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Semestre 4

COURS DE DROIT FISCAL PREMIERE PARTIE :


INTRODUCTION A LA THEORIE GENERALE DES IMPOTS Panel prpar par : Professeur Hassane EL ARAFI

Anne universitaire 2009-2010

Sommaire
NOTION DE LIMPOT .............................................................................................................................................. 4 I. A. 1. LES SOURCES DE DROIT FISCAL............................................................................................................... 6 LES SOURCES ECRITES DU DROIT FISCAL ........................................................................................................... 6 Les sources supra-lgislatives..................................................................................................................... 6
a) b) c) La Constitution ................................................................................................................................................................. 6 Les engagements, les traits et les conventions internationaux .................................................................................... 7 La Loi organique des finances......................................................................................................................................... 7

2.
a) b)

Les sources lgislatives ............................................................................................................................... 8


Les lois prises selon la procdure normale ..................................................................................................................... 8 Les lois prises selon des procdures spciales ............................................................................................................... 8

3.
a) b) c)

Les sources rglementaires ......................................................................................................................... 9


Les dcrets ....................................................................................................................................................................... 9 Les arrts .......................................................................................................................................................................10 Les textes administratifs dapplication caractre subsidiaire ...................................................................................10

B. 1. 2. II. A. B.

LES SOURCES NON ECRITES DU DROIT FISCAL ................................................................................................. 11 La jurisprudence constitutionnelle ............................................................................................................ 11 La jurisprudence administrative ............................................................................................................... 12

LA PLURIDISCIPLINARITE DE LA THEORIE DE LIMPOT............................................................... 13 LA FISCALITE ET LAUTONOMIE DU DROIT FISCAL .......................................................................................... 13 LA FISCALITE EST LA THEORIE ECONOMIQUE .................................................................................................. 13 1. Limpt dans la thorie pr-librale ......................................................................................................... 14
a) b) Limpt chez les mercantilistes .....................................................................................................................................14 Limpt chez les physiocrate .........................................................................................................................................14

2.
a) b)

Limpt dans la thorie librale classique ................................................................................................ 14


Limpt chez les libraux classiques ............................................................................................................................14 Limpt dans la thorie keynsienne ............................................................................................................................15

3.
a) b) c)

Limpt dans la thorie no-librale......................................................................................................... 16


Limpt chez les montaristes .......................................................................................................................................16 Limpt chez les ultralibraux.......................................................................................................................................16 Limpt chez les conomistes de loffre.......................................................................................................................16

C.

LA FISCALITE EST LA SOCIOLOGIE POLITIQUE ................................................................................................. 16

III. LES PRICNIPES DE LA THEORIE DE LIMPOT..................................................................................... 18 A. B. C. D. E. F. G. IV. A. 1. 2. 3. 4. 5. B. LE PRINCIPE D'EGALITE DEVANT L'IMPOT ....................................................................................................... 18 LE PRINCIPE DE LEGALITE DE L'IMPOT ............................................................................................................ 18 LE PRINCIPE DE NECESSITE DE L'IMPOT ........................................................................................................... 18 LE PRINCIPE D'ANNUALITE .............................................................................................................................. 18 LE PRINCIPE DE L'UNIVERSALITE DE L'IMPOT .................................................................................................. 18 LE PRINCIPE DE TERRITORIALITE .................................................................................................................... 18 LE PRINCIPE DE NON-RETROACTIVTE DE LA LOI FISCALE : .............................................................................. 19 LA QUALIFICATION DE LIMPOT............................................................................................................ 19 LIMPOT ET LES AUTRES PRELEVEMENTS OBLIGATOIRES ................................................................................ 19 Les impts ................................................................................................................................................. 19 Les taxes .................................................................................................................................................... 19 Les taxes parafiscales ............................................................................................................................... 20 Les produits des amendes ......................................................................................................................... 20 Les rmunrations de services rendus et les redevances .......................................................................... 21 DISTINCTION DES PRELEVEMENTS FISCAUX .................................................................................................... 21

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1. 2. 3. 4. V. A. 1. 2.
a) b) c)

Impts rels et impts personnels ............................................................................................................. 21 Impts sur le capital, sur le revenu et sur la dpense ............................................................................... 22 Impts directs et impts indirects ............................................................................................................. 22 Impts progressifs, impts dgressifs et impts proportionnels................................................................ 22

LES MECANISMES DE LIMPOT ............................................................................................................... 23 PROCESSUS DE GESTION FISCALE .................................................................................................................... 23 Autorisation de limpt ............................................................................................................................. 23
a) b) Lgalit de limpt .........................................................................................................................................................23 Autorisation de perception par lassemble dlibrante ..............................................................................................23

Assiette ...................................................................................................................................................... 24
Amnagement de la matire imposable ........................................................................................................................24 La constatation des faits gnrateurs des crances fiscale ..........................................................................................25 Liquidation......................................................................................................................................................................25

3.
a) b) c)

Mise en recouvrement ............................................................................................................................... 25


Mise en paiement spontane des impts dclaratifs ....................................................................................................25 Emission des ordres de recettes pour les impts sur rle ..........................................................................................26 Retenue la source libratoire ......................................................................................................................................26

4.
a) b) c)

Recouvrement ............................................................................................................................................ 26
Prise en charge des ordres de recettes ...........................................................................................................................27 Le recouvrement l'amiable..........................................................................................................................................27 Les procdures du recouvrement forc .........................................................................................................................29

5.
a) b) c)

Les consquences du non recouvrement ................................................................................................... 32


La force majeure.............................................................................................................................................................33 L'admission en non-valeur .............................................................................................................................................33 L'admission en dcharge ou remise gracieuse de dbet...............................................................................................34

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Premire partie : Introduction la thorie gnrale de limpt

NOTION DE LIMPOT Imposition et impt ne sont pas, d'un point de vue strictement juridique, des termes synonymes. La notion d'imposition ne peut cependant tre dfinie que par rapport celle d'impt. Cette dernire pose plusieurs problmes concernant la dfinition et la nature de l'impt. Traditionnellement, l'impt peut tre dfini comme un prlvement pcuniaire, de caractre obligatoire, effectu en vertu de prrogatives de puissance publique, titre dfinitif, sans contrepartie dtermine, en vue d'assurer le financement des charges publiques de l'Etat, des collectivits locales et des tablissements publics administratifs. Limpt est un prlvement pcuniaire

Le caractre pcuniaire signifie que l'impt est prlev sur une certaine somme d'argent ou sur une valeur convertie en termes montaires (lorsqu'il faut, par exemple, valuer des avantages en nature). C'est le cas de l'impt sur le revenu (IR), de l'impt sur les socits (IS), de la taxe sur la valeur ajoute (TVA), etc... Limpt est un prlvement de caractre obligatoire

L'impt est le nerf de la puissance publique. On ne saurait concevoir que les contribuables aient la facult de dterminer eux-mmes le principe de leur imposition, le montant de leurs cotisations et d'en fixer les modalits de recouvrement. Le caractre obligatoire de l'impt n'est que l'expression juridique d'une ralit pleinement conforme au sens tymologique du mot. Limpt est un prlvement effectu en vertu de prrogatives de puissance publique

L'impt est tabli et peru en vertu de prrogatives exorbitantes du droit commun, qui n'ont d'quivalent ni en droit priv, ni mme, pour certaines d'entre elles, en droit administratif. La gnralisation de la formule de la dclaration contrle et des rgimes d'imposition d'aprs le bnfice rel a entran un accroissement et une extension des prrogatives confres l'administration fiscale pour contrler les dclarations et valuer elle-mme les bases dimposition en cas de carence du contribuable.

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Limpt est un prlvement effectu titre dfinitif

L'impt ne peut faire l'objet d'une restitution de la part de la personne. Toutefois, on notera surtout que l'impt n'est un prlvement effectu titre dfinitif que s'il a t lgalement tabli. Dans le cas contraire, le contribuable peut demander, dans un certain dlai, la dcharge ou la rduction de son imposition. Limpt est un prlvement effectu sans contrepartie dtermine

L'absence de contrepartie dtermine est l'un des lments essentiels de l'impt. C'est--dire
quon paye l'impt sans recevoir immdiatement un service en change de l'impt pay. Nanmoins, la taxe est en gnral causale, y'a un service reu en change de la taxe paye. Les redevances ont aussi ce caractre de causalit qui est plus adquat.

Limpt est un prlvement est un moyen de financement des charges publiques

Il sagit l de la fonction la plus classique de limpt. Gaston Jze a exprim cette rgle par la formule suivante : Il y a des dpenses, il faut les couvrir (Cours de science des finances et de lgislation financire franaise).

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I.

LES SOURCES DE DROIT FISCAL

Le droit fiscal peut tre dfini, dans une premire approche, comme l'ensemble des rgles juridiques relatives l'impt. Il tire ses dispositions, dune part de sources formellement cries (A) et dautre part de certaines normes non crites cres par la jurisprudence financire (B). A. Les sources crites du droit fiscal

On vise par sources crites du droit fiscal toute la panoplie d'instruments par lesquels le lgislateur impose des rgles crites rgissant les finances de l'tat. Ils comprennent donc tous les textes relevant de la hirarchie des normes juridiques. 1. a) Les sources supra-lgislatives La Constitution

La Constitution se situe videmment au sommet de la hirarchie des normes juridiques rgissant la fiscalit, et le droit constitutionnel permet de faire respecter les rgles fiscales contenues dans les textes lgislatifs ou infra-lgislatifs. En effet, le schma gnral de la constitutionnalisation de la fiscalit a t labor depuis la Constitution du 14 dcembre 1962, qui a essay, notamment, de poser les premiers piliers des finances publiques modernes. Elle proclame, d'un ct le principe d'une justice fiscale en disposant que "tous supportent, en proportion de leurs facults contributives, les charges publiques que seule la loi, peut ][ crer et rpartir". En plus de ce grand principe ritr par les dispositions de larticle 17 du texte de la Constitution en vigueur promulgu par le Dahir n 1-96-157 du 23 joumada I 1417 (07/10/1996), celui-ci prvoit autres dispositions encadrant la matire fiscale : Il organise les modalits du vote de la loi de finances de l'anne, dont la fiscalit de lEtat est une composante, en disposant dans larticle 50 que le "Parlement vote la loi de finances de l'anne dans les conditions prvues par une loi organique" Il autorise en vertu du mme article que si la fin de l'anne budgtaire, la loi de finances n'est pas vote ou n'est pas promulgue, "les recettes continuent tre perues conformment aux dispositions lgislatives et rglementaires en vigueur les concernant l'exception, toutefois, des recettes dont la suppression est propose dans le projet de loi de finances. Quant celles pour lesquelles ledit projet prvoit une diminution de taux, elles seront perues au nouveau taux propos. Il prvoit aux termes de larticle 51 que "les propositions et amendements formuls par les membres du Parlement ne sont pas recevables lorsque leur adoption aurait pour consquence, par rapport la loi de finances, soit une diminution des ressources publiques, soit la cration ou l'aggravation d'une charge publique".

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b)

Les engagements, les traits et les conventions internationaux

Le rseau conventionnel international continue s'imposer comme une composante essentielle du droit financier et fiscal de l'tat et constitue en outre un moyen d'une grande importance pour lutter contre d'ventuels problmes que posent l'ouverture de l'conomie nationale et l'internationalisation des changes commerciaux. Le Maroc, dsireux de dvelopper ses relations conomiques et fiscales avec le reste du monde et prtentieux de s'intgrer davantage dans la mouvance de la mondialisation conomique, confirme cette orientation travers le prambule de la Constitution, en raffirmant qu'il souscrit aux principes, droits et obligations dcoulant des chartes des organismes internationaux, dont il est membre. Cette logique laisse penser que le droit international tend progressivement s'insrer dans l'ordre juridique national de la fiscalit. On peut citer, titre d'illustration, deux catgories de conventions et traits internationaux, qui influencent directement la matire fiscale : d'une part les conventions fiscales internationales qui visent notamment d'viter le problme de la double imposition entre le Maroc et le pays co-traitant, d'autre part les conventions de libre-change instituant des systmes d'abattement fiscaux sur les importations, voire des franchises douanires, en vue d'encourager les flux commerciaux entre le Maroc et le reste du monde. Par ailleurs, l'impact de ces traits et conventions peut tre consquent aussi bien sur la souverainet financire et fiscale du pays que sur le sort de la structure et volume des finances publiques. C'est la raison pour laquelle la Constitution (Art. 31) a mis un garde-fou institutionnel en stipulant que les "traits engageant les finances de l'tat ne peuvent tre ratifis (par le Roi) sans avoir t pralablement approuvs par la loi". c) La Loi organique des finances

Dans la hirarchie des sources juridiques, la loi organique des finances est situe entre la Constitution et les lois ordinaires. Elle trouve son fondement juridique direct dans les dispositions de la Constitution (Art. 50-al.1) qui en dfinit le contenu essentiel : "le Parlement vote la loi de finances dans les conditions prvues par une loi organique". C'est une loi adopte selon une procdure spcifique qui prcise les modalits d'organisation et de fonctionnement du systme des finances de l'tat. Mme si cette loi organique n'est qu'une norme drive de la Constitution, elle reprsente pour autant la principale source codifie du droit des finances de l'tat. Elle est une norme laquelle le Conseil constitutionnel fait souvent rfrence, par exemple pour statuer sur les lois de finances annuelles dont il est saisi, car la Constitution marocaine rend obligatoire le respect par les lois de finances des dispositions organiques. Il en rsulte que la loi organique des finances reprsente, pour ainsi dire, une sorte de "constitution financire et fiscale".

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2.

Les sources lgislatives

Globalement, les sources lgislatives (les lois) sont dfinies selon le critre matriel, suivant une liste limitative de matires caractre financier affectes, par l'article 46 de la Constitution, au "domaine de la loi". Elles sont galement dfinies, selon le critre organique, en vertu de l'article 45 qui dispose que "la loi est vote par le Parlement". Seulement, en matire fiscale on doit imprieusement distinguer entre les lois caractre fiscal prises dans le cadre de procdures communes (a) et celles prises dans le cadre de procdures spcifiques (b). a) Les lois prises selon la procdure normale

Il s'agit de textes qui obissent aux rgles communes de la procdure lgislative et elles sont d'ailleurs les plus nombreuses. Ils relvent du domaine de la loi, tels qu'il est prvu par la Constitution, ayant soit un caractre fiscal, soit une incidence directe sur la fiscalit. C'est le cas notamment de l'institution des ressources fiscales (Art.17). Par exemple le Dahir 1-07-195 du 19 kaada 1428 (30 novembre 2007) portant promulgation de la loi n 47-06 relative la fiscalit des collectivits locales. D'autant plus que le dernier alina de larticle 46 de la Constitution habilite le Parlement "voter des lois-cadres concernant les objectifs fondamentaux de l'action conomique, sociale et culturelle de l'tat" ; c'est le cas par exemple de la loi-cadre concernant la rforme fiscale intervenue en 1984. b) Les lois prises selon des procdures spciales

Certaines matires lgislatives sont labores selon des procdures spciales ; il s'agit notamment de celles issues des lois de finances de l'anne, des lois d'habilitation ou des dcretslois. La matire fiscale issue des Lois de finances de l'anne

Sur ce point, on peut soulever deux exceptions : Premirement, les dispositions qu'on insre aux lois de finances de l'anne constituent un "domaine rserv" dans lequel d'autres lois peuvent intervenir. Il est donc plus large que la seule dtermination des ressources et des charges de l'tat pour l'anne venir. Or, bien qu'on y trouve quelques dispositions permanentes, les lois de finances n'ont pas en principe de porte normative sur le droit fiscal lui-mme ; elles peuvent comporter ainsi des dispositions sans un vritable impact financier sur l'anne suivante et, parl, dfinir les rgles relatives certaines oprations fiscales fiscalisation, etc.). Deuximement, en cas d'une approbation tardive du projet de loi de finances, la Constitution (art.50, 3et 4al.) prvoit, d'abord, au niveau des dpenses que si la fin de l'anne budgtaire la loi de finances n'est pas vote ou n'est pas promulgue en raison de sa soumission au Conseil constitutionnel en application de l'article 81 de la Constitution les ressources continuent tre perues conformment aux dispositions lgislative et rglementaires en vigueur les concernant

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l'exception toutefois des recettes dont la suppression est propose dans le projet de loi de finances. Quant celles pour lesquelles ledit projet prvoit une diminution de taux, elles sont perues aux nouveaux taux proposs . La matire lgislative issue des lois d'habilitation

En vertu de l'article 44 de la Constitution"Une loi d'habilitation peut autoriser le Gouvernement, pendant un dlai limit et en vue d'un objectif dtermin, prendre par dcret des mesures qui sont normalement du domaine de la loi". Cela veut dire qu'un dlai limit et un objectif dtermin sous-tendent les conditionnalits de la dlgation. De plus, et quand bien mme ces dcrets "entrent en vigueur ds leur publication", le dessaisissement du lgislatif n'est que relatif puisqu'il doit les ratifier l'expiration du dlai susmentionn. Cest le cas par exemple de la loi dhabilitation relative au code gnral des impts les dispositions du livre des procdures fiscales prvues larticle 22 de la loi de finances n 26-04 pour lanne budgtaire 2005 et celles du livre dassiette et de recouvrement prvues larticle 6 de la loi de finances n 35-05 La matire lgislative issue des dcretslois

Cette technique est prvue par les dispositions de l'article 55 de la Constitution qui permet au Gouvernement de "prendre, dans l'intervalle des sessions, avec l'accord des commissions concernes des deux Chambres, des dcrets-lois qui doivent tre, au cours de la session ordinaire suivante du Parlement, soumis la ratification de celui-ci". Or, si l'autorisation pralable du Parlement n'est pas indispensable (l'avis des commissions suffit), cette procdure expditive ne donne aux dcrets-lois une valeur lgislative qu'aprs ratification par une loi vote, elle aussi, par le Parlement. Tant quils nont pas t ratifis par le Parlement, ils restent des actes de lexcutif susceptibles de faire grief devant le juge administratif et deviennent caducs au cas o ils seraient rejets aprs le dbat parlementaire. 3. Les sources rglementaires

Le Gouvernement dispose ainsi non seulement d'un pouvoir rglementaire d'application de la loi mais encore d'un pouvoir rglementaire autonome, quil peut exercer, en matire fiscale, travers les dcrets, les arrts et les autres textes administratifs subsidiaires dapplication a) Les dcrets

Selon la Constitution (Art.61) : "Sous la responsabilit du Premier ministre, le Gouvernement assure l'excution des lois et dispose de l'Administration". En foi de quoi, le premier ministre peut dcrter des mesures caractre fiscale. En la matire, on peut distinguer deux types de dcrets : des dcrets qui fixent les conditions d'application des textes lgislatifs ordinaires ou organiques (par exemple : dcret n2-06-574 du 10 hija 1427 ( 31 dcembre 2006) pris pour lapplication de la taxe sur la valeur ajoute prvue au titre III du Code Gnral des Impts ; dcret n 2-98-401 du 9 moharrem 1420 (26 avril 1999) relatif l'laboration et

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l'excution des lois de finances, tel qu'il a t modifi et complt, notamment son article 5). des dcrets autonomes qui relvent du domaine rserv au pouvoir rglementaire (par exemple : dcret n 2-01-2680 du 15 chaoual 1422 (31 dcembre 2001) instituant au profit de l'entraide nationale une taxe parafiscale sur les tapis estampills ; dcret n 203-543 du 19 chaabane 1424 (16 octobre 2003) instituant au profit de la Fdration royale marocaine de chasse une taxe parafiscale dnomme Taxe pour la conservation et le dveloppement des ressources cyngtiques . Les arrts

b)

En matire fiscale, certains arrts peuvent tre pris, sur la base dun fondement lgislatif ou rglementaire qui les prvoit ; on peut citer plusieurs cas : arrts mis par le ministre charg des finances en vertu de larticle 6 du Dcret n 2-98401 du 26 avril 1999 relatif l'laboration et l'excution des lois de finances. Par exemple (par exemple arrt du ministre des finances n 433-06 du 16 moharrem 1427 (15 fvrier 2006)fixant un horaire de travail spcifique aux agents de notification et d'excution du Trsor) arrts mis conjointement par le ministre charg des finances et un ou plusieurs autres ministres (par exemple : arrts conjoints fixant les tarifs affrents la rmunration des services rendus par l'tat). arrts pris par les prsidents de conseils locaux, aprs approbation du conseil de la collectivit concerne, aux termes de larticle 168 de la Loi n 47/06 sur la fiscalit locale, lorsque la loi ne dtermine pas de taux ou de tarifs d'imposition fixes pour les taxes, qui y sont vises, ces tarifs et taux sont fixs par arrt pris par l'ordonnateur de la collectivit locale. Les textes administratifs dapplication caractre subsidiaire

c)

On entend par textes porte subsidiaire, l'ensemble de la rglementation en manation du pouvoir administratif sous forme de circulaires, notes, instructions, etc. On peut distinguer dans cette catgorie trois types de textes porte subsidiaire : - Les textes d'ordre interprtatif, par lesquels une Administration relevant d'une autorit fiscale explique comment une disposition lgislative ou rglementaire doit tre comprise et applique (par exemple, circulaires du directeur gnral des impts expliquant les dispositions fiscales insres dans les lois de finances, celles du trsorier gnral du royaume portant sur le recouvrement des recettes, etc.) ; - Les textes d'ordre rglementaire, qui prsentent tous les aspects d'un rglement et qui n'ont pas t adopts dans les formes normalement requises pour un rglement (par exemple, instruction sur l'laboration des comptes de gestion des comptables publics, instruction du ministre des finances du 26 mars 1969 relative aux rgies de dpenses et aux rgies de recettes ; etc.) ;

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- Les textes sous forme de directives, comme simples lignes de conduite qui informent de la manire dont les autorits administratives entendent exercer leur pouvoir discrtionnaire (par exemple, Instruction du trsorier gnral du Royaume sur la comptabilit des deniers des recettesperceptions et perceptions) B. Les sources non crites du droit fiscal

Les juridictions ont une mission de dire le droit qu'elles ne peuvent s'y drober lorsqu'elles sont saisies, sous peine de commettre un dni de justice. On ne saurait donc se surprendre que le juge n'a d'autres ressources que de "crer" lui-mme la rgle appliquer (juris-lateur), en visant directement une norme qui n'est inscrite dans aucune source crite. Ceci est particulirement vrai en matire fiscale, compte tenu surtout des imprcisions et des incohrences textuelles ou parfois mme labsence de dispositions rglant les problmes, naturellement multiples, que pose la gestion fiscale. Ce rle est partag notamment entre la justice constitutionnelle et la justice administrative chacune selon son domaine de comptence. 1. La jurisprudence constitutionnelle

La justice constitutionnelle au Maroc a t introduite, dans un premier temps, par la Constitution de 1962 en instituant au sein de la Cour suprme une Chambre constitutionnelle charge du contrle de la constitutionnalit des lois. Ce n'est que dans le cadre de la rforme constitutionnelle en 1992 qu'un nouveau Conseil constitutionnel a t cre pour dtrner la dite Chambre, et dont l'organisation et le fonctionnement sont dsormais rgis par la loi organique n 29-93 du 25 fvrier 1994, telle que modifie et complte. En jouant le rle d'"interprte" de la loi organique des finances, le juge constitutionnel se veut, en effet, le gardien du respect des principes d'une gestion fiscale saine ; un rle qui le pousse parfois modifier le sens de certaines dispositions caractre financier de manire les rendre compatibles avec les grands principes budgtaires et fiscales de porte constitutionnelle. A partir des exemples ci-dessous de dcisions de la justice constitutionnelle marocain et compare, on peut dmontrer que son apport jurisprudentiel contribue, sans doute, la maturation et la qualit du bloc juridique rgissant la fiscalit : la stricte application de l'article 4 de l'ordonnance organique franaise en ce qui concerne les taxes parafiscales dont la perception ne fait l'objet que d'une autorisation annuelle du Parlement et dont la loi de finances ne peut, par exemple, prvoir les modalits de recouvrement (Dcision conseil constitutionnel franais n60-8 DC du 11 aot 1960) ; l'admission d'affecter un impt un tablissement public (Dcision du conseil constitutionnel franais n 82-132 du 16 janvier 1982) ; dclarations par dans nombreuses dcisions du conseil constitutionnel franais (Exp. Dcision n 73-51 DC) comme inconstitutionnelles certaines dispositions du code gnral

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des impts relatives aux conditions de l'obtention de la dcharge de la cotisation assigne au contribuable ; dcision du Conseil constitutionnel marocain ayant dclar la loi n33-93 portant ratification du dcret-loi n 2-91-388 du 13 octobre 1992 instituant une taxe l'installation des stations terriennes de rception, titre priv, des signaux de radiodiffusion par satellite non conforme la Constitution (Dcision n 37/94 CC du 16 aot 1994) ; confirmation de la constitutionnalit de l'article 6 de la loi de finances 2002 posant le caractre rtroactif d'une mesure fiscale visant l'exonration de tous les impts et taxes relatifs l'importation des viandes pour le compte des Forces Armes Royales, dont l'application prend effet rtroactivement depuis le 1er janvier 1996.

Au demeurant, partir de ce petit florilge de la jurisprudence constitutionnelle franaise, on comprend que la lecture de la loi organique des finances seule ne suffit plus car, comme le relve, en effet, le professeur PHILIP (L.), " la plupart des articles de la loi organique ne peuvent tre analyss qu' la lumire des dcisions du Conseil constitutionnel "(1). En effet, l'apport du juge constitutionnel marocain demeure vivement sollicit, afin de clarifier davantage la porte et le sens prcis de certaines dispositions fiscales. 2. La jurisprudence administrative

Dans un raisonnement largo sensu, la matire financire ne se limite pas une lgislation et/ou une rglementation caractre strictement fiscal ; elle stend aux actes administratifs ayant directement ou indirectement une incidence fiscale. Dautant plus que la complexit accrue des phnomnes fiscaux (par exemple contentieux fiscal) exige que le juge administratif ne doit pas s'en tenir la simple fonction de "dire le droit" ; il est, en outre, constamment convi "crer le droit" en fonction des cas d'espce qui lui sont diffrs. En matire de contentieux fiscal, la loi n 41-90 (Art.8) les tribunaux administratifs en matire de contentieux fiscal sont habilits sur le fondement des dispositions de la loi, connatre de tous les litiges portant sur l'application des textes lgislatifs et rglementaires affrents aux impts directs et indirects, la TVA, aux droits d'enregistrement et du timbre, et aux impts locaux. Toutefois, par opposition au systme franais, le lgislateur marocain a considr les juridictions judiciaires comme toujours comptentes en ce qui concerne, d'une part le contentieux rpressif en matire des douanes, d'autre part la notification par ordonnance de l'tat de liquidation rendu excutoire par le service de l'enregistrement (loi 41-90 Art 31). A vrai dire, la jurisprudence issue du contentieux fiscal n'existe qu'au travers des moyens offerts aux justiciables, tat ou particuliers, pour faire valoir leurs droits. D'autant plus que c'est l'accroissement mme des diffrends et du contentieux fiscal que pourraient bien nourrir les normes jurisprudentielles en matire fiscal.

(1) PHILIP (L.), La constitutionnalisation du droit budgtaire franais, tudes de finances publiques, Ed. Economica 1984.

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A ce niveau d'analyse, le pouvoir normatif du juge de l'impt peut s'effectuer dans deux sens. D'un ct, pour statuer sur la bonne application des rgles de l'assiette : suite l'action diffre par le redevable, le juge s'assure si la liquidation de l'impt d a t tablie conformment aux dispositions des textes lgislatifs et rglementaires en vigueur. Il peut diminuer le montant de l'imposition conteste, ou l'annuler en totalit, comme il peut aller jusqu' rviser en hausse au cas o il estimerait que le requrant a t sous-impos. D'un autre ct pour statuer sur le contentieux au stade de son recouvrement : le juge administratif tient l'application et l'interprtation des dispositions la loi 15-97 formant code de recouvrement des crances publiques, en viellant notamment au respect des procdures forces prvues par les diffrentes voies de droit, si le dbiteur est retardataire ou rcalcitrant. II. LA PLURIDISCIPLINARITE DE LA THEORIE DE LIMPOT

Dans la thorie gnrale de limpt, la s fiscale peut tre apprhende suivant une approche pluridisciplinaire : approche purement juridique o le droit fiscal prte de plus en plus son autonomie (A) ; approche conomique (B) ; approche socio-politique (C) . A. La fiscalit et lautonomie du droit fiscal

La fiscalit, en tant quun ensemble de rgles juridique, se caractrise par linterfrence, dune part de rgles, exorbitantes ou non, relevant du droit commun (droit civil, droit commercial, droit du travail, etc.) et dautre part, des rgles spciales issues du droit public. En effet, le droit fiscal, mme considr stricto sensu comme corps de rgles spciales, ne peut tre pleinement compris s'il est dissoci de l'ensemble de notre systme juridique. Si l'on veut expliquer ces rgles, il est ncessaire de prendre en considration leur contenu, l'esprit qui les anime, le but auquel elles rpondent, pour montrer en quoi et pourquoi elles diffrent des rgles du droit public et du droit priv. Egalement, le droit fiscal n'est pas seulement un droit spcial. Il s'applique des situations qui relvent principalement du droit commun (relations de famille, de travail, d'affaires, proprit et gestion d'immeubles, gestion d'un portefeuille, etc.). Ainsi, il serait incongru de penser qu'il suffit daccoler ou de combiner les rgles du droit commun et les rgles spciales pour dominer la matire fiscale. Au risque de brouiller l'ordre juridique, ses normes ne peuvent tre absolument diffrentes de celles qui rgissent ces situations. Il est donc largement tributaire non seulement du droit public (droit constitutionnel, droit administratif), mais aussi et mme surtout du droit priv (droit civil, droit commercial, droit des socits, rgles de la comptabilit prive, droit du travail, etc). Ce lien de dpendance s'tablit de plusieurs manires ; c'est l o rside toute la question sur l' autonomie du droit fiscal ou spcificit du droit fiscal . B. La fiscalit est la thorie conomique

Limpt tait constamment un lment central dans les ides ayant jalonn lvolution de la thorie conomique, quil sagisse de la thorie pr-librale, librale, kynsienne, ou nolibrale.
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Dans le spectre de la doctrine fiscale capitalsie, il est possible de distinguer entre les analyses dites traditionnelles et les analyses dites contemporaines. 1. a) Limpt dans la thorie pr-librale Limpt chez les mercantilistes

La pense mercantiliste stend du milieu du XVIme jusqu la moiti du XVIIme, en ce qui concerne la pense, et jusqu 1789 pour ce qui est de la lgislation conomique. Favorables au dveloppement de ltat, les mercantilistes ont essay de neutraliser le problme pos par la pression fiscale en niant que laugmentation des ressources publiques rclame un alourdissement des impositions. Ils proposent ainsi daccrotre le budget de ltat en dveloppant la richesse nationale grce notamment une extension des activits conomiques et une rforme de la fiscalit. Cest ce que suggre le matre des mercantilistes le marchal VAUBAN (S. de) dans son uvre "La dme royale"(2), en rejetant limpt de rpartition au profit dun impt de quotit comme une garantie pour le contribuable et, par-l, mme pour ltat. b) Limpt chez les physiocrate

La pense financire et fiscale des physiocrates soutient l'ide de limpt unique, dans la mesure o seuls les propritaires fonciers ont un revenu "vritable" ; donc seuls ils paient l'impt. Les autres revenus (des cultivateurs et des classes striles) sont des "faux revenus, puisquils ne crent aucun supplment de valeur. Dans ce raisonnement, il est inutile de forcer faire l'avance de l'impt par des contribuables qui ne le payeront pas dfinitivement. Donc, mieux vaut frapper, de suite, le seul revenu vraiment imposable. On retrouve, par-l, les germes d'une thorie de l'incidence fiscale. Dans cet ordre dides, QUESNAY (F.) estime galement qu'il faut chercher le taux raisonnable de l'impt, en rclamant la suppression des prlvements existants et leur remplacement par un impt unique. A la suite, certains de ses disciples, notamment NEMOURS (de D.) vont tenter de dterminer le montant rationnel des contributions. 2. a) Limpt dans la thorie librale classique Limpt chez les libraux classiques

Le courant libral classique dsigne le mouvement de la pense conomique accompagnant la rvolution industrielle. On peut le rpartir en deux groupes : Le premier, dont les chefs de fils sont SMITH (A.) et RICARDO (D.), mobilis par le souci de dlimiter au mieux le champ d'intervention conomique de l'tat. Le second, principalement reprsent par MILL (J.-S.), se

(2) VAUBAN (S. de), La dme royale 1707, Librairie de la bibliothque nationale, France 1898 cit par CHANTEREL (L.), Gense de lconomie politique et constitution de ltat moderne : la pense fiscale en France de la fin du XVIme au dbut du XVIIIme sicle, Thse Unv. Aix-Marseille II, 1987.

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distingue par la volont de rduire certains inconvnients du systme capitaliste dfendu par le premier. On trouve ainsi dans la pense de SMITH (A.) un plaidoyer pour mnager la tranquillit du contribuable : Premirement, les sujets d'un tat doivent contribuer au soutien du gouvernement, chacun en proportion de ses facults. Deuximement, la taxe ou portion d'impt que chaque individu est tenu de payer doit tre certaine, et non arbitraire. Troisimement, tout impt doit tre peru l'poque et selon le mode que l'on peut prsumer les moins gnants pour le contribuable. Quatrimement, tout impt doit tre conu de manire ce qu'il fasse sortir des mains du peuple le moins d'argent possible au-del de ce qui entre dans le Trsor de l'tat, et en mme temps ce qu'il tienne le moins longtemps possible cet argent hors des mains du peuple avant renflouer les caisses du Trsor. Quant RICARDO (D.), on peut retenir deux grandes: Premirement, l'impt ne peut contrarier durablement le dveloppement, comme il ne peut empcher ni la production d'changeables ni l'change international. Deuximement, elle rappelle que l'impt implique une difficult de production plus grande et donc joue sur la valeur et les prix. Tout nouvel impt est une charge sur la production et entrane une hausse du prix naturel. A un autre niveau danalyse, WAGNER (A.) peut tre considr galement comme l'initiateur du "fiscalisme social"(3). Deux notions fondamentales apparaissent dans ce sens. D'une part, l'ide de la suffisance selon laquelle il rclame l'impt de couvrir en principe tous les besoins financiers de l'tat. D'autre part, l'ide de l'lasticit, qui exige que l'imposition s'adapte aux variations de ces mmes besoins. Seuls les impts sur le revenu et le capital paraissent prsenter de telles qualits. b) Limpt dans la thorie keynsienne

Suite la crise de 1929, KEYNES (J.M.) a formul, dans son uvre "Thorie gnrale de l'emploi, de l'intrt et de la monnaie" (1936), une critique cohrente de la thorie classique, en prconisant un interventionnisme accru de ltat, sans renoncer au libralisme. Il croit en la possible harmonisation des intrts privs et publics. Mais il ne croit gure en la main invisible de SMITH (A.). Dune manire globale, les keynsiens recommandent d'utiliser une politique fiscale expansionniste en cas de rcession soit : rduire les impts et augmenter les dpenses de l'tat. En cas d'inflation, il recommande de faire l'inverse.

(3)

GRIREAUDEAU (R.), Sismondi et l'impt, in RSLF, 1956, p.610.

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3. a)

Limpt dans la thorie no-librale Limpt chez les montaristes

Le courant montariste (cole de Chicago 1950-1960) simpose comme la nouvelle orthodoxie librale, en essayant d'infirmer l'efficacit des politiques keynsiennes de rgulation conjoncturelle et en remettant en cause toute relance montaire ou budgtaire. Par opposition aux keynsiens, qui reconnaissent le caractre partiel de l'effet d'viction dune politique fiscale expansionniste, les montaristes considrent plutt cet effet d'viction comme quasi-total, puisque les dpenses publiques prennent exactement la place des dpenses prives et leffet de relance est nul. b) Limpt chez les ultralibraux

Les conomistes ultra-libraux, tels que LUCAS (R.), BARRO (R.), SARGENT (T.), Neil WALLACE (N.) ainsi que BAUMOL (W.) PANZAR (J.) et WILLIG (R.) ont repris les hypothses montaristes, mais en les radicalisant davantage. En matire de fiscale, on peut retenir une ide centrale chez ce courant de pense : le Gouvernement doit rsolument inscrire sa politique fiscale sur des rgles solides, transparentes, immuables et renoncer toute tentation de relance. Seule une politique de stabilit long terme peut assurer une "cohrence temporelle". c) Limpt chez les conomistes de loffre

Les conomistes de loffre, notamment LAFFER (A.), se positionnent en tant que dtracteurs farouches du keynsianisme. Ils insistent sur les effets nfastes des interventions de ltat, avec des positions radicalement librales, fondes notamment sur une confiance absolue aux mcanismes autorgulateurs du march, laiss au libre jeu des initiatives prives. En privilgiant les politiques doffre par rapport aux politiques keynsiennes de relance et de stimulation de la demande, lconomie de loffre met en vidence les effets dsincitatifs dune fiscalit trop lourde. Pour eux, " Trop dimpt tue limpt " ; c'est--dire, une sur-taxation aura des consquences variables sur loffre de travail et, par consquent, sur le niveau du chmage et de lactivit conomique. C. La fiscalit est la sociologie politique

La fiscalit ne se rduit pas une discipline strictement juridique, conomique et sociale ; elle est pourvue galement dune connotation politique. Lhistoire des faits politiques nous rappelle que le principe vnrable du consentement limpt tait un prcepte contre l'absolutisme du souverain en matire fiscale ; il est devenu mme une thorie juridique qui saligne parfaitement celle de la thorie contractuelle (contrat social). Dans cet ordre de logique, Alexis de Tocqueville (1805 1859) particularise les rgimes absolutistes par l'absence du consentement l'impt.
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Aujourdhui comme ailleurs, la dmocratie reprsentative permet visiblement une majorit d'asservir fiscalement une minorit ; il suffit que les impts soient approuvs par le parlement. En effet,

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III. A.

LES PRICNIPES DE LA THEORIE DE LIMPOT Le principe d'galit devant l'impt

Ce principe recouvre deux principes : le principe d'galit devant la loi et le principe de l'galit devant les charges publiques. Ce dernier principe implique l'absence d'immunit fiscale : prohibition d'un privilge fiscal total et dfinitif. Plus gnralement, le principe d'galit devant l'impt autorise des traitements diffrents bass sur des diffrences de situation ou un motif d'intrt gnral. Enfin, le CC a reconnu que des personnes places dans des situations diffrentes ne peuvent tre traites de la mme faon sans justification objective et rationnelle. B. Le principe de lgalit de l'impt

Ce principe est issu de l'article 17 de la Constitution. C'est la traduction juridique du principe politique de consentement l'impt. Seul le lgislateur a le pouvoir de crer ou de supprimer des impts, qu'il s'agisse d'impts d'Etat ou des Collectivits locales. Ces dernires disposent d'une marge de manuvre, mais dans les limites fixes par la loi. La rgle gnrale est que toutes contributions, non prvues par les lois et les rglements en vigueur, ainsi que par la loi de finances annuelle, sont formellement interdites, au risque que leurs initiateurs dtre poursuivis comme concussionnaires. Seule une disposition de droit peut faire natre une obligation juridique la charge du dbiteur de l'tat. Autrement dit, il est obligatoire que la crance soit la fois fonde sur un texte de base et prvue par la loi de finances. C. Le principe de ncessit de l'impt

Le principe de ncessit de l'impt concerne toutes les recettes fiscales, et pas uniquement celles finanant la force publique ou les charges d'administration. C'est ce principe qui lgitime le contrle fiscal et la rpression de la fraude. D. Le principe d'annualit

C'est la mise en uvre du principe d'annualit budgtaire. Il signifie que la perception des impts est autorise pour une anne. E. Le principe de l'universalit de l'impt

Il signifie que chacun doit s'acquitter de sa dette fiscale sans exception. F. Le principe de territorialit

L'espace fiscal peut ne pas tre le mme que l'espace national, notamment en raison de conventions internationales.

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G.

Le principe de non-rtroactivt de la loi fiscale :

Ce principe n'a valeur constitutionnelle qu'en matire rpressive ; dans les autres matires, la loi peut tre rtroactive en se basant sur un motif d'intrt gnral. Trois interdictions de la rtroactivit doivent tre releves : impossibilit de prvoir des sanctions pour des agissements antrieurs la nouvelle loi qui n'taient pas prvues par la loi ancienne; la rtroactivit ne saurait prjudicier aux contribuables dont les droits ont t acquis par une dcision de justice; la rtroactivit ne peut porter atteinte au droit de proprit. Mais, la rtroactivit peut aussi tre favorable au contribuable dans l'hypothse de l'application de la loi fiscale la plus douce.

Cette volont pour protger la non-rtroactivit de la loi fiscale a t inflchie par une dcision du juge constitutionnel marocain qui a confirm la constitutionnalit de l'article 6 de la loi de finances 2002 posant le caractre rtroactif d'une mesure fiscale visant l'exonration de tous les impts et taxes relatifs l'importation des viandes pour le compte des Forces Armes Royales, dont l'application prend effet rtroactivement depuis le 1er janvier 1996" ; une dcision ayant provoqu des commentaires, parfois, acerbes contre ses conclusions(4). IV. A. 1. LA QUALIFICATION DE LIMPOT Limpt et les autres prlvements obligatoires Les impts

Les impts sont des prestations pcuniaires que l'tat exige, en vertu de sa souverainet, des personnes qui sont soumises (Exp. l'impt gnral sur le revenu, l'impt sur les socits, l'impt de patente, etc.) en vue principalement de couvrir ses besoins financiers et sans qu ce paiement corresponde une contre-prestation dtermine. Les lments de base sont donc : une mesure coercitive manant du pouvoir souverain, un paiement et une prestation inconditionnelle. 2. Les taxes

Les taxes font partie des contributions causales. Elles sont des contributions publiques spciales que l'tat exige dun redevable, soit en change dun service rendu ou dun avantage procur cet administr (Exp. Taxe sur la valeur ajoute, Taxe dhabitation, taxe professionnelle ; Taxe des services communaux, etc.), soit en contrepartie dune dpense publique provoque par lui (taxes administratives ou moluments administratifs). Les lments de base sont donc : une prestation pcuniaire et une prestation conditionnelle.

(4)

Cf. BENABDELLAH (M.A.), La loi de finances 2002 est-elle inconstitutionnelle?, in Le journal 12 janvier 2002, p.10

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3.

Les taxes parafiscales

La parafiscalit est apparemment une notion moins claire que celle de l'impt ou celle de la taxe administrative, mme si la doctrine revendique certaines conditionnalits pour son institution(5). D'autant plus que le droit fiscal marocain n'en donne pas une dfinition prcise par rapport aux impts et par rapport surtout aux taxes administratives. Seul le dcret n 2-98-401 du 9 moharrem 1420 (26 avril 1999) relatif l'laboration et l'excution des lois de finances, qui en prvoit lexistence, notamment son article 5. De ce fait plusieurs taxes parafiscales sont prvues travers des rglements (par exemple : dcret n 2-01-2680 du 15 chaoual 1422 (31 dcembre 2001) instituant au profit de l'entraide nationale une taxe parafiscale sur les tapis estampills ; dcret n 2-03-543 du 19 chaabane 1424 (16 octobre 2003) instituant au profit de la Fdration royale marocaine de chasse une taxe parafiscale dnomme ? Taxe pour la conservation et le dveloppement des ressources cyngtiques ; dcret n 2-98-516 du 12 chaabane 1419 (1er dcembre 1998) compltant le dcret n 2-94-734 du 28 rejeb 1415 (31 dcembre 1994) instituant une taxe parafiscale l'importation pour le financement de la promotion conomique et de l'inspection des exportations ; etc.) Mais, la particularit des taxes parafiscales est qu'elles reprsentent des redevances perues au profit d'un service particulier et verses par les usagers en change des avantages qu'ils retirent du service. De mme, conformment la rglementation en vigueur(6), les taxes parafiscales, perues dans un intrt conomique ou social au profit d'une personne morale de droit public autre que l'tat et les collectivits locales, sont tablies par dcret, pris sur proposition du ministre charg des finances et du ministre intress. Cela veut dire qu'on peut qualifier de "parafiscal" les taxes opres sur leurs usagers par certains organismes publics, afin d'assurer leur financement autonome. D'une part, celles-ci bnficient exclusivement aux organes auxquelles sont attribues (Exp. Les cotisations prleves au titre de la scurit sociale : Mutuelle, Caisse marocaine de retraite, etc.. D'autre part, le produit de ces taxes ne constitue pas des recettes budgtaires et les dpenses des organismes bnficiaires ne figurent pas dans la loi de finances. 4. Les produits des amendes

Les produits des amendes sont des crances issues des condamnations pcuniaires que l'tat a dclares l'encontre de certaines personnes ayant commis des infractions. Celles-ci peuvent tre d'ordre judiciaire (Exp. les amendes et condamnations ou les amendes transactionnelles prononces par les juridictions rpressives, astreintes prononces par les juridictions financires) ; d'ordre administratif (produits de confiscation, transaction et condamnation pour contravention la rglementation des prix par les services du Ministre charg de l'Intrieur, pnalits et amendes issues de l'exercice de droit de police sanitaire par les services du
(5) La doctrine convient ce que trois conditions doivent tre satisfaites pour qu'il y ait taxes parafiscales : 1. Un besoin d'intrt gnral non couvert par la fiscalit classique; 2.Un organisme qui soit distinct de l'tat, des communes, des dpartements et des tablissements publics et qui puisse rpondre ce besoin ; 3. Une technique de financement pour faire face ce besoin. (6) Larticle 5 du Dcret n 2-98-401 du 26 avril 1999 relatif l'laboration et l'excution des lois de finances.

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Ministre charg de la sant ) ; d'ordre fiscal (Exp. pnalits pour de retard de dclaration, majorations pour retard de recouvrement prononces respectivement par les services d'assiette et les services de recouvrement ). En tout cas, leur fait gnrateur c'est la commission d'une infraction ; c'est aussi la dcision prononant l'amende qui entrane l'exigibilit de celle-ci. 5. Les rmunrations de services rendus et les redevances

les rmunrations de services rendus et les redevances, en contrepartie de la mise disposition aux citoyens un grand nombre de services plus ou moins collectifs. Certains d'entre eux sont financs selon le principe d'quivalence(7). Ceci signifie que l'tat produit le service, mais le consommateur en dcide l'utilisation et paie les seules quantits consommes. Le rapport entre le cercle des bnficiaires et des payeurs est ds lors direct. Les prestations offertes ce titre par l'tat peuvent tre subdivises en trois catgories : les biens ou les services qui rsultent d'une production de caractre industriel (Exp. Rmunration des sprestations rendus par les Services de lEtat grs de manire autonome (SEGMA)) ; les biens immobiliers de l'tat qui sont mis disposition des particuliers contre paiement d'un loyer ; les services destins l'amlioration du capital humain (Exp. la sant publique, lducation nationale). En rgle gnrale, cette catgorie de recettes doit, d'abord, tre institue par dcret pris sur proposition du ministre charg des finances et du ministre intress et dont les tarifs devront et ensuite, tre fixs par arrt conjoint du ministre charg des finances et du ministre intress(8). B. 1. Distinction des prlvements fiscaux Impts rels et impts personnels

C'est la distinction la plus ancienne. L'impt rel est celui qui frappe une opration, un bien ou une somme d'argent uniquement dans sa nature, sa valeur montaire ou sa quantit, abstraction faite de la personne du contribuable. Aux impts assis sur les biens, on opposait autrefois les impts assis sur les personnes, telle la capitation, tablie par tte (Jezia), qui frappait directement le contribuable. La personne mme du contribuable n'est plus considre aujourd'hui comme matire imposable , encore que l'impt sur le revenu puisse tre considr comme une imposition sur la personne, dans la mesure o il frappe les produits du travail ... La distinction de l'impt rel et de l'impt personnel prsente toujours une grande importance. On peut mme parler d'un progrs de l'impt personnel dans les systmes fiscaux modernes. Mais la personnalit de l'impt revt une signification totalement diffrente.
(7) Le principe d'quivalence constitue le deuxime grand principe la base du financement du secteur public (le premier tant le principe de la capacit contributive) Selon cette conception, la charge fiscale devrait tre distribue entre les agents conomiques en fonction des bnfices que chacun d'eux retire de la consommation des biens mis disposition par l'tat. Il s'agit donc d'une transposition des rgles valables sur le march au secteur public qui introduit un rapport direct entre le cercle des bnficiaires et le cercle des payeurs. (8) Voir article 4 du Dcret n 2-98-401 du 26 avril 1999 relatif l'laboration et l'excution des lois de finances.

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2.

Impts sur le capital, sur le revenu et sur la dpense

Cette classification est fonde sur les concepts conomiques de capital, de revenu et de dpense. Elle a aujourd'hui les prfrences de la doctrine, parce que c'est celle qui permet le mieux de dterminer les effets de l'impt en ce qui concerne, d'une part, les diffrentes interventions de l'Etat en matire sociale, conomique ou financire et d'autre part, l'incidence de l'impt, notamment du point de vue de la justice fiscale. L'impt est un prlvement sur la richesse. La richesse, entendue dans le sens le plus large du terme, se prsente sous trois aspects : Le capital est la richesse acquise, consolide, fige pour une certaine priode, et qui peut tre source de revenus. C'est le patrimoine d'un individu, sa fortune ... (par exemple, limpt sur la fortune appliqu en France) Le revenu, pris dans le sens tymologique du terme, est la richesse qui provient d'une source susceptible de la crer de faon renouvele, pendant un temps plus ou moins long (Exemple lIS, lIR) La dpense : l'existence de la richesse d'un individu, au lieu d'tre constate directement par un capital ou un revenu, peut tre rvle indirectement par l'emploi qu'il fait de ses ressources (Exemple : la TVA ; les TIC). Impts directs et impts indirects

3.

Les impts directs sont ceux qui frappent directement les biens ou les revenus d'une personne, du seul fait qu'elle possde ces biens ou dispose de ces revenus. Comme leur nom l'indique, les impts indirects n'atteignent le contribuable qu'indirectement, c'est--dire l'occasion de l'emploi de ses ressources ou des dpenses qu'il fait. Les impts indirects sont donc assis sur des faits ou oprations de production, d'change ou de consommation. Cette distinction entrane des consquences importantes : le contentieux des contributions directes est attribu aux juridictions administratives, et le contentieux des contributions indirectes, aux juridictions judiciaires. Les critres en sont relativement simples l'origine. 4. Impts progressifs, impts dgressifs et impts proportionnels

Un impt progressif est un impt dont le taux s'accrot en fonction de la valeur de l'lment tax, appel base d'imposition ou assiette. En d'autres termes, plus la valeur de l'lment sur lequel est assujetti l'impt est importante, plus le taux appliqu cette valeur pour calculer l'impt va tre important. Par exemple limpt sur le revenu (non forfaitaire) est un impt progressif par tranche et par classe, comme suit :

02500.00

0% -

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2501 4166.67 4167.00 5000 5001.00 666.67 6667.00 15000.00 Au -del de 15000.00

10 %, soit 250 DH 20%, soit 666.67 DH 30%, soit 1166.67 DH 34%, soit 1433.33 DH 38%, soit 2033.33 DH

Un impt rgressif (ou impt dgressif) est un impt dont le taux d'imposition diminue lorsque les montants imposs augmentent. Par exemple la TVA est un impt assis sur la consommation souvent qualifi de dgressivit. Plus les revenus d'un mnage sont important, plus la part consacr l'pargne augmente, et par consquent plus la part consacr la consommation diminue (c'est le pourcentage consacr la consommation qui diminue, par le montant consomm). Autrement dit, le rapport de la TVA paye rapport aux revenus baisse quand le revenu augmente. Un impt proportionnel : Un impt taxe proportionnelle pourrait aussi tre appel un appartement taux d'imposition. Il s'agit d'un systme dans lequel le pourcentage de l'impt sur le revenu prlevs, ou imputs des individus, reste le mme, peu importe quel point il est fait ou combien est dpens. Cest le cas par exemple du taux normal de limpt sur les socits (30%), de certains impts forfaitaires. LES MECANISMES DE LIMPOT Processus de gestion fiscale Autorisation de limpt

V. A. 1.

La perception impt est soumise deux conditions cumulatives : la lgalit de la crance fiscale et lautorisation de sa perception a) Lgalit de limpt

La lgalit de l'impt est li sa lgitimit. Pour tre accept, un impt doit tre prvu par les reprsentants des contribuables. Ainsi, la lgalit justifie l'autorit. Elle est donc un lment central des systmes fiscaux dans tous les tats de droit. Par consquent, au Maroc, le lgislateur aurait vocation garantir un systme dmocratique excluant tout arbitraire - et par consquent toue ingalit. L'impt lgitim ne peut plus tre contest. b) Autorisation de perception par lassemble dlibrante

Lexistence dune loi qui prvoit limpt (Exp. code gnral des impts) doit tre consolide par lautorisation de sa perception par lassemble dlibrante (Exp. Loi de finances pour ce qui est des impts de lEtat).

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Cest dans cet esprit quil est repris chaque anne dans larticle premier ( III) de la loi de finances, comme il est dvelopp plus haut, quaune perception nest recevable, sans autorisation, sous peine de concussion. De mme, larticle 26 du Dcret royal n 330-66 du 21/04/1967 (10 moharrem 1387) portant rglement gnral de comptabilit publique prvoit que Toutes contributions qui ne sont pas autorises par les lois et rglements et par les budgets de recettes, quelque titre et sous quelque dnomination qu'elles se peroivent, sont formellement interdites, peine contre les autorits qui les ordonneraient, contre les employs qui confectionneraient les rles et tarifs et contre ceux qui en feraient le recouvrement, d'tre poursuivis comme concussionnaires sans prjudice de l'action en rptition, pendant trois annes, contre les receveurs, percepteurs ou autres personnes qui auraient fait la perception .

2.

Assiette

En gnral, l'assiette fiscale est le montant auquel s'applique un taux d'imposition ou de taxation. Par exemple, pour l'impt sur le revenu des individus, l'assiette fiscale est la somme des revenus imposables et des bnfices imposables. Cette phase sous-tend autres tapes subsquentes : a) Amnagement de la matire imposable

Obtenir des recettes fiscales suffisantes et une plus grande efficacit conomique, tel est le dfi fiscal que doivent relever les pays en dveloppement. Il leur faut adapter la fiscalit l'conomie du pays tout en la rendant plus large et en la faisant pntrer dans les zones dont elle est absente. Lobjectif est de soumettre l'impt les contribuables ou les activits qui y chappent totalement et de mieux imposer ceux ou celles qui le sont incorrectement. Il parat possible de dgager trois principes:

le premier est d'viter la dfiscalisation quand elle n'est pas indispensable, car elle est peu rversible: il est toujours difficile, psychologiquement et politiquement de soumettre nouveau limpt un secteur qui a t prcdemment dfiscalis; le deuxime est de ne pas cder lesthtisme fiscal, c'est--dire la sophistication ou la mode; il faut s'efforcer d'adapter, dans tous les cas, les outils fiscaux aux moyens et aux besoins respectifs de l'administration et des contribuables; le troisime principe consiste agir avec modration et continuit afin de ne pas provoquer des distorsions conomiques ou des tensions qui contrarieraient l'objectif de dveloppement.

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b)

La constatation des faits gnrateurs des crances fiscale

A ce propos, l'ordonnateur peut constater des crances de sa propre initiative, en agissant pour le compte de l'tat comme puissance publique apte de procder des prlvements obligatoires avec ou sans contrepartie directe. Il est impossible d'en fixer la liste compte tenu de leur varit . c) Liquidation

La liquidation est une opration qui consiste faire le calcul arithmtique de la crance recouvrer et en arrter le montant dfinitif. On l'appelle souvent l'"assiette" quand il s'agit d'une crance fiscale. Elle n'appelle gure de commentaire particulier, puisque les rgles de liquidation de chaque crance sont traditionnellement prvues par les textes qui les ont institus. Pour l'essentiel, l'ordonnateur doit tre vigilant quand il a la charge de liquider une crance, du fait que toute erreur de liquidation ou double emploi, au prjudice du dbiteur donne lieu lmission dun ordre dannulation ou de rduction de recette(9). 3. Mise en recouvrement

Dans le phase de mise en recouvrement distingue entre trois modes de mise en recouvrement dimpts : le paiement spontane pour les impts dclaratifs ; l'mission des ordres de recettes pour les impts sur rle ; la retenue la source. a) Mise en paiement spontane des impts dclaratifs

Le systme dclaratif suppose que les lments servant de base au calcul de l'impt soient dclars par le contribuable lui-mme. Ceci n'empche pas cependant l'administration fiscale de procder des contrles, notamment par recoupements. Dans ce systme fiscal dclaratif le contribuable bnficie de la prsomption dexactitude jusqu preuve du contraire, preuve qui peut tre dcouverte au cours des divers contrles que le lgislateur a mis la disposition de ladministration fiscale et qui doit tre notifie au contribuable dune manire explicite et claire afin de lui permettre de se dfendre. Or, dans ltat actuel des choses, le fardeau de la preuve qui repose sur ladministration qui, pour justifier la remise en cause de la dclaration et envisager sa substitution par une de nouvelles bases, exige la mise en uvre des diligences et des moyens difficilement accessibles. A titre dexemple, toute proposition ayant comme motif Chiffre daffaires insuffisant, au titre de la dclaration de la taxe sur le dbit de boissons ne peut tre prise que comme phrases creuses et fourres, tout ntant pas une preuve mme de remettre en cause la dclaration fiscale.

(9)

Voir article 23, 2 al. du Rglement gnral de la comptabilit publique (dcret royal n 330-66)

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b)

Emission des ordres de recettes pour les impts sur rle

Le rle est un catalogue ou registre officiel, contenant une liste ordonne rpertoriant les contribuables. Cest le cas de la taxe professionnelle, la taxe dhabitation et la taxe des services communaux. Larticle 22 du Dcret royal n 330-66 du 21/04/1967 (10 moharrem 1387) portant rglement gnral de comptabilit publique prvoit que toute crance liquide fait l'objet, sauf drogation accorde par le ministre des finances, d'un ordre de recette constitu par un titre de recette, par un extrait de dcision de justice, un acte formant titre ou un arrt de dbet. A dfaut d'ordonnateur qualifi, le titre de recette est mis par le ministre des finances. Pour les recettes encaisses par versements au comptant le titre de recette est tabli priodiquement pour rgularisation la diligence du comptable qui les a perues. c) Retenue la source libratoire

La retenue la source et prlvement libratoire ne sont pas des impts proprement parler, mais des modes particuliers de rglement de l'impt. Il sagit dune sorte d'avance faite par le contribuable sur l'impt dont il sera redevable. Par exemple sont soumis la retenue la source au titre de limpt sur les socits ou de limpt sur le revenu, telle que prvue au code gnral des impt :

les produits des actions, parts sociales et revenus assimils mis la disposition ou inscrits en compte des personnes physiques ou morales bnficiaires quelles aient ou non leur sige ou leur domicile fiscal au Maroc ; les produits de placements revenu fixe mis la disposition ou inscrits en compte des personnes physiques ou morales bnficiaires, quelles soient imposables, exonres ou exclues du champ dapplication de limpt et ayant au Maroc leur sige social, leur domicile fiscal ou un tablissement auquel se rattachent les produits servis ; les produits bruts verss, mis la disposition ou inscrits en compte des personnes physiques ou morales non rsidentes. Recouvrement

4.

La gestion fiscale incombe gnralement deux principaux acteurs du circuit budgtaire : d'abord, aux ordonnateurs qui grent directement les oprations fiscales selon leur sphre de comptence ; ensuite, aux comptables publics qui prennent en charge le contrle de la rgularit des recettes et leur recouvrement. En matire de recettes fiscales les comptables percepteurs prennent d'abord en charge les ordres y affrents avant de procder leur recouvrement. Ils assument, de ce fait, leur responsabilit en cas de non recouvrement des crances fiscales.

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a)

Prise en charge des ordres de recettes

La prise en charge est l'opration par laquelle le comptable public devient personnellement dbiteur l'gard de l'tat du montant de la recette dont il doit assurer le recouvrement. En pratique, la prise en charge s'effectue en deux temps. D'abord, le comptable accuse rception du document de recette (ordres de recettes remis par les ordonnateurs, des crances constates par un contrat, un titre de proprit ou autre titre dont ils assurent la conservation); il y a une prise en charge simple. Ensuite, le comptable constate, dans ses critures, la rception du titre ou de l'ordre de recette ; il y a prise en charge technique. Mais, dans certains cas, le comptable ne reoit aucun document de recettes ; c'est le cas notamment de certains impts et taxes dclaratifs dont l'encaissement des droits est au comptant. (Exp. TVA, IS, IGR). Le comptable ne tient pas donc une comptabilit avant l'encaissement ; il procde uniquement leur classement dans les comptes suivant les imputations correspondantes. Ce n'est pas le cas si l'ordonnateur procde la taxation d'office des contribuables retardataire que les sommes exigibles devront tre prises en charge par le comptable public. Le Rglement gnral de la comptabilit publique prvoit aussi qu'au moment de la prise en charge, le comptable assignataire est tenu d'exercer le contrle de la rgularit de la perception et de l'imputation, ainsi que la vrification des pices justificatives(10). Cela veut dire que le comptable doit vrifier que le titre de recette qui lui a t remis porte bien sur une recette ayant pour origine une crance existant lgalement. Quant aux ordres de rductions et d'annulations de titres, dont le montant dduire des prises en charge initiales, les contrles du comptable se limitent la vrification de la qualit de l'ordonnateur et du respect des rglements et instructions existant en la matire. La prise en charge implique que le comptable public doit user de tous les moyens dont il peut disposer pour assurer le recouvrement des recettes. Dan l'esprit de la loi 15-97 formant code de recouvrement des crances publiques, ainsi que dans celui de l'instruction administrative portant son application(11), le recouvrement peut tre dfini comme tant l'ensemble des oprations qui permettent au comptable public d'encaisser les crances publiques, soit l'amiable, si le dbiteur s'acquitte de ses dettes dans les dlais rglementaires, soit par les procdures forces prvues par les diffrentes voies de droit, si le dbiteur est retardataire ou rcalcitrant. b) Le recouvrement l'amiable

La phase de recouvrement l'amiable correspond au dlai qui commence courir partir de la date de mise en recouvrement de limpt et se termine la date dexigibilit. Mais avant de
(10) L'article 10 du Rglement gnral de la comptabilit publique (dcret royal n 330-66) (11) Instruction de la Trsorerie gnrale du Royaume, mars 2001 relative au recouvrement des crances publiques

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passer au recouvrement forc de la crance exigible, le comptable peut mettre en jeu des actes simplement prcurseurs de poursuite. La date d'exigibilit de la recette est particulirement importante, car elle dclenche l'action en recouvrement. Or, cette exigibilit n'intervient pas de la mme manire, suivant qu'il s'agit de recettes de droit commun ou de recettes fiscales ou assimiles. Pour la premire catgorie, l'exigibilit concerne principalement les sommes dont une juridiction a reconnu l'tat crancier ainsi que les sommes dues l'tat en vertu d'une convention. Pour la seconde catgorie, elles sont recouvres en vertu de rgles de nature lgislative ou rglementaire. Les rgles les plus caractristiques concernent les impts directs et les taxes assimiles, notamment ceux qui sont perues par les percepteurs. Le code de recouvrement garantit au dbiteur qu'un dlai raisonnable qui s'coulera le moment o il recevra l'avis l'informant du montant de sa cote et celui o le recouvrement forc pourra tre dclench. Ce dlai varie selon la nature de la crance (v. tableau) :

Tableau : dates d'exigibilit des crances publiques les impts et taxes Prlvements de IGR la source Crances autres que fiscales du Trsor (Exp. sommes verses indment, de loyers dimmeubles domaniaux etc.) 2me mois qui suit celui de leur mise en recouvrement du mois qui suit celui au cours duquel la retenue la source a t opre.

du 30me jour compter de la date dmission des ordres de recettes mis.

Durant la phase amiable, le contribuable est inform des impts mis sa charge par tous moyens dinformation : par voie daffichage par lenvoi dun avis dimposition et ce, la date de mise en recouvrement. Cet avis comporte la date dexigibilit, la nature et le montant de limpt payer. Entre temps, le comptable utilise de simples actes prcurseurs conviant le dbiteur s'acquitter de ses dettes : d'abord, il adresse un 1er avis au dbiteur, dment authentifie par une mise en recouvrement, l'invitant se librer de ses dettes ; le comptable y annonce le recours aux voies d'excution pour obtenir le paiement des sommes exigibles et frais de poursuite en sus, aprs l'expiration du dlai rglementaire A dfaut de paiement dans les 30 jours qui suivent la date dexigibilit, le contribuable encourt une majoration de retard de 8% pour les impts et taxes et de 6% lan pour les autres crances. Il est noter que les montants dus au titre de la taxe urbaine et de la taxe ddilit, ne sont pas soumis majoration de retard quand ils nexcdent pas mille (1000) dirhams par cte dimpt.

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Le contribuable qui conteste les sommes mises sa charge peut introduire une requte de sursis de paiement auprs du comptable. Ce dernier, aprs instruction et la lumire des motifs invoqus, peut accorder des facilits de paiement en contrepartie de garanties mme de le rassurer quant au recouvrement des impts dus. Ces garanties peuvent revtir la forme de dpts consigns auprs du Trsor, de titres reprsentatifs de droits de crances, deffets publics ou autres valeurs mobilires, de cautions bancaires, de crances sur le Trsor, de nantissement de fonds de commerce ou daffectation hypothcaire). Le contribuable dispose aprs la date dexigibilit dun dlai supplmentaire de 30 jours avant lengagement dactions en recouvrement forc par le comptable charg du recouvrement. Ce dernier est tenu denvoyer au courant de ce dlai, un dernier avis sans frais (DASF) invitant le contribuable sacquitter de ces dettes auprs du Trsor. c) Les procdures du recouvrement forc

La phase de recouvrement forc est ouverte lexpiration du dlai supplmentaire accord au contribuable. Le comptable charg du recouvrement est tenu dengager des actions de recouvrement forc lencontre des contribuables qui ne se sont pas acquitts de leurs dettes dans les dlais prescrits. Les actions devant tre engages sont par ordre de priorit : commandement, commandement valant saisie conservatoire (CVSC), saisie excution, vente sur saisie et dans le cas extrme invoquer la contrainte par corps. Le commandement

Le commandement est lacte par lequel le contribuable est invit sacquitter de ses dettes sous peine dy tre contraint par toutes les voies de droit. Suivant la nature de la crance, le commandement revt la forme d'un dernier avertissement avant poursuite (amende et condamnation pcuniaires), d'un deuxime avis (impt direct), d'un commandement (produits domaniaux). Il est adress l'expiration d'un dlai de 30 jours compter de la date d'exigibilit et au moins 20 jours aprs l'envoi de la sommation sans frais (Art.41 Code de recouvrement). Il doit tre notifi au redevable qui en accuse rception sur l'tat formant l'orignal du commandement. En cas d'absence, l'acte est remis sous pli ferm, soit domicile du redevable, entre les mains des parents, serviteurs, employ, etc., soit toute autre personne habitant la mme demeure. Au cas extrme, o le redevable est absent et aucune personne ne se trouve au domicile du redevable, le commandement doit y tre affich. Dans ce cas, le commandement est considr comme ayant t notifi le dixime (10me) jour qui suit la date de son affichage. Si le redevable ou la personne ayant qualit pour le faire a refus de recevoir le commandement, mention est faite sur l'original, le commandement est alors considr comme ayant t valablement notifi le huitime (08me) jour qui suit la date du refus de rception. Le commandement peut galement tre notifi par voie administrative ou par voie postale sous pli recommand avec accus de rception

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La notification du commandement a pour effet l'application d'une majoration "frais de commandement" de 2% du principal de la crance, l'interruption de la prescription et le dbut du dlai ncessaire la saisie (30 jours). Le commandement valant saisie conservatoire (CVSC)

Par crainte de disparition de biens saisir ou lorsque le commandement n'a pas encore t notifi, le comptable procde l'tablissement d'un commandement valant saisie conservatoire (CVSC) aprs avoir fait les investigations ncessaires en vue d'identifier les objets et effets mobiliers appartenant au redevable (Art.53 du Code de recouvrement). Cette opration a pour effet l'application d'une majoration supplmentaire de 2,5% du principal de la crance. Le non paiement dans les 30 jours suivant la notification, la saisie conservatoire se transformera en saisie excution. La saisie excution

Dans cette tape le comptable tablit un "tat de recouvrement par voie de saisie et de vente" (ERVSV), dont l'original sera utilis par l'agent de notification et d'excution du Trsor (ANET). En cas d'absence du redevable, l'ANET tablit un procs-verbal de non-ralisation de saisie, tout en laissant au redevable (dans sa boite lettre ou sous la porte) un avis lui fixant un dlai huit (08) jours pour se librer de sa dette. Si les investigations entreprises dmontrent que le redevable n'est plus domicile l'adresse, l'ANET doit constater l'absence du redevable sur le procs-verbal de non ralisation de saisie et dresser un procs-verbal de perquisition. Aussi, si l'ANET ne peut excuter sa mission parce que les portes lui sont fermes ou que l'ouverture lui en est refuse, il est autoris, sur requte, par voie d'ordonnance du juge des rfrs dlivre conformment aux dispositions du Code de procdure civile (Art.148 du Code de recouvrement), se faire ouvrir les portes des locaux avec l'assistance de l'autorit administrative. Lorsque le redevable manifeste sa volont de s'acquitter de sa dette, la saisie est suspendue provisoirement ; mais l'ANET fait souscrire le redevable concern un engagement de rgler les sommes dues dans un dlai de trois (03) jours, compter de la date du procs-verbal ainsi tabli. A cet effet, l'ANET doit procder au recensement des objets saisir en reprennent l'inventaire les objets saisir. Il peut s'agir de rcoltes ou fruits (saisie brandon) ou de meubles et effets mobiliers. Toutefois, le Code de recouvrement a considr certains biens et effets insaisissables, (Art. 46 du Code de recouvrement), tels que : la literie, les vtements et les ustensiles de cuisine ncessaires au saisi et sa famille ; l'habitation principale abritant la famille du redevable dont la valeur n'excde pas deux cent ( 200.000) dirhams; les livres et instruments ncessaires l'exercice personnel de la profession du saisi ; les objets indispensables aux personnes handicapes ou destines aux soins de personnes malades.

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Par ailleurs, le comptable a aussi la possibilit de procder au recouvrement par voie d'"avis tiers dtenteur" (ATD), qui lui permet d'apprhender les fonds appartenant ou revenant au redevable, dtenus par des tiers dtenteurs et dpositaires concurrence des crances dont le paiement est requis (banques, comptables directs du Trsor, comptables rattachs au Trsor, huissiers de justice, avocats, notaires, adouls, mandataires, employeurs, etc.). Cette ATD est notifie dont les mmes conditions que le commandement. De ce fait, les tiers dtenteurs ou dpositaires peuvent tre contraints par les mmes moyens que les redevables eux-mmes, l'exception du recours la contrainte par corps, de verser les sommes dtendues par eux et appartenant aux redevables. Si le tiers dtenteur n'obtempre pas l'ATD, il peut tre contraint de verser la caisse du comptable les sommes dtenues par lui et affectes au privilge du Trsor, par les mmes moyens que le redevable lui-mme (Art. 104 du code e recouvrement). Pour concrtiser la transformation de la saisie conservatoire la saisie excution, il est procd l'identification prcise des biens saisissables, la dsignation d'un gardien, la fixation de la date et de lieu de la vente et la notification du procs verbal de constatation au premier saisissant ; celui-ci vaut opposition sur le produit de la vente et donne droit en bnficier lors de sa rpartition. Les frais de cet acte reprsentent 2% du principal de la crance. La vente

Avant de procder la vente, l'ANET doit se rendre sur le lieu o se trouvent les objets saisis, que le gardien dpositaire doit lui prsenter, pour les inventorier. Si ces derniers sont conformes avec ceux repris sur le procs verbal de saisie, l'agent d'excution procde l'tablissement du "procs-verbal de rcolement de vente". L'tablissement de celui-ci-avant la vente gnre des frais de 1% du principal de la crance. Toutefois, la vente ne peut avoir lieu qu'aprs coulement d'un dlai de 08 jours de la saisie (ou moins avec l'accord du redevable). Elle se fait aux enchres publiques en prsence de l'autorit locale du comptable assignataire (ou son reprsentant), des agents des secrtaires greffiers ou les huissiers la demande du receveur et du dbiteur lui -mme. Dans ce cas, la vente doit tre effectue, dans un dlai de 30 jours compter de la date de l'autorisation, en prsence de l'ANET (Art. 59 du code e recouvrement). Il parat ainsi que l'ANET joue un rle central dans toute la procdure force du recouvrement de la crance publique ; il constitue ainsi un paramtre cl dans toute rflexion sur l'augmentation de l'efficacit de telle procdure. D'o l'importance d'accorder une attention particulire cette catgorie d'agents publics : la rvision de leurs systmes d'intressement et de scurisation ; le renforcement de la logistique mettre leur disposition ; leur formation continue ; etc. Les privilges du Trsor

Pour le recouvrement des recettes fiscales, (impts et taxes de l'tat), le Trsor possde un privilge gnral sur les meubles et autres effets mobiliers appartenant aux redevables et leurs cautions en quelque lieu qu'ils se trouvent (Art.105 du Code de recouvrement). Ce privilge

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s'exerce soit compter de la date du titre excutoire, tel que l'ordre de recette ou le jugement, soit depuis la date d'chance de la crance. Les privilges du Trsor s'exercent avant les privilges gnraux ou spciaux, l'exception : - des quatre premiers privilges de l'article 1248 du dahir du 9 ramadan 1331 (12 aot 1913) formant code des obligations et des contrats ; - du privilge accord aux salaris par l'article 1248 paragraphe 4 du dahir du 9 ramadan 1331 (12 aot 1913) prcit ; - du privilge rsultant au profit des ouvriers et fournisseurs de travaux publics de l'article 490 du dahir portant loi n 1-74-447 du 11 ramadan 1394 (28 septembre 1974) approuvant le texte du code de procdure civile ; - du privilge accord au porteur de Warrant par l'article 349 de la loi n 15-95 formant code de commerce promulgue par le dahir n 1-96-83 du 15 rabii I 1417 (1er aot 1996) ; - du privilge du crancier nanti en application de l'article 365 de la loi n 15-95 formant code de commerce prcit. Pour le recouvrement des droits et taxes de douanes, le Trsor possde un privilge gnral sur les meubles et autres effets mobiliers appartenant aux redevables et leurs cautions en quelque lieu qu'ils se trouvent. Ce privilge qui prend rang aprs celui affect aux impts et taxes s'exerce soit compter de la date du titre excutoire tel que l'ordre de recette ou le jugement, soit depuis la date d'chance de la crance. Le Trsor possde galement un privilge gnral sur les meubles et autres effets mobiliers appartenant aux redevables en quelque lieu qu'ils se trouvent, pour le recouvrement des crances autres que celles prvues l'article 105 prcit. Ce privilge gnral prend rang aprs celui des gens de service, ouvriers, commis et autres employs pour leur salaire et s'exerce compter de la date d'mission de l'ordre de recette ou de la date d'chance de la crance. La contrainte par corps

La contrainte par corps ne peut avoir lieu qu'en cas de non aboutissement de l'excution sur les biens du redevable. Elle est exerce au moyen d'une requte dsignant nommment le dbiteur, adresse par le comptable au tribunal de premire instance. Toutefois, sont exclus de cette contrainte extrme de recouvrement (Art. 77 du code de recouvrement) : les redevables de sommes exigibles infrieures huit Mille (8.000) dirhams ; les dbiteurs gs de moins de vingt (20) ans ou de soixante (60) ans et plus ; les redevables reconnus insolvables ; le redevable est une femme enceinte, ou qui allaite et ce, dans la limite de deux annes compter de la date d'accouchement ; le mari et sa femme simultanment mme pour des dettes diffrentes. 5. Les consquences du non recouvrement

Le code du recouvrement (Art.125) dispose que "les comptables chargs du recouvrement qui ont laiss passer le dlai de prescription sans engager d'actions en recouvrement ou qui, aprs les avoir commences, les ont abandonnes jusqu' prescription des crances qui leur sont

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confies pour recouvrement, sont dchus de leurs droits contre les redevables, mais demeurent responsables vis--vis des organismes publics concerns". Il rsulte de ces dispositions que la responsabilit du comptable charg du recouvrement est directement engage ; c'est--dire que c'est lui-mme qui doit rparer tout manquement constat l'obligation de recouvrement qui lui incombe. La mme logique est reprise aussi bien par les dispositions de la loi 61-99 (Art.6) que par la loi 62-99 (Art.37) qui mettent en jeu directement la responsabilit pcuniaire et personnelle du comptable public(12). Cette double responsabilit demeure engage jusqu' l'encaissement rgulier des recettes, dont le recouvrement leur est confi. Toutefois, la question qui survient immdiatement l'esprit est celle relative aux conditions objectives qui doivent tre runies pour que la responsabilit du comptable sur le non recouvrement des crances publiques soit effectivement engage ou dgage, dans la mesure o le comptable n'a, en fait, qu'une obligation de moyens et non une obligation de rsultats. Il doit, certes, faire toutes les diligences ncessaires pour que les ordres de recettes qui lui sont remis produisent leurs effets, en mettant en uvre tous les dispositifs juridiques et logistiques dont il pourrait se servir. Mais, l'apurement des crances en instance de recouvrement peut dpasser la comptence du comptable. Dans certaines circonstances, il s'avre, en effet, ncessaire de dgager la responsabilit du comptable mme si le recouvrement n'a pas eu lieu. Le doit de la comptabilit publique en vigueur, ainsi que la doctrine en la matire prvoit certains cas dans ce sens ; il s'agit notamment des cas de force majeure, d'admission en nonvaleur et d'admission en dcharge ou remise gracieuse de dbet. a) La force majeure

Il s'agit d'vnement extrieur, indpendant de la volont du comptable et empchant le recouvrement de la crance. Mais pour que la force majeure soit recevable pour dgager la responsabilit du comptable, elle doit runir trois conditions : le fait invoqu doit tre absolument indpendant de la volont des parties; le fait invoqu doit tre imprvu et imprvisible ; le fait invoqu doit avoir rendu radicalement impossible le recouvrement de la crance. C'est le cas, par exemple, de faits de guerre, de sinistres naturels, etc.. b) L'admission en non-valeur

Il peut arriver qu'une crance publique soit estime irrcouvrable, voire impossible d'tre recouvre alors que le comptable a fait toutes les diligences ncessaires ; donc on ne peut pas lui imputer le non recouvrement de la crance publique. En reconnaissant cette probabilit, le Code de recouvrement, au sens des dispositions de larticle 126, a mis sur pied toute une procdure qui permet de dgager la responsabilit du comptable ; cette procdure est connue sous l'expression "admission en non-valeur" de crances non recouvrables. Le ministre charg des finances ou son dlgue (trsorier gnral du Royaume) prononce soit ladmission en non-valeur des crances juges irrcouvrables, soit le rejet de la proposition en non-valeur pour insuffisance de justifications ou de diligences. La dcision dadmission en non(12) v. infra, chapitre 8

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valeur constitue, de ce fait, la pice justificative de la rduction de la prise en charge du comptable assignataire. c) L'admission en dcharge ou remise gracieuse de dbet

En vertu de la loi 62-99 portant CJF (-Art. 40), il se peut que l'arrt dfinitif du juge financier tablisse que le comptable public est en dbet ; ce jugement fixe le montant du dbet qui est exigible ds sa notification(13). Toutefois, la loi 61-99 sur la responsabilit (Art. 12) revient pour attribuer au ministre charg des finances la comptence de statuer sur les demandes de dcharge prsentes par les comptables en dbet. Dans l'hypothse o une demande en dcharge, ou une demande en admission en non-valeur aurait t rejete, le comptable dispose d'un moyen supplmentaire, ouvert par la loi 61-99 (Art.13), pour faire rduire ou annuler le montant du dbet : demander au ministre charg des finances de prendre une mesure de clmence, titre gracieux, en se prvalant de sa situation financire (modicit des ressources, tat de sant, situation familiale, etc.), moins que le demandeur ait organis son insolvabilit au sens de larticle 84 du Code recouvrement. *** Au demeurant, le recouvrement des crances publiques est l'une des premires missions d'un comptable public. A vrai dire, c'est le volet des restes recouvrer qui montre d'une manire clatante le dcalage qui existe entre la prise en charge du recouvrement des crances publiques et leur concrtisation ; il constitue mme le "noyau dure" du recouvrement. C'est pourquoi il y a lieu d'y introduire certains amnagements jugs pertinents aussi bien au niveau de la procdure l'amiable qu'au niveau de la procdure force : actualisation de la procdure de recensement, envoi du 1er avis par les services d'assiette, normalisation des rejets des rles, information des redevables des chances fiscales, lancement de compagnes de sensibilisation des redevables, etc..

(13) v. infra, chapitre 8

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