Revista Electrnica Ao 1 Nmero 5 - 2007

LA PROHIBICIN DE APLICAR MS DE UNA SANCIN POR UN MISMO ACTO ILCITO EN EL MBITO TRIBUTARIO
A propsito del Decreto Legislativo N 981 y su intento (infructuoso) de reconocer los principios de la potestad sancionadora Csar Gamba Valega
Abogado

CET

CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

Universidad de San Martn de Porres Facultad de Derecho

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REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW

LA PROHIBICIN DE APLICAR MS DE UNA SANCIN POR UN MISMO ACTO ILCITO EN EL MBITO TRIBUTARIO
A propsito del Decreto Legislativo N 981 y su intento (infructuoso) de reconocer los principios de la potestad sancionadora(*)
Csar Gamba Valega
(**)

Por poco me volv loco una vez, y ya conoce el adagio: non bis in idem. Es un principio de derecho criminal y por consiguiente de su competencia (Alexandre Dumas: El Conde de Montecristo)

I.

INTRODUCCIN AL TEMA LOS SANCIONADOR ADMINISTRATIVO.-

PRINCIPIOS

DEL

ORDENAMIENTO

Quienes el 16 de marzo de 2007 (recin) tuvimos ocasin de leer por primera vez las modificaciones introducidas en el Cdigo Tributario por el Decreto Legislativo N 981, pudimos advertir que en su artculo 42 se recogen los principios que rigen la potestad sancionadora de las Administraciones Pblicas. En efecto, la norma sustituye el artculo 171 del Cdigo Tributario, a efectos de introducir el siguiente tenor literal:
(*)

En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martn de Porres Tax Law Review. Editada por el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres. Nmero 5. Ao 1. Lima Per. Copyright www.derecho.usmp.edu.pe/cet Doctor en Derecho por la Universidad Complutense de Madrid, Master en Tributacin/Asesora Fiscal por el Centro de Estudios Financieros de Madrid, Abogado de la Universidad de Lima. Profesor de Derecho Tributario en la Universidad de Lima, en la Pontificia Universidad Catlica del Per y en la Universidad Nacional Mayor de San Marcos.

(**)

No dos veces por lo mismo.

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Artculo 171.SANCIONADORA

PRINCIPIOS

DE

LA

POTESTAD

La Administracin Tributaria ejercer su facultad de imponer sanciones de acuerdo con los principios de legalidad, tipicidad, non bis in idem, proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables.
Una lectura rpida del precepto podra llevarnos a la conclusin (errada, por cierto) segn la cual, a partir del 01 de abril de 2007, nuestro pas cuenta con un nuevo ordenamiento sancionador tributario; slo que esta vez s respetuoso y coherente con las garantas y derechos mnimos impuestos por el texto constitucional, tal como lo viene exigiendo la jurisprudencia reiterada de nuestro Tribunal Constitucional y la propia Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG). En efecto, basta con recordar que desde el ao 1999, nuestro Tribunal Constitucional (TC) se ha pronunciado respecto de la aplicacin matizada, valga la aclaracin- de los principios del derecho penal a la potestad sancionadora de la Administracin Pblica. As, por ejemplo, en la sentencia recada en el expediente N 2050-2002-AA/TC, de fecha 16 de abril de 2003, el Alto Tribunal dej sentada su posicin segn la cual, el principio de legalidad consagrado en el ordinal d) del inciso 24 del artculo 2 de la Constitucin Poltica del Estado, no slo resulta aplicable al derecho penal, sino tambin al derecho administrativo sancionador. Las reflexiones efectuadas para llegar a este razonamiento son las siguientes:

(...) es necesario precisar que los principios de culpabilidad, legalidad, tipicidad, entre otros, constituyen principios bsicos del derecho sancionador, que no slo se aplican en el mbito del derecho penal, sino tambin en el del derecho administrativo sancionador (...). Una de esas garantas es, sin lugar a dudas, que las faltas y sanciones de orden disciplinario deban estar previamente tipificadas y sealadas en la ley. El principio de legalidad en materia sancionatoria impide que se pueda atribuir la comisin de una falta si sta no est previamente determinada en la ley, y tambin prohbe que se pueda aplicar una sancin si sta no est tambin determinada por la ley. Como lo ha expresado este Tribunal (...), el principio impone tres exigencias: la existencia de una ley (lex scripta), que la ley sea anterior al hecho sancionado (lex previa), y que la ley describa un supuesto de hecho estrictamente determinado (lex certa)1.

Una posicin similar tambin fue sostenida por el TC en la Sentencia recada en el Expediente N 274-99-AA/TC, de fecha 10 de agosto de 1999. En sta se seala que el principio de legalidad y la prohibicin de la analoga en materia penal no

constituyen garantas procesales constitucionalmente reconocidas que puedan resultar aplicables nicamente en el mbito de los procesos de naturaleza penal, sino que por extensin, constituyen tambin garantas que deben observarse en el mbito de un procedimiento administrativo disciplinario y, en general, de todo procedimiento de orden administrativo pblico o privado- que se pueda articular contra una persona (el subrayado es nuestro).

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Como se puede apreciar, nuestro Tribunal Constitucional ha acogida la postura, segn la cual nuestra Constitucin exige que la potestad sancionadora de la Administracin Pblica debe respetar las garantas esenciales mnimas que le imponen los principios del Derecho Penal, dentro de los que se encuentran los principios de culpabilidad, legalidad, tipicidad, presuncin de inocencia, non bis in idem, entre otros. En el mismo sentido, se ha pronunciado la LPAG, que en su artculo 230 reconoce los principios de la potestad sancionadora administrativa: legalidad, debido procedimiento, razonabilidad, tipicidad, irretroactividad, concurso de infracciones, concurso de infracciones, causalidad, presuncin de licitud, non bis in idem, entre otros. Obviamente, el rgimen sancionador que aplica la Administracin Tributaria no puede ser una excepcin a esta regla, resultando por tanto- viciada de inconstitucionalidad cualquier norma y actuacin administrativa que pretenda prescindir de forma injustificada de tales principios2. Lamentablemente, a ms de ocho aos que nuestro Tribunal Constitucional ha dejado zanjado el tema y que la LPAG tiene una posicin unvoca sobre este extremo, nuestro ordenamiento tributario vigente an se muestra reticente a reconocer la aplicacin de los principios penales en el mbito sancionador administrativo. A ello se debe aadir que los rganos administrativos resolutores en materia tributaria vienen mostrando esta misma reticencia. As, por ejemplo, basta con citar como ejemplo, la Resolucin del Tribunal Fiscal N 05206-2-2006, emitida nada menos que- en septiembre de 2006, en la que se justifica y fundamenta la objetividad de las infracciones, as como el incremento de las sanciones por el ejercicio del derecho a impugnarla3, con el siguiente tenor:

Que por su parte, el artculo 165 del Cdigo Tributario establece que la infraccin ser determinada en forma objetiva (); Que en consecuencia, siendo que la resolucin que establece la sancin de comiso ha sido mantenida por el rgano resolutor en su totalidad procede en virtud de la prdida de gradualidad, que se vare el importe de la multa al 15% del valor de los bienes, de conformidad con lo dispuesto en las normas antes citadas, procediendo por tanto a confirmar la resolucin apelada en este extremo ()4.

As, lo pusimos de manifiesto de forma reiterada en Es constitucional que la impugnacin de una sancin agrave la situacin de los contribuyentes?, en Yachaq, revista de derecho de los estudiantes de la Universidad Nacional San Antonio de Abad del Cusco, Tomo 4, 2006; Porqu el rgimen sancionador tributario vulnera las garantas de los contribuyentes?, en Actualidad Jurdica, Tomo 143, octubre 2005 y tambin en Contadores & Empresas, nm. 22, setiembre 2005; Algunas aplicaciones de los principios del derecho penal a la potestad sancionadora de la administracin tributaria, en Revista Bibliotecal Edicin Bicentenario 1804-2004, nm. 7, octubre 2004; y Principios del Derecho Penal y Potestad Sancionadora de la Administracin Tributaria (Primera y Segunda Parte), en Anlisis Tributario, nms. 189 y 190, octubre y noviembre de 2003. En este ltimo caso (agravamiento por impugnar), incluso apartndose en forma inexplicable de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (Sentencia N 1803-2004-AA/TC), pese a que sta obliga a todos los poderes pblicos, tal como lo disponen los artculos V y VII del Cdigo Procesal Constitucional. Felizmente, hemos podido conocer que recientemente el Tribunal Fiscal ha modificado su jurisprudencia, dejando sin efecto cualquier incremento efectuado por la Administracin, que se haya producido por el hecho de interponer una reclamacin. Vid., entre otras, las resoluciones Ns. 00026-1-2007 y 00251-5-2007.

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Si bien, ya hemos dicho que tales principios no deben aplicarse en forma automtica a la potestad sancionadora de la Administracin Tributaria, sino que debe hacerse con los matices propios de la naturaleza que tiene cada ordenamiento (penal y administrativo), no cabe justificacin alguna para mantener disposiciones abiertamente contrarias a la vigencia de tales principios. En efecto, nos encontramos ante garantas fundamentales de los contribuyentes que tienen reconocimiento constitucional, y como tales, su desconocimiento afecta las exigencias mnimas del Estado de Derecho. En efecto, por poner un ejemplo, nuestro Cdigo Tributario an seala que las infracciones tributarias son objetivas (artculo 165), que las sanciones no se aplican retroactivamente an cuando beneficien al contribuyente (artculo 168), que existe la posibilidad de aplicar sanciones sin haberle dado al contribuyente el derecho de presentar alegatos y defenderse (artculo 75), que se pueden seguir simultneamente los procedimientos por delitos tributarios y el procedimiento administrativo (artculos 190 y 192), entre otros.

Lamentablemente, el Decreto Legislativo N 981 opt por recoger, de manera formal, los principios aplicables a la potestad sancionadora de las administraciones pblicas, pero olvid adecuar su texto a dichas exigencias, resultando un texto contradictorio, que dice recoger determinadas garantas constitucionales, pero que en su texto no las reconoce efectivamente.
Obviamente, esta convivencia de normas debe resolverse en favor de lo que dispone el propio texto constitucional, as como las interpretaciones efectuadas por su supremo intrprete; sin embargo, lo ms adecuado hubiera sido que el Decreto Legislativo N 981 hubiera derogado aquellas normas del Cdigo Tributario que son contrarias a los principios del ordenamiento sancionador administrativo, remitiendo su reconocimiento a las normas generales (LPAG). En las lneas siguientes, precisamente, abordaremos una de estas contradicciones: por un lado, la de reconocer, la vigencia del non bis in idem; y, por el otro lado, mantener la vigencia de los artculos 190 y 192 del CT.

II. APROXIMACIN A LA PROHIBICIN DEL BIS IN IDEM LAS EXIGENCIAS DEL PRINCIPIO.El principio non bis in idem o ne bis in idem constituye la prohibicin de aplicar dos o ms sanciones ante un slo hecho. Podramos afirmar, siguiendo al profesor Alejandro Nieto5 que, si bien inicialmente la regla se dio en el Derecho penal, hoy su aplicacin es aceptada en todos los mbitos del Derecho (incluyendo al sancionador administrativo tributario). Su alcance es, pues, evitar castigar a un mismo sujeto dos veces por un mismo hecho en forma simultnea o sucesiva. Castigar dos veces o ms veces por el mismo hecho equivale a imponer ms de una penalidad, a considerar una agravante ms de una vez o a hacer recaer sancin administrativa y penal sobre ese mismo hecho6. El principio como tal, no se encuentra establecido expresamente en la Constitucin; sin embargo, como veremos seguidamente, nuestro Tribunal Constitucional le ha reconocido
5 6

A. NIETO, Derecho Administrativo Sancionador, 2 edicin ampliada, Tecnos, Madrid, 1993, pg. 398. J. QUERALT, El principio non bis in idem, Coleccin Jurisprudencia Prctica 42, Tecnos, Madrid, 1992, pg. 9.

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plena vigencia y aplicacin prctica, a tal punto de convertirse en un derecho fundamental de los ciudadanos (contribuyentes). Sus caractersticas esenciales son las siguientes: - Es un principio general del Derecho que, si bien no se encuentra recogido expresamente en la Constitucin, tiene rango constitucional al encontrarse unido a los principios de legalidad y tipicidad de las infracciones. - En caso de presentarse identidad de sujetos, hechos y fundamentos, el aforismo prohbe: a) La duplicidad de sanciones administrativas y penales o, en general, la reiteracin de sanciones de cualquier tipo; y, b) El desarrollo del procedimiento sancionador administrativo y judicial en forma simultnea, impidiendo impulsarse el primero con anterioridad al segundo, y cuando aqul se desarrolle a posteriori, debe respetar el planteamiento fctico efectuado por ste. Se trata, pues, de un principio general del Derecho derivado de los principios de legalidad y tipicidad que, en el caso de presentarse identidad de sujetos, hechos y fundamentos, prohbe la duplicidad de sanciones de cualquier tipo, el desarrollo de dos o ms procedimientos en forma simultnea. Como se puede notar, el non bis in idem tiene una doble vertiente: procesal y sustancial. As, presentada la triple identidad, el principio prohbe, por un lado, la duplicidad de sanciones (vertiente sustancial), y por el otro, el desarrollo de dos procesos o ms (vertiente procesal).

III. RECONOCIMIENTO DEL PRINCIPIO NON BIS IN IDEM: LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Y LA LEY DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO GENERAL.Acorde con la doctrina unnime, la jurisprudencia de nuestro Tribunal Constitucional se ha pronunciado sobre el reconocimiento constitucional de la regla del non bis in idem, de la siguiente manera (fundamentos jurdicos 18 y 19 de la Sentencia N 2050-2002-AA/TC): - El derecho a no ser enjuiciado dos veces por el mismo hecho, esto es, el principio del ne bis in idem "procesal", est implcito en el derecho al debido proceso reconocido por el artculo 139, inciso 3), de la Constitucin. Esta condicin de contenido implcito de un derecho expreso, se debe a que, de acuerdo con la IV Disposicin Final y Transitoria de la Constitucin, los derechos y libertades fundamentales se aplican e interpretan conforme a los tratados sobre derechos humanos en los que el Estado peruano sea parte. Y el derecho al debido proceso se encuentra reconocido en el artculo 8.4 de la Convencin Americana de Derechos Humanos, a tenor del cual: "(...) Durante el proceso, toda persona tiene derecho, en plena igualdad, a las garantas mnimas: (...)

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4. El inculpado absuelto por una sentencia firme no podr ser sometido a nuevo juicio por los mismos hechos". - El principio ne bis in idem tiene una doble configuracin: por un lado, una versin sustantiva y, por otro, una connotacin procesal: a) En su formulacin material, el enunciado segn el cual, nadie puede ser castigado dos veces por un mismo hecho, expresa la imposibilidad de que recaigan dos sanciones sobre el mismo sujeto por una misma infraccin, puesto que tal proceder constituira un exceso del poder sancionador, contrario a las garantas propias del Estado de Derecho. Su aplicacin, pues, impide que una persona sea sancionada o castigada dos (o ms veces) por una misma infraccin cuando exista identidad de sujeto, hecho y fundamento. El principio del ne bis in idem material tiene conexin con los principios de legalidad y proporcionalidad, ya que si la exigencia de lex praevia y lex certa que impone el artculo 2, inciso 24, ordinal d), de la Constitucin obedece, entre otros motivos, como lo ha expresado este Tribunal en el Caso Encuestas a Boca de Urna, Exp. N. 0002-2001-AI/TC, Fund. Jur. N. 6) a la necesidad de garantizar a los ciudadanos un conocimiento anticipado del contenido de la reaccin punitiva o sancionadora del Estado ante la eventual comisin de un hecho antijurdico, tal cometido garantista devendra intil si ese mismo hecho, y por igual fundamento, pudiese ser objeto de una nueva sancin, lo que comportara una punicin desproporcionada de la conducta antijurdica. Por ello, el elemento consistente en la igualdad de fundamento es la clave que define el sentido del principio: no cabe la doble sancin del mismo sujeto por un mismo hecho cuando la punicin se fundamenta en un mismo contenido injusto, esto es, en la lesin de en un mismo bien jurdico o un mismo inters protegido. b) En su vertiente procesal, tal principio significa que nadie pueda ser juzgado dos veces por los mismos hechos, es decir, que un mismo hecho no pueda ser objeto de dos procesos distintos o, si se quiere, que se inicien dos procesos con el mismo objeto. Con ello se impide, por un lado, la dualidad de procedimientos (por ejemplo, uno de orden administrativo y otro de orden penal) y, por otro, el inicio de un nuevo proceso en cada uno de esos rdenes jurdicos (dos procesos administrativos con el mismo objeto, por ejemplo). En el mismo sentido, la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG) reconoce la vigencia del non bis in idem con el siguiente tenor literal:

Artculo 230.- Principios de la potestad sancionadora administrativa La potestad sancionadora de todas las entidades est regida adicionalmente por los siguientes principios especiales: () 10. Non bis in idem.- No se podr imponer sucesiva o simultneamente una pena y una sancin administrativa por el

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mismo hecho en los casos que se aprecie la identidad del sujeto, hecho y fundamento.
Como se puede apreciar, tanto la normatividad procedimiental administrativa general como la jurisprudencia del Tribunal Constitucional reconocen como un derecho fundamental de los particulares, el de no ser juzgado ni sancionado dos veces por el mismo hecho. IV. EXIGENCIAS DEL NON BIS IN IDEM EN EL MBITO TRIBUTARIOHechas estas apreciaciones, a continuacin, detallamos las exigencias del non bis in idem en el mbito tributario: - Es inconstitucional un doble castigo, penal y administrativo, por un mismo hecho. - La autoridad administrativa se encuentra subordinada a la judicial, de tal suerte que si la Administracin considera que los hechos investigados puedan ser sancionados como delito, debe efectuar la denuncia correspondiente al Ministerio Pblico, y abstenerse de aplicar cualquier sancin administrativa por los actos ilcitos. - Esta subordinacin obliga a la Administracin a que una vez que haya presentado la denuncia respectiva, debe suspender el procedimiento sancionador hasta que la autoridad judicial no se pronuncie y, en caso de que los tribunales consideren la inexistencia de delito, el fisco debe ajustarse a los hechos probados en la resolucin judicial. - Condenado el defraudador por los tribunales, ste no ser sancionado por la administracin. - Una conducta ilcita-tributaria slo pueda ser tipificada como delito o infraccin administrativa, pero no ambas al mismo tiempo. Por este motivo, es comn que la legislacin comparada establezca determinados lmites (cuantitativos) entre uno y otro ilcito (penal y administrativo). Estos lmites, en buena cuenta, hacen que una determinada conducta atentatoria del bien jurdico protegido (Hacienda pblica), pueda tipificarse como delito o infraccin, pero, insistimos, no como ambas figuras a la vez. - En caso de que la autoridad jurisdiccional no aprecie la existencia de delito, la Administracin continuar el expediente sancionador con base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados. Es decir, la calificacin de los hechos del expediente sancionador ha de venir predeterminada por la de los hechos probados de la resolucin definitiva del rgano jurisdiccional. En tal sentido, los hechos probados y los fundamentos jurdicos deben ser respetados por la Administracin en caso de dictarse sentencia absolutoria. En consecuencia, son estos hechos probados en la resolucin judicial los que vinculan a la Administracin, los mismos que pueden constituir infraccin administrativa o no, segn la calificacin del ente administrativo. - La pena impuesta por la autoridad judicial excluye la imposicin de sancin administrativa. Esta incompatibilidad entre la sancin penal y administrativa se encuentra en el mismo concepto del principio no bis in idem y en la subordinacin de la autoridad administrativa a la judicial.

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- Una vez presentada la denuncia penal, la Administracin Tributaria se encuentra obligada a suspender el procedimiento administrativo sancionador. La referida suspensin debe mantenerse hasta que no se dicte sentencia firme. En tal sentido, no cualquier resolucin en el proceso es la que deja sin efecto la suspensin, sino slo aqulla que se pronuncie sobre el fondo del asunto o de trmino al proceso.

V. LA POSICIN DEL CDIGO TRIBUTARIO Obviamente, las exigencias detalladas en el punto anterior deben corresponder con el Cdigo Tributario. As, lo viene exigiendo nuestro Tribunal Constitucional y el propio texto constitucional. Por lo dems, como dijimos anteriormente, ya existe un reconocimiento al menos formal- de su vigencia en el artculo 171 del Cdigo Tributario. Sin embargo, es lamentable pero nuestro Cdigo Tributario se aparta de las exigencias constitucionales impuestas por el non bis in idem en los siguientes dispositivos: a) Los artculos 190 y 192 del Cdigo Tributario.Ambas normas disponen lo siguiente:

Artculo 190.- AUTONOMIA DE LAS PENAS POR DELITOS TRIBUTARIOS Las penas por delitos tributarios se aplicarn sin perjuicio del cobro de la deuda tributaria y la aplicacin de las sanciones administrativas a que hubiere lugar. Artculo 192.FACULTAD DISCRECIONAL DENUNCIAR DELITOS TRIBUTARIOS Y ADUANEROS () La Administracin Tributaria, de constatar hechos que presumiblemente constituyan delito tributario o delito de defraudacin de rentas de aduanas; o estn encaminados a dichos propsitos, tiene la facultad discrecional de formular denuncia penal ante el Ministerio Pblico, sin que sea requisito previo la culminacin de la fiscalizacin o verificacin, tramitndose en forma paralela los procedimientos penal y administrativo. En tal supuesto, de ser el caso, emitir las Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa, rdenes de Pago o los documentos aduaneros respectivos que correspondan, como consecuencia de la verificacin o fiscalizacin, en un plazo que no exceda de noventa (90) das de la fecha de notificacin del Auto de Apertura de Instruccin a la Administracin Tributaria. En caso de incumplimiento el Juez Penal podr disponer la PARA

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suspensin del procedimiento penal, responsabilidad a que hubiera lugar. ().

sin

perjuicio

de

la

Como se puede apreciar, contrariando abiertamente las exigencias de la prohibicin del (non) bis in idem, los artculos 190 y 192 de nuestro Cdigo Tributario permiten expresamente que las penas por delitos tributarios se apliquen sin perjuicio de () la aplicacin de las sanciones administrativas a que hubiere lugar. Incluso dicha regulacin permite que se tramiten en forma paralela los procedimientos penal y administrativo. Dicha regulacin vulnera abiertamente la doctrina sentada por el Tribunal Constitucional supremo interprete de la Carta Magna-, y por tanto, afecta los derechos fundamentales de los contribuyentes, por lo que la misma debe ser considerada inconstitucional. b) La nota 21 de las Tablas del Cdigo Tributario.La Nota 21 del Cdigo Tributario [literales b) y c)] precisan la sancin aplicable por la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario, en los casos en los que la Administracin determine que al contribuyente le corresponde un tributo por pagar, habiendo declarado un saldo a favor. As como los casos en los que se declare una prdida acumulada, debiendo a criterio de la Administracin - declararse un impuesto resultante. El tenor literal del precepto que nos ocupa dispone lo siguiente:

Para tal efecto, se entiende por tributo resultante: () b) En el Impuesto General a las Ventas, en caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa ser la suma del 50% del tributo omitido y el 50% del monto declarado indebidamente como saldo a favor. c) En el caso del Impuesto a la Renta Anual: - En caso se declare un saldo a favor correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa ser la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente y el 50% del tributo omitido. - En caso se declare una prdida correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa ser la suma del 15% de la prdida declarada indebidamente y el 50% del tributo omitido. - En caso se declare un saldo a favor indebido y una prdida indebida, el monto de la multa ser la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente y el 15% de la prdida declarada indebidamente. - En caso se declare un saldo a favor indebido y una prdida indebida, correspondiendo declarar un tributo resultante, el monto de la multa ser la suma del 50% del saldo a favor declarado indebidamente,

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15% de la prdida declarada indebidamente y el 50% del tributo omitido. ().

Como se puede apreciar, en estos casos la sancin no est cuantificada aplicndose un porcentaje del tributo omitido o del saldo a favor aumentado indebidamente o, en el caso de prdidas indebidas, del monto de la prdida o del tributo resultante, sino que, por el contrario, la sancin se aplica por la diferencia aritmtica de ambos concepto, determinndose as una duplicidad indebida de las sanciones por la misma infraccin. En este caso, pues, tambin queda acreditada la vulneracin de la prohibicin del bis in idem. VI. CONCLUSIONES FINALES.1. El non bis in idem exige que una conducta slo pueda ser tipificada como delito o infraccin administrativa, pero no como ambos al mismo tiempo. 2. La sentencia absolutoria del delito de defraudacin tributaria vincula a la Administracin respecto a los hechos declarados probados por el rgano jurisdiccional. 3. La sentencia condenatoria por delito de defraudacin tributaria genera una absoluta incompatibilidad con cualquier sancin que pueda aplicar la Administracin, cuando se presenta identidad de sujetos, hechos y fundamentos. 4. El non bis in idem obliga a la Administracin suspender el procedimiento sancionador cuando sta presente la denuncia penal correspondiente por delito de defraudacin tributaria. 5. Nuestro Cdigo Tributario se muestra reticente a reconocer las exigencias constitucionales del non bis in idem, al permitir la tramitacin en paralelo de los procedimientos penal y sancionador, y al establecer una duplicidad de sanciones en determinados supuestos tipificados en el numeral 1) del artculo 178 del mencionado cuerpo normativo.

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