BULLETIN OFFICIEL DES IMPTS

N 38 DU 27 AVRIL 2011
DIRECTION GNRALE DES FINANCES PUBLIQUES

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INSTRUCTION DU 18 AVRIL 2011 DROITS DENREGISTREMENT ET TAXE DE PUBLICITE FONCIERE. REGIME APPLICABLE AUX OPERATIONS IMMOBILIERES (C.G.I., art. 1115, 1594 F quinquies, 1594-0 G. C.G.I., Ann III art 266 bis) NOR : ECE L 11 30006J Bureau D1

PRESENTATION La prsente instruction a pour objet de prsenter les nouvelles rgles applicables en matire de droits de mutation titre onreux (DMTO) certaines oprations portant sur des immeubles telles quelles ont t redfinies par larticle 16 de la loi n 2010-237 de finances rectificative pour 2010 entre en vigueur le 11 mars 2010.

-13 507038 P - C.P. n 817 A.D. du 7-1-1975 B.O.I. Direction gnrale des finances publiques Directeur de publication : Philippe PARINI Impression : S.D.N.C. 82, rue du Marchal Lyautey BP 3045 78103 Saint-Germain-en-Laye cedex

27 avril 2011
Version imprime: I.S.S.N. 0982 801 X Version en ligne : I.S.S.N. 2105 2425 Responsable de rdaction : Toussaint CENDRIER Rdaction : CDFiP 17, Bd du Mont d'Est 93192 Noisy-le-Grand cedex

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SOMMAIRE

INTRODUCTION

Section 1 : le droit commun des mutations dimmeubles titre onreux

Sous-section 1 : application du taux normal Sous-section 2 : application du taux rduit

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Section 2 : les exonrations lies un engagement du redevable

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Sous-section 1 : lengagement de revendre Sous-section 2 : lengagement de construire

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Annexe : dcret fixant les modalits dapplication des exonrations de taxe de publicit foncire ou de droits denregistrement prvues au A de larticle 1594-0 G du code gnral des impts (article 266 bis de lannexe III au code gnral des impts)

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INTRODUCTION 1. Larticle 16 de la loi n 2010-237 du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010 publie au Journal officiel du 10 mars 2010 procde une refonte des textes applicables aux oprations immobilires en matire de TVA et de droits de mutation titre onreux. Ces nouvelles rgles, entres en vigueur le 11 mars 20101, visent assurer la pleine conformit du dispositif national avec la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au systme commun de taxe sur la valeur ajoute (dite directive TVA ). 2. Linstruction 3 A-3-10 du 15 mars 2010 a prvu diverses mesures transitoires dont les oprateurs peuvent se prvaloir pour les affaires en cours au moment de lentre en vigueur de ces nouvelles rgles. Linstruction 3 A-5-10 du 22 septembre 2010 a prcis le rgime applicable aux oprations locatives ou daccession la proprit dans le secteur du logement social. Plus gnralement, il est confirm que la refonte des rgles applicables aux oprations immobilires est sans incidence sur lapplication des exonrations prvues au chapitre IV du titre IV du livre premier du code gnral des impts2 en matire de droits de mutation titre onreux, notamment au profit des collectivits territoriales et organismes publics. Linstruction 3 A-9-10 du 29 dcembre 2010 a prsent lensemble du dispositif applicable aux oprations immobilires en matire de TVA. La prsente instruction prsente les dispositions nouvelles applicables aux mmes oprations en matire de taxe de publicit foncire et de droits denregistrement. Sauf indication contraire, les articles cits sont ceux du code gnral des impts (CGI). Section 1 : Le droit commun des mutations dimmeubles titre onreux 3. Conformment au 1 du II de larticle 256, toutes les livraisons dimmeubles sont dsormais comprises dans le champ dapplication de droit commun de la TVA ds lors quelles sont ralises titre onreux par un 3 assujetti agissant en tant que tel . Que ces mutations soient soumises ou non la TVA, les actes constatant des mutations dimmeubles titre onreux donnent lieu en principe la formalit fusionne de lenregistrement et de la publicit foncire dans les deux mois de leur date conformment larticle 647 ou, pour les actes ne contenant pas de dispositions soumises publicit foncire, la formalit de lenregistrement dans un dlai dun mois compter de leur date conformment larticle 635. En application de larticle 683, et sous rserve de divers rgimes dexonration, les actes soumis cette formalit unique sont soumis une taxe de publicit foncire ou un droit denregistrement peru au profit du dpartement. A dfaut dacte, les mutations dimmeubles ou de droits immobiliers sont soumises au droit denregistrement selon le taux prvu pour les oprations de mme nature donnant lieu au paiement de la taxe de publicit foncire. Il est rappel quaux termes de larticle 1712, les droits des actes civils et judiciaires emportant translation de proprit ou dusufruit dimmeubles sont supports par les nouveaux possesseurs. La situation du cdant au regard de la TVA est sans incidence sur lapplication de ces droits de mutation titre onreux, sous rserve toutefois du bnfice ventuel dun taux rduit. 4. La taxe de publicit foncire ou le droit d'enregistrement sont liquids sur le prix exprim, en y ajoutant toutes les charges augmentatives de prix, les rserves ainsi que toutes les indemnits stipules au profit du cdant, quelque titre et pour quelque cause que ce soit, ou sur une estimation d'experts, dans les cas autoriss par le CGI (article 683). Sont dduire, en revanche, les obligations contractes par le cdant au lieu et place de lacqureur4.

Compltes par larticle 1er du dcret n 2010-1075 du 10 septembre 2010 (modifiant les articles 201 quater er 251 de lannexe II au code gnral des impts) et larticle 1 du dcret n 2011-263 du 11 mars 2011 (modifiant larticle 266 bis de lannexe III au code gnral des impts) joint en annexe. 2 Articles 1020 1137. 3 Les diffrentes catgories dimmeubles sont dfinies au 2 du I de larticle 257 : terrains btir ou non, immeubles btis neufs ou achevs depuis plus de cinq ans. Pour les notions de non assujetti et dassujetti la TVA utilises ci-dessous au sens de larticle 256 A, voir BOI 3 A-9-10 du 29 dcembre 2010 ( 8 17). 4 Cf. DB 7 C 1223 et 1224.

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Pour l'application de ces dispositions, la notion de prix exprim s'entend du prix hors TVA lorsque le montant de la TVA due par le cdant est mentionn distinctement dans l'acte translatif de proprit, que la mutation soit soumise la TVA sur le prix total ou sur la marge. Si la TVA n'a pas t mentionne distinctement, 5 la liquidation des droits doit tre effectue sur le prix pay par l'acqureur incluant la TVA . Il est rappel que, conformment larticle 666 qui prcise que les droits sont assis sur les valeurs, les droits de mutation titre onreux doivent tre perus sur la valeur vnale relle de limmeuble lorsquelle est 6 suprieure au prix exprim . Toutefois, pour les contrats de crdit-bail immobilier, il est admis que les droits dus en application des articles 683, 1594 F quinquies ou 1115 raison de la leve doption dachat soient liquids sur le prix de la cession abstraction faite de la valeur vnale du bien transmis, condition que, sagissant des contrats faits pour une dure suprieure 12 ans et conclus depuis 1996, ils aient t soumis la taxe de publicit foncire dans les conditions de larticle 742. 5. Demeurent applicables les dispositions des articles 1378 bis et 1378 ter qui prvoient que les mutations de toute nature ayant pour objet, en matire de bail emphytotique ou en matire de bail construction, les droits du bailleurs ou les droits du preneur sont soumises aux dispositions fiscales applicables au mutation dimmeubles. En toute hypothse, le bail construction est exonr de la taxe dpartementale de publicit foncire, en vertu du 1 de l'article 743. Les baux emphytotiques qui sont soumis la TVA en application de loption prvue au 1 bis de larticle 261 D bnficient de la mme exonration7. Sous-section 1 : Application du taux normal 6. Sous rserve des dispositions des articles 1115 et 1594-0 G (cf. infra section 2), sont soumises aux droits de mutation au taux de droit commun les acquisitions : - de terrains qui ne sont pas btir au sens du 1 du 2 du I de larticle 257, quelle que soit la situation du cdant au regard de la TVA (quand bien mme aurait t formule loption pour la taxation prvue au 5 bis de larticle 260) ; - de terrains btir ralises auprs dun non assujetti, ou ralises auprs dun assujetti lorsque la cession est impose la TVA sur la marge en application de larticle 268 ; - dimmeubles btis (neufs ou non) ralises auprs dun non assujetti (sauf ce que celui-ci soit assujetti raison de la cession dans les cinq ans de son achvement dun immeuble acquis comme immeuble construire) ; - et dimmeubles achevs depuis plus de cinq ans ralises auprs dun assujetti (que loption ou non pour une taxation la TVA sur le prix total ou sur la marge soit formule par le cdant)8. 7. En application de larticle 1594 D, sauf disposition particulires, le taux de la taxe de publicit foncire ou du droit denregistrement prvu larticle 683 est fix 3,80 %. Il peut tre diminu par les conseils gnraux sans que cette rduction puisse avoir pour effet de le porter moins de 1,20 %. En application des articles 1584 et 1595 bis une taxe additionnelle est perue au taux de 1,20 %, au profit des communes de plus de 5.000 habitants9 pour les mutations dimmeubles et de droits immobiliers situs sur 10 leur territoire , et au profit dun fonds dpartemental de prquation pour les autres communes. Dans les premires, le conseil municipal peut, sous certaines conditions, rduire le taux de la taxe additionnelle jusqu 0,5 % (article 1584 bis), voire exonrer les cessions autres que la premire de parts de socit civiles immobilires de capitalisation (article 1584 ter)11.

Rescrit n 2010/20 (ENR) du 6 avril 2010. Cf. DB 7 C 1225. 7 Cf. DB 7 E 412 1 et 5. 8 Ou quand bien mme les dispositions de larticle 257 bis trouvent sappliquer. 9 Ainsi que les communes dune population infrieure classes comme stations de tourisme. 10 Auquel cas, compte-tenu de 2,37 % de frais dassiette, de recouvrement, de dgrvement et de non valeur perus au profit de lEtat en application du a du V de larticle 1647 sur les droits perus au profit des dpartements, le prlvement global stablit exactement 5,09006 % (pour la seule commodit de lecture, il est fait mention dans la prsente instruction dun taux global de 5,09 % qui ne vaut pas pour la liquidation effective des droits). 11 Outre les divers rgimes drogatoires prvus aux articles 1594 F ter, 1594 F sexies et 1594 G 1594 J bis.
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8. En application des articles 683 bis, 1584, 1595 et 1595 bis, la fraction des apports dimmeubles ou de droits immobiliers ralise titre onreux est assujettie une taxe de publicit foncire ou un droit denregistrement au taux global de 5,00 %12. Quant aux changes de biens immeubles, il est rappel quils sont assujettis une taxe de publicit foncire ou un droit denregistrement de 5 % (article 684), sous rserve de lintervention des rgimes de faveur exposs infra quand ils trouvent sappliquer raison de la situation des immeubles ou des cochangistes13. Sous-section 2 : Application du taux rduit 9. Le A de larticle 1594 F quinquies prvoit que sont soumises la taxe de publicit foncire ou au droit denregistrement au taux de 0,70 % les mutations titre onreux de terrains btir et dimmeubles neufs mentionns au 2 du 2 du I de larticle 257 lorsquelles sont soumises la TVA, sauf application des modalits de 14 taxation sur la marge prvues larticle 268 lorsque lacquisition par le cdant na pas ouvert droit dduction . Dans cette situation, le 1 du 1 de larticle 1584 prcise que la taxe additionnelle nest pas perue15. 10. Bnficient ainsi de ce taux rduit de droits de mutations (sous rserve dapplication de larticle 1594-0 G) les acquisitions : - de terrains btir ralises auprs dun assujetti la TVA, lorsquelles sont soumises la TVA sur le prix total parce que larticle 268 ne trouve pas sappliquer ; - dimmeubles btis achevs depuis cinq ans au plus ralises auprs dun assujetti (quel que soit le nombre de mutations de cette nature qui interviennent dans cette priode, ou auprs dun non assujetti lorsque celui-ci a acquis limmeuble comme immeuble construire. Il est admis que lapplication de la dispense de TVA prvue larticle 257 bis ne fasse pas obstacle lapplication des dispositions du A de larticle 1594 F quinquies lorsque la transmission porte sur un immeuble 16 achev depuis cinq ans au plus, voire sur des terrains btir attachs luniversalit transmise . Section 2 : Les exonrations lies un engagement du redevable 11. Les acquisitions dimmeubles ralises par un consommateur final, cest--dire une personne qui nagit pas en tant quassujetti la TVA sont donc toujours soumises aux droits de mutation titre onreux, sous rserve du taux applicable. En revanche, lorsque lopration sinscrit dans un processus conomique dintermdiation ou de production immobilires quatteste lengagement que prend en ce sens lacqureur agissant en tant quassujetti la TVA, celui-ci peut bnficier dun rgime dexonration partielle ou totale selon les modalits exposes infra. A tout le moins, le bnficiaire doit avoir souscrit la dclaration dexistence prvue au 1 du I de larticle 286.

2,20 % de droit budgtaire, 1,60 % de droit dpartemental et 1,20 % de taxe communale. Cf. DB 7 C 22 25 et notamment 7 C 233 2 : les changes dimmeubles dont la vente est susceptible de bnficier dune taxation globale infrieure celle rsultant de lapplication du droit dchange peuvent la demande des parties tre taxes au tarif des ventes. 14 Cf. BOI 3 A-9-10 67et suivants. 15 Le prlvement global stablit 0,71498 % avec les frais perus au taux de 2,14 % en application du b du V de larticle 1647 (pour la seule commodit de lecture, il est fait mention dans la prsente instruction dun taux global de 0,715 % qui ne vaut pas pour la liquidation effective des droits). 16 Lorsque limmeuble a fait lobjet de travaux de second uvre qui nont pas donn lieu lapplication du taux rduit de TVA prvu larticle 279-0 bis et que tous les planchers de limmeuble contribuent la rsistance ou la solidit de l'ouvrage, il demeure admis que le I du A de larticle 1594 F quinquies trouve sappliquer, nonobstant lapplication ventuelle de larticle 268, en ne prenant en compte que les cinq autres lments mentionns larticle 245 A de lannexe II au CGI pour dterminer si limmeuble a t rendu ltat neuf au regard du d) du 2 du 2 du I de larticle 257.
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Sous-section 1 : Lengagement de revendre 12. Afin de limiter les effets dune imposition en cascade, le lgislateur a prvu un taux dimposition rduit lorsque les mutations dimmeubles ou de droits immobiliers sinscrivent dans une activit commerciale dachat en vue de la revente destine faciliter lajustement des marchs foncier et immobilier. Toutefois, ce rgime de 17 faveur est enserr dans une dure maximale fixe cinq ans, qui vise viter la rtention foncire . A linverse, cette contrainte de dlai peut tre carte si ces oprations ont vocation dboucher sur la production dun immeuble neuf soumise la taxe sur la valeur ajoute (voir infra sous-section 2). Partant dune acquisition initiale ralise auprs dun cdant qui ne stait lui-mme pas engag revendre ou construire (cf. infra 32), toutes les oprations qui interviennent avant le terme du dlai de cinq ans imparti ce premier acqureur sont donc ligibles au taux rduit ds lors quelles sont ralises par des assujettis et que l'acte d'acquisition est assorti de la dclaration que les biens acquis sont destins la revente. Le complment de droit sera acquitt une seule fois lexpiration de ces cinq annes, sauf ce que le dernier acqureur assujetti soit engag alors dans un projet de construction. Il chappera aussi ce rappel si limmeuble est, avant le terme de la priode, cd non assujetti, ou un assujetti qui ne revendique pas ce mme rgime dachat en vue de la revente. Dit autrement, quand une suite dacquisitions par des professionnels sengageant revendre sinterpose sur une mme priode de cinq ans entre un premier cdant qui na lui-mme pas pris dengagement et un acqureur final, le taux de droit commun des droits de mutation ne trouve normalement sappliquer que sur lacquisition de ce dernier. 13. A cet effet, larticle 1115 dispose que sous rserve dapplication de larticle 1020, les acquisitions dimmeubles, de fonds de commerce ainsi que dactions ou de parts de socits immobilires ralises par des personnes assujetties au sens de larticle 256 A sont exonres des droits et taxes de mutation quand lacqureur prend lengagement de revendre dans le dlai de cinq ans. Un engagement de cette nature peut donc tre souscrit par tout assujetti agissant en tant que tel, indpendamment de la qualit du cdant. Conformment aux dispositions de larticle 1020, les mutations sont nanmoins soumises la taxe de publicit foncire au taux global de 0.715 % lorsquelle portent sur des immeubles ds lors quelles entrent dans les prvisions du 1 de larticle 67718. 14. Conformment larticle 1840 G ter, lorsqu lchance du dlai de cinq ans, lengagement de revendre nest pas respect, lacqureur est redevable des droits dont il a t dispens, liquids daprs les tarifs en vigueur au jour de lacquisition du bien en cause, ainsi que du complment de frais dassiette, de recouvrement, de dgrvement et de non valeur qui en rsultent. Lintrt de retard prvu larticle 1727 est dcompt du premier jour du mois suivant la date dexpiration du dlai lgal de prsentation de lacte dacquisition la formalit et doit tre vers comme le principal dans le mois suivant lexpiration du dlai imparti. Dans le cas o l'acquisition est affecte d'une condition suspensive, le point de dpart du dlai de cinq ans est la date de la ralisation de la condition suspensive. Lorsqu lchance du dlai de cinq ans, lengagement de revendre nest respect que pour une fraction du bien sur lequel il portait, lacqureur est redevable des droits dont il a t dispens, ainsi que des frais et intrts de retard qui en rsultent, hauteur de la diffrence entre le prix auquel il avait acquis le bien et le prix auquel a t vendu la (ou les) fraction du bien pour laquelle lengagement a t respect. Cette solution sapplique par parcelle ou lot lorsque leur prix dacquisition a t distingu dans lacte. Exemple : un acheteur revendeur A acquiert en N un immeuble comportant 6 lots pour un prix global de 1.000 et prend lengagement de les revendre dans les cinq ans (hypothse faite que le dlai abrg de deux ans prvu au dernier alina de larticle 1115 ne trouve pas sappliquer). Entre N et N + 5, il parvient revendre tous les lots lexception du n 5, ce pour un total de 1.200. La diffrence entre le prix total auquel ont t cdes ces fractions de limmeuble effectivement revendues et celui auquel il avait t acquis globalement tant positive, me mois. En revanche, si lacqureur A doit tre considr comme libr de son engagement lchance du 60 le prix du lot n 5 tait distingu dans lacte dacquisition, par exemple pour 100, il y lieu de constater que lengagement de revendre ce lot na pas t respect si bien que A devra sacquitter des droits, frais et intrts de retard sur cette base de 100.
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Dans le mme objectif, le dernier alina de larticle 1115 prvoit que ce dlai de cinq ans est ramen deux ans pour les reventes consistant en des ventes par lots dclenchant le droit de premption prvu larticle 10 de la loi n 75-1351 du 31 dcembre 1975 relative la protection des occupants des locaux usage dhabitation ou celui prvu larticle 15 de la loi n 89-462 du 6 juillet 1989 tendant amliorer les rapports locatifs (dites ventes la dcoupe). 18 Lequel vise notamment les transmissions de proprit ou dusufruit de biens immeubles.

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15. La dchance est encourue du seul fait que les biens acquis n'ont pas t revendus dans le dlai de cinq ans. La jurisprudence prcdemment construite cet gard dans le rgime antrieur des marchands de biens apparat transposable aux oprations professionnelles places sous le couvert de larticle 1115 dans sa rdaction issues de la loi du 9 mars 2010. Ainsi, la porte de lengagement doit tre apprcie sans avoir rechercher lintention des parties. Toutefois, il y aurait lieu de prendre en compte la force majeure invoque par un acqureur qui serait en mesure dtablir qu raison dune circonstance prsentant les caractres d'extriorit et d'imprvisibilit, il a t dans l'impossibilit insurmontable de vendre pendant toute la dure de son obligation. 16. Aux termes de lavant dernier alina de larticle 1115 : Pour l'application de la condition de revente, les transferts de droits ou de biens dans un patrimoine fiduciaire et les apports purs et simples ne sont pas considrs comme des ventes. Les apports effectus titre onreux demeurent assimils des ventes, y compris pour la fraction correspondant un tel apport en cas d'apport mixte. Il est confirm, par ailleurs, quun assujetti qui, avant l'expiration du dlai de cinq ans, consent une donation du bien acquis sous le rgime spcial des achats effectus en vue de la revente est dchu du bnfice de ce rgime. Il en va de mme lors de la transformation d'une SARL en SCI ds lors qu'une telle transformation n'entrane pas, au regard des dispositions de l'article 1115, mutation d'immeuble, et sauf ce que lengagement de la SARL soit repris par la SCI dans un acte rectificatif. Dans le mme sens, un bien qualifi dimmeuble lors de son acquisition sous le rgime de l'article 1115 doit, pour continuer de bnficier dudit rgime, avoir conserv sa nature immobilire lors de sa revente avant l'expiration du dlai lgal. Ainsi lexonration est remise en cause hauteur de la partie du prix dacquisition excdant la valeur du sol lorsque lexploitation de sa superficie est cde par anticipation sur la cession du sol. 17. Toutefois, en application du dernier alina du II du A de larticle 1594-0 G, lengagement de revendre est rput respect si lacqureur auquel il est opposable y a substitu avant son chance un engagement de construire tel que prvu au I du A du mme article. Cette substitution sopre par souscription auprs de ladministration dans les conditions et formes prescrites au V de larticle 266 bis de lannexe III au CGI : la dclaration adresse par pli recommand avec avis de rception postale doit faire rfrence la date et au numro denregistrement et de publication de lacte comportant lengagement de revendre auquel est substitu le nouvel engagement, mais elle nest soumise au paiement daucun droit. Cette dclaration prcise aussi lobjet et la consistance des travaux prvus par cet engagement, ainsi que le montant des droits dont lexonration sera dsormais subordonne leur excution. Si la substitution porte sur la totalit du bien sur lequel portait lengagement de revendre, les droits en cause sont ceux dont le redevable a t dispens lors de sa propre acquisition, soit la diffrence applique sur le prix de cette dernire entre le taux de droit commun et le taux rduit. Si la substitution ne porte que sur une fraction de limmeuble, il appartient au redevable de dterminer les droits en cause en proportion de la valeur de cette fraction rapporte celle de lensemble de limmeuble. 18. Conformment larticle 1115, en cas dacquisitions successives par des personnes assujetties au sens de larticle 256 A, le dlai imparti au premier acqureur simpose chacune de ces personnes. Il en rsulte quen cas de mutations successives entre assujettis, cest celui qui se trouve propritaire de limmeuble lexpiration du dlai de cinq ans dcompt compter de la premire acquisition qui a donn lieu lapplication des dispositions de larticle 1115 qui est tenu dacquitter le complment de taxe, frais et intrt de retard sur la valeur de sa propre acquisition ds lors que lui-mme sest plac sous le bnfice de ces dispositions. Ds lors, en cas de mutations successives d'un bien entre professionnels, le nouvel acqureur ne peut conserver dfinitivement le bnfice de ce rgime qu'en revendant le bien avant le terme du dlai de cinq 19 ans dcompt depuis lacquisition ralise par l'acqureur initial . 19. Le rgime de larticle 1115 peut trouver sappliquer aux oprations portant sur des immeubles ou des droits immobiliers, quil sagisse de terrains ( btir ou non) ou de constructions acheves depuis plus de cinq ans dont lacquisition est susceptible de supporter les droits de mutation au taux de droit commun (cf. 6 ci-dessus). En pratique, les acheteurs revendeurs nont pas de motif souscrire dengagement de revendre lorsque lacquisition bnficie du taux rduit des droits de mutation, cest--dire quelle est ralise auprs dun assujetti et quelle porte soit sur un terrain btir soit sur un immeuble achev depuis cinq ans au plus dont la cession est soumise la TVA sur le prix total (cf. 10 ci-dessus). La circonstance quun ou plusieurs acqureurs aient t amens souscrire avant le 11 mars 2010 un engagement de revendre dans le dlai de quatre ans est sans incidence sur lapplication la date deffet de la loi n 2010-237 du 9 mars 2010 du dlai de cinq ans prvu par celle-ci.
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20. Conformment au IV bis du A de larticle 1594-0 G, une prorogation annuelle renouvelable du dlai de cinq ans pour revendre peut tre accorde, par le directeur dpartemental ou rgional des finances publiques du lieu de situation de limmeuble ayant fait lobjet de lengagement, si celui-ci est situ dans le primtre dune zone damnagement concerte (ZAC) dfinie larticle L.311-1 du code de lurbanisme et quil a t acquis par la personne charge de lamnagement ou de lquipement de cette zone. Aux termes de l'article L. 311-1 du code de l'urbanisme, les ZAC sont des zones l'intrieur desquelles une collectivit publique ou un tablissement public dcide d'intervenir pour raliser ou faire raliser l'amnagement et l'quipement de terrains, notamment ceux que cette collectivit ou cet tablissement a acquis ou acquerra en vue de les cder ou de les concder des utilisateurs privs ou publics. En pratique, cette disposition drogatoire peut trouver sappliquer aux terrains, voire aux constructions destines tre dmolies, que lamnageur de zone a acquises dans les emprises quil prvoit de rtrocder sans y raliser lui-mme de travaux qui lauraient conduit prendre un engagement de construire tel que prvu au I du A de larticle 1594-0 G (cf. infra). Ainsi que prcis par le IV de larticle 266 bis de lannexe III au CGI, la demande de prorogation doit tre formule au plus tard dans le mois qui suit lexpiration du dlai de cinq ans prcdemment imparti pour revendre, et adresse par pli recommand avec avis de rception postale. Elle doit tre motive et prciser la consistance de limmeuble concern, ainsi que le montant des droits dont lexonration a t subordonne la ralisation de lengagement prvu larticle 1115. La prorogation susceptible dtre accorde peut tre renouvele dans les mmes conditions. De telles prorogations annuelles peuvent tre notamment accordes en raison des retards pris dans la commercialisation de la ZAC du fait de difficults administratives ou techniques, ainsi que des dlais ncessaires l'appropriation de lensemble du foncier de la zone qui peut conditionner la rtrocession des emprises en cause. Sous-section 2 : Lengagement de construire. 21. Lorsque les mutations dimmeubles ou de droits immobiliers ont vocation dboucher sur la production dun immeuble neuf soumise la taxe sur la valeur ajoute, le lgislateur a prvu dcarter lapplication des droits de mutation (sous rserve du paiement du droit fixe de 125 ). Il sagit ainsi dviter un cumul dimposition entre ces droits et la TVA qui sera supporte finalement du fait de lutilisation de limmeuble (que ce soit par son occupant non dducteur, ou par rpercussion du cot de la construction dans les prix des produits ou des prestations fournies par lutilisateur assujetti). Dans cette logique, et eu gard aux alas propres la production immobilire, il ny a pas lieu denserrer ce rgime de faveur spcifique dans une contrainte de dlai trop rigide condition que les ventuels intermdiaires successifs soient en mesure de justifier de la ralit du projet immobilier. 22. A cet effet, le I du A de larticle 1594-0 G dispose que, sous rserve dapplication de larticle 691 bis, sont exonres de taxe de publicit foncire ou de droits denregistrement les acquisitions dimmeubles ralises par des personnes assujetties au sens de larticle 256 A lorsque lacte dacquisition contient lengagement, pris par lacqureur, deffectuer dans un dlai de quatre ans (ventuellement prorogeable) les travaux conduisant la production dun immeuble neuf au sens du 2 du 2 du I de larticle 257 (en ce compris les travaux qui seraient ncessaires pour terminer un immeuble inachev). Le III de larticle 266 bis de lannexe III au code gnral des impts prvoit que lacte dacquisition prcise lobjet et la consistance des travaux sur lesquels porte lengagement. Au titre de lobjet, il conviendra dindiquer si les travaux prvus consistent en une construction nouvelle, en une surlvation partir dun immeuble existant ou rendre celui-ci ltat neuf, ou encore terminer un immeuble inachev. Au titre de la consistance, lengagement comportera les indications ncessaires pour apprcier dans quelle proportion lexonration est susceptible de sappliquer lorsquil nest pas prvu que le terrain ou limmeuble bti qui fait lobjet de lacquisition soient entirement destins la construction prvue (voir 26 infra). 23. Il demeure admis que lengagement puisse tre pris dans un acte complmentaire prsent au service des impts du lieu de situation de limmeuble en charge de lenregistrement. En pareil cas, la restitution des droits de mutation perus initialement peut tre effectue sur demande formule dans les limites du dlai de rclamation prvu larticle R* 196-1 du livre des procdures fiscales. 24. Cette exonration est subordonne la justification par lacqureur, lexpiration du dlai qui lui est imparti pour construire, de lexcution des travaux auxquels il sest engag comme assujetti la TVA agissant en tant que tel.

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La production dun immeuble neuf comme lachvement dun immeuble repris en cours de construction donne dj lieu une information de ladministration destine au suivi de la livraison soi-mme qui intervient cette occasion. Le I de larticle 266 bis de lannexe III au CGI prcise donc que la justification du respect de lengagement pris par lacqureur rsulte du dpt de la dclaration spciale prescrite au I de larticle 244 de lannexe II au code gnral des impts (imprim n 940), lequel doit intervenir dans le mois de lachvement de limmeuble. 25. Conformment larticle 1840 G ter, lorsque lengagement de construire nest pas respect lchance du dlai quil comporte, lacqureur est redevable des droits dont il a t dispens, liquids daprs les tarifs en vigueur au jour de lacquisition de limmeuble sur lequel portait lengagement, ainsi que du complment de frais dassiette, de recouvrement, de dgrvement et de non valeur qui en rsultent. Lintrt de retard prvu larticle 1727 est dcompt du premier jour du mois suivant la date dexpiration du dlai lgal de prsentation de lacte dacquisition la formalit (ou suivant, sil y a lieu, la date laquelle lengagement dont il sagit a t substitu un engagement de revendre dans les conditions dcrites au 17 supra) et doit tre vers comme le principal dans le mois suivant lexpiration du dlai imparti. Dans le cas o l'acquisition est affecte d'une condition suspensive, le point de dpart du dcompte des intrts de retard est la date de la ralisation de la condition suspensive. Dans le cas o lengagement doit tre abandonn du fait que des constructions ne sont plus autorises par suite dune modification des documents durbanisme, il est admis que les droits soient liquids sur la base de la valeur vnale du bien telle quelle rsulte de cette modification et que lintrt de retard soit dcompt du premier jour du mois suivant la date deffet de celle-ci. 26. Lexonration de droits de mutation nest applicable qu concurrence dune certaine superficie qui varie selon que le terrain est destin la construction de maisons individuelles, dimmeubles collectifs ou dimmeubles non affects lhabitation pour les trois quarts au moins de leur superficie totale, ou encore dune surlvation partir dimmeubles prexistants (cf. III de larticle 1594-0 G et II de larticle 266 bis de lannexe III au code gnral des impts) :
20 - une construction nouvelle sentend de toute construction incorpore au sol partir dun terrain nu ou qui lors de son acquisition tait recouvert de btiments destins tre dmolis. Lexonration profite entirement aux emprises occupes par les constructions elles-mmes, ainsi que par les cours et dpendances lorsque il sagit dimmeubles collectifs affects lhabitation pour les trois quarts au moins de leur superficie totale, ou dfaut seulement par les dpendances ncessaires lexploitation21. Lorsquil sagit de maisons individuelles, lexonration est rduite, sil y a lieu, proportion de la surface du terrain qui excde par maison construite 2.500 mtres carrs, ou la superficie minimale exige par la rglementation de lurbanisme si elle est suprieure22 ;

- une surlvation partir dun immeuble existant nouvre droit lexonration de lacquisition de limmeuble demprise qu proportion de la surface hors uvre brute (SHOB) des locaux rsultant des constructions ralises en surlvation rapporte au total de cette mme surface et de celle des locaux prexistants. En revanche, lorsque lacquisition ne porte que sur le droit de surlvation, il y lieu dadmettre que lexonration soit acquise proportion de la SHOB construite rapporte la superficie de lemprise du btiment qui la supporte ;

Cf. BOI 3 A-9-10 du 29 dcembre 2010 ( 21). Les dpendances dont il sagit sont notamment les voies daccs, les cours, les aires de stationnement, les terrains ncessaires lentrept des biens qui font lobjet de lexploitation. Le caractre de dpendance est galement reconnu aux pelouses et jardins sous rserve que la superficie du terrain affect un tel usage soit en rapport avec limportance des constructions. 22 Lensemble de lacquisition pouvant, par ailleurs, donner lieu lapplication du taux rduit prvu au A de larticle 1594 F quinquies si le terrain est constructible et que sa cession est soumise la TVA sur le prix total, ce mme taux sappliquera la fraction qui excde la surface ligible lexonration, voire au rappel des droits pour le cas o lengagement ne serait pas men son terme.
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- en revanche, la remise ltat neuf dun immeuble existant au sens du 2 du 2 du I de larticle 257 23 ouvre droit lexonration de lacquisition de lensemble du btiment qui fait lobjet de cette rnovation ; - enfin, les travaux ncessaires pour terminer un immeuble inachev valent exonration de lacquisition de cet immeuble ds lors quils conduisent au dpt de la dclaration spciale mentionne au I de larticle 244 de lannexe II au code gnral des impts. Lorsqu lchance du dlai quil comporte, lengagement de construire nest respect que pour une fraction de limmeuble sur lequel il portait, lacqureur est redevable due concurrence des droits dont il a t dispens, ainsi que des frais et intrt de retard qui en rsultent. 27. Une mme acquisition peut tre soumise des rgimes diffrents en fonction des engagements que peut prendre un acqureur assujetti. Ainsi, un acqureur assujetti au sens de larticle 256 A peut prendre un engagement de revendre (art. 1115) sur une partie du bien alors que le reste fait lobjet dun engagement de construire (art. 1594-0 G). Lapplication de rgimes de droits denregistrement diffrents sur un mme immeuble conduira lacqureur procder dans lacte une ventilation opre sous sa responsabilit et sous le contrle de ladministration. 28. Sur demande de lacqureur, une prolongation annuelle renouvelable du dlai de quatre ans fix larticle 1594-0 G peut tre accorde par le directeur dpartemental ou rgional des finances publiques du lieu de situation de limmeuble dans les conditions fixes au III de larticle 266 bis de lannexe III au CGI. Cette demande doit tre formule au plus tard dans le mois qui suit lexpiration du dlai de quatre ans prcdemment imparti pour construire et adresse par pli recommand avec avis de rception postale. Elle doit tre motive, en rappelant notamment les circonstances de lengagement initial et les lments de fait qui justifient que son chance doive tre retarde. Elle prcise la consistance des travaux concerns ainsi que le montant des droits dont lexonration demeure subordonne la ralisation de la construction envisage. La prorogation susceptible dtre accorde peut tre renouvele dans les mmes conditions. 29. Le souci de scurit juridique a conduit prvoir que labsence de notification dun refus motiv de ladministration lissue dun dlai de deux mois suivant une demande de prolongation de lengagement de construire vaut acceptation de la demande. La motivation dun tel refus, qui est susceptible dtre soumise au contrle du juge, peut tre fonde notamment sur la circonstance que le demandeur nest pas en situation court et moyen terme de mener bien son engagement, voire quil y a expressment renonc, ou encore quil apparat dfinitivement acquis que ni la construction envisage ni aucune autre de nature satisfaire les prescriptions du I de larticle 1594-0 G nest en mesure daboutir au regard de lvolution des contraintes durbanisme, denvironnement ou de scurit. 30. La circonstance que limmeuble acquis nait pas au moment de la signature de lacte la qualit de terrain btir ne fera pas obstacle ce que lacqureur assujetti au sens de larticle 256 A puisse souscrire un engagement de construire. Cette hypothse peut trouver se rencontrer en prsence notamment dun acqureur qui suppose que le terrain deviendra constructible dans le dlai de quatre ans de son acquisition. Si tel nest pas le cas, le non respect de lengagement de construire entranera ds ce terme la remise en cause du droit fixe initialement peru au bnfice de lapplication du taux de droit commun assorti de lintrt de retard, sans que lacqureur puisse invoquer un cas de force majeure en labsence dimprvisibilit.

Lorsque les travaux auxquels sest engag lacqureur ne donnent pas lieu lapplication du taux rduit de TVA prvu larticle 279-0 bis, il demeure admis que dans la situation o tous les planchers de limmeuble contribuent la rsistance ou la solidit de l'ouvrage, on considre pour lapplication du II de larticle 1594-0 G que lensemble des lments de second uvre ont t rendus ltat neuf si chacun des cinq autres lments mentionns larticle 245 A de lannexe II au CGI a t rendu ltat neuf dans une proportion au moins gale aux deux tiers. A dfaut de dpt dune dclaration spciale n 940 ds lors que la livraison soi-mme doit intervenir sur le fondement, non pas du 2 du 2 du I de larticle 257, mais sur celui du 2 du 1 du II du mme article, la justification des travaux prvus dans lengagement sera assure par la communication au service des impts dune copie de la dclaration dachvement et de conformit des travaux dpose en mairie.

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31. Le bnfice de lapplication du rgime de faveur li la souscription dun engagement de construire est indpendant de la qualit du cdant. Toutefois, en cas dacquisitions successives entre personnes assujetties la TVA, le deuxime alina du II du A de larticle 1594-0 G prcise que : lengagement pris par le cdant peut tre repris par lacqureur auquel simpose alors le dlai imparti au cdant . Cette facult ne vaut que pour autant que ce dlai nait pas t touch par la forclusion. Elle est ouverte sans prjudice de lengagement de construire que le nouvel acqureur souscrira pour son propre compte sil entend que lacquisition soit galement enregistre en application du mme rgime de faveur prvue au I24. La reprise de lengagement doit tre formalise dans lacte dacquisition qui fera rfrence la date et au numro denregistrement et de publication de lacte antrieur dans lequel le cdant stait lui-mme engag construire. Elle a pour effet de librer le cdant de tout rappel ventuel, pour le cas o le nouvel acqureur ne serait finalement pas en mesure de justifier de lexcution des travaux requise au terme du dlai quil a repris et qui simpose lui, sauf en obtenir la prolongation dans les conditions prvues au IV du A de larticle prcit. Il en ira de mme si cet acqureur est amen son tour cder limmeuble en cause un autre assujetti, ce dernier ayant la possibilit de reprendre les engagements du cdant, et ainsi de suite. Dans lhypothse o lacqureur ainsi engag serait amen ne pas demander la prolongation de lun des engagements auxquels il est tenu ou se la verrait refuser par ladministration, il sera admis pour viter quil ait supporter des multiples impositions quil soit libr conjointement des autres engagements si ceux-ci portent sur le mme immeuble et dans une mme proportion dexonration. Le redevable devra alors acquitter les droits dont il aura t lui-mme dispens ainsi que les frais proportionnels. Quant lintrt de retard, il sera dcompt du premier jour du mois suivant la date dexpiration du dlai lgal de prsentation la formalit de lacte dacquisition de la premire acquisition associe un engagement repris par ce redevable, en sorte de dissuader les oprations de pure complaisance visant chapper au prix du temps pour la perception diffre de la crance des collectivits bnficiaires. Sa liquidation soprera donc raison du montant des droits luds lors de chacune des mutations successives et de la dure courue jusqu la mutation suivante. Exemple : un promoteur A acquiert en N un TAB auprs dun non assujetti et souscrit lengagement dy construire un immeuble neuf dans des termes permettant de soumettre son acquisition au droit fixe pour la totalit. En N + 3, ce promoteur A revend le terrain un confrre B qui accepte de reprendre son engagement et souscrit le mme (au dlai prs) son propre compte. Jusquen N + 8, le promoteur B sollicite sans objection de ladministration les prolongations de dlai attaches chacun des deux engagements quil a respectivement repris et pris. Il cde cette mme anne le terrain C qui reprend les deux engagements de B et souscrit le sien propre. Mais en N + 10, le promoteur C prend conscience de la vanit de tout projet immobilier sur cette emprise et, lchance annuelle de lun des engagements quil avait repris, renonce en demander la prolongation. Appel solder les droits correspondants, il sera dgag de lensemble de ses obligations au regard des travaux en cause sil acquitte les droits dont il avait t exonr lors de son acquisition auprs de B, ainsi que lintrt de retard liquid sur les droits luds par A de N N +3, puis sur les droits luds par B de N + 3 N + 8, et enfin sur les droits dont il est redevable jusque N +10. 32. Par ailleurs, en application du mme deuxime alina du II du A de larticle 1594-0 G, la personne laquelle simpose un engagement de construire tel que mentionn au I du A du mme article peut, dans la limite de cinq annes compter de la date laquelle il a t souscrit par lacqureur (ou par le premier acqureur en cas de mutations successives ralises entre assujettis la TVA) y substituer lengagement de revendre prvu larticle 1115 qui est rput avoir pris effet compter de cette mme date. Cette disposition peut rpondre aux proccupations dun promoteur qui serait en mesure de sengager sur un projet de construction comportant une certaine part dincertitude mais ne souhaiterait pas sexposer, de ce fait, au risque de supporter lintrt de retard dcompt raison des reports antrieurs son propre engagement. Par paralllisme avec les dispositions de larticle 1115, cette facult est donc cantonne aux cinq annes qui suivent une premire acquisition ayant bnfici dun rgime de faveur au regard de cet article ou du I de larticle 1594-0 G25.

Pour autant, lengagement du cdant peut tre utilement repris aussi par une collectivit publique vise larticle 1042 (ou par une socit dconomie mixte participation majoritaire qui bnficie du mme rgime : cf. DB 7 C 1461 11), alors que celle-ci naura pas souscrire le mme engagement pour son propre compte ds lors quelle est, en tout tat de cause, exonre. 25 Sous rserve, au del de quatre annes, que lengagement de construire ait fait lobjet dune premire prolongation.

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Exemple : un marchand de bien A acquiert en novembre de lanne N un vieil immeuble auprs dun investisseur priv pour lequel la cession prsente un caractre patrimonial et souscrit un engagement de revendre sur le fondement de larticle 1115. Il le revend en fvrier de N + 1 un promoteur B qui sengage construire un immeuble neuf, mais qui le revend lui-mme lanne suivante un autre promoteur C qui accepte de reprendre son engagement (outre lengagement quil souscrit pour son propre compte : cf. 31 supra). En fvrier de N + 5, C fait proroger la validit de lengagement repris de B, mais doute de sa propre capacit le mener bien. Un promoteur D est dispos racheter limmeuble qui lui parat prsenter une opportunit de reconstruction moyen terme, sans accepter pour autant en cas dchec de supporter les intrts de retard calculs depuis N + 1 (origine de lacquisition de B qui est opposable C). Avant le cinquime anniversaire de lacquisition initiale de A26, le promoteur C pourra donc substituer son engagement de construire un engagement de revendre (moyennant 0,715 % de droits sur son acquisition auprs de B et les intrts de retard courus depuis mars N + 1 raison de lengagement repris auprs de B en fvrier), puis cder limmeuble D, lequel sera alors en mesure de sengager dans les conditions souhaites. Les modalits de cette substitution qui prend la forme dun acte complmentaire lacte de mutation comportant lengagement de construire auquel se substitue le nouvel engagement sont prcises au VI de larticle 266 bis de lannexe III au code gnral des impts. Cet acte prcise lobjet et la consistance des travaux auxquels le demandeur renonce, ainsi que la valeur de lacquisition dorigine dont lexonration tait jusque l subordonne la ralisation de la construction en cause et pour laquelle il sollicite le bnfice rtroactif des dispositions de larticle 1115. L'acqureur, seule partie l'acte, le fera enregistrer dans les conditions mentionnes au 1 du 1 de larticle 635. Lacte complmentaire se rattachant comme accessoire lacte dacquisition du demandeur, lequel donnait ouverture au droit proportionnel, celui-ci est exigible au taux global de 0,715 %, assorti de lintrt de retard dcompt du premier jour du mois suivant la date dexpiration du dlai lgal de prsentation la formalit de lacte qui fait lobjet de la substitution27. Le demandeur se trouve alors libr de lengagement de construire quil avait souscrit (y compris dans les conditions dcrites au 17 supra). Dans lhypothse o, pour les avoir repris dans les conditions dcrites au 31 ci-dessus, il serait galement tenu par dautres engagements portant sur le mme immeuble et dans une mme proportion dexonration, il sera galement libr de ceux-ci sous rserve dacquitter lintrt de retard dcompt selon les modalits dcrites au mme 31, la substitution prvue par le lgislateur trouvant son plein effet la date de la premire acquisition associe un engagement repris par lintress. DB rapporte 7 C 141, 7 C 1481 ; DB lies : 7 C 1223, 7C 1224, 7 C 1225, 7 C 1461, 7 C 22 7 C 25, 7 E 412 ; BOI lis : 3 A-3-10, 3 A-9-10 ; 7 C-5-02.

La Directrice de la lgislation fiscale

Marie-Christine LEPETIT

26 Conformment au deuxime alina de larticle 1115, le dlai imparti A pour revendre simpose aux acqureurs successifs qui se trouvent avoir pris le mme engagement, ce qui sera le cas du promoteur C ds lors que son engagement rtroactif de revendre sera rput avoir pris effet loccasion de lacquisition de B auprs de A. 27 Cf. DB 7 A 224 4.

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Annexe

DECRET Fixant les modalits dapplication des exonrations de taxe de publicit foncire ou de droits denregistrement prvues au A de larticle 1594-0 G du code gnral des impts Article 1er Larticle 266 bis de lannexe III au code gnral des impts est ainsi rdig : Art. 266 bis. - I. La justification de lexcution des travaux prvus au I du A de larticle 1594-0 G du code gnral des impts rsulte du dpt de la dclaration spciale mentionne au I de larticle 244 de lannexe II au mme code. II. Lorsque lengagement mentionn au I du A de larticle 1594-0 G du code gnral des impts porte sur la construction de maisons individuelles et que la superficie du terrain acquis excde celle pour laquelle lexonration est applicable aux termes du premier alina du III du A de larticle prcit, lexonration sapplique une fraction du prix dacquisition gale au rapport entre la superficie pour laquelle elle est applicable et celle du terrain acquis. Lorsque lengagement mentionn lalina prcdent porte sur la surlvation dun immeuble bti existant, lexonration sapplique une fraction du prix dacquisition gale au rapport entre, dune part, la surface hors uvre brute des locaux rsultant de la surlvation et, dautre part, la somme de cette surface et de la surface hors uvre brute de limmeuble acquis. III. Lengagement mentionn au I du A de larticle 1594-0 G du code gnral des impts prcise lobjet et la consistance des travaux sur lesquels il porte. La demande de prorogation du dlai prvue au IV du A de larticle prcit doit tre formule au plus tard dans le mois qui suit lexpiration du dlai prcdemment imparti. Elle doit tre adresse par pli recommand avec demande davis de rception postale, tre motive et prciser la consistance des travaux prvus dans lengagement primitif sur lesquels porte la prorogation demande ainsi que le montant des droits dont lexonration est subordonne leur excution. IV. La demande de prorogation du dlai prvue au IV bis du A de larticle 1594-0 G du code gnral des impts doit tre formule au plus tard dans le mois qui suit lexpiration du dlai prcdemment imparti. Elle doit tre adresse par pli recommand avec demande davis de rception postale, tre motive et prciser la consistance des immeubles sur lesquels porte la prorogation demande ainsi que le montant des droits dont lexonration est subordonne leur revente. V. La substitution dun engagement de construire un engagement de revendre telle que prvue au troisime alina du II du A de larticle 1594-0 G du code gnral des impts rsulte de lenvoi au service des impts par pli recommand avec demande davis de rception postale dune dclaration faisant rfrence la date et au numro denregistrement et de publication de lacte de mutation comportant lengagement de revendre auquel se substitue le nouvel engagement. La dclaration prcise lobjet et la consistance des travaux prvus par cet engagement ainsi que le montant des droits dont lexonration est subordonne leur excution. VI. La substitution dun engagement de revendre un engagement de construire telle que prvue au deuxime alina du II du A de larticle 1594-0 G du code gnral des impts rsulte de lenregistrement dans les conditions mentionnes au 1 du 1 de larticle 635 du code prcit dun acte complmentaire lacte de mutation comportant lengagement dorigine auquel se substitue le nouvel engagement. Cet acte prcise lobjet et la consistance des travaux auxquels il est renonc, ainsi que la valeur de lacquisition pour laquelle est sollicit le bnfice des dispositions de larticle 1115 du mme code.

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