UNIVERSIDADE DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO UERJ FACULDADE DE DIREITO Programa de Ps-Graduao em Direito (Mestrado Dir.

r. Pblico) Aluno: Carlos Alexandre de Azevedo Campos Disciplina: Direito Constitucional Financeiro e Tributrio Professor: Ricardo Lodi Ribeiro

Princpios da Proteo da Confiana Legtima e da Boa-F Objetiva no Direito Tributrio

Carlos Alexandre de Azevedo Campos Mestrando em Direito Pblico UERJ

Trabalho

de

concluso

da

disciplina

eletiva

Direito

Constitucional Financeiro e Tributrio, do Programa de PsGraduao em Direito Mestrado em Direito Pblico, 2010.2, a cargo do Professor Ricardo Lodi Ribeiro.

Rio de Janeiro

2011

Introduo A constante evoluo do Estado de Direito se confunde com a prpria busca pela limitao ao exerccio do poder. O princpio da legalidade e o controle da legalidade dos atos do Poder Administrativo pelo Judicirio representaram uma grande vitria do Estado Liberal e um largo passo na caminhada evolutiva do Estado de Direito; neste atual momento histrico, com a vigncia da supremacia da Constituio e a declarao feita por esta dos direitos humanos pr-existentes ao prprio Estado, passou-se a controlar os atos do prprio legislador por meio do controle de constitucionalidade das leis e assegurou-se o cumprimento de mais uma etapa evolutiva do Estado de Direito: a etapa da proteo dos direitos fundamentais e da conteno da inteira liberdade que possua o legislador. Faz parte tambm desta evoluo de contedo do Estado de Direito a ponderao do princpio da legalidade com os princpios da proteo da confiana legtima e da boa-f objetiva 1 . A proteo da confiana legtima surge na Alemanha, na jurisprudncia do Tribunal Administrativo Federal (final da dcada de 50), impedindo o cancelamento de penso ilegal concedida viva sob condies cuja satisfao havia provocado mudanas profundas na vida da beneficiria. Desde j, portanto, o princpio surge como norma a ser ponderada com a legalidade: a segurana em seu aspecto objetivo ponderada com a segurana sob a sua perspectiva individual (subjetiva) 2 . Trata-se assim da possibilidade excepcional da manuteno de situaes ilcitas em homenagem dimenso subjetiva da segurana jurdica, e tambm em funo de uma idia de justia no caso concreto. Com efeito, tanto os atos jurdicos do Poder Pblico de carter geral e abstrato quanto aqueles de carter individual e concreto, quando realizados, podem criar legtimas expectativas no cidado que devem ser protegidas em nome da segurana jurdica 3 e da prpria ideia de Justia 4 . E essa afirmao particularmente correta em se tratando da dinmica da legislao e imposio tributrias, sendo assim ampla e relevante a aplicao dos princpios da tutela da confiana legtima e da boa-f objetiva em matria tributria. Nossa pretenso demonstrar o contedo e a aplicao destes princpios especificamente no
NABAIS, Jos Casalta Nabais. O Dever Fundamental de Pagar Impostos, 2004, pp. 403/404: (...) a provocao retroactiva de efeitos jurdicos pe em causa principalmente a proteo da confiana e a segurana jurdica enquanto expresso do princpio do estado de direito. 2 RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Segurana Jurdica do Contribuinte: Legalidade, No-surpresa e Proteo Confiana Legtima, 2008, p. 227; NABAIS, Jos Casalta Nabais. O Dever Fundamental de Pagar Impostos, 2004, p. 395: (...) a idia de proteco da confiana no seno o princpio da segurana jurdica na perspectiva do indivduo (...). 3 Ibidem, pp. 227/228: Se hoje amplamente reconhecido que a normatizao no monoplio do legislador, a proteo que a segurana jurdica oferece em relao aplicao retroativa do Direito no pode estar restrita alterao da lei em sentido formal. 4 Ibidem, p. 235: o autor fala em justia material no presente. 1
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campo tributrio, analisando situaes que afrontam os referidos princpios e que, por esta razo, exigem uma ponderao de modo a relativizar a aplicao da legalidade e assegurar a justia no caso concreto. O presente trabalho dividido em duas grandes partes: na primeira parte, subdividida em dois pontos, primeiro avaliaremos sob uma perspectiva geral a tributao no mbito do vigente Estado Democrtico de Direito e da moderao do poder tributrio diante dos direitos fundamentais, e a seguir a tributao conforme os princpios da proteo da confiana legtima e da boa-f objetiva. Na segunda parte vamos examinar algumas situaes que suscitam a aplicao desses princpios no Direito Tributrio, com o apontamento das solues que vm sendo dadas por nossos Tribunais Superiores.

Parte I Abordagem terica

1.

Os direitos fundamentais dos contribuintes no Estado Democrtico de Direito Era comum afirmar-se que o Estado de Direito aquele em que o Estado, sobretudo

o Poder Administrativo, submete-se ao imprio da lei como produto da atuao do Poder Legislativo; porm, tal concepo, sem nenhum desprezo ao to importante princpio da legalidade, representa amesquinhamento do verdadeiro alcance e significado do primado do Direito caracterizador deste modelo de Estado, no permitindo a percepo da completude do seu contedo. Conceber o Estado de Direito como o Estado submetido meramente lei stricto sensu consiste em ato de ignorncia supremacia da Constituio e em especial normatividade de seus princpios, pois entrega ao Legislativo superioridade que no condiz com os postulados bsicos de um legtimo Estado de Direito, contemplando a prevalncia de um Estado Legal em detrimento do Estado de Direito em sua concepo mxima: o de Estado Constitucional5. Na vigente era da supremacia da Constituio, do ps-positivismo e da normatividade dos princpios, encontramos um Estado Democrtico de Direito que se traduz como Estado submetido a uma Carta Poltica que representa a expresso mxima da vontade popular, onde o Poder Pblico deve respeitar os direitos fundamentais e a causa da
CANOTILHO afirma ser o Estado de Direito um verdadeiro Estado Constitucional porque na supremacia normativa da lei constitucional que o <<primado do direito>> do estado de direito encontra uma primeira e decisiva expresso. (Direito Constitucional e Teoria da Constituio, 2000, p. 245); portanto, a ideia de Estado de Direito como Estado limitado pelo Direito antes de tudo a ideia do Estado limitado pela Constituio. 2
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humanidade 6 , bem como assegurar que os particulares faam o mesmo 7 . Neste cenrio, revela-se determinante para a nova hermenutica jurdica e aplicao do Direito a normatividade dos princpios constitucionais que asseguram os direitos fundamentais do cidado. Na presente era, com a reaproximao entre a tica e o Direito (virada kantiana), com a superao do positivismo formalista, importa mais na Constituio sua parte que recepciona, sob a forma de princpios explcitos e implcitos, os valores prestigiados por toda a comunidade 8 : a segurana jurdica, as liberdades fundamentais, a igualdade, a dignidade humana e o respeito ao mnimo existencial, os direitos sociais e o direito ao meioambiente sadio. No Estado Democrtico de Direito, o fim maior do Estado a proteo dos direitos humanos, positivados ou no e que preexistem ao Estado, pois so direitos anteriores prpria Constituio, que apenas os declara9; direitos humanos que, conforme evoluem as geraes de direitos fundamentais, tm seu contedo aumentado, no se restringindo mais aos tradicionais direitos de ndole liberal e social. O contedo material do Estado de Direito, assegurado pela supremacia da Constituio, , portanto, a limitao e o controle do Poder do Estado em favor dos direitos fundamentais; mas no basta a previso abstrata dos direitos fundamentais e a ideia destes como direitos inalienveis embora admitida restries plenamente justificadas , mas deve o Estado exercer concretamente seu fundamental papel de assegurar plenamente a concreo destes valores. As circunstncias acima apontadas ganham relevo em matria tributria, principalmente diante do contedo amplo de nossa Constituio Tributria. Com efeito, a natureza e contedo da relao tributria ganharam, durante os ltimos trs sculos, incluindo o atual, diversas concepes devidamente defendidas pelos mais prestigiosos doutrinadores de cada poca. Com referncia apenas s mais importantes teorias, temos que (i) aps a relao tributria ter sido vista como mera relao de poder, similar ao poder de polcia 10 , (ii)

BARROSO, Lus Roberto. Prefcio. In: BINEMBOJM, Gustavo. A Nova Jurisdio Constitucional Brasileira legitimidade democrtica e instrumentos de realizao, 2004. 7 STF Pleno, RE 201.819, Min. Gilmar Ferreira Mendes, Inf. STF n 405. 8 Cf. ZAGREBELSKY. Gustavo. Il diritto mitte, 2005, p. 146. 9 TORRES, Ricardo Lobo. Os Direitos Humanos e a Tributao: Imunidades e Isonomia. In: Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio, vol. III, 1999, pp. 85/86. 10 MAYER, Otto. Derecho Administativo Alemn, Tomo II, 1982, pp. 185 e ss. 3

acabou por transitar para o conceito de relao jurdica tributria de natureza obrigacional11 e, (iii) logo depois, por forte influncia da doutrina italiana, tambm foi concebida como uma relao procedimental com nfase na atividade administrativa de imposio tributria12 Ao contrrio do que pretendia OTTO MAYER, no mbito do Estado Democrtico de Direito nunca poderamos aceitar a relao tributria como mera relao de poder, como um mero reflexo da soberania estatal; quanto s ideias da relao tributria como relao obrigacional e como procedimento, que encontram, respectivamente, seus fundamentos simplesmente na lei de imposio tributria e na funo administrativa, conforme construo da doutrina tributria positivista da poca (BLUMENSTEIN, HENSEL, GIANNINI, MICHELI, etc.), a despeito da importncia histrica de cada uma, hoje representam teorias insuficientes e que no exprimem os ideais do estgio atual de nosso Estado Democrtico de Direito. Nos dias atuais a poca da normatividade dos princpios que expressam valores e da reaproximao do Direito e da tica a leitura a ser feita do sistema normativo tributrio deve passar primeiro pelos direitos fundamentais dos contribuintes incorporados Constituio material, que acabam por vincular todo o sistema normativo infraconstitucional, de modo que no basta a Administrao Tributria exigir o tributo exatamente como previsto em lei para se atestar positivamente a legitimidade da imposio, mas deve primeiro esta imposio passar pelo teste de compatibilidade com a ordem objetiva de valores incorporada Constituio. Como observa RICARDO LOBO TORRES 13 , a relao jurdica tributria totalmente vinculada aos direitos e garantias fundamentais consagrados na Constituio, verdadeiros instrumentos de proteo individual e coletiva em face da possibilidade do arbtrio estatal, o que, de certa forma, neutraliza a superioridade do Estado, tanto no que se refere produo das leis quanto no momento de concretiz-las. Acompanhando tendncia mundial, nossa Constituio positivou os princpios que exprimem valores de segurana jurdica e de justia material, inclusive em matria

HENSEL, Albert. Derecho Tributario, 2004, pp. 141 e ss.; GIANNINI, Achille Donato. Il rapporto giuridico dimposta, 1937, pp. 22 e ss., em especial p. 26, que contm a teoria da relao jurdica tributria de contedo complesso para a qual a inspirao de GIANNINI foi o conceito firmado por CHIOVENDA quanto relao processual tambm de estrutura complexa; cf. CHIOVENDA, Giuseppe. Principii di Diritto Processuale Civile, 1919, p. 91. 12 MICHELI, Gian Antonio. Corso di Diritto Tributario, 1981, pp. 110 e ss.; PEREZ DE AYALA, Jos Luis. Dinamica de la Relacin Jurdica Tributaria en el Derecho Espaol, 1997. No se pode deixar de notar que a base desta construo doutrinria a obra pioneira de ENRICO ALLORIO: Diritto Processuale Tributrio, 1962, pp. 33/35. 13 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio, p. 199. 4

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tributria; porm, como observou GERALDO ATALIBA14, a nossa Constituio foi alm das demais constituies modernas, pois criou um verdadeiro subsistema constitucional exaustivo no trato da matria tributria, estipulando regras de competncia tributria (regras de estrutura), regras e princpios limitadores do exerccio de imposio tributria e regras acerca da partilha do produto da arrecadao dos tributos. Em pases em que a Constituio, embora rgida, no detalha a matria tributria, o Sistema Tributrio substancialmente construdo pelo legislador infraconstitucional, consistindo assim em um sistema normativo tributrio flexvel. No Brasil, esta flexibilidade muito relativa, haja vista a estrutura de nosso Sistema Constitucional Tributrio, portador de posio de supremacia hierrquica em nosso ordenamento e consistente em um conjunto de regras e princpios constitucionais veiculadores de direitos e garantias fundamentais dos contribuintes que restringem a liberdade de conformao do legislador ordinrio tributrio. Por meio destas regras e princpios a Constituio protege o cidado tanto em relao previso de leis tributrias arbitrrias quanto em relao a atos administrativos arbitrrios, ou seja, estas normas jurdicas consistem em verdadeiras limitaes constitucionais ao poder de tributar (ALIOMAR BALEEIRO), no sentido de representarem verdadeiras restries ao exerccio da competncia tributria, por meio das quais a Constituio protege valores subjacentes que so tidos por altamente relevantes e meritrios de proteo, como a justia, a igualdade, a segurana jurdica e a liberdade. Entre as limitaes impostas ao Estado pela Constituio, no que se refere tanto produo quanto aplicao das leis tributrias, temos os princpios da legalidade, da anterioridade, da irretroatividade, da igualdade, da capacidade contributiva e tambm os princpios da proteo da confiana legtima e da boa-f objetiva dos contribuintes como expresses do valor segurana jurdica e, portanto, princpios implcitos extrados diretamente do sobreprincpio do Estado de Direito.

2.1.

O princpio da legalidade tributria

ATALIBA, Geraldo. Sistema Constitucional Tributrio Brasileiro, 1968, p. 21: Em matria tributria tudo foi feito pelo constituinte, que aperfeioou integralmente o sistema, entregando-o pronto e acabado ao legislador ordinrio, a quem cabe somente obedec-lo, em nada podendo contribuir para plasm-lo. O professor SACHA CALMON chamou este quadro de constitucionalizao do Direito Tributrio brasileiro (Comentrios Constituio de 1988. Sistema Tributrio, p. 03). 5

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O princpio da legalidade consiste em princpio formal de imposio tributria que vincula o modo do Estado criar os tributos15. Princpios desta natureza nada dizem quanto ao contedo da imposio, mas sim quanto ao modo de sua criao, vigncia e eficcia. Nos termos do art. 150, I, da CF/88, os tributos s podem ser criados ou majorados por lei, observadas as excees feitas no art. 153, 1; no esto sujeitas ao princpio da legalidade a fixao do vencimento das prestaes tributrias e a sua correo monetria16, mas, por outro lado, a instituio de sanes em face do descumprimento das obrigaes principal e acessria est inexoravelmente sujeita legalidade estrita 17 . O princpio da legalidade tributria, portanto, expresso da segurana jurdica, do prprio Estado de Direito18. Em nossa doutrina, majoritariamente positivista-formalista, vigora a ideia do dever de a lei prescrever, de modo exaustivo, todos os aspectos da obrigao tributria. Neste sentido, a lei formal consistiria na fonte exclusiva de criao e majorao dos tributos, nada restando a ser implementado pelo chefe do Executivo, ou pela Administrao Pblica, no mbito do exerccio do seu poder regulamentar, devendo limitar-se a aplicar o direito posto nas leis. Nos dizeres de ALBERTO XAVIER,
o princpio da legalidade da tributao (nullum tributum sine lege) no pode caracterizar-se apenas pelo recurso ao conceito de reserva de lei () Vai mais alm, exigindo uma lei revestida de especiais caractersticas. No basta a lei; necessria uma lei qualificada. Esta qualificao da lei pode ser designada como reserva absoluta de lei, o que faz com que o princpio da legalidade da tributao se exprima como um princpio da tipicidade da tributao. 19

Pelo princpio da tipicidade tributria, o legislador est adstrito a

uma rigorosa prescrio dos elementos do tributo, a estabelecer taxativamente todos os aspectos da imposio tributria.

MACHADO, Hugo de Brito. Os Princpios Jurdicos da tributao na Constituio de 1988, pp. 17/56; LACOMBE, Amrico Loureno Masset. Princpios Constitucionais Tributrios, pp. 45/75. 16 STF Pleno, RE 172.394. Rel. Min. Marco Aurlio, DJ 15/09/1995. 17 STF 1 T., RE 100.919. Rel. Min. Nri da Silveira, DJ 04/03/1988. 18 O princpio da legalidade, outrossim, a forma de preservao da segurana, tem-se que o ser institudo em lei garante maior grau de segurana nas relaes jurdicas. O princpio da legalidade, todavia, no quer dizer apenas que a relao de tributao jurdica. Quer dizer que essa relao, no que tem de essencial, h de ser regulada em lei. No em qualquer norma jurdica, mas em lei, no seu sentido especfico. (MACHADO, Hugo de Brito. Os Princpios Jurdicos da tributao na Constituio de 1988, pp. 17/18. (itlico nosso) 19 XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributao, simulao e norma antielisiva, 2001, p. 17. 6

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Por outro lado, estas ideias de reserva absoluta da lei e de tipicidade fechada devem ser revistas, de modo que se reconhea, necessariamente, certo grau de criatividade atuao reguladora do Poder Executivo e da Administrao Pblica, inclusive em matria tributria. A construo desta concluso deve passar primeiro pela ideia de que a dinmica do fenmeno jurdico de incidncia normativa desenvolve-se por meio da passagem de uma norma geral e abstrata em direo a uma norma individual e concreta (KELSEN). Esta passagem de nvel de normao pressupe sempre uma atividade criativa do intrprete/aplicador, trata-se de preencher um vazio, respeitando os limites traados pelas normas de grau superior20. A margem de apreciao criativa do intrprete administrativo decorre da prpria impossibilidade da norma legal prever todas as circunstncias vinculadas situao disciplinada, no podendo se cogitar de uma normao legal completa, mas nem tampouco de uma liberdade absoluta do intrprete. Partindo desta premissa, todo e qualquer regulamento possui, ao mesmo tempo e em diferentes graus, carter executivo e criativo, isto , sejam executivos ou independentes, as diferentes espcies de regulamento cumprem a mesma funo e possuem o mesmo fundamento: a realizao da lei. O poder regulamentar principalmente exercido em favor da harmonia na aplicao da lei. O regulamento cumpre importante papel ao minimizar a discricionariedade dos agentes pblicos na aplicao da lei, impedindo que cada agente pblico realize um juzo normativo prprio para cada caso concreto, evitando assim o arbtrio e privilegiando os valores constitucionais da segurana jurdica e da igualdade. Ocorre que, o grau do carter criativo do ato regulador diretamente proporcional abertura da densidade normativa legal, ou seja, depende da medida do uso de clusulas abertas, conceitos indeterminados, princpios e finalidades a serem alcanadas pela aplicao da lei. E o uso destes conceitos indeterminados, princpios e finalidades se faz cada vez mais presente nas leis contemporneas, muito mais como uma necessidade do que como um modismo. Portanto, no h como negar que o poder regulamentar em certa medida um poder discricionrio de editar normas gerais e abstratas a ser exercido dentro dos limites emoldurados pelo legislador democrtico. Mas isso no significa que a lei tributria deve limitar-se a estabelecer princpios e finalidades a serem preenchidos pelo pode regulamentar. Com efeito, no se pode negar que certas matrias, como a tributria e a penal, no podem ser disciplinadas por leis que se limitem a estabelecer princpios e valores a serem alcanados, sob pena de violao da
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ARAGO, Alexandre Santos de. A concepo ps-positivista do princpio da legalidade. In: RDA vol. 236, 2004, p. 56. 7

prpria Constituio. Ainda que no se possa cogitar de uma reserva absoluta da lei penal ou tributria, haja vista o natural carter de abertura semntica das leis e de sua aplicao concreta ensejar certo grau de criatividade do intrprete regulador ou aplicador, o certo que a definio legal de crimes e tributos no pode se dar pela previso genrica e abstrata de finalidades a serem alcanadas, mas a lei dever definir o fato gerador dos mesmos, ainda que certa margem de apreciao sempre reste em poder do intrprete. Portanto, a reserva de lei no direito tributrio relativa, e no absoluta, o que no significa deixar os tributos para a livre criao do poder regulamentar ainda que dentro dos fins estabelecidos pelo legislador; a lei poder delegar os poderes normativos ao poder regulamentar sobre estas matrias, mas desde que o faa por meio do estabelecimento do desenho normativo mnimo capaz de evitar o arbtrio da autoridade delegada, e nestes casos, o desenho normativo mnimo estabelecer os elementos da obrigao tributria, ainda que por meio de conceitos jurdicos indeterminados. Como observa LOBO TORRES, a expresso reserva absoluta empregada no direito tributrio para expressar a possibilidade de pleno fechamento dos conceitos jurdicos e para restringir a competncia da Administrao no exerccio do poder regulamentar,21 mas sabemos que o pleno fechamento dos conceitos jurdicos algo impossvel de se realizar, e nem sequer se mostra salutar em um ambiente institucional marcado pela harmonia e igualdade entre os trs poderes. A ideia de reserva absoluta da lei incompatvel com a realidade dos conceitos indeterminados e das clusulas gerais utilizadas em larga escala tanto no direito tributrio, quanto no direito penal, como em outros tantos ramos do Direito, no se podendo aceitar a ideia da lei como fechamento completo dos seus conceitos e tipos, sendo sempre inadvertidamente necessria a atividade de complementao pelo poder regulamentar. Isso significa que, dependendo da matria a ser regulada, exige-se uma densidade normativa mais ou menos aberta, uma liberdade de conformao do poder regulamentar maior ou menor, mas sempre estando presentes as ideias de reserva relativa de lei e atividade executiva e criativa do poder regulamentar. O regulamento concretizaria a norma legal em homenagem atuao harmnica e isonmica da lei. Ao poder regulamentar competiria concretizar a linha de valorao iniciada pela lei formal (TIPKE). Esta renovada viso da legalidade tributria envolve a questo da disciplina legal da contribuio ao SAT e encontrou abrigo na posio do STF quanto constitucionalidade da exao. A contribuio ao SAT foi estabelecida pelo art. 22, II, da Lei 8.212/91, que
TORRES, Ricardo Lobo. A legalidade tributria e os seus subprincpios constitucionais. In: RFDT n 03, 2003, p. 74. 8
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prescreve que o fato gerador da mesma o ato de remunerao aos segurados empregados e trabalhadores avulsos, enquanto a base de clculo o total destas remuneraes pagas ou creditadas no decorrer do ms. Esta contribuio destina-se ao financiamento do benefcio previsto nos arts. 57 e 58 da Lei n 8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos em razo do grau de incidncia de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho. As alquotas foram previstas nas alneas a, b e c deste inciso II, com os percentuais respectivos de 1%, 2% e 3%; o critrio de aplicao destas alquotas o de grau de risco de acidente de trabalho presente na atividade preponderante do contribuinte, ou seja, a alquota de 1% seria aplicada para a hiptese de risco ambiental leve de trabalho, 2% para o risco mdio e 3% para o risco grave. Porm, a lei no definiu o que seriam riscos leve, mdio ou grave, nem tampouco realizou o enquadramento dos diversos segmentos empresariais nesta escala de riscos, de modo que a definio destes conceitos indeterminados e o enquadramento legal correspondente, com a consequente determinao da alquota aplicvel, ficaram a cargo do Ministrio do Trabalho e da Previdncia Social. A presente delegao decorre da ateno maior capacidade institucional deste rgo para verificar, em concreto, dados estatsticos que permitem o enquadramento que corresponde realidade ambiental subjacente. Sem embargo, considerando a configurao da contribuio pelo art. 22, II, da Lei 8.212/91, a definio dos conceitos indeterminados de risco leve, mdio e grave indispensvel para a determinao da incidncia concreta da contribuio, em especial das alquotas a serem aplicadas para cada caso concreto. Esta circunstncia levou grande parte da doutrina a afirmar a inconstitucionalidade do art. 22, II, da Lei 8.212/91, haja vista ter admitido que a definio dos conceitos vagos de riscos leve, mdio e grave, como elementos essenciais configurao da hiptese de imposio do tributo, pudesse ser feita por atos normativos infralegais a serem expedidos pelo Poder Executivo ou por seus rgos. Como o citado dispositivo legal apenas fixa os percentuais mximos ou mnimos incidentes sobre o total das remuneraes dos segurados empregados e trabalhadores avulsos, sem, contudo, explicitar os critrios para definir-se o que deve ser considerada atividade preponderante de risco leve, mdio ou grave, cogitou-se ento da violao do princpio da legalidade e da tipicidade tributria. Porm, o STF, ao apreciar a constitucionalidade do SAT, admitiu que o Poder Executivo, por meio de delegao legal, pode expedir atos normativos que completem o tipo tributrio quando este procedimento for indispensvel para a fiel execuo das leis. Isto , expedir ato normativo infralegal, de carter regulamentar, que no se limite a explicitar os
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comandos normativos da lei, mas sim desenvolver a linha de valorao iniciada pelo legislador, complementando o tipo tributrio, atuando de forma secundria, mas de forma constitutiva, na criao de direitos e obrigaes. No se pode ento cogitar de mero decreto de execuo dentro da sistemtica do pensamento tradicional, mas sim de exerccio criativo do poder regulamentar com o fim de permitir a atuao concreta da lei. Esta deciso do Supremo, longe de admitir a delegao pura e simples da competncia tributria, reflete exigncia moderna de validade dos regulamentos concretizadores de normas22, na qual o Executivo, mais prximo da realidade dos fatos, procede tipificao complementar do fato gerador, encerrando a valorao da realidade iniciada na lei e buscando melhor realizar a igualdade e a justia material. Portanto, para o STF, o Poder Executivo pode complementar a normatividade da lei, no mbito do poder regulamentar, a partir da interpretao dos conceitos indeterminados, standards e finalidades estabelecidas legalmente, reconhecendo ento que estes modelos legais abertos compem a realidade normativa atual e que a atuao da Administrao Pblica, para que seja adequada dinmica da vida moderna, deve incorporar tarefas normativas que vo muito alm de funcionar como mera correia de transmisso das disposies legais. Esta deciso do STF representa avano na flexibilizao do princpio da legalidade em favor da maior tecnicidade de certos agentes pblicos, de modo que mesmo a configurao normativa definitiva de tributos pode ocorrer com a participao mais criativa desta burocracia tcnica se isto se mostrar necessrio para melhor atender as finalidades previstas na lei, sem que isso represente qualquer violao do princpio da legalidade tributria do art. 150, I, da CF/88, mas sim a sua leitura com os olhos voltados para o equilbrio entre direitos fundamentais dos contribuintes e exigncias tcnicas e concretas de uma tributao mais efetiva sob o ponto de vista da isonomia tributria.

2.2.

Igualdade e capacidade contributiva. O princpio da capacidade contributiva, como princpio de justa repartio das cargas

pblicas entre os cidados, desde ADAM SMITH, foi desenvolvido pela Cincia das Finanas23, sendo assim considerado como um princpio econmico.
STF Pleno, RE 343.446/SC. Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 04/04/2003; cf. TORRES, Ricardo Lobo. Legalidad tributaria y armona entre los poderes del Estado. In: Estudios de Derecho Tributrio constitucional e internacional. Homenage a Victor Uckmar. Buenos Aires: Abco, pp. 254/260. 23 WAGNER, Adolfo. La Scienza delle Finanze. Torino: UTET, 1891, pp. 882/947; LEROY-BEAULIEU, Trattato di Scienza delle Finanze. Torino: UTET, 1906, pp. 223/305; RICCA SALERMO, Giuseppe. Scienza delle Finanze. Firenze: G. Barbra, 1890, pp. 40/83; SHIRRAS, G. Findlay. The Scienze of Public Finance. Londres: Macmillam & Co., 1924, pp. 121/149. 10
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Com efeito, a ausncia de positivao do princpio o enfraquecia. Na Itlia, por exemplo, antes da Constituio de 1947, doutrina autorizada o entendia como mero princpio de norma de vida, que, por sua abstrao, no consistia em norma obrigatria, sendo os requisitos de igualdade e proporcionalidade apenas oportunas diretivas ao legislador, no possuindo estes princpios nenhum significado para o estudo do ordenamento jurdico 24 . Pensavam tambm que um juzo sobre a idoneidade de determinado fato constituir ou no um ndice de capacidade contributiva seria um juzo reservado unicamente ao legislador, sendo o princpio, portanto, um concetto paragiuridico, que interessaria ao economista, mas no ao jurista.25 Posteriormente, o reconhecimento nas Constituies modernas deste princpio e de seu papel na fixao da medida da tributao, da estrutura e do contedo do sistema normativo tributrio, embora no tenha resolvido por completo a questo quanto ao seu contedo prprio, confirmou seu carter de direito fundamental: direito a uma tributao justa (justa repartio da carga tributria), entendida como aquela que se baseia em critrios de justia material e de igualdade, na impossibilidade de incidncia sobre fatos que no denotem riqueza, na generalidade com respeito imunidade do mnimo existencial, na progressividade e na mais completa vedao de privilgios odiosos. Como observado por FRANCESCO MOSCHETTI26, a Constituio italiana de 1947 no se limitou a afirmar o tradicional princpio da legalidade (art. 23 da CI), mas tambm interveio no plano substancial da imposio tributria, ou seja, no estabeleceu apenas princpios formais vinculadores da forma de criao dos tributos, mas tambm princpios materiais que vinculam a estrutura e contedo dos tributos (art. 53 da CI). A partir do Texto Constitucional, a doutrina italiana oscila em enxergar o princpio da capacidade contributiva ora como decorrncia do princpio geral da igualdade 27 , ora como fundamento de tributao 28 , como critrio de justia e coerncia da tributao 29 , como decorrente dos

GIANNINI, Achille Donato. Il rapporto giuridico dimposta, 1937, pp. 4/5. BERLIRI, Antonio. Principi di Diritto Tributaio, vol. I, 1952, pp. 255/256, nota 2. 26 MOSCHETTI, Francesco. La Capacita Contributiva, Profili Generali. In: La Capacit Contributiva, org. Francesco Moschetti, 1998, pp. 3/4. 27 ABBAMONTE, Giuseppe, Principi di Diritto Finanziario, pp. 71/86 e 213/216; FALSITA, Gaspare. Corso Istituzionale di Diritto Tributrio, 2003, pp. 56/73. 28 GIARDINA, Emilio. Le basi teoriche del principio della capacit contributiva, 1961, p. 118; BERLIRI, Antonio. Lobbligo di contribuire in proporzione della capacit contributiva come limite alla potest tributaria. In: Scritti Scelti di Diritto Tributrio, 1990, pp. 491/535, este ltimo Autor, neste estudo, modificou entendimento anterior que no reconhecia relevncia ao princpio; DE MITA, Enrico. Il principio di capacit contributiva. In: Interesse Fiscale e Tutela del Contribuinte, 2000, pp. 79/104. 29 Cf. os estudos de GRIZIOTTI que caracterizam a capacidade contributiva como causa da tributao que se reflete pela percepo de servios pblicos: Intorno al concetto di causa nel diritto finanziario e Il 11
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deveres de solidariedade 30 , como princpio autnomo 31 e at mesmo integrando estes conceitos para definir o contedo pesquisado32. O mesmo ocorre com a Constituio espanhola, onde tambm h princpios formais (art. 31.3) e materiais (art. 31.1)33, como a capacidade contributiva. Ambas as Constituies vinculam ento o legislador a observar o princpio da capacidade contributiva e a construir um sistema tributrio progressivo. A Constituio alem vigente, diferentemente da anterior, no prescreve nenhum princpio material especfico em matria tributria, mas nem por isso o legislador tributrio alemo est livre no momento de criao dos tributos; tanto a doutrina34 quanto o Tribunal Constitucional reconhecem o princpio da tributao conforme a capacidade contributiva (Besteuerung nach der Steuerfhigkeit, Leistungsfhigkeitsprinzip) como princpio fundamental de justia impositiva (Steuergerechtigkeit) e de critrio adequado de medida da igualdade tributria, a partir do prprio princpio do Estado de Direito, do direito de propriedade e do princpio da igualdade jurdica material previsto no art. 3, alnea 1, da Grundgesetz (Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich). Nossa Constituio tambm prev o princpio da capacidade contributiva35, embora formalmente exija sua aplicao apenas aos impostos pessoais36 (art. 145, 1, CF/88); mas, na realidade, este se aplica, em maior ou menor medida, a todos os tributos, por decorrncia do ideal do Estado de Direito e da tributao conforme a justia material, da igualdade, do direito de propriedade, da dignidade humana e da imunidade do mnimo existencial, da
principio della capacit contributiva e sue applicazioni, ambos In: Saggi sul rinnivamento dello studio della scienza delle finanze e del diritto finanziario, 1953, pp. 295/317 e 347/369. 30 MOSCHETTI, Francesco. El principio de capacitad contributiva, 1980; VANONI, Ezio. Natura e interpretazione delle legge tributaria. In: Opere Giuridiche, vol. I, 1961, p. 69. 31 DAMATI, Nicola. Diritto Tributario. Teoria e Pratica, 1985, pp. 78/85. 32 TESAURO, Francesco. Istituzioni di Diritto Tributario, vol. I. 8 ed., pp. 64/79; AMATUCCI, Andra. Lordinamento giuridicco della finanza pubblica, 2004, pp. 62/68; POTITO, Enrico. Lordinamento tributario italiano, 1978, pp. 18/23. 33 Cf. TABOADA, Carlo Palao. Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva. In: Estdios Jurdicos em Homenaje al professor Federico de Castro, vol. II, 1976, pp. 377/426; SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Temas Generales de Derecho Tributario, In: Hacienda y Derecho, vol. III, cap. III, 1963, pp. 181/289; OLLERO, Gabriel Casado. El principio de capacidad y el control constitucional de la imposicin indirecta (II). In: REDF, 1982, pp. 185/235; AYALA, Jose Luiz Perez de. e GONZALEZ, Eusbio. Curso de Derecho Tributario, I, pp. 185/193; MOLINA, Pedro Manuel Herrera. Capacidad Econmica y Sistema Fiscal. Anlisis Del ordenamiento espaol a la luz Del Derecho alemn, 1998; BEREIJO, lvaro Rodrguez. Jurisprudencia Constitucional y Princpios de la Imposicin. In: Garantias Constitucionales del Contribuyente, pp. 127/180. 34 TIPKE, Klaus/LANG, Joachin. Steuerrecht. 18 ed. Colnia: Otto Schmidt, 2005, pp. 77/83. 35 Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Valores e Princpios Constitucionais Tributrios. In: Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio, vol. II, 2005, pp. 288/329; Idem, Direitos Humanos e Tributao. In: Derechos Humanos y Tributacin, Anais da XX Jornadas do ILADT. Brasil: ABDF, pp. 26/31; VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio, 2004, pp. 317/375; MACHADO, Hugo de Brito. Os Princpios Jurdicos da tributao na Constituio de 1988, pp. 57/85. LACOMBE, Amrico Loureno Masset. Princpios Constitucionais Tributrios, pp. 27/44. 12

liberdade de exerccio de profisses e de atividades econmicas e at mesmo da prpria condio de cidadania. O princpio da capacidade contributiva consiste em norma fundamental de justia tributria, pois, com seu contedo indeterminado, porm determinvel, ele pode ser interpretado e aplicado a partir de todos os princpios que justificam um Estado de Direito, que tem por contedo material a plenitude dos direitos fundamentais; assim, o presente princpio pode ser tido por justificativa do dever fundamental de contribuio e ao mesmo tempo medida dela, garantia de liberdade enquanto limite de imposio, e tambm critrio de proteo do mnimo existencial.

2.3.

Anterioridade e Irretroatividade O princpio da irretroatividade impe ao legislador criar tributos que alcancem

apenas os fatos futuros (art. 150, III, a, da CF/88); o princpio da anterioridade geral veda a exigncia de tributos no mesmo exerccio financeiro em que foi publicada a lei que os instituiu ou majorou (art. 150, III, b, da CF/88), enquanto a nonagesimal veda a exigncia de tributos no prazo de noventa dias contados da publicao da lei que os instituiu ou majorou (art. 150, III, c, e art. 195, 6, ambos da CF/88)37. Os princpios da irretroatividade e da anterioridade so extrados do prprio Estado de Direito e do corolrio valor segurana jurdica e, portanto, como veremos, diretamente do princpio da proteo da confiana legtima; com a irretroatividade, ao vedar-se a tributao de fatos passados, a segurana interage com a justia material, pois atende tambm atualidade da capacidade contributiva38; enquanto a anterioridade faz interagir a segurana com a liberdade do exerccio das atividades econmicas, uma vez que estabelece o dever de previsibilidade da tributao.

2.4.

A proteo da confiana legtima e da boa-f objetiva. O Estado Democrtico de Direito possui como contedo material a realizao dos

direitos fundamentais, ao passo que a normatizao dos princpios, que possuem em seu contedo estes direitos fundamentais, impe a observncia dos mesmos como condio de idoneidade de todos os atos jurdicos gerais e abstratos, individuais e concretos. A tutela das liberdades fundamentais, como realizao da ideia do Estado de Direito, deve ser plena, com destaque, cada mais evidenciado, do papel desempenhado pelo
STF Pleno, RE 199.281/SP, Rel. Min. Moreira Alves, DJ 12/03/1999. Cf. STF Pleno, RE 138.284/CE. Rel, Min. Carlos Velloso, DJ 28/08/1992; RE 232.896, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 01/10/1999; RE 96.000, Rel. Min. Alfredo Buzaid, DJ 29/04/1983. 38 TESAURO, Francesco. Istituzioni di Diritto Tributario, p. 72. 13
37 36

princpio jurdico da proteo da confiana legtima e pelo princpio da boa-f objetiva como critrios de legitimidade da ao estatal. Com efeito, os atos estatais podem gerar expectativas para os indivduos que, acreditando na realizao e validade destes atos, pautam suas condutas no sentido indicado por eles, ou seja, comportam-se conforme as expectativas legitimamente criadas. Em nome do prprio Estado de Direito, estas condutas precisam ser imunizadas face aos atos contraditrios supervenientes do Poder Pblico e at mesmo posterior declarao de nulidade destes atos estatais. Os princpios da proteo da confiana legtima e da boa-f objetiva cumprem decisivo papel na proteo das expectativas legtimas dos particulares contra estas mudanas de orientao do Poder Pblico: (i) na hiptese de a expectativa ter sido criada por norma geral e abstrata, esta ser protegida pelo princpio da proteo da confiana legtima; mas, (ii) na hiptese da expectativa ter sido produzida a partir de norma individual e concreta, entra em jogo o princpio da boa-f objetiva39. Para HUMBERTO VILA40, os princpios da proteo da confiana legtima e da boa-f objetiva estabelecem o dever de buscar um ideal de estabilidade, confiabilidade, previsibilidade e mensurabilidade na atuao do Poder Pblico, sendo limitaes implcitas, decorrentes dos sobreprincpios do Estado de Direito e da segurana jurdica, sendo todas elas limitaes materiais, na medida em que impem ao Poder Pblico a adoo de comportamentos necessrios preservao ou busca dos ideais de estabilidade e previsibilidade normativa. Por decorrncia dos princpios da proteo da confiana legtima e da boa f objetiva, dever a Administrao deixar de exercer certo direito se este exerccio representar uma conduta contraditria com o seu anterior comportamento que, ao seu tempo, influiu objetivamente nos atos do administrado (Nulli conceditur venire contra factum proprium) ou se a omisso continuada quanto ao exerccio deste direito tornar objetivamente previsvel o seu no exerccio posterior, a ponto de, inadvertidamente, o exerccio atrasado representar um ato de intolervel deslealdade (Verwirkung)41.
Deve-se aqui desde j afastar qualquer argumento no sentido de serem estes princpios estranhos entre si. Ambos os princpios, como ser demonstrado, possuem os mesmos fundamentos segurana jurdica e justia material e tm no estado de confiana um elemento comum, enquanto que a forma como este estado originado serve para os diferenciar: (i) se o estado de confiana criado por norma geral e abstrata, estamos diante de tutela jurdica pelo princpio da proteo da confiana legtima, mas se (ii) na hiptese do estado de confiana ser produzido por norma individual e concreta, entra em jogo o princpio da boa-f objetiva, onde o estado de confiana mais denso justamente por ser um estado individualmente produzido por meio de atos direcionados ao particular; sendo estes princpios, na verdade, dois lados da mesma moeda. 40 VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio, 2004, p. 311. 41 Sobre a aplicao da Verwirkung no Direito Privado (traduzida como suppressio), cf. CORDEIRO, Antonio Manoel da Rocha e Menezes. Da boa-f no Direito Civil, 2001, pp. 797 e ss; o professor DEZ-PICAZO a 14
39

Os princpios da proteo da confiana legtima e da boa-f objetiva consistem em princpios tico-jurdicos que, dotados de plena eficcia normativa, possuem ampla vocao para colidir com a legalidade estrita e, em nome da proteo das expectativas legtimas, relativizar a aplicao desta legalidade no caso concreto, assegurando assim a justia do caso concreto por meio da realizao da segurana como valor sobrejacente. Atuam estes princpios como elos entre a Justia e a Segurana; sem embargo, considerando o carter finalstico e a funo definitria dos princpios em relao aos valores que lhes so sobrejacentes, conclui-se que investigando a relao existente entre os princpios da proteo da confiana legtima e da boa-f objetiva com os valores Segurana Jurdica e Justia Material que podemos definir a extenso do contedo dos primeiros. Na verdade, na hiptese de ocorrerem conflitos entre princpios, que se resolvem com a busca de pontos intermedirios entre estes ou at mesmo com o afastamento completo de um deles no caso concreto (ponderao), a soluo se d, em ltima anlise, pelo equilbrio entre os valores sobrejacentes, pois da harmonia destes que depende a realizao do Estado de Direito. Ou ser que podemos cogitar acerca de legitimidade na Segurana do Injusto ou na Justia a qualquer preo!?! Ser em LARENZ que encontramos melhor o contedo jurdico destes princpios: so princpios de Direito Justo, princpios de contedo tico-jurdico, de aproximao do Direito tica, originados da prpria ideia de Estado de Direito42, voltados a assegurar os direitos fundamentais e que vinculam o Poder Pblico a agir com previsibilidade, honestidade, moralidade, coerncia, lealdade e fidelidade.

3. Contedo e alcance dos princpios da proteo da confiana legtima e da boa-f objetiva. O Mestre alemo KARL LARENZ 43 adverte que o princpio da proteo da confiana legtima possui um elemento de tica Jurdica e outro que se dirige Segurana Jurdica, e estes elementos no podem se separar quando da atuao deste princpio, ou seja, ele no realiza a Segurana Jurdica formal, mas a Segurana Jurdica como Valor tico.
traduz para a lngua espanhola como el retraso desleal no Prlogo de WIEACKER, Franz. El principio general de la buena f, 1982, pp. 21/22. 42 O Tribunal Constitucional de Portugal d nfase a esta teoria utilizando expresses como o princpio da proteco da confiana, enquanto princpio imanente do princpio constitucional do Estado de Direito ou nsito na idea de Estado de Direito. (Ac. 410/95, de 16/11/1996). 43 LARENZ, Karl. Derecho Justo. Fundamentos de tica Jurdica. Madrid: Civitas, 1985, pp. 90/98; O Mestre alemo, deixando claro o papel constante de vnculo existente entre a Segurana e a Justia que cumprem estes princpios, afirma que os mesmos tm um elemento componente de tica jurdica e outro que se orienta em direo Segurana das relaes, e que um e outro elementos no podem se separar. (Ibidem, p. 95). 15

O princpio assim entendido, portanto, como emanado da prpria ideia daquele Direito reaproximado da tica, pois concretiza a Segurana Jurdica como equivalente da prpria Justia Material a Segurana do Justo por meio da realizao da Equidade, da Justia do caso concreto. Como dito antes, os atos estatais podem gerar expectativas para os indivduos e estes, acreditando na validade e na estabilidade destes atos, pautam suas condutas no contedo destes atos; por razes tico-jurdicas, em um autntico Estado de Direito, estas condutas, pautadas pelo estado de confiana, precisam estar imunes aos atos contraditrios supervenientes do Poder Pblico (nulli conceditur venire contra factum proprium); o papel dos princpios da proteo da confiana legtima e da boa-f objetiva justamente conferir esta imunidade e, assim atuando, derivam do princpio do Estado de Direito. Os princpios da proteo da confiana legtima e da boa-f objetiva exigem que o legislador atue com previsibilidade e clareza, a administrao tributria e os contribuintes atuem com honestidade, lealdade e coerncia e que as decises judiciais tenham o mnimo de estabilidade; exigem tambm o respeito ao direito adquirido, ao ato jurdico perfeito e coisa julgada; enfim, concretizam a segurana jurdica em seu sentido formal, como realizao da justia retrospectiva. Porm, como dito, este modo de atuao no revela toda a extenso do contedo destes princpios, pois os mesmos tambm permitem que a segurana jurdica e a justia material gozem, no caso concreto e na mesma medida, como nos ensina LARENZ, de plenitude e eficcia e, assim, excluem a mxima do positivismo formalista de que uma injustia grave se justifica se for em nome da segurana. Deste modo, estes princpios tambm provocam a concreo da prpria justia prospectiva e at mesmo s custas da legalidade estrita, ou seja, um princpio apto a afastar a legalidade estrita quando com esta colide, aps ponderados os intereses em jogo e atribudo maior peso confiana legtima. Portanto, os princpios da proteo da confiana legtima e da boa-f objetiva podem proteger, alm do direito adquirido, tambm a expectativa de adquirir direitos, pois no se preocupam apenas com os fatos passados, mas tambm com o futuro e, enfim, no realizam a segurana jurdica apenas como medida de justia retrospectiva, mas tambm como medida de justia prospectiva, de eqidade, de justia do caso concreto. Esta aplicao tem sido revelada em importantes julgados do Supremo Tribunal Federal, que tem afastado a incidncia da legalidade estrita em favor da proteo da
16

confiana legtima.44 Nestes julgados, o STF diferencia e isso o essencial os efeitos da deciso de inconstitucionalidade no plano normativo dos efeitos no plano das relaes individuais acobertadas pela boa-f objetiva (eqidade); com isso o STF demonstra toda a extenso do contedo tico-jurdico dos princpios da proteo da confiana legtima e da boa-f objetiva, a sua realizao em medida mxima e, portanto, a sua aptido para afastar a legalidade estrita se esta importar em leso justia material. O princpio da proteo da confiana legtima, assegurando a justia do caso concreto e a segurana como valor tico sobrejacente, acaba por legitimar determinada situao jurdica, mesmo em afronta previso legal aplicvel, nas hipteses de um comportamento precedente do Poder Pblico criar um estado de confiana que consubstancia esta especfica situao digna de tutela jurdica. Assim, estes princpios podem servir de fatores de relativizao da legalidade estrita.

3.1.

Atuao dos princpios da proteo da confiana legtima e da boa-f objetiva A atuao dos princpios da proteo da confiana legtima e da boa-f objetiva, no

no Direito Tributrio. Direito Tributrio, vinculam tanto o Poder Pblico quanto os contribuintes e se concretiza no mbito de uma cadeia de situaes jurdicas implicadas entre si, todas ligadas por um vnculo de causalidade45: (i) primeiro, uma situao objetiva do Fisco, que consiste no seu comportamento que inspira a confiana e as expectativas no contribuinte (enunciados normativos de carter geral e abstrato ou individual e concreto, ou ainda as prticas reiteradas da administrao, etc.); (ii) em seguida, temos uma situao jurdica subjetiva do contribuinte que consiste justamente na confiana legtima provocada pelas aes do Poder Pblico; e por decorrncia, (iii) uma situao jurdica objetiva do contribuinte que justamente a conduta realizada segundo a confiana legtima; (iv) por fim, temos uma nova situao jurdica objetiva do Fisco, que vem a ser contraditria com a primeira situao jurdica objetiva (a revogao ou alterao de uma lei, a mudana de interpretao que havia sido expressa em dispositivo de carter geral e abstrato, etc.).

44

STF 2 T., AgR em RE 217.141/SP, Rel. Min. Gilmar Mendes, INF. STF n 431: a 2 Turma do STF deu provimento a agravo regimental e a recurso extraordinrio interposto por servidora estadual aposentada que tivera seus proventos reduzidos em decorrncia da declarao de inconstitucionalidade, com efeitos ex tunc, da LC paulista 317/83 que havia promovido transposio de cargos pblicos, restabelecendo os proventos da mesma e realizando a eqidade e a justia Prospectiva, permitindo que a segurana jurdica e a justia material sejam realizadas de modo pleno e eficaz, na mesma medida e ao mesmo tempo no caso concreto, aplicando o contedo do princpio da proteo da confiana legtima, em sua faceta de boa-f objetiva, em sua medida mxima, afastando a legalidade estrita no caso concreto. 17

No mbito desta cadeia de situaes jurdicas, o princpio da proteo da confiana legtima atua justamente prestigiando a situao subjetiva do contribuinte o estado de confiana com a imunidade de sua situao objetiva a conduta pautada na confiana contra as mudanas imprevisveis da situao objetiva do Poder Pblico, impedindo que estas alteraes no previstas venham a surtir efeitos prejudiciais s condutas dos contribuintes pautadas no estado de confiana. A irreversibilidade do ato de lanamento por modificao dos critrios de interpretao (art. 146, do CTN) e por erro de direito ou de valorao dos fatos (art. 149, VIII, do CTN), o carter vinculante das informaes das autoridades financeiras feitas aos obrigados tributrios (art. 100, n., CTN) e a proibio de revogao de isenes onerosas46 de que trata o art. 178, do CTN, so exemplos47 de aplicao dos princpios da proteo da confiana legtima e da boa-f objetiva. A proibio de retroatividade das leis que agravam a imposio tributria, em pases que, ao contrrio do nosso, no possuem uma regra de irretroatividade expressa em suas Constituies, extrada do princpio da proteo da confiana legtima 48 , enquanto as regras constitucionais da anterioridade geral e nonagesimal (art. 150, III, b e c, da CF/88) tambm so positivaes do princpio da proteo da confiana legtima do contribuinte, no sentido de exigncia de uma certa constncia da lei49. A excluso ou reduo de multas em certos casos e a proibio de analogia na fixao do tipo tributrio so outras hipteses dentre todas as diversas manifestaes destes princpios no Direito Tributrio que, pela escassez de espao, no possvel neste trabalho monogrfico elencar.

Sobre a relao de causalidade e outros requisitos de aplicao do princpio, cf. TIPKE, Klaus. Steuerrecht, p. 825; e VILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributrio, 2004, pp. 475/476. 46 STF 2 Turma, RE 186.264-5, Rel. Min. Marco Aurlio, DJ 17/04/1998; STF 1 Turma, RE 218.160-3, Rel. Min. Moreira Alves, DJ 06/03/1998. 47 Sobre outras hipteses de aplicao do princpio da proteo da confiana legtima, cf.: DERZI, Misabel Abreu Machado. Buena Fe en el Derecho Tributario. In: Estudios de Derecho Tributrio constitucional e internacional. Homenaje latinoamericana a Victor Uckmar. Coord. Pasquale Pistone e Heleno Taveira Trres, 2005, p. 268; TORRES, Ricardo Lobo. Valores e Princpios Constitucionais Tributrios. In: Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio, vol. II, 2005, p. 571. 48 Na Alemanha: TIPKE, Klaus. Steuerrecht, p. 825; na Espanha: PUIGCERVER, Vicente Fenells. El Estatuto Del Contribuyente. Valencia: Ediciones TRO, 1998, p. 90, e as seguintes decises: STC 006/1983, 126/1987 e 197/1992; em Portugal: NABAIS, Jos Casalta. Direito Fiscal, 2005, pp148/152; Idem. O Dever Fundamental de Pagar Impostos, 2004, pp. 394 e ss., nesta obra, o autor cita a deciso do TC no Ac. 410/95, de 16/11/1996. 18

45

Parte II Abordagem prtica

4. Hipteses controvertidas de aplicao dos princpios da proteo da confiana legtima e da boa-f objetiva no Direito Tributrio. Devemos agora apresentar alguns casos difceis que exigem o uso dos princpios da proteo da confiana legtima e da boa-f objetiva.

4.1.

Benefcios fiscais de legalidade no confirmada. A presente hiptese enquadra-se no quadro amplo da revogao de benefcios seja

porque a lei concessiva foi declarada inconstitucional, seja porque foi originariamente prevista em medida provisria depois no convertida em lei. Fenmeno comum nos dias de hoje a criao de leis estaduais concessivas de iseno de ICMS sem prvio Convnio, em clara afronta ao art. 155, XII, g, da CF/88, bem como de medidas provisrias concessivas de parcelamentos sob certas condies a encargo dos contribuintes, como foi o caso da MP 38/02; gozando da presuno de durabilidade e de constitucionalidade, estes diplomas legais criam expectativas nos contribuintes, que orientam suas condutas no sentido de realizar sacrifcios voltados para o gozo destes benefcios. Porm, a questo que se levanta a seguinte: e na hiptese de serem julgadas inconstitucionais estas leis, ou no ser convertida em lei a medida provisria, podem ser cobrados retroativamente os tributos antes isentos? Revoga-se o parcelamento concedido sob o plio de medida provisria no convertida? Evidente que estamos diante da necessidade de se ponderarem os princpios da proteo da confiana legtima e da legalidade, sendo certo que este ltimo no nem o nico e nem o mais importante princpio constitucional, devendo ser harmonizado com o princpio da proteo da confiana legtima50. Aqui temos duas situaes distintas, em que a condio de confiana digna de ser protegida51 cumpre papel decisivo. Deve-se investigar at que ponto essas normas, tendo em vista o contedo das mesmas, promove o estado de confiana ou requer do contribuinte uma cautela que beira a uma prpria desconfiana.

Cf. NABAIS, Jos Casalta. Direito Fiscal, 2008, p. 150. VILA, Humberto. Benefcios invlidos e a legtima expectativa dos contribuintes. RTFP n 42. RT, p. 100. 51 Cf. RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Segurana Jurdica do Contribuinte: Legalidade, No-surpresa e Proteo Confiana Legtima, 2008, p. 233. 19
50

49

A confiana que um contribuinte deposita em leis estaduais concessivas de benefcios fiscais no mbito do ICMS sem a previso prvia em convnios a tpica hiptese de confiana indigna de ser protegida. De longa data que o Supremo Tribunal Federal vem julgando inconstitucionais tais leis, de modo que mais do que razovel que o contribuinte saiba que ao aderir a programas de benefcios fiscais da espcie, estar, na verdade, assumindo riscos mais do que calculveis.52 Aqui, nem mesmo a declarao de inconstitucionalidade com efeitos ex nunc se justificaria. Situao totalmente distinta o da concesso de parcelamentos condicionais por meio de medidas provisrias no convertidas em lei, como foi o caso da MP 38/2002. Esta medida provisria exigiu que os contribuintes, como condio para o gozo do parcelamento, desistissem de aes judiciais e recursos administrativos e ainda renunciassem ao direito que fundava suas defesas. Dentro do prazo em que vigorou a medida provisria, muitos contribuintes cumpriram estas condies, praticando atos definitivos que resultaram em renncia definitiva de defesa no caso concreto. A media provisria no foi convertida em lei, tendo perdido sua eficcia desde a data de sua edio. Com isso, a administrao tributria federal passou a exigir os saldos devedores, sem que fosse possvel o restabelecimento dos processos judiciais e administrativos diante da irreversibilidade das desistncias e renncias praticadas. Sem embargo, os parcelamentos concedidos com base na MP 38/02, que vigorou por cento e vinte dias com fora de lei, devem ser mantidos, pois, embora os atos de concesso no estejam mais protegidos pela legalidade, esto pela tutela da confiana legtima do contribuinte. Permitir que os parcelamentos sejam revogados equipara-se a impor uma aplicao retroativa da norma. Privilegiando-se assim a justia no caso concreto, todos os atos praticados pelos contribuintes, durante a vigncia da referida medida provisria, devem ser reputados como eficazes, mesmo que posteriormente este diploma legal tenha perdido sua eficcia, ainda mais se estes atos envolveram tambm renncia ao exerccio de direitos fundamentais, como foi o caso da renncia ao exerccio da ampla defesa.

4.2.

Mudanas na legislao do PAES. O PAES foi institudo pela Lei n 10.684/2003 e os incisos I e II do 3o do art. 1

desta lei tratam do regime jurdico geral do PAES, aplicvel para as empresas em geral; porm o prprio inciso I prev um regime de exceo, pois excluiu de sua aplicao as
No mesmo sentido: cf. RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Segurana Jurdica do Contribuinte: Legalidade, Nosurpresa e Proteo Confiana Legtima, 2008, p. 248. 20
52

microempresas e pequenas empresas; para estas, aplica-se exclusivamente o regime jurdico previsto no 4 do mesmo artigo. Regulamentando a presente lei, a Port. Conj. PGFN/SRF n 1, de 25/06/2003, prescreveu, em seu art. 4, 6, que, no caso do regime de exceo de que trata o 4 do art. 1 da Lei 10.684/03, o quantitativo total de parcelas poder exceder a cento e oitenta, quando o valor da prestao, calculado com base na receita bruta, no for suficiente para liquidar o parcelamento naquele nmero de parcelas. Como a presente Portaria foi publicada antes do fim do prazo de ingresso no PAES, criou-se uma expectativa, para as microempresas e pequenas empresas de um nmero de parcelas superior a cento e oitenta; por outro lado, para ingressar no PAES, o contribuinte deveria cumprir certas condies: desistncia de recursos administrativos ou de ao judicial referentes ao dbito, renncia a qualquer direito em que se fundava a ao, etc., ou seja, o PAES consiste em benefcio oneroso. Assim, depositando confiana na referida interpretao administrativa do 4 do art. 1 da Lei 10.684/03, as microempresas e empresas de pequeno porte desistiram de seus recursos administrativos e aes judiciais para, mesmo no possuindo condies de efetuar o pagamento do dbito em cento e oitenta parcelas, ingressarem no PAES com a certeza de um prazo maior de pagamento. Por outro lado, mais de um ano aps o incio do PAES, o Poder Pblico mudou as regras do jogo em clara afronta ao princpio da boa-f objetiva dos contribuintes e moralidade pblica53: a Administrao revogou o art. 4, 6 da Port. Conj. PGFN/SRF n 1/2003 por meio do art. 18 da Port. Conj. PGFN/SRF n 3 de 25/08/2004, que, ainda em seu art. 4, disps: O quantitativo total das prestaes no poder exceder a cento e oitenta, devendo o sujeito passivo, at o vencimento da ltima parcela, liquidar o total do dbito sob pena de resciso. A situao extrema: como fica o contribuinte que no pode efetuar o pagamento em cento e oitenta parcelas, mas desistiu de seus recursos administrativos, de aes judiciais, confessou de modo irretratvel sua dvida e renunciou a direitos para ingressar no PAES acreditando em um prazo maior de pagamento porque assim o fez acreditar a Administrao Tributria quando do ingresso no aludido programa?
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Em Itlia, ENRICO DE MITA, aps vincular o princpio da boa f ao esprito de leal colaborao que deve haver entre o Fisco e o contribuinte, bem como a razes de justia e do princpio da honestidade, acaba por extra-lo do art. 97, 1 da CI, ou seja, do principio del buon andamento della Publica Amministrazione (moralidade pblica). (DE MITA, Enrico. La buona fede in Diritto Tributario. In: Interesse Fiscale e Tutela del Contribuinte, 2000, pp. 272/277). 21

Com efeito, diante da incerteza objetiva sobre o regime jurdico do PAES relativo s ME e EPP, a Administrao Tributria, primeiramente, entendeu que estas empresas no estavam sujeitas ao limite de cento e oitenta parcelas; porm, posteriormente, aps as ME e EPP terem ingressado no parcelamento, como que mudando as regras do jogo durante o jogo, a Administrao Tributria passou a entender que existe tal limite de parcelas. Aconteceu aqui uma cadeia de situaes jurdicas implicadas da seguinte forma: (i) a Port. Conj. PGFN/SRF n 1, de 25/06/2003, que vigorava no ato de ingresso do PAES, gerou a confiana legtima acerca da inexistncia do limite de 180 (cento e oitenta) parcelas para as ME e EPP; (ii) as ME e EPP, mesmo sem condies de quitar seus dbitos em cento e oitenta vezes, mas confiando na declarada inexistncia do limite de parcelas, ingressaram no PAES aps desisitirem dos seus recursos administrativos e das suas aes judiciais que versavam sobre os dbitos parcelados; (iii) aps um ano de vigncia do PAES e da primeira interpretao, de modo imprevisvel e totalmente contraditrio, ocorreu a virada de orientao da Administrao Tributria, materializada na Port. Conj. PGFN/SRF n 3 de 25/08/2004, no sentido da existncia do limite de 180 (cento e oitenta) parcelas tambm para as ME e EPP. No caso concreto, estamos evidentemente diante de injustificada afronta ao princpio da proteo da confiana legtima. A Port. Conj. PGFN/SRF n 1/03 consiste em diploma normativo, de carter geral e abstrato, dirigido a todos como disciplina do PAES e que, portanto, possua ampla eficcia externa e plena aptido para gerar confiana legtima quanto ao seu contedo poca da adeso ao PAES, gerando a solidez das expectativas dos contribuintes diante da clareza da interpretao formulada. O princpio da proteo da confiana legtima prescreve uma norma de comportamento para a Administrao Tributria, de modo que esta no pode trair as expectativas legtimas dos contribuintes que foram geradas por seu (da Administrao Tributria) prprio comportamento precedente; neste sentido, leciona SOREN SCHONBERG, que
a liberdade de uma autoridade pblica agir no interesse pblico limitada na medida em que cause dano a particulares. Se uma autoridade pblica induziu uma pessoa a confiar em seus argumentos ou em sua conduta, compreendendo-se que tal confiana era uma possibilidade real, ela est sob um dever prima facie de agir de modo que a confiana no seja danosa ao administrado.
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54

SCHONBERG, Soren. Legitimate Expectations in Administrative Law, 2000, p. 10. 22

O contribuinte, no mbito de liberdade de ao sobre seu patrimnio jurdico, precisa ter um certo grau de planejamento e segurana em suas decises e, por esta razo, o princpio da proteo da confiana legtima estabelece a estabilidade da vigncia dos atos administrativos, vinculando a Administrao Tributria s suas prprias promessas. O comportamento do contribuinte tutelado pelo princpio da proteo da confiana legtima tambm aquele que se substancia na coerncia do comportamento da Administrao Pblica com suas precedentes determinaes. perfeitamente admissvel que a Administrao Tributria mude sua interpretao sobre determinado dispositivo legal, porm, apenas em casos extremos pode-se admitir que esta mudana de orientao, quando mais gravosa para o contribuinte, possa alcanar situaes jurdicas j consolidadas no passado. Nestas hipteses, deve-se realizar uma ponderao de bens jurdicos e decidir, no caso concreto, se legtima a retroatividade dos efeitos de uma modificao de orientao interpretativa pr-fixada, ou se deve ser prestigiada a confiana legtima do contribuinte. Pois bem. Em nosso caso concreto, valorando os interesses em jogo de um lado, a legalidade estrita aplicada nos moldes da nova interpretao e, do outro, a confiana legtima do contribuinte no temos dvida em afirmar que inexiste interesse tutelado por nossa Constituio que justifique o sacrifcio ao princpio da proteo da confiana legtima decorrente da aplicao da interpretao exarada na Port. Conj. PGFN/SRF n 3/04. Em primeiro lugar, no se pode arguir a aplicao irrestrita da legalidade estrita ao caso concreto, como corolrio da Segurana Jurdica, sob o argumento da impossibilidade sinttica ou sistmica da primeira interpretao. E assim por mais de uma razo. A primeira delas que, se assim for, estaremos a realizar a Segurana Jurdica apenas em seu sentido formal, ignorando o seu contedo tico. A segunda razo que no se pode falar em impossibilidade sinttica ou sistmica da primeira interpretao, pois mais do que evidente que o art. 1, 4, da Lei 10.684/03, criou uma dubiedade interpretativa, sendo a interpretao no sentido da no existncia do limite de cento e oitenta parcelas perfeitamente possvel diante da estrutura redacional do dispositivo interpretado; caso contrrio, elevaramos o exerccio regulamentar pela Administrao Tributria a um nvel absurdo de ineficincia. Por outro lado, em homenagem Segurana Jurdica como equivalente da Justia Material, no importa, neste momento, saber qual seria a interpretao correta, pois mesmo que a segunda interpretao seja a correta, a legalidade estrita dever ceder proteo da confiana legtima, tendo em vista a intangibilidade das situaes que se consolidaram sob a
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gide da interpretao anterior, isto , sob a gide do estado de confiana proporcionado pela interpretao anterior. Alguns poderiam at arguir, inicialmente, leso isonomia, tendo em vista que as ME e EPP acabam tendo um tratamento mais favorecido nos moldes da primeira interpretao, se comparadas s demais empresas; porm, o argumento da isonomia no s no legitima a arbitrria mudana de interpretao, como, pelo contrrio, serve de fundamento para a primeira interpretao, pois tanto a nossa ordem constitucional tributria quanto a econmica possuem, como princpio, o tratamento favorecido s ME e EPP, ou seja, a primeira interpretao se legitima pela ordem de princpios que nossa Carta Maior reservou para estas espcies de empresas. Por fim, a mudana das regras do jogo, mais de um ano aps o incio do PAES, representa verdadeira afronta prpria moralidade pblica, pois estava a Administrao vinculada sua prpria interpretao, sendo-lhe vedada venire contra factum proprium, especialmente porque o PAES consiste em benefcio condicionado, ou seja, benefcio que ingressou no patrimnio do contribuinte s custas de sacrifcios e renncias de direitos. Em suma, em respeito ao princpio da proteo da confiana legtima, no tem qualquer aplicabilidade a modificao da interpretao administrativa, no tocante ao regime jurdico do PAES para as ME e EPP, realizada pela Port. Conj. PGFN/SRF n 3/04, devendo prevalecer a interpretao anterior, estabelecida na Port. Conj. PGFN/SRF n 1/03, no sentido de inexistncia de limites de parcelas no PAES para as ME e EPP.

4.3.

Revogao da iseno gratuita de ICMS e anterioridade. Questo difcil aquela relativa aos efeitos da revogao da lei concessiva de

iseno. Com efeito, toda norma de iseno pode ser revogada a qualquer tempo, sob pena de limitao inaceitvel da discricionariedade poltica do legislador.55 Por sua vez, situar no tempo os efeitos da revogao no to fcil, tendo em vista as expectativas legitimamente criadas pelas normas do benefcio. O art. 178 do CTN permite a revogao a qualquer tempo da lei que concede iseno gratuita e por prazo indeterminado, mas sujeita a revogao ao disposto no inciso III do art. 104 do mesmo Cdigo; este ltimo dispositivo estabelece que a presente revogao tem seus efeitos limitados pela observncia do princpio da anterioridade, porm restringe sua aplicao aos impostos sobre o patrimnio e a renda.

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STF 2 Turma, RE 116.880/SP, Rel. Min. Marco Aurlio, DJ 12/02/1993. 24

Esta restrio se deu por ter sido o CTN criado tendo a EC 18/65 como pano de fundo; neste sistema normativo constitucional, apenas os impostos sobre o patrimnio e a renda eram sujeitos anterioridade (anualidade). Hoje a situao oposta, pois, alm de a CF/88, como j havia feito a Constituio de 1967, vincular os demais tributos, e no s os demais impostos, ao princpio da anterioridade, com exceo do disposto no 1 do art. 150, o ideal de Estado Democrtico de Direito, to presente no conjunto normativo e axiolgico da Carta vigente, tambm no tolera restries desta envergadura. Ocorre que, esquecendo-se das bases constitucionais sobre as quais foi construdo o art. 104 do CTN, o STF ignorou o moderno contedo e alcance do princpio constitucional da anterioridade tributria e vem decidindo que a revogao da iseno do ICM(S) no est sujeita a este princpio (Smula 615)56. Doutrina autorizada, partindo da premissa de a iseno ser uma biqualificao normativa, isto , de ser resultado da interao da norma de imposio com a prpria norma de iseno, em que esta ltima impede que a primeira surta certos efeitos como o de qualificar o fato como tributado(!!!), aplaude o posicionamento do STF, concluindo que, uma vez afastada a norma de iseno, retira-se o impedimento plena incidncia da norma de tributao, no ocorrendo aplicao da anterioridade por no se tratar de uma nova incidncia.57 De todo lamentvel a deciso do STF, que, em nome de um positivismo formalista e desmedido, acaba por interpretar um princpio positivado na Carta Magna a partir da norma infraconstitucional, quando deveria ser o oposto. Com SAINZ DE BUJANDA 58 , entendemos que os efeitos da norma de iseno situam-se no plano da incidncia da norma impositiva, tendo a primeira como efeito tornar dbeis os efeitos da segunda, ou seja, resulta precisamente em uma supresso ou anulao dos efeitos da norma de imposio no que respeita s hipteses contempladas como isentas. Sendo assim, a norma de iseno no cria o fato gerador nem permite a continuidade da qualificao do fato como tributado, mas, sim, procede a formular uma nova definio: a do fato isento. A teoria acima, por si s, presta para afastar a tese da inexistncia de nova incidncia a justificar a no aplicao da anterioridade, pois, uma vez revogada a iseno,
Smula 615 O princpio constitucional da anualidade ( 29 do art. 153 da CF) no se aplica revogao de iseno do ICM. (DJU 29/10/84); STF 1 Turma, RE 102.593-0, Rel. Min. Rafael Mayer, DJ 12/06/1984. 57 GRECO, Marco Aurlio. ICMS Benefcios Fiscais Isenes, Convnios, Imunidades Produtos SemiElaborados. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (org). Curso de Direito Tributrio, 2000, p. 602. 58 SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Teoria Jurdica de la Exencion Tributaria, in Hacienda y Derecho, vol. III, cap. IV, ob.cit., pp. 447/451. 25
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restauram-se os efeitos da norma de imposio, o que equivale a uma nova incidncia tributria; porm, o principal a ser discutido, a fim de se efetuar uma completa reviso da posio do STF, inclusive com a revogao da Smula 615, a leso s expectativas legtimas dos contribuintes. Ora, se o contribuinte acredita na palavra da lei que outorga a iseno, seja esta condicionada ou no, tal como acredita na lei que fixa uma determinada alquota para um determinado imposto, e pauta suas condutas por esta confiana, dirigindo seus atos negociais no sentido objetivamente figurado pela lei, projetando-os para pelo menos um exerccio financeiro, resta evidente que esta confiana legtima deve ser protegida contra a revogao inesperada das isenes, tal como as expectativas so protegidas contra a majorao de alquotas. Portanto, o contedo jurdico da proteo da confiana legtima dos contribuintes, alm da prpria previso normativa atual da anterioridade, exige uma mudana de orientao de nosso STF, devendo a revogao das isenes gratuitas de todos os tributos, inclusive o ICMS e exclusive os mencionados no 1 do art. 150 da CF/88, sujeitar-se ao princpio da anterioridade.

4.4.

Revogao de iseno onerosa. Menos problemtica que a revogao das isenes gratuitas e da aplicao da

anterioridade, a impossibilidade de revogao das isenes onerosas e a termo encontra porto seguro no STF59, at mesmo por conta do art. 178 do CTN. Prevalece aqui a tese, que com razo no se estende s isenes gratuitas, dos derechos tributarios adquiridos (SAINZ DE BUJANDA). Evidente que aqui se trata de homenagear a segurana jurdica e preservar a expectativa legtima do contribuinte, fazendo justia no caso concreto. Porm, qual o alcance possvel desta proteo? Se a Administrao, por meio de despacho competente, outorga a iseno onerosa por ter o contribuinte atendido s condies da lei, estamos diante de um ato jurdico perfeito, sendo a impossibilidade de excluso desta iseno, antes de encerrado o prazo predeterminado e mesmo na hiptese de revogao da lei de iseno, uma exigncia do princpio da boa-f objetiva como decorrncia do prprio Estado de Direito e de sua positivao no art. 5, XXXVI, da CF/88.
STF 2 Turma, RE 186.264-5, Rel. Min. Marco Aurlio, DJ 17/04/1998 e RE 169.880-2, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 19/12/1996; STF 1 Turma, RE 218.160-3, Rel. Min. Moreira Alves, DJ 06/03/1998. 26
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Por sua vez, e se contribuinte, j tendo preenchido todos os requisitos para o gozo da iseno onerosa quando da revogao da lei de iseno, ainda no tem a seu favor o despacho de que trata o caput do art. 179 do CTN? Existe direito adquirido a ser protegido e a legitimar a concesso da iseno? A proteo da boa-f objetiva, sendo ponderada com o princpio da legalidade, autoriza a concesso da iseno no caso concreto? Claro que sim. Uma vez atendidos os requisitos dentro do prazo de vigncia da lei de iseno, estaremos diante de um direito adquirido, embora a ausncia do despacho administrativo no nos permita falar de ato jurdico perfeito; sendo assim, merecem proteo as expectativas legtimas e a conduta do contribuinte pautada na confiana no legislador, devendo a iseno, como medida de Direito Justo e em nome da proteo da boa-f objetiva sob o modelo positivado no art. 5, XXXVI, da CF/88, ser concedida e respeitada at seu termo final. Questo muito mais complexa a de o contribuinte, ao tempo da revogao da lei concessiva de iseno onerosa e de prazo determinado, no ter ainda atendido a todos os requisitos para dela usufruir, mas, pautando sua conduta pela confiana depositada na lei e no prazo nela fixado para aquisio e gozo da iseno, ter planejado seus negcios e realizado diversos investimentos e gastos voltados a preencher os requisitos legais da iseno, tudo, repete-se, em funo da confiana depositada nas palavras da lei. Por certo que no se trata de direito adquirido, mas de mera expectativa de direito; mas a questo : esta expectativa criada pela lei, na qual o contribuinte depositou confiana e planejou seus negcios, merece ser tutelada? E se merece, como? O Direito Positivo insuficiente para proteger as expectativas legtimas nestas hipteses, devendo o intrprete buscar a soluo na prpria concepo de Estado de Direito, nos fundamentos de Direito Justo, na interpretao do princpio da proteo da confiana legtima como princpio jurdico de contedo tico que impe ao Estado uma atuao segundo a moralidade e a eqidade.60 Com efeito, todo o Poder Estatal, inclusive o legislador constituinte derivado, est vinculado ao Direito, assim entendido como aquele cujo contedo exprime valores morais e ticos aceitos pela sociedade e pela Constituio material. Assim, ainda que o contribuinte no atenda s condies da iseno quando da revogao da lei que a concedia, deve-se valorizar sua conduta durante a vigncia da lei concessiva, quando ele, firme em suas expectativas legitimamente fixadas a partir da confiana depositada na lei, empregou
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TORRES, Ricardo Lobo. Valores e Princpios Constitucionais Tributrios. In: Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributrio, vol. II, 2005, p. 570. 27

esforos e sacrifcios voltados ao preenchimento das condies, chegando a estar em via de alcan-los; a proteo da confiana legtima no caso concreto, ponderada com a legalidade, autoriza, ao menos, que os esforos do contribuinte sejam devidamente indenizados, haja vista os prejuzos causados pela inesperada revogao legal. 61

4.5. Mudana de Jurisprudncia As reiteradas alteraes da jurisprudncia de nossos Tribunais Superiores, especialmente a do STF, tm provocado a discusso quanto possibilidade e necessidade de se modular no tempo os efeitos destas mudanas interpretativas, tendo em vista os seus inevitveis danos confiana do jurisdicionado. Com efeito, nossos mais prestigiados autores62 tm argumentado, com fundamento no princpio da segurana jurdica, em favor da irretroatividade das decises judiciais que representem verdadeiras alteraes de entendimentos jurisprudenciais (antes) consolidados. Como se sabe, inegvel a importncia de uma jurisprudncia uniforme e slida para a gerao de um ambiente de confiana em favor dos jurisdicionados, de modo que os cidados possam pautar suas condutas de acordo com esta jurisprudncia e assim estarem convencidos e seguros de que agiram da melhor maneira para evitar problemas jurdicos futuros em face de fatos passados e presentes; ademais, as exigncias de uniformidade e solidez no se consubstanciam apenas como imperativos de segurana, mas tambm de justia, na medida em que permitem a realizao da isonomia no processo de interpretao/aplicao judicial do ordenamento jurdico. Porm, isto no representa, especialmente nos sistemas de civil law, uma proibio aos Tribunais de superarem suas prprias ideias, de corrigirem as suas interpretaes anteriores e modificarem suas concluses passadas, pois do contrrio, alm de malfica para o desenvolvimento e aperfeioamento de todo o sistema jurdico, tal petrificao judicial representaria amesquinhamento da independncia e da autonomia dos Tribunais; neste sentido, afirmou acertadamente CSAR GARCA NOVOA que los cambios de jurisprudencia deban ser excepcionales no supone ms que um canon de prudencia, que em

Em sentido semelhante, referindo-se s expectativas causadas por uma resposta a processo de consulta, cf. STF 2 T., RE 131.741, Rel. Min. MARCO AURLIO, julgado em 09/04/1996, DJ 24/05/1996: TRIBUTRIO - CONSULTA - INDENIZAO POR DANOS CAUSADOS. Ocorrendo resposta a consulta feita pelo contribuinte e vindo a administrao pblica, via o fisco, a evoluir, impe-se-lhe a responsabilidade por danos provocados pela observancia do primitivo enfoque. 62 DERZI, Misabel Abreu Machado. A imprevisibilidade das decises judiciais e suas conseqncias. In Princpios de Direito Financeiro e Tributrio. Estudos em Homenagem ao Professor Ricardo Lobo Torres. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, pp. 961/992; BARROSO, Lus Roberto. Mudana da Jurisprudncia do Supremo 28

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ningn caso afecta a la independencia de criterio de los tribunales que les legitima a autocorregirse y a modificar sus anteriores interpretaciones.63 Sem embargo, pensamos realmente que as exigncias de uniformidade e solidez da interpretao judicial, fundamentadas na segurana jurdica e na isonomia, no devem servir de bices ao estabelecimento de novos critrios interpretativos pelos Tribunais sempre que tais viradas interpretativas possam ser justificadas racionalmente. Contudo, se verdade que no se deve cogitar de uma petrificao interpretativa depois de configurado certo grau de solidez de algum entendimento jurisprudencial, tambm verdade, e em mesma medida, que o impacto da alterao de um entendimento jurisprudencial sobre a segurana jurdica (previsibilidade e confiana) [pode] ser bastante intenso 64 , a ponto de ser necessrio romper com velhos dogmas e realizar a modulao temporal dos efeitos destas decises em favor da confiana despertada durante a vigncia do entendimento modificado. No se trata, portanto, de restringir a possibilidade de mudanas interpretativas, mas sim, de restringir seus efeitos sobre fatos passados e, em certa medida, sobre fatos futuros; trata-se aqui da tcnica que os norte-americanos denominam de prospective overruling, isto , a pronncia de um novo critrio jurisprudencial com efeitos apenas prospectivos (ex nunc). Segundo esta doutrina, as reviravoltas jurisprudenciais ou correes de rumos interpretativos ensejam a limitao temporal dos efeitos da nova deciso sempre (e apenas) quando a preservao da segurana jurdica e da estabilidade institucional assim justifique, de modo que estes efeitos se projetem apenas pro futuro. O tema tem grande repercusso para o Direito Tributrio, mesmo porque talvez em nenhum outro campo do Direito as relaes jurdicas sejam to litigiosas, do que decorre a significativa relevncia das interpretaes judiciais como pautas condutoras do comportamento dos contribuintes, a ponto de se poder afirmar, sem medo de errar, que os contribuintes depositam tanta confiana nas resolues judiciais dos Tribunais Superiores quanto nos atos do Legislativo e do Executivo. Com freqncia, no mbito das jurisdies superiores do STJ e do STF onde so definidas e formatadas as principais condutas dos contribuintes. A estes aspectos deve-se ainda acrescentar que a jurisprudncia constitucional tributria, com recente frequncia, tem sofrido alteraes sem que isso decorresse de mudanas do quadro ftico ou do Direito vigente, mas sim da substancial alterao da
Tribunal Federal em Matria Tributria. Segurana Jurdica e Modulao dos Efeitos Temporais das Decises Judiciais. RDE n 2, 2006, pp. 261/288. 63 NOVOA, Csar Garcia. El principio de seguridad jurdica en materia tributaria, 2000, pp. 205/206. 64 BARCELLOS, Ana Paula de. Direito Constitucional (Retrospectiva 2006). RDE n 5, 2007, p. 18. 29

composio da Alta Corte nos ltimos anos, possibilitando assim a virada de votos antes vencidos e que, por sua eficcia retroativa, causam especial impacto sobre as relaes scioeconmicas do pas, suscitando assim os questionamentos acerca da modulao temporal desta eficcia. Pensamos que trs importantes pontos podem justificar a modulao: (i) o no reducionismo das fontes do Direito e o reconhecimento do papel criativo do intrprete judicial na construo da ordem jurdica (criao judicial do Direito); (ii) o atual estgio de nosso sistema de controle de constitucionalidade segundo a Lei 9.868/99 e as novas tcnicas de deciso desenvolvidas pelo STF, e a importncia dos precedentes em nosso sistema jurdico a partir do fenmeno denominado por LUS ROBERTO BARROSO65 de rota de progressiva aproximao entre os sistemas common law e civil law; e (iii) o papel do princpio da proteo da confiana legtima, como corolrio da segurana jurdica, na equao valorativa sobre os efeitos das reformas dos precedentes judiciais (overruling). Contudo, a prtica da modulao temporal dos efeitos das decises do STF revela que a Corte no tem ainda empregado critrios uniformes. No complexo caso da fidelidade partidria (MS 26.603/DF)66, onde o Supremo construiu uma regra, a partir do art. 14, 3, V c/c art. 45, caput, ambos da Constituio, punindo o parlamentar com a perda do seu mandato em favor do partido poltico pelo qual se elegeu na hiptese de abandono da agremiao durante a vigncia do mesmo, configurou-se hiptese de radical mudana de orientao interpretativa da Corte, haja vista os precedentes de longa data em sentido diametralmente contrrio. Por esta razo, e em nome da segurana jurdica e da proteo da confiana dos exercentes de cargo eletivo, o Supremo modulou os efeitos de sua nova deciso. Ocorre que, este mesmo critrio no tem sido adotado para o Direito Tributrio. O primeiro julgado que demonstra isso o caso Monsanto. Neste julgado 67 , o Supremo julgou constitucional a exigncia de lei estadual determinando o estorno proporcional de crditos de ICMS nas hipteses de vendas com reduo da base de clculo do imposto, sob o fundamento de equiparar a reduo da base de clculo iseno parcial, para efeito de aplicao do art. 155, 2, II, b, CF/88. Esta posio importou em mudana de entendimento

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BARROSO, Lus Roberto. Mudana da Jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal em Matria Tributria. Segurana Jurdica e Modulao dos Efeitos Temporais das Decises Judiciais. RDE n 2, 2006, p. 270. 66 STF Pleno, MS 26.603/DF, Rel. Min. Celso de Mello, DJ 19/12/2008. 67 STF Pleno, RE 174.478/SP, Rel. (p/ac) Min. Cezar Peluso, DJ 30/09/2005. 30

que havia sido firmado h longo tempo (RE n 161.031, de 24/03/1997) 68 , sem que se cogitasse de modulao temporal dos efeitos da deciso. Caso mais polmico foi o da modificao da jurisprudncia da Corte em relao possibilidade dos contribuintes de IPI apropriarem-se de crditos na aquisio de matriasprimas, insumos e produtos intermedirios sujeitos iseno do imposto. No RE 212.484, de 27/11/1998, o STF havia reconhecido este direito de crdito, com trnsito em julgado em 10/12/1998. 69 Muito tempo depois, o STF, nos RREE 353.657 e 370.682 70 , dirigiu-se mudana de sua orientao ao negar o creditamento nas hipteses de alquota zero e NT e a modulao por falta de trnsito em julgado de qualquer ao que tratasse especificamente destas hipteses. certo que as decises tomadas nestes recursos, em razo da fundamentao exposta, sinalizam sem dvida para superao do precedente quanto ao crdito na hiptese de iseno tambm, porm, para este ltimo caso, no se pode deixar de levar em conta a diferena quanto incidncia do princpio da proteo da confiana legtima. Realmente no havia decises transitadas em julgado reconhecendo o crdito de IPI na hiptese de aquisio de insumos sujeitos alquota zero ou NT, mas havia deciso da espcie para a hiptese de iseno, e isso faz toda a diferena em favor da possibilidade de modulao temporal. Porm, o STF tem tomado a mesma posio para estas situaes distintas. Nos AgRg nos RREE 550.218 e 444.267 71 , hipteses de iseno. Acreditamos que o Supremo no agiu corretamente nestes dois casos, haja vista que estava configurado um estado de confiana digno de proteo, mas pensamos que agiu o STF negou a modulao indistintamente para as trs hipteses, sem se atentar para a diferena apontada em favor das

ICMS - PRINCPIO DA NO-CUMULATIVIDADE - MERCADORIA USADA - BASE DE INCIDNCIA MENOR - PROIBIO DE CRDITO - INCONSTITUCIONALIDADE. Conflita com o princpio da no- cumulatividade norma vedadora da compensao do valor recolhido na operao anterior. O fato de ter-se a diminuio valorativa da base de incidncia no autoriza, sob o ngulo constitucional, tal proibio. Os preceitos das alneas "a" e "b" do inciso II do 2 do artigo 155 da Constituio Federal somente tm pertinncia em caso de iseno ou no-incidncia, no que voltadas totalidade do tributo, institutos inconfundveis com o benefcio fiscal em questo. (STF Pleno, RE 161.031, Rel. Min. MARCO AURLIO, DJ 06/06/1997). 69 EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IPI. ISENO INCIDENTE SOBRE INSUMOS. DIREITO DE CRDITO. PRINCPIO DA NO CUMULATIVIDADE. OFENSA NO CARACTERIZADA. No ocorre ofensa CF (art. 153, 3, II) quando o contribuinte do IPI credita-se do valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob o regime de iseno. Recurso no conhecido. (STF Pleno, RE 212.484, Rel. Min. ILMAR GALVO, Rel. (p/ac.) Min. NELSON JOBIM, DJ 27/11/1998). 70 STF Pleno, RE 353.657/PR, Rel. Min. Marco Aurlio, DJ 06/03/2008; STF Pleno, RE 370.682/PR, Rel. Min. Ilmar Galvo, DJ 18/12/2007. 71 STF 2 T., AgRg no RE 550.218/SP, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJ 28/05/2009; STF 2 T., AgRg no RE 444.267/RS, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJ 28/02/2008. 31

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corretamente ao negar a modulao no que considerado o mais importante de todos caso: a questo da revogao iseno da Cofins das sociedades profissionais. Saber se uma lei ordinria poderia modificar a disciplina das contribuies de seguridade social, cujas materialidades so definidas pelo prprio Texto Constitucional, no matria nova para o Supremo Tribunal Federal. A Corte sempre deixou claro que a questo envolvia matria constitucional72, e tambm sempre decidiu pela desnecessidade de lei complementar para tratar de tal matria. Da que, as decises da Corte a partir do RE 377.457 73 , consolidando a posio favorvel revogao da iseno da Cofins das sociedades profissionais por lei ordinria, no importaram em nenhuma novidade quanto aos seus fundamentos. Por isso, afirmar que a Smula 276 do STJ, que reconhecia a impossibilidade de revogao da iseno por lei ordinria, era o suficiente para configurar um estado de confiana digno de tutela ignorar este histrico de decises e fundamentaes do Supremo. ignorar que o contexto requeria muita cautela, e no confiana absoluta.

Concluses Como modo de realizao do contedo material do Estado Democrtico de Direito, temos em nossa ordem jurdica normas que especificam e asseguram os direitos fundamentais dos indivduos e da sociedade, as liberdades fundamentais, a igualdade, a dignidade humana e os direitos sociais; na otimizao da tutela destes direitos fundamentais, cumprem papel altamente relevante os princpios jurdicos da proteo da confiana legtima e da boa-f objetiva. Os princpios jurdicos da proteo da confiana legtima e da boa-f objetiva so princpios de Direito Justo (LARENZ), princpios de contedo tico-jurdico que protegem e asseguram as expectativas legtimas; so princpios originados da prpria ideia de Estado de Direito e que atuam como elo entre a Justia e a Segurana, vinculando o Poder Pblico e os particulares a agirem com tica, moralidade, coerncia, lealdade e fidelidade.

Como exemplo desse tipo de fundamentao, cf. STF 2 T., AgRg no RE 228.339, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJE de 28-5-2010: Nem toda contraposio entre lei ordinria e lei complementar se resolve no plano constitucional. Dentre outras hipteses, a discusso ser de alada constitucional se o ponto a ser resolvido, direta ou incidentalmente, referir-se existncia ou inexistncia de reserva de lei complementar para instituir o tributo ou estabelecer normas gerais em matria tributria, pois a Constituio que estabelece os campos materiais para o rito de processo legislativo adequado. 73 STF Pleno, RE 377.457/PR, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJ 19/12/2008. 32

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No Direito Tributrio, ao lado dos princpios da igualdade e da capacidade contributiva, da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade, os princpios da proteo da confiana legtima e da boa-f objetiva dos contribuintes so normas jurdicas que tm os direitos fundamentais como valores subjacentes. Os princpios da proteo da confiana legtima e da boa-f objetiva dos contribuintes se manifestam atravs da proibio de retroatividade das leis gravosas, da exigncia de no-supresa e de vedao da imprevisibilidade, da relativizao da legalidade em favor da proteo da expectativa legtima, da irreversibilidade do ato de lanamento por erro de direito e de valorao de fatos, da autovinculao administativa pela regulamentao, informaes e respostas das autoridades financeiras, da proibio de revogao de isenes onerosas, da sujeio plena da revogao das isenes gratuitas anterioridade, da excluso ou reduo de multas e da proibio de analogia na fixao do tipo tributrio e da possibilidade de modulao temporal dos efeitos das decises dos Tribunais Superiores que importam em mudana de jurisprudncia.

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