Audit Fiscal (Maroc)

A/ Systme et audit fiscal: 1- Le systme fiscal marocain: Le systme fiscal marocain a connu une profonde rforme depuis le milieu de la dcennie 80. Lobjectif essentiel attendu de cette rforme tait llaboration dun systme fiscal moderne, cohrent et efficient. Cette rforme a port sur les principales catgories dimpts et taxes et a abouti la mise en oeuvre de la Taxe sur la Valeur Ajoute (TVA) en 1986 en remplacement de la taxe sur les produits et services, et linstitution de limpt sur les socits (IS) en 1988 et de lImpt Gnral sur le Revenu (IGR) en 1990, en remplacement des diffrents impts cdulaires et de la contribution complmentaire. Cette rforme a t suivie par une phase de baisse des taux, le renforcement des droits des contribuables et la promulgation de la charte de linvestissement. Paralllement, la rforme tarifaire a t initie afin de simplifier et damnager les quotits tarifaires au niveau douanier. La configuration du systme fiscal en vigueur prsente les caractristiques d'une fiscalit moderne. Toutefois, des insuffisances entachent le systme en vigueur dont les plus importantes sont lexistence de distorsions, la multiplicit des taux, limportance des exonrations et ltroitesse des bases imposables. En perspective de la zone de libre change et dans le cadre de la prparation des assises fiscales, la prsente note tente dvaluer le systme fiscal actuel en vue d'en relever le niveau d'efficacit conomique et de dgager des ressources consquentes. Cette valuation est focalise sur les recettes fiscales et particulirement sur les trois grands types dimpts et taxes qui forment la structure du systme actuel. 2- Lapparition de l'audit fiscal: Dfinition : Le contrle fiscal peut tre dfini comme le pouvoir dvolu, en vertu de la loi, l'administration fiscale pour procder au contrle des dclarations auxquelles la loi soumet les contribuables. Ceci , sous entend, dans le cadre du systme fiscal marocain qui repose sur le principe

dclaratif , que les contribuables dont la bonne foi est prsume , souscrivent des dclarations rputes sincres jusqu' preuve du contraire. Ce principe qui attribue au systme fiscal marocain le qualificatif de libral, a t institu dans les annes quatre vingt (1984) lors de la restructuration de ce systme et son fondement, par l, sur la dclaration. Ainsi, les plus importants impts qui le composent, savoir l'IS, l'IR et la TVA font de la dclaration du chiffre d'affaires, du revenu professionnel et du rsultat fiscal, la base sur laquelle l'administration assoit l'impt. Dans ce cadre, le contrle fiscal intervient comme tant la contrepartie logique et ncessaire du systme dclaratif et se concrtise par le pouvoir dvolu l'administration de rparer les ventuelles omissions, insuffisances ou erreurs commises par les contribuables. Fondements - Fondements constitutionnels : La constitution du Maroc rvise en 1996, stipule dans sons article 17 : Tous (citoyens) supportent en proportions de leurs facults contributives, les charges publiques que seule la loi peut, dans les formes prvues par la prsente constitution crer et rpartir De la lecture de cet article, il dcoule que la constitution nonce implicitement le principe du contrle fiscal. En effet, les facults contributives de chacun ne peuvent tre cernes, voire dtermines qu' partir d'un contrle effectu par l'autorit publique attributaire de ce pouvoir, en l'occurrence l'administration fiscale. - Fondements noncs par le code gnral des impts Le droit de contrle tel qu'il a t dfini est attribu, ce niveau, l'administration fiscale par l'article 210 du CGI, qui stipule dans son premier alina : L'administration fiscale contrle les dclarations et les actes utiliss pour l'tablissement des impts, droit et Taxes... 3- Les trois principaux impts au Maroc: - La taxe sur la valeur ajoute:

La taxe sur la valeur ajoute (TVA) est un impt indirectsur la consommation. C'est un type d'impt rcent invent le 10 avril 1954 par Maurice Laur, pour remplacer les impts sur la consommation (taxe sur le prix de vente pay par les consommateurs ou, ce qui revient au mme, taxe sur le chiffre d'affairesdes entreprises) et liminer leurs inconvnients : la TVA est conue pour ne toucher que le consommateur final (et non chaque entreprise en tant que consommateur intermdiaire). Taxation franaise, elle a t ensuite adopte dans de nombreux pays notamment au sein de l'Union Europenne. La TVA revient aux caisses de l'tat. La TVAs'applique aux activits conomiques titre onreux et exerces de manire indpendante. Ainsi, les salaris puisqu'ils sont subordonns aux employeurs ne sont pas assujettis la TVA. Son mcanisme est que la personne - physique ou morale - assujettie, appele ici contribuable, la TVA majore son prix de vente HT du montant de la Taxe. En consquence, les contribuables ne versent l'tat que la diffrence entre la TVA qu'elles peroivent lors de leurs ventes et celle qu'elles ont elles-mmes verses lors de leurs achats[]. Ainsi, on ne taxe que la valeur ajoute et les assujettis fonctionnent donc globalement en hors taxe , ce qui signifie qu'ils jouent en fait auprs de leur clients le rle de percepteur d'impt pour le compte de l'tat sans que cette charge ne les touche directement. Dans tous les pays de l'Union europenne, le taux de cet imptest fix par l'tat. Le montant de la taxe est proportionnel au prix de vente hors taxe. Lorsque la TVA est utilise par les tats pour financer la protection sociale, on parle de TVA sociale. - Limpt sur les socits: Limpt sur les socits est un impt sur le revenudes entreprises. Il existe dans la majorit des pays. Son assiette est en gnral constitue du bnficeou de l'excdent brut d'exploitationdes entreprises. Les taux d'imposition dans le monde sont diffrents et varient gnralement entre 0 % et 45 %. - Limpt sur le revenu: Limpt sur le revenu est un impt directqui porte sur les revenus des individus ou des

entreprises et autres entits similaires. Pour les mnages, on parle d'impt sur le revenu des mnages. En France, il s'agit de l'impt sur le revenu (France). Pour les entreprises, il est souvent appel impt sur les socits, ou impt sur le revenu des socits. En France, il s'agit de l'impt sur les socits. Il peut tre progressif, proportionnelou rgressif. Limpt sur le revenu des personnes physiques est apparu en France avec la loi du 15 juillet 1914 aprs des annes de discussion. La menace de la guerre en cette priode a acclr cette nouvelle entre d'argent. Bien qu'il n'en soit pas l'auteur direct, on attribue gnralement la paternit de l'impt sur le revenu en France Joseph Caillaux, ministre des finances soucieux d'orthodoxie budgtaire et donc du respect du principe d'quilibre, tranger aux proccupations de redistribution[]. 4- Laudit fiscal: - Objectif : Evaluer les risques fiscaux encourus par l'entreprise en matire d'IS, Patente, TVA et autres impts Optimiser la gestion fiscale de l'entreprise. Vrifier que l entreprise nest pas expose des risques fiscaux qelle na pas identifis. Vrifier que comte tenu de la structure juridique existante de lentreprise, la charge fiscale est minimum. Rechercher si une modification des structures juridiques existantes ne permettrait pas de diminuer la charge fiscale. Faire le point sur l'environnement fiscal de l'entreprise. Cerner les choix fiscaux oprs par l'entreprise et intgrer les critres fiscaux pour clairer ses dcisions B/ Dmarche de l'audit fiscal: 1- Prise de connaissance gnrale : Prendre connaissance de lentreprise et de son environnement Historique Forme Objet social

Nature de lactivit (conformit avec objet social) Lieux de production Principaux fournisseurs et clients Composition du capital Appartenance un groupe Existence dtablissements ltranger Autres relations avec ltranger Prendre connaissance des documents juridique, comptables et de gestion Annexes comptables Rapports de gestion Rapports des commissaires aux apports traits de fusion Rapports daudit interne Rapports des commissaires aux comptes Rapport gnral

Rapport spcial Les procs-verbaux des conseils Dossiers de travail des commissaires aux comptes Rechercher dans ces documents les informations incidence fiscale. Prendre connaissance des obligations propres au secteur dactivit dont lentreprise relve Rgimes particuliers en matire dimpts (provisions rglementes etc..) Rgimes particuliers en matire de TVA. Impts, taxes parafiscales et autres cotisations propres au secteur dactivit. 2- Evaluation du contrle interne : Aprs avoir procd une prise de connaissance gnrale de l'entreprise, l'auditeur fiscal va centrer ses contrles sur la fonction fiscale de l'entreprise. Sur le plan fiscal, il s'agit d'une valuation du contrle interne qui permet d'assurer la sincrit, la fiabilit des informations enregistres et la qualit de la comptabilit. Cette valuation prend deux aspects, l'une spcifique la rgularit et l'autre l'efficacit. L'valuation du contrle interne spcifique la rgularit fiscale L'valuation gnrale du contrle interne, reste insuffisante dans le cadre d'une mission d'audit fiscal et l'auditeur fiscal doit absolument avoir recours une autre

valuation spcifique au domaine fiscale. L'auditeur fiscal, est donc amen centrer ses contrles sur la fonction fiscale au sein de l'entreprise et tudier en particulier le mode de traitement rserv aux problmes fiscaux au sein de l'entreprise audite. Les recherches de l'auditeur peuvent ainsi porter sur les moyens, les mthodes et les conditions suivantes : - Les moyens matriels et humains dont dispose l'entreprise pour apprhender des questions fiscales L'auditeur fiscal va s'interroger sur l'existence d'un service fiscal, son organisation et sa position dans l'organigramme de l'entreprise et il doit savoir si l'entreprise recours un ou plusieurs conseills externes. - Les mthodes de traitement des questions fiscales L'auditeur peut observer les conditions d'tablissement des diffrentes dclarations fiscales en s'assurant quelles sont revues par une personne autre que celle qui les a tablie tant au respect des rgles fiscales qu'au niveau de l'exactitude arithmtique et tudie les procdures d'envoi de dclarations fiscales, de vrifications et de contrles utiliss par l'entreprise. - Les conditions dans lesquelles sont effectues les versements au trsor L'auditeur peut contrler les conditions dans lesquelles sont effectues les versements. Il peut aussi tudier les relations entre les responsables fiscaux et les responsables de la trsorerie et contrler la concordance entre les sommes dues par l'entreprise et le montant effectivement acquitt. L'valuation du contrle interne spcifique l'efficacit fiscale Cette valuation ne peut intervenir qu'aprs une valuation du contrle interne spcifique la rgularit fiscale. Ainsi, l'auditeur doit se fonder sur les diffrents travaux raliss lors du contrle de la rgularit pour analyser les moyens mis en place au sein de l'entreprise pour capter l'information fiscale, puis inspecter le mode de traitement de cette information. Cet aspect de la dmarche est centr sur l'analyse des conditions et du mode de traitement des questions fiscales l'intrieur de l'entreprise. Reste, toutefois que les contrles prennent ici une coloration plus marque sur les aspects de la gestion fiscale.

Pour capter l'information fiscale spcifique l'efficacit, l'auditeur doit collecter des informations sur l'exercice ou l'absence du service fiscal, sur des diffrentes personnes charges des problmes fiscaux l'intrieur comme l'extrieur ou encore sur la documentation utilise. Donc, dans le cadre de l'efficacit, l'auditeur doit s'interroger sur le niveau de comptence des responsables des questions fiscales dans les diffrentes disciplines de gestion ainsi que sur leur propre conception de la gestion fiscale. L'auditeur fiscal value travers les outils traditionnels de l'audit, l'existence ou l'absence de dfinition des taches, des objectifs et directifs de travaux fixs au service fiscal ou dfaut aux personnes charges des questions fiscales. Il aura de mme intrt valuer la rpartition du temps de travail des personnes responsables des problmes fiscaux, afin de dterminer la part rellement consacre aux travaux d'tudes, de conseil ou de formation, par opposition aux taches dclaratives contentieuses ou autres. Ainsi, si une entreprise dcide de procder l'audit fiscal d'un projet qu'elle envisage de mettre en oeuvre (fusion), l'auditeur pourra rapprocher la complexit fiscale du projet du niveau des comptences des personnes ayant trait des problmes fiscaux afin, d'examiner s'il n'y pas de disproportion marque et en consquence de risque de mauvais problme. Dans cette dernire hypothse, le risque est double, puisqu'il s'agit la fois d'un risque d'inefficacit fiscale et galement d'irrgularit. L'auditeur doit dterminer, surtout, le degr de prise en compte des questions d'efficacit fiscale. 3- Evaluation des spcificits fiscales : Relever les avantages fiscaux dont lentreprise a bnfici ou aurait pu bnficier Provisions rglementes : Provision pour crdit long ou moyen terme ; Provision sur en-cours de crdit. Amortissements :

 Amortissements acclrs. Charges : dpenses pour implantation ltranger. Produits Produits de filiales ; Subventions dquipement ; Plus-values en fin de cession ou loccasion dune cession partielle dentreprise ; Plus-value de fusion, scissions et apports partiels dactif. Rsultats : Rduction dimpt pour investissement ; Exonration dimpt total ou partiel sur les bnfices (exemple : entreprise adhrant de CGA, entreprise reprenant une autre en difficult) ; Dividende dductible (rgime des socits mres) ; Diffr dimposition des plus-values. Prendre connaissance des engagements fiscaux Engagement pris ou prendre en matire fiscal non soumis un agrment Engagements loccasion dune fusion ou dune opration assimile place sous le rgime de faveur dans lacte de fusion ou dapport. Engagement pris la suite dun agrment Relever lensemble des agrments obtenus susceptibles davoir une incidence sur les rsultats de la priode audite. Sur la forme, vrifier que dans le cas o le bnfice dun rgime doit tre prcd dun engagement, celui-ci a bien t pris. Sur le fond, sassurer que les engagements pris ont t respects. Contrle formel Objectifs du contrle Moyens du contrle

Sassurer que les dclarations sont souscrites c'est--dire dposer au service des impts indiqu et en Voir les dclarations, le cachet du centre temps utile.

des impts, la date de rception et le Sassurer que les paiements devant reu (toute preuve) de paiement accompagns les impts dclars ont t rgulirement effectus Contrle approfondi de la situation fiscale de lentreprise Le contrle approfondi de la situation fiscale est un contrle au fond des dclarations dimpts et de la comptabilit (dans le sens dun rapprochement). Lequel contrle va faire ressortir les incohrences, insuffisances ou erreurs dans la dtermination de la base imposable ou dans lapplication du taux susceptibles dentraner des risques pour la socit. Contrle des impts sur les charges dexploitation

Objectifs du contrle

Moyens du contrle

Sassurer que la base dimposition prend en compte tous les lments fiscalement prvus et rien que ceux Voir les dclarations, le cachet du centre l. des impts, la date de rception et le Sassurer que les taux ont t reu (toute preuve) de paiement correctement appliqus.

C/ Laudit relatif au respect des rgles fiscales:

Le respect d'un nombre important de dispositions fiscales relatives au fond, peut tre vrifi l'aide de l'outil traditionnel de l'audit qui est le questionnaire. A travers la structure de ce questionnaire, l'auditeur fiscal a la possibilit de choisir dans ses investigations l'une des approches suivantes - le contrle de la rgularit fiscale en procdant par poste de bilan et de compte de rsultat. - le contrle effectu par catgorie d'impt. Pour un fiscaliste, il est prfrable de faire l'audit par catgorie d'impt et ce pour deux raisons : * distinguer l'audit fiscal de l'audit comptable. * suivre la classification de la lgislation fiscale. Ainsi, la mise en oeuvre du contrle de la rgularit concerne les diffrents impts et taxes (l'impt sur les socits, la retenue la source,et la TVA). 1- Les impts directs : l'audit de l'impt sur les socits: Se sont les impts qui frappent directement les revenus des personnes physiques ou morales au cours d'une priode donne. Cette imposition directe instituant l'impt sur le revenu des personnes physiques (IGR) et l'impt sur les socits (IS). Les travaux de l'auditeur fiscal consistent en un audit de l'assiette imposable et des taux appliqus. Si le contrle des taux de l'impt est assez classique vu qu'il y a lieu de chercher si la socit est soumise aux taux de 30 % ou au taux de 10 % , l'audit de la dtermination de la base imposable l'impt sur les socits ncessite un travail trs minutieux de la part de l'auditeur fiscal. C'est en effet, en partant du rsultat comptable que l'auditeur procde aux diffrents ajustements permettant de passer du rsultat comptable au rsultat fiscal.

A) l'audit des comptes de rsultat: Au moment de l'exercice de sa mission, l'auditeur est tenu d'effectuer des

vrifications au niveau des comptes de produits d'une part, et au niveau des comptes de charges d'autre part.

a) l'audit des comptes de produits L'audit des comptes de produits constitue l'tape la plus importante et la plus dcisive dans les travaux de l'auditeur fiscal. En effet, l'auditeur doit, en premier lieu, s'assurer que le chiffre d'affaire reflte bien la ralit par les techniques de reconstitution de ce dernier. A titre d'illustration, l'auditeur doit vrifier la rgularit de l'enregistrement des factures de ventes sur les journaux comptables et leur valuation, la justification d'une interruption des sries de factures de ventes, ... Ainsi, l'auditeur est appel vrifier que tout profit exceptionnel rsultant d'une plus value sur cession d'immobilisation et que la fraction d'amortissement calcule entre la date du dernier inventaire et celle de cession ou de titres ou de toute autre opration exceptionnelle a t incluse dans le rsultat imposable. En ce qui concerne les autres produits, l'audit de cette rubrique regroupe le contrle des productions immobilises, des produits financiers et des produits divers ordinaires. Enfin, la vrification des stocks constitue l'une des taches les plus difficiles dans les travaux de l'auditeur. En effet, le contrle des stocks ncessite des connaissances et un examen dtaill des entres et des sorties de marchandises ou de la production du magasin. L'auditeur doit surtout vrifier que les stocks d'ouverture soient conformes aux stocks de clture de l'exercice et qu'ils ont t pris en compte au niveau des stocks ainsi que de la non prise en charge des premires rceptions de l'exercice. Pour les sorties des stocks, il vrifie si l'entreprise les a values selon la mthode du cot moyen pondr qui est admise par l'administration fiscale. b) l'audit des comptes de charges Le contrle des comptes de charges s'tend l'examen des pices classes dans les dossiers de l'exercice suivant pour s'assurer de la bonne sparation des exercices. Ainsi, pour tre admise en dduction, les charges doivent remplir trois conditions de fond et trois conditions de forme. 1) les conditions de fond

* se rattacher la gestion ou tre exposes dans l'intrt de l'entreprise, ce qui exclut les dpenses caractre priv et celles pouvant tre qualifies d'acte anormal de gestion. * se traduire par une diminution de l'actif net, ce qui exclut les dpenses ayant une contrepartie l'actif. * ne pas tre exclues du droit dduction par une disposition expresse de la loi. 2) les conditions de forme * tre comptabilises et dduites de l'exercice auquel elles se rattachent. * tre appuyes de justifications suffisantes et probantes. * tre portes sur certaines dclarations lorsqu'une telle condition est exige par la loi. A titre d'illustration, l'auditeur doit s'assurer du rattachement de la charge locative l'exploitation de l'entreprise et que cette charge n'est pas excessive. En outre, l'auditeur doit vrifier que les loyers pris en charge se rattachent l'exercice et que tous les contrats de location sont enregistrs. Concernant les charges diverses ordinaires, l'auditeur fiscal doit s'assurer que les frais de mission et de dplacement soient rattachs l'exploitation et ne soient pas excessifs. De mme, pour les charges de personnel, les charges financires, les impts, taxes et versements assimils, les amortissements et les provisions, l'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise respecte les dispositions lgales et rglementaires d'ordre fiscal et vrifier les conditions de dduction prvues par les codes fiscaux.

B) l'audit de passage du rsultat comptable au rsultat fiscal: Le rsultat fiscal est dtermin dans le cadre du rgime rel partir du bnfice
comptable en procdant aux rintgrations et dductions visant se conformer la lgislation fiscale ou rsultant des dispositions d'avantages fiscaux. Nanmoins, certaines modifications comptables doivent, notre avis, tre fiscalises. La note commune occulte la question. Il convient par consquent d'ouvrir une nouvelle rubrique ou de les prsenter parmi les autres rintgrations ou parmi les autres dductions.

a) les rintgrations Selon le modle prsent pour la dtermination du rsultat fiscal par l'administration des impts, l'auditeur fiscal doit s'assurer de la rintgration de certaines charges prvues par la lgislation fiscale. Ces charges sont : - les provisions pour risques et charges et toutes provisions autres que celles admises par la lgislation en vigueur. - les subventions et dons excdentaires. Ne sont pas dductibles : - les charges sur voitures de tourisme d'une puissance suprieure 9 chevaux. - les charges se rapportant aux rsidences secondaires, avions et bateaux de plaisance. - les dons et subventions non dclars. - les frais de rception, cadeaux, frais de restauration et de spectacle excdentaires. - les retenues la source supportes par l'entreprise aux lieux et places des personnes non rsidentes, ni tablies en Tunisie au titre des redevances. - la taxe sur les voyages. - les transactions, amendes, confiscations et pnalits de toutes natures. -les commissions, courtages, ristournes commerciales ou non, rmunrations payes aux salaris et aux non salaries en contrepartie d'un travail occasionnel ou accidentel en dehors de leur activit principale, honoraires non dclars dans la dclaration de l'employeur. Ainsi, ne sont pas dductible : - les amortissements des voitures de tourisme d'une puissance suprieure neuf chevaux fiscaux. - l'amortissement des avions, bateaux de plaisance et rsidences secondaires et charges y affrentes. - les dotations aux amortissements des terrains, fonds de commerce, brevets et

marques de fabrique. - les dotations de subventions d'investissements excdentaires. Aussi, en vertu du code de l'IGR et de l'IS ne sont pas dductible : - les intrts excdentaires des comptes courants des associs. - l'imposition des intrts suppltifs sur les sommes mises par la socit la disposition des associs. - les rmunrations des titres participatifs excdent 8% de la valeur nominale des titres. - les rmunrations des grants associs majoritaires des socits responsabilits limites. - les rmunrations des co-grants majoritaires. - les parts appartenant au conjoint et aux enfants non mancips des grants. - les jetons de prsence autres que correspondant un remboursement de frais. - l'impt sur les socits. Enfin, toute charge qui ne confre pas le droit dduction suite au lois et usage tel que : - les pertes de change non ralises sur dettes et crances courantes en devises. - les moins-values non ralises sur titres cts trs liquides. - le dficit dgag par des tablissements stables tablis l'tranger. b) les dductions Il s'agit de certains produits qui ont t exclus de l'assiette imposable pour des considrations d'exonration ou de fait gnrateur. Ces produits sont : - les plus-values sur les actions de socits cotes en bourse. - les plus-values d'introduction en bourse. - les plus-values non ralises sur les titres cts trs liquides.

Ainsi, sont dductibles du bnfice imposable :

- les revenus des actions. - les intrts des dpts et des titres en devises et en dinars convertibles. - les gains de change non raliss sur dettes et crances courantes en devises. - les reports dficitaires. Aussi sont dductible : - les plus-values de fusion et de scission (chez la socit apporteuse). - les amortissements rputs diffrs. Enfin, toute charges dductible de l'assiette de l'IS de l'exercice de rattachement tel que : - le rappel de TVA conscutif un contrle fiscal. En rsum, pour dterminer l'IS on part du rsultat comptable auquel on rintgre les charges non dductibles fiscalement et on dduit les produits non imposables pour obtenir un premier rsultat fiscal du quel nous allons appliquer un taux de 30 % (taux de l'IS). Cet impt ainsi calcul va tre compar au minimum du droit commun qui vaut 0.1 % du chiffre d'affaire brut. 2- Les impts indirects : L'audit de la T.V.A. Ces impts ne touchent pas directement les revenus, mais sont perus sur des produits, des biens et des services commercialiss. Cest fondamentalement : * La Taxe sur la Valeur Ajoute La taxe sur la valeur ajoute est un impt synthtique sur la dpense car il est calcul sur le chiffre d'affaire global ralis mensuellement. A) Le contrle du fait gnrateur de la TVA Le fait gnrateur, c'est l'vnement qui donne naissance la dette du redevable envers le trsor. C'est l'vnement, le fait juridique ou matriel qui donne naissance la dette fiscale qui rend la taxe redevable et donne le droit l'administration fiscale de la rclamer . Ainsi, l'auditeur fiscal doit distinguer entre les faits gnrateurs et l'exigibilit

de chacune des oprations suivantes: * Pour les importations : c'est le ddouanement de la marchandise. * Pour les ventes de biens et de marchandises : c'est la livraison de la marchandises. * Pour la vente d'immeubles ou de fonds de commerces ainsi que pour les changes : c'est l'acte qui constitue l'opration. * Pour les prestations de service : c'est l'encaissement du prix ou des acomptes lorsqu'il intervient antrieurement la ralisation du service. * Pour les biens que les redevables se livrent eux-mmes : c'est la premire utilisation des biens. * Pour les travaux immobiliers : par l'excution partielle ou totale de ces travaux. * Pour les marchs conclus avec l'Etat, les collectivits locales, les entreprises et tablissements publics : par l'encaissement des montants au titre des oprations consternes par la retenue la source. B) Contrle des taux appliqus L'existence de trois taux nominaux (10%, 14%, 20%) applicables la TVA, rend le contrle de la conformit de ces taux indispensable. L'auditeur fiscal doit s'assurer de l'exactitude des taux appliqus et s'il constate des erreurs, il doit procder la correction de ces erreurs par les taux appliqus et ceci avant l'expiration de la priode de prescription tout en procdant l'envoi d'une facture de rectification aux clients concerns. Il doit vrifier que les taux de 10%, 14%, et 20% s'appliquent au chiffre d'affaire HT. C) L'audit de l'assiette de la TVA L'assiette imposable la TVA est le montant sur le quel on applique le taux d'imposition pour obtenir l'impt d. En effet, l'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise distingue dans la dtermination de la base imposable entre le rgime intrieur et le rgime d'importation.

 En rgime intrieur, le chiffre d'affaire imposable comprend le prix des marchandises, des travaux ou des services, tous frais, droits et taxes inclus, ainsi que la valeur des objets remis en paiement, l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoute, des subventions d'exploitation et des prlvements conjoncturels et de compensation . Pour le rgime d'importation, l'auditeur doit vrifier s'il s'agit d'une entreprise assujettie la TVA ou non assujettie. Si l'importation est effectue par un assujetti, l'auditeur doit s'assurer que l'assiette imposable soit constitue par la valeur en douane tout droits et taxes inclus l'exclusion de la TVA elle-mme. Par ailleurs, si l'importation est effectue par un non assujetti, l'auditeur doit s'assurer que l'assiette imposable soit constitue par la valeur en douane tout droits et taxes inclus, l'exclusion de la TVA avec une majoration de 25%. D) Le contrle des dductions en matire de TVA En effet, l'auditeur fiscal doit s'assurer que les conditions de dduction de la TVA soient remplies savoir : * La T VA dduite par l'entreprise doit porter sur des lments ncessaires l'exploitation et elle doit tre appuye par des pices justificatives rgulires et probantes. * La T.V A ne doit pas concerner un bien exclu de droit dduction. * Les achats doivent tre effectus auprs d'un assujetti. * Les immobilisations dont la TVA est dductible, doivent tre comptabilises en HT. En outre, l'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entreprise audite ne procde pas la dduction de la TVA pour les lments suivants : * Les biens et services non lis l'exploitation de l'entreprise. * Les voitures de tourisme servent au transport des personnes autres que celles objets d'exploitations. * Les biens et services acquis auprs des forfaitaires ou des non assujettis. * Des emballages destins tre donns en consignation. Si l'entreprise audite regroupe la fois des activits assujetties la TVA et des

activits exonres relevant du tableau A ou se situant en dehors du champs d'application de la TVA , l'auditeur fiscal doit effectuer un contrle spcifique se rapportant la dduction de la TVA. Ainsi, la dduction est rduite la proportion du chiffre d'affaire taxable selon la rgle dite du prorata applique aux biens amortissables. D/ Finalit de la mission: La finalit dune mission daudit fiscal est une tape primordiale pour le prescripteur dans la mesure o elle permet lentreprise prescripteur de laudit damliorer les risques fiscaux dtects lors de la mission. 1- Le rapport d'audit : Lauditeur doit laborer puis remettre au prescripteur le rapport d'audit. Ce document, dans lequel sont consigns les conclusions des travaux labors, concde l'auditeur la possibilit de rpondre aux proccupations et aux attentes du prescripteur justifiant le recours une mission contractuelle d'audit. Contrairement ce qui est le cas en matire d'audit comptable et financier, il ny a pas de rapport spcifique l'audit fiscal. Ce qui laisse une grande libert aux auditeurs et aux prescripteurs dans le choix des caractristiques du rapport ; ainsi ces caractristiques peuvent tre dtermines soit partir d'un accord entre les deux parties, soit l'initiative de l'auditeur. Caractristiques du rapport partir dun accord entre les parties : Lors de la dfinition de la mission, pralablement la signature du contrat d'audit, le prescripteur et l'auditeur doivent arrter les modalits selon lesquelles ce dernier rendra compte de sa mission. Il importe en particulier que l'auditeur et le prescripteur s'accordent par avance aux diffrents points portant sur la forme et le contenu du rapport. La Formedu Rapport Il n'existe pas de dispositions gnrales quant la forme que doit revtir un rapport d'audit fiscal. La latitude dont jouissent les parties est grande en la matire dans la mesure o ils peuvent aller jusqu' arbitrer entre un rapport crit ou un compte rendu verbal de la mission.

En ralit, la forme crite est prfrable car elle permet d'une part un recensement mthodique des constatations effectues qui sont plus explicites qu'une simple communication orale, et peut d'autre part servir de rfrence en cas de litige ultrieur portant par exemple sur la qualit des travaux accomplis. Cependant, l'auditeur peut complter ce rapport crit par un entretien avec le prescripteur afin de prciser la porte de certaines conclusions avances, voire mme de fournir quelques indications complmentaires qui n'ont pas pu tre mentionnes par crit pour des raisons de confidentialit par exemple. On peut bien concevoir en effet que la gravit de certaines constatations impose l'auditeur d'interroger le prescripteur avant mme la rdaction du rapport afin que ce dernier prcise s'il souhaite voir de telles conclusions consignes par crit ou non. Le Contenu du Rapport Lors de l'laboration du contrat d'audit, le prescripteur doit dfinir les domaines sur lesquels il souhaite que les travaux seront ports et par consquent sur lesquels seront appuys les conclusions. Au-del des domaines de travail, le prescripteur doit prciser l'auditeur la nature des informations qu'il souhaite recueillir dans le rapport. Il peut en effet rechercher une opinion sur l'existence ou l'absence de risque fiscal majeur ; il peut encore chercher un constat sur la situation fiscale de l'entreprise, le rapport constitue alors un inventaire des diffrentes irrgularits rencontres. De ce fait, ds la confection du contrat d'audit, l'auditeur et le prescripteur sont en mesure de fixer par avance la structure gnrale du rapport qui conclura la mission. Certains points ne peuvent toutes fois tre dtermins, ils seront en fonction du droulement de la mission et ainsi laisss l'initiative de l'auditeur. 2- Caractristiques du rapport linitiative de lauditeur : Le rapport final de la mission doit comporter deux points essentiels dont la rdaction ne peut tre laisse qu' l'initiative de l'auditeur. Dabord, ce dernier doit faire rfrence aux diffrents travaux qu'il a effectus dans le cadre de sa mission. Cette description est importante, notamment en cas de litige ultrieur entre les parties, afin de justifier le cot de la mission et d'apprcier la

qualit des travaux effectus par l'auditeur ainsi dterminer si celui ci a t diligent ou non en cas de mise en cause de sa responsabilit par le prescripteur. Ensuite, il importe que le prescripteur ait bien conscience des conditions dans lesquelles l'auditeur a pu effectuer ses investigations et en particulier des difficults rencontres. L'auditeur doit pour cela noncer les contrles auxquels il n'a pas pu procd et les raisons pour lesquelles ces contrles n'ont pas pu tre effectus. En somme, l'auditeur prsente dans son rapport les lments essentiels faisant l'objet de la mission, les travaux effectus ou ceux qui n'ont pu l'tre et enfin les conclusions auxquelles il est parvenu. Cela permet de rapprocher les conclusions des travaux, de les relativiser, de bien mettre en vidence les bases sur lesquelles les conclusions et le cas chant les recommandations ont t formules. Pour finir, lauditeur doit procder des recommandations qui serviront lentreprise de samliorer sur le plan fiscal. Ces recommandations peuvent tre de nature curative ou prventive. 3- Les recommandations curatives: L'auditeur doit indiquer si les irrgularits releves sont susceptibles d'tre corriges. La mission d'audit fiscal dans ce cadre varie selon la nature de l'erreur rectifier. On distingue les erreurs purement fiscales et les erreurs commises dans l'application des rgles communes la comptabilit et la fiscalit. Les erreurs purement fiscales sont des erreurs commises lors de l'tablissement des dclarations fiscales. Les modalits de rgularisation diffrent selon que les irrgularits proviennent du dfaut ou du retard dans la production des dclarations, ou d'inexactitudes dans leur contenu. A titre d'exemple, si le contrle des dclarations fait apparatre des erreurs dans leur contenu, alors il suffit l'entreprise de souscrire une nouvelle dclaration remplaant simplement la prcdente entache d'erreurs si le dlai initial imparti pour le dpt de la dclaration n'est pas expir. Par contre, si le dlai de dpt est dpass, la rectification d'une erreur commise ne peut tre ralise que par voie de dclaration contentieuse adresse au service des impts localement comptent. Les erreurs fiscales d'origine comptable sont d aux liens entre la comptabilit et la fiscalit et au fait que le rsultat comptable est la base de dtermination du

rsultat fiscal constituent des lments suffisants pour expliquer que des inexactitudes dans la dtermination de l'assiette de l'impt puissent avoir une origine comptable. Ces erreurs entranent le plus souvent une sous estimation ou une sur estimation de l'actif net et par consquent du rsultat imposable. Ainsi, par exemple, le fait d'inscrire un bien immobilis amortissable en charges de l'exercice, entranera une double consquence. D'une part, il fait minorer le rsultat concurrence du montant de l'actif. D'autre part, il fait majorer le rsultat du montant de l'amortissement non comptabilis. La rparation des erreurs comptables s'opre en principe par voie de dclarations rectificatives ou de rclamations. La rectification spontane est, toutefois, dconseille pour les entreprises car elle entrane le plus souvent une indemnit ou des intrts de retard dans le cas d'insuffisance de dclarations dont la possibilit de dduction reste incertaine. Le traitement de ces erreurs est donc complexe ce qui amne l'auditeur tre objectif. Il doit relever les irrgularits, valuer le risque fiscal correspondant, puis si le prescripteur lui en fait la demande, indiquer les erreurs qui sont susceptibles de rectification tout en prcisant les ventuelles consquences. 4- Les recommandations prventives: Les irrgularits qui peuvent survenir lors de l'tablissement des tats financiers constituent des sources potentielles de conflit avec l'administration en cas de contrle fiscal. A ce titre, l'auditeur doit attirer l'attention de la direction de l'entreprise audite ou du prescripteur sur la ncessit de les mesurer et de justifier sa position sur ces diffrentes questions. Dans ce cadre, il doit mettre des recommandations pour prvenir ces anomalies. L'auditeur doit s'intresser l'origine des irrgularits mises en vidence et proposer la mise en place de nouvelles scurits dans le traitement des questions fiscales. Il pourra tre ainsi amen suggrer l'instauration de nouvelles procdures de contrle ou au moins prconiser des modifications ou des amliorations des

procdures existantes. E/ Inspection fiscale: 1- La dmarche : Il existe en ralit plusieurs types de contrles. Le plus courant, le plus indolore c'est le contrle sur pices (CSP). La dclaration que lon dpose chaque anne au Centre des Impts dont on dpend, est rgulirement vrifie (la priodicit de cette vrification est variable selon les centres des impts). Ce type de contrle ne nous apparat que rarement. En effet, la plupart du temps, notre dclaration contient tous les lments ncessaires ce type de contrle. Lorsqu'un lment pose cependant problme, l'administration peut nous envoyer une " demande d'information ", nous ordonnant de prciser tel ou tel point, ou de fournir tel ou tel document. Lorsque les dclarations appellent des demandes d'informations qui devraient porter sur trop de points, l'administration prfre proposer un contrle externe. C'est le second type de contrle, qui va nous mettre directement en relation avec un agent des impts (gnralement un inspecteur). Le contrle externe peut galement se subdiviser en plusieurs catgories : Si vous exercez une activit professionnelle, vous pouvez tre soumis une vrification de comptabilit, qui peut tre : Gnrale : (si vous tes assujetti la TVA) : dans ce cas, la vrification portera sur votre bnfice et sur la TVA. Simple : (si vous n'tes pas redevable de la TVA, par exemple comme pour le mdecin) : dans ce cas, seuls vos bnfices seront contrls). Ponctuelle : seules vos dclarations de TVA seront vrifies. Par ailleurs, il se peut qu'en cours de vrification, l'inspecteur dcide que la vrification de votre seule activit professionnelle ne lui permette pas de cerner et d'expliquer compltement votre situation fiscale. Il peut alors tendre cette vrification de comptabilit l'ensemble de votre situation personnelle : c'est ce que l'on nomme l'ESFP ou Examen contradictoire de la Situation Fiscale Personnelle. Ce dernier contrle, non ngligeable est le plus mal peru par les contribuables parce quil est souvent ressenti comme une vritable intrusion dans la vie prive.

 Le mtier dinspecteur fiscal: A la fois cadre et expert fiscal, linspecteur fiscal assure avec ses collaborateurs la vrification de la situation fiscale courante et le recouvrement des impts des entreprises industrielles et commerciales et des professions librales. Il est spcialis dans les actions de contrle des entreprises, il prendra en charge le contrle des dossiers des entreprises, la programmation des vrifications de comptabilit, les investigations sur place et le suivi contentieux des affaires complexes. 2- Comparaison : audit fiscal- inspection fiscal : Les deux disciplines font lobjet de missions de contrles fiscaux pour viter le risque norme d'irrgularit, de choix irrationnels, d'ignorance, de fraude, d'vasion, mais aussi pour trouver des palliatifs la fraude fiscale. Cependant, une diffrence rside entre une mission daudit fiscale et une mission dinspection fiscale. La premire consiste en une valaution du contrle interne suite une demande faite par la socit (un des actionnaires par exemple) par un souci de respect aux rgles et normes fiscales. Dautre part, linspection fiscale consiste en une mission de contrle lgale, obligatoire par la loi sur la socit contrle. On distingue linspection fiscale tablie par toutes les entreprises de faon rgulire pour rpondre aux impratifs de la loi conformment leurs dclarations fiscales (impts et taxes) et en outre linspection fiscale dlgue qui fait entrer en jeu un inspecteur sur les lieux pour sassurer de lapplication effective des normes en cas dincertitude.

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Audit des tablissements publics

Mardi 02 Fvrier 2010 00:06 Publi par kaniasss dans Audit

Audit des tablissements publics au Maroc:

Le systme de gestion financire du secteur public au Maroc est bas sur les normes juridiques suprieures de Royaume : Constitution du Royaume et Loi Organique relative aux lois de finances sous le contrle du Conseil constitutionnel. Le systme se prsente aujourdhui comme un systme assez robuste, caractris par une grande fiabilit et des institutions ancres dans une longue tradition de lgalit, contrle et centralisme. Il ptit cependant de

lourdeurs et lenteurs qui affectent la relation entre la dpense publique et ses rsultats. La prparation du budget obit un processus institutionnalis qui allie discipline densemble et participation des ministres techniques. La prsentation du budget est assez exhaustive et assez sincre, malgr une grande dispersion des comptes et des insuffisances dans la prsentation des budgets qui nuisent la transparence densemble. Par contre lexcution budgtaire est matrise mais dont la transparence ptit surtout de la longueur de la procdure de validation des lois de rglement. Le circuit comptable de la dpense est bien structur, fiable, mais il engendre encore trop de lenteurs et de formalisme. Il comprend deux phases de la dpense bien distinctes avec un systme de contrle a priori trs imbriqu dans le circuit de la dpense conformment la tradition francophone des finances publiques. Il sagit aussi dun systme qui unifie tous les paiements de ltat, sans autres circuits de paiement parallle, ce qui constitue une garantie majeure de fiabilit de la dpense. Ainsi, Le systme de contrle est dornavant dot dun corpus juridique densemble de bonne qualit mais qui mrite dtre mieux coordonn. Cette amlioration de la coordination vise essentiellement le contrle interne (a priori et a posteriori) qui est certes effectif mais qui demande tre mieux dfini dans chacune de ses composantes. Dautre part, Sagissant du contrle externe, la cour des comptes assure en plus du contrle de constitutionnalit traditionnel, une mission dvaluation des finances publiques et dassistance au Gouvernement qui ouvre la voie des dveloppements potentiels importants. Dans ce sens, le prsent rapport traitera du contrle et audit au sein des EEP. Pour se faire, il est ncessaire de voir dans une premire partie comment sont comptabiliss les comptes de l Etat, puis dans une deuxime partie comment sorganisent les diffrents contrle des EEP ainsi que les juridictions comptentes dans ce domaine.

I. LA COMPTABILISATION DES DEPENSES DE LETAT:

A. Excution de la dpense : 1. Phases dexcution :
Ils existent deux phases dexcution de la dpenses (administrative, comptable) : la phase dite administrative, relevant exclusivement de lordonnateur et du contrle, et la phase dite comptable, relevant exclusivement du comptable. La phase administrative (ordonnateur et contrleur) comprend : Lengagement de la dpense: acte juridique et budgtaire par lequel ltat sengage juridiquement vis--vis dun tiers fournisseur ou prestataire de services, il sagit du bon de commande ou du march qui donne lieu rservation de crdits, ou de lacte de gestion en matire de personnel (nomination, promotion ) Le contrle de lengagement de la dpense: visa aprs vrification de la rgularit de lacte dengagement de la bonne imputation budgtaire des crdits et de leur disponibilit La liquidation de la dpense: acte par lequel le montant de la dpense est dfinitivement fix, aprs constatation du service fait (rception du bien ou de la prestation) Lordonnancement de la dpense: acte par lequel lordonnateur donne lordre de payer au comptable, matrialis par une ordonnance de paiement (mission) La phase comptable (comptable public) comprend : La vrification de la dpense: examen de la conformit de lordonnancement lengagement (qualit de lordonnateur, visa du CED sur lengagement de la dpense, prsence de pices justificatives, liquidation de la dpense ) Le paiement proprement dit, aprs avoir vrifi le caractre libratoire de la crance (rtention doppositions au paiement).

2. Niveaux dexcution :
Les dpenses sexcutent deux niveaux selon que la dpense est effectue au niveau central ou au niveau dconcentr. Les dpenses effectues au niveau central sont: - engages et ordonnances par des ordonnateurs centraux - contrles au niveau des engagements par un service central de contrle - vrifies et payes sur la base des ordonnancements reus par des comptables dits assignataires essentiellement la Trsorerie principale de Rabat. Le niveau dconcentr : Les dpenses effectues au niveau dconcentr sont: - engages et ordonnances par des sous-ordonnateurs territoriaux dans le cadre de crdits dits dlgus ou dconcentrs par lordonnateur central. - contrles au niveau des engagements par des services dconcentrs de contrle - vrifies et payes sur la base des ordonnancements reus par des comptables assignataires provinciaux ou rgionaux (trsoreries provinciales ou rgionales).

3. Acteurs de la dpense :
Le circuit de la dpense comprend dsormais deux acteurs principaux (lordonnateur et le comptable), au lieu de trois (lordonnateur, le contrleur et le comptable) jusquen 2006, anne de la rforme du Contrle des engagements de dpenses (CED). Cette rforme est destine revtir un double aspect : un aspect organique visant le transfert de la fonction de contrle de lex-CGED vers la TGR et un aspect fonctionnel visant la modification de la nature de ce contrle.
Les ordonnateurs:

Les ordonnateurs reprsentent les diffrents ministres gestionnaires de crdits (ordonnateur et sous-ordonnateur central et territorial) et sont autonomes vis--vis des comptables.
Les comptables:

Les comptables appartiennent au rseau indpendant de la Trsorerie gnrale du Royaume, dpendant du Ministre des Finances mais jouissant, de par leur statut, dune grande autorit et indpendance. Depuis 2006, les comptables assument aussi la fonction de contrle des engagements. Les ministres (ordonnateurs centraux et locaux) tiennent jusquici une comptabilit des engagements et des ordonnancements de manire informatise par des applications spcifiques le plus souvent bureautiques. Les services du CED tiennent leur comptabilit des engagements quils ont viss par des moyens informatiques spcifiques au plan central (SICED). Enfin les services comptables tiennent une comptabilit des ordonnancements reus sur le systme informatique du Trsor (application Dpenses), soit partir des bordereaux papiers transmis par les ministres, soit sur support disquette selon le degr dinformatisation du ministre ordonnateur. Toutefois, la possibilit nouvelle pour les ministres non encore informatiss de transmettre leurs critures dordonnancements par liaison simple Internet (via le portail de la TGR) a grandement facilit la centralisation des critures.

B. comptabilisation de la dpense :
La comptabilisation des donnes est effectue grce une collecte des informations

en provenance des trois acteurs de la dpense : lordonnateur, le contrleur et le comptable. Ces trois acteurs disposent chacun de leurs propres systmes et applications informatiques dont linterface, jusqu la mise en place de GID, est assure par change semi-automatis (disquettes) ou dsormais par change sur le Portail du Trsor pour les oprateurs non encore suffisamment informatiss. Les changes concernent les seuls engagements et les ordonnancements, du fait que les paiements restent du ressort du seul comptable, mme si les paiements dcoulent des ordonnancements eux-mmes dcoulant des engagements.

1. les trois sources dinformation qui permettent de comptabiliser les dpenses de ltat :
L ordonnateur:

Tient une comptabilit empirique des engagements, voire dans certains cas des ordonnancements quil a lui-mme initi, mais la qualit de cette comptabilisation dpend beaucoup de la qualit du travail des ordonnateurs. Ces comptabilits sont tenues au niveau central et au niveau dconcentr, les faiblesses se situant principalement au niveau dconcentr.
Le contrleur:

Dsormais sous lautorit de la TGR tient la comptabilit officielle des engagements quil a viss et est tenu de fournir tous les 15 de chaque mois un tat centralis de lensemble des engagements des comptes du Royaume du mois prcdent ; les carts entre les comptes du Contrle et ceux de lordonnateur doivent tre expliqus et sont souvent dus des carts de saisie.
Le comptable:

Tient la comptabilit officielle des ordonnancements quil a reus de lordonnateur et des paiements quil a effectus (application Dpenses intgrant deux modules de marchs et de baux ). Elle fournit ltat de la consommation des crdits. Lapplication dpenses est dsormais dploye dans toutes les Trsoreries Rgionales (progrs par rapport 2003). Le rseau de la TGR assure la centralisation de lensemble des informations. La comptabilisation reste globalement fiable (pas derreur) et exhaustive (pas doubli, pas de circuit parallle). Des pointages quotidiens et mensuels sont organiss la Trsorerie Principale et dans les Trsorerie Rgionales pour vrifier la conformit du total des dpenses enregistres en comptabilit gnrale dans les comptes gnraux (budget gnral, SEGMA et CST), avec le total des dpenses dordonnancement acceptes et enregistres en comptabilit auxiliaire de la dpense. Le principal document comptable permettant llaboration des comptes (mensuels et de fin danne) est la balance gnrale des comptes produit par la Trsorerie gnrale du Royaume. Ce document centralise lensemble des comptabilits des comptables du Trsor. Cette balance est produite chaque mois, le 20 ou 25 du mois suivant. La fiabilit de cette balance semble bonne notamment du fait de la qualit de larchitecture comptable mme si le plan comptable nest pas encore en place qui offre une bonne articulation entre la comptabilit gnrale et les comptabilits auxiliaires (dpenses et recettes budgtaires du budget gnral, des comptes spciaux du Trsor, des comptes de fonds particuliers, des comptes de correspondants) et qui permettent des contrles aiss (remarque dj formule en 2003). Le systme de centralisation comptable mensuel et annuel est essentiel la comptabilisation des donnes de dpenses. De son efficacit dpend la rapidit de production des balances des comptes et les tats de reporting qui sy rfrent. Le CFAA de

2003 avait signal des dlais de centralisation trop longs. Ceux-ci sont dsormais au final de 20 jours pour les comptables centralisateurs nationaux (dlais fixs par instruction75). Lamlioration de la centralisation passe par laccroissement de linformatisation, qui a atteint dj un degr trs lev76, et surtout par sa future intgration au sein du systme unifi de GID. La rforme en cours visant lintgration de la chane de la dpense GID devrait ce titre apporter une contribution dfinitive lamlioration de la centralisation des donnes comptables. Comme indiqu plus haut, le Portail du Trsor, en permettant aux ordonnateurs de produire leur comptabilit administrative des ordonnancements au plan central et rgional, devrait permettre une premire amlioration de la centralisation brve chance (ds 2007). Le systme GID lui-mme permettra un saut qualitatif considrable en produisant une comptabilit intgre aux diffrents stades de la dpense et en temps rel.

2. Le plan comptable de ltat :

Le plan comptable de ltat est le document comptable qui organise larchitecture gnrale et le contenu de cette comptabilit. La modernisation de la centralisation comptable, qui intervient en amont, vise a dverser plus rapidement et avec plus de fiabilit les donnes comptables que le plan comptable doit ensuite prsenter et rationaliser en fonction des grands principes comptables. La comptabilit de ltat : Est conue de faon claire et lisible, mais nest pas retrace lintrieur dun plan comptable gnral harmonis, tout en fournissant une distinction claire entre les oprations budgtaires du budget gnral, celles des comptes spciaux du trsor, les comptes dimputation provisoire, les comptes de disponibilits. Il en va de mme des liaisons entre la comptabilit gnrale et les comptabilits auxiliaires qui permettent des contrles comptables simples (exemple : les dpenses budgtaires du Budget Gnral de ltat apparaissent en une ligne la balance gnrale des comptes) Est base sur le principe de la partie double Reste base sur une approche de caisse (cash basis) et non pas dexercice (accrual accounting) Reste nanmoins caractrise par une bonne fiabilit du fait notamment de la qualit des personnels comptables.

II. CONTRLE FINANCIER DE LTAT SUR LE S TABLISSEMENTS ET LES ENTREPRISES DU SECTEUR PUBLIC:
Des relations financires entre ltat et les entreprises publiques suivies de prs et dans une bonne transparence. Le secteur est suivi par une direction de tutelle du Ministre des Finances et de la Privatisation de plus de 300 personnes, des cadres pour lessentiel (le secteur bancaire est suivi par la direction du Trsor). La tutelle de ltat sexerce tous les stades : prsence aux conseils dadministration, approbation du versement des subventions aux tablissements publics en liaison avec la Direction du Budget, contrle financier et excution comptable des actes des tablissements publics par la DEPP elle-mme, veille permanente. La DEPP assure en outre le secrtariat du Comit interministriel permanent des entreprises publiques, structure de surveillance du secteur charge notamment dintervenir en cas de problme avec une entreprise. Le cadre du suivi des entreprises du secteur public est bien organis et assure un

contrle de bonne qualit et dans une transparence satisfaisante.

A. La rforme du contrle financier de ltat sur les tablissements et entreprises publics (EEP) sinscrit dans un processus de restructuration du secteur public La rforme du contrle financier sur le secteur public a t initie par la loi 6900 du 11 novembre 2003 modifiant le dahir du 14 avril 1960 tel que modifi en 1962. Les principaux objectifs de cette rforme sont le dveloppement dune meilleure gouvernance des EEP et la modernisation de leur mode de gestion. La rforme place le gouvernement dentreprise au coeur du dispositif travers:

a/ la gnralisation du contrle, b/ la modulation et la pertinence du contrle, c/ la dynamisation du processus du contrle d/ la clarification des pouvoirs au sein de lentreprise. La gnralisation du contrle financier vise tendre le contrle toutes les entreprises publiques, quel que soit le pourcentage de la participation publique et la nature juridique de lentreprise. Ainsi, le contrle financier de ltat sapplique dsormais aux EEP suivants, qui font lobjet dune nouvelle classification introduite par la loi 69-00 dans ses articles 1,4 et 5

1. La nouvelle classification des EEP:

Les tablissements publics (EP). Les socits dtat, socits dont le capital est dtenu en totalit par les organismes publics : - participation directe de ltat ou dune collectivit locale - participation indirecte de ltat ou dune collectivit locale. Les filiales publiques : les socits dont le capital est dtenu plus de la moiti par des organismes publics. Les socits mixtes : les socits dont le capital est dtenu au plus hauteur de 50 % par des organismes publics Les entreprises concessionnaires : les entreprises charges dun service public en vertu dun contrat de concession dont ltat est lautorit contractante.

2. clarification des pouvoirs au sein des EEP:

La clarification des pouvoirs au sein de l'entreprise vise distinguer trois fonctions au sein de l'entreprise incompatibles les unes avec les autres dans le cadre dune approche centre sur le gouvernement dentreprise. En premier lieu, la fonction d'orientation, assure par le conseil d'administration et portant, principalement, sur la fixation des objectifs. En second lieu, la fonction de gestion, exerce par l'quipe dirigeante et garante de la qualit du management. Enfin la fonction de contrle et dvaluation, assure par les organes de contrle et visant la prvention du risque et l'valuation des performances. Selon ce modle, le contrle financier est appel, avec les autres organes de contrle internes et externes de l'entreprise, remplir cette dernire fonction sans, pour autant, empiter sur les prrogatives des organes d'orientation et de gestion.
B. La rforme du contrle a conduit la mise en place de quatre

diffrentes catgories de Contrle :

Le contrle pralable (contrle de rgularit): Contrle applicable aux tablissements publics sous la forme dun contrle a priori exerc par le Ministre des Finances, un contrleur dtat et un trsorier payeur. Pas de changement substantiel par rapport lancien rgime (sauf modifications visant la suppression des conditions de la rquisition et lexclusion du contrle du Trsorier payeur sur les recettes sauf habilitation du Ministre des Finances). Large pouvoir dapprobation du Ministre des Finances pour les actes stratgiques de ltablissement. Pouvoir de visa du Contrleur dtat en fonction de seuils fixs par instruction. Contrle de rgularit a priori par le Trsorier payeur et signature conjointement avec le directeur de ltablissement sur les moyens de paiements. Le contrle de performance ou daccompagnement: Contrle applicable aux tablissements publics remplissant les conditions dligibilit prvues par la loi et aux socits dtat participation directe. Contrle exerc par le Ministre des Finances avec pouvoir limit dapprobation (plan pluriannuel, budget et affectation des rsultats) et le contrleur dtat sans pouvoir de visa a priori, et ne faisant plus intervenir le Trsorier payeur. Contrle a posteriori par le contrleur dtat qui conserve certaines attributions prvues par le contrle a priori : voix consultative aux sances de lorgane dlibrant, droit de communication permanent, avis sur toute opration de gestion et rend compte de sa mission dans un rapport annuel au Ministre des Finances. Par ailleurs, la loi confre au contrleur dtat un rle de pilotage et dvaluation : se prononce sur la conformit de la gestion de lorganisme la mission et aux objectifs assigns et sur les performances conomiques et financires de celle-ci. Les organismes soumis ce type de contrle doivent en contrepartie se doter dinstruments de gestion et instituer un comit daudit. Le contrle conventionnel: Contrle optionnel relevant du pouvoir discrtionnaire de la DEPP. Concerne les participations indirectes et majoritaires de ltat, travers les socits dtat participation indirecte et les filiales publiques. Contrle exerc a posteriori par un commissaire du gouvernement nomm par le Ministre des Finances pour quatre ans. Ses attributions sont assez similaires celles du contrleur dtat dans le cadre du contrle daccompagnement ; voix consultative aux sances de lorgane dlibrant, droit de communication permanent, et donne son avis sur toute opration relative la gestion. Fonctions de contrle dans le cadre de la convention de contrle conclue entre lentreprise mre et sa filiale, tablit un rapport annuel sur ltat dexcution de la convention adresse au Ministre des Finances qui prcise les conditions et modalits du contrle prvues par la loi 69-00 et notamment les actes soumettre lautorisation pralable du conseil dadministration (CA), les comits crer auprs du CA, les procdures de contrle interne mettre en place et les modalits de suivi par le commissaire du Gouvernement. Le contrle contractuel: Contrle financier exerc a posteriori par un commissaire du Gouvernement dans le cadre des dispositions du contrat de concession conclue entre ltat et lentreprise concessionnaire.

III. LE CONTRLE ET LAUDIT INTERNE ET EXTERN E DE LA DPENSE:

Un contrle tendu, dont la rforme est en cours dachvement, mais dont les diffrentes formes doivent tre mieux dfinies. Le systme de contrle est dornavant dot dun corpus juridique densemble de bonne qualit mais qui mrite dtre mieux coordonn. Cette amlioration de la coordination vise essentiellement le contrle interne (a priori et a posteriori) qui est certes effectif mais qui demande tre mieux dfini dans chacune de ses composantes. En particulier, le rle des inspections gnrales ministrielles doit tre rvalu dans la perspective du dveloppement du contrle de performance au sein de chaque ministre. L'Inspection gnrale des finances (IGF) est un corps de contrle de niveau suprieur dont les missions dfinies par la loi de 1960 demandent tre actualises pour mieux prendre la ralit du nouvel environnement conomique, financier et juridique du pays. De faon gnrale, le rle de lIGF, doit voluer dune fonction de contrle traditionnel des services comptables, qui doit constituer le coeur de lactivit de lInspection centrale des services de la Trsorerie Gnrale du Royaume, vers une fonction plus large daudit des finances et du secteur publics de ltat. Le Programme dAction Stratgique (2000-2004) va dans ce sens. Sagissant du contrle externe, le rle de la Cour des Comptes et du rseau des Cours rgionales, dont la mise en place devrait intervenir en 2003-2004, est dsormais reconnu par lExcutif et son volution, consacre par la Constitution, est positive. Au contrle de constitutionnalit traditionnel exerc par la Cour sajoute dsormais une mission dvaluation des finances publiques et dassistance au Gouvernement qui ouvre la voie des dveloppements potentiels importants du rle de la Cour. La Cour devra cependant viter un certain nombre dcueils de procdures qui, si elles sont appliques dune faon trop systmatique, risquent de rduire lefficacit de ce contrle, dautant que les moyens de la Cour ne sont pas encore dfinitivement arrts. Le Parlement exerce dsormais un rle important au stade de lapprobation du budget, mais son activit de contrle de lexcution budgtaire reste encore dvelopper.

A. Le contrle interne a posteriori exerc par la Division de lAudit et de lInspection (DAI) de la TGR sest rapproch rcemment des pratiques recommandes au plan international :
La Division de lAudit et de lInspection (DAI) de la TGR a t rforme rcemment et sa nouvelle appellation vise complter le rle traditionnel de contrle et de vrification dun tel service (linspection) par une dmarche globale dont le but est dassister les responsables tous les niveaux pour leur donner une assurance raisonnable sur le degr de matrise des oprations et des organisations et leur apporter des conseils damlioration. Une charte daudit, rnovant les rapports entre auditeur et audit, a t soumise lapprciation de la TGR et llaboration du rfrentiel daudit est en phase de finalisation. Cette orientation gnrale visaient le renforcement global du contrle interne des postes comptables par linspection grce une modernisation de ses attributions et missions, une meilleure hirarchisation des priorits et des frquences de contrle ncessaire, llaboration de guides de vrification, la transmission des programmes de vrification lInspection gnrale des finances et la Cour des comptes, la transmission de ses rapports lIGF et la meilleure coordination de ses inspections rgionales . notamment par ladoption dune approche par le risque pour le programme de vrification Llaboration du programme annuel de vrification de contrle et daudit est dsormais effectue sur la double base dune approche par le risque visant employer les moyens de contrle l o le rsultat attendu est maximum et dune hirarchisation des priorits. Cette dmarche rejoint celle recommande par les bonnes pratiques internationales ds lors quelle vise en partie loptimisation des moyens des services daudit

et de contrle eu gard au rendement attendu des contrles et aux ressources limites y affecter. Une telle approche diffre sensiblement de limpression dempirisme qui prvalait encore trop souvent jusqu ces dernires annes dans la dtermination du programme de vrification.

1. Le programme de contrle de la DAI sur la base dune approche par le risque

La DAI a arrt quatre critres de slection : - ncessit dimposer une frquence de contrle des postes comptables au moins quinquennale par la DAI et triennale par les inspections dconcentres ; - adquation ses missions du potentiel humain dont dispose chaque inspection rgionale ; - ncessit doprer des contrles diagnostiques pour les comptables du trsor qui assument pour la premire fois la gestion dun poste ; - besoin de rserver une priode dtermine pour le recyclage et la formation ainsi que pour les missions daudit.

2. les priorits du programme de vrification de la DAI :

Une programmation slective des contrles a permis la DAI de mieux hirarchiser les priorits autour de trois groupes dentits contrler : au premier rang, la vrification des postes comptables du rseau du trsor (secteur obligatoire) au deuxime rang, les contrles des rgies de ltat, des collectivits locales et de leurs groupements (secteur prioritaire) au troisime rang, selon les moyens disponibles, la vrification des autres services tels que les recettes des douanes, de lenregistrement, et les secrtaires greffiers prs les juridictions du Royaume, ces contrles tant limits au contrle de caisse et de comptabilit.

B. Les Inspections gnrales ministrielles (IGM):

Une fonction de contrle et audit, exerce par des inspections gnrales ministrielles(IGM), est en place depuis plusieurs annes dans les ministres les plus importants. Les Inspections gnrales des ministres autres que celles des Finances voient leurs attributions fixes par des textes qui mritent une actualisation de leurs missions partir d'une base rglementaire. Leurs attributions ne sont que vaguement mentionnes dans les dcrets rgissant le fonctionnement des ministres et l'volution rcente de leurs missions na donn lieu, pour l'heure, qu' des actualisations obtenues partir de simples notes ministrielles. . Il recommandait plusieurs types dactions visant renforcer et dynamiser leurs capacits de contrle interne pour lapplication de la rglementation au sein des ministres, valuer leurs capacits assumer un contrle interne de la performance, dvelopper et adopter des standards et normes de contrle de performance en liaison avec les autres corps de contrle, suivre des recommandations des diffrents autres corps de contrle. Les IGM ont entam le processus de modernisation dans le cadre de la rforme de la gestion des finances publiques Les IGM ont conduit, certaines actions de modernisation de leur actions daudit en liaison avec lInspection gnrale des finances dans le cadre de la politique de gestion par la

performance adopte au plan budgtaire par les autorits. Ces IGM ont pour lessentiel particip des missions daudits sectoriels et horizontaux avec lIGF (audit et valuation des programmes anti-scheresse entre lIGF et les IGM de la Sant et de lAgriculture par exemple, ou plus rcemment dans le cadre des programmes mettre en place au titre de lINDH). Les IGM ont aussi particip aux travaux de rdaction dun Manuel daudit de performance rdig leur intention (ainsi qu celle de lIGF) dans le cadre du PARAP-II de la Banque mondiale et bas sur les normes internationales IIA et COSO. Les IGM ont aussi pour objectif de dvelopper leur fonction daudit interne en contrepartie de lallgement projet du contrle a priori traditionnel. Il en va notamment de laudit a posteriori des marchs publics qui est aujourdhui prioritaire et qui devrait tre rendu obligatoire. Quelques initiatives ont t prises en vue de llaboration du programme de contrle et daudit par le risque. mais se heurtent des obstacles dans le redploiement de leur mission. Un premier obstacle est constitu par labsence de statut de ces IGM comme Les attributions des IGM ne sont clairement dfinies dans aucun texte officiel densemble. La plupart du temps, ils constituent un service au sein de lorganigramme des ministres. Les situations des IGM varient dun ministre lautre sans harmonisation possible courte chance compte tenu des traditions de chaque ministre. Ainsi en matire de dfinition des programmes daudit, les IGM sont encore fortement tributaires des demandes ponctuelles ministrielles, qui perturbent, si elles sont trop frquentes, la ralisation dun programme daudit prtabli, ainsi que des rclamations des usagers qui doivent tre renseignes. Des dcrets statutaires seraient ncessaires mais de nombreuses difficults se dressent, principalement les lenteurs du processus dlaboration et de dcision des actes juridiques. Un second obstacle est li la difficult de recrutement dauditeurs dans les ministres techniques, elle-mme due au manque de statut et de perspectives attractives pour ces personnels. cet gard, le plan de dpart volontaire de 2005 a eu pour effet de rduire dans des proportions trs importantes les effectifs de certaines IGM (ex : leffectif de lIGM lAgriculture est pass de 14 agents en 2004 trois en 2006). Dans le mme sens, le besoin de formation des auditeurs aux nouvelles techniques daudit, ainsi quaux questions traitant de lvolution des finances publiques, notamment de la technique des marchs publics, reste important. La TGR, qui regroupe un certain nombre de comptences en cette matire, devrait tre sollicite dans le cadre de son plan de formation destination des ministres.

C. LInspection gnrale des finances a accompli une transition certaine de son rle dinspection vers une fonction largie daudit : 1. Principaux domaines dintervention :
Audit des organismes publics : audit des marchs publics (sup. 5 MDH) des Douanes vrification des trsoreries prfectorales, contrle et valuation des comptes spciaux du trsor, audit dtablissement et entreprises publiques, et doeuvres sociales. Audit des projets financs Secteurs de lhabitat, ducation, agriculture, dveloppement social, infrastructures permettant dvaluer les capacits de gestion, notamment dans le secteur de lducation

nationale. enqutes et valuations Secteurs sociaux et d infrastructures : valuation de la ralisation des objectifs dattnuation des situations de grave dficit et de lutilisation des crdits, de la dure moyenne dexcution et du taux dannulation.

2. Le manuel daudit de lIGF

Le manuel a t labor en concertation avec des organismes daudit et de comptabilit rpondant aux normes internationales en ces matires. Il vise renforcer les capacits daudit de lIGF en mettant ses mthodologies daudit en conformit avec les standards internationaux. Dans le cadre de ses missions daudit stratgique et de performance, lIGF est charge dauditer des organismes publics, des projets financs par les bailleurs de fonds ainsi que des projets dans le secteur associatif qui bnficient du concours de ltat. Dans ce cadre, lIGF a dcid de normaliser sa mthodologie daudit en vue de rpondre aux objectifs : -dharmonisation des principes daudit et de leurs modalits dapplication -dunifier les pratiques professionnelles et la culture technique de ses inspecteurs -de produire des rapports standards relatant les rsultats de ses missions daudit. la formalisation des procdures de contrle et daudit et la modernisation des outils utiliss ont t inities avec la codification des rgles et des normes professionnelles par lunification des principes rgissant les missions daudit et leurs modalits dexcution, lunification des pratiques professionnelles et la standardisation des rapports permettant de relater les rsultats des missions daudit. En dcembre 2005, le manuel daudit de lIGF a t certifi conforme aux normes internationales daudit (ISA) par la CNCC (Compagnie nationale des commissaires aux comptes) et lOEC (Ordre des experts comptables). Ce manuel devrait dsormais servir de cadre de rfrence non seulement aux inspecteurs eux-mmes mais galement -et cest aussi un de ses objets-aux entits audites dans la mesure o il amliore la prdictibilit des contrles et o sa connaissance leur permet dsormais de mieux anticiper la nature des contrles et par l mme de mieux sassurer de la rgularit de leur propres procdures. Le projet de loi confre lIGF une dfinition de ses missions conforme au contrle de performance. Il prvoit galement la transmission la Cour des comptes des rapports qui relvent des oprations de nature constituer une gestion de fait ou des infractions en matire de discipline budgtaire et financire ou comportant des anomalies graves. Pour les faits de nature justifier des poursuites pnales, il est prvu que le Ministre charg des Finances saisit le Ministre de la Justice. Dautres dispositions de ce texte apparaissent devoir tre prcises, ou sont discutables. Ainsi la publication dun rapport annuel, contraire certaines traditions des corps de contrle interne, doit pouvoir tre prcise comme tant un rapport annuel dactivit, qui ne traite pas des affaires audites sur le fond. Plus accessoirement, la prestation de serment, qui nest pas prvue dans le texte actuel, peut aussi prter confusion avec celle en vigueur pour les magistrats de la Cour des comptes. Enfin, le statut pourrait prvoir la communication des programmes et des travaux des IGM lIGF, ce qui nest fait en pratique aujourdhui que partiellement.

D. Le contrle externe de la Cour des comptes, devenu stratgique dans le contexte actuel des rformes:
Le dveloppement du contrle de rsultat et de la performance : Les trois types de contrle que la Cour exerce sur les deniers publics

 Le contrle juridictionnel des comptes qui est un contrle de rgularit de la dpense et qui sanctionne une responsabilit pcuniaire du comptable si les comptes font apparatre une anomalie comptable ou une irrgularit dans lapplication des rgles de la dpense (ce qui inclut une action possible en matire de discipline budgtaire et financire lgard des ordonnateurs116) ; Le contrle de la gestion de lordonnateur qui sassimile un contrle de rsultats et de la performance de la dpense apprcie au regard de son efficacit administrative et conomique Le contrle de lemploi des fonds publics et des fonds collects par appel la gnrosit publique. Comment le contrle de gestion de lordonnateur est en ralit un contrle de rsultats et de performance Le contrle de la Cour porte sur tous les aspects de la gestion. () Il comprend la rgularit et la sincrit des oprations ralises ainsi que la ralit des prestations fournies, des fournitures livres et des travaux effectus. () mais aussi la qualit de la gestion (), la ralisation des objectifs assigns, les rsultats obtenus ainsi que le cot et les conditions dacquisition et dutilisation des moyens mis en oeuvre. () Il sassure aussi que les systmes et procdures mis en place garantissent la gestion optimale de leurs ressources et de leur emploi, la protection de leur patrimoine et lenregistrement de toutes les oprations ralises. Le texte attribue aussi la Cour des missions dvaluation des projets publics afin dtablir sur la base des ralisations, dans quelle mesure les objectifs assigns chaque projet ont t atteints, au regard des moyens mis en oeuvre . Les sept critres que la Cour retient pour tablir son programme annuel de travail Le secteur dactivit de lentit contrler Lenjeu budgtaire et financier La couverture territoriale Le statut juridique La priodicit Les risques apparents et latents les conclusions des rapports tablis par les corps dinspection internes. La nouvelle mthodologie adopte par la Cour pour dfinir son programme de vrification est centre autour du mode dtablissement dun programme annuel, de la recherche de nouveaux instruments de contrle et dune meilleure articulation avec les autres contrles externes, notamment le suivi des recommandations. Le mode dtablissement du programme annuel de la Cour sinspire des normes et pratiques internationales.

DOUANES
L'Inspection des Services a pour mission le contrle de l'excution des services,

la vrification de l'application des lois et rglements par les services dconcentrs et rattachs de la Direction Gnrale des Douanes. L'action de l'Inspection des Services doit viser l'amlioration des performances des units, en s'assurant notamment : de la bonne utilisation des ressources humaines et des moyens matriels mis leur disposition ; de la rgularit des procdures et des oprations de prise en charge et de ddouanement des marchandises ; de la transparence et de la sincrit des comptes d'encaissement et de reversement au Trsor Public et aux autres bnficiaires des recettes perues en douane ; de l'audit des procdures douanires en vue de s'assurer de leur conformit avec les soucis de transparence, d'efficacit et de clrit dans la circulation des marchandises. Outre le Chef de service, l'Inspection des Services comprend plusieurs agents des corps de contrleurs, d'inspecteurs, d'inspecteurs centraux et d'inspecteurs principaux du Cadre des Douanes, expriments et aptes conduire des missions d'inspection des services. Les rapports de l'Inspection des Services sont adresss au Directeur Gnral qui dcide de la suite rserver aux constatations, remarques et suggestions qu'ils comportent. L'Inspection Gnrale des Services comprend : la Division du contrle des Bureaux des Douanes de Plein Exercice, des Recettes des Douanes et des Services rattachs ; la Division du contrle des Bureaux Comptence Limite, des Postes des Douanes et des Brigades d'Intervention et de Recherche des Douanes.