Guia Fiscal Afi 2011

Fiscalidad empresarial 2011
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Fiscalidad empresarial
El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carcter directo y personal que grava la renta de las sociedades y dems entidades jurdicas, es decir, grava una manifestacin directa de la capacidad impositiva como es la obtencin de renta y hecho imponible se define en funcin de esa persona jurdica que obtiene la renta. Este Impuesto se exige en todo el territorio espaol. No obstante, hay regmenes especiales por razn del territorio en el Pas Vaso, Navarra y especialidades en Canarias, Ceuta y Melilla.
c/ Espaoleto, 19 28010 Madrid Tlf.: 34-91-520 01 00 Fax: 34-91-520 01 43 e-mail: afi@afi.es www.afi.es
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ndice
1. Tributacin de los autnomos en el IRPF .................................................... 7 1.1. Qu se consideran "rendimientos de actividades econmicas"? ....... 7 1.2. Cmo se calcula el rendimiento neto de las actividades econmicas? ........................................................................................ 8 1.3. Qu elementos estn afectos a una actividad econmica? ............. 10 1.4. Cmo se determinan los rendimientos de actividades econmicas? ...................................................................................... 11 1.5. En qu consiste el rgimen de estimacin directa? ......................... 11 1.6. En qu consiste la estimacin directa simplificada? ........................ 14 1.7. En qu consiste el rgimen de estimacin objetiva? ....................... 16 1.8. Libertad de amortizacin en elementos nuevos del activo material fijo ...................................................................................................... 19 1.9. Las retenciones en los rendimientos de actividades econmicas ...... 21 2. Impuesto sobre Sociedades (IS) ................................................................ 23 2.1. Conceptos generales ......................................................................... 23
2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.4 2.1.5 Qu es el Impuesto sobre Sociedades?............................................. 23 Cul es la normativa bsica del Impuesto sobre Sociedades? ........... 24 Quienes estn sujetos al Impuesto sobre Sociedades? ..................... 24 Residencia y domicilio fiscal ................................................................. 26 Exenciones .......................................................................................... 28
2.2. Liquidacin del IS en el rgimen general ........................................... 28 2.3. Clculo de la renta sometida a gravamen: la base imponible del IS .. 29
2.3.1 2.3.2 2.3.3 2.3.4 2.3.5 2.3.6 2.3.7 2.3.8 2.3.9 La base imponible del Impuesto sobre Sociedades.............................. 29 Tipos de ajustes fiscales al resultado contable..................................... 31 Amortizaciones fiscales ........................................................................ 34 Prdidas por deterioro.......................................................................... 49 Provisiones para riesgos y gastos ........................................................ 52 Gastos no deducibles fiscalmente ........................................................ 56 Operaciones vinculadas ....................................................................... 58 Cmputo por valor normal de mercado ................................................ 60 Correccin de la inflacin en la transmisin de elementos patrimoniales: correccin monetaria de las rentas positivas procedentes de la transmisin de inmuebles ....................................... 61 2.3.10 Imputacin temporal de ingresos y gastos ........................................... 65 2.3.11 Compensacin de bases imponibles negativas .................................... 68
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2.4. Clculo del impuesto a pagar ............................................................. 69

2.4.1 Tipo de gravamen ................................................................................ 69 2.4.2 Cuota ntegra ....................................................................................... 70 2.4.3 Deducciones por doble imposicin ....................................................... 71 2.4.3.1 Doble imposicin y medidas para evitarla ....................................... 71 2.4.3.2 Deduccin doble imposicin interna ................................................ 72 2.4.3.3 Doble imposicin internacional ........................................................ 77 2.4.3.4 Exencin de dividendos y rentas de la transmisin de participaciones en entidades no residentes (art. 21) .................................... 79 2.4.3.5 Exencin de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a travs de un establecimiento permanente (art. 22) ...................................... 80 2.4.3.6 Deduccin para evitar la doble imposicin internacional: Impuesto soportado por el sujeto pasivo (art. 31) ........................................................ 81 2.4.3.7 Deduccin para evitar la doble imposicin internacional: Dividendos y participaciones en beneficios (art. 32) .................................... 82 2.4.4 Bonificaciones ...................................................................................... 83 2.4.4.1 Bonificacin por actividades exportadoras (art. 34.1) ...................... 84 2.4.5 Deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades........................................................................................... 85 2.4.5.1 Rgimen transitorio de las deducciones por inversiones ................. 85 2.4.5.2 Normas comunes a todas las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades...................................................... 86 2.4.5.3 Deduccin por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica (art. 35 TRLIS) ........................................................ 87 2.4.5.4 Deduccin por inversiones en bienes de inters cultural (art. 38.1) . 91 2.4.5.5 Deduccin por inversiones en producciones cinematogrficas o audiovisuales (art. 38.2) ............................................................................... 92 2.4.5.6 Deduccin por inversiones en la edicin de libros (art. 38.3) ........... 93 2.4.5.7 Deduccin por creacin de empleo para trabajadores minusvlidos (art. 41)................................................................................... 94 2.4.5.8 Deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios (art. 42) ... 94 2.4.6 Cuota lquida ...................................................................................... 100
2.5. 2.6. 2.7. 2.8. 2.9.
Perodo impositivo y devengo .......................................................... 100 Pagos fraccionados.......................................................................... 101 Retenciones e ingresos a cuenta ..................................................... 102 Declaracin del impuesto sobre sociedades .................................... 103 Rgimen especial de las empresas de reducida dimensin ............ 104
Qu se considera una Empresa de Reducida Dimensin (ERD) a efectos de aplicar los incentivos fiscales? .......................................... 104 Amortizaciones .................................................................................. 106 Prdidas por deterioro de los crditos por posibles insolvencias de deudores ........................................................................................... 113 Rgimen especial de arrendamiento financiero.................................. 115
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2.9.1 2.9.2 2.9.3 2.9.4
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2.9.5 2.9.6
El tipo de gravamen ........................................................................... 116 Deducciones y bonificaciones ............................................................ 120
3. Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA) .................................................... 121 3.1. Qu es el IVA? ............................................................................... 121 3.2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al IVA ....... 121
3.2.1 3.2.2 3.2.3 3.2.4 3.2.5 3.2.6 mbito aplicacin del IVA................................................................... 122 Concepto de empresario o profesional ............................................... 123 Concepto de entrega de bienes ......................................................... 124 Concepto de prestacin de servicios .................................................. 128 Supuestos de no sujecin .................................................................. 129 Incompatibilidad con el ITPyAJD ........................................................ 130
3.3. Lugar de realizacin del hecho imponible ........................................ 131

3.3.1 Lugar de realizacin en las entregas de bienes ................................. 131 3.3.2 Lugar de realizacin en las prestaciones de servicios ........................ 132 3.3.2.1 Regla general. ............................................................................... 132 3.3.2.2 Reglas especiales. ........................................................................ 132
3.4. Exenciones ms importantes ........................................................... 136

3.4.1 3.4.2 3.4.3 3.4.4 3.5.1 3.5.2 Exenciones de inters social .............................................................. 136 Operaciones de seguros y financieras ............................................... 136 Operaciones inmobiliarias .................................................................. 137 Exenciones tcnicas .......................................................................... 139 Regla general..................................................................................... 140 Regla especial ................................................................................... 140
3.5. Sujeto pasivo.................................................................................... 140
3.6. Repercusin del impuesto ................................................................ 141 3.7. Devengo del impuesto ..................................................................... 142
3.7.1 3.7.2 Regla general..................................................................................... 142 Reglas especiales .............................................................................. 143
3.8. Clculo de la base imponible del impuesto ...................................... 145

3.8.1 Regla general..................................................................................... 145 3.8.2 Regla especial ................................................................................... 147 3.8.2.1 Contraprestacin no dineraria. ...................................................... 147 3.8.2.2 Operaciones de diferente naturaleza a precio nico. ..................... 148 3.8.2.3 Autoconsumo de servicios............................................................. 149 3.8.2.4 Operaciones vinculadas. ............................................................... 149 3.8.2.5 Contratos de comisin................................................................... 149 3.8.3 Modificacin de la base imponible...................................................... 150
3.9. Tipos de gravamen .......................................................................... 152 3.10. Deduccin del IVA soportado .......................................................... 153
3.10.1 En qu consiste el derecho a deducir? ............................................ 153
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3.10.2 Requisitos para la deducibilidad del IVA ............................................ 154 3.10.2.1 Requisitos subjetivos................................................................. 154 3.10.2.2 Requisitos objetivos. ................................................................. 154 3.10.2.2.1 Cuotas deducibles. ............................................................. 154 3.10.2.2.2 Operaciones cuya realizacin origina el derecho a la deduccin. 154 3.10.2.2.3 Limitaciones del derecho a deducir. .................................... 155 3.10.2.2.4 Regla especial aplicable a bienes de inversin. .................. 155 3.10.2.2.5 Regla especial aplicable a los vehculos de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas. ................................................ 156 3.10.2.2.6 Prohibiciones de deducibilidad. ........................................... 156 3.10.2.3 Requisitos formales. .................................................................. 157 3.10.2.4 Requisitos temporales. .............................................................. 157 3.10.2.4.1 Nacimiento del derecho a deducir. ...................................... 157 3.10.2.4.2 Ejercicio del derecho a deduccin....................................... 157 3.10.2.4.3 Caducidad. ......................................................................... 158 3.10.3 La regla de prorrata............................................................................ 158 3.10.3.1 Causas de aplicacin ................................................................ 158 3.10.3.2 Clases de prorrata ..................................................................... 159 3.10.3.2.1 Prorrata general. ................................................................. 159 3.10.3.2.2 Procedimiento de aplicacin de la prorrata general. ........... 159 3.10.3.2.3 Prorrata especial................................................................. 160 3.10.3.3 Regularizacin de deducciones en bienes de inversin ............ 162 3.10.3.4 Incidencia de las subvenciones en la prorrata ........................... 165 3.10.4 Deduccin en rgimen de sectores diferenciados .............................. 165 3.10.5 Deduccin de cuotas antes del inicio de la actividad .......................... 165
4. Devoluciones ........................................................................................... 167 4.1. 4.2. 4.3. 4.4. Rgimen general .............................................................................. 167 Rgimen de devolucin mensual ..................................................... 167 Rgimen de viajeros ........................................................................ 168 Devolucin a no establecidos .......................................................... 168
5. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados (ITP y AJD) ..................................................................... 170 5.1. 5.2. 5.3. 5.4. Dnde est regulado el impuesto? ................................................ 170 Qu grava el impuesto? ................................................................. 170 Son compatibles entre s las distintas modalidades del impuesto? 171 Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) ................................ 171
Hecho imponible ................................................................................ 172 Incompatibilidad IVA-TPO .................................................................. 175
5.4.1 5.4.2
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5.4.3 Sujeto pasivo ..................................................................................... 176 5.4.4 Base imponible .................................................................................. 176 5.4.5 Tipos de gravamen ............................................................................ 176 5.4.6 Reglas especiales .............................................................................. 177 5.4.6.1 Derecho de usufructo. ................................................................... 177 5.4.6.2 Derechos reales de uso y habitacin. ............................................ 178
5.5. Operaciones societarias ................................................................... 178

5.5.1 5.5.2 5.5.3 5.5.4 5.5.5 5.5.6 Hecho imponible ................................................................................ 178 Sujeto pasivo ..................................................................................... 179 Base imponible .................................................................................. 179 Exenciones ........................................................................................ 180 Tipo de gravamen .............................................................................. 181 Resumen del tratamiento de las principales operaciones societarias: Disminucin de capital y disolucin de sociedades ............................ 181 Documentos notariales ...................................................................... 182 Documentos mercantiles .................................................................... 185 Documentos administrativos .............................................................. 187
5.6. Actos jurdicos documentados ......................................................... 182

5.6.1 5.6.2 5.6.3
5.7. Exenciones ...................................................................................... 188 5.8. Devengo ........................................................................................... 190 5.9. Gestin del impuesto ....................................................................... 190
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1. Tributacin de los autnomos en el IRPF

Las personas fsicas que desarrollan directamente actividades empresariales o profesionales (empresarios individuales o autnomos) estn sometidos a tributacin por las rentas obtenidas en su IRPF.
Las rentas procedentes de dicha actividad empresarial o profesional se denominan fiscalmente como rendimientos de actividades econmicas.
1.1. Qu se consideran "rendimientos de actividades econmicas"?

Se consideran rendimientos ntegros de actividades econmicas "aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenacin por cuenta propia de medios de produccin y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios". En concreto la Ley del IRPF (en adelante LIRPF) recoge expresamente las siguientes actividades: Actividades extractivas, de fabricacin, comercio o prestacin de servicios, incluidas las de artesana, agrcolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construccin, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artsticas y deportivas.
Recuerde: En la mayora de las ocasiones, la calificacin de determinadas actividades pueden conllevar un conflicto entre esta categora y la relativa a los rendimientos del trabajo, algunos ejemplos tpicos seran:
Cursos, conferencias, seminarios y coloquios. Obras literarias, artsticas, relaciones especiales de artistas en espectculos, etc.
Todos los rendimientos de estas actividades sern calificados como rendimientos de actividades econmicas, siempre y cuando se lleve a cabo la ordenacin por cuenta propia de los medios de produccin y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios.
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Es importante sealar que la actividad empresarial la desarrolla aquel que, de forma habitual, personal y directa, y por cuenta propia, ordena los medios de produccin y los recursos humanos afectos a las actividades. La Ley presume que, salvo prueba en contrario, el empresario o profesional es quien figure como titular de la actividad.
Recuerde: El arrendamiento de inmuebles se realiza y considera como actividad econmica, nicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
Existe un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestin de la misma. Al menos se tenga una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
Desde el 1-1-2007 en el caso de compraventa han de valorarse las circunstancias de cada caso de acuerdo con las reglas generales, independientemente de que haya un local y una persona dedicadas a la actividad.
1.2. Cmo se calcula el rendimiento neto de las actividades econmicas?

El rendimiento neto de las actividades econmicas se determinar segn las normas del Impuesto sobre Sociedades (ingresos menos gastos), sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en la Ley del IRPF.
Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendr en cuenta el conjunto de actividades econmicas ejercidas por el contribuyente.
Se aplica una reduccin del 40% sobre los rendimientos netos que tengan un periodo de generacin superior a dos aos y sobre aquellos que sean obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, como por ejemplo:
Subvenciones
de
capital
para
adquisicin
de
elementos
del
inmovilizados no amortizables. Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades econmicas. Indemnizaciones percibidas en sustitucin de derechos de duracin indefinida.
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Desde el 1 de enero de 2007 se aplican las reducciones del trabajo para los contribuyentes que reciben rendimientos de actividades econmicas cuya relacin sea de naturaleza "dependiente" (idntica, en cuanta, a la reduccin por obtencin de rendimientos del trabajo a que se ha hecho referencia anteriormente):
a. Que los rendimientos se computen por el mtodo de estimacin directa (si es simplificada, la reduccin es incompatible con la deduccin de las provisiones y gastos de difcil justificacin y otros gastos deducibles en estimacin directa simplificada que se establezcan
reglamentariamente). b. Que el sujeto pasivo no realice actividad econmica alguna a travs de entidades en rgimen de atribucin de rentas. c. Que todas las entregas o servicios se efecten a una nica persona no vinculada. d. Que los gastos deducibles de todas las actividades econmicas no excedan del 30% de los rendimientos ntegros declarados. e. Que en el perodo impositivo se cumplan las obligaciones formales y de informacin establecidas con carcter general en el Reglamento del Impuesto (libros y similares). f. Que no se perciban rentas del trabajo. En concreto, no se entender incumplido este requisito cuando se perciban prestaciones por desempleo.
De este modo el rendimiento neto de las actividades econmicas se minorar en las cuantas siguientes:
Reducciones Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales. Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento neto de actividades econmicas y 9.180 euros anuales.
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Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades econmicas superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.
Para la determinacin del rendimiento neto de las actividades econmicas no se incluirn las ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas. stas se integrarn con las restantes ganancias o prdidas patrimoniales del contribuyente.
1.3. Qu elementos estn afectos a una actividad econmica?

La Ley del IRPF considerar elementos patrimoniales afectos a una actividad econmica los siguientes:
Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
Los bienes destinados a los servicios econmicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad econmica.
Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtencin de los respectivos rendimientos. En ningn caso tendrn esta consideracin los activos representativos de la participacin en fondos propios de una entidad y de la cesin de capitales a terceros.
Recuerde: No son elementos afectos a una actividad econmica aquellos que se utilicen simultneamente para actividades econmicas y para necesidades privadas, salvo que su utilizacin para esos fines sea considerada irrelevante y accesoria. En el caso de bienes parcialmente afectos, la afectacin se entender limitada a aquella parte que de los mismos que realmente se utilice en la actividad. En ningn caso sern susceptibles de afectacin parcial elementos patrimoniales indivisibles.
La consideracin de elementos patrimoniales afectos lo ser con independencia de que la titularidad de stos, en caso de matrimonio, resulte comn a ambos cnyuges.
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1.4. Cmo se determinan los rendimientos de actividades econmicas?

La determinacin de los rendimientos de actividades econmicas se llevar a cabo a travs de los siguientes regmenes:
Estimacin directa, que se aplicar como rgimen general, y que admitir dos modalidades: la normal y la simplificada.
Estimacin objetiva de rendimientos para determinadas actividades econmicas.
En los supuestos de renuncia o exclusin de la modalidad simplificada del rgimen de estimacin directa, el contribuyente determinar el rendimiento neto de todas las actividades econmicas por la modalidad normal de este rgimen durante los 3 aos siguientes.
En los supuestos de renuncia de la estimacin objetiva, el contribuyente determinar el rendimiento neto de todas sus actividades econmicas por el rgimen de estimacin directa durante los 3 aos siguientes.
1.5. En qu consiste el rgimen de estimacin directa?

Es el rgimen general que se aplica para determinar los rendimientos netos de actividades econmicas y que se caracteriza por remitirse y aplicar las normas del Impuesto sobre Sociedades aunque respetando las especialidades del TRLIRPF, que son las siguientes:
Bienes o servicios objeto de la actividad cedidos a terceros gratuitamente o por precio notoriamente inferior: la Ley del IRPF establece que los ingresos obtenidos de dichos bienes deben valorarse a valor de mercado.
Aportaciones a mutualidades de previsin social: A efectos del IRPF, las aportaciones abonadas por el empresario o profesional en virtud de dichos contratos de seguros no son deducibles salvo en el caso de las aportaciones realizadas por profesionales no integrados en el rgimen especial de la Seguridad
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Social de los trabajadores por cuenta propia o autnomos, cuando acten como alternativas al rgimen especial de la Seguridad Social mencionado (con el lmite de 3.005 euros anuales y en las condiciones legalmente establecidas).
Aportacin de trabajo personal del cnyuge o hijos menores de edad del contribuyente a la actividad: Las cantidades pagadas por el contribuyente a su cnyuge o hijos menores como contraprestacin por las prestaciones de trabajo son deducibles como gasto si existe contrato laboral, afiliacin al rgimen de la Seguridad Social, habitualidad y continuidad en el trabajo y, finalmente, si la contraprestacin estipulada no es superior a la de mercado. Dichas cantidades se considerarn obtenidas por el cnyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos del trabajo.
En el caso de aportacin de bienes del cnyuge o hijos menores de edad del contribuyente a la actividad: La contraprestacin pagada por el contribuyente es deducible como gasto siempre que no exceda del valor de mercado, y a falta de contraprestacin podr deducirse la correspondiente a dicho valor. La contraprestacin o el valor de mercado se considerarn rendimientos del capital del cnyuge o los hijos menores. Esta regla no ser aplicable cuando se trate de bienes y derechos comunes a ambos cnyuges.
No aplicacin de la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios prevista en el artculo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Sern gasto deducible las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cnyuge e hijos menores de 25 aos que convivan con l. El lmite mximo de deduccin ser de 500 euros por cada persona sealada.
Cmo se determina el rendimiento de la actividad? Como norma general el rendimiento de la actividad se determina aplicando las normas de
Ingresos a incluir
Gastos deducibles
Diferencias / similitudes con el Impuesto sobre sociedades Gastos en IS no deducibles en IRPF Donativos a sociedades de desarrollo regional,
Ventas o prestaciones de servicios (1) Autoconsumo y cesiones gratuitas (2)
Adquisiciones de bienes y servicios Gastos de personal (5) Suministros (6)
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determinacin de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, excluyendo las ganancias y prdidas procedentes de elementos afectos Rendimiento = Ingresos Gastos Subvenciones (3) Indemnizaciones por seguros (4) Etc. Servicios exteriores Intereses prstamos Tributos Amortizaciones Etc.
federaciones deportivas, etc. Aportaciones a mutualidad de previsin social MPS del propio empresario (7) Aplicacin de los beneficios fiscales de las Pymes regulados en el IS a los empresarios individuales (8) Deducciones por inversiones (9)
REDUCCIONES DEL RENDIMIENTO NETO Reduccin de rendimientos generados en ms de dos aos o notoriamente irregulares: Los rendimientos netos con un perodo de generacin superior a dos aos, as como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirn en un 40 por 100. Reduccin de cuantas fijas sobre el rendimiento neto: Requisitos La totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios deben efectuarse a nica persona, fsica o jurdica, no vinculada. Los gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades econmicas no pueden exceder del 30% ingresos declarados. Debern cumplirse durante el perodo impositivo todas las obligaciones formales y de informacin, control y verificacin que reglamentariamente se determinen. Que no se perciban rendimientos del trabajo en el perodo impositivo. Que al menos el 70% de los ingresos del perodo impositivo estn sujetos a retencin o ingreso a cuenta. Reduccin Rendimiento neto 9.180 4.080 Rendimiento neto entre 9.180,01 y 13.260 [4.080 0,35 x (Rendimiento neto 9.180)] Rendimiento neto > 13.260 o con rentas no exentas distintas de las de actividades econmicas > 6.500 2.652 Personas con discapacidad: 3.264 adicionales Dicha reduccin ser de 7.242, para las personas con discapacidad que ejerzan de forma efectiva una actividad econmica y acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala 65%. No son aplicables las reducciones o prolongacin de la actividad ni la de movilidad geogrfica.
OBLIGACIONES FORMALES Pagos fraccionados: Los empresarios en estimacin directa tienen obligacin de hacer durante el ao pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Los pagos se realizan trimestralmente, mediante el l modelo 130, presentndose aunque el resultado sea negativo o cero. El pago fraccionado es el 20% de la diferencia entre ingresos computables y gastos deducibles, devengados desde el primer da del ao hasta el ltimo da del trimestre de cada pago fraccionado. De la cantidad resultante se deducen las retenciones e ingresos a cuenta practicados y los pagos fraccionados ingresados por los trimestres anteriores del mismo ao. Llevanza Libros obligatorios: - En las actividades empresariales que tengan carcter mercantil, se debe llevar la contabilidad de acuerdo con lo estipulado en el Cdigo de Comercio: Libro diario y Libro de Inventarios y Cuentas Anuales. No es obligatorio el diligenciado de los libros en el Registro Mercantil. - En las actividades empresariales sin carcter mercantil, son obligatorios los siguientes libros registro: Libro Registro de ventas e ingresos, Libro Registro de compras y gastos y Libro Registro de bienes de inversin. - En las actividades profesionales, son obligatorios los siguientes libros-registro: Libro Registro de ingresos, Libro Registro de gastos, Libro Registro de bienes de inversin, y Libro Registro de provisiones de fondos y suplidos.
(1) Como norma general, el cmputo de los ingresos no incluir el IVA repercutido, salvo que la actividad desarrollada se encuentre en
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determinados regmenes especiales, como el Recargo de Equivalencia, o el de Agricultura Ganadera y Pesca en cuyo caso s se incluir el IVA repercutido entre los ingresos ntegros. (2) Por autoconsumo se entiende la entrega de bienes o prestacin de servicios relacionados con la actividad, que se destinen al uso o consumo del titular o de los miembros de la unidad familiar. Tambin se incluyen entre los ingresos las entregas de bienes y prestacin de servicios realizadas a terceros de forma gratuita o precio notoriamente inferior a mercado. Fiscalmente estas operaciones deben ser valoradas por su valor normal de mercado. (3) Las subvenciones de capital se computan como ingreso en la medida en que se amorticen los bienes en que se haya materializado. Las subvenciones corrientes son las concedidas para garantizar una rentabilidad mnima o compensar prdidas de la actividad, y se imputan como ingreso en su totalidad en el periodo en que se perciban. (4) Las cantidades abonadas por las compaas de seguros en virtud de siniestros ocasionados en los productos de explotacin se consideran como rendimientos de la actividad. Sin embargo, las indemnizaciones recibidas por elementos que constituyen el inmovilizado no darn lugar a ganancias o prdidas patrimoniales, no incluyndose en la determinacin del rendimiento neto de la actividad econmica. (5) Si el cnyuge o los hijos menores trabajan habitualmente en las actividades econmicas, se deducirn las retribuciones estipuladas, siempre que no sean superiores a las de mercado. Dichas cantidades se considerarn rendimientos de trabajo. Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cnyuge e hijos menores que convivan con l. Existe un lmite de 500 euros por cada persona sealada. (6) Si el cnyuge o los hijos menores realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad econmica, se deducir la contraprestacin estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado. La contraprestacin o el valor de mercado se considerarn rendimientos del capital del cnyuge o los hijos. (7) Ser gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con MPS por profesionales no integrados en el RETA, cuando acten como alternativas al rgimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el lmite de 4.500 euros anuales. (8) Para determinar si son aplicables los incentivos fiscales establecidos en el IS para las PYME, en cuanto a la dimensin hay que tener en cuenta que el lmite del volumen de facturacin se aplica al conjunto de todas las actividades econmicas que realice el empresario individual. (9) Son de aplicacin las deducciones por inversiones del IS, excepto la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios.
1.6. En qu consiste la estimacin directa simplificada?

Es un rgimen voluntario que se puede aplicar para determinadas actividades econmicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el ao inmediato anterior.
Para poder beneficiarse de este rgimen no se puede haber renunciado a esta modalidad y las actividades econmicas no determinen el rendimiento neto por el rgimen de estimacin objetiva.
En los supuestos de renuncia o exclusin de la modalidad simplificada del rgimen de estimacin directa, el contribuyente determinar el rendimiento neto de todas las actividades econmicas por la modalidad normal de este rgimen durante los 3 aos siguientes.
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Las ventajas de acogerse a este rgimen de estimacin directa y no al normal radican en la posibilidad de aplicar un mtodo de cuantificacin de determinados gastos ms sencillo, en no tener que llevar una contabilidad ajustada al Cdigo de Comercio y en la deduccin de un porcentaje sobre el rendimiento neto en concepto de provisiones deducibles y gastos de difcil justificacin EJEMPLO.- Rendimiento neto El contribuyente, en rgimen de estimacin directa simplificada, desarrolla una actividad comercial que ha facturado 120.202,42 euros durante el ejercicio de 200x. Los gastos asociados al ejercicio de la actividad fueron:
Seguridad social de autnomos: 4.086,88 euros. Alquiler del local de negocio: 7.212,15 euros. Luz, telfono y agua: 841,42 euros. Tributos: 661,11 euros.
Durante el ejercicio ha invertido 24.040,48 euros en la adquisicin de mercancas destinadas a su comercializacin; y ha pagado 2.103,54 euros en concepto de intereses de un prstamo.
El rendimiento neto de la actividad se halla a travs de la diferencia entre los ingresos computables y los gastos de la actividad. Esta cantidad se minora en el porcentaje previsto por la Ley como gastos de difcil justificacin y que es del 5%.
Ingresos: 120.202,42 euros Gastos: 38.945,58 euros Total: 81.256,84 euros 5% (gastos difcil justificacin): 4.062,84 euros Rendimiento de actividad econmica: 77.193,99 euros
Quin se puede acoger a esta modalidad? Importe neto cifra de negocios conjunto de actividades no supere los 600.000 Actividad no incluida en el rgimen de estimacin objetiva
Cmo se determina el rendimiento de la actividad? Se calcular aplicando las mismas reglas que en modalidad normal, es decir, aplicando las normas de determinacin de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, con las
Particularidades Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarn de forma lineal aplicando la tabla especial simplificada (2)
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No renuncien a su aplicacin (1) particularidades de la modalidad normal y de la modalidad simplificada Rendimiento = Ingresos - Gastos REDUCCIONES DEL RENDIMIENTO NETO
Aplicacin a forfait de las provisiones y gastos de difcil justificacin: 5% del rendimiento neto de la actividad (3)
Reduccin de rendimientos generados en ms de dos aos o notoriamente irregulares: igual que en estimacin directa normal. Reduccin de cuantas fijas sobre el rendimiento neto: esta reduccin es incompatible con la deduccin a fortait de las provisiones y gastos de difcil justificacin (se tiene que optar por aplicar una u otra). OBLIGACIONES FORMALES Pagos fraccionados: igual que en la modalidad normal. Llevanza Libros obligatorios: Incluso si se realizan actividades mercantiles, se puede optar por llevar librosregistro (Libro Registro de ventas e ingresos, Libro Registro de compras y gastos y Libro Registro de bienes de inversin) en lugar de contabilidad ajustada al Cdigo de Comercio.
(1) En el supuesto de renuncia o exclusin, se determinar el rendimiento neto por la modalidad normal de este rgimen durante los tres aos siguientes. (2) Se tendrn en cuenta las especialidades previstas, a efectos de amortizaciones, en las normas del IS que regulan el rgimen especial de las empresas de reducida dimensin (Pymes). (3) Para el clculo se excluyen ambos conceptos. Si el rendimiento neto es negativo, no se aplica esta deduccin de gastos. Esta deduccin de gastos es incompatible, desde 1 de enero de 2007, con la reduccin por el ejercicio de actividades econmicas que cumplan los requisitos.
1.7. En qu consiste el rgimen de estimacin objetiva?

Este rgimen de determinacin del rendimiento neto se caracteriza bsicamente por ser un rgimen optativo, de aplicacin conjunta con los regmenes especiales del IVA o del IGIC, y cuyo mbito de aplicacin se fija de acuerdo a la naturaleza de las actividades y cultivos o por otros mdulos objetivos tales como el volumen de operaciones, nmero de trabajadores, etctera.
Es un rgimen incompatible con la estimacin directa y se aplica a todas aquellas actividades que cumplan los siguientes requisitos:
Las actividades deben estar comprendidas en las tablas fijadas a tal efecto por el Ministerio de Economa y Hacienda. No pueden estar excluidas de la aplicacin de este rgimen. Que el contribuyente no haya renunciado a la aplicacin de este rgimen. Para la aplicacin de este rgimen se exige que las actividades econmicas no sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del
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territorio de aplicacin del impuesto. En este sentido, se establece reglamentariamente, que se entiende que las actividades de transporte urbano colectivo y de viajeros por carretera, de transporte por autotaxis, de trasporte de mercancas por carretera y de mudanzas, se desarrollan, en todo caso, en territorio de aplicacin del impuesto. Las circunstancias que excluyen del rgimen de estimacin objetiva son: Determinar el rendimiento neto de alguna actividad econmica por el rgimen de estimacin directa. Obtener un volumen de ingresos en el ao inmediatamente anterior para el conjunto de sus actividades econmicas superior a 450.000 euros y a 300.000 euros para el conjunto de las actividades agrcolas y ganaderas. A estos efectos slo se computan las operaciones que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos previsto en el reglamento del IRPF o en el libro registro de ingresos previsto en el reglamento de IVA y las operaciones por las que estn obligadas a emitir y conservar facturas los empresarios y profesionales. Se eleva al ao el volumen de ingresos cuando en el ao inmediato anterior se hubiese iniciado la actividad. Realizar un volumen de compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior superiores a 300.000 euros, incluyndose el importe de las obras o servicios subcontratados. Se eleva al ao el volumen de compras cuando en el ao inmediato anterior se hubiese iniciado la actividad.
Determinacin del rendimiento neto en mdulos (Cuanta de los signos o mdulos previstos para cada actividad) = Rendimiento neto previo
(Consiste en restar a este importe el de los incentivos a la inversin y al empleo)
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= Rendimiento neto minorado
(Este rendimiento se multiplicador los ndices correctores determinados legalmente) = Rendimiento neto de mdulos
Se restan los gastos por circunstancias extraordinarias al rendimiento neto. Al importe resultante se le aplican las reducciones legales para hallar el rendimiento neto reducido y para finalizar se rentas las percepciones empresariales = Rendimiento neto de la actividad
En el supuesto de renuncia de la estimacin objetiva, el contribuyente determinar el rendimiento neto de sus actividades econmicas por el rgimen de estimacin directa durante los 3 aos siguientes.
Recuerde: La renuncia a este rgimen podr efectuarse, de forma general, durante el mes de diciembre anterior al inicio del ao natural en que deba surtir efecto.
Desde el 1-1-2007 se ha ampliado los efectos de la exclusin a los tres aos siguientes. Es decir, si en el ao 2006 se supera el lmite, el contribuyente deber determinar los rendimientos netos de sus actividades correspondientes a dicho ao en estimacin objetiva, procediendo su determinacin por la modalidad simplificada de la estimacin directa (siempre que a su vez no quede tambin excluido de esta modalidad) en los aos 2007, 2008 y 2009. La modalidad aplicable en el ao 2010 depender del importe neto de la cifra de negocios del conjunto de sus actividades correspondiente al ao 2008.
Quin se puede acoger? Volumen de rendimientos ntegros del contribuyente (1) no supere en el ao anterior: 450.000 (Conjunto de actividades econmicas) 300.000 (Actividades agrcolas y ganaderas)
Cmo se determina el rendimiento de la actividad? Aplicacin de Mdulos Rendimiento neto previo Aplicacin de los incentivos al empleo y a la inversin Rendimiento neto minorado Aplicacin de los ndices correctores Rendimiento neto mdulos Minoracin gastos
Particularidades Aplicacin conjunta con regmenes especiales del IVA o del IGIC Cmo se renuncia al Rgimen? Mediante declaracin censal, durante el mes de diciembre anterior al inicio del ao natural en que deba surtir efecto. Dentro de los 20 primeros das del mes
Obligaciones formales Pagos fraccionados: Se debe efectuar cada tres meses pagos a cuenta del IRPF. Los sujetos pasivos que deduzcan amortizaciones han de llevar un libro registro de bienes de inversin. Adems, en las actividades cuyo rendimiento se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones (as ocurre en el caso de
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No determine el RN de alguna actividad econmica por estimacin directa. Volumen de compras en bienes y servicios (excluido el inmovilizado) no supere 300.000 en el ao anterior (2) Actividad incluida en las que determina el MEH. No se renuncie a su aplicacin (4) Que la actividad no est excluida del rgimen. Que las actividades econmicas no sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del mbito de aplicacin del impuesto (3)
extraordinarios Rendimiento neto calculado por estimacin objetiva Reducciones generales (5) Rendimiento neto reducido Adicin de subvenciones corrientes y de capital Rendimiento neto actividad
de abril de cada ao. El rendimiento neto resultante no tiene correlacin con el rendimiento real de la actividad. El rendimiento neto en las actividades agrcolas y ganaderas presenta particularidades en cuanto a su clculo.
las actividades agrcolas y ganaderas), debe de llevarse un libro registro de ventas o ingresos. Asimismo, durante el plazo de prescripcin deben conservar los siguientes documentos: Copias de las facturas emitidas, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres. Las facturas o justificantes documentales de otro tipo recibidos. Los justificantes de los signos, ndices o mdulos aplicados de conformidad con lo que en su caso prevea la Orden Ministerial que los aprueba.
REDUCCIONES DEL RENDIMIENTO NETO Reduccin de rendimientos generados en ms de dos aos o notoriamente irregulares: igual que en estimacin directa normal. ____________
(1) Slo se computan las operaciones que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos previsto en el reglamento del IRPF o en el libro registro de ingresos previsto en el reglamento de IVA y las operaciones por las que estn obligadas a emitir y conservar facturas los empresarios y profesionales. Se computarn tanto las actividades desarrolladas por el empresario, como las desarrolladas por el cnyuge, descendientes y ascendientes, as como por entidades en rgimen de atribucin de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias: - Que las actividades econmicas desarrolladas sean idnticas o similares (clasificadas en el mismo grupo en el IAE). - Que exista una direccin comn de tales actividades, compartindose medios personales o materiales. Cuando en el ao inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevar al ao. (2) En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendr en cuenta para el clculo de este lmite. Se computarn tanto las actividades desarrolladas por el empresario, como las desarrolladas por el cnyuge, descendientes y ascendientes, as como por entidades en rgimen de atribucin de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias sealadas en el nmero anterior. Cuando en el ao inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevar al ao. (3) Esto afectar especialmente a los comerciantes transfronterizos. (4) El Rendimiento Neto de sus actividades econmicas se determinar por el rgimen de estimacin directa durante los tres aos siguientes. (5) Aplicable nicamente para actividades agrcolas, ganaderas y forestales. Los agricultores jvenes o asalariados agrarios tienen una reduccin del 25% durante los perodos impositivos cerrados durante los 5 aos siguientes a su primera instalacin como titulares de una explotacin prioritaria, si acreditan la realizacin de un plan de mejora de la explotacin.
1.8. Libertad de amortizacin en elementos nuevos del activo material fijo

Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, se establece la posibilidad de amortizar libremente los siguientes elementos, sin necesidad de dar cumplimiento al requisito de mantenimiento de empleo:
1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (i) afectos a actividades econmicas, (ii) que sean puestos a disposicin del sujeto
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pasivo en los perodos impositivos iniciados dentro de los aos 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.
Los elementos que sean puestos a disposicin del sujeto pasivo con posterioridad al 3 de diciembre de 2010 y antes del primer periodo impositivo que se inicie a partir del 1 de enero de 2011 y que no cumplan los requisitos de mantenimiento de empleo existentes en el rgimen anterior, podrn aplicar el nuevo rgimen de libertad de amortizacin sobre las referidas inversiones (es decir, sin el requisito de mantenimiento de empleo) en los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2011.
En definitiva, las inversiones en elementos nuevos puestos a disposicin a partir del 3 de diciembre de 2010 podrn amortizarse libremente a partir del primer ejercicio iniciado tras el 1 de enero de 2011 sin necesidad de mantener empleo.
Sin embargo, aquellos elementos puestos a disposicin con anterioridad a esa fecha, no podrn amortizarse conforme a estas reglas y, en caso de haberse acogido a la libertad de amortizacin con mantenimiento de empleo en virtud del Real Decreto-ley 6/2010, debern mantener el empleo de acuerdo con lo all establecido.
2. Cuando los elementos sean adquiridos en virtud de contratos de ejecucin de obra o proyectos de inversin con un periodo de ejecucin superior a dos aos slo se podr amortizar libremente la parte de la inversin en curso realizada dentro de los aos 2011-2015, con independencia de que se puedan poner a disposicin o en funcionamiento con posterioridad a 2015.
En estos casos, si el plazo de los dos aos alcanza a perodos iniciados dentro de los aos 2009 o 2010, la inversin en curso realizada dentro de esos perodos podr acogerse a la libertad de amortizacin conforme a las reglas del Real Decreto-ley 6/2010; esto es, cumpliendo el requisito del mantenimiento de empleo.
A diferencia de lo que suceda en el anterior rgimen de libertad de amortizacin fiscal, el nuevo rgimen se extiende al mbito de las personas fsicas, empresarios o
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profesionales, quienes podrn aplicar el referido rgimen para determinar su rendimiento por actividades econmicas en el IRPF con el lmite del rendimiento neto positivo de la actividad econmica a la que los elementos patrimoniales se afecten (determinado con anterioridad a la aplicacin de este rgimen de amortizacin y del rgimen de deducibilidad de determinados gastos en el rgimen de estimacin directa simplificada).
1.9. Las retenciones en los rendimientos de actividades econmicas
Recuerde: Para aquellos contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retencin aplicable ser en el periodo impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes del 7%, siempre y cuando no hubieran ejercido ninguna actividad profesional en el ao anterior a la fecha de inicio de las actividades. Este hecho debe ser comunicado al pagador de los rendimientos para que aplique la referida retencin.
Desde el 1-1-2007 se sujetan a retencin determinadas operaciones que efectan empresarios sometidos al mtodo de estimacin objetiva para otros empresarios.
El tipo de retencin es del 1%, tratndose de una medida de control para evitar facturaciones por entregas de bienes o prestaciones de servicios inexistentes, deducibles en quien recibe la factura y sin ninguna consecuencia en quien la emite, siempre y cuando no exceda de los lmites establecidos que le excluyan del mtodo de estimacin objetiva.
Dicha retencin no afecta a todas las actividades incluidas en estimacin objetiva sino a:
IAE 314 y 315 Actividad econmica Carpintera metlica y fabricacin de estructuras metlicas y calderera. 21
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316.2, 3, 4 y9
Fabricacin de artculos de ferretera, cerrajera, tornillera, derivados del alambre, menaje y otros artculos en metales N.C.O.P. Confeccin en serie de prendas de vestir y sus complementos, excepto cuando su 453 ejecucin se efecte mayoritariamente por encargo a terceros. Confeccin en serie de prendas de vestir y sus complementos ejecutada directamente 453 por la propia empresa, cuando se realice exclusivamente para terceros y por encargo. Fabricacin en serie de piezas de carpintera, parqu y estructuras de madera para la 463 construccin. 468 Industria del mueble de madera. 474.1 Impresin de textos o imgenes. 501.3 Albailera y pequeos trabajos de construccin en general. 504.1 Instalaciones y montajes (excepto fontanera, fro, calor y acondicionamiento de aire). 504.2 y 3 Instalaciones de fontanera, fro, calor y acondicionamiento de aire. Instalacin de pararrayos y similares. Montaje e instalacin de cocinas de todo tipo y clase, con todos sus accesorios. Montaje e instalacin de aparatos elevadores de 504.4, 5, 6, cualquier clase y tipo. Instalaciones telefnicas, telegrficas, telegrficas sin hilos y de 7y8 televisin, en edificios y construcciones de cualquier clase. Montajes metlicos e instalaciones industriales completas, sin vender ni aportar la maquinaria ni los elementos objeto de instalacin o montaje. 505.1, 2, 3 Revestimientos, solados y pavimentos y colocacin de aislamientos. y4 505.5 Carpintera y cerrajera. Pintura, de cualquier tipo y clase y revestimientos con papel, tejido o plsticos y 505.6 terminacin y decoracin de edificios y locales. 505.7 Trabajos en yeso y escayola y decoracin de edificios y locales. 722 Transporte de mercancas por carretera. 757 Servicios de mudanzas.
No procede la prctica de la retencin indicada cuando el contribuyente que ejerza la actividad econmica comunique al pagador que determina el rendimiento neto de la misma con arreglo al mtodo de estimacin directa en cualquiera de sus dos modalidades.
El pagador queda obligado a conservar las comunicaciones de datos debidamente firmadas.
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2. Impuesto sobre Sociedades (IS)

2.1. Conceptos generales 2.1.1 Qu es el Impuesto sobre Sociedades?
El Impuesto sobre Sociedades (IS) es un tributo de carcter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y dems entidades jurdicas. El esquema fundamental del impuesto es el siguiente:
a)
Recae sobre la renta de las sociedades y dems entidades jurdicas, en los trminos establecidos por la ley, as como sobre la de otras entidades a las que, aun no teniendo personalidad jurdica, la ley otorga la condicin de sujetos pasivos del IS.
b)
La obtencin de renta por el sujeto pasivo constituye el hecho imponible del impuesto, cualquiera que sea su fuente u origen. En determinados regmenes especiales, dicha renta sigue estando compuesta por los rendimientos e incrementos y disminuciones de patrimonio (as, sociedades cooperativas, delimitacin de las rentas exentas en el rgimen especial de las entidades parcialmente exentas, partidos polticos).
c)
La base imponible, en el mtodo de estimacin directa, se calcula corrigiendo el resultado contable resultante de la aplicacin de los preceptos de la propia LIS. En el mtodo de estimacin objetiva, exclusivamente aplicable a los sectores que expresamente establezca la LIS, la base imponible se determina total o parcialmente mediante la aplicacin de signos, ndices o mdulos (as, entidades navieras en funcin del tonelaje).
d)
El clculo de la deuda tributaria exige efectuar una serie de operaciones a nivel de base imponible que podrn variar en funcin de algunas circunstancias individuales del sujeto pasivo. Una vez delimitada la base, la aplicacin del tipo de gravamen determina la cuota ntegra. De dicha cuota hay que detraer las deducciones y bonificaciones a que se tenga derecho, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los
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ingresos integrados en la base imponible y los pagos fraccionados efectuados por la entidad en el perodo impositivo objeto de liquidacin. e) Como la prctica totalidad de los tributos estatales, el IS es objeto de declaracin-liquidacin que debe realizar el propio sujeto pasivo en los plazos y con las formalidades reglamentariamente establecidas. f) La consideracin particular de la naturaleza de determinados hechos, actos u operaciones, o la naturaleza de los sujetos pasivos afectados, permite distinguir algunos regmenes especiales cuyas normas se separan del rgimen comn.
De acuerdo con el esquema expuesto, es la obtencin de renta por el sujeto pasivo la circunstancia que determina, en su caso, la obligacin de pagar la deuda tributaria. Y ello se produce con independencia de que la sociedad distribuya o no los beneficios obtenidos. Si estos son objeto de reparto como dividendos, se producir una nueva y doble imposicin, al integrarse en la renta del perceptor, sea persona fsica o jurdica.
2.1.2 Cul es la normativa bsica del Impuesto sobre Sociedades?
La normativa bsica del IS se contiene en el Real Decreto-Legislativo 4/2004de 5 de marzo de 2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), y en diversas disposiciones que conservan su vigencia expresamente (Ley 43/1995 disposicin derogatoria nica.2). El desarrollo reglamentario del TRLIS se contiene en el Real Decreto 1777/2004 (RIS).
El TRLIS incorpora los regmenes especiales en un texto nico, a excepcin de los regmenes fiscales de las cooperativas (Ley 20/1990), de las fundaciones y asociaciones sin nimo de lucro (Ley 49/2002) y partidos polticos (Ley Orgnica 8/2007).
2.1.3 Quines estn sujetos al Impuesto sobre Sociedades?
Estn sometidos a gravamen por el Impuesto sobre Sociedades los sujetos pasivos que se consideren residentes fiscales en territorio espaol.
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Las entidades que no tengan su residencia fiscal en territorio espaol estarn sujetos al Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR) por las rentas consideradas de fuente espaola.
Especficamente, estn sujetas al IS:
Las personas jurdicas, excepto las sociedades civiles. Los fondos de inversin, regulados en la Ley de Instituciones de Inversin Colectiva. Las uniones temporales de empresas. Los fondos de capital-riesgo. Los fondos de pensiones. Los fondos de regulacin del mercado hipotecario. Los fondos de titulizacin hipotecaria. Los fondos de titulizacin de activos. Los Fondos de garanta de inversiones. Las comunidades titulares de montes vecinales en mano comn.
No estn sujetas al IS las entidades sin personalidad jurdica a que se refiere el artculo 35.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria y, en general, las denominadas entidades en rgimen de atribucin de rentas (ERAR), tanto espaolas como extranjeras. En este sentido, las rentas correspondientes a las ERAR sociedades civiles, tengan o no personalidad jurdica (excepto las sociedades agrarias de transformacin), herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades a que se refiere dicho artculo 35.4, se atribuirn a los socios, herederos, comuneros o participes, respectivamente, segn las normas o pactos aplicables en cada caso y, si estos no constaran a la Administracin Tributaria en forma fehaciente, se atribuirn por partes iguales. Sern los socios o miembros de dichas ERAR quienes incluyan las rentas obtenidas por las ERAR en su declaracin de impuestos (IRPF o IS, segn sea el caso).
Como supuestos especficos: En la sociedad irregular, constatada la voluntad de no inscribir la sociedad y, en cualquier caso, transcurrido un ao desde el otorgamiento de la escritura sin que
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haya solicitado su inscripcin, no hay personalidad jurdica y, en consecuencia, tributa en rgimen de atribucin de rentas.
Una sociedad que no figure inscrita en el Registro Mercantil no tiene personalidad jurdica, por lo que no es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
Hasta tanto esto ocurra ser un ente sin personalidad jurdica de los que menciona el articulo 35.4 de la Ley General Tributaria, atribuyndose, en consecuencia, a los socios las rentas que pueda obtener. EJEMPLOS
1.Es sujeto pasivo del IS una sociedad en formacin? La sociedad en formacin es una sociedad mercantil que se encuentra en el lapso temporal previo a su inscripcin en el Registro Mercantil. No es sujeto pasivo del IS al carecer de personalidad jurdica.
2.Es sujeto pasivo del IS una comunidad de bienes que explota un negocio? Las comunidades de bienes, de acuerdo con la legislacin civil, carecen de personalidad jurdica distinta de sus comuneros. No estn por tanto sujetas al IS, tributando en rgimen de atribucin de rentas.
3.Es sujeto pasivo del IS Renfe? Es una entidad sujeta y no exenta al IS. Su naturaleza jurdica es la de entidad pblica empresarial y no un organismo autnomo del Estado.
4.Es sujeto pasivo del IS una macomunidad de municipios? Las mancomunidades de municipios son entidades locales, sujetos pasivos del IS, si bien gozan de exencin plena, no teniendo obligacin de declarar.
2.1.4 Residencia y domicilio fiscal

Residencia fiscal
Se considerarn residentes en territorio espaol las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
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a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes espaolas, o b) Que tengan su domicilio social en territorio espaol, o c) Que tengan su sede de direccin efectiva en territorio espaol.
A estos efectos, se entender que una entidad tiene su sede de direccin efectiva en territorio espaol cuando en l radique la direccin y control del conjunto de sus actividades. Presuncin de residencia en Espaa
La Administracin Tributaria podr presumir que una entidad radicada en algn pas o territorio de nula tributacin o considerado como paraso fiscal tiene su residencia en territorio espaol en los supuestos siguientes:
a) Los activos principales de la entidad, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en Espaa.
b) La actividad principal de la entidad se desarrolle en territorio espaol, salvo que se acredite que la direccin y efectiva gestin tienen lugar en aquel pas y que la constitucin y operativa de la entidad responde a motivos econmicos vlidos y razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestin de valores u otros activos. Domicilio fiscal
El domicilio fiscal de los sujetos pasivos ser el de su domicilio social, siempre que en l est efectivamente centralizada la gestin administrativa y la direccin de sus negocios. En otro caso, se atender al lugar en que se realice dicha gestin o direccin.
En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores, prevalecer aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado.
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2.1.5 Exenciones
La exencin consiste en un beneficio fiscal por el cual, aun cuando el sujeto pasivo realice el presupuesto de hecho calificado por el legislador como hecho imponible, no se generan los efectos de este ltimo. Es decir, una exencin no impide que se realice el hecho imponible, sino que, realizado el mismo, no se produce el nacimiento de la obligacin tributaria. En la normativa del IS destacan dos tipos de exenciones:
a) Objetivas: para cierto hecho imponible no se produce el nacimiento de la obligacin tributaria. Destacan en este supuesto las exenciones para evitar la doble imposicin, reguladas en los artculos 21 y 22 del TRLIS. b) Subjetivas: para ciertos sujetos pasivos no se produce el nacimiento de la obligacin tributaria. Entre ellos cabe destacar: el Estado, las comunidades autnomas y las entidades locales (artculo 9 del TRLIS).
2.2. Liquidacin del IS en el rgimen general

El esquema de liquidacin del IS para las sociedades en rgimen general es el siguiente:
+ + = x = = =
RESULTADO CONTABLE Ajustes fiscales al resultado contable (art. 10 a 24 TRLIS) Imputaciones de regmenes especiales (art. 4.2. TRLIS) Bases Imponibles Negativas (BINs) de ejercicios anteriores (art. 25 TRLIS)
BASE IMPONIBLE (art. 10 TRLIS) TIPO DE GRAVAMEN (art. 28 TRLIS) CUOTA NTEGRA (art. 29 TRLIS) Deducciones por doble imposicin (art. 30 a 32 TRLIS) Bonificaciones (art. 33 a 34 TRLIS) Deducciones por inversiones (art. 35 a 44 TRLIS) CUOTA LQUIDA Pagos fraccionados (art. 45 TRLIS) Retenciones e ingresos a cuenta (art. 46 TRLIS) CUOTA DIFERENCIAL A INGRESAR O DEVOLVER
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A continuacin desarrollamos cada uno de los aspectos principales de este esquema.
2.3. Clculo de la renta sometida a gravamen: la base imponible del IS 2.3.1 La base imponible del Impuesto sobre Sociedades
El artculo 10 del TRLIS establece que la base imponible "estar constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores". Base Imponible = Renta del perodo Compensacin de BINs
La base imponible del IS se determinar, con carcter general, en rgimen de estimacin directa, previendo el apartado segundo del artculo 10 que pueda utilizarse el rgimen de estimacin objetiva en aquellos casos en que se precise, as como de forma subsidiaria el rgimen de estimacin indirecta conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria (LGT).
El TRLIS, en su artculo 10.3 establece que, "en el mtodo de estimacin directa, la base imponible se calcular corrigiendo, mediante la aplicacin de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Por tanto, se ha de efectuar de acuerdo con las normas del Cdigo de Comercio (y, en su caso, de la Ley de Sociedades Annimas, de responsabilidad Limitada, etc.), del Plan General de Contabilidad y de las restantes normas de desarrollo de stas.
Son de aplicacin al clculo del resultado contable, por lo tanto, los principios y normas de valoracin contenidas en las normas de contabilidad, las cuales son asumidas, con carcter general, en el mbito fiscal a efectos del clculo de la base imponible del IS. Resultado Contable = Ingresos Gastos = Cuenta de Prdidas y Ganancias
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El nuevo Plan General de Contabilidad (PGC), regulado en el Real Decreto (RD) 1514/2007, es vlido a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades en su calidad de norma reglamentaria del Cdigo de Comercio en materia de contabilidad.
No obstante, aquellas entidades que por su naturaleza jurdica o su actividad estn obligadas a llevar su contabilidad conforme a normas contables especficas, calcularn su Impuesto sobre Sociedades a partir del resultado contable conforme a dichas normas especficas. Las principales normas contables especficas que hay en vigor actualmente son las siguientes:
Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de Espaa a entidades de crdito, sobre normas de informacin financiera pblica y reservada y modelos de estados financieros. Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas y los criterios contables especficos para microempresas. Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio, por el que se aprueba el Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras. Circular 3/2008, de 11 de septiembre, de la Comisin Nacional del Mercado de Valores, sobre normas contables, cuentas anuales y estados de informacin reservada de las instituciones de inversin colectiva. Circular 7/2008, de 26 de noviembre, de la Comisin Nacional del Mercado de Valores, sobre normas contables, cuentas anuales y estados de informacin reservada de las Empresas de Servicios de Inversin, Sociedades Gestoras de Instituciones de Inversin Colectiva y Sociedades Gestoras de Entidades de Capital-Riesgo. Circular 11/2008, de 30 de diciembre, de la Comisin Nacional del Mercado de Valores, sobre normas contables, cuentas anuales y estados de informacin reservada de las entidades de capital-riesgo.
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Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendr corrigindolo con los ajustes establecidos en el propio TRLIS. Base Imponible = Resultado Contable Ajustes fiscales Compensacin BINs
Si el gasto contabilizado conforme al Plan General de Contabilidad y dems normas aplicables no resulta fiscalmente deducible, el sujeto pasivo deber realizar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe del gasto que no sea deducible. Igualmente, cuando la ley del impuesto permita considerar, en ciertos casos, que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o que el ingreso imputable es menor que el registrado contablemente, el sujeto pasivo realizar un ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe correspondiente.
El mtodo de estimacin indirecta slo ser aplicable cuando no sea posible acudir al mtodo anterior (cuando la sociedad no tiene resultado contable, es decir, no lleva contabilidad):
Existe tambin un rgimen de estimacin objetiva, pero aplicable a partir 2002 nicamente a entidades navieras, en funcin del tonelaje. Todo ello unido a la inexistencia de un rgimen de estimacin objetiva o de mdulos ms general, como hay en el IRPF, supone que el nico rgimen que puede utilizar el sujeto pasivo para determinar su base imponible en el IS ser el rgimen de estimacin directa.
2.3.2 Tipos de ajustes fiscales al resultado contable
Como regla general, las sociedades tributan segn el beneficio contable obtenido, medido como el saldo de la cuenta de prdidas y ganancias.
Sin embargo, las normas fiscales consideran de distinta forma ciertos gastos o ingresos, por lo que obligan a practicar los llamados "ajustes extracontables", que pueden ser de signo positivo o negativo segn aumenten o disminuyan el beneficio tributable a efectos puramente fiscales.
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Ajustes positivos: Su efecto principal es que se comportan como un ingreso. Pueden proceder por 2 motivos:
Gastos contabilizados que fiscalmente no son deducibles o lo son en cuanta inferior. Por ejemplo una multa o el registro contable del gasto del IS.
Ingresos contablemente no computados o computados en cuanta inferior a la que resulta de aplicar la norma fiscal.
Ajustes negativos: Su efecto principal es que se comportan como un gasto. Pueden proceder por 2 motivos:
Gastos no deducidos contablemente o deducidos en cuanta inferior a la que resulta de la norma fiscal. Por ejemplo, la libertad de amortizacin. Ingresos imputados contablemente a valor superior del que resulta de la aplicacin de las normas fiscales.
En definitiva, la normativa del IS contempla una serie de diferencias con los criterios contables por lo que, para el clculo de la BI, se han de realizar una serie de ajustes fiscales encaminados a ajustar el resultado contable del ejercicio con el resultado fiscal.
En algunos casos, el gasto que no se considera fiscalmente deducible, no ser deducible nunca (por ejemplo, las multas y sanciones), por lo que la diferencia con el resultado contable tendr carcter permanente.
En cambio, en otras ocasiones, un gasto contabilizado en un ejercicio no resulta deducible en ese periodo (por lo que surge una diferencia positiva), pero ser deducible en otro posterior, en el que ya no se refleja ningn gasto contable porque se registr en el ejercicio anterior (surge as un ajuste negativo por reversin del ajuste positivo inicial). Estas diferencias con la imputacin contable tienen, por tanto, carcter temporal (diferencias temporarias).
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Cuadro resumen de ajustes positivos

Operaciones (ajustes positivos) Amortizaciones contables superiores a las fiscales Libertad de amortizacin de determinados activos Prdidas por deterioro de valor de activos (fondos editoriales, crditos, valores de renta fija y variable) superiores a las fiscales Amortizacin fiscal del denominado fondo de comercio financiero en determinadas participaciones en sociedades no residentes Amortizacin fiscal del fondo de comercio e intangibles de vida ilimitada Provisiones no deducibles fiscalmente Retribucin de fondos propios Gasto por Impuesto de Sociedades Multas y sanciones Prdidas del juego Donaciones y liberalidades Dotaciones a fondos internos de pensiones Gastos por servicios realizados o pagados a travs de parasos fiscales Gastos no justificados Carcter general Temporal Temporal Temporal Temporal Temporal Temporal Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente
Valoracin de bienes, derechos o servicios en determinadas operaciones societarias Temporal a valor normal de mercado Valoracin de bienes, derechos o servicios en determinadas operaciones societarias Temporal a valor normal de mercado Correccin monetaria de plusvalas Permanente Valoracin de bienes, derechos o servicios en operaciones vinculadas a valor normal Temporal de mercado Valoracin de bienes, derechos o servicios a valor normal de mercado en los cambios de residencia fiscal o cese de operaciones de establecimientos permanentes Valoracin de bienes, derechos o servicios a valor normal de mercado en operaciones con parasos fiscales Aplicacin de criterios de imputacin temporal distintos del de devengo aprobados por la Administracin Subcapitalizacin Permanentes Permanentes Temporal
Partidas imputadas incorrectamente cuando supongan un diferimiento de tributacin Temporal Permanente Imputaciones (rgimen transitorio) de bases imponibles positivas de sociedades transparentes de perodos impositivos en los que haya sido de aplicacin dicho Permanente rgimen, as como los dems conceptos pendientes de imputar -de acuerdo con las normas reguladoras del rgimen de transparencia fiscal vigentes en tales perodos-. Imputaciones de las bases imponibles positivas de las entidades sometidas al rgimen especial de agrupaciones de inters econmico, espaolas y europeas, y de Permanente uniones temporales de empresas.
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Cuadro resumen de ajustes negativos

Operaciones (ajustes negativos) Ejemplos Libertad de amortizacin de determinados activos Amortizacin de bienes adquiridos en arrendamiento financiero Diferimiento de la imputacin de rentas en las operaciones a plazo Exencin por doble imposicin internacional de dividendos y plusvalas Exencin por doble imposicin internacional de rentas obtenidas por mediacin de establecimiento permanente Reduccin de ingresos procedentes de determinados activos intangibles Aplicacin del resultado a la obra benfico-social de las Cajas de Ahorro Exencin por reinversin de incrementos de patrimonio en empresas de reducida dimensin Carcter general Temporal Temporal Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente
Dividendos percibidos de sociedades transparentes correspondientes a periodos en Permanente los que tribut conforme a dicho rgimen (rgimen transitorio) Dividendos percibidos de entidades sometidas al rgimen especial de agrupaciones de inters econmico espaolas y UTE`s correspondientes a periodos en los que Permanente tribut conforme a dicho rgimen Venta de acciones de sociedades transparentes, por la suma del coste de titularidad Permanente al valor originario de adquisicin (rgimen transitorio). Venta de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al rgimen especial de agrupaciones de inters econmico espaolas y UTEs, por la suma del coste de titularidad al valor originario de adquisicin Permanente
2.3.3 Amortizaciones fiscales

Las reglas de valoracin de las amortizaciones se encuentran recogidas en los artculos 11 del TRLIS y del 1 al 5 del RIS. Segn lo dispuesto en el primer apartado del citado artculo 11, sern deducibles las cantidades que, en concepto de amortizacin del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciacin efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Por tanto, el TRLIS est exigiendo como requisito de deducibilidad de las dotaciones a la amortizacin que la depreciacin sea efectiva, entendiendo que tal depreciacin es efectiva cuando se practique conforme a alguno de los mtodos establecidos en el TRLIS y desarrollados reglamentariamente. Amortizacin segn tablas
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Este mtodo se fundamenta en la aplicacin de los coeficientes de amortizacin fijados en las tablas oficialmente aprobadas y recogidas en el anexo del RIS.
Dichas tablas establecen para cada elemento patrimonial un coeficiente de amortizacin lineal mximo y un periodo mximo de amortizacin (del que se deriva el coeficiente de amortizacin lineal de carcter mnimo). Se entiende, por tanto, cumplido el requisito de depreciacin efectiva cuando se aplique cualquiera de estos dos coeficientes o cualquier otro comprendido entre ellos.
Amortizacin de elementos utilizados en ms de un turno diario Se trata de un supuesto especial dentro del rgimen de amortizacin segn tablas oficialmente aprobadas para cubrir las situaciones de utilizacin de elementos del inmovilizado en ms de un turno normal de trabajo.
El artculo 2.3 del RIS indica una alternativa consistente en el clculo de un nuevo coeficiente mximo. Segn dicho artculo, cuando un bien es utilizado en ms de un turno diario de trabajo, el coeficiente de amortizacin aplicable vendr dado por la suma de:
El coeficiente mnimo segn tablas, es decir, el coeficiente que se deriva de aplicar el periodo mximo de amortizacin. El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortizacin lineal mximo y el mnimo por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas.
EJEMPLO Supongamos una mquina que se usa 20 horas al da, cuyos coeficientes y periodos mximos de amortizacin son 10% y 20 aos.
Coeficiente mnimo de amortizacin ser: 100 / 20 aos = 5%. Nuevo coeficiente mximo: C = c + (C - c) x H / 8. Numricamente tendremos: C = 5 + [(10 - 5) x 20 / 8] = 17,5. C = Nuevo coeficiente mximo. C = Coeficiente mximo segn tablas.
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c = Coeficiente mnimo segn tablas. H = Nmero de horas habitualmente trabajadas.
Amortizacin de elementos patrimoniales adquiridos usados Cuando se trata de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias usados, definidos estos como aquellos que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el clculo de la amortizacin podr efectuarse por cualquiera de los mtodos existentes.
Si bien el artculo 2.4. del RIS establece varias alternativas, aplicables a opcin del sujeto pasivo, para la determinacin de la amortizacin fiscalmente deducible por el mtodo de tablas. Una de ellas calcula la amortizacin sobre el precio de adquisicin del elemento usado. La otra, en cambio, se basa en el precio de adquisicin o coste de produccin originario del bien.
El clculo de la amortizacin de los citados elementos ser:
Si se opta por el precio de adquisicin del elemento usado, el coeficiente a aplicar ser, como mximo, el resultado de multiplicar por dos el coeficiente mximo que fijen las tablas. Si se conociera el precio de adquisicin o coste de produccin originario, ste podr tomarse como base para la aplicacin del coeficiente mximo segn tablas. Si no se conociera el precio de adquisicin o coste de produccin originario, ste podr determinarse por el sujeto pasivo pericialmente y aplicarse sobre el mismo el coeficiente mximo segn tablas.
EJEMPLO
Supongamos que la entidad A compra a la entidad B un bien por un milln de euros. Dicho bien haba sido adquirido por B por un precio de cinco millones de euros, siendo su coeficiente mximo de amortizacin segn tablas del 10%.
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Si se toma como base el precio de adquisicin, la entidad A amortizar el bien hasta un mximo del 20% anual sobre una base de un milln de euros (200.000 euros anuales).
Si se toma como base el precio de adquisicin originario, la entidad A amortizar el bien en un 10% anual sobre una base de cinco millones de euros (500.000 euros anuales).
No obstante, en caso de que el bien fuese adquirido a entidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades, la amortizacin slo podr calcularse sobre el valor de adquisicin o coste de produccin originario, salvo que el precio de adquisicin fuese superior a este ltimo, en cuyo caso la amortizacin mxima deducible sera el resultado de aplicar sobre el precio de adquisicin el coeficiente de amortizacin mximo segn tablas. Con esto se quiere evitar que a travs de una sociedad del mismo grupo se adquieran elementos patrimoniales que, revendidos a su verdadero destinatario, le permitan a ste amortizar aceleradamente los bienes. Amortizacin segn porcentaje constante Se encuentra regulado en la letra b) del artculo 11.1 del TRLIS y en el artculo 3 del RIS. Tal y como su propio nombre indica, se trata de aplicar un porcentaje constante sobre la base. de amortizacin de cada ejercicio, constituida esta, por el valor pendiente de amortizacin o valor contable del elemento patrimonial. Es por esto por lo que este mtodo determina cuotas de amortizacin decrecientes.
Los pasos a seguir para su clculo son:
a) El sujeto pasivo escoger el periodo en el cual desea amortizar el bien. Dicho periodo estar comprendido, como lmite superior, por el que fijen las tablas oficiales de amortizacin, y como lmite inferior, por el tiempo en el cual estara amortizado el correspondiente bien en caso de aplicar el coeficiente mximo que para el mismo fijan las tablas oficiales. b) Escogido el periodo, tendremos un primer coeficiente como resultado de dividir 100 entre el nmero de aos escogido. c) El coeficiente de amortizacin lineal elegido se ponderar en funcin de los siguientes parmetros: Periodo de amortizacin inferior a cinco aos: 1,5.
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Periodo de amortizacin igual o mayor que cinco aos e inferior a ocho: 2,0. Periodo de amortizacin igual o mayor a ocho aos: 2,5. d) El coeficiente as obtenido no podr ser menor del 11%. e) El coeficiente obtenido se aplicar sobre el valor pendiente de amortizacin, obteniendo as la cuota correspondiente. El valor pendiente de amortizacin ser la diferencia entre el valor de adquisicin y la amortizacin practicada hasta ese ejercicio. f) El saldo pendiente de amortizar en el ltimo periodo de vida til se amortizar ntegramente en ese periodo.
Este mtodo de amortizacin no ser aplicable a edificios, mobiliario y enseres. EJEMPLO
Se desea amortizar por el sistema de porcentaje constante una maquinaria cuyo coeficiente mximo de amortizacin por tablas es del 15% y su periodo mximo de amortizacin es de 14 aos. Su valor de adquisicin es de un milln de euros, siendo el periodo escogido por la sociedad propietaria de siete aos. Lo primero que tenemos que ver es si el periodo escogido por la sociedad se encuentra dentro de los lmites exigidos:
Lmite superior: 14 aos (el fijado en las tablas). Lmite inferior: 6,66 aos (100/15).
Vemos, por tanto, que s est dentro de los lmites.
El coeficiente a ponderar ser el resultado de dividir 100 entre el nmero de aos escogidos. Dicho coeficiente ser: 100/7 = 14,28%. La ponderacin a aplicar ser la correspondiente a un periodo comprendido entre cinco y ocho aos, es decir, dos, por lo que el coeficiente de amortizacin ser:
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14,28% x 2 = 28,56%
Ao Base amortizacin Amortizacin Valor pendiente 1 2 3 4 5 6 7 1.000.000 714.400 510.367 364.606 260.475 186.083 132.938 285.600 204.033 145.761 104.131 74.392 53.145 132.938 714.400 510.367 364.606 260.475 186.083 132.938 0
Mtodo de nmeros dgitos Se encuentra regulado en la letra c) del artculo 11.1 del TRLIS y en el artculo 4 del RIS. Dicho mtodo permite determinar cuotas de amortizacin tanto decrecientes como crecientes. Los pasos a seguir para su clculo son:
a) La sociedad escoger el periodo en el que se desea amortizar el bien, que podr ser cualquiera de entre los comprendidos entre el mximo y el mnimo de tablas. b) Se calcula la suma de dgitos. Para ello, previamente se asigna un valor numrico, a partir de la unidad, a cada uno de los aos que constituyen la vida til o periodo de amortizacin. La suma de dichos valores determinar la suma de dgitos. c) A continuacin dividiremos el valor a amortizar entre la suma de dgitos obtenida, determinndose as la cuota por dgito. d) La cuota de amortizacin anual se obtendr como resultado de multiplicar la cuota por dgito por el valor numrico que corresponda a cada periodo. Si la asignacin de cada valor numrico a cada uno de los aos de la vida til se realiza de forma creciente, obtendremos cuotas de amortizacin crecientes. En caso contrario, y por lo tanto, orden decreciente, obtendremos unas cuotas de amortizacin por nmeros dgitos decrecientes.
Este mtodo de amortizacin no ser aplicable a edificios, mobiliario y enseres.
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EJEMPLO
Amortizar por el mtodo de nmeros dgitos una mquina recreativa (grupo 932) adquirida nueva por 2.625 euros teniendo en cuenta que se desea acelerar al mximo la amortizacin fiscalmente deducible.
Coeficiente mximo segn tablas: 20% Periodo mximo segn tablas: 10 aos.
Tomamos como periodo de amortizacin el mnimo de las tablas: 100/20 = 5 aos Suma por dgitos: Cuota por dgito: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15. 2.625/15 = 175.
La ficha de amortizacin de este elemento sera por tanto:
Perodo Dgitos Amortizacin anual 1 2 3 4 5 5 4 3 2 1 5 x 175 = 875 4 x 175 = 700 3 x 175 = 525 2 x 175 = 350 1 x 175 = 175
En el caso de desear desacelerar al mximo la amortizacin fiscalmente deducible los dgitos deberan colocarse en orden creciente.
Libertad de amortizacin El artculo 11.2 del TRLIS seala la posibilidad de amortizar libremente los siguientes elementos:
Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades annimas laborales afectos a la realizacin de sus actividades
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adquiridos durante los cinco primeros aos a partir de la fecha de su calificacin como tales. Se incluyen tambin las sociedades limitadas laborales (Ley 4/1997). Los activos mineros en los trminos establecidos en el artculo 97 del TRLIS. Los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las actividades de investigacin y desarrollo, excluidos los edificios. Los edificios pueden amortizarse, por partes iguales, durante un periodo de 10 aos, en la parte en que se hallen afectos a las actividades de investigacin y desarrollo. Los gastos de investigacin y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortizacin. Los elementos de inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificacin de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernizacin de las Explotaciones Agrarias, adquiridos durante los cinco primeros aos a partir de la fecha de su reconocimiento como explotacin prioritaria. Libertad de amortizacin en elementos nuevos del activo material fijo Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, se establece la posibilidad de amortizar libremente los siguientes elementos, sin necesidad de dar cumplimiento al requisito de mantenimiento de empleo:
3. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (i) afectos a actividades econmicas, (ii) que sean puestos a disposicin del sujeto pasivo en los perodos impositivos iniciados dentro de los aos 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.
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Sin embargo, aquellos elementos puestos a disposicin con anterioridad a esa fecha, no podrn amortizarse conforme a estas reglas y, en caso de haberse acogido a la libertad de amortizacin con mantenimiento de empleo en virtud del Real Decreto-ley 6/2010, debern mantener el empleo de acuerdo con lo all establecido.
En estos casos, si el plazo de los dos aos alcanza a perodos iniciados dentro de los aos 2009 o 2010, la inversin en curso realizada dentro de esos perodos podr acogerse a la libertad de amortizacin conforme a las reglas del Real Decreto-ley 6/2010; esto es, cumpliendo el requisito del mantenimiento de empleo.
Planes de amortizacin Para los supuestos en los que el sujeto pasivo considere que la depreciacin efectiva de alguno de sus elementos de su inmovilizado material, intangible y de inversiones inmobiliarias no se corresponde con la amortizacin que pudiera resultar de la aplicacin de los mtodos anteriormente estudiados, la Administracin ofrece la posibilidad de computar como amortizacin el importe de dicha depreciacin. Para ello deber formularse un plan de amortizacin que deber ser aceptado por sta.
Amortizacin del inmovilizado intangible con vida til definida Adems de las normas sobre amortizacin incluidas en el artculo 11.1 y 11.2 del TRLIS, el artculo 11.4 del mismo incluye determinadas normas especiales en cuanto al inmovilizado intangible con vida til definida. Estas normas son: las dotaciones a la
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amortizacin del inmovilizado intangible con vida til definida sern deducibles hasta un lmite anual mximo de la dcima parte de su importe (10 aos) siempre que:
Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisicin a ttulo oneroso. Las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades segn los criterios del artculo 42 del Cdigo de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deduccin se aplicar respecto del precio de adquisicin del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
En caso de no darse las condiciones citadas, la amortizacin del inmovilizado intangible ser deducible slo si se acredita una prdida irreversible del mismo.
No obstante, el RIS, tras su modificacin por el RD 1793/2008, establece que cuando la vida til de dichos elementos patrimoniales sea inferior a 10 aos, el lmite anual mximo se calcular atendiendo a dicha duracin, resultando, por tanto, un lmite anual superior al 10% de su importe. Amortizacin de activos adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero El artculo 11.3 del TRLIS regula el rgimen de amortizacin de activos cuyo uso haya sido cedido en virtud de un contrato que incluye, adems del derecho al uso de los activos, una opcin de compra o renovacin del mismo, opcin que posteriormente ser ejercitada. A su vez, el artculo 115 regula el rgimen fiscal de los contratos de arrendamiento financiero.
Asimismo, el artculo 11.3 considera contrato de arrendamiento financiero la operacin en la cual el importe a pagar por el ejercicio de la opcin de compra o renovacin sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortizacin mximas que corresponderan a ste dentro del tiempo de duracin de la cesin. En estos casos, y siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artculo que regula dicho rgimen especial, ser de aplicacin ste, y no lo establecido en el artculo 11, segn lo dispuesto en el apartado 9 del artculo 115 del TRLIS.
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Al no establecerse ninguna condicin jurdico-tributaria, la imputacin de gastos se efectuar con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracin 8 del nuevo PGC.
Cuando el activo haya sido objeto de previa transmisin por la parte del cesionario al cedente, la operacin se considerar como un mtodo de financiacin y el cesionario continuar la amortizacin de aqul en idnticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisin.
Rgimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero Se trata de un rgimen especial para los contratos de arrendamiento financiero que viene a suponer un verdadero beneficio fiscal, puesto que va a permitir una amortizacin acelerada de los bienes adquiridos.
Este rgimen se aplicar a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere la Disposicin Adicional 7.a) de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervencin de Entidades de Crdito, teniendo en cuenta las siguientes condiciones:
Debern tener una duracin de al menos dos aos para bienes muebles, o de 10 aos para inmuebles o establecimientos industriales. Las cuotas de recuperacin del coste debern expresarse
separadamente de las cuotas financieras y de la opcin de compra. Las cuotas de recuperacin del coste del bien debern ser constantes o crecientes a lo largo de todo el contrato.
Fiscalmente, las cuotas satisfechas en este tipo de contrato se tratarn de la siguiente manera:
La carga financiera tendr siempre la consideracin de gasto deducible. Las cuotas de recuperacin del coste tendrn la consideracin de gasto deducible, con el lmite del doble del coeficiente de amortizacin lineal que figure en las tablas oficiales aprobadas. La parte no deducida por exceder del lmite antes fijado podr deducirse en los periodos impositivos posteriores con el mismo lmite.
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La deduccin de las cantidades antes sealadas no estar condicionada a su imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias, es decir, supone una ruptura del principio de inscripcin contable. No sern deducibles las cuotas de recuperacin del coste del bien que correspondan a terrenos, solares y otros activos no amortizables. EJEMPLO
Supongamos que la entidad X adquiere un bien mueble en rgimen de arrendamiento financiero con las siguientes caractersticas:
Precio de adquisicin 500.000 Coste financiero 200.000
Duracin del contrato 4 aos Las cuotas del arrendamiento financiero son:
Ao 1 Cuota financiera 50.000
Ao 2 50.000
Ao 3 50.000
Ao 4 50.000
Recuperacin de coste 125.000 125.000 125.000 125.000 Cuota total anual 175.000 175.000 175.000 175.000
El coeficiente mximo de amortizacin, segn tablas, del bien es del 15%.
Basndose en los datos anteriores, los gastos que figurarn en la contabilidad del sujeto pasivo sern:
Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Cuota financiera 50.000 50.000 50.000 50.000
Amortizacin segn tablas 75.000 75.000 75.000 75.000
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Conforme al rgimen del artculo 115 del TRLIS, la entidad arrendataria tiene la posibilidad de dar como gasto por recuperacin del coste hasta el doble del coeficiente lineal de amortizacin, segn tablas, es decir:
500.000 x 15% x 2 = 150.000
Ahora bien, dado que lo que est pagando como cuota de recuperacin del coste es 125.000 euros, el mximo gasto deducible por este concepto ser este importe, por lo cual el ajuste extracontable a realizar ser:
125.000 - 75.000 = 50.000 (ajuste negativo a realizar durante los aos de duracin del contrato)
A partir del ejercicio en que termine el contrato, puesto que el bien se encontrar totalmente amortizado fiscalmente (125.000 x 4 = 500.000), pero la amortizacin contable contina realizndose (100/15 = 6,66 = 7 aos), las cuotas de amortizacin contable que se doten (75.000 euros, excepto el ltimo ao que sern 50.000) no constituirn gasto deducible a efectos fiscales (ya se han deducido), debiendo realizarse un ajuste positivo sobre el resultado contable.
Fondo de comercio financiero Las tomas accionariales en determinadas sociedades no residentes pueden disfrutar de un tratamiento beneficioso en el Impuesto sobre Sociedades, mediante la imputacin como gasto fiscal en un periodo de veinte aos de la denominada amortizacin del fondo de comercio financiero o implcito.
El denominado fondo de comercio financiero es el sobreprecio pagado en la adquisicin de acciones o participaciones en una empresa que representa el valor de la buena reputacin del nombre comercial, la cualificacin de los empleados y otros factores similares que permiten esperar que darn en el futuro unas ganancias superiores a las que se derivaran de la explotacin de sus activos materiales e intangibles.
En una toma de participacin accionarial en una sociedad, el fondo de comercio se calcula como la diferencia entre el precio satisfecho por dicha participacin y el valor de
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mercado de los activos y pasivos reconocidos en los libros de la dicha sociedad que se corresponde con la participacin adquirida. La denominada amortizacin fiscal del fondo de comercio financiero, recogida en el artculo 12.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), consiste en la posibilidad de reducir la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el importe equivalente al 5% anual del fondo de comercio financiero incluido en el valor las participaciones adquiridas por empresas espaolas en sociedades extranjeras que cumplan determinados requisitos.
El beneficio fiscal consiste en que no se contempla como requisito el reconocimiento contable, ni como gasto ni como dotacin a reservas, de dicha depreciacin de la participacin. Es decir, el ahorro en el pago de impuestos por este gasto fiscal no est condicionado al reflejo de carga alguna en los resultados contables de la empresa.
Para que esta partida sea deducible es necesario que las rentas derivadas de la participacin puedan acogerse a la exencin del artculo 21 Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo:
El porcentaje de participacin sea superior al 5%. Debe mantenerse en cartera, al menos durante un ao. La entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idntica o anloga al Impuesto sobre Sociedades Los beneficios, en su caso, repartidos o en los que participe la entidad procedan de la realizacin de actividades empresariales en el extranjero.
Esta deduccin ser incompatible con la deduccin por actividades exportadoras (artculo 37 del TRLIS), pero s ser compatible con las prdidas por deterioro de valores mobiliarios del artculo 12.3 del TRLIS. Deducibilidad fiscal del fondo de comercio El precio de adquisicin originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio ser deducible hasta un 5% de su importe siempre que:
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Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisicin a ttulo oneroso. Las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades segn los criterios del artculo 42 del Cdigo de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deduccin se aplicar respecto del precio de adquisicin del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas. Se haya dotado una reserva indispensable, al menos por el importe fiscalmente deducible. En caso de no poder dotar esa reserva, la deduccin estar condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.
Dicha deduccin no est condicionada a su imputacin en la cuenta de prdidas y ganancias, dada la inexistencia de amortizacin contable del fondo de comercio. Las cantidades deducidas minorarn, a efectos fiscales, el valor de dicho fondo. Importante: con efectos para los perodos impositivos que concluyan a partir del 21 de diciembre de 2007, la deduccin no es aplicable a las adquisiciones, realizadas a partir de la mencionada fecha, de valores representativos de la participacin en fondos propios de entidades residentes en otro Estado miembro de la Unin Europea. Con esta modificacin se adapta la normativa interna al ordenamiento comunitario. Deducibilidad fiscal del inmovilizado intangible con vida til indefinida El inmovilizado intangible con vida til indefinida ser deducible con el lmite anual mximo de la dcima parte de su importe siempre que se cumpla:
Que la renta se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisicin a ttulo oneroso. Que las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades segn los criterios del artculo 42 del Cdigo de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deduccin se aplicar respecto del precio de adquisicin del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
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Dado que el inmovilizado intangible con vida til indefinida no se puede amortizar contablemente, se excepta el principio de inscripcin contable para ser gasto fiscalmente deducible. Las cantidades deducidas minorarn, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado.
2.3.4 Prdidas por deterioro

Se producir una prdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido ste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. Insolvencias El artculo 12.2 del TRLIS establece la deducibilidad de las prdidas por deterioro de los crditos derivados de posibles insolvencias de deudores siempre que se den, a la fecha del devengo del impuesto, las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido un plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligacin. b) Que el deudor est declarado en situacin de concurso. c) Que el deudor est procesado por un delito de alzamiento de bienes. d) Que el crdito haya sido reclamado judicialmente o sobre el mismo se haya suscitado litigio de cuya resolucin dependa su cobro.
Sin embargo, aun cuando se den las circunstancias anteriores, no sern deducibles las prdidas respecto de dichos crditos en los siguientes casos:
a) Sea adeudado o est afianzado por entidades de derecho pblico. b) Estn garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retencin, excepto en los casos de prdida o envilecimiento de la garanta. c) Los garantizados mediante un contrato de seguro de crdito o caucin. d) Los afianzados por entidades de crdito o sociedades de garanta recproca. e) Los que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa.
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Salvo que stas sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuanta.
No sern deducibles las prdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada.
Por ltimo, otra de las normas que establece el TRLIS vigente es la no deducibilidad de las dotaciones globales. Si bien, el actual TRLIS s permite, como excepcin, la deduccin de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensin (artculo 112 del TRLIS), hasta el lmite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusin del periodo impositivo.
Por ltimo, otra de las normas que establece el TRLIS vigente es la no deducibilidad de las dotaciones globales. Si bien el actual TRLIS s permite, como excepcin, la deduccin de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensin (artculo 112 del TRLIS), hasta el lmite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusin del periodo impositivo.
Deterioro de valor de carteras de valores El TRLIS distingue en su regulacin entre la deduccin en concepto de prdidas por deterioro de valores representativos de deuda (renta fija) y la deduccin de prdidas por deterioro de valores representativos de la participacin en el capital de entidades (renta variable).
Valores representativos de la participacin en el capital (renta variable)
El TRLIS se remite exclusivamente a valores que no coticen en un mercado regulado, lo cual nos da a entender que se atender al criterio de valoracin previsto en la normativa contable en el caso de ttulos admitidos a cotizacin en mercados regulados (Norma de Valoracin 9 del Plan General de Contabilidad), admitindose, por tanto fiscalmente, la deducibilidad de la prdida por deterioro dotada conforme al criterio contable.
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En cuanto a los valores no admitidos a cotizacin, el artculo 12.3 del TRLIS seala un lmite de deducibilidad: la prdida deducible por deterioro no podr ser superior a la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio. Y se precisa que:
La diferencia deber ser corregida por las ampliaciones y reducciones de capital realizadas durante el mismo. Se considerarn los valores que se recojan en los balances formulados o aprobados por el rgano competente. No sern deducibles las prdidas por deterioro referidas a participaciones en el capital de entidades residentes en parasos fiscales, salvo que consoliden cuentas con la entidad residente que realiza el deterioro o salvo que, residiendo en un Estado miembro de la Unin Europea, el sujeto pasivo acredite que su constitucin y operativa responde a motivos econmicos vlidos y que realizan actividades empresariales.
Dicha diferencia ser fiscalmente deducible en proporcin a la participacin, sin necesidad de su imputacin contable en la cuenta de prdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, siempre que el valor de la participacin, minorado por las cantidades deducidas en perodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participacin, corregido en el importe de las plusvalas tcitas existentes en el momento de la adquisicin y que subsistan en el de la valoracin. La cuanta de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso.
Valores representativos de deuda (renta fija)
El artculo 12.4 del TRLIS considera como deducibles las prdidas por deterioro de valores representativos de deuda admitidos a cotizacin en mercados regulados, con el lmite de la prdida global, obtenida tras el cmputo de las variaciones de valor positivas y negativas de todos los valores posedos por el sujeto pasivo admitidos a cotizacin, sufrida en el periodo impositivo.
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2.3.5 Provisiones para riesgos y gastos
Desde el punto de vista contable y segn el nuevo PGC, toda provisin debe responder a una obligacin actual derivada de un suceso pasado, cuya cancelacin sea probable que origine una salida de recursos y su importe pueda medirse con facilidad. Por tanto, tendrn la consideracin de provisin los elementos de pasivo, indeterminados respecto a su importe y fecha en la que se cancelarn. Aadir, adems, que dichas provisiones pueden venir determinadas por una disposicin legal o contractual o por una obligacin implcita o tcita.
Las provisiones obedecen al principio de prudencia valorativa. Se contabilizarn nicamente los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio, mientras que los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior se contabilizarn en cuanto sean conocidos, incluso si slo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que stas se formulen.
Frente a este concepto de provisin proporcionado por la normativa contable, la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades establece un carcter ms restrictivo, dado el hecho de que una provisin contabilizada puede no ser gasto deducible fiscalmente. Si bien, mientras que una provisin no est contabilizada, nunca podr ser gasto deducible desde un punto de vista fiscal.
Es el propio TRLIS el que limita la deducibilidad fiscal de las provisiones, lmite que aparece en el artculo 13 del citado texto refundido.
Como criterio general se puede destacar, tras la nueva redaccin del artculo dada por la Ley 16/2007, la no deducibilidad de los gastos derivados de obligaciones implcitas o tcitas. Es decir, la deducibilidad exige que el gasto realizado se refiera a obligaciones legales o contractuales, frente a la normativa contable que permite el nacimiento de una provisin por disposicin legal, contractual o por una obligacin implcita o tcita, situndose en este ltimo caso en la expectativa vlida creada por la empresa frente a terceros, de asuncin de una obligacin por parte de aqulla.
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Se observa, por tanto, el carcter ms restrictivo del TRLIS ya que los gastos derivados de obligaciones tcitas, es decir, las asumidas por la empresa, bien por haberlas hecho pblicas o bien por haberlas sealado a terceros, no son gasto deducible para sta. Junto a esta restriccin se establecen otros supuestos de gastos de provisiones no deducibles. Estos son:
1. Los relativos a retribuciones a largo plazo del personal. No obstante, s sern deducibles las contribuciones de los promotores de los planes de pensiones que se encuentren regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regularizacin de los Planes y Fondos de Pensiones, as como las realziadas a planes de previsin social empresarial. Adems, equipara esa deducibilidad para las contribuciones que realicen las entidades para cobertura de las contingencias anlogas a planes de pensiones siempre que:
Se imputen fiscalmente a las personas a las que se vinculan las prestaciones. Se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepcin de las prestaciones futuras. Se transmita la titularidad y la gestin de los recursos en que consisten dichas contribuciones.
Asimismo, fija la deducibilidad de las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y supervisin de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos anteriormente enumerados y las contingencias cubiertas sean las previstas en el artculo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de Planes y Fondos de Pensiones.
2. Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios econmicos que se esperan recibir de los mismos. 3. Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tcitas. 4. Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
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5. Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como frmula de retribucin de empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.
Adems, el artculo 13 seala la deducibilidad de ciertos gastos:
1. Gastos por actuaciones medioambientales. Sern deducibles siempre que se correspondan con un plan que el sujeto pasivo presente ante la Administracin, segn lo dispuesto en los artculos 10 y 11 del RIS, y sta lo apruebe. 2. Gastos relativos a provisiones tcnicas realizadas por entidades aseguradoras, as como el importe de la dotacin a la reserva de estabilizacin, aun cuando no se haya integrado en la cuenta de prdidas y ganancias. Sern deducibles hasta el importe de las cuantas mnimas establecidas por las normativas aplicables. 3. Gastos relativos a provisiones tcnicas efectuados por las sociedades de garanta recproca. Este tipo de sociedades est obligado a constituir un fondo de provisiones tcnicas, que formando parte de su patrimonio tendr como finalidad reforzar su solvencia. El artculo 13.5 del TRLIS establece la deducibilidad fiscal con los siguientes lmites y condiciones:
Sern deducibles los gastos, con cargo a su cuenta de prdidas y ganancias, hasta que el fondo alcance la cuanta mnima prevista en el artculo 9 de la Ley 1/1994 sobre Rgimen Jurdico de las Sociedades con Garanta Recproca. Sern deducibles, hasta un 75% las dotaciones que excedan de las cuantas mnimas obligatorias. No se integrarn en la base imponible las subvenciones otorgadas por las Administraciones pblicas a este tipo de sociedades ni las rentas derivadas de tales subvenciones, siempre que unas y otras se destinen a dotar el fondo de provisiones tcnicas.
El mismo rgimen fiscal ser aplicable a las sociedades de reafianzamiento cuyo objeto social comprenda el reaval de las operaciones de garanta otorgadas por las sociedades de garanta recproca.
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4. Gastos inherentes a los riesgos derivados de garantas de reparaciones y revisiones. El lmite de la deducibilidad viene dado por un porcentaje sobre el saldo de las ventas con garanta pendiente al finalizar el periodo impositivo. Dicho porcentaje se determina por el cociente entre:
En el numerador, los gastos en que incurri el sujeto pasivo para hacer frente a las garantas habidas en el periodo impositivo y en los dos inmediatos anteriores. En el denominador, las ventas con garanta realizadas en el periodo impositivo y en los dos inmediatos anteriores.
El mismo criterio se aplicar a la dotacin para la cobertura de gastos accesorios a devoluciones de ventas.
En el caso de entidades de nueva creacin, se atender a los periodos impositivos transcurridos a fin de calcular dicho porcentaje.
EJEMPLO
Una entidad realiza todas sus ventas con garanta de nueve meses. Las ventas se realizan por partes iguales al comienzo de cada mes.
Las ventas realizadas durante los tres ltimos periodos, as como los gastos en los que ha incurrido para cubrir las garantas, han sido:
Ao Ventas con garanta Gastos para hacer frente a las garantas X-2 X-1 X 50.000 150.000 120.000 3.000 2.000 6.000
El importe lmite de la dotacin contable a la provisin por garantas de reparacin fiscalmente de deducible es:
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3.000 + 2.000 + 6.000
= 3,4375% 50.000 + 150.000 + 120.000
Las ventas con garanta viva a final del ejercicio X son: (120.000/12) x 9 meses = 90.000.
El saldo mximo de la provisin ser de 90.000 x 0,034375 = 3.093,75.
2.3.6 Gastos no deducibles fiscalmente

Los requisitos que, con carcter general, debe reunir un gasto para que sea deducible se concretan en los siguientes:
Contabilizacin. Justificacin. Imputacin al ejercicio.
La contabilizacin exige que los gastos aparezcan reflejados contablemente en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio, o en una cuenta de reservas si as lo establece una norma legal o reglamentaria, para que tengan la consideracin de deducibles. No obstante, existen una serie de excepciones que permiten deducir un gasto aunque no se haya contabilizado. Entre ellos cabe destacar los supuestos de libertad de amortizacin y de amortizacin acelerada en el mbito de empresas de reducida dimensin y de los contratos de arrendamiento financiero.
La justificacin del gasto es un requisito imprescindible para poder deducir el mismo. Ahora bien, el problema es determinar qu tipo de prueba se entiende suficiente. El criterio administrativo se inclina bsicamente por la prueba tasada, de forma que no sern deducibles los gastos y minusvalas que carezcan del soporte documental legalmente exigible: factura completa, recibos, nminas, escritura pblica, etctera. Sin embargo, otro sector preconiza la libertad de prueba, que permite utilizar cualquier medio de prueba admitido en derecho, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.
La imputacin al ejercicio exige que el gasto contabilizado se pueda imputar al periodo impositivo por ser ste el ejercicio en el que se ha devengado el mismo. Con carcter
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general, son aplicables los criterios de imputacin contable, principalmente el del devengo, que significa que la imputacin de los ingresos y los gastos deber hacerse en funcin de la corriente real de bienes y servicios, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. No obstante, el TRLIS establece ciertas reglas especiales que permiten la deduccin conforme a otros criterios (criterio de caja o pago, diferimiento de gastos y anticipacin de ingresos).
Por otra parte, aun cumplindose estas tres premisas, todava existen determinadas partidas que no tendrn, en ningn caso, la consideracin de deducibles en el IS. Estas partidas son:
Retribucin de fondos propios: dividendos y otras formas de retribucin a los socios por su participacin en el capital social. El gasto del IS. En el mismo sentido, tampoco tendr consideracin de ingreso fiscal su posible registro como ingreso contable. Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentacin fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. Las amortizaciones y provisiones que excedan de los lmites y supuestos sealados en el TRLIS. Las prdidas en el juego. Los donativos y liberalidades, sin que se consideren como tales a los siguientes: Los de relaciones pblicas con clientes y proveedores. Los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efecten respecto del personal de la empresa. Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, las ventas de bienes y prestaciones de servicios. Los que se hallen correlacionados con los ingresos. Los gastos por servicios prestados desde parasos fiscales o pagados a travs de personas o entidades all residentes, salvo que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado corresponde a una operacin o transaccin efectivamente realizada.
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Las dotaciones a provisiones o fondos internos para dar cobertura de contingencias idnticas o anlogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones.
2.3.7 Operaciones vinculadas

La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal, estableci una nueva regulacin para las operaciones vinculadas. Frente al rgimen anterior, que indicaba la posibilidad de que la Administracin valorase a valor de mercado las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas, la normativa actual establece la obligacin al contribuyente de valorar las operaciones con personas o entidades vinculadas a valor de mercado. Se entiende por valor normal de mercado aquel que se habra acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
Las personas o entidades vinculadas debern mantener a disposicin de la Administracin tributaria la documentacin establecida en el Reglamento del IS, tras su modificacin por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre.
Importante: no existe obligacin de documentacin de las operaciones vinculadas para las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el perodo impositivo sea inferior a 10 millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en el mismo periodo con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado.
La regulacin establece tambin un rgimen de infracciones para aquellos sujetos pasivos que no cumplan con la obligacin de documentacin.
Los supuestos en los que se considera que debe aplicarse esta regla de valoracin se extienden las operaciones realizadas entre:
a) Una entidad y sus socios o partcipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
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c) Una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partcipes, consejeros o administradores. d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. e) Una entidad y los socios o partcipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. g) Una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partcipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o de los fondos propios. i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partcipes o sus cnyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o los fondos propios. j) Una entidad residente en territorio espaol y sus establecimientos permanentes en el extranjero. k) Una entidad no residente en territorio espaol y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio. l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el rgimen de los grupos de sociedades cooperativas.
Para la determinacin del valor normal de mercado se aplicar alguno de los siguientes mtodos:
Mtodo del precio libre comparable: por el que se compara el precio del bien o servicio en una operacin entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idntico o de caractersticas similares en una operacin entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables. Mtodo del coste incrementado: por el que se aade al valor de adquisicin o coste de produccin del bien o servicio el margen habitual en operaciones
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idnticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables. Mtodo del precio de reventa: por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idnticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables.
Cuando debido a la complejidad de las operaciones no puedan aplicarse los mtodos anteriores, el valor de mercado de la operacin se podr determinar aplicando los siguientes mtodos:
Mtodo de la distribucin del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado comn derivado de dicha operacin u operaciones, en funcin de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habran suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. Mtodo del margen neto del conjunto de operaciones , por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte ms adecuada en funcin de las caractersticas de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habran obtenido en operaciones idnticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
2.3.8 Cmputo por valor normal de mercado

La Ley 16/2007, de 4 de julio, de Adaptacin de la Legislacin Mercantil, establece una regla general para la valoracin de los elementos patrimoniales. Los bienes sern valorados de acuerdo con los criterios establecidos en el Cdigo de Comercio, el cual remite a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Los activos se contabilizarn por el precio de adquisicin, o por el coste de produccin y los pasivos por el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda, ms los intereses devengados pendientes de pago. Asimismo, esta nueva regulacin marca una serie de
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activos y pasivos financieros que se valorarn por su valor razonable. Adems, con carcter general en las operaciones entre empresas del grupo los elementos objeto de la transaccin se contabilizarn por su valor razonable (entendiendo que el valor razonable se aproxima al valor de mercado).
El artculo 15.2 del TRLIS establece una serie de supuestos en que los bienes deben computarse fiscalmente a su valor de mercado.
Estos supuestos son:
Los bienes que se adquieran o transmitan a ttulo gratuito. Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestacin. Los que se transmitan a los socios en los supuestos de disolucin, separacin de los mismos, reduccin de capital con devolucin de aportaciones, reparto de prima de emisin y distribucin de beneficios. Los transmitidos en virtud de fusin, absorcin o escisin total o parcial. Los adquiridos por permuta. Los adquiridos por canje o conversin.
2.3.9 Correccin de la inflacin en la transmisin de elementos patrimoniales: correccin monetaria de las rentas positivas procedentes de la transmisin de inmuebles
El TRLIS, en su artculo 15.9, prev la existencia de correcciones monetarias en las rentas obtenidas como consecuencia de la enajenacin de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido calificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles. Esta correccin tiene por objeto reducir las plusvalas generadas en la parte que es debida a la inflacin acumulada.
Las notas caractersticas de esta correccin son:
a) Slo afecta a los bienes inmuebles.
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b) Se aplica a las rentas generadas en la transmisin de los elementos citados sin que el TRLIS excluya ninguna forma de transmisin, es decir, la enajenacin puede ser onerosa (con contraprestacin dineraria o no, es decir, se incluyen las permutas) o lucrativa.
c) Slo se tiene en cuenta para la imputacin a la base de rentas positivas, esto es:
Se requiere que la renta previa generada sea positiva para proceder a calcular la parte correspondiente a la depreciacin monetaria. La correccin monetaria no podr ser superior al importe de la renta previa positiva, es decir, no cabe determinar una renta negativa por este sistema.
El procedimiento de correccin es el siguiente:
a) Los coeficientes correctores que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado se aplicarn sobre el valor de adquisicin y las amortizaciones contabilizadas. Estos coeficientes, para el ao 2010, son los siguientes: Ao de adquisicin Coeficiente En el ejercicio 1984 2,06 En el ejercicio 1985 1,91 En el ejercicio 1986 1,79 En el ejercicio 1987 1,71 En el ejercicio 1988 1,63 En el ejercicio 1989 1,56 En el ejercicio 1990 1,50 En el ejercicio 1991 1,45 En el ejercicio 1992 1,42 En el ejercicio 1993 1,40 En el ejercicio 1994 1,37 En el ejercicio 1995 1,32 En el ejercicio 1996 1,26 En el ejercicio 1997 1,23 En el ejercicio 1998 1,21 En el ejercicio 1999 1,20 En el ejercicio 2000 1,20 En el ejercicio 2001 1,17 En el ejercicio 2002 1,158 En el ejercicio 2003 1,14 En el ejercicio 2004 1,13 En el ejercicio 2005 1,11
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En el ejercicio 2006 En el ejercicio 2007 En el ejercicio 2008 En el ejercicio 2009 En el ejercicio 2010 En el ejercicio 2011 1,09 1,07 1,03 1,01 1,00 1,00
b) Estos coeficientes se aplicarn atendiendo al ao de adquisicin del bien y al ao en que se dot la amortizacin. La diferencia entre ambos valores nos dar el valor contable actualizado del bien que se transmite.
c) Se obtendr la diferencia entre el valor contable actualizado y el valor contable del bien transmitido.
Sobre la anterior diferencia se aplicar el coeficiente resultante de dividir las siguientes magnitudes:
En el numerador, el patrimonio neto. En el denominador, el patrimonio neto ms el pasivo total menos la suma de los derechos de crdito y tesorera.
Ambas magnitudes se refieren al promedio de las mismas durante el tiempo de tenencia del bien; no obstante, si este periodo fuera inferior a cinco aos, el sujeto pasivo podr optar por los cinco ejercicios anteriores a la transmisin. Adems, el TRLIS establece un lmite: no se aplicar coeficiente alguno si el coeficiente calculado es superior a 0,4.
d) El resultado de aplicar el coeficiente anterior sobre la diferencia entre el valor contable actualizado y el valor contable nos dar la parte de plusvala monetaria, constituyendo la parte de renta no sometida a gravamen.
EJEMPLO
Supongamos que la entidad X transmite a finales del ao 2009 un inmueble de forma gratuita cuyo valor de adquisicin fue de 1.000.000 de euros; la amortizacin acumulada es de 150.000 euros y su valor de mercado de 1.200.000 euros.
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La entidad debera realizar dos ajustes:
Uno por la dotacin registrada en la cuenta de resultados por importe de 850.000 euros (valor contable del bien). Otro por la diferencia entre el valor de mercado del bien (1.200.000 euros) y el valor contable (850.000 euros), es decir, 350.000 euros.
Este ltimo ajuste es el que debemos corregir por el efecto inflacionista.
Supuesto que el inmueble se adquiri el 1 de enero de 2004, y que se amortiz a razn de 30.000 euros en cada ejercicio, las actualizaciones de las amortizaciones sern:
Amortizacin Coeficiente Valor actualizado 2003 2004 2005 2006 2007 2008 Total 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 180.000 1,1142 1,0995 1,0779 1,0547 1,0220 1,0000 33.426 32.985 32.337 31.641 30.660 30.000 191.049
Por su parte, el valor de adquisicin actualizado ser: 1.000.000 x 1,1142 = 1.114.200 euros. El valor contable actualizado ser: 1.114.200 191.049 = 923.151 euros.
Restando a este valor el importe del valor contable del inmueble transmitido obtendremos la diferencia sobre la que aplicaremos el coeficiente corrector: 923.151 850.000 = 73.151 euros.
Para determinar el coeficiente monetario supondremos los siguientes promedios durante los ltimos cinco aos:
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Patrimonio neto Pasivo total
15.000.000 de euros 60.000.000 de euros
Derechos de crdito 9.000.000 de euros Tesorera 2.000.000 de euros
El coeficiente ser:
15.000 = 0,23 15.000 + 60.000.000 - 9.000.000 - 2.000.000
La reduccin a practicar ser: 73.151 x 0,23 = 16.824,73 euros. Por tanto, el ajuste positivo a realizar ser: 350.000 16.824,73 = 333.175,27 euros.
2.3.10 Imputacin temporal de ingresos y gastos
El artculo 19 del TRLIS seala los criterios de imputacin de ingresos y gastos a la base imponible, estableciendo lo que es el criterio general, el del devengo, junto a dos excepciones: las operaciones a plazo o con precio aplazado y los criterios de imputacin propuestos por el sujeto pasivo conforme a lo previsto en los artculos 31 y 32 del RIS. Criterio de devengo El criterio del devengo es el criterio marcado como general por el artculo 19.1 del TRLIS y segn el cual los ingresos y gastos se imputarn en el ejercicio en que se produzcan unos u otros, es decir, atendiendo al periodo en que se realice la corriente real de bienes y servicios, independientemente de cundo se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de los mismos.
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Operaciones a plazo o con precio aplazado
Se encuentran reguladas en el artculo 19.4 del TRLIS. Las rentas derivadas de la realizacin de operaciones a plazo se entendern obtenidas proporcionalmente a medida que se efecten los correspondientes cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se consideran operaciones a plazo o con precio aplazado las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del ltimo o nico plazo sea superior a un ao.
El PGC no reconoce el principio de caja en las operaciones a plazos o con precio aplazado. Por tanto, contablemente deber reconocerse la totalidad del resultado en el momento de la venta, independientemente de que se haya cobrado o no la totalidad del precio.
Esta diferencia entre los criterios de imputacin contable y fiscal constituye una de las excepciones al principio de inscripcin contable que permite al sujeto pasivo, que deber contabilizar de acuerdo con los principios del PGC, ajustar extracontablemente la base imponible. Ajuste extracontable a la base imponible que constituye una diferencia temporal, puesto que repercutir en ejercicios futuros, debiendo contabilizarse el correspondiente impuesto sobre beneficios diferido.
Este criterio especial de imputacin temporal se aplica de forma automtica, sin ningn requisito previo, y opera salvo que la empresa decida aplicar la regla general de imputacin temporal, el devengo.
EJEMPLO
La sociedad X enajena en el ao n una mquina, siendo el precio de venta de 10.000 unidades monetarias (u.m.), el precio de adquisicin, de 5.000 u.m., y la amortizacin acumulada, de 3.000 u.m. En el momento de la venta se cobra el 25% del importe total y el resto en los siguientes plazos:
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Vencimiento Importe n+1 n+2 n+3 1.000 2.000 4.500
Resultado contable: 10.000 - (5.000 - 3.000) = 8.000
Ejercicio Ejercicio n
Resultado fiscal
Ajuste extracontable
8000 x (2.500/10.000) = 2.000 - 6.000 + 800
Ejercicio n+1 8000 x (1.000/10.000) = 800
Ejercicio n+2 8000 x (2.000/10.000) = 1.600 + 1.600 Ejercicio n+3 8000 x (4.500/10.000) = 3.600 + 3.600 En el ejercicio n en que se enajena la mquina se grava una renta de 2.000 ya que cobra el 25% del precio de venta, por lo que procede un ajuste negativo de 6.000, por cuanto en el resultado contable figura una renta de 8.000. En los siguientes ejercicios el ajuste es positivo, ya que la renta se contabiliza en el ao n y, sin embargo, a efectos fiscales se imputa cuando se cobra.
Por ltimo, con objeto de hacer cumplir el principio de caja en las operaciones a plazo, el artculo 19.4 del TRLIS determina que, en caso de que se produzca el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, el rendimiento pendiente de imputacin se entender obtenido en ese momento.
Principio de inscripcin contable Este principio establece que los gastos no sern deducibles en periodos impositivos anteriores a su imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias o a una cuenta de reservas, si as lo permite una norma legal o reglamentaria. No obstante, se establece una excepcin: las amortizaciones de los elementos que pudieran amortizarse libremente y a los que sea aplicable la amortizacin acelerada.
El TRLIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripcin contable:
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1) Si hay discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripcin contable, prevalece el del devengo, es decir, si hay algn gasto o ingreso que fiscalmente corresponda a un periodo impositivo diferente, se imputar desde el punto de vista fiscal al periodo que corresponda segn el TRLIS, efectundose, por tanto, los correspondientes ajustes.
2) Prevalece el principio de inscripcin contable en dos casos:
Cuando un gasto se contabilice en periodo impositivo posterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputar fiscalmente en el que figure contabilizado. Cuando un ingreso se contabilice en periodo impositivo anterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputar fiscalmente en aquel en el que figure contabilizado.
La prevalencia del principio de inscripcin contable sobre el del devengo est condicionada, en ambos casos, a un hecho: no puede derivarse una tributacin inferior a la que hubiera correspondido de aplicar el principio del devengo.
2.3.11 Compensacin de bases imponibles negativas

Segn el artculo 25.1 del TRLIS, las bases imponibles negativas podrn ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 15 aos inmediatos y sucesivos. Es decir, la normativa del impuesto sobre sociedades permite instrumentar una compensacin de prdidas hacia delante, esto es, permite la minoracin de los beneficios de un ejercicio con prdidas fiscales de ejercicios anteriores.
Para que dicha compensacin sea posible se exige la acreditacin, procedencia y cuanta que el sujeto pasivo pretenda compensar mediante la presentacin de liquidaciones o autoliquidaciones, la contabilidad u otros soportes documentales, cualquiera que fuese el ejercicio en que se originaron. EJEMPLO
La sociedad X, entidad cuyo periodo impositivo coincide con el ao natural, ha declarado para 2005 una base imponible negativa.
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Establecer el plazo efectivo para la compensacin de dicha base imponible negativa y el nmero de periodos impositivos en que dicha compensacin puede tener lugar, suponiendo que:
a) La sociedad X cambia su ejercicio social en 2006, cerrando a 30 de junio de 2006 (a partir de dicha fecha el periodo impositivo va de julio a junio). b) La sociedad X vuelve a modificar su ejercicio social en 2008, cerrando a 30 de septiembre de 2008 (a partir de dicha fecha el periodo impositivo va de octubre a septiembre).
El plazo efectivo para la compensacin de la base imponible negativa determinada para 2005 es de 14 aos y nueve meses (desde el 1 de enero de 2006 hasta el 30 de septiembre del ao 2020), no siendo posible su compensacin con los beneficios que pudieran obtenerse en el cuarto trimestre del ao 2020, salvo que se vuelvan a modificar los estatutos sociales cambiando de nuevo el ejercicio social y hacindolo concluir el 31 de diciembre de dicho ao.
La compensacin de la base imponible negativa determinada para 2005 puede realizarse a lo largo de 16 periodos impositivos (17 en la hiptesis apuntada de un nuevo cambio del ejercicio social con cierre el 31 de diciembre del ao 2020).
2.4. Clculo del impuesto a pagar 2.4.1 Tipo de gravamen

El tipo de gravamen general del IS espaol es el 30% con efectos para los perodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008.
No obstante, existen una serie de tipos especiales:
Sociedad
Tipo de gravamen
Entidades que se dediquen a la exploracin, investigacin 35% para los perodos impositivos y explotacin de yacimientos y almacenamientos iniciados a partir de 1 de enero de 2008 subterrneos de hidrocarburos Mutuas de seguros generales, mutualidades de previsin 25%
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social y mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la SS Colegios profesionales, asociaciones empresariales, cmaras oficiales, sindicatos de trabajadores y partidos polticos. Sociedades cooperativas de crdito y cajas rurales Sociedades de garanta recproca y sociedades de refianzamiento Las entidades no incluidas en el mbito de aplicacin de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo Fondos de promocin de empleo sobre reconversin y reindustrializacin Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas Sociedades cooperativas fiscalmente protegidas Las entidades incluidas en el mbito de aplicacin de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo Fundaciones protegidas Las sociedades de inversin de capital variable reguladas por la LIIC (n mnimo de accionistas) Los fondos de inversin de carcter financiero previstos en la LIIC (n mnimo de partcipes) Las sociedades de inversin inmobiliaria y los fondos de inversin inmobiliaria regulados en la LIIC (n mnimo de accionistas y partcipes y requisitos de inversin) Planes y fondos de pensiones Empresas de reducida dimensin (ERD)
25% 25% 25%
25%
25% 25% 20% 10% 10% 1% 1% 1% 0% Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al 25%. Por la parte de base imponible restante, al 30%
2.4.2 Cuota ntegra

La cuota ntegra es la cuanta resultante de aplicar el tipo de gravamen de la entidad sobre la base imponible positiva obtenida en el perodo impositivo.
Por consiguiente el resultado siempre ser:
Positivo. Cuando as lo sea la base imponible. Cero. Si la base imponible es cero o negativa
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2.4.3 Deducciones por doble imposicin
2.4.3.1 Doble imposicin y medidas para evitarla
Estas deducciones tratan de paliar la existencia de la doble imposicin que se produce cuando los beneficios generados en una sociedad, tras tributar por el IS, vuelven a tributar en la persona del socio (en el IRPF si el socio es persona fsica, o en el IS si el socio es persona jurdica), bien por la percepcin de un dividendo, bien como motivo de la transmisin de la participacin.
Este tratamiento se enmarca en un sistema de correccin de la doble imposicin basado principalmente en deducciones en la cuota, esto es, integrando en la base imponible del socio las rentas derivadas del dividendo o de la transmisin de la participacin, pero permitiendo una deduccin sobre la cuota ntegra resultante. No obstante, el establecimiento de un sistema alternativo, como es el de la exencin, que supone la exclusin, sin ms, de la base imponible de la entidad perceptora de las citadas rentas ya gravadas en la sociedad originaria de la que proceden, s constituira una autntica eliminacin de la doble imposicin. Este sistema de exencin es el que se ha establecido para evitar la doble imposicin internacional de dividendos y plusvalas, siempre que se cumplan determinados requisitos (artculos 21 y 22 del TRLIS).
Rgimen transitorio La reduccin de los tipos de gravamen del Impuesto sobre Sociedades realizada por la Ley 35/2006 introdujo un rgimen transitorio para las deducciones por doble imposicin generadas con anterioridad al 1 de enero de 2007, pero que por insuficiencia de cuota quedaban pendientes de aplicacin en ejercicios posteriores.
La deduccin por doble imposicin interna, la deduccin correspondiente a las rentas obtenidas a travs de establecimiento permanente, la deduccin por doble imposicin econmica internacional para dividendos y plusvalas, la deduccin del impuesto soportado en el extranjero y la deduccin por dividendos y participaciones en beneficios pendientes de aplicar al comienzo del primer perodo impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2007 podrn deducirse en los que concluyan dentro del plazo que reste segn la normativa vigente hasta ahora, pero se debern recalcular en base al tipo de gravamen aplicable en el perodo en que se deduzcan.
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El mismo trato recibirn esas deducciones cuando se generen en perodos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 y se apliquen en perodos posteriores en que el tipo de gravamen sea diferente al vigente en el perodo en que se generaron.
2.4.3.2 Deduccin doble imposicin interna Con carcter general, cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en Espaa, la deduccin a practicar ser del 50% de la cuota ntegra derivada de la base imponible que corresponda a los dividendos.
De esta forma, el porcentaje general es del 50%, con lo que se producir una doble imposicin, reconocida por el legislador, sobre el 50% restante, aspecto que no tendra justificacin tcnica alguna.
No obstante, se aplicar una deduccin del 100% en dos situaciones:
a) En funcin de la tenencia de una participacin significativa, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
La participacin, directa o indirecta, en la entidad que distribuye el dividendo sea al menos del 5%. La participacin de al menos el 5% debe haberse posedo de manera ininterrumpida durante el ao anterior al da en que sea exigible el beneficio que se distribuye.
b) En funcin de la entidad que distribuye los dividendos, con independencia del porcentaje de participacin y del periodo de tenencia. As, se aplicar esta deduccin del 100% respecto de los beneficios percibidos de mutuas de seguros generales, entidades de previsin social, sociedades de garanta recproca y asociaciones.
Adems, el TRLIS establece la no retencin sobre los dividendos o participaciones en beneficios que gocen de la deduccin del 100%.
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La base de la deduccin, respecto de los dividendos, la constituye el importe ntegro de los mismos, sin minorarla en los gastos imputables a tales dividendos.
Por otra parte, el TRLIS seala la posibilidad de aplicar la deduccin por doble imposicin del 100% respecto a las plusvalas derivadas de la transmisin de participaciones en otras entidades, sobre la parte correspondiente a los beneficios no distribuidos y a las rentas fiscales derivadas de operaciones de liquidacin de sociedades, separacin de socios, adquisicin de acciones o participaciones para su amortizacin y disolucin sin liquidacin en las operaciones de fusin, escisin total o cesin global del activo y del pasivo.
Es preciso sealar que la deduccin por doble imposicin de dividendos no se aplicar:
Sobre las rentas derivadas de la reduccin del capital o de la distribucin de la prima de emisin de acciones o participaciones. Sobre las rentas citadas anteriormente cuando, con anterioridad a su distribucin, se hubiera producido: Una reduccin de capital para constituir reservas. Una reduccin de capital para compensar prdidas El traspaso de la prima de emisin a reservas. Una aportacin de los socios para reponer el patrimonio hasta el importe de la reduccin, traspaso o aportacin. Sobre las rentas distribuidas por el fondo de regulacin de carcter pblico del mercado hipotecario. Cuando la distribucin del dividendo no se integra en la base imponible o produzca una prdida por deterioro del valor de la participacin a efectos fiscales. Sobre los dividendos o participaciones en beneficios que correspondan a acciones o participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que aquellos se hubieran satisfecho, cuando con posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisin de valores homogneos (clusula antilavado de dividendos).
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Qu pretende evitar?
Importe de la deduccin 50% de la cuota ntegra correspondiente a dichos dividendos 100% de la cuota ntegra correspondiente a dichos dividendos siempre que la participacin sea igual o superior al 5% y se posea ininterrumpidamente durante el ao anterior al da en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un ao.
Particularidades Para la aplicacin de dicha deduccin es necesario que las rentas integradas hayan tributado por el Impuesto sobre Sociedades La deduccin tambin es aplicable, con ciertos requisitos a transmisin de participaciones en entidades, disolucin y separacin de socios, adquisicin de acciones propias para su amortizacin, escisin y fusin, etc. Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota se podrn compensar en los siete aos inmediatos y sucesivos.
Evitar la doble imposicin econmica en el IS por los beneficios distribuidos entre entidades.
Desde el 1 de enero de 2011 se puede aplicar dicha deduccin por doble imposicin interna de dividendos al 100% cuando (adems de cumplirse el requisito de tenencia ininterrumpida de la participacin durante un ao) la participacin sea nicamente del 3% o superior, como consecuencia de que dicha participacin (anteriormente igual o superior al 5%) se haya diluido porque la entidad participada haya realizado una operacin acogida al rgimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores o una operacin en el mbito de ofertas pblicas de adquisicin de valores.
No obstante, la plena deduccin slo ser aplicable respecto a aquellos dividendos distribuidos dentro del plazo de tres aos desde la realizacin de la operacin que origin la dilucin de la participacin y en tanto en cuanto en el ejercicio correspondiente a su distribucin no se trasmita totalmente la participacin o sta quede por debajo del mnimo exigido del 3%. EJEMPLO
Una Sociedad A est sujeta al rgimen general de tributacin al tipo del 30%. En el ao 200x he recibido unos dividendos brutos de 100.000 de una sociedad B que tributa en
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rgimen general. La Sociedad A posee el 50% de la Sociedad B desde 1990 de manera ininterrumpida.
Base imponible A: Cuota (30%):
100.000 30.000
Deduccin (100% de 30% x 100.000): -30.000 Impuesto a pagar: 0
EJEMPLO
La sociedad X, con residencia en Salamanca, ha recibido un ingreso en una cuenta corriente por valor de 24.000 euros procedentes de dividendos distribuidos por la sociedad Y.
Los gastos que el banco ha cargado por el abono de los dividendos han sido de 600 euros.
Determinar el importe de la deduccin por doble imposicin de dividendos, sabiendo que la sociedad X tributa al 30%.
El importe del dividendo bruto percibido ser el valor del ingreso obtenido en cuenta, incrementado en los gastos cargados por el banco y el importe de la retencin practicada (18%).
Por tanto, tendremos: 24.000 + 600 = 30.000 euros (1 0,18)
As, la deduccin ser:
30% x 30.000 x 50% = 4.500 euros
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Supongamos que se produce la liquidacin de la sociedad Y, que presenta el balance siguiente:
Activo Tesorera
Pasivo 1 .000 Capital Reservas 250 750
Total activo 1 .000 Total pasivo 1.000
Los socios de la entidad Y son las sociedades X y Z, las cuales participan en el 60% y en el 40%, respectivamente.
Las participaciones se adquirieron por su valor nominal.
De acuerdo con lo anterior, las plusvalas generadas en las entidades X y Z seran:
Entidad X Valor recibido Valor compra
Entidad Z 600 Valor recibido 150 Valor compra 400 100
Renta generada 450 Renta generada 300
Como vemos, estas plusvalas coinciden con el importe de los beneficios generados por la entidad Y, no distribuidos y convertidos en reservas.
Las deducciones a practicar sern del 100% de la cuota ntegra (porcentaje de participacin superior al 5% durante, al menos, el ao anterior). Las deducciones sern:
Entidad X: 30% x 450 x 100% = 135 Entidad Y: 30% x 300 x 100% = 90
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2.4.3.3 Doble imposicin internacional
En un contexto internacional, el hecho de que cada pas ejerza su propia soberana fiscal, por una parte, sobre aquellas personas que son residentes fiscales en su territorio, que generalmente estn sujetos a tributacin sobre su renta y patrimonio mundiales, y por otra parte, sobre las rentas que tienen su origen en el pas y que, aunque son obtenidas por no residentes, estn sometidas a tributacin en la fuente.
Esta circunstancia provoca que una misma renta econmica pueda ser objeto de gravamen en dos o ms pases: el pas de origen de la renta (estado de la fuente) y el estado donde reside (y paga impuestos) su perceptor (estado de residencia).
Conceptualmente, existen dos tipos de doble imposicin internacional:
Doble imposicin jurdica internacional: Se produce cuando una persona est obligada a pagar impuestos por una misma renta en dos Estados diferentes. Por ejemplo, un inversor (A) es residente en el pas X, y recibe intereses de un prstamo concedido a la empresa B, residente en el pas Y. Dado que los intereses proceden del pas Y, han sido objeto de retencin de una parte del pago en concepto de impuesto en la fuente, que constituye el impuesto que A paga al gobierno de Y. Asimismo, dicho inversor tributar tambin por dichos intereses en el pas X, donde es residente fiscal y debe tributar por su renta mundial. A ha tenido que pagar impuestos por los intereses percibidos en el pas X y el pas Y.
Doble imposicin econmica internacional: Se produce cuando una misma renta econmica es objeto de tributacin en dos Estados diferentes, pero sede de dos personas o entidades separadas. Este es el caso, por ejemplo, de un dividendo repartidos por la sociedad A, residente fiscal en el pas X, y que procede de los beneficios de A que han sido objeto de gravamen por el Impuesto sobre Sociedades en el pas X. Dichos dividendos son percibidos por el accionista B, residente en el pas Y, que tributa por ellos (otra vez) en su declaracin de renta en el pas Y. En este caso, una misma renta econmica est sometida a tributacin en el pas X por la sociedad A, y en el pas Y por el accionista B.
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Para paliar y tratar de evitar los efectos de la doble imposicin jurdica internacional (y, en raros casos, tambin la econmica), los pases suscriben tratados internacionales de carcter bilateral denominados Convenios para evitar la Doble Imposicin (CDI) y que proporcionan las siguientes medidas para limitar el efecto de la doble imposicin:
Reparten (o limitan) la capacidad de los Estados para someter a gravamen la renta, de tal forma que la renta slo pueda ser gravada en un Estado (o si se grava en dos, se apliquen ciertos lmites cuantitativos).
En los casos en que no se pueda evitar la doble imposicin, proporcionan un mtodo para aliviar al perceptor de la renta con cargo a la tributacin en el Estado de residencia.
Adems, para cubrir aquellos supuestos en que no haya un CDI aplicable, o como alternativa a las medidas en l contenidas, los pases establecen en su normativa interna medidas para evitar que sus residentes tributen dos veces por la renta obtenida en otras jurisdicciones fiscales.
La normativa del IS proporciona a las sociedades residentes en Espaa proporciona dos tipos de mecanismos para evitar la doble imposicin jurdica y econmica internacional:
Mtodo de exencin, que aplica a los dividendos y plusvalas por la enajenacin de participaciones en determinadas sociedades extranjeras, as como los rendimientos de actividades econmicas desarrolladas mediante establecimiento permanente en el extranjero.
Mtodo de imputacin limitada, que otorga un crdito fiscal en la cuota del impuesto en relacin con los impuestos pagados en el extranjero.
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2.4.3.4 Exencin de dividendos y rentas de la transmisin de participaciones en entidades no residentes (art. 21)
En qu consiste? Eliminacin de la doble imposicin jurdica y econmica en: - Dividendos o participaciones en beneficios pagados por una entidad no residente. - Plusvalas obtenidas en transmisin de participaciones de una entidad no residente. Mtodo Exencin de los dividendos y de las plusvalas en el IS de la entidad espaola. Dichas rentas no se incluyen en la base imponible del IS. Requisitos y particularidades Debe existir una participacin mnima del 5% ininterrumpidamente durante el ao anterior al da en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deber mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo La entidad no residente est gravada a un impuesto anlogo al IS espaol. Los beneficios de los cuales proceden los dividendos deben proceder de actividades empresariales. No se aplica en caso de entidades residentes en parasos fiscales. No se aplica a rentas de fuente extranjera obtenidas por agrupaciones de inters econmico, espaolas y europeas, y por uniones temporales de empresas. No se aplica cuando se creen filiales en el extranjero para poder disfrutar de ste rgimen.
EJEMPLO Una Sociedad espaola recibe 70.000 por dividendos obtenidos de una entidad chilena participada al 8%. Impuesto satisfecho en Chile 30.000. Retencin en Chile 30%.
Importe neto percibido: Impuesto extranjero: Exencin: Base Imponible: Cuota ntegra (30%): Deduccin Doble Imposicin Internacional: Cuota lquida:
70.000 30.000 -100.000 0 0 0 0
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En este caso el mtodo para evitar la doble imposicin consiste en dejar exentos los dividendos o las plusvalas de fuente extranjera.
La aplicacin de este mtodo es incompatible para la misma renta con la deduccin por impuesto soportado en el extranjero y la deduccin por dividendos percibidos en el extranjero.
2.4.3.5 Exencin de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a travs de un establecimiento permanente (art. 22) En qu consiste? Eliminacin de la doble imposicin jurdica en beneficios de actividades econmicas desarrolladas por la empresa en el extranjero por medio de un establecimiento permanente. Mtodo Exencin de los beneficios netos percibidos por la sociedad de actividades econmicas desarrolladas en el extranjero por mediacin de un establecimiento permanente. Dichas rentas no se incluyen en la base imponible del IS. Requisitos y particularidades El establecimiento permanente est gravado a un impuesto anlogo al IS espaol. Los beneficios deben proceder de actividades empresariales. No se aplica a rentas de fuente extranjera obtenidas por agrupaciones de inters econmico, espaolas y europeas, y por uniones temporales de empresas. No se aplica cuando las actividades se realicen en el extranjero para poder disfrutar de ste rgimen.
EJEMPLO Una Sociedad espaola ha obtenido unos beneficios antes de impuestos de 1.000.000, de los cuales 100.000 proceden de ventas realizadas por su oficina en Santiago de Chile Impuesto satisfecho en Chile 30.000.
Importe neto: 70.000 Impuesto extranjero: 30.000 Exencin: -100.000 Base Imponible: 0 Cuota ntegra (30%): 0 Deduccin Doble Imposicin Internacional: 0 Cuota lquida: 0
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En este caso el mtodo para evitar la doble imposicin consiste en dejar exentos los beneficios de fuente extranjera.
La aplicacin de este mtodo es incompatible para la misma renta con la deduccin por impuesto soportado en el extranjero.
2.4.3.6 Deduccin para evitar la doble imposicin internacional: Impuesto soportado por el sujeto pasivo (art. 31)
En qu consiste? Trata de paliar la doble imposicin que surge cuando un sujeto pasivo debe tributar por la misma renta en Espaa y en el extranjero Mtodo Cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero se deducir de la cuota ntegra la menor de las dos cantidades siguientes: Importe efectivo pagado en el extranjero. Cuota ntegra que en Espaa correspondera pagar si se hubieran obtenido las rentas en territorio espaol. Requisitos y particularidades No podrn deducirse los impuestos que no se hubieran pagado como consecuencia de una exencin, bonificacin o cualquier otro beneficio fiscal. Si media un CDI, la deduccin no podr exceder del impuesto que correspondera segn lo establecido en el mismo El impuesto extranjero se debe incluir en la base imponible. La deduccin pendiente de aplicar por insuficiencia de cuota podrn compensarse en los 10 aos inmediatos y sucesivos. Cuando el sujeto pasivo haya obtenido en el perodo impositivo varias rentas del extranjero, la deduccin se realizar agrupando las procedentes de un mismo pas, salvo las rentas de establecimientos permanentes, que se computarn aisladamente por cada uno de los mismos.
EJEMPLO
Una sociedad espaola recibe 90.000 euros por cnones obtenidos en Per por la cesin de uso de una patente industrial. Impuesto satisfecho en Per (retencin en la fuente) 10.000 euros.
Importe neto percibido: Impuesto extranjero:
90.000 10.000
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Base Imponible: Cuota ntegra (30%):
100.000 30.000
Deduccin Doble Imposicin Internacional: -10.000 Cuota lquida: 20.000
Deduccin por Doble Imposicin Internacional ser la cantidad menor entre:
Impuesto pagado en Per: 10.000 Parte de cuota espaola correspondiente con dicha renta: 30% X 100.000 = 30.000
En este caso, la sociedad se puede deducir la totalidad del impuesto extranjero, dado que es inferior al impuesto espaol. Sin embargo, si el gravamen en Per hubiera sido del 35% (35.000), la deduccin quedara limitada a 30.000, y la empresa no podr recuperar la totalidad del impuesto pagado en Per.
2.4.3.7 Deduccin para evitar la doble imposicin internacional: Dividendos y participaciones en beneficios (art. 32)
En qu consiste? Trata de evitar la doble imposicin econmica internacional que se manifiesta cuando una sociedad residente en Espaa percibe dividendos o participaciones en beneficios de sus filiales extranjeras, en la medida que el beneficio del cual procede el dividendo tribut en la filial y se grava nuevamente en la matriz cuando lo recibe. Mtodo Deduccin de la cuota del impuesto pagado por la entidad no residente respecto de los beneficios con cargo a los cuales se satisfacen los dividendos (impuesto subyacente). Requisitos exigidos para poder practicar esta deduccin son los siguientes: - Exista una participacin mnima del 5% sobre la filial no residente, que debe mantenerse ininterrumpidamente durante todo el ao anterior al da en que es exigible el beneficio que se distribuye, o - En su defecto, se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un ao. Requisitos y particularidades El impuesto subyacente se debe incluir en la base imponible. Esta deduccin junto con la general no podr exceder de la cuota ntegra que en Espaa correspondera pagar por estas rentas si se hubieren obtenido en territorio espaol. La deduccin pendiente de aplicar por insuficiencia de cuota podr compensarse en los 10 aos inmediatos y sucesivos.
EJEMPLO
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Una sociedad espaola recibe 90.000 euros por dividendos obtenidos de una entidad chilena participada al 50%. Impuesto satisfecho en Chile (retencin en la fuente) 10.000 euros. El tipo del impuesto de beneficios en Chile es el 30%.
La deduccin por doble imposicin internacional ser la menor entre las siguientes cantidades: El impuesto sobre beneficios pagado por la entidad pagadora ms la retencin en la fuente por el dividendo. El impuesto que correspondera pagar en Espaa por estas rentas.
Dividendo neto: Retencin en la fuente: Dividendo bruto: Beneficio del que deriva el dividendo (100.000 /0,7) Base de la deduccin: Impuesto pagado en el extranjero (142.857 x 0,3 + 10.000)
90.000 10.000 100.000 142.857 142.857 52.857
Lmite de deduccin (impuesto espaol) (142.857 x 0,30) 42.857,14 Deduccin Doble Imposicin Internacional: 42.857,14
Esta empresa no puede aplicar la deduccin por la totalidad del impuesto total (retencin + subyacente) satisfecho en el extranjero ya que la imposicin total en Chile ha sido superior al impuesto que se debe pagar en Espaa.
2.4.4 Bonificaciones
Las bonificaciones tienen una naturaleza diferente a la de las deducciones, ya que, si bien estas ltimas pretenden un objetivo claro de tcnica impositiva, evitar la doble imposicin, sea sta de tipo interno o internacional, las bonificaciones pretenden incentivar determinados comportamientos econmicos.
Las bonificaciones suponen una minoracin de la cuota ntegra consistente en aplicar un porcentaje sobre la misma derivada de las rentas bonificadas. Adems, los casos de insuficiencia de cuota ntegra no se podrn trasladar para su cmputo en ejercicios
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futuros, y operan sobre dicha cuota, sin minoracin de las deducciones por doble imposicin.
Las bonificaciones aplicables son bsicamente las siguientes:
Bonificacin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. El 50% sobre la parte de la cuota ntegra que corresponda a rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla (artculo 33 del TRLIS). Bonificacin por actividades exportadoras .El 99% sobre la parte de la cuota correspondiente a las rentas derivadas de la actividad exportadora referente a determinadas actividades de tipo cultural: cinematogrficas, editoriales, etctera (artculo 34.1 del TRLIS). No obstante, esta bonificacin es objeto de derogacin por la reforma fiscal de la Ley 35/2006, del IRPF, si bien su supresin se har de forma paulatina, reducindose ao a ao el porcentaje de bonificacin aplicable, hasta su total eliminacin a partir del 1 de enero de 2014. Bonificacin por prestacin de servicios pblicos locales. El 99% sobre la parte de la cuota ntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestacin de determinados servicios pblicos locales (artculo 34.2 del TRLIS).
2.4.4.1 Bonificacin por actividades exportadoras (art. 34.1) La normativa del Impuesto sobre Sociedades prev una bonificacin de la cuota ntegra que proceda de la realizacin de la actividad exportadora de producciones cinematogrficas o audiovisuales espaolas, de libros, fascculos y elementos cuyo contenido sea normalmente homogneo o editado conjuntamente con aqullos, as como de cualquier manifestacin editorial de carcter didctico, siempre que los beneficios correspondientes se reinviertan en el mismo perodo impositivo al que se refiere la bonificacin o en el siguiente, en la adquisicin de elementos afectos a la realizacin de las citadas actividades.
Esta deduccin est en proceso de eliminacin, por lo que se va reduciendo el porcentaje aplicable cada ao, quedando finalmente derogada para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2014.
Los tipos de deduccin en otros ejercicios son los siguientes:

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Ao 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013
% 87% 75% 62% 50% 37% 25% 12%
2.4.5 Deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades

2.4.5.1 Rgimen transitorio de las deducciones por inversiones En este 2011 se consagra la desaparicin de muchas deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades en el Impuesto sobre Sociedades, por culminacin del rgimen transitorio que ha venido operando desde 2007.
As, en 2011 desaparece:
La deduccin comunicacin.
para el fomento de las tecnologas de la informacin y de la
La deduccin por actividades de exportacin. La deduccin por sistemas de navegacin y localizacin de vehculos, la adaptacin de vehculos para discapacitados y guarderas para hijos de trabajadores. La deduccin por inversiones medioambientales. La deduccin por gastos de formacin profesional. La deduccin por contribuciones a planes de pensiones.
De esta forma, el calendario y los tipos de deduccin aplicables a los incentivos fiscales en el IS queda como sigue:
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Deduccin por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica (Art. 35 TRLIS) - I+D Gastos - I+D Gastos personal: investigadores cualificados - I+D Inversiones inmovilizado - IT Conceptos tasados Deducciones varias (Art. 38 TRL) - Patrimonio histrico - Largometraje - Edicin libros Deduccin por gastos de formacin profesional (Art. 40 TRLIS) Deduccin por creacin de empleo para trabajadores minusvlidos (Art. 41 TRLIS) Deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios (Art. 42 TRLIS) Deduccin por donativos (Art. 20 Ley 49/2002)
25%-42% 17% 8% 8% 6% 18% / 5% 2% 1%-2% 6.000 12% 35%
Por ello el cuadro de deducciones aplicable en 2011 es el ms reducido que se recuerda, y podramos decir que slo son relevantes las deducciones por I+D+i, la de reinversin de beneficios extraordinarios y la deduccin por aportaciones a entidades sin fines lucrativos acogidas a la Ley 49/2002, de 23 de diciembre.
Por otro lado, la Ley 39/2010 ha prorrogado la vigencia de deduccin por formacin, para habituar a los empleados en la utilizacin de las nuevas tecnologas de la comunicacin y de la informacin. Esta deduccin ser en 2011 del 1% de los gastos efectuados en el perodo impositivo, minorados en el 65% del importe de las subvenciones recibidas para la realizacin de dichas actividades, e imputables como ingreso en el perodo impositivo. En el caso de que los gastos efectuados en el perodo impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos aos anteriores, se aplicar el 1% hasta dicha media, y el 2% sobre el exceso respecto de sta.
2.4.5.2 Normas comunes a todas las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades Estas deducciones previstas en la Ley del IS para la realizacin de determinadas actividades no pueden absorber la totalidad de la cuota ntegra del sujeto pasivo, estando sometidas a un lmite conjunto.
El lmite viene dado por el 35% de la cuota ntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposicin interna e internacional y las bonificaciones. Ahora bien, para ciertas modalidades de deduccin (por actividades de investigacin cientfica e innovacin tecnolgica y para el fomento de las tecnologas de la informacin y de la comunicacin) el coeficiente se eleva hasta el 50% siempre que la deduccin exceda del
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10% de la cuota ntegra del ejercicio, minorada en las deducciones para evitar la doble imposicin interna e internacional y las bonificaciones.
No obstante, la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios no est sometida a ningn lmite.
Las cantidades no deducidas podrn aplicarse, respetando el mismo lmite, en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 10 aos inmediatos y sucesivos. Podr aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 15 aos inmediatos y sucesivos las cantidades inaplicadas correspondientes a la deduccin por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica, aunque, en tal caso, el coeficiente lmite ser el general del 35% y no el 50%.
2.4.5.3 Deduccin por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica (art. 35 TRLIS) Esta deduccin tiene como finalidad incentivar la realizacin de actividades de investigacin y desarrollo, tal y como stas se definen en la propia ley del impuesto, as como otras, las de innovacin tcnica, con un alcance de menor entidad, pero que tambin se desean promover.
El Real Decreto-Ley 3/2009, de 27 de marzo de 2009, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y concursal ante la evolucin de la situacin econmica, aprob mantener esta deduccin fiscal a partir de 2012, por lo que no ser finalmente derogada. No obstante, los porcentajes de esta deduccin se multiplicarn por los siguientes coeficientes, siendo redondeados en la unidad inferior:
Periodos impositivos iniciados A partir del 1 de enero de 2007 A partir del 1 de enero de 2008
Coeficiente 0,92 0,85
Desde el 1-1-2007, las entidades pueden sustituir el incentivo fiscal al I+D e IT por una bonificacin del 40% de las cotizaciones empresariales por contingencias comunes a la
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Seguridad Social del personal investigador. Esta bonificacin de naturaleza no tributaria es incompatible con la aplicacin de los incentivos fiscales a estas mismas actividades.
a) Actividades de I+D
A efectos de esta deduccin, investigacin es la indagacin original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensin en el mbito cientfico y tecnolgico, y desarrollo es la aplicacin de los resultados de la investigacin o de cualquier otro tipo de conocimiento cientfico para la fabricacin de nuevos materiales o productos o para el diseo de nuevos procesos o sistemas de produccin, as como para la mejora tecnolgica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
Se incluyen en las actividades de I+D:
La materializacin de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseo, as como la creacin de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostracin inicial o proyectos piloto. El diseo y elaboracin del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. La concepcin de software avanzado, siempre que suponga un progreso cientfico o tecnolgico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creacin de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que est destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la informacin.
La base de la deduccin est constituida por:
Los gastos de I+D, incluidas las amortizaciones de inmovilizado, que estn registrados e individualizados por proyectos. Las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos. Se minorar en el 65% de las subvenciones recibidas. Las cantidades pagadas para la realizacin de dichas actividades por cuenta de la empresa.
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El importe de la deduccin por I+D ser:
25% (30% x 0,85) de los gastos por I+D incurridos. 42% (50% x 0,85) por la parte de los gastos de I+D que exceda la media de los dos ejercicios anteriores. 17% adicional (20%x0,85) sobre (i) los gastos de personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados. 8% (10% x 0,85) de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos. EJEMPLO
La sociedad X, SA, ha realizado las siguientes inversiones que afectan a una actividad de I+D:
Un edificio adquirido por importe de 350.000 euros, de los que 80.000 euros corresponden al valor del suelo. El coeficiente mximo segn tablas es el 2%. Un equipo de laboratorio adquirido por importe de 100.000 euros que se ha financiado en un 50% por una subvencin recibida al efecto. El coeficiente mximo segn tablas es el 15%.
La sociedad amortiza contablemente los citados elementos segn el coeficiente mximo de tablas y ha efectuado en el ejercicio los siguientes ajustes extracontables negativos:
Amortizacin acelerada edificio a efectos de I+D: 21.600 euros. Libertad de amortizacin equipo de laboratorio: 85.000 euros. La base de amortizacin por actividades de I+D sera:
Amortizacin contable del edificio (350.000 80.000) x 0,02 Amortizacin contable equipo de laboratorio Total gastos computables Subvencin recibida (50.000) Subvencin imputable como ingreso en el ejercicio (50.000 x 0,15)
5.400 15.000 20.400
7.500
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Minoracin subvenciones (7.500 x 0,65) Base para deduccin por actividades de I+D
4.875 15.525
b) Actividades de innovacin tecnolgica
A efectos de esta deduccin, se considera la actividad cuyo resultado sea un avance tecnolgico en la obtencin de nuevos productos o procesos de produccin o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarn nuevos aquellos productos o procesos cuyas caractersticas o aplicaciones, desde el punto de vista tecnolgico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Se incluyen como actividades de innovacin tecnolgica:
La materializacin de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseo. La creacin de un primer prototipo no comercializable. Los proyectos de demostracin inicial o proyectos piloto. Los muestrarios textiles, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotacin comercial.
La base de la deduccin estar constituida por los gastos del periodo en actividades de innovacin tecnolgica que correspondan a los siguientes conceptos:
Diseo industrial e ingeniera de procesos de produccin as como la elaboracin de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinera, del juguete, del mueble y de la madera. Adquisicin de tecnologa avanzada en forma de patentes, licencias, "know-how" y diseos, a personas o entidades no vinculadas, con el lmite de un milln de euros. Obtencin del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares.
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Diagnostico tecnolgico tendente a la identificacin, la definicin y la orientacin de soluciones tecnolgicas avanzadas. La base de la deduccin se minorar en el 65% de las subvenciones recibidas. Se podrn incluir los gastos de innovacin tecnolgica incurridos en el extranjero siempre que el desarrollo principal se realice en Espaa y no excedan del 25% del proyecto, y las cantidades pagadas para la realizacin de dichas actividades por cuenta de la empresa. El importe de la deduccin por I+D ser:
8% (10% x0,85) Actividades excluidas
No podrn beneficiarse de estas deducciones las siguientes actividades:
Las actividades que no impliquen una novedad cientfica o tecnolgica significativa.
Las actividades de produccin industrial y provisin de servicios o de distribucin de bienes y servicios.
La exploracin, sondeo o prospeccin de minerales e hidrocarburos.
2.4.5.4 Deduccin por inversiones en bienes de inters cultural (art. 38.1) Dan derecho a esta deduccin las siguientes inversiones:
La adquisicin de bienes del Patrimonio Histrico Espaol, realizada fuera del territorio espaol para su introduccin dentro del mismo, siempre que los bienes permanezcan en l y dentro del patrimonio del titular durante al menos cuatro aos. La base de la deduccin en este caso ser la valoracin efectuada por la Junta de Calificacin, Valoracin y Exportacin.
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La conservacin, reparacin, restauracin, difusin y exposicin de los bienes declarados de inters cultural conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Patrimonio Histrico del Estado y de las Comunidades Autnomas. La rehabilitacin de edificios, el mantenimiento y reparacin de sus tejados y fachadas, as como la mejora de infraestructuras o de los conjuntos arquitectnicos, arqueolgicos, naturales o paisajsticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la UNESCO, situados en Espaa.
Para los ejercicios fiscales iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2010, la deduccin ser un 8% de las inversiones acreditadas.
Ao 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014
% 15% 14% 12% 10% 8% 6% 4% 2% 0%
Esta deduccin quedar derogada a partir del 1 de enero de 2014.
2.4.5.5 Deduccin
por
inversiones
en
producciones
cinematogrficas
audiovisuales (art. 38.2) Las inversiones que dan derecho a la deduccin son las realizadas en producciones espaolas de largometrajes cinematogrficos y de series audiovisuales de ficcin, animacin o documental, que permitan la confeccin de un soporte fsico previo a su produccin industrial seriada.
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La deduccin para el productor ser del 18% del importe de la inversin realizada en el ejercicio o coste de la produccin, reducida en la parte financiada por el coproductor financiero, y minorado en la cuanta total de las subvenciones recibidas para su financiacin.
Por su parte, la deduccin para dicho coproductor financiero, ser del 5% sobre la parte de la inversin por l financiada, con un lmite especfico del 5% de la renta del periodo derivada de tales inversiones. Por otra parte, tanto para el productor como para el coproductor financiero, la aplicacin de la deduccin slo podr realizarse a partir del periodo impositivo en el que hubiera finalizado la produccin de la obra.
Esta deduccin desaparecer a partir de 1 de enero de 2012.
2.4.5.6 Deduccin por inversiones en la edicin de libros (art. 38.3) Dan derecho a esta deduccin las inversiones en la edicin de libros que permitan la confeccin de un soporte fsico, previo a su produccin industrial seriada. Se incluirn como tales la creacin, proyecto o diseo de libros, la elaboracin de prototipos que guarden relacin con la actividad de edicin de libros y las cantidades destinadas a proyectos, derechos y originales, traducciones, correcciones, diseos y maquetas, ilustraciones, fotografas, grabados, prototipos y, en general, todos los conceptos que comprendan la creacin editorial hasta llegar al soporte (fotolito, molde o equivalente) que permita la reproduccin industrial seriada, debiendo excluirse los gastos de impresin, papel, encuadernacin y, en general, los de todos los materiales y manipulaciones inherentes a dicha reproduccin.
Las inversiones realizadas dan derecho a la deduccin tanto si las efecta el editor directamente como si se contrata su realizacin con terceros.
En los ejercicios iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2010, la deduccin es el 3% del importe de la inversin realizada en el ejercicio, minorado en la total cuanta de las subvenciones recibidas para su financiacin.
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Ao 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 % 5% 5% 4% 4% 3% 2% 2% 1% 0%
Esta deduccin quedar derogada a partir del 1 de enero de 2014.
2.4.5.7 Deduccin por creacin de empleo para trabajadores minusvlidos (art. 41) Esta deduccin tiene por finalidad fomentar la contratacin laboral de personas con minusvala.
La deduccin tendr un importe de 6.000 euros por cada persona/ao de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores minusvlidos, por tiempo indefinido, experimentado durante el perodo impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores minusvlidos con dicho tipo de contrato del perodo inmediatamente anterior.
Para el clculo del incremento del promedio de plantilla se computarn, exclusivamente, los trabajadores minusvlidos/ao con contrato indefinido que desarrollen jornada completa, en los trminos que dispone la normativa laboral.
Al contrario que el resto de deducciones, la deduccin por creacin de empleo para trabajadores minusvlidos, se mantiene indefinidamente.
2.4.5.8 Deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios (art. 42) Esta deduccin permite deducir de la cuota ntegra, el 12% del importe de las rentas positivas obtenidas por la transmisin onerosa de los elementos patrimoniales del
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inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias, as como del financiero, siempre que cumpla determinados requisitos.
El porcentaje de deduccin es:
Del 12%, para sociedades sujetas al tipo general y para las sociedades a las que aplica el rgimen de empresas de reducida dimensin. Del 7%, para las entidades sujetas al tipo del 25 por ciento. Del 2%, para las entidades sujetas al tipo del 20 por ciento. Del 17%, para las entidades sujetas al tipo del 35 por ciento.
Para que pueda entenderse cumplida la condicin de la reinversin que justifica la aplicacin de esta deduccin, es necesario que el importe obtenido por la transmisin onerosa de los elementos patrimoniales susceptibles de generar las rentas constitutivas de la base de la deduccin (elementos que se enumeran a continuacin), sea reinvertido en bienes del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, afectos a la actividad econmica, o en valores representativos de la participacin en el capital o en fondos propios de entidades, con las exclusiones previstas en la norma:
Elementos patrimoniales transmitidos:
Inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades econmicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un ao dentro de los tres aos anteriores a la transmisin.
Valores: En el caso de las participaciones en fondos propios, deben representar como mnimo el 5% del capital social y haberse posedo por un perodo mnimo de 1 ao. Excepcin en casos de disolucin y liquidacin.
Cuando los valores transmitidos correspondan a entidades en las que el activo no afecto a actividades econmicas sea superior al 15% del total activo, la deduccin no se aplicar a la parte de la plusvala que resulte de aplicar el porcentaje entre activo no afecto y activo total.
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Si la entidad anterior tiene la condicin de sociedad dominante de un grupo consolidado, el porcentaje se calcular sobre el balance consolidado (con independencia de que tengo o no obligacin de preparar cuentas consolidadas conforme a la legislacin mercantil). No obstante, se podr determinar dicho porcentaje conforme a los precios de mercado de los elementos patrimoniales.
No son activos afectos los valores que no otorguen participacin en el capital, participaciones en entidades no residentes cuyas rentas no puedan acogerse al rgimen de exencin, que sean representativos de IICs financieras, o de entidades dedicadas a la gestin de patrimonio mobiliario o inmobiliario, o de entidades cuya mayor parte de su activo no sea inmovilizado material, inmaterial o participaciones de ms del 5% del capital de otras entidades.
Son activos afectos los siguientes valores:
Los posedos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crdito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades econmicas.
Los posedos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participacin siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organizacin de medios materiales y personales, y la entidad participada no est comprendida en esta letra.
Aquellos cuyo precio de adquisicin no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad en el propio ejercicio y en los 10 anteriores, siempre que dichos beneficios provengan de la realizacin de actividades econmicas.
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Elementos patrimoniales objeto de reinversin:
Inmovilizado material e inmaterial afectos a actividades cuya entrada en funcionamiento se produzca en el plazo de reinversin. Valores: En el caso de las participaciones en fondos propios, deben representar como mnimo el 5% del capital social. No podrn generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o de cuota. Excepcin: las correcciones de valor, las exenciones del articulo 21 del TRLIS, ni las deducciones para evitar la doble imposicin.
Cuando se reinvierta en valores representativos de la participacin en fondos propios de entidades no residentes en territorio espaol, es incompatible con la deduccin del fondo de comercio financiero (art. 12.5 TRLIS).
Asimismo, cuando los valores en que se materialice la reinversin correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades econmicas, en un porcentaje superior al 15 por 100 del activo, no se entender realizada la reinversin en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisicin de esos valores, el porcentaje que se haya obtenido, calculado conforme a las normas mencionadas anteriormente.
No se considera realizada la reinversin cuando la adquisicin se realice a otra entidad de un mismo grupo o se realice mediante operaciones acogidas al rgimen especial de concentracin realizadas entre entidades de un mismo grupo. Plazo de reinversin:
La reinversin deber realizarse dentro del plazo comprendido entre el ao anterior a la fecha de la puesta a disposicin del elemento patrimonial transmitido y los tres aos posteriores.
Excepcionalmente, se podr realizar la reinversin de acuerdo con un Plan especial aprobado por la Administracin.
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En los casos de contratos de arrendamiento financiero (leasing) se considera realizada la reinversin desde la puesta a disposicin del bien desde la fecha de celebracin del contrato. Momento de aplicar la deduccin:
La deduccin en la cuota ntegra se practicar en el periodo impositivo en que se efecte la reinversin. Sin embargo, en el supuesto de que la reinversin se efecte con anterioridad a la transmisin, la deduccin se practicar en la cuota ntegra correspondiente al periodo impositivo en el que se efecte dicha transmisin.
El periodo impositivo en que se produzca la transmisin deber integrarse en la base imponible la renta positiva correspondiente, y por tanto tributar por ella, sin perjuicio de que, en funcin del periodo impositivo en que se produzca la reinversin, el sujeto pasivo pueda reconocer y aplicar, en su caso, la deduccin correspondiente. Base de la deduccin:
La base de la deduccin vendr constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisin que se haya integrado en la base imponible. Por tanto, en caso de transmisiones de inmuebles, no constituir base de deduccin el importe de la correccin monetaria correspondiente. Con efectos exclusivamente aplicables a esta deduccin, el valor de transmisin no podr superar el valor de mercado. Deduccin:
Este beneficio fiscal consiste en una deduccin, en la cuota ntegra del impuesto, del 12% del importe de las rentas positivas obtenidas en la transmisin onerosa de elementos patrimoniales que se integren en la base imponible del impuesto sometida al tipo general de la escala (o al de empresas de reducida dimensin), a condicin de que se efecte una reinversin del importe obtenido en dicha transmisin onerosa en determinados elementos patrimoniales.
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Las rentas procedentes de transmisiones que se hayan integrado en la base imponible del ejercicio 2006 y anteriores, la deduccin se regula segn el rgimen anterior, cualquiera que sea el perodo impositivo en que se practique la deduccin (deduccin del 20% por lo que la tributacin efectiva ser del 15%).
Para entidades que tributan a tipos del 25% o del 20%, la deduccin ser del 7% o del 2% respectivamente por lo que la tributacin efectiva seguir siendo del 18%. Lmite de la deduccin:
No se aplicar a esta deduccin el lmite a que se refiere el ltimo prrafo del apartado 1 del artculo 44 del TRLIS (a afectos del clculo de dicho lmite no se computar esta deduccin). Por tanto, la aplicacin de esta deduccin podra reducir la cuota ntegra a cero. Mantenimiento de la inversin:
Los elementos patrimoniales objeto de la reinversin debern permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo hasta que se cumpla el plazo de 5 aos, o de 3 si se trata de bienes muebles, salvo que su vida til fuera inferior. La transmisin antes de la finalizacin del plazo mencionado, determinar la prdida de la deduccin, excepto si el importe obtenido es objeto de reinversin en los mismos trminos. Transmisiones por operaciones de reestructuracin empresarial y entre entidades vinculadas:
No se entender realizada la reinversin cuando la adquisicin se realice mediante operaciones acogidas al rgimen especial de reestructuraciones establecido en el captulo VIII del ttulo VII del TRLIS (rgimen especial de fusiones).
Tampoco cuando la reinversin se materialice en adquisiciones a otra entidad del mismo grupo en el sentido del artculo 16 del TRLIS (operaciones vinculadas). Excepcin: Los casos de reinversin mediante la adquisicin de elementos de inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias nuevos.
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2.4.6 Cuota lquida
El resultado de minorar la cuota ntegra por las deducciones por doble imposicin, las bonificaciones y las deducciones indicadas ser la cuota lquida, que es el Impuesto sobre beneficios a pagar en el ejercicio.
Como consecuencia de la aplicacin de las citadas deducciones y bonificaciones, la cuota lquida no puede resultar negativa.
Las deducciones que no se puedan aplicar por insuficiencia de cuota ntegra en el ejercicio se podrn aplicar en los siguientes durante el plazo indicado para cada tipo de deduccin. No as las bonificaciones, que si no se aplican en el mismo ejercicio en que se generan, se pierden.
2.5. Perodo impositivo y devengo

Regla general El perodo impositivo, al cual se ha de referir la declaracin del IS, coincide con el ejercicio econmico de cada entidad.
Reglas particulares
Aunque no haya finalizado el ejercicio econmico, el periodo impositivo se entiende concluido en los siguientes casos:
a. Cuando la entidad se extinga. Se entiende producida la extincin cuando tenga lugar el asiento de cancelacin de la sociedad en el Registro Mercantil, estando, en consecuencia, obligada a presentar su declaracin en el plazo de los 25 das naturales siguientes a los seis meses posteriores a dicho asiento de cancelacin.
b. Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio espaol al extranjero.
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c. Cuando se produzca la transformacin de la forma jurdica de la entidad y ello determine la no sujecin al Impuesto sobre Sociedades de la entidad resultante.
d. Cuando se produzca la transformacin de la forma jurdica de la entidad y ello determine la modificacin de su tipo de gravamen o la aplicacin de un rgimen tributario especial.
En ningn caso, el periodo impositivo puede exceder de doce meses.
En cualquier caso, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades debern presentar una declaracin independiente por cada periodo impositivo.
Por lo que respecta al devengo, el Impuesto sobre Sociedades se devenga el ltimo da del perodo impositivo.
2.6. Pagos fraccionados

En la modalidad de pago anticipado, es la propia entidad que obtiene las rentas la que realiza el ingreso de las cantidades correspondientes. El TRLIS establece que los sujetos pasivos debern efectuar tres pagos a cuenta durante el ejercicio, en los primeros 20 das naturales de los meses de abril, octubre y diciembre. Dichos pagos fraccionados, que tendrn la naturaleza de deuda tributaria, se realizarn a cuenta de la liquidacin que corresponda al periodo impositivo en curso el da primero de cada uno de los meses citados.
Para la determinacin de su importe se puede optar por uno de estos dos sistemas:
Aplicando el porcentaje del 18% a la cuota ntegra del ltimo periodo impositivo cuyo plazo reglamentario de declaracin estuviese vencido el da en que comience el plazo para realizar el pago fraccionado, minorada dicha cuota ntegra en las deducciones y bonificaciones, as como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes. Aplicando, sobre la parte de la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada ao natural, el porcentaje que resulte de multiplicar por
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cinco sptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. Por tanto, en caso de entidades sujetas al tipo general en el IS, el porcentaje que deben emplear para efectuar el pago anticipado es el 21% para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008. Esta modalidad ser obligatoria para las empresas que hayan superado la cantidad de 6.010.121,04 euros de volumen de operaciones durante el ejercicio anterior.
La opcin por la segunda modalidad deber ser comunicada mediante la correspondiente declaracin censal durante elmes de febrero del ao natural en que deba surtir efectos. El sujeto pasivo quedar vinculado a esta modalidad para el periodo impositivo en curso y los siguientes mientras no renuncie expresamente a su aplicacin.
2.7. Retenciones e ingresos a cuenta

En lo relativo a las retenciones e ingresos a cuenta, es necesario indicar que los sujetos pasivos del IS pueden ser, a su vez, sujetos activos o pasivos de la obligacin de retener e ingresar a cuenta.
Cuando la retencin soportada por la sociedad hubiera sido inferior a la debida o simplemente no se hubiese practicado, la sociedad tendr derecho a deducir de la cuota la cantidad que debi ser retenida. El tipo de retencin aplicable con carcter general es el 19% a partir del 1 de enero de 2010 (9,5% para rentas generadas en Ceuta y Melilla). En caso de rentas procedentes de la cesin del derecho a la explotacin de la imagen, o del consentimiento o autorizacin para su utilizacin, el porcentaje aplicable es el 24% a partir de la fecha indicada
Las entidades sujetas al IS, como sujetos activos (aquellos que practican la retencin) van a estar frecuentemente obligadas a retener o ingresar a cuenta al incluir el TRLIS entre los sujetos obligados a retener a las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas al impuesto. Tambin debern retener las personas jurdicas y dems entidades no residentes en territorio espaol que operen en l mediante establecimiento permanente. Igualmente, van a resultar obligados a retener respecto de las rentas sometidas a retencin a cuenta del IRPF que satisfagan.
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La obligacin principal del retenedor es la de ingresar las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, con independencia de que se haya practicado o no la retencin. Pero, adems del ingreso, los sujetos pasivos tienen una serie de obligaciones accesorias, como la de presentar una declaracin de las cantidades retenidas, en el plazo, forma y lugar que determine el Ministerio de Economa y Hacienda. Si no se hubiera producido ninguna retencin, no ser necesario presentar una declaracin negativa. Asimismo, estarn obligados a expedir una certificacin acreditativa de la retencin practicada o de otros pagos a cuenta efectuados.
2.8. Declaracin del impuesto sobre sociedades

La declaracin del Impuesto sobre Sociedades no tiene un plazo de presentacin nico para todos los contribuyentes, sino que cada sujeto pasivo tiene su propio plazo en funcin de la fecha en que concluya su periodo impositivo.
Los sujetos pasivos del IS debern presentar la declaracin que corresponda dentro del plazo de los 25 das naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusin del periodo impositivo. Por consiguiente, como regla general, cuando se trate de sujetos pasivos cuyo ejercicio econmico coincida con el ao natural, el plazo de presentacin de declaraciones queda fijado en los veinticinco primeros das naturales del mes de julio.
Las entidades parcialmente exentas estarn obligadas a declarar respecto de las rentas no exentas, salvo que dichas rentas estuvieran sujetas a retencin y fueran las nicas que obtuvieran.
Si la cuota resultante de la declaracin es inferior a los pagos anticipados efectuados por el sujeto pasivo, la Administracin deber devolver el exceso de oficio en el plazo de seis meses. Si no se ha efectuado la devolucin en el plazo indicado por causa imputable a la Administracin, deber abonar los intereses de demora correspondientes, sin necesidad de que el sujeto pasivo presente reclamacin alguna.
Modelos de declaracin por IS Caractersticas Sociedades, en general Plazo 25 das siguientes a los 6 meses Modelo 200
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Entidades de crdito Aseguradoras contabilidad adaptada al R.D. 2014/1997 Rgimen consolidado
de conclusin del periodo impositivo 25 das siguientes a los 6 meses de conclusin del periodo impositivo 25 das siguientes a los 6 meses de conclusin del periodo impositivo
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Establecimientos permanentes
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Modelos de declaracin del pago fraccionado del IS Caractersticas Pymes (facturacin <6.010.121,04) Grandes empresas Rgimen consolidado Plazo Entre 1 y 20 abril, octubre y diciembre Entre 1 y 20 abril, octubre y diciembre Entre 1 y 20 abril, octubre y diciembre Modelo 202 218 222
2.9. Rgimen especial de las empresas de reducida dimensin 2.9.1 Qu se considera una Empresa de Reducida Dimensin (ERD) a efectos de aplicar los incentivos fiscales?
El rgimen de incentivos a las empresas de reducida dimensin, o pymes, como son conocidas comnmente, es de aplicacin a las entidades cuya cifra de negocios en el periodo inmediato anterior sea inferior a diez millones de euros (artculo 108 del TRLIS), para los perodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011.
Asimismo:
Se establece que este rgimen especial ser de aplicacin tambin durante los tres perodos impositivos inmediatos siguientes a aqul periodo en el que alcance el umbral de 10 millones de euros (siempre que se hayan cumplido las condiciones para que estas entidades sean consideradas como empresas de reducida dimensin tanto en el referido perodo como en los dos periodos impositivos anteriores).
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Se establece que este rgimen especial resultar tambin de aplicacin cuando el umbral de 10 millones de euros se supere como consecuencia de la realizacin de una operacin de reestructuracin empresarial acogida al rgimen especial de neutralidad fiscal, siempre y cuando todas las entidades que intervengan en dicha operacin cumplan las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensin tanto en el periodo impositivo en el que se realice la operacin como en los dos periodos impositivos anteriores.
El TRLIS, con vistas a determinar la aplicacin o no de tales incentivos fiscales, parte la cifra de negocios del periodo impositivo anterior a aquel en que se encuentre el sujeto pasivo. Con esto se pretende que dicho sujeto pasivo conozca al comienzo de un periodo impositivo el rgimen fiscal que le ser de aplicacin sin tener necesidad de hacer ajuste alguno en funcin del volumen de operaciones del ejercicio en vigor.
En lo relativo a la cifra de negocios, el TRLIS realiza las siguientes precisiones:
El periodo impositivo a considerar debe referirse, al menos, a 12 meses, por lo que, en caso de ser inferior, se deber elevar la cifra de negocios al ao. A pesar de esto, el citado texto normativo no deja del todo claro qu se debe entender por tal elevacin al ao. Para el caso de empresas de nueva creacin, la cifra de negocios se referir al primer periodo impositivo en que la entidad desarrolle de manera efectiva la actividad, teniendo en cuenta que proceder a la elevacin al ao si dicho periodo es inferior a 12 meses. Si la entidad forma parte de un grupo de sociedades en los trminos del artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referir al conjunto de las entidades que formen parte del grupo.
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Cuando la entidad forme parte de un grupo de familiar1, el importe neto de la cifra de negocios se referir al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
2.9.2 Amortizaciones
Una de las principales caractersticas de este rgimen fiscal especial se aprecia en las normas relativas a la amortizacin, que vienen a suponer una aceleracin en el ritmo de la misma:
Libertad de amortizacin en elementos nuevos del activo material fijo. Libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor. Amortizacin acelerada del activo material nuevo. Amortizacin acelerada de bienes objeto de reinversin.
Rgimen general Regla general: Los bienes amortizables se amortizarn, en principio, dentro de los coeficientes establecidos en las tablas oficiales. Tambin se puede usar el mtodo de amortizacin de porcentaje constante y de nmeros dgitos. Slo se podrn amortizar libremente: Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias e de sociedades laborales y de ciertas explotaciones agrarias. Ciertos activos mineros. Inmovilizado material (ej. edificios) e intangible afectos a actividad de I+D. Gastos de I+D. La Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma econmica estableci que para las adquisiciones de activos nuevos realizados entre el 1 de enero de 2003 y el 31 de diciembre de 2004, los coeficientes de amortizacin lineales mximos establecidos en las tablas oficiales de coeficientes de amortizacin se entendern sustituidos en todas
ERD Libertad de amortizacin. Por creacin de empleo: Bienes afectados: Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias nuevas (incluso adquiridos por leasing) . Lmite: 120.000 x Incremento medio plantilla. Incompatibilidades: bonificacin para actividad exportadora, exencin por reinversin y la deduccin por reinversin. Imputacin contable necesaria. Bienes de escaso valor: Bienes afectados: Inmovilizado material nuevo por valor unitario mximo 601,01 . Lmite: Amortizacin periodo impositivo hasta 12.020,24 . Imputacin contable necesaria
Cuando una persona fsica por s sola o conjuntamente con otras personas fsicas unidas por vnculos de
parentesco en lnea directa o colateral, consangunea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relacin a otras entidades de las que sean socios.
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las menciones a ellos realizadas por el resultado de multiplicar aquellos por 1,1. El nuevo coeficiente ser aplicable durante la vida til de los activos nuevos adquiridos en el perodo antes indicado. Las PYMES podrn, a parte de lo establecido en el rgimen general, extender la amortizacin libre y acelerada a otros supuestos
Amortizacin acelerada Bienes afectados: Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias nuevos. Lmite: 2 x Coeficiente amortizacin lineal mximo. No es necesario su imputacin contable como gasto. Compatible: Con cualquier beneficio fiscal que pudiera proceder por razn de los elementos patrimoniales sujetos a la misma.
Libertad de amortizacin en elementos nuevos del activo material fijo Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, se establece la posibilidad de amortizar libremente los siguientes elementos, sin necesidad de dar cumplimiento al requisito de mantenimiento de empleo:
1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (i) afectos a actividades econmicas, (ii) que sean puestos a disposicin del sujeto pasivo en los perodos impositivos iniciados dentro de los aos 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.
Sin embargo, aquellos elementos puestos a disposicin con anterioridad a esa fecha, no podrn amortizarse conforme a estas reglas y, en caso de haberse
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acogido a la libertad de amortizacin con mantenimiento de empleo en virtud del Real Decreto-ley 6/2010, debern mantener el empleo de acuerdo con lo all establecido.
En estos casos, si el plazo de los dos aos alcanza a perodos iniciados dentro de los aos 2009 o 2010, la inversin en curso realizada dentro de esos perodos podr acogerse a la libertad de amortizacin conforme a las reglas del Real Decreto-ley 6/2010; esto es, cumpliendo el requisito del mantenimiento de empleo. Libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor
En este caso nos encontramos con una norma que no tiene antecedente en el IS y segn la cual (artculo 110 del TRLIS) los elementos del inmovilizado material nuevos podrn amortizarse en su totalidad en el periodo impositivo en que se pongan a disposicin del sujeto pasivo siempre que: su valor unitario no exceda de 601,01 euros yla puesta a disposicin se realice en un periodo impositivo en el que sea aplicable el rgimen especial de empresas de reducida dimensin, hasta el lmite mximo 12.020,24 euros de amortizacin por este concepto por periodo impositivo. EJEMPLO
Una sociedad de reducida dimensin que explota un restaurante realiza las siguientes inversiones en lencera, vajilla y cubertera y en cristalera en general, siendo, en todos los casos, el valor unitario de dichos elementos del activo fijo material nuevos inferior a 601,01 euros.
Lencera , vajilla y cubertera Inversin = 6.000 Cristalera Inversin = 12.000

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Coeficientes de amortizacin:
Coeficiente mximo Periodo mximo Lencera , vajilla y cubertera 25% Cristalera 50% > 8 aos 4 aos
Amortizacin contable Lencera , vajilla y cubertera Cristalera 1.500 6.000
Amortizacin fiscal 6.000,00 9.010,12
Ajuste extracontable (4.500,00) (3.010,12)
Se aplica en primer lugar la libertad de amortizacin a la inversin en lencera, vajilla y cubertera, que tiene un coeficiente mximo en tablas inferior.
En cuanto a la inversin en cristalera, se aplica la libertad de amortizacin hasta llegar al lmite de 12.020,24, es decir a 6.020,24, amortizndose los 5.979,76 restantes (12.000 6.020,24) al 50% segn tablas, dando como resultado el 2.989,88 al ao.
Por tanto, la amortizacin fiscal procedente ser de 6.020,24 + 2.989,88 = 9.010,12. Amortizacin acelerada del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible
La amortizacin acelerada afecta a los siguientes bienes del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible:
Los adquiridos a terceros que se pongan a disposicin de la compaa en un periodo impositivo en el que sean de aplicacin los incentivos fiscales de las empresas de reducida dimensin. Los encargados por la sociedad en virtud de un contrato de ejecucin de obra siempre que se suscriba en el periodo impositivo en que se considere a la empresa como de reducida dimensin y la puesta a
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disposicin no se demore ms all de 12 meses desde la finalizacin del periodo. Los construidos por la empresa.
En estos casos, los sujetos pasivos del IS podrn amortizar dichos elementos nuevos en base al coeficiente que resulte de multiplicar por dos el coeficiente mximo derivado de las tablas oficiales.
La aceleracin de amortizaciones tambin se aplica a la adquisicin de elementos del inmovilizado intangible, si bien en este caso el TRLIS distingue entre:
Los elementos del inmovilizado intangible que se encuentren recogidos en las tablas oficiales de amortizacin como, por ejemplo, las aplicaciones informticas o producciones cinematogrficas, a los que se aplicar la aceleracin de amortizaciones en los mismos trminos que a los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias.
Los activos intangibles de vida til definida y el fondo de comercio que cumplan los requisitos establecidos en los apartados 4 y 6 de los artculos 11 y 12 del TRLIS, respectivamente, podrn deducirse un 150% del importe que resulte de aplicar dichos apartados.
Por tanto, no resulta aplicable esta aceleracin a los activos intangibles con vida til indefinida. EJEMPLO
Una sociedad que en el ao 2009 tendra la consideracin de empresa de reducida dimensin, satisfizo en el mismo periodo impositivo 80.000 euros en concepto de fondo de comercio.
Conforme a lo establecido en el artculo 12.6 del TRLIS, el precio de adquisicin originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio ser deducible con un lmite anual mximo de deducibilidad consistente en la veinteava parte
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de su importe (80.000 x 5% = 4.000), pero en aplicacin de lo dispuesto en el artculo 111 podra admitirse como gasto fiscal el resultado de aplicar el 150% sobre el porcentaje recogido en el citado artculo 12.6.
Por tanto, 80.000 x (5% x 150%) = 6.000. Amortizacin acelerada de bienes objeto de reinversin
El artculo 113 del TRLIS fija un rgimen de amortizacin acelerada de los bienes en que se materialice una reinversin. En concreto, la redaccin del citado artculo 113 establece la posibilidad de amortizacin acelerada cuando se cumplan las siguientes
circunstancias:
La transmisin se debe realizar en un periodo impositivo en que se considere a la entidad como de reducida dimensin. Slo afecta a elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias. Debe tratarse de una transmisin onerosa, por lo que se descarta la posibilidad de enajenaciones a ttulo gratuito. Tanto los elementos enajenados como aquellos en los que se materialice la reinversin deben estar afectos al desarrollo de la explotacin econmica de la entidad. La reinversin ha de realizarse en el plazo marcado por el artculo 42.6 del TRLIS. Es decir, durante el ao anterior o los tres posteriores a la enajenacin.
El beneficio fiscal otorgado por el artculo 113 permite que los activos en que se materialice el importe obtenido por la enajenacin puedan ser amortizados en funcin del coeficiente que resulte de multiplicar por tres el coeficiente de amortizacin lineal mximo previsto en las tablas de amortizacin oficialmente aprobadas.
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EJEMPLO
Una empresa de reducida dimensin vende una mquina por 200.000 euros, obteniendo por dicha venta una renta de 90.000 euros. Dicha entidad reinvierte el total de lo obtenido en la compra de otro activo material afecto a su explotacin econmica, el cual tiene un coeficiente mximo de amortizacin del 12% segn tablas.
El rgimen que prev el artculo 113 del TRLIS implica que la renta de 90.000 euros obtenida se integre en la base imponible de la entidad y que la amortizacin mxima a dotar por el bien en que se reinvirtiera pueda ser multiplicada por tres.
As, la amortizacin contable de dicho bien ser:
200.000 x 12% = 24.000
Mientras que la de carcter fiscal ser:
200.000 x 12% x 3 = 72.000
Esto conllevara la prctica de un ajuste extracontable negativo de 48.000 euros por parte de la citada empresa.
Por otra parte, es necesario destacar que la deduccin fiscal no estar condicionada a su imputacin contable en la cuenta de prdidas y ganancias, y tampoco estar condicionado este beneficio fiscal a la generacin de rentas positivas como consecuencia de la enajenacin de los activos. Es decir, es posible que se generen rentas negativas en la enajenacin sin que por ello se impida amortizar de forma acelerada.
Por ltimo, en los casos en los que la reinversin sea superior o inferior al importe de la enajenacin, la amortizacin acelerada nicamente podr aplicarse sobre el importe de la enajenacin que sea objeto de reinversin.
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2.9.3 Prdidas por deterioro de los crditos por posibles insolvencias de deudores
En relacin con las prdidas por deterioro de los crditos por posibles insolvencias de deudores, el TRLIS permite deducir la misma basndose en un porcentaje sobre el saldo a final de ao de las cuentas de deudores. En concreto, el artculo 112 del TRLIS establece la posibilidad de que este tipo de empresas puedan deducir la prdida para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el lmite del 1% de los posibles deudores existentes a la conclusin del periodo impositivo en que sea de aplicacin este rgimen fiscal especial.
La deduccin de esta prdida por deterioro se rige por las siguientes reglas:
No podrn incluirse en el clculo del 1% los saldos de dudoso cobro sobre los que se hubiere reconocido la prdida por deterioro a la que se refiere el artculo 12.2 del TRLIS, que exige para su deducibilidad el transcurso de un plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligacin, que el deudor se encuentre declarado en situacin de concurso o hubiera sido procesado por un delito de alzamiento de bienes y que el crdito hubiera sido reclamado judicialmente o se hubiera suscitado un litigio de cuya resolucin dependiera su cobro. Tampoco podrn incluirse en el clculo del 1% aquellos crditos que no tengan la consideracin de deducibles sobre la base del mismo precepto (por encontrarse garantizados mediante un contrato de seguro o caucin, por tratarse de crditos afianzados por entidades de crdito o sociedades de garanta recproca, etctera). En caso de que la empresa deje de ser considerada como entidad de reducida dimensin, el saldo de la prdida por deterioro existente en ese momento se aplicar a cubrir las posibles prdidas al amparo del artculo 12.2. Es decir, el TRLIS no exige que la entidad considere como ingreso la totalidad del saldo que exista, sino que decide que dicho saldo se aplique a cubrir posibles riesgos futuros.
Rgimen general Provisin individualizada deducible Criterios de deducibilidad:
ERD Provisin genrica + provisin individualizada deducible Criterios de deducibilidad:
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Contabilizacin como gasto en PyG. Son deducibles (entre otras): Crditos cuando haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligacin. El deudor est declarado en quiebra, concurso de acreedores, suspensin de pagos o incurso en un procedimiento de quita y espera, o situaciones anlogas. El deudor est procesado por el delito de alzamiento de bienes Las obligaciones reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solucin dependa su cobro. Las empresas de reducida dimensin pueden dotar una provisin individualizada (de acuerdo con el rgimen general) y una genrica (de acuerdo con su propio rgimen especial).
La entidad debe ser PYME, a efectos de IS, en el perodo impositivo. Ser deducible una dotacin, para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias, hasta el lmite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusin del perodo impositivo. Para el clculo no se incluyen: Aquellos crditos que tengan cubierto su riesgo con una provisin individualizada. Aquellos crditos cuya dotacin a provisin de forma individualizada (segn el rgimen general) no sera deducible. El saldo global de la provisin al cierre no puede exceder del 1% de los crditos sobre los que se pueda dotar la provisin genrica. Contabilizacin como gasto en PyG.
EJEMPLO
Una entidad de reducida dimensin tiene en el saldo de deudores al final del periodo impositivo 150.000 euros, de los cuales:
10.000 euros corresponden a una sociedad deudora declarada en concurso. o euros corresponden a una deuda de una entidad vinculada. 4.000 euros corresponden a una deuda afianzada por un ente pblico.
El importe mximo deducible en concepto de prdida por deterioro ser de 10.000 + 1.310 = 11.310 euros.
Los 10.000 euros que corresponden a la sociedad deudora declarada en concurso se ajustan a lo dispuesto en el artculo 12.2 del TRLIS.
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Los 1.310 euros, derivados de aplicar el 1% a los 131.000 euros, que es el importe resultante de restar al saldo de la cuenta de deudores, los anteriores 10.000 euros, ms los 5.000 euros de la entidad vinculada y la deuda afianzada por un ente pblico, que alcanza a 4.000 euros. EJEMPLO
Una entidad deja de ser empresa de reducida dimensin en el periodo impositivo 2008, teniendo a final del ejercicio 2007 un saldo de la dotacin global del artculo 112.1 de 100.000 euros. Durante los periodos 2008 a 20010, los crditos que, conforme al artculo 12.2 del TRLIS, pueden considerarse como susceptibles de deduccin por prdida por deterioro de crditos por posibles insolvencias son:
2008 2009
25.000 40.000
20010 60.000
De acuerdo con el artculo 112.4 del TRLIS, la entidad no incluir en su base imponible las prdidas por posibles insolvencias hasta alcanzar el saldo que figuraba conforme al artculo 112.1 en el periodo impositivo en que perdi la condicin de empresa de reducida dimensin, es decir:
Saldo provisional global Prdida insolvencia periodo Prdida no deducible 2008 2009 100.000 75.000 25.000 40.000 60.000 25.000 40.000 35.000
20010 35.000
2.9.4 Rgimen especial de arrendamiento financiero

El rgimen especial de arrendamiento financiero, regulado en el artculo 115 del TRLIS, seala que, para las entidades de reducida dimensin, el lmite de la deduccin de la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la recuperacin del coste del bien ser el
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resultado de aplicar el triple del coeficiente mximo de amortizacin previsto en las tablas, en lugar del doble establecido con carcter general para el resto de las entidades.
Rgimen general Es deducible (incluyendo la carga financiera) la cuota satisfecha por el contrato de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperacin del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condicin concurra slo en una parte del bien objeto de la operacin, podr deducirse nicamente la proporcin que corresponda a los elementos susceptibles de amortizacin, que deber ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato. La parte de la cuota de leasing correspondiente a la parte de recuperacin del coste del bien deducible no podr ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortizacin lineal segn tablas de amortizacin oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso ser deducible en los perodos impositivos sucesivos, respetando igual lmite. Para el clculo del citado lmite se tendr en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien.
ERD
La especialidad de los contratos de arrendamiento celebrados por entidades de reducida dimensin consiste en una aceleracin de las amortizaciones respecto a la parte de recuperacin del coste del bien, que se establece en el duplo del coeficiente de amortizacin lineal segn tablas de amortizacin oficialmente aprobadas multiplicado por 1,5
La deduccin no estar condicionada a su imputacin contable en la cuenta de prdidas y ganancias.
2.9.5 El tipo de gravamen

Otra de las especialidades de este rgimen fiscal la constituyen los tipos de gravamen aplicables, los cuales gozan tambin de un carcter reducido respecto del rgimen general del impuesto. As, el artculo 114 del TRLIS establece dos tipos de gravmenes para estas empresas: el tipo de gravamen ser el 25% para los primeros 300.000 euros de base imponible y el 30% para el resto de la base imponible.
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Por otro lado, para evitar que mediante periodos impositivos reducidos los sujetos pasivos del impuesto puedan tributar a tipos impositivos inferiores, en los casos en que dicho periodo impositivo fuera inferior al ao, la parte de base que estara sometida al tipo del 25% sera la menor de las dos siguientes:
El resultado de multiplicar 300.000 euros por el cociente que resulte de dividir el nmero de das del periodo impositivo entre 365 das. La base imponible obtenida.
Rgimen general El tipo de gravamen general del IS es el 30% que es aplicable sobre la totalidad de la base imponible.
ERD EL tipo de gravamen de las empresas de reducida dimensin en el IS depende del importe de su base imponible: Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000, el tipo de gravamen es del 25%. Por la parte de base imponible restante el tipo de gravamen es del 30%. Cuando el perodo impositivo tenga una duracin inferior al ao, la parte de la base imponible que tributar al tipo del 30% ser la resultante de aplicar a 300.000 euros la proporcin en la que se hallen el nmero de das del perodo impositivo entre trescientos sesenta y cinco das, o la base imponible del perodo impositivo cuando sta fuere inferior
EJEMPLO
Una empresa de reducida dimensin tiene un periodo impositivo coincidente con el ao natural, y acuerda cambiar su ejercicio social, que pasa a cerrarse a 31 de mayo de 2009 (de 1 de junio a 31 de mayo). Determinar cul sera la cuota ntegra suponiendo que la base imponible cuantificada para el periodo impositivo de 1 de enero a 31 de mayo de 2009 asciende a la cantidad de 95.000 euros:
120.202,41 x 151/365 = 49.727,57. Base al 25% (49.727,27 x 0,25) = 12.431,89 Base al 30% (45.272,43 x 0,30) = 13.581,73 Total cuota ntegra (12.431,89 + 13.581,73) = 26.013,62
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Tipo de gravamen reducido para algunas ERD que mantengan el nivel de empleo en 2009, 2010 y 2011
La Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2010 recoge el incentivo fiscal al mantenimiento del empleo que anunci el Presidente del Gobierno en el Debate sobre el Estado de la Nacin de 2009.
Para las empresas con forma societaria, se reduce en cinco puntos porcentuales los tipos de gravamen de la escala de las empresas de reducida dimensin que mantengan los niveles de empleo, que tributarn al 20% por el beneficio hasta 300.000 y al 25% por el exceso (frente al 25% y 30% respectivamente).
La escala normal de las ERD y la reducida por mantenimiento de empleo son las siguientes:
Tipo de gravamen ERD con matenimiento de empleo 20% 25%
Base imponible Entre 0 y 300.000 El resto
Tipo gravamen ERD 25% 30%
Los requisitos para aplicar este beneficio fiscal son los siguientes: 1) El importe neto de la cifra de negocios (INCN) para el conjunto de actividades desarrolladas por un mismo contribuyente sea inferior a 5 millones de euros.
A estos efectos, el INCN incluir tambin el de las sociedades del grupo, con independencia de la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas, y las de las sociedades participadas por una persona fsica por s sola o conjuntamente con el cnyuge u otras personas fsicas unidas por vnculos de parentesco en lnea directa o colateral, consangunea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relacin a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas.
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Cuando la actividad no se ejerza durante el ao completo, el INCN se elevar al ao a efectos de verificar este criterio. 2) La plantilla media sea inferior a 25 trabajadores.
A estos efectos, la plantilla media se calcular tomando las personas empleadas, segn la legislacin laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relacin con la jornada completa y la duracin de la relacin laboral respecto al numero total de das del periodo impositivo.
3) Se mantenga o incremente el nivel de empleo durante los doce meses siguientes al inicio del ejercicio: la plantilla media no sea inferior a la unidad ni a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer ejercicio que comience despus del 1 de enero de 2009.
Si la actividad se inici en el ao 2008, la plantilla media se calcular teniendo en cuenta el periodo de tiempo en el que se ejerci la actividad (y no el ao completo).
Si la actividad se inicio en 2009 o posteriormente, la plantilla media de 2008 ser cero. Sin embargo, en este caso se condiciona la reduccin a que se mantenga el empleo en el ao siguiente.
Este requisito se valora de forma individualmente para cada ejercicio, de tal forma que si una empresa ha destruido empleo en 2009, puede tener derecho a aplicar este incentivo en 2010 y 2011 si recupera la cifra media de empleados en estos aos con nuevas contrataciones.
Esta escala reducida no se aplica en los pagos fraccionados que se calculen por la modalidad de base (art. 45.3 TRLIS).
Finalmente, se debe destacar que este incentivo se aprueba con efectos retroactivos para el vencido ejercicio 2009, por lo que aquellas empresas que hayan podido mantener sus
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niveles de empleo en este duro ao que acaba de concluir se encontrarn con un aguinaldo fiscal.
2.9.6 Deducciones y bonificaciones

Adems de las deducciones y bonificaciones recogidas en la normativa del IS con carcter general, sta recoge algunos incentivos exclusivos para las ERD. Entre otros, la deduccin para el fomento de las tecnologas de la informacin y de la telecomunicacin (TIC) regulada en el art. 36 TRLIS.
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3. Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA)

3.1. Qu es el IVA?
El Impuesto sobre el Valor aadido (IVA) es un impuesto indirecto que grava el consumo y y grava en la forma y condiciones previstas por la ley, las siguientes operaciones:
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Las importaciones de bienes.
Estos dos ltimos regulan las operaciones de comercio exterior.
El IVA, gracias a su doble mecanismo repercusin-deduccin, grava la generacin del valor aadido en cada fase de la cadena empresarial (productor-mayorista-minoristaconsumidor final).
Los consumidores finales, que no tienen derecho a deduccin del impuesto, tienen que soportarlo efectivamente al realizar el consumo de bienes o servicios.
Repercusin Repercusin
Empresario 1
Empresario 2
Deduccin
Consumidor finalista
Empresario 1 IVA devengado IVA deducible IVA a ingresar 10 0 10
Empresario 2 20 -10 10
3.2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al IVA

Para que una entrega de bienes o prestacin de servicios quede sujeta al IVA deben concurrir, conforme al artculo 4 de la Ley del IVA, los siguientes requisitos:
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Que se realice en el mbito espacial, es decir, en la Pennsula o las islas Baleares. Que se realice por empresarios o profesionales. Que la operacin se efecte a ttulo oneroso, aunque la propia ley establece una excepcin a este requisito en el supuesto de autoconsumo.
Se exige siempre que la operacin se realice por el empresario o profesional en el desarrollo de su actividad. La entrega o prestacin queda sujeta tanto si se realiza la operacin con carcter habitual como si es ocasional. EJEMPLO
Una fbrica de cortinas radicada en Zamora vende una mquina de coser a otro empresario. SOLUCIN
Estamos ante una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se efecta en el mbito espacial de aplicacin; es realizada por un empresario; reviste carcter oneroso, puesto que recibe una contraprestacin por la mquina, y se trata de un bien afecto a la actividad.
No impide que la operacin quede sujeta el que la venta de maquinaria no constituya la actividad habitual de este empresario, puesto que la ley especifica que tributarn tambin las operaciones realizadas a ttulo ocasional.
3.2.1 mbito aplicacin del IVA
El mbito espacial de aplicacin del impuesto es el territorio peninsular espaol y las Islas Baleares, con inclusin de las islas adyacentes, el mar territorial hasta el lmite de 12 millas nuticas y el espacio areo correspondiente a dichos territorios. Se excluyen del mbito del impuesto el Archipilago Canario, Ceuta y Melilla.
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3.2.2 Concepto de empresario o profesional
Tienen la condicin de empresarios o profesionales:
Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales. Se excluye del concepto a quienes efecten exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a ttulo gratuito.
Las sociedades mercantiles.
Los arrendadores de bienes.
Quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones destinadas en todos los casos a su venta, adjudicacin o cesin por cualquier ttulo.
Quienes realicen, ocasionalmente, exportaciones o entregas a otro pas comunitario de medios de transporte nuevos, considerndose nuevos los vehculos que tengan menos de seis meses de antigedad o menos de 6.000 kilmetros recorridos. EJEMPLO Un frutero jubilado alquila el local comercial en que ejerca su actividad a un empresario que pone en l una papelera. SOLUCIN A efectos de la Ley del IVA este sujeto adquiere, por el mero hecho de ser un arrendador, la condicin de empresario o profesional, por lo que deber repercutir el IVA en el arrendamiento, liquidar la operacin y expedir la correspondiente factura.
EJEMPLO Un residente en Badajoz vende su coche con dos meses de antigedad:
a) A un residente en Oporto, Portugal. b) A un residente en Crdoba.

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SOLUCIN
a) El transmitente adquiere la condicin de empresario a efectos de la Ley del IVA, puesto que concurren los siguientes elementos:
Transmite ocasionalmente un vehculo considerado nuevo por tener menos de seis meses de antigedad. La entrega est exenta al tratarse de una entrega con destino fuera del territorio de aplicacin del impuesto, como se ver ms adelante.
b) El vendedor no se convierte en empresario y, tratndose de un particular, la operacin queda no sujeta al IVA
3.2.3 Concepto de entrega de bienes

Segn el artculo 8 de la ley, se considerar entrega de bienes la transmisin del poder de disposicin sobre bienes corporales. A estos efectos, se consideran bienes corporales el calor, el fro, el gas, la energa elctrica y dems modalidades de energa.
Sern consideradas tambin entregas de bienes:
a) Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construccin o rehabilitacin de una edificacin cuando el empresario que la ejecute aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que su coste exceda del 20% de la base imponible.
EJEMPLO Un empresario encarga a un constructor la construccin de un edificio. La base imponible de la operacin asciende a 4.000.000 de euros. El constructor aporta materiales cuyo valor asciende: 1) A 1.200.000 euros. 2) A 400.000 euros. SOLUCIN 1) La ejecucin de obra se califica como entrega de bienes, puesto que el empresario que la ejecuta aporta materiales y el coste de los mismos es del 30% de la base imponible y, por tanto, superior al 20%.
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2) El coste de los materiales aportados es inferior al 20% de la base imponible total de la operacin, por lo que se calificar como prestacin de servicios.
b) Aportaciones y adjudicaciones no dinerarias. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos de su patrimonio empresarial o profesional a cualquier tipo de entidades, y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidacin o disolucin total o parcial de aqullas.
EJEMPLO Un fabricante de muebles aporta mobiliario a una sociedad que va a explotar una instalacin hotelera a cambio de acciones de la sociedad. SOLUCIN Constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se trata de bienes del patrimonio empresarial, por lo que el fabricante de muebles deber repercutir el IVA en la entrega del mobiliario.
c) Transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolucin administrativa o jurisdiccional.
d) Ventas con reserva de dominio o condiciones suspensivas y asimiladas. EJEMPLO Un empresario vende a plazos un elemento de maquinaria, reservndose la propiedad de la misma hasta el completo pago del precio. SOLUCIN Aunque no se produzca la transmisin del poder de disposicin en el momento de realizarse la operacin, sino cuando se complete el pago, la ley considera que se produce una entrega de bienes que estar sujeta al impuesto en el momento de la puesta a disposicin.
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e) Arrendamientos-venta y asimilados. En esta categora se encuadran los contratos de arrendamiento financiero o leasing, en los que el arrendador, sociedad de leasing, compra el bien que necesita el arrendatario, cedindole su uso mediante una contraprestacin peridica o nica, e incluyendo en el contrato una opcin de compra en favor de este ltimo. Esta operacin, a efectos del IVA, se considera como una entrega de bienes desde el momento en que el arrendatario se compromete a ejercitar la opcin de compra. Hasta ese momento tendr la consideracin de prestacin de servicios.
EJEMPLO La sociedad Lateleasing, dedicada al arrendamiento financiero de bienes, pone una maquinaria a disposicin de Los Almendros, SA, que se compromete a pagar una cuota de 6.000 euros mensuales durante dos aos (incluye carga financiera y recuperacin de coste). Se establece una clusula de opcin de compra por importe de 10.000 euros. La sociedad Los Almendros ejercita la opcin de compra, pero: 1) Asume el compromiso de ejercitar la opcin en el momento de la firma del contrato. 2) No asume compromiso alguno.
SOLUCIN 1) Se considera entrega de bienes y se devengar el IVA en el momento de la realizacin de la operacin, calculndose la cuota sobre el valor al contado del bien. 2) Durante los dos aos de duracin del contrato se producir una prestacin de servicios, cuyo devengo tendr lugar en el momento en que se exija cada cuota peridica, abonndose mensualmente por IVA: 6.000 x 16% = 960 euros. Al finalizar el contrato, se producir una entrega de bienes por el valor residual: 10.000 x 16% = 1.600 euros.
f) Operaciones entre comitente y comisionista. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que acten en nombre propio, efectuadas en virtud de contratos de comisin de venta o comisin de compra, se consideran entregas de bienes, producindose otra entrega entre el comisionista y un tercero (comisin de
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venta) o desde el comitente al comisionista (comisin de compra). Por el contrario, si el comisionista acta en nombre ajeno, nos encontraremos ante una prestacin de servicios. COMISIN DE VENTA Comitente Comisionista en nombre propio Adquirente
Se producen dos entregas de bienes, una del comitente al comisionista y otra del comisionista al tercero adquirente.
COMISIN DE COMPRA Comitente Comisionista en nombre propio Proveedor
Se producen dos entregas de bienes, una del proveedor al comisionista y otra del comisionista comitente.
g) Autoconsumo de bienes. Se asimilan a las entregas de bienes los autoconsumos de bienes que admiten las siguientes modalidades:
1) Autoconsumo externo. Puede ser de dos tipos: Transferencia de bienes desde el patrimonio empresarial o profesional, sin contraprestacin alguna, para entregarlos gratuitamente a un tercero. Se transmiten bienes desde el patrimonio empresarial o profesional al patrimonio privado o consumo particular del sujeto pasivo, pasivo sin que medie contraprestacin.
EJEMPLO Un asrquitecto adquiere un equipo informtico y lo afecta a su actividad profesional, deducindose el IVA soportado. Posteriormente, lo transfiere a su patrimonio particular.
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Constituye un autoconsumo, por lo que se asimila a una entrega de bienes, debiendo ingresarse el IVA correspondiente a la operacin realizada cuando el elemento se desafecta de la actividad econmica para destinarse al uso privado.
2) Autoconsumo interno. Tiene lugar en dos casos: Cuando el bien sin abandonar el patrimonio empresarial o profesional, se afecta a otro sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional que otorga un derecho de deduccin de menor cuanta que el correspondiente a la actividad a la que inicialmente se afect. Cuando se afecta a la empresa, como bien de inversin, un bien construido por la propia empresa, evitndose as el gravamen que hubiera soportado de haberse adquirido a terceros. Este tipo de autoconsumo se liquida si la sociedad se encuentra en rgimen de prorrata.
EJEMPLO Una constructora destina un edificio construido por la propia empresa a oficinas de la misma. La entidad realiza operaciones sujetas y otras exentas de IVA, por lo que se encuentra en rgimen de prorrata, siendo su porcentaje de deducibilidad del 47%. SOLUCIN Se produce un autoconsumo porque destina para su afectacin como inmovilizado un bien construido por la empresa. Deber autoliquidarse, puesto que la sociedad se encuentra en rgimen de prorrata.
3.2.4 Concepto de prestacin de servicios

El artculo 11 de la Ley del IVA lo define en sentido negativo, dado que son prestaciones de servicios todas las operaciones sujetas al impuesto que no constituyan entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes. Por ejemplo, los transportes o los arrendamientos.
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Se asimilan a las prestaciones de servicios los autoconsumos de servicios, con la salvedad de que slo se grava el autoconsumo externo y nunca el interno o, lo que es lo mismo, los servicios prestados para la propia empresa.
3.2.5 Supuestos de no sujecin

El artculo 7 indica una serie de supuestos de no sujecin, esto es, operaciones que no llevarn IVA. En concreto:
a) Transmisin de un conjunto de elementos que formen parte del patrimonio empresarial o profesional.
b) Entregas de muestras gratuitas u objetos publicitarios. Se incluyen: Las entregas de muestras gratuitas de mercancas sin valor comercial estimable, con fines de promocin de las actividades empresariales o profesionales. La prestacin de servicios de demostracin a ttulo gratuito efectuados para la promocin de las actividades empresariales o profesionales. Las entregas sin contraprestacin de impresos u objetos de carcter publicitario. EJEMPLO Una empresa regala a sus clientes relojes con el nombre comercial de la sociedad impreso en la esfera. El valor de cada reloj asciende a 32 euros. SOLUCIN Constituye una operacin no sujeta, la entidad no debe repercutir el IVA por los relojes entregados. La Ley del IVA exige para ello que el nombre comercial aparezca impreso de forma indeleble y que el valor de los bienes entregados a un mismo destinatario no supere los 90,15 euros. Los dos requisitos se cumplen en el ejemplo.
c) El trabajo por cuenta ajena, en rgimen de dependencia administrativa o laboral.
d) Socios de trabajo de las cooperativas.

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e) Autoconsumo de bienes y servicios que no dieron derecho a deducir.
EJEMPLO Un mdico, que no tiene derecho a deduccin del IVA soportado por realizar operaciones exentas del impuesto, destina para su uso particular una impresora que haba adquirido para su consulta. SOLUCIN La operacin est no sujeta, puesto que el IVA no pudo ser deducido cuando fue adquirido para la actividad y, en consecuencia, ya qued ingresado, no siendo necesario liquidarlo en el momento en que el bien se autoconsume.
f) Operaciones realizadas por entes pblicos. Estn no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados directamente por los entes pblicos sin contraprestacin o mediante contraprestacin de naturaleza tributaria. Quedan sujetas, en todo caso, determinadas actividades como, por ejemplo, telecomunicaciones, distribucin de agua, gas, transporte de personas y bienes, las de matadero, etctera.
g) Las concesiones y autorizaciones administrativas. No estn sujetas al IVA, excepto las que tengan por objeto la cesin del derecho a utilizar el dominio pblico aeroportuario, la cesin de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la cesin del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias y la prestacin de servicios al pblico y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el mbito portuario.
h) Prestaciones de servicios realizadas a ttulo gratuito.
i)
Entregas de dinero a ttulo de contraprestacin o pago.
3.2.6 Incompatibilidad con el ITPyAJD

Las operaciones que estn sujetas a IVA no lo estn al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. Ambos impuestos se excluyen entre s; el IVA grava las operaciones empresariales, mientras que el ITP grava las no empresariales.
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Sin embargo existe una excepcin muy importante, que es la relativa las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, y la constitucin de derechos reales de goce o disfrute sobre los mismos, pues cuando estn exentos del IVA, van a quedar gravados por ITP.
3.3. Lugar de realizacin del hecho imponible 3.3.1 Lugar de realizacin en las entregas de bienes
El artculo 68 establece las normas de localizacin de las entregas de bienes, con el fin de determinar si la entrega se entiende realizada en el territorio de aplicacin del impuesto (TAI) o no. Si se entiende realizada en el TAI se aplicar la ley espaola.
As se entienden realizadas en el territorio de aplicacin:
Las entregas de bienes que no sean objeto de expedicin o transporte cuando los bienes se pongan a disposicin del adquirente en dicho territorio. Tributarn, por tanto, en origen. Entrega de bienes objeto de transporte para su puesta a disposicin, cuando la expedicin o transporte se inicien en dicho territorio. Entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalacin o montaje antes de su puesta a disposicin, se entienden realizadas en el territorio de aplicacin del impuesto cuando concurren las siguientes circunstancias:
Que la instalacin se ultime en el referido territorio e implique la inmovilizacin de los bienes entregados.
Que el coste de la instalacin exceda del 15% de la total contraprestacin correspondiente a la entrega de los bienes instalados.
Entregas de bienes inmuebles cuando radiquen en el territorio de aplicacin.
EJEMPLO Una constructora alemana vende chals en Sineu, Mallorca, a clientes de toda Euro pa.
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Es una entrega de bienes cuyo lugar de realizacin es el territorio de aplicacin del impuesto, dado que el inmueble radica en dicho territorio.
Entregas de bienes a los pasajeros que se efecten a bordo de un buque, de un avin o de un tren. Se localizarn en el territorio de aplicacin del IVA las entregas realizadas en un buque, avin o tren en el curso de la parte de un transporte realizado en el interior de la comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el mbito espacial del impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la comunidad. Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerar como un transporte distinto.
3.3.2 Lugar de realizacin en las prestaciones de servicios

3.3.2.1 Regla general. Seala el artculo 69 de la ley que las prestaciones de servicios se entendern realizadas en el TAI cuando el prestador tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad econmica. Es decir, los servicios se entienden prestados all donde tiene la sede de actividad el empresario o profesional que los presta.
Esta regla general conlleva el rgimen de tributacin en origen, de manera que se aplica el IVA que corresponde en funcin del lugar donde tiene la sede de actividad el prestador. Cuando intervienen sujetos ubicados en mbitos de aplicacin distintos, por ejemplo, una empresa espaola recibe un servicio de una compaa danesa, el destinatario, entidad espaola, no podr deducirse el IVA dans, afectando as a la neutralidad del impuesto.
Para corregir este problema, la ley indica en su artculo 70 una serie de reglas especiales, cuya finalidad es establecer la tributacin en destino de determinados servicios, y que son:
3.3.2.2 Reglas especiales. Se entendern prestados en el TAI:
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1) Los servicios relacionados con inmuebles, cuando los inmuebles radiquen en el TAI. 2) Los transportes intracomunitarios de mercancas. Se entendern realizados en el TAI cuando el empresario adquirente comunique al transportista el NIF-IVA atribuido por la Administracin espaola. EJEMPLO Un empresario de Huesca recibe mercancas procedentes de Holanda. El transporte lo realiza un transportista holands.
SOLUCIN El transporte se entender realizado en el TAI si el empresario de Huesca comunica al transportista el NIF-IVA atribuido por la Hacienda pblica espaola. En caso contrario, la operacin llevar IVA holands, no deducible para el adquirente.
3) Tambin los siguientes servicios Se consideran prestados en el TAI cuando fsica o materialmente se realicen aqu:
Los de carcter cultural, artstico, deportivo, cientfico, docente, recreativo o similares. Los de organizacin para terceros de ferias y exposiciones de carcter comercial. Los juegos de azar.
4) Los servicios prestados por va electrnica se entendern prestados en el territorio de aplicacin del IVA: Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que tenga la sede de su actividad, un establecimiento permanente o su domicilio en el territorio de aplicacin del impuesto. Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional con sede de actividad en el territorio de aplicacin del impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condicin de empresario o profesional y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad, lo que
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se presumir cuando se efecte el pago del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crdito ubicadas en dicho territorio.
5) Servicios de telecomunicaciones, de radiodifusin y de televisin. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que tenga la sede de su actividad, un establecimiento permanente o su domicilio en el territorio de aplicacin del impuesto. Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional con sede de actividad en el territorio de aplicacin del impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condicin de empresario o profesional y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad o no sea posible determinar su domicilio.
6) Los servicios profesionales como publicidad, asesora, auditora, ingeniera, abogaca, tratamiento de datos y suministro de informaciones, traduccin, seguros, expertos contables y fiscales, entre otros, se entendern prestados en el TAI y, por consiguiente, sujetos al IVA espaol en los siguientes casos: Cuando el destinatario sea un empresario o profesional con sede de actividad en el TAI. Cuando se presten por un empresario con sede en el TAI y el destinatario del servicio no tenga la condicin de empresario o profesional actuando como tal y resida habitualmente o tenga su domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla. EJEMPLO Una empresa con sede en Madrid presta servicios de consultora a una empresa ubicada en Estonia.
SOLUCIN El hecho imponible no se entender realizado en el TAI porque el empresario destinatario no tiene sede en el TAI. La consultora espaola facturar, por tanto, sin IVA.
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7) Los servicios de mediacin en operaciones inmobiliarias que estarn sujetos al IVA espaol cuando se refieran a bienes inmuebles radicados en el territorio de aplicacin del impuesto. EJEMPLO Un empresario lituano contrata con una agencia inmobiliaria de Madrid la gestin de la compra de un inmueble que se encuentra en Cdiz. SOLUCIN Tributar en Espaa por IVA, al ser una operacin de mediacin relacionada con un bien inmueble que radica en el TAI.
8) Los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictmenes relativos a aquellos. Estarn sujetos cuando: Se presten materialmente en el TAI, salvo que el destinatario comunique al prestador un NIF-IVA de otros Estados miembros y los bienes a que se refieren los servicios sean expendidos o transportados fuera del mencionado territorio. Se realicen materialmente en otro Estado miembro, pero el destinatario comunique un NIF-IVA atribuido por la Administracin espaola y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del referido Estado miembro. EJEMPLO Un empresario francs remite neumticos para ser reparados en Espaa. Finalizada la operacin se remiten de nuevo a Francia.
SOLUCIN El servicio estar localizado en el territorio de aplicacin del IVA, salvo que el empresario francs comunicase un NIF-IVA atribuido por la
Administracin tributaria de su pas, en cuyo caso el servicio se localizara en Francia.
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3.4. Exenciones ms importantes
Las exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios estn reguladas en el artculo 20 de la ley. Se trata de exenciones denominadas limitadas, puesto que los empresarios o profesionales que realizan estas entregas de bienes o prestaciones de servicios no repercuten IVA, pero tampoco pueden deducir el IVA soportado con ocasin de las compras.
3.4.1 Exenciones de inters social

Se incluyen, entre otras:
Servicios sanitarios, que incluye los de hospitalizacin, la asistencia por profesionales mdicos o sanitarios, servicios de estomatlogos y protsicos dentales o el transporte de enfermos en ambulancia.
Servicios de asistencia social, como la proteccin de la infancia, reinsercin social o asistencia a refugiados, transentes, ex reclusos, alcohlicos o minoras tnicas.
La enseanza, prestada por entidades de Derecho pblico o privadas autorizadas.
3.4.2 Operaciones de seguros y financieras

Beneficia a: Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalizacin, as como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y dems intermediarios de seguros y reaseguros. Determinadas operaciones financieras. Por ejemplo, la concesin de prstamos, la prestacin de avales o fianzas, o la compraventa de valores o de divisas.
Los depsitos en efectivo en sus diversas formas (incluso los depsitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro), y dems operaciones relacionadas con los mismos, incluso los servicios de cobro o pago prestados por el depositario o depositante. La transmisin de depsitos en efectivo, incluso mediante certificados de depsito o ttulos anlogos.
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La concesin de prstamos y crditos en dinero cualquiera que sea su forma, incluso mediante efectos financieros o ttulos de otra naturaleza. La exencin abarca los anticipos sobre efectos, descubiertos en cuenta corriente, efectos de comercio, disponibilidad de cuentas de crdito, etc. Las dems operaciones (incluida la gestin) relativas a prstamos o crditos efectuadas por quienes los concedieron. En todo caso, estn exentas las operaciones de permuta financiera. La exencin no alcanza a los servicios prestados a los dems prestamistas en los prstamos sindicados. La transmisin de prstamos o crditos. Se excluye desde el 1-01-2004 los servicios prestados al cedente en el marco del "factoring" (deja de ser sector diferenciado), con excepcin de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos que al constituir operaciones de financiacin s son operaciones sujetas pero exentas de IVA. La prestacin de fianzas, avales, cauciones y dems garantas reales o personales, as como a la emisin, aviso, confirmacin y dems operaciones relativas a los crditos documentados. Alcanzando la exencin a la transmisin de garantas y gestin de garantas de prstamos o crdito efectuada por quienes concedieron los prstamos o crdito o las propias garantas, pero no a la realizada por terceros. Operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagars, letras de cambio, tarjetas de pago o crdito y otras rdenes de pago. Se extiende la exencin a: compensacin interbancaria de cheques, aceptacin y gestin de la aceptacin, protesto o declaracin sustitutiva y gestin del protesto, as como la transmisin de efectos descontados. No se incluye el servicio de cobro de letras de cambio o dems documentos recibidos en gestin de cobro, y tampoco la cesin de efectos en comisin de cobranza. Operaciones de compra, venta o cambio y servicios anlogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago. Salvo las monedas y billetes de coleccin y piezas de oro, plata y platino. Servicios y operaciones, excepto el depsito y la gestin, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y dems valores. Est exenta su transmisin y servicios relacionados con ellos, incluso por causa de emisin o amortizacin. La mediacin en las operaciones exentas descritas en los puntos anteriores y en las operaciones no realizadas en el ejercicio de actividades profesionales o empresariales. La gestin y depsito en IIC, de los Fondos de Pensiones, de Regulacin del Mercado Hipotecario, de Titulizacin Hipotecaria y Colectivos de Jubilacin. La exencin tambin alcanza a las Entidades de Capital-Riesgo. Los servicios de intervencin prestados por los fedatarios pblicos en las operaciones exentas mencionadas anteriormente, y en aquellas de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividad empresarial o profesional.
3.4.3 Operaciones inmobiliarias

Se refieren a entregas y a arrendamientos de los inmuebles.
Las entregas de terrenos rsticos y dems que no tengan la condicin de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotacin agraria. Se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la normativa urbanstica. EJEMPLO Se transmite una finca de nogales. En la misma finca se encuentra un edificio destinado a guardar los aperos.
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SOLUClN
Se encuentran exentas del impuesto tanto la entrega de la finca, por tratarse de un terreno rstico, como la de la edificacin, al ser necesaria para la explotacin.
Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportacin inicial a las juntas de compensacin por los propietarios de terrenos comprendidos en polgonos de actuacin urbanstica y las adjudicaciones de terrenos que se efecten a los propietarios por las propias juntas en proporcin a sus aportaciones.
Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar despus de terminada su construccin o rehabilitacin.
Se considera primera entrega la realizada por el promotor una vez terminada la construccin o rehabilitacin de la edificacin. No tendr la consideracin de primera entrega la realizada por el promotor despus de la utilizacin ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos aos.
EJEMPLO Una empresa constructora vende un piso construido por ella misma y que utilizaba como oficina de ventas desde hace tres aos. SOLUClN Se trata de una entrega exenta del impuesto por ser segunda transmisin, al transmitirse el inmueble despus de haber sido utilizado ininterrumpidamente por un plazo superior a dos aos.
Con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, el artculo 20.Dos de la Ley del IVA establece la posibilidad de renunciar a las exenciones relativas a las operaciones inmobiliarias siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:
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Que el adquirente sea un sujeto pasivo con derecho a la deduccin de la totalidad de las cuotas soportadas y presente comunicacin suscrita por l mismo, haciendo constar tal condicin. Que la renuncia se realice de forma previa o simultnea a la entrega. Que el transmitente sea empresario o profesional. EJEMPLO Un arquitecto adquiere un piso usado a otro empresario con el fin de instalar en el mismo su estudio profesional. SOLUClN La operacin est exenta de IVA por tratarse de segunda entrega, no obstante al ser el transmitente empresario y ser el adquirente un sujeto con capacidad para deducirse el IVA cabe la renuncia a la exencin.
Arrendamientos de terrenos, excepto los destinados al estacionamiento de vehculos, depsito o almacenaje, o para instalar elementos de una actividad empresarial. Arrendamientos de edificios o partes de los mismos destinados
exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas ltimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos.
EJEMPLO Se alquila un piso para ser destinado en parte a vivienda y en parte a despacho profesional. SOLUClN El arrendamiento no queda exento, puesto que la ley exige para que sea aplicable la exencin que se destine exclusivamente a vivienda.
3.4.4 Exenciones tcnicas

Recogidas en los apartados 24 y 25 del artculo 20, se aplican a:
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Entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realizacin de actividades exentas del IVA, siempre que no se le haya dado derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado en su previa adquisicin o importacin. EJEMPLO Una empresa dedicada a la enseanza vende mesas y sillas usadas en la actividad.
SOLUClN La entrega est exenta, puesto que dicha sociedad, al realizar operaciones exentas por el artculo 20 de la ley, no pudo deducirse el IVA soportado en la adquisicin del mobiliario.
Entregas de bienes cuya previa adquisicin o importacin no hubiera determinado el derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA, bien por no estar los referidos bienes directamente relacionados con la actividad, bien por estar expresamente excluidos del derecho a deduccin conforme a los artculos 95 y 96 de la Ley del IVA.
3.5. Sujeto pasivo 3.5.1 Regla general

En las entregas de bienes y prestacin de servicios sujetas, es sujeto pasivo, obligado al pago del impuesto previamente repercutido y al cumplimiento de las dems obligaciones formales, el empresario o profesional establecido en Espaa que efecta la entrega o presta el servicio.
3.5.2 Regla especial

Como excepcin a la regla general en los siguientes casos se seala como sujeto pasivo no al empresario o profesional que realiza la entrega o prestacin, sino a los que las reciben (regla de inversin del sujeto pasivo):
Entregas de oro
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Operaciones sujetas realizadas por personas o entidades no establecidas en Espaa. Si el destinatario es un consumidor final, se aplica la regla general: es sujeto pasivo el que realiza la operacin, aunque no est establecido. Cuando el proveedor o prestador no est establecido en Espaa y la destinataria sea una persona jurdica que no acta como empresario o profesional que suministre un NIF-IVA espaol se aplica la regla especial en determinados casos.
Los no establecidos en la CE que resulten ser sujetos pasivos de las operaciones sujetas estn obligados a nombrar a una persona fsica o jurdica con domicilio en Espaa (territorio IVA) para que les represente en las obligaciones exigidas por el impuesto. El nombramiento debe comunicarse a la Administracin Tributaria. EJEMPLO Una empresa francesa que no est establecida en Espaa presta servicios de asesoramiento jurdico a una compaa espaola. Quin es el sujeto pasivo de la operacin?
En virtud de las reglas especiales de localizacin de prestaciones de servicios la operacin se entiende realizada en Espaa y por tanto esta sujeta a IVA espaol. Pero, Quin es el sujeto pasivo, la empresa espaola o la francesa?.
Aplicando la regla especial, el sujeto pasivo de esta operacin ser la compaa espaola, ya que el prestador del servicio (empresa francesa) no est establecido en el territorio de aplicacin del Impuesto.
No obstante recomendamos analizar cada operacin y tipo de servicio por separado ya que existen reglas especiales.
3.6. Repercusin del impuesto

El sujeto pasivo tiene la obligacin de repercutir el impuesto, y el destinatario la obligacin de soportar la repercusin.
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La repercusin ha de hacerse mediante factura o documento sustitutivo, consignando separadamente la cuota de la base imponible, ya que en caso contrario se entender que la contraprestacin no incluye el Impuesto. Tambin debe indicarse el tipo aplicado. La repercusin debe hacerse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo y dentro del plazo de un ao siguiente al devengo. El destinatario no estar obligado a soportar la repercusin extempornea ni podr deducir la cuota repercutida fuera de plazo. Tampoco est obligado a soportar el Impuesto antes del devengo de las operaciones.
Las cuotas repercutidas pueden ser objeto de rectificacin cuando: Se hayan fijado incorrectamente. Se modifique la base imponible.
La rectificacin no procede: Cuando no viniendo motivada por la modificacin de la base imponible, suponga un aumento de la cuota y el destinatario no sea empresario o profesional (salvo en caso de elevacin legal de los tipos) Cuando sea la Administracin la que ponga de manifiesto la existencia de cuotas devengadas y no repercutidas, y la conducta del sujeto pasivo sea constitutiva de infraccin tributaria.
3.7. Devengo del impuesto 3.7.1 Regla general

En las entregas de bienes, el devengo se produce con la puesta a disposicin de los bienes. En las prestaciones de servicios, el IVA se devenga cuando se presten, ejecuten o efecten los servicios.
En el caso de las ejecuciones de obra con aportacin de materiales, el devengo se producir en el momento en que los bienes a que se refiere se pongan a disposicin del dueo de la obra, y cuando se trate de ejecuciones de obra cuyos destinatarios sean las Administraciones pblicas, el devengo se produce en el momento de su recepcin.
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Guas
EJEMPLO
Un empresario vende el da 10 de noviembre mercancas a un cliente. La entrega se realiza el da 1 de diciembre. El cobro de la mercanca se verifica el da 10 de diciembre. SOLUCIN El devengo se produce el da 1 de diciembre, fecha de la entrega.
3.7.2 Reglas especiales

Como reglas especiales, se establecen las siguientes:
Entregas de bienes sin transmisin de la propiedad, en virtud de contratos de venta con reserva de dominio o cualquier otra condicin suspensiva, el devengo se anticipa al momento en que se produce la entrega de la posesin material, aunque realmente la transmisin de la propiedad se produzca cuando se cumpla la condicin.
Contratos estimatorios por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligndose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos. El devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producir cuando quien los recibe los ponga a disposicin del adquirente.
Contratos de comisin de venta actuando el comisionista en nombre propio. Se producen dos entregas, una del comitente al comisionista y otra de ste al tercero adquirente, retrasndose el devengo simultneo de ambas entregas hasta el momento en que se realiza la segunda entrega del comisionista al adquirente.
EJEMPLO Un fabricante encarga a un comisionista, que acta en nombre propio, la venta de una mquina. La mercanca es entregada por el fabricante al comisionista el 9 de noviembre de 2009. El 13 de marzo de 2010 el comisionista vende la mquina a un empresario de Granada. El 8 de mayo de 2010 se verifica la entrega al adquirente
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SOLUCIN
Se producen dos entregas, la primera del fabricante al comisionista, la segunda del comisionista al tercero, el empresario granadino. Ambas entregas se devengan el 8 de mayo, con la entrega al tercero adquirente
Contratos de comisin de compra actuando el comisionista en nombre propio. En estos contratos se adelanta el devengo simultneo de las dos entregas (del vendedor al comisionista y de ste al comitente) en el momento en que el comisionista adquiere los bienes.
Autoconsumo. El devengo se fija en el momento en que se efectan estas operaciones.
Pagos anticipados. En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realizacin del hecho imponible, el IVA se devengar en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
EJEMPLO Un fabricante vende una mquina por un total de 60.000 euros. Diez mil euros se cobran el 18 de octubre de 2009; otros 20.000 euros, el 1 de diciembre de 2009, fecha de entrega de la mquina, y el importe restante se cobra en tres plazos anuales iguales. SOLUCIN El 18 de octubre de 2009 se devenga el IVA sobre el importe satisfecho en concepto de anticipo, es decir 10.000 x 16%. El resto se devenga el 1 de diciembre, esto es, 50.000 x 16%.
Operaciones de tracto sucesivo. El devengo se fracciona temporalmente, puesto que se produce conforme sean exigibles las distintas partes del precio que comprenda cada percepcin, independientemente de que efectivamente se cobren o no. Esta regla se aplicar, entre otras, a las siguientes operaciones: arrendamientos de inmuebles, contratos de suministro de energa elctrica, gas,
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prestacin de servicios telefnicos, servicios de asesoramiento permanentes, etctera.
EJEMPLO En un contrato de arrendamiento de un local se pacta que el cobro se haga el da 5 de cada mes. Presentada la factura al cobro el mes de febrero el inquilino no ha realizado el pago. SOLUCIN El devengo se produce el da 5 de febrero, debiendo el arrendador ingresar el IVA correspondiente en la siguiente liquidacin peridica, mensual o trimestral, independientemente de que el inquilino haya satisfecho o no la renta.
3.8. Clculo de la base imponible del impuesto 3.8.1 Regla general

El artculo 78.1 define la base imponible como el importe total de la contraprestacin de las operaciones sujetas al impuesto procedente del destinatario o de terceras personas.
Se incluyen en el concepto de contraprestacin:
Gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crdito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestacin principal o de las accesorias a la misma. No se incluirn en la contraprestacin los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestacin de los servicios.
Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto. Es decir, las subvenciones establecidas en funcin del nmero de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realizacin de la operacin.
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Los tributos y gravmenes, excepto el propio IVA y el impuesto especial sobre matriculacin de determinados medios de transporte.
Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestacin en los casos de resolucin de las operaciones sujetas al impuesto. EJEMPLO En un contrato de compraventa de una nave industrial se pacta el pago de una seal por parte del comprador por importe de 50.000 euros. Finalmente, el contrato queda resuelto, no llegando a producirse la transmisin de la nave. SOLUClN Los 50.000 euros constituyen un anticipo, por lo que se devenga el impuesto cuando se satisface tal importe, debiendo el vendedor ingresar el IVA correspondiente. Al resolverse la operacin, el vendedor tiene derecho a retener para s la cantidad mencionada, no devolvindose tampoco el impuesto ingresado.
El importe de los envases y embalajes. EJEMPLO Una empresa suministra mercanca envasada por importe de 20.000 euros; el valor de los envases es de 1.000 euros. SOLUClN Base imponible: 20.000 + 1.000. Cuota: 21.000 x 16% = 3.360 euros.
El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas.
EJEMPLO El comprador se subroga como deudor de un crdito hipotecario del vendedor.
Se excluyen del concepto de contraprestacin para el clculo de la base imponible:
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Las cantidades percibidas por razn de indemnizaciones que, por su naturaleza y funcin, no constituyen contraprestacin o compensacin de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto. EJEMPLO Las cantidades percibidas por los arrendadores de inmueble en concepto de indemnizacin por obras realizadas por el arrendatario sin su autorizacin.
Descuentos y bonificaciones concedidos previa o simultneamente a la realizacin de la operacin.
Suplidos. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. EJEMPLO La empresa Alcalde, SA, que vende papel, contrata un transporte para un cliente, Grficas Numancia. El transportista emite la factura a nombre de esta ltima, pero el transporte es pagado por Alcalde.
SOLUClN El importe del transporte constituir un suplido, que no se incluir en la base imponible, y la sociedad Alcalde no podr deducirse cuota alguna por cuanto no las ha soportado. nicamente ha actuado como mediador. Cuando facture la venta del papel a Grficas Numancia no incluir el transporte en la base imponible.
3.8.2 Regla especial

3.8.2.1 Contraprestacin no dineraria. En estos casos se tomar como base imponible la que se hubiese fijado en condiciones normales entre sujetos independientes, es decir, el valor de mercado. Si la contraprestacin consiste parcialmente en dinero, hay que comparar el valor de mercado de la parte no dineraria ms el importe de la parte dineraria, y el valor de mercado de la prestacin, tomando el mayor.
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EJEMPLO
Permuta de una mquina valorada en 100.000 euros por otro bien valorado en 60.000 euros y un pago en metlico de 70.000 euros. SOLUClN Valor de mercado del bien recibido + parte dineraria (60.000 + 70.000) = 130.000 euros.
Valor de mercado de la mquina entregada, 100.000 euros.
130.000 > 100.000, por lo que la base imponible ser de 130.000 euros, el mayor de los dos valores comparados.
3.8.2.2 Operaciones de diferente naturaleza a precio nico. En aquellos supuestos en que en una operacin, y por precio nico, se entregan bienes o se prestan servicios de distinta naturaleza, la base imponible correspondiente a cada una de ellas se determinar en proporcin al valor de mercado de dichos bienes o servicios. 3.Autoconsumo de bienes. En este caso deben distinguirse:
Bienes adquiridos a tercero sin sufrir transformacin: la base imponible ser el valor de adquisicin originario. Bienes elaborados o transformados por el sujeto pasivo: la base imponible estar formada por el coste, IVA excluido, de los bienes y servicios utilizados en su obtencin. Bienes que hayan sufrido una alteracin en su valor de adquisicin: la base imponible estar constituida por el valor de los bienes en el momento en que se efecte la entrega. EJEMPLO Un empresario regala a algunos de sus clientes un aparato aspirador para la limpieza de las maquinarias utilizadas en la actividad. El coste de adquisicin del aspirador para dicho empresario fue de 1.600 euros, aunque tiene un valor de mercado de 3.000 euros.
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SOLUClN
La base imponible del autoconsumo que supone el regalo ser de 1.600 euros, sobre los que aplicaremos un tipo del 16%.
3.8.2.3 Autoconsumo de servicios. La base imponible estar formada por el coste de la prestacin de los servicios, incluida en su caso la amortizacin de los bienes cedidos.
3.8.2.4 Operaciones vinculadas. La base imponible ser su valor normal de mercado.
3.8.2.5 Contratos de comisin. La regla especial ser aplicable nicamente en caso de que el comisionista acte en nombre propio:
Comisin de venta: la base imponible de la entrega efectuada por el comitente al comisionista estar formada por el importe de la contraprestacin convenida menos el importe de la comisin pactada.
EJEMPLO Un comisionista que acta en nombre propio vende mercancas por importe de 200.000 euros. Comisin pactada: 10% del precio de venta. SOLUClN Liquidacin: Entrega comitente-comisionista: BI [200.000 - (200.000 x 10%)], 180.000 euros. IVA repercutido por el comitente: (180.000 x 16%), 28.800 euros.
Comisin de compra: la base imponible de la entrega efectuada por el comisionista al comitente estar formada por el importe de la contraprestacin convenida ms el importe de la comisin pactada.
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EJEMPLO
Un comisionista que acta en nombre propio compra mercancas por importe de 200.000 euros. Comisin pactada: 10% del precio de venta. SOLUClN Liquidacin:
Entrega comisionista-comitente: BI [200.000 + (200.000 x 10%)], 220.000 euros. IVA repercutido por el comisionista: (220.000 x 16%), 35.200 euros.
3.8.3 Modificacin de la base imponible

La base imponible fijada conforme a las reglas analizadas anteriormente puede ser objeto de modificacin, segn prev el artculo 80, en los casos e importes siguientes:
Devolucin de envases y embalajes. Los envases y embalajes susceptibles de reutilizacin habrn formado parte de la base imponible. Consecuencia lgica de esta inclusin es la posibilidad de rectificacin de la base imponible cuando se proceda a su devolucin.
Descuentos y bonificaciones. Se trata de descuentos o bonificaciones concedidos con posterioridad al momento en que la operacin se haya realizado y dan lugar a la modificacin de la base imponible, siempre que se justifiquen debidamente.
Resolucin de operaciones. La base imponible se modificar en la cuanta correspondiente cuando por resolucin firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas o se altere el precio despus del momento en que la operacin se haya efectuado.
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EJEMPLO
El 20 de septiembre se entregan y cobran mercancas a un cliente con una base imponible calculada de 30.000 euros. El 18 de octubre el cliente devuelve mercancas defectuosas por un importe de 5.000 euros. SOLUClN El 20 de septiembre, con la entrega, se deveng el IVA correspondiente a 30.000 euros, cobrndose al cliente el total, es decir, 30.000 de base ms el 16% de IVA.
El 18 de octubre se produce una circunstancia modificativa de la base imponible, porque se trata de la resolucin de la operacin de acuerdo a los usos del comercio por encontrarse la mercanca defectuosa. El proveedor deber devolver el precio de las mercancas devueltas, 5.000 y el IVA correspondiente, 16% de 5.000 euros.
Insolvencia del destinatario. Debe distinguirse:
Concurso de acreedores. La base imponible podr reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al IVA no haya efectuado el pago de las cuotas repercutidas, siempre que con posterioridad al devengo de la operacin se dicte auto de declaracin de concurso.
Si se produce el sobreseimiento del expediente, el acreedor que hubiese modificado su base imponible deber emitir una nueva factura rectificando la cuota anteriormente modificada.
Crditos total o parcialmente incobrables. La calificacin de un crdito como incobrable est condicionada a que rena las siguientes condiciones:
Que haya transcurrido un ao desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro total o parcial de aqul.
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Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para el IVA. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamacin judicial al deudor.
Esta modificacin de la base imponible no proceder cuando los crditos sean afianzados por entidades de crdito o similares, se den entre personas o entidades vinculadas, sean adeudados o afianzados por entes pblicos o disfruten de garanta real, en la parte garantizada.
EJEMPLO Un empresario tiene contabilizado y pendiente de cobro desde el 6 de octubre de 2007 un crdito por 10.000 euros frente a un cliente y otro por 30.000 frente a un ayuntamiento. Ambos han sido reclamados
judicialmente. A 15 de octubre de 2009 se plantea la posibilidad de recuperar el IVA correspondiente a ambas operaciones. SOLUClN Proceder la modificacin de la base imponible, pudiendo recuperar el IVA correspondiente a los 10.000 euros que le adeuda el cliente, pero no podr recuperar el IVA adeudado por el ayuntamiento, por tratarse de un crdito frente a un ente pblico.
3.9. Tipos de gravamen

Los tipos impositivos del IVA son, segn el artculo 90 de la ley los siguientes:
Tipo general: 18% desde el 1 de julio de 2010.
Tipo reducido: 8 desde el 1 de julio de 2010.
Tipo superreducido: 4%.
Se aplica el 8%, entre otras operaciones, a las entregas de alimentos y bebidas no alcohlicas, el agua, las viviendas o los transportes de viajeros.
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Se aplica el 4% a alimentos de primera necesidad como pan, leche, queso, huevos, frutas o verduras; a las viviendas de proteccin oficial, y, a los vehculos a motor que, previa adaptacin o no, deban transportar habitualmente a personas con minusvala.
Cuadro recopilatorio de operaciones de entrega y servicios. Tipos impositivos al que estn gravadas Tipo 16% / 18%
Tipo general u ordinario: el mbito de aplicacin no est definido de manera limitativa. Engloba todas las operaciones para las que no est previsto otro tipo distinto
Tipo 7% / 8%
Productos alimenticios Agua Materiales para actividades agrcolas, forestales o ganaderas Medicamentos para uso veterinario Aparatos y material sanitario Viviendas, garajes, y anexos Flores y plantas vivas Transporte de viajeros Hostelera y restaurantes Actividades agrcolas, forestales o ganaderas Artistas Limpieza urbana Manifestaciones culturales Espectculos y servicios deportivos Asistencia social Servicios funerarios Asistencia sanitaria Ferias y exposiciones comerciales Servicios de peluquera Servicios de albailera Radio y televisin digital Arrendamiento con opcin de compra de vivienda
Tipo 4%
Pan, leche, queso, huevos, frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubrculos y cereales Libros, revistas y peridicos Medicamentos de uso humano Prtesis y vehculos para minusvlidos Viviendas de proteccin oficial Ejecuciones de obra para la obtencin de los bienes anteriormente indicados Reparacin y adaptacin de vehculos de minusvlidos Arrendamiento con opcin de compra de viviendas de proteccin oficial
3.10.Deduccin del IVA soportado 3.10.1 En qu consiste el derecho a deducir?

Las deducciones constituyen un elemento esencial en la mecnica del impuesto. La neutralidad del IVA para los empresarios o profesionales que intervienen en las distintas fases de los procesos productivos se obtiene permitiendo a estos deducir las cuotas soportadas en la adquisicin o importacin de bienes o servicios.
En cada fase de la produccin o distribucin del bien o servicio, el empresario calcula y factura al cliente el impuesto que corresponde al total del precio de venta. Pero cuando liquida el impuesto ante Hacienda, se deduce de las cuotas de IVA repercutidas como
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consecuencia de las operaciones gravadas que realicen en el interior del pas, las que haya soportado en el mismo territorio (materias primas, existencias, inmovilizaciones, prestaciones de servicios, etc.).
3.10.2 Requisitos para la deducibilidad del IVA

El rgimen de las deducciones est regulado en los artculos 92 a 114 de la Ley del IVA, que exigen para que el IVA soportado sea deducible el cumplimiento de todos y cada uno de los siguientes requisitos:
3.10.2.1 Requisitos subjetivos. Podrn hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que tengan la condicin de empresarios o profesionales, conforme al artculo 5 de la ley, as como los sujetos pasivos ocasionales que transmitan medios de transporte nuevos.
3.10.2.2 Requisitos objetivos. 3.10.2.2.1 Cuotas deducibles. El artculo 92 declara que los sujetos pasivos podrn deducir las cuotas del IVA soportadas en el interior del pas, como consecuencia de las operaciones que realicen en el citado territorio, siempre que se hayan soportado por repercusin directa o satisfecho por entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo, importaciones de bienes, autoconsumos internos, operaciones por las que se produzca la inversin del sujeto pasivo y las AIB y sus operaciones asimiladas.
3.10.2.2.2 Operaciones cuya realizacin origina el derecho a la deduccin. Es necesario que las cuotas cuya deduccin pretende el sujeto pasivo hayan sido soportadas en la adquisicin de bienes y servicios que vayan destinados a la realizacin de las siguientes operaciones: Entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA. Prestaciones de servicios exentas por incluirse en la base imponible de las importaciones. Las exportaciones. Las entregas intracomunitarias de bienes.
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En el caso de las entregas ocasionales de medios de transporte nuevos exentas del impuesto, es decir, las entregas intracomunitarias y exportaciones, las cuotas deducibles lo son hasta el lmite de las que se hubiesen repercutido en caso de no estar exenta la operacin. EJEMPLO Un particular adquiere un vehculo satisfaciendo 20.000 euros. Dos meses despus lo vende a otro particular residente en Francia por 15.000 euros. IVA soportado en la adquisicin: 20.000 x 16% = 3.200 euros.
SOLUCIN El vendedor espaol podr solicitar la devolucin de las cuotas soportadas en la adquisicin del vehculo, pero se limita al importe que hubiese repercutido al comprador francs de no estar exenta la operacin: 15.000 x 16% = 2.400 euros.
3.10.2.2.3 Limitaciones del derecho a deducir. Los empresarios o profesionales no podrn deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional. Se entiende que la afectacin no es directa ni exclusiva cuando el bien se utiliza simultnea o alternativamente para la actividad y otras de naturaleza no empresarial o profesional o para necesidades privadas.
3.10.2.2.4 Regla especial aplicable a bienes de inversin. Cuando se trate de bienes de inversin, la deduccin se har en la medida en que se vayan a utilizar en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, o, lo que es lo mismo, en proporcin a la afectacin.
Son bienes de inversin, conforme al artculo 108, aquellos que por su naturaleza o funcin estn normalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a un ao y cuyo valor de adquisicin supere los 3.005,06 euros.
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3.10.2.2.5 Regla especial aplicable a los vehculos de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas. Estos elementos se presumen afectos en un 50%, salvo prueba en contrario.
No obstante, se presumen afectos al 100% los vehculos mixtos, taxis, vehculos de autoescuela, vehculos de vigilancia y los utilizados por los fabricantes en ensayos o pruebas, as como los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes y agentes comerciales.
En la misma proporcin sern deducibles los bienes, accesorios, piezas de recambio de los mencionados vehculos, combustibles, carburantes, lubricantes, servicios de aparcamiento, renovacin y reparacin de aqullos.
3.10.2.2.6 Prohibiciones de deducibilidad. No puede deducirse el IVA soportado en la adquisicin de ciertos bienes o servicios, como son las joyas y alhajas; los alimentos, bebidas y tabaco; los espectculos y servicios de carcter recreativo y los destinados a atenciones a clientes o terceras personas, as como los servicios de desplazamiento o viajes, hostelera y restauracin, salvo que sean gasto deducible en el impuesto sobre la renta de las personas fsicas (IRPF) o en el impuesto sobre sociedades (IS).
Exclusiones (son adquisiciones que no dan derecho a deducir) Cuotas soportadas en la adquisicin, importacin, arrendamiento, reparacin, utilizacin de: Adquisiciones, arrendamiento o importaciones de los bienes de consumo suntuario: joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas y objetos elaborados total o parcialmente con oro o platino. Adquisiciones o importaciones de alimentos, tabaco y bebidas, o por servicios de espectculos de carcter creativo. Servicios de desplazamiento o viajes, gastos de manutencin y estancia del sujeto pasivo o de su personal, aun cuando estn relacionados con la actividad empresarial o profesional (salvo que sean gasto deducible a efectos de IS o IRPF) Adquisiciones de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
Limitaciones No se podrn deducir cuotas soportadas en adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que: No estn afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial. Existen excepciones con respecto a:
o o o
Bienes de inversin Turismos, remolques, ciclomotores y motocicletas Servicios conexos: combustibles, carburantes, aparcamiento, renovacin, reparacin, etc.
Sean adquiridos sin intencin de utilizarlos en la realizacin de actividades empresariales o profesionales.
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3.10.2.3 Requisitos formales.
Slo podrn ejercitar el derecho a deduccin los empresarios o profesionales que estn en posesin del documento justificativo. Se consideran justificativos del derecho la factura original, el documento en que conste la liquidacin practicada por la Administracin en el caso de las importaciones, la autofactura en el supuesto de inversin del sujeto pasivo o el recibo original firmado por el titular de la explotacin en el pago del recargo de compensacin en el rgimen especial de la agricultura.
EJEMPLO Un empresario ha realizado compras de material de papelera para su oficina y dispone como documento acreditativo del gasto de un tique expedido por una mquina registradora. SOLUClN La cuota soportada no ser deducible en tanto no disponga de una factura formal y completa.
3.10.2.4 Requisitos temporales. 3.10.2.4.1 Nacimiento del derecho a deducir. Por regla general, se produce en el momento en que se devenguen las cuotas deducibles.
3.10.2.4.2 Ejercicio del derecho a deduccin. Las deducciones se practicarn en la declaracin correspondiente al periodo de liquidacin en el cual se soportaron las cuotas deducibles o en los sucesivos, siempre que no hubiesen transcurrido ms de cuatro aos contados desde el nacimiento del referido derecho. Las cuotas deducibles se entendern soportadas:
En general, en el momento en que su titular reciba la factura o documento justificativo. En los casos de inversin del sujeto pasivo cuando emita la autofactura. Si el devengo del impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepcin de la factura, cuando se devenguen.
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Si la cuanta global de las deducciones excede de la totalidad de cuotas devengadas en la declaracin-liquidacin de un determinado periodo, el exceso podr ser objeto de compensacin en las declaraciones-liquidaciones de los cuatro ejercicios siguientes, sin perjuicio de solicitar su devolucin en la forma que estudiaremos con posterioridad.
3.10.2.4.3 Caducidad. El derecho a la deduccin caduca cuando el titular no hubiese ejercitado su derecho en el plazo de cuatro aos.
3.10.3 La regla de prorrata

3.10.3.1 Causas de aplicacin Como hemos visto anteriormente, la deduccin de las cuotas se puede practicar en la medida en que los bienes y servicios se destinen a la realizacin de operaciones que generen el derecho a la deduccin. Sin embargo, esto se complica cuando el sujeto realiza tanto operaciones que originan el derecho a deducir las cuotas soportadas como otras en las que no se puede ejercer tal derecho.
Para ello se aplica la regla de prorrata, que, segn el artculo 102.1 de la ley, procede en el caso de que el sujeto pasivo desarrolle actividades en las que efecte simultneamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deduccin y otras que no atribuyan tal derecho. EJEMPLO Determine si es o no aplicable la regla de prorrata en los siguientes casos: Un empresario realiza exclusivamente actividades mdicas exentas por el artculo 20. Un empresario realiza simultneamente el transporte de pasajeros en taxi y el transporte de enfermos en ambulancia. Un empresario se dedica a una actividad comercial sujeta al impuesto.
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SOLUClN
En el primer y tercer caso no ser de aplicacin la regla de prorrata, en cambio el empresario que realiza simultneamente operaciones sujetas y operaciones exentas deber aplicar dicha regla.
3.10.3.2 Clases de prorrata 3.10.3.2.1 Prorrata general. El sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas soportadas que se determina por el cociente, multiplicado por 100, resultante de la siguiente fraccin:
Numerador: volumen total de operaciones que generan el derecho a deduccin. Denominador: volumen total de operaciones realizadas con derecho y sin derecho a deduccin.
Ambos trminos se calcularn para el ao que corresponda, redondendose por exceso en la unidad superior.
Operaciones que dan derecho a deducir % = ---------------------------------------------------------------- x 100 Total operaciones del ejercicio
No se incluyen ni en el numerador ni el denominador, entre otras operaciones, en:
Cuotas del IVA. Entregas y exportaciones de bienes de inversin. Operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan la actividad habitual del sujeto pasivo.
3.10.3.2.2 Procedimiento de aplicacin de la prorrata general. Se aplicar provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo del ao anterior (prorrata provisional). Podr solicitarse un porcentaje provisional distinto cuando se produzcan circunstancias que puedan alterarlo significativamente.
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En la ltima declaracin-liquidacin del impuesto correspondiente a cada ao natural, el sujeto pasivo calcular la prorrata definitiva del ao y regularizar las deducciones practicadas a lo largo del ejercicio. EJEMPLO Un sujeto pasivo cuyo porcentaje de prorrata en el ejercicio anterior fue del 80% ha realizado en cada trimestre del ao 2009 las siguientes operaciones: Ventas sujetas y no exentas 3.000.000 Ventas sujetas y exentas 2.000.000 IVA soportado 400.000
SOLUCIN Durante los tres primeros trimestres, el sujeto pasivo podr deducir el 80% del IVA soportado, es decir, 320.000 euros.
Liquidacin de los tres primeros trimestres
IVA repercutido (3.000.000 x 16%) IVA soportado deducible A ingresar
480.000 320.000 160.000
La prorrata del cuarto trimestre: Liquidacin definitiva del ao 2009
12.000.000/20.000.000 x 100 = 60%
IVA repercutido (3.000.000 x 16%) IVA soportado deducible (400.000 x 60%) Regularizacin: Ingreso adicional: IVA soportado deducido (320.000) - IVA deducible (240.000) = 80.000 x 3 = 240.000 12.000.000/20.000.000 x 100 = 60% IVA repercutido IVA soportado Ingreso adicional Total a ingresar
480.000 (240.000)
480.000 (240.000) 240.000 480.000
3.10.3.2.3 Prorrata especial. Consiste en que las cuotas soportadas en la adquisicin o importacin de bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realizacin de operaciones que dan derecho a deducir, podrn deducirse ntegramente, en tanto que no podrn ser objeto de deduccin
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las cuotas soportadas en la adquisicin e importacin de bienes y servicios utilizados en la realizacin de operaciones que no dan derecho a deducir. Se aplicar la prorrata general cuando dichos bienes y servicios se utilicen indistintamente para la realizacin de ambas operaciones.
La prorrata especial se aplicar:
Cuando los sujetos pasivos opten por ella. La opcin se formular en el mes de noviembre del ao anterior al que deba surtir efecto o, en su caso, dentro del mes siguiente al comienzo de las actividades, ante la delegacin de la AEAT que corresponda al domicilio fiscal del sujeto pasivo. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un ao natural por aplicacin de la prorrata general exceda en un 20% del que resultara por aplicacin de la prorrata especial. EJEMPLO Un sujeto pasivo realiza dos actividades: Actividad 1: origina el derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas. Ventas efectuadas por importe de 4.000 euros; IVA soportado, 200 euros. Actividad 2: no origina el derecho a deducir las cuotas soportadas. Ventas efectuadas por importe de 1.000 euros; IVA soportado, 200 euros.
El IVA soportado en operaciones comunes a ambas actividades asciende a 400 euros.
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Prorrata general: Prorrata especial: Actividad 1 Actividad 2 Cuotas comunes (400x80%) Total deducible Comparacin Prorrata general Prorrata especial 640 520 161 200 0 320 520 800 x 80% = 640
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El exceso asciende a 120 (640-520), superior al 20% de 520 (104). Se aplicar la regla de prorrata especial.
3.10.3.3 Regularizacin de deducciones en bienes de inversin Cuando una entidad en rgimen de prorrata adquiera bienes de inversin deber regularizar las cuotas deducidas en el ao de la adquisicin durante los cuatro aos naturales siguientes o nueve aos si se trata de inmuebles.
Se considerarn bienes de inversin los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que por su naturaleza y funcin estn destinados a ser utilizados por un periodo superior a un ao y cualquier otro bien cuyo valor de adquisicin sea inferior a 3.005,06 euros. No tienen esa condicin los accesorios y piezas de recambio, las ejecuciones de obra, los envases y embalajes o las ropas utilizadas para el trabajo.
La regularizacin slo proceder si:
La prorrata definitiva del ao de la inversin y la del ao de regularizacin difieren en ms de 10 puntos porcentuales. En el ao de adquisicin de los bienes se realicen exclusivamente operaciones que originen el derecho a deduccin o no originen tal derecho y posteriormente se modifique esta situacin.
La regularizacin de las deducciones iniciales se practicar de la siguiente forma:
1. Se calcula el porcentaje de deduccin definitiva del ejercicio de la regularizacin y se compara con la prorrata aplicada en el ao de la inversin. 2. Si la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales, calcularemos la cuota que se hubiese podido deducir de haber adquirido el bien en el ejercicio de regularizacin. 3. De la referida cuota restaremos la cuota que efectivamente se dedujo el ao de la adquisicin. 4. La cuanta resultante se dividir por 5 o por 10 si se trata de un inmueble. El cociente resultante ser la cantidad a ingresar o a deducir complementaria.
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EJEMPLO
En el ejercicio 2007 se adquiere una maquinaria en el segundo trimestre por un importe de 100.000 euros.
Cuota de IVA soportada de 16.000 euros. Prorrata definitiva ao 2006: 59%.
Las prorratas definitivas han sido: 2007, 70%; 2008, 85%; 2009, 61%; 2010, 40%, y 2011, 60%.
SOLUCIN
Ao 2007: ao de la inversin: IVA soportado deducible en el momento de la adquisicin (segundo trimestre 2007): (100.000 x 16% x 59%) Conocida la prorrata definitiva del ejercicio resulta una cuanta deducible en 2007: (16.000 x 70%) Deduccin complementaria Ao 2008: En este ejercicio se produce una diferencia superior a los 10 puntos porcentuales (85% - 70%), por lo que procede regularizar: Cuanta deducible en el ao de la inversin: (16.000 x 70%) Cuanta deducible en el ao de la regularizacin: (16.000 x 85) Deduccin complementaria: (11.200 - 13.600)/5 Ao 2009: No procede regularizar porque no hay una diferencia de ms de 10 puntos (70%-61%) 11.200 13.600 480
9.440
11.200. 1.760
Ao 2010: Procede la regularizacin porque la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales (70% - 40%) Cuanta deducible en el ao de la inversin: (16.000x70%) Cuanta deducible en el ao de la regularizacin: (16.000x40%) Ingreso complementario: (11.200-6.400)/5 Ao 2011: No procede regularizar. La diferencia (70% - 60%) no difiere en ms de 10 puntos porcentuales 11.200 6.400 480
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Entregas de bienes de inversin durante el periodo de regularizacin. Si el sujeto pasivo transmite los bienes de inversin durante el periodo de regularizacin, habr que realizar una regularizacin por todo el periodo que quede pendiente de acuerdo con las siguientes reglas:
Transmisin sujeta y no exenta. La prorrata de los aos que queden por regularizar y la del ao en que se efecta la transmisin es del 100%. Ahora bien, la deduccin complementaria que pudiera practicarse no podr exceder de la cuota repercutida en la transmisin del bien.
Transmisin sujeta y exenta. La prorrata del ao en que se transmite y la de los aos pendientes de regularizar ser del 0%. EJEMPLO Continuando con el ejemplo anterior, el bien de inversin se enajena en el ao 2010 teniendo en cuenta:
a) La enajenacin est sujeta y no exenta, repercutindose IVA por importe de 2.000 euros. b) La transmisin est sujeta y no exenta, repercutindose IVA por importe de 1.500 euros. c) La transmisin esta exenta del IVA. SOLUCIN
a) La prorrata de los aos pendientes y la del ao de la transmisin ser del 100%. Aos pendientes: 2010 y 2011. b) La prorrata del ao en que se enajena y los restantes ser del 100%. Aos pendientes: 2010 y 2011. c) La prorrata del ao en que se transmite y los pendientes de regularizar ser del 0%. Aos pendientes: 2010 y 2011.
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3.10.3.4 Incidencia de las subvenciones en la prorrata
Desde el 1 de enero de 1998, la percepcin de subvenciones que no formaran parte de la base imponible de este Impuesto implicaba una limitacin en el derecho a la deduccin para los empresarios o profesionales.
3.10.4 Deduccin en rgimen de sectores diferenciados

Dentro de la total actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo pueden existir actividades distintas que sern sectores diferenciados de la actividad. En cada sector diferenciado se aplica su propio rgimen de deducciones con independencia de los dems, de forma que las cuotas soportadas por la adquisicin de bienes y servicios realizadas por el sujeto pasivo se deducirn en funcin del sector diferenciado en el que se utilizan. Qu es un sector diferenciado de actividad empresarial? Aquellos que verifiquen simultneamente, que tanto las actividades realizadas como los regmenes de deduccin aplicables sean distintos. Son actividades distintas las que tienen asignados grupos diferentes en la Clasificacin Nacional de Actividades econmicas. Los regmenes de deduccin de dos sectores, son distintos cuando su porcentaje de deduccin difiere en ms de 50 puntos porcentuales. Las actividades acogidas a los regmenes especiales simplificado, agricultura o recargo de equivalencia. Las operaciones de arrendamiento financiero.
3.10.5 Deduccin de cuotas antes del inicio de la actividad

Quin se puede deducir? Los sujetos pasivos del impuesto (empresarios o profesionales) a efectos del IVA y que hayan iniciado efectivamente y con habitualidad las entregas de bienes o prestaciones de servicios objeto de actividad.
Ya no es necesaria la presentacin de la declaracin de inicio de la actividad (modelo 036 o 037), ni que esta se inicie en el ao siguiente a su presentacin.
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Qu pasa si no se ha hecho efectiva la entrega de bienes o servicios pero se han soportado cuotas?
Desde 1 de enero de 2001, se considera que aunque no se haya iniciado la actividad empresarial o profesional con habitualidad y por tanto no existir el derecho a la deduccin de las cuotas soportadas con anterioridad, se permite su deduccin desde el momento en que se realice la adquisicin de los bienes o servicios con la intencin, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de las actividades. En la normativa anterior la actividad empresarial se consideraba iniciada cuando comenzaba la realizacin habitual de las entregas de bienes y prestacin de servicios.
Por tanto la actividad comienza con los actos preparatorios y su realizacin confiere a quien los efecta la condicin de empresario o profesional.
Tambin desde 1 de enero de 2001, este rgimen de deduccin de cuotas soportadas antes del inicio de la actividad tambin se podr aplicar a las cuotas soportadas en la adquisicin de terrenos.
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4. Devoluciones
Los sujetos pasivos cuyas cuotas soportadas excedan de las cuotas repercutidas tienen a su favor un crdito frente a la Hacienda pblica, que puede trasladarse a las declaraciones-liquidaciones siguientes para compensar su importe con la cuota a ingresar resultante de aqullas, siempre y cuando no hubiesen transcurrido cuatro aos. Sin embargo, el sistema de compensacin puede resultar insuficiente para determinados sujetos pasivos, cuando la cuanta de las cuotas soportadas exceda continuamente de la cuanta de las cuotas repercutidas. En este caso proceder la devolucin de las cuotas soportadas en exceso.
4.1. Rgimen general

Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un periodo de liquidacin, por exceder continuamente las cuotas soportadas de las cuotas repercutidas, tienen derecho a solicitar la devolucin del saldo existente a su favor a 31 de diciembre de cada ao.
La solicitud se formular mediante la declaracin-liquidacin correspondiente al ltimo periodo de liquidacin del ao, es decir, hay que esperar a la finalizacin del ejercicio.
No obstante, se prev a partir de 2009 la posibilidad de que los sujetos pasivos opten por solicitar la devolucin del saldo a su favor existente al trmino de cada periodo de liquidacin. En caso de ejercitar la opcin por este procedimiento, el periodo de liquidacin coincidir con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones.
4.2. Rgimen de devolucin mensual

Desde 1 de enero de 2009, los exportadores y otros operadores econmicos pueden aplicar el rgimen de devolucin mensual previsto en el art. 116 de la Ley del IVA, sujetos al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Estar inscrito en el registro de devolucin mensual de la AEAT, cuya solicitud se formula mediante el modelo 036 de declaracin censal.
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b) Estar al corriente de sus obligaciones tributarias.
c) Que no se encuentren en alguno de los supuestos que podran dan lugar a la baja cautelar en el registro de devolucin mensual o a la revocacin del nmero de identificacin fiscal. d) Que no realicen actividades que tributen en el rgimen simplificado. e) En el caso de entidades acogidas al rgimen especial del grupo de entidades regulado en el captulo IX del ttulo IX de la Ley del Impuesto, la inscripcin en el registro slo proceder cuando todas las entidades del grupo que apliquen dicho rgimen especial as lo hayan acordado y renan los requisitos establecidos en este apartado. f) Presentar mensualmente declaraciones-liquidaciones de IVA por va telemtica, independientemente del volumen de operaciones. g) Conjuntamente con estas declaraciones, presentar por va telemtica los librosregistro de IVA por medio del modelo 340.
4.3. Rgimen de viajeros

Los viajeros podrn deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes, mediante la oportuna solicitud de devolucin. Recordemos que la exencin en el rgimen de viajeros se realiza a travs del sistema de reembolso de las cuotas soportadas.
4.4. Devolucin a no establecidos

Este procedimiento de devolucin permite la devolucin de las cuotas soportadas en el territorio de aplicacin del IVA por sujetos pasivos no establecidos en l, siempre que:
Sean personas establecidas en el territorio comunitario, Canarias, Ceuta o Melilla o en otros territorios terceros. En este ltimo caso, deber estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicacin del impuesto.
Durante el periodo a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicacin del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las entregas y prestaciones en las que se produzca la inversin del sujeto pasivo o los destinatarios sean personas jurdicas que no
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actan como empresarios o profesionales; y servicios de transportes y accesorios a los mismos exentos por los artculos 21, 23, 24 y 64 de la ley. Durante el periodo a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los artculos 70.1.6 y 7, 72, 73 y 74 de la Ley del IVA, sujetas y no exentas del impuesto, y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condicin de sujetos pasivos por inversin del sujeto pasivo. Por tanto, si los empresarios establecidos realizasen o fuesen destinatarios de operaciones en el territorio de aplicacin del IVA por las que resulten sujetos pasivos del impuesto, pueden utilizar el rgimen general de deduccin para recuperar las cuotas soportadas.
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5. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Jurdicos Documentados (ITP y AJD)

5.1. Dnde est regulado el impuesto?
Actos
En lo que se refiere a la legislacin estatal, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurdicos documentados (en adelante, ITP y AJD) se encuentra regulado en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (texto refundido de la ley del impuesto), y Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (reglamento del impuesto). Las comunidades autnomas de rgimen comn (todas salvo Pas Vasco y Navarra que tienen normativa propia) pueden regular, adems, algunas materias del impuesto, como el tipo de gravamen, por lo que deber tenerse en cuenta tambin dicha normativa autonmica.
5.2. Qu grava el impuesto?

Podramos decir que existen en el ITP y AJD tres impuestos diferentes, agrupados bajo un solo ttulo. As, podramos hablar de impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, impuesto sobre operaciones societarias e impuesto sobre actos jurdicos documentados. No obstante lo anterior, por razones histricas y dada la existencia de caractersticas comunes a los tres impuestos, el legislador ha optado por la existencia de un nico ttulo para definir los tres impuestos. La existencia de un solo ttulo ha obligado al legislador a utilizar el trmino modalidades para distinguir las tres formas de gravamen que reviste el impuesto.
Por tanto, para saber qu resulta gravado en el impuesto debemos acudir a los conceptos gravados en cada modalidad del mismo. As, podramos avanzar, en una primera aproximacin, que en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (en adelante, TPO) se someten a imposicin, entre otras transmisiones, la transmisin onerosa por actos nter vivos de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas fsicas o jurdicas (por ejemplo, la venta de un piso por un particular). En la modalidad de operaciones societarias (en adelante, OS) se someten a gravamen, fundamentalmente, actos de financiacin de la empresa (por ejemplo, la ampliacin de capital de una sociedad mercantil).
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Por ltimo, en la modalidad de actos jurdicos documentados (en adelante, AJD) se grava fundamentalmente la formalizacin, y por ello se someten a tributacin por esta modalidad los documentos notariales (la llamada cuota fija, conocida como el papel notarial y la conflictiva cuota variable, de gran aplicacin en la prctica notarial), documentos mercantiles y documentos administrativos, en los trminos que se desarrollarn a continuacin.
5.3. Son compatibles entre s las distintas modalidades del impuesto?

En ningn caso un mismo acto podr ser liquidado por la modalidad de TPO y por la de OS, que se configuran como incompatibles. Adems, es incompatible la cuota variable de AJD, documentos notariales, con las modalidades de TPO y OS. EJEMPLO Una sociedad hace una ampliacin de capital y uno de los accionistas, persona fsica, acude a la misma mediante una aportacin no dineraria consistente en un inmueble de su propiedad.
SOLUCIN En dicha operacin se transmite un inmueble a cambio de acciones, por lo que podra pensarse que se produce uno de los hechos imponibles de la modalidad de TPO (transmisin de un bien del patrimonio de una persona fsica) y tambin de la modalidad de OS (la ampliacin de capital es una de las operaciones tpicas de financiacin de la empresa sujetas a la misma). Dada la incompatibilidad entre ambas modalidades y en virtud del principio de especialidad, la operacin slo tributa por la modalidad de OS.
Tampoco tributan por AJD documentos notariales, cuota variable, por ser incompatibles con OS. Recordemos que esta operacin se hace en escritura pblica (documento notarial) y se inscribe en el Registro Mercantil.
5.4. Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO)

El impuesto (TPO) gira exclusivamente sobre operaciones que no constituyen actos habituales o no del trfico empresarial, quedando limitado su mbito a las operaciones entre particulares.
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5.4.1 Hecho imponible
Podemos clasificar las transmisiones patrimoniales sujetas a esta modalidad en:
a) Transmisiones patrimoniales por naturaleza. Caracteriza a todos estos actos y negocios jurdicos la nota de onerosidad siempre (hay contraprestacin), diferencindolos de los gratuitos o a ttulo lucrativo sujetos a otro impuesto distinto, el impuesto sobre sucesiones y donaciones. Evitando las discusiones jurdicas sobre su naturaleza jurdica, proponemos agrupar las distintas trasmisiones patrimoniales por naturaleza sujetas en:
1. Transmisiones onerosas de bienes y derechos que formen parte del patrimonio de las personas fsicas o jurdicas 2. La constitucin de derechos reales de uso y disfrute (por ejemplo, usufructo, uso, habitacin, superficie o servidumbre) de garanta (por ejemplo, la hipoteca o la prenda) o de adquisicin (por ejemplo, el retracto o la opcin o promesa de compra). 3. La constitucin de derechos personales (como el prstamo, la fianza, el arrendamiento o la pensin o renta vitalicia o temporal). 4. La constitucin de concesiones administrativas. Las concesiones
administrativas otorgadas por los entes pblicos a las empresas concesionarias no estn sujetas con carcter general al impuesto sobre el valor aadido (en adelante, IVA), sino a la modalidad de TPO. Slo tributan por IVA cuando tengan por objeto la cesin del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias, o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
b) Transmisiones patrimoniales por equiparacin. Se trata de figuras jurdicas que el legislador fiscal califica como transmisiones patrimoniales formando parte de la modalidad de TPO va asimilacin sin necesidad de discutir si jurdicamente son autnticas transmisiones. Entre ellas hacemos referencia a las siguientes:
1. Las adjudicaciones en pago, para pago de deudas y adjudicaciones expresas en pago de asuncin de deudas. La adjudicacin en pago
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consiste en la entrega de una cosa distinta de la que se deba para saldar una deuda, previa conformidad del acreedor.
EJEMPLO Don Roberto tiene pendiente de cobro una deuda contra uno de sus clientes por 230.000 euros. El deudor, ante su falta de liquidez, ofrece a don Roberto un apartamento en pago de la deuda, valorado en dicha cantidad. l acepta.
SOLUCIN La entrega del apartamento constituye hecho imponible de la modalidad de TPO del ITP y AJD, siendo sujeto pasivo el adquirente, don Roberto.
La adjudicacin para pago consiste en la entrega de una cosa a una persona, adjudicatario, con la finalidad de que la entregue a un tercero para saldar una deuda. En este caso se producen dos transmisiones, una del deudor al adjudicatario y otra del adjudicatario al tercero, debiendo liquidarse el impuesto en ambos casos. No obstante, dado que el adjudicatario no adquiere el bien con carcter definitivo, la ley prev la devolucin del impuesto satisfecho en esa primera transmisin, siempre que la entrega del bien al tercero se efecte dentro del plazo de dos aos desde la adjudicacin. En la adjudicacin expresa en pago de asuncin de deudas existe una transmisin conjunta de bienes y deudas, sirviendo los bienes de contraprestacin del adjudicante por las deudas asumidas por el adjudicatario.
2. Los excesos de adjudicacin declarados. Estos excesos de adjudicacin suelen producirse en caso de disolucin de patrimonios comunes (por ejemplo, en el caso de la disolucin de la sociedad de gananciales, de comunidades de bienes, hereditarias o de sociedades). En estos supuestos, dado el diferente valor de los bienes, puede ocurrir que uno de los comuneros obtenga en la adjudicacin bienes por un valor superior al que en principio debera haber recibido. Esos excesos constituyen hecho imponible del ITP, modalidad TPO.
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Es importante, sin embargo, tener en consideracin que no tributan por este concepto los excesos de adjudicacin que resulten de la aplicacin de determinados preceptos del Cdigo Civil. As, por ejemplo, cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho en caso de dividirse, podr adjudicarse a uno, que abonar a los otros el exceso en dinero, no sometindose a gravamen esa operacin (artculo 1062 del Cdigo Civil). EJEMPLO Dos amigos son propietarios a partes iguales de un local cuyo valor es de 400.000 euros. El local se adjudica a uno de ellos, que deber compensar a su amigo con 200.000 euros en metlico, otorgando la correspondiente escritura de disolucin del condominio al efecto. SOLUCIN En esta operacin se produce un exceso de adjudicacin que debera tributar por constituir un concepto gravado en la modalidad de TPO. No obstante, al ser un bien de imposible o difcil divisin, sera de aplicacin lo dispuesto por el artculo 1062 del Cdigo Civil. Como consecuencia de ello, el exceso de adjudicacin que aqu se ha producido resulta de dar cumplimiento a lo dispuesto en el anterior artculo del Cdigo Civil, por lo que no ser sometido a gravamen por dicha modalidad. No obstante lo anterior, tributar por la modalidad de AJD, documentos notariales, cuota variable, siendo la base imponible no 200.000 euros, sino 400.000 euros.
3. Expedientes de dominio, actas de notoriedad y actas complementarias de documentos pblicos. Se trata de procedimientos registrales cuyo fin es determinar la propiedad de un bien en los casos en que falta la documentacin acreditativa de la titularidad (por ejemplo, por haberse producido varias transmisiones de un inmueble no inscritas en el registro). Estas operaciones tributan a menos que se acredite haber satisfecho previamente el pago del impuesto.
4. Los reconocimientos de dominio. Se trata de un negocio jurdico por el que el titular de un bien reconoce la propiedad a favor de otra persona. Se
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entiende realizado el hecho imponible en este momento, al equipararse el reconocimiento a la transmisin.
5.4.2 Incompatibilidad IVA-TPO

Estarn no sujetas y, por tanto, no tributan por la modalidad de TPO las operaciones incluidas en el hecho imponible de dicha modalidad cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA.
Sin embargo, s quedan sujetas a la modalidad de TPO del ITP y AJD las entregas o arrendamientos de inmuebles y la constitucin o cesin de derechos reales de uso y disfrute sobre los mismos cuando gocen de exencin en el IVA y las entregas de inmuebles incluidas en la transmisin de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo, siempre que dicha transmisin est no sujeta a IVA. EJEMPLO Don Eugenio quiere comprarse un piso y se pregunta si tributa por IVA o por la modalidad de TPO del ITP y AJD en caso de que:
1. Se adquiera de un empresario-promotor (un piso de la promocin). 2. Se compra de un empresario, pero de segunda mano (segunda o ulterior entrega de edificacin). SOLUCIN 1. Aunque se trata de una transmisin que encaja en uno de los conceptos gravados en la modalidad de TPO, quedar no sujeta a TPO, puesto que se trata de una entrega de bienes realizada por un empresario en el ejercicio de su actividad y adems se encuentra sujeta y no exenta al IVA (es una primera entrega de edificacin). 2. Tributar por la modalidad de TPO del ITP y AJD, dado que constituye concepto gravado en la modalidad de TPO, ya que, si bien lo vende un empresario, se trata de una operacin sujeta pero exenta del IVA, puesto que la ley de este impuesto deja exentas las segundas y ulteriores transmisiones de bienes inmuebles y el vendedor no puede renunciar en este caso a la exencin en el IVA. Si el vendedor
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hubiera sido un particular (el que no es empresario a efectos del IVA), la operacin est no sujeta ni siquiera al IVA, tributando tambin por TPO.
5.4.3 Sujeto pasivo

Habr que atender al tipo de transmisin para conocer la persona obligada al pago del impuesto; as, en caso de transmisin de un bien, el adquirente del mismo; en la constitucin de derechos reales, aqul a cuyo favor se realice el acto (por ejemplo, el usufructuario o habitacionista). Tambin seran sujetos pasivos el arrendatario en la constitucin de arrendamiento o el concesionario en la concesin administrativa.
5.4.4 Base imponible

En cuanto a la cuantificacin del hecho imponible, hay que atender, como regla general, al valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Sern deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas, aunque estn garantizadas con prenda o hipoteca. El valor real podramos decir que, econmicamente, coincide con el valor de mercado. Dada la dificultad de averiguar en muchas ocasiones su importe, las comunidades autnomas, con relacin a los inmuebles, tienen obligacin de informar del valor que le atribuyen a efectos fiscales.
5.4.5 Tipos de gravamen

No tiene sentido hablar de tipos de gravamen en esta modalidad sin acercarnos al uso de la competencia normativa que tienen atribuida las comunidades autnomas con relacin a los mismos. As, por ejemplo, respecto a la transmisin de inmuebles o la constitucin y cesin de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garanta que tributan al 1%, la normativa estatal tiene establecido un tipo del 6% y las comunidades autnomas han aprobado con carcter general un tipo del 7%.
La transmisin de bienes muebles (por ejemplo, un vehculo vendido por un particular) tiene el tipo del 4%, al igual que la constitucin de concesiones administrativas. En caso de arrendamiento se aplica una escala de gravamen, segn el importe del mismo. Todo ello, sin perjuicio de las especialidades autonmicas.
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5.4.6 Reglas especiales
Dada la existencia de mltiples negocios jurdicos distintos, el legislador ha establecido diferentes reglas especiales que con carcter general afectan, fundamentalmente, a la determinacin de la base imponible, que configura la cantidad sobre la que se aplicar el tipo o escala de gravamen.
Entre todas ellas, y dada su habitualidad en la prctica, nos referiremos a las especialidades del derecho de usufructo y al derecho de uso y habitacin.
5.4.6.1 Derecho de usufructo. Debemos distinguir: Usufructo temporal. Quedar sometida a gravamen la constitucin del usufructo, que se valorar en un 2% del valor del bien por cada ao de duracin del contrato sin exceder del 70%.
Usufructo vitalicio. Se estimar que el valor es igual al 70% del valor total del bien cuando el usufructuario cuente menos de 20 aos, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporcin de un 1% menos por cada ao ms, con el lmite mnimo del 10%. EJEMPLO Se constituye un usufructo vitalicio con carcter oneroso sobre un inmueble cuyo valor es de 250.000 euros: a) A favor de una persona de 30 aos. b) A favor de una persona de 90 aos. SOLUCIN a) Base imponible = 250.000 x 70% 1% (30 19) = 147.500 o lo que es lo mismo, si restamos de 89 la edad del usufructuario (30 aos) obtenemos el porcentaje del valor del derecho (89 30 = 59%). b) Valor del usufructo = 89 90 = 0, como la norma dispone que el valor del usufructo vitalicio ser como mnimo del 10% del valor total del bien, la base imponible = 250.000 x 10% = 25.000.
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La nuda propiedad. Si se transmite la nuda propiedad se valorar por la diferencia entre el valor total del bien y el valor del usufructo.
5.4.6.2 Derechos reales de uso y habitacin. Su valor ser el que resulte de aplicar al 75% del valor de los bienes sobre los que fueron impuestas las reglas correspondientes a la valoracin de los usufructos temporales, si el derecho se constituye con carcter temporal, o de los usufructos vitalicios, si se constituye con carcter vitalicio.
5.5. Operaciones societarias 5.5.1 Hecho imponible

Son operaciones societarias sujetas: La constitucin de sociedades, aumento y disminucin de su capital y la disolucin de sociedades. Las aportaciones que efecten los socios que no supongan un aumento del capital social. El traslado a Espaa de la sede de direccin efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unin Europea.
No estar sujeta la ampliacin de capital que se realice con cargo a reservas constituidas exclusivamente por prima de emisin de acciones (la prima de emisin ya tribut en su momento por OS) y las operaciones de reestructuracin (fusin, escisin, aportacin de activos y canje de valores), entre otras.
Siguiendo la tcnica de asimilacin, y al objeto de completar el mbito del impuesto, dispone que a los efectos de este impuesto se equipararn a sociedades:
Las personas jurdicas no societarias que persigan fines lucrativos. Los contratos de cuenta en participacin. La copropiedad de buques. La comunidad de bienes constituida por actos nter vivos que realice actividades empresariales.
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La misma comunidad constituida u originada por actos mortis causa, cuando contine en rgimen de indivisin la explotacin del negocio del causante por un plazo superior a tres aos. La liquidacin se practicar desde luego sin perjuicio del derecho de devolucin que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo.
5.5.2 Sujeto pasivo

Estar obligado al pago del impuesto a ttulo de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes:
En la constitucin, aumento de capital, traslado de sede de direccin efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios que no supongan aumento de capital, es sujeto pasivo la sociedad. En la disolucin de sociedades y reduccin del capital social, los socios, copropietarios comuneros o partcipes por los bienes y derechos recibidos.
5.5.3 Base imponible

En la constitucin y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidir con el importe nominal en que aqul quede fijado inicialmente o ampliado con adicin de las primas de emisin en su caso exigidas.
Cuando se trate de operaciones realizadas por sociedades distintas de las anteriores y en las aportaciones de los socios que no supongan aumento del capital social, la base imponible se fijar en el valor neto de la aportacin, entendindose como tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorados por las cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportacin.
En los traslados de sede de direccin efectiva o de domicilio social, la base imponible coincidir con el haber lquido que la sociedad cuya sede de direccin efectiva o dominio social se traslada tenga el da en que se adopt el acuerdo.
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Por ltimo, en las disminuciones de capital y disolucin de sociedades, la base imponible coincidir con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deduccin de gastos y deudas. EJEMPLO Una sociedad annima decide ampliar su capital:
Capital suscrito Emisin al 150% Desembolso inicial: Prima de emisin Desembolso mnimo Total 1.000.000 1.500.000 Mnimo exigido por la Ley de Sociedades Annimas en metlico 500.000 250.000 750.000
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Base imponible: Importe nominal que se ampla Prima de emisin Total 1.000.000 500.000 1.500.000
5.5.4 Exenciones
Con la finalidad de eliminar los obstculos existentes para la creacin, capitalizacin y mantenimiento de empresas, el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, estableci la exencin de las siguientes operaciones de la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados:
Constitucin de sociedades. Aumento de capital. Aportaciones que efecten los socios que no supongan aumento de capital. Deja por lo tanto de gravarse el efecto del denominado ajuste secundario que, por
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aplicacin de las normas contables, se trataba en ciertos casos como una aportacin de los socios. El traslado a Espaa de la sede de direccin efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unin Europea. Este supuesto era el nico de traslado de residencia a Espaa que estaba sujeto a este gravamen.
Estas exenciones son aplicables desde el mismo da de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, es decir, desde el da 3 de diciembre de 2010.
De esta manera, quedan nicamente sujetas y no exentas de esta modalidad las reducciones de capital y las disoluciones de sociedades, siempre que estas ltimas no se realicen en el mbito de operaciones de reestructuracin como son las fusiones o las escisiones.
A estos efectos, y para determinar el alcance futuro de esta modificacin, resalta que en la ltima revisin de la Directiva sobre impuestos indirectos que gravan la concentracin de capitales (Directiva 2008/7/CE) se incluy un apartado 2 en su artculo 7 por el que se estableca que "el Estado que dejara, en cualquier momento, de aplicar el impuesto sobre las aportaciones, no podr reinstaurarlo".
5.5.5 Tipo de gravamen

El tipo de gravamen ser siempre del 1%.
En el ejemplo anterior, 15.000 euros de cuota a ingresar (1.500.000 x 1%).
5.5.6 Resumen del tratamiento de las principales operaciones societarias: Disminucin de capital y disolucin de sociedades
Los elementos bsicos del gravamen son:
Sujeto pasivo Base imponible Tipo de gravamen Los socios, dado que se trata de un flujo patrimonial de la sociedad a los socios Est constituida por el valor real de los bienes entregados a los socios sin deduccin de gastos y deudas 1%
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5.6. Actos jurdicos documentados
Como su propio nombre indica, se trata de someter a gravamen actos jurdicos, pero documentados en tres tipos de documentos distintos. Se somete a gravamen la formalizacin del acto jurdico de determinada manera.
Se sujetan a gravamen, pues, por este impuesto:
a) Los documentos notariales. b) Los documentos mercantiles. c) Los documentos administrativos.
5.6.1 Documentos notariales

Debemos distinguir a su vez la llamada cuota fija que se satisface por las matrices y copias de las escrituras y actas notariales, as como los testimonios. Se extienden estos documentos en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 por folio, a eleccin del fedatario, siendo el importe satisfecho, pues, un impuesto; y la llamada cuota variable por las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, Registro Mercantil y la Oficina Espaola de Patentes y Marcas y no sujetos al ISD o a los conceptos transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITP y AJD. A ttulo de ejemplo, todas las transmisiones de inmuebles que tributen por IVA (ventas por promotores inmobiliarios) y se escrituren estn sometidas a la cuota variable, al igual que las operaciones registrales, como una segregacin o una agrupacin de fincas.
Estos documentos notariales tributarn al tipo de gravamen que haya sido aprobado por la comunidad autnoma y en su defecto al 0,50%.
Recordar que las comunidades autnomas han hecho uso de dicha competencia. As, por ejemplo, la Comunidad Valenciana aplica, con carcter general, un tipo del 1% y un tipo del 0,1% en casos especiales, como para las primeras copias de escrituras que documenten adquisiciones de vivienda habitual. Operaciones que frecuentemente pueden suscitar que se tribute por la cuota
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gradual de AJD
Supuestos Transmisin de edificaciones Transmisin de terrenos Constitucin de derechos sobre inmuebles reales Condiciones Siempre que estn sujetas y no exentas de IVA o estando exentas se haya renunciado a la exencin. Siempre que sean edificables, no edificables o rsticos cuando se renuncie a la exencin en el IVA En general cuando estn sujetos a IVA Siempre que estn sujetos a IVA Cuando los emisores y suscriptores de la emisin sean sujetos pasivos del IVA y acten en el ejercicio de su actividad
Prstamos con garanta hipotecaria Operaciones con ttulos de renta fija
El sujeto pasivo ser el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales o aquellos en cuyo inters se expidan. En cuanto a la base imponible, en las primeras copias de las escrituras que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servir de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobacin administrativa. Existen, adems, numerosas reglas especiales. As, en las escrituras que documenten prstamos con garanta, el importe de la obligacin o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento y otros conceptos anlogos; en las de declaracin de obra nueva, el valor real de coste de la obra nueva que se declare; en las escrituras de constitucin de edificios en rgimen de propiedad horizontal se incluir tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno, y en las escrituras de agrupacin, agregacin y segregacin de fincas, la base imponible estar constituida, respectivamente, por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente.
EJEMPLO La entidad promociones el Sol SA, ha construido sobre un solar de su propiedad un edificio de pisos y, al efecto de su inscripcin en el registro de la propiedad y poder vender los pisos de forma independiente, procede a declarar la obra nueva de la construccin, constituyendo el edificio en rgimen de propiedad horizontal. Valoran la obra nueva en 1.800.000 de euros y el valor del solar en 900.000 euros. El registro donde debe procederse a la inscripcin radica en la Comunidad Valenciana.
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Por tanto, en la misma escritura concurren dos hechos imponibles sujetos a la cuota variable: declaracin de obra nueva y constitucin en rgimen de divisin horizontal, siendo el tipo de gravamen el 1% (tipo aplicable en la Comunidad Valenciana, en este caso al ser inscribible la escritura en un registro de su circunscripcin). SOLUCIN Sujeto pasivo: La entidad promociones el Sol SA, en ambos casos
Base imponible: Declaracin de obra nueva: 1.800.000 euros Divisin horizontal: Cuota variable: Declaracin de obra nueva: 18.000 euros (1.800.000 x 1%) Divisin horizontal: 27.000 euros (2.700.000 x 1%) 2.700.000 euros (1.800.000 + 900.000)
Escrituras, actas y testimonios notariales en atencin a los actos o contratos que documentan. Si en una Hecho misma escritura se formaliza ms de un acto o contrato, ha de tributarse por todos los dispuestos por los imponible otorgantes. Sujeto pasivo Existe un orden de prelacin: como norma general el adquirente del bien o derecho y en su defecto esta condicin recae en la persona que inste o solicite el documento, o aquella en cuyo inters se expida.
En las primeras copias de escrituras y en las actas notariales el valor declarado en el propio documento, sin Base perjuicio de la comprobacin administrativa. Para las actas de protesto, la base imponible ser la tercera parte imponible del nominal del efecto protestado, o de la cantidad que hubiera dado lugar al protesto
Gravamen fijo (aplicable a matrices, las primeras, segundas y sucesivas copias de escrituras, las actas notariales y los testimonios notariales) Tipo de gravamen Gravamen variable (aplicable a las primeras copias de escrituras y sobre las actas notariales)
0,30 por pliego, o 0,15 por folio
Tipo del 0,5%, (siempre que las copias y actas tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos inscribibles en los registros de la propiedad, mercantil y de la propiedad industrial y no estn sujetos a las modalidades de TPO u OS, ni al Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD).
EJEMPLO El Banco del Consumo concede a don Vicente un prstamo con garanta hipotecaria por un importe de 80.000 euros, establecindose que la hipoteca garantizar en perjuicio de terceros, adems del principal, los intereses de cinco aos al 3,5%, un 20% del principal para costas y gastos, y 7.000 euros, en concepto de seguros y comisiones.
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SOLUCIN
Prstamo: Sujeto y exento de IVA. Y no sujeto a la modalidad de TPO Garanta hipotecaria: Hecho imponible: Primera copia de escritura notarial Base imponible: 142.000 euros
Principal Intereses: 3,5% x 5 aos Costas y gastos, 20% Seguros y comisiones
80.000
14.000 16.000 7.000 117.000
Sujeto pasivo: Cuota variable (tipo estatal):
Don Vicente
5.6.2 Documentos mercantiles

Por el concepto documentos mercantiles se sujetan, con carcter general, las letras de cambio y los documentos que realicen funcin de giro o suplan a aqullas.
Se entender que un documento realiza funcin de giro cuando acredite remisin de fondos o signo equivalente de un lugar a otro o implique una orden de pago, aun en el mismo en que sta se haya dado, o en l figure la clusula "a la orden". Es el caso, por ejemplo, de los pagars cambiarios, excepto los expedidos con la clusula "no a la orden" o los cheques a la orden o que sean objeto de endoso.
Es importante resear que se declara responsable solidario del pago del impuesto a toda persona o Entidad que intervenga en la negociacin o cobro de los efectos (por ejemplo, las entidades bancarias en muchas operaciones).
El gravamen recae sobre determinados documentos tpicos del trfico mercantil: Letras de cambio y documentos que las sustituyan Hecho Los resguardos y certificados de depsito transmisibles imponible Los pagars, bonos, obligaciones y dems ttulos anlogos emitidos en serie, por plazo no superior a 18 meses, representativos de capitales ajenos(...) Los documentos que realicen una funcin de giro
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En las letras de cambio expedidas en Espaa y en las expedidas en el extranjero Sujetos pasivos En el resto de documentos mercantiles que estn sujetos
El librador y el primer tomador en Espaa, respectivamente Las personas o entidades que lo expidan. Los cheques objeto de endoso se consideran expedidos por el endosante.
Valor declarado en el propio documento, sin perjuicio de la comprobacin administrativa. Para las actas de protesto, la base imponible ser la tercera parte del nominal del efecto protestado, o de la cantidad que hubiera dado lugar al protesto Letras de cambio La cantidad por la que se giren. Cuando el plazo entre la emisin y el vencimiento sea mayor a seis meses, la base equivale al doble del nominal de la letra. Cuando en sustitucin de una letra se emitiesen varias, originando un menor impuesto, la base sobre la que la Administracin puede exigir el tributo estar constituida por la suma. La base imponible se corresponde con el importe nominal La base imponible se corresponde con el valor de reembolso La base ser la cantidad por la que se giren
Base imponible Certificados de depsito transmisibles Los pagars El resto de documentos mercantiles Cuota tributaria Se prevn dos formas de determinacin de la cuota, mediante la aplicacin de la escala o aplicado el tipo fijo del 3 por mil (0,018 euros por cada 6,01 euros o fraccin)
Cuanta Hasta 24,04 De 24,05 a 48,08 De 48,09 a 90,15 De 90,16 a 180,30 De 180,31 a 360,61 De 360,62 a 751,27 De 751,28 a 1.502,53 De 1.502,54 a 3.005,06 De 3.005,07 a 6.010,12 De 6.010,13 a 12.020,24 De 12.020,25 a 24.040,48 De 24.040,49 a 48.080,97 De 48.080,98 a 96.161,94 De 96.161,95 a 192.323,87 Por lo que exceda de 192.323,87 , a 0,018 por cada 6,01 o fraccin
Euros 0,06 0,12 0,24 0,48 0,96 1,98 4,21 8,41 16,83 33,66 67,31 134,6 269,25 538,51
EJEMPLO Don Higinio compra una maquina para su empresa por un precio de 101.000 euros ms el IVA correspondiente. La forma de pago es la siguiente: 20.000 euros al contado.
Tres letras de 27.000 euros con vencimientos trimestrales. La primera vence a los dos meses de la compra.
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SOLUCIN
Al aplazarse parte de la deuda e instrumentarse en documentos que tienen el efecto de giro, procede la liquidacin por actos jurdicos documentados por el concepto de documentos mercantiles. Base imponible: 108.000 euros. Servir de base la cantidad girada. Cuando el vencimiento de las letras exceda de seis meses se exigir el importe que corresponda al duplo de la base. As:
En la letra con vencimiento a los dos meses: La base es de 27.000 euros. En la letra con vencimiento a los cinco meses: La base es de 27.000 euros. En la letra con vencimiento a los ocho meses: La base ser, a efectos de liquidar el impuesto, de 54.000 euros.
El sujeto pasivo ser la persona que expide el documento de giro.
En cuanto a la cuota:
Las letras se extienden en el efecto timbrado de la clase que corresponda a su cuanta, conforme a la escala regulada en la normativa estatal.
En este caso, se liquidar el impuesto mediante la adquisicin de dos letras por un importe de 134,63 euros cada una y mediante una letra con importe de 269,25 euros. En caso de recibos y pagars negociados por entidades de crdito, se pagan en metlico a travs del modelo 610.
5.6.3 Documentos administrativos

Son documentos administrativos sujetos: La rehabilitacin y transmisin de grandezas y ttulos nobiliarios satisfacindose el impuesto a travs de una escala de gravamen.
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Las anotaciones preventivas que se practiquen en los registros pblicos, cuando tengan por objeto un derecho o inters valuable (por ejemplo, una anotacin preventiva de embargo) y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial. El tipo de gravamen es del 0,50%.
Hecho imponible
Las anotaciones preventivas que se practiquen en los registros pblicos, deben tener por objeto un derecho o inters valuable y no venir ordenadas de oficio por la autoridad. Rehabilitacin y transmisin de grandezas y ttulos nobiliarios, incluidos ttulos pontificios y el reconocimiento en Espaa del uso de ttulos extranjeros. La persona que la inste Valor del derecho o inters que se garantice, publique o constituya Lmite: valor de los bienes embargados o importe total de la cantidad que haya dado lugar a la anotacin del embargo Se calcula aplicando el tipo del 0,5% a la base imponible
Sujeto pasivo Base imponible Cuota
5.7. Exenciones
El legislador ha establecido en el texto refundido de 1993 una clasificacin de las exenciones atendiendo a su naturaleza subjetiva (segn la persona), por ejemplo, est exento un ayuntamiento, y objetiva (segn el acto o contrato). Adems, hay que tener en cuenta en este impuesto la existencia de exenciones establecidas en otras disposiciones, fuera del texto refundido de 1993. Las exenciones subjetivas, motivadas por las circunstancias personales del obligado al pago, son las siguientes:
a) El Estado y las Administraciones pblicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines cientficos. Esta exencin ser igualmente aplicable a aquellas entidades cuyo rgimen fiscal haya sido equiparado por una Ley al del Estado o al de las Administraciones pblicas citadas.
b) Las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el artculo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que se acojan al rgimen fiscal especial en la forma prevista en el artculo 14 de dicha Ley.
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c) Las cajas de ahorro, por las adquisiciones directamente destinadas a su obra social.
d) La Iglesia Catlica y las iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperacin con el Estado espaol.
e) El Instituto de Espaa y las Reales Academias integradas en el mismo, as como las instituciones de las Comunidades Autnomas que tengan fines anlogos a los de la Real Academia Espaola.
f) Los Partidos polticos con representacin parlamentaria.
g) La Cruz Roja Espaola y la Organizacin Nacional de Ciegos Espaoles.
h) La Obra Pa de los Santos Lugares.
Por su importancia nos referiremos a alguna de las exenciones llamadas objetivas. Estn exentas, entre otras:
Las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cnyuges a la sociedad conyugal y las adjudicaciones que a su favor se verifiquen a su disolucin. La transmisin de terrenos y la cesin del derecho de superficie para la construccin de edificios en rgimen de viviendas de proteccin oficial (VPO). As como las escrituras pblicas otorgadas para formalizar actos y contratos relacionados con VPO. Los depsitos en efectivo y los prstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagars, bonos, obligaciones y ttulos anlogos. EJEMPLO Ramiro le presta a su hijo Jess 150.000 euros que ste destina a la adquisicin de un local comercial. Para ello formalizan un contrato privado de
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prstamo en el que se pactan las condiciones de devolucin del principal durante 20 aos y sin devengo de intereses.
SOLUCIN La constitucin del prstamo est sujeta pero exenta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante lo anterior, debe presentarse igualmente a liquidacin en la oficina liquidadora correspondiente junto al modelo de autoliquidacin 600, en el que se har constar dicho beneficio fiscal.
Las transmisiones de vehculos usados con motor mecnico, cuando el adquirente sea un empresario dedicado habitualmente a la compraventa de los mismos y los adquiera para su venta. Las transmisiones de acciones o participaciones sociales, excluidos los casos de transmisin de inmuebles encubiertos en una transmisin de acciones o participaciones sociales, que dara lugar a tributar por la modalidad de TPO. Las operaciones de reestructuracin, en cuanto al gravamen por las modalidades de TPO y AJD. Las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelacin de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad de AJD que grava los documentos notariales.
5.8. Devengo
El impuesto se devengar:
En las transmisiones patrimoniales, el da en que se realice el acto o contrato gravado. En las operaciones societarias y actos jurdicos documentados, el da en que se formalice el acto sujeto a gravamen.
5.9. Gestin del impuesto

Las comunidades autnomas que se hayan hecho cargo por delegacin del Estado de la gestin y liquidacin del ITP y AJD podrn, dentro del marco de sus atribuciones,
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encomendar a las oficinas de distrito hipotecario, a cargo de registradores de la propiedad, funciones de gestin y liquidacin de este impuesto.
El impuesto ser objeto de autoliquidacin, con carcter general, por el sujeto pasivo.
En cuanto a los sujetos pasivos, debern presentar, ante los rganos competentes de la Administracin tributaria de la comunidad autnoma o del Estado, la autoliquidacin del impuesto extendida en el modelo de impreso aprobado, y a la misma se acompaar la copia autntica del documento notarial, judicial o administrativo en que conste el acto que origine el tributo y una copia simple del mismo. Cuando se trate de documentos privados, estos se presentarn por duplicado original y copia, junto con el impreso de declaracinliquidacin.
El modelo de autoliquidacin general es el modelo 600. No obstante, en caso de compraventa de medios de transporte usados entre particulares el modelo es el 620. El plazo para la presentacin de las autoliquidaciones, junto con el documento o la declaracin escrita sustitutiva del documento ser de 30 das hbiles a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato. Algunas comunidades autnomas, en uso de sus competencias normativas, han establecido un plazo distinto. As, por ejemplo, en Catalua se ha establecido un plazo de un mes a contar desde la fecha del acto o del contrato.
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2.4. Clculo del impuesto a pagar ............................................................. 69

2.5. 2.6. 2.7. 2.8. 2.9.

2.9.1 2.9.2 2.9.3 2.9.4

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El tipo de gravamen ........................................................................... 116 Deducciones y bonificaciones ............................................................ 120

3.3. Lugar de realizacin del hecho imponible ........................................ 131

3.4. Exenciones ms importantes ........................................................... 136

3.5. Sujeto pasivo.................................................................................... 140

3.8. Clculo de la base imponible del impuesto ...................................... 145

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5.5. Operaciones societarias ................................................................... 178

5.6. Actos jurdicos documentados ......................................................... 182

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1. Tributacin de los autnomos en el IRPF

1.1. Qu se consideran "rendimientos de actividades econmicas"?

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1.2. Cmo se calcula el rendimiento neto de las actividades econmicas?

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1.3. Qu elementos estn afectos a una actividad econmica?

Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

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1.4. Cmo se determinan los rendimientos de actividades econmicas?

Estimacin objetiva de rendimientos para determinadas actividades econmicas.

1.5. En qu consiste el rgimen de estimacin directa?

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Ventas o prestaciones de servicios (1) Autoconsumo y cesiones gratuitas (2)

Adquisiciones de bienes y servicios Gastos de personal (5) Suministros (6)

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1.6. En qu consiste la estimacin directa simplificada?

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1.7. En qu consiste el rgimen de estimacin objetiva?

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(Consiste en restar a este importe el de los incentivos a la inversin y al empleo)

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= Rendimiento neto minorado

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1.8. Libertad de amortizacin en elementos nuevos del activo material fijo

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1.9. Las retenciones en los rendimientos de actividades econmicas

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El pagador queda obligado a conservar las comunicaciones de datos debidamente firmadas.

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2. Impuesto sobre Sociedades (IS)

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2.1.2 Cul es la normativa bsica del Impuesto sobre Sociedades?

2.1.3 Quines estn sujetos al Impuesto sobre Sociedades?

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Especficamente, estn sujetas al IS:

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2.1.4 Residencia y domicilio fiscal

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2.2. Liquidacin del IS en el rgimen general

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A continuacin desarrollamos cada uno de los aspectos principales de este esquema.

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