrativo correspondente, se houver (art. 202 CTN). 5.2. Conseqncia: Inscrito na dvida ativa, presume-se o crdito lquido e certo, podendo ser exigido judicialmente assim que extrado o ttulo executivo extrajudicial: a Certido da Dvida Ativa (CDA) que vale como tal, por fora do disposto no art. 585, VI CPC. Como j dito, a regular inscrio do dbito na Dvida Ativa, torna-o lquido, certo e exigvel, dando-lhe efeito de prova prconstituda (art. 204 CTN) e sua certido serve como ttulo para futura execuo desse crdito, atravs de ao prpria descrita na lei 6.830/80 (ao de execuo fiscal).

6. Certides de Regularidade Fiscal. 6.1. Introduo: Dentro ainda do tema da administrao tributria e como viabilizao do direito de certides, preconizado pelo art. 5 , XXIV da CF, a Fazenda Pblica ter o dever de fornecer ao contribuinte documento hbil a atestar a sua situao tributria perante o rgo em questo. 6.2. Tipos de certides: Se houver dvida tributria pendente por parte daquele que requereu a certido, esta ser positiva, indicando a existncia de dbitos e provavelmente deslindar na inscrio na dvida ativa e conseqente execuo fiscal. Se, contudo, no houver qualquer dvida em relao quele ente, o contribuinte tem direito a uma certido de regularidade fiscal que ateste isso: a Certido Negativa de Dbito (CND), nos termos do art. 205 do CTN. De outra sorte, o solicitante possui dbitos tributrios (certido positiva), mas estes se encontram com sua exigibilidade suspensa (o que impede o fisco de exigi-lo temporariamente), faz jus a uma certido tambm de regularidade fiscal (pois a dvida, no momento, no pode ser exigida), qual seja a Certido Positiva com efeito de Negativa (art. 206 CTN). 6.3. Finalidade: As certides de regularidade fiscal so de suma importncia para o contribuinte, pois so indispensveis para o exerccio de algumas atividades e realizao de negcios, como participar de licitaes, celebrar alguns contratos etc. LINK DA ORDEM 9

Manual da OrdeM
A coleo Manual da Ordem apresenta o contedo sistematizado das disciplinas exigidas no Exame da OAB. O estudante dever complementar seus estudos com o material disponvel nos Links e com os simulados on-line. Direito Tributrio 1 edio - 2008 Coordenadores: Carlos Eduardo Witter, Professor universitrio e de cursos preparatrios h mais de 10 anos, Especialista em Direito Educacional; Mestre em Educao e Semitica Jurdica; Membro da Associao Brasileira para o Progresso da Cincia; Palestrante; Advogado e Autor de obras jurdicas. Lcio Teixeira dos Santos, Professor e Diretor do Curso de Direito da UnP; Especialista em Cincia Poltica; Doutorando em Direito; Presidente do Tribunal de tica da OABRN; Presidente do Conselho Estadual de Educao do Rio Grande do Norte; e Membro da Academia de Letras Jurdicas do Rio Grande do Norte. Autor: Josieni Pereira de Barros. Advogada. Professora universitria e de cursos preparatrios para OAB em Direito Tributrio. Endereo eletrnico: www.memes.com.br Todos os direitos reservados. terminantemente proibida a reproduo total ou parcial desta publicao, por qualquer meio ou processo, sem a expressa autorizao do autor e da editora. A violao dos direitos autorais caracteriza crime, sem prejuzo das sanes civis cabveis.

12