Facult de Droit et Science Politique Anne universitaire 2009-2010 Master II - Recherche Droit priv gnral MMOIRE

L'INTERPRTATION DES CLAUSES ANTI-ABUS CONTENUES DANS LES CONVENTIONS FISCALES BILATRALES.

Till JOUAUX -Sous la direction de M. le Professeur Jean-Philippe DOMMes remerciements vont Monsieur Jean-Philippe DOM pour avoir accept de diriger mes recherches, m'aidant par ses prcieux conseils, ainsi qu' Monsieur douard TREPPOZ, responsable du Master II Recherche Droit priv gnral. Quand un nouvel abus s'introduit, ce n'est point innover que d'y proposer un nouveau remde Jean-Jacques ROUSSEAU Lettres crites de la montagne, Lettre VII, 1764. Sommaire Introduction p. 1

Partie 1 - Les rgles dirigeant l'interprtation des clauses anti-abus

Titre 1- Les procdures possibles, ou rgles de formes p. 14 Chapitre 1- L'idale interprtation supra-nationale Chapitre 2- L'interprtation unilatrale franaise p.14 p.18

Titre 2- Les mthodes de l'interprtation juridictionnelle franaise, ou principes de fond p. 24

Chapitre 1- Les valeurs des normes d'interprtation Chapitre 2- L'interprtation des termes conventionnels Partie 2 - Les solutions d'interprtation des clauses anti-abus Titre 1- Le sens donner aux clauses anti-abus Chapitre 1- La clause de rsidence Chapitre 2- D'autres clauses anti-abus Titre 2- La porte des clauses anti-abus Chapitre 1- La porte par rapport au droit interne Chapitre 2- La porte par rapport au droit communautaire Table des matires Bibliographie

p.24 p.29 p. 37 p.37 p.43 p. 50 p.50 p.55 p. 61 p. 63

La matire fiscale est peut tre celle qui, par son objet, est la plus attache la souverainet internationale des tats 1. Non seulement ce sont ceux-ci qui la rglementent de manire exclusive dans les limites de leurs territoires respectifs, mais ce sont galement eux qui, par l'intermdiaire de leurs administrations fiscales, la mettent en oeuvre afin d'assurer leurs moyens de subsistance. Ce nationalisme fiscal est un obstacle que rencontrent les oprateurs du commerce international, puisqu'il les oblige se soumettre des lgislations multiples et autonomes ds lors qu'une opration est ralise sur le territoire o s'exerce la souverainet fiscale d'un tat. Plus gnant encore, cette absence de prise en compte par les tats du fonctionnement de la fiscalit l'tranger peut conduire au phnomne de doubleimposition juridique du revenu, c'est dire lorsque une personne se retrouve redevable d'un impt auprs de deux ou plusieurs tats raison d'un mme fait gnrateur pour une mme priode 2. La personne se verra donc assujettie au paiement de l'impt deux fois au titre d'un revenu unique. Deux cas de figure sont possibles, selon que les deux tats retiennent des critres d'assujettissement l'impt sur le revenu diffrents ou semblables : - Une personne rsidant dans un tat peroit des revenus provenant d'un autre tat et leurs lgislations fiscales respectives s'estiment toutes deux comptentes pour taxer ces revenus, l'tat de rsidence frappant tous les revenus reus par ses rsidents, alors que l'tat dans lequel se situe le fait gnrateur entend imposer selon le principe de la source.

- Une personne rside dans deux tats et ceux-ci retiennent tous deux le principe d'imposition du revenu mondial. De longue date ce chevauchement des lgislations nationales non coordonnes a t identifi comme un frein au dveloppement des changes commerciaux mais aussi financiers et culturels 3. Pour lutter contre ce phnomne, et ce depuis la fin du XIX me sicle 4, les 1 D. GUTMANN, Le juge fiscal et la loi trangre, p. 192. In : Bibliothque de l'Institut Andr TUNC Ed., Regards critiques et perspectives sur le droit et la fiscalit - Liber Amicorum Cyrille DAVID, Tome 8, Paris, LGDJ, 2005. 2 distinguer de la double imposition conomique o un mme revenu est impos par deux tats, mais pas entre les mains de la mme personne. Cette situation se rencontre concernant les distributions de bnfices des socits et fait l'objet d'un rgime distinct. 3 Rdaction des ditions FRANCIS LEFEBVRE, Mmento Fiscal, Levallois, Francis Lefebvre, coll. Mmento pratique, 2009, p. 1206. 4 V. UCKMAR, Double Taxation Conventions, p. 150. In : A. AMATUCCI Ed., International Tax Law, Pays-Bas, Kluwer Law International, 2006. tats ont conclu entre eux des conventions fiscales bilatrales, traits internationaux organisant les comptences d'imposition rciproques, dans le cas o leurs lgislations internes leurs attribueraient tous deux un pouvoir d'imposition. Cette organisation issue de la coopration des tats s'est principalement dveloppe de manire bilatrale, pour deux raisons. Premirement, la lutte contre la double imposition, bien que mene par les tats, signifie pour eux un abandon de souverainet fiscale sur certains revenus, matrialis par une organisation des critres d'attribution de la recette fiscale l'un ou l'autre des tats, ou aux deux, mais de manire rduite. Cet abandon de souverainet se comprend par la volont des tats de permettre leurs ressortissants de dvelopper leur activit conomique l'tranger et aux investisseurs trangers de s'implanter sur leur territoire, sans craindre d'entraves fiscales. En tout tat de cause la conclusion d'une convention fiscale de lutte contre la double-imposition rduit les recettes fiscales immdiates, les tats n'y consentent donc qu'avec parcimonie et au terme de ngociations avec l'autre partie.

Secondement, leur champ d'intervention, qui est de raliser la jonction entre deux systmes fiscaux originaux, est ncessairement conditionn par le particularisme de chaque lgislation nationale. La dtermination du pouvoir d'imposer une catgorie de revenu l'un ou l'autre des tats suppose de connatre les spcificits de chacun des mcanismes nationaux prexistants. Certes il existe des conventions de type multilatral ; on peut citer la Convention fiscale entre les pays andins, signe le 16 novembre 1971 (Convention for the Avoidance of Double Taxation within the Andean Group ) , la Convention Nordique de 1983 ( Nordiska skatteavtalet ) et la Convention des pays des Carabes de 1994 ( Caribbean Community Double Taxation Agreement ). Certains auteurs 5 considrent mme que ce type de convention serait amen remplacer les rseaux conventionnels dans les espaces conomiques march commun, tel que l'Union europenne 6. Les principaux avantages d'un tel systme seraient l'harmonisation des rgles au sein de l'Union avec une interprtation uniforme des clauses conventionnelles au cas o la comptence d'interprtation serait confie la Cour de justice de l'Union europenne, ainsi qu'une limination des distorsions de concurrence entre tats. Cela tant, la prennit des conventions fiscales bilatrales n'est pas en danger pour autant, en effet une telle multilatralisation des conventions de lutte contre la 5 H. LOUKOTA, Multilateral Tax Treaty versus Bilateral Tax Treaty Network, p. 85. In : M. LANG Ed., Multilateral Tax Treaties : New Developments in International Tax Law, Pays-Bas, Kluwer Law International, coll. Series on International Taxation, 1998. 6 COMMISSION EUROPENNE, Droit communautaire et conventions fiscales, 2005, p. 15. double-imposition ncessite une convergence des systmes fiscaux nationaux, convergence difficile obtenir au sein d'une Union plurielle. Entre 1925 et 1950, plus de 800 conventions bilatrales furent conclues 7 et dsormais le rseau conventionnel mondial est riche de plus de 2500 conventions 8, accompagnant ainsi le dveloppement de la mondialisation conomique. La France quant elle dispose d'un des rseaux les plus tendus au monde avec environ 125 conventions 9. Cependant, pour tre des actes bilatraux, les traits internationaux de lutte contre la double imposition n'en obissent pas moins une certaine cohrence l'chelle mondiale ; en effet depuis le dbut du XX me sicle une rflexion supra-nationale s'est dveloppe, pour aboutir en 1921

l'tablissement au sein de la Socit des Nations d'un comit financier charg d'laborer les premiers modles de conventions de lutte contre la double-imposition internationale (Confrence de Genve de 1928, modles de conventions de Mexico en 1943 et de Londres en 1946). Suite l'chec de la SDN, ce sont le Comit des affaires fiscales de l'Organisation europenne de coopration conomique (OECE), devenue en 1961 l'Organisation de coopration et de dveloppement conomiques (OCDE), et dans une moindre mesure l'ONU, qui ont repris la tche de raliser un systme commun d'limination des doubles impositions juridiques, en laborant des modles de conventions fiscales bilatrales pouvant servir de base aux ngociations entre tats, mais sans valeur juridique contraignante. Il reste que leur influence en pratique est trs importante 10. Aprs avoir prsent l'objectif des conventions fiscales bilatrales de lutte contre la double-imposition, il est ncessaire d'expliquer leur fonctionnement. Tout d'abord les conventions fiscales dterminent le champ d'application (personnel, matriel et spatial) et les dfinitions communes qui seront utilises pour mettre en oeuvre le mcanisme d'limination des doubleimpositions : diffrents types de revenus, notions de rsidence, d'tablissement stable, etc. Ensuite pour chaque type de revenus, la convention assigne le droit d'imposer l'un ou l'autre des deux tats, voire aux deux de manire partage. L'harmonisation internationale conduit 7 IFA, Cinquime Congrs international de droit fiscal et financier, Revue internationale de droit compar, 1951, Vol. 3, n 4 , p. 668. 8 V. UCKMAR, Double Taxation Conventions, p. 149. In : A. AMATUCCI Ed., International Tax Law, Pays-Bas, Kluwer Law International, 2006. 9 Liste des conventions fiscales de lutte contre la double-imposition conclues par la France : Rdaction des ditions FRANCIS LEFEBVRE,Mmento Fiscal, pp. 1213-1216. 10 1500 Conventions l'chelle mondiale sont fondes sur les modles OCDE, alors que 31 pays en sont membres : http://www.oecd.org . dgager des solutions gnralement reprises par la plupart des conventions : les revenus de biens immobiliers sont imposs dans l'tat de

situation des immeubles, les bnfices des entreprises raliss par l'activit de leurs tablissements stables implants dans un tat sont imposs dans celui-ci, quant aux autres revenus ils sont gnralement imposs dans l'tat de rsidence de leur bnficiaire. Le corollaire de ce dispositif d'octroi exclusif, ou partag, du pouvoir d'imposer l'un des tats, est que l'autre tat s'engage au plan international ne pas lever d'impt, ou le faire selon les cls de partage adoptes au terme des ngociations. Enfin des mcanismes d'exemption (mthode de l'exonration) ou de crdit d'impt (mthode de l'imputation) sont labors afin que la distribution de comptence fiscale dcide prcdemment s'adapte la situation nationale prexistante. Par exemple, soit les revenus que l'autre tat est autoris imposer sont totalement exonrs en France, c'est dire exclus de l'assiette de l'impt, soit ils y sont inclus mais l'impt dj pay l'tranger au titre de ces revenus est imput sur l'impt d en France. C'est le cas notamment des jetons de prsence, des dividendes et intrts. On voit donc, comme certains auteurs l'expriment, qu' une convention fiscale en vue de l'limination des doubles impositions confre par essence un avantage conomique celui qui peut en bnficier 11. Que ce soit sous la forme d'une exonration ou d'un crdit d'impt, les personnes bnficiant d'une convention fiscale, savoir celles qui sont des rsidents d'un tat contractant ou des deux tats contractants 12, sont favorises par le jeu de la convention. Mais cette faveur n'est que relative et ne se justifie justement que parce que sans elle il y aurait double imposition juridique. Pourtant des personnes n'entrant pas dans le champ d'application des ces conventions, c'est dire rsidentes d'un tat tiers, peuvent tre tentes de bnficier des avantages que leur ultime mcanisme procure : l'exonration ou le crdit d'impt, en interposant une personne rsidente qu'elles contrlent. La plupart du temps c'est la retenue la source qui sera diminue, voire supprime ; voici une illustration : - Soit un revenu vers par une entreprise implante dans un pays A une entreprise implante dans un pays C. La convention fiscale A-C prvoit pour ce type de revenu une retenue la source au taux de 12%, c'est dire que l'tat A, aux termes de la convention est en droit d'imposer ce type de revenu hauteur de 12% lorsqu'il est distribu en C. Afin d'luder cette 11 S. TOLEDANO et N. DEJEAN, La lutte contre la course aux avantages conventionnels, Droit et pratique du commerce international, 1985, Volume 11, p. 245. Cit par : J N. THOMAS, Le contrle fiscal des oprations internationales, Paris, L'Harmattan, coll. Finances Publiques, 2004, p. 143. Et par : B. CASTAGNDE, Prcis de fiscalit internationale, Paris, 2e d., PUF, coll. Fiscalit, 2006, p. 323.

12 Comit des Affaires Fiscales de l'OCDE, Modle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, Juillet 2008, article 1. retenue la source que la lgislation interne de A prvoit en application de la convention, le revenu transitera par une socit implante pour des raisons d'opportunit fiscale dans l'tat B : la Convention entre A et B supprime toute retenue la source pour ce type de revenu et celle entre B et C prvoit galement un taux de retenue la source de 12%, mais la lgislation interne de B ne met pas en oeuvre un telle retenue. Cette pratique reoit l'appellation de treaty shopping ou chalandage fiscal ; elle s'inscrit dans la dmarche d'optimisation fiscale, c'est dire d'organisation par le contribuable de la voie fiscale la moins impose pour une opration conomique, tout en restant dans le cadre de la Loi 13, puisque la cration d'une socit dans un tat et son contrle de l'tranger sont permis et que cette socit nouvellement cre, en sa qualit de rsidente , entre dans le champ d'application personnel des conventions fiscales conclues par cet tat. En cela elle est une technique d'vasion fiscale, se distinguant de la fraude fiscale, qui elle regroupe les oprations de soustraction de la matire imposable l'impt de manire illgale 14. Il faut d'ailleurs indiquer que c'est justement parce que les tats mettent en place, dans le cadre de la concurrence fiscale entre pays, des dispositifs fiscaux internes et une politique conventionnelle attrayants pour les capitaux et les entreprises que ce choix des conventions prsente un intrt. Mais bien que conforme la lettre de la norme conventionnelle, cette utilisation des traits dans un but uniquement fiscal n'est pas du got des tats qui voient ainsi disparatre une partie de leurs revenus sans contrepartie. C'est pourquoi la lutte contre le chalandage fiscal s'est dveloppe, afin que nul ne puisse faire d'une convention un usage contraire aux intentions des tats parties - cet usage que l'on nomme abusif - et qu' l'objectif initial d'limination des doubles-impositions s'est ajout l'objectif de lutte contre l'vasion et la fraude fiscales. Malheureusement, il semble impossible15d'noncer un standard juridique de l'utilisation normale, c'est dire qui respecte l'intention des parties, d'une convention fiscale et encore moins de l'ensemble de celles-ci. Partant, il est vain d'essayer de dgager une rgle gnrale permettant d'en dfinir l'usage abusif pour le sanctionner. Quelles sont alors les mthodes utilises afin de remdier cet utilisation anormale 13 F. BOUKOBZA, Optimisation fiscale et localisation, Revue internationale de droit compar, 1995, Vol. 47, n2, p.385.

14 S. GUINCHARD et G. MONTAGNIER, Lexique des termes juridiques, Paris, 13e d., Dalloz, coll. Lexiques, 2001, p. 274. 15 S. GLASPER, Les clauses anti-abus dans les conventions fiscales internationales, thse Montpellier I, 2007, pp. 46-47. des traits fiscaux ? On peut en identifier trois, dont il faut dterminer les valeurs respectives : l'interprtation des conventions fiscales selon un principe gnral anti-abus, les rgles antiabus internes et les clauses antiabus contenues dans les conventions fiscales bilatrales. Pour ce qui est de la premire mthode, il faut indiquer qu'elle est controverse en doctrine 16, justement cause de la difficile dtermination de l'abus ; vrai dire mme si les commentaires de la convention modle de l'OCDE reprennent cette ide de principe gnral anti-abus ds 2003, la mthode n'a rellement t employe que par une juridiction, le Tribunal Fdral suisse, dans un arrt Danemark 17. Quant son principe, il dcoule de celui de primaut du fond sur la forme c'est dire la primaut de l'objectif des conventions d'liminer effectivement les doubles impositions juridiques sur la lettre du trait : le tribunal saisi refuserait l'application de la convention aux situations d'abus puisque celles-ci ne constituent pas des cas de double-imposition juridique relle. L'clairage port sur le dbat par les commentaires aux articles du modle de convention fiscale de l'OCDE est mesur : L'application potentielle de rgles gnrales anti-abus n'exclut pas la ncessit de dispositions spcifiques destines viter des formes particulires d'vasion fiscale 18. Cette mthode ne sera pas ici tudie plus avant en raison de son efficacit incertaine. La seconde mthode consiste pour les tats instaurer dans leur lgislation interne, et ce de manire unilatrale, des dispositions permettant de lutter contre l'abus des conventions fiscales. La norme aura le mrite d'tre nonce de manire claire et d'tre conforme la vision qu'a l'tat de l'utilisation normale ou abusive des conventions fiscales qu'il a conclues. En pratique ces mesures fonctionnent en limitant l'efficacit de solutions conventionnelles lorsqu'elles devraient dboucher en droit interne sur une exonration ou un crdit d'impt, aux situations considres abusives . On le voit, cette solution unilatrale peut aller l'encontre du principe international d'excution de bonne foi des conventions puisqu'elle refusera au contribuable le bnfice du trait dans l'tat qui adopte de telles mesures, alors mme que l'tat cocontractant, lorsqu'il admet une limitation de son pouvoir d'imposition au profit de 16 X. OBERSON, Prcis de droit fiscal international, Bern, 3e d., Stmpfli, coll. Prcis de Droit Stmpfli, 2009, p. 221 ; J. SCHAFFNER, Droit fiscal

international, Luxembourg, 2e d., Promoculture, 2005, p. 655- 656 ; J. BUNDGAARD et P. KOERVER SCHMIDT, Tax treaties and tax avoidance: Application of anti-avoidance provisions, Copenhagen Research Group on International Taxation, Discussion paper n 1, 2009, pp. 2 et 13 ; S. GLASPER, Les clauses anti-abus dans les conventions fiscales internationales, thse Montpellier I, 2007, pp. 44-46. 17 Dcision 2A.239/2005, A. Holding ApS gegen Eidgenssische Steuerverwaltung du 28 Novembre 2005, disponible sur le sitehttp://www.bger.ch . 18 Comit des Affaires Fiscales de l'OCDE, Modle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, Juillet 2008, Commentaires sur l'article 1, 9.6. l'autre partie, le fait afin que ses contribuables ne soient pas pnaliss dans leur dveloppement conomique international. Ainsi en Droit franais on peut citer les articles 209 B (visant les personnes morales), 123 bis (visant les personnes physiques), 212 (concernant les socits mres et leurs filiales), 155 A (concernant les artistes et sportifs), ou encore 238 du Code Gnral des Impts dont la compatibilit est discute par rapport au droit conventionnel, mais galement par rapport au droit communautaire. Seul ce dernier aspect sera abord car ne seront pris en compte que les rgles anti-abus internes dont l'application est prvue explicitement dans les conventions fiscales bilatrales par la mthode de la mention expresse, seul rel moyen d'assurer leur conventionnalit. La dernire mthode est celle de l'insertion dans les conventions de lutte contre la double-imposition de clauses dites anti-abus , c'est dire de mesures labores et adoptes par les tats contractants, visant exclure du mcanisme de la convention des situations considres par eux comme abusives. Cela s'effectue en prcisant les rgles dictes, afin de combler leurs lacunes et leurs imprcisions pour qu'elles se prtent le moins possible une utilisation non conforme leur objectif. Ces dispositions conventionnelles sont difficiles cerner puisqu'elles sont parses, qu'elles ne reoivent pas d'appellation uniforme au sein d'une seule et mme convention 19 et que, n'ayant pas de rgime propre par rapport aux traits qui les contiennent, elles ne reprsentent pas une catgorie juridique proprement parler. D'ailleurs la dfinition de ces clauses n'est pas fournie par les Conventions et celles ci ne connaissent pas le terme de clauses anti-abus . Cependant comme elles conditionnent le bnfice, pour les contribuables, des dispositions des conventions liminant la double-imposition, leur tude est fondamentale afin de dterminer la situation fiscale des personnes

physiques ou morales recevant des revenus de l'tranger ; il est donc ncessaire de les identifier et de pouvoir les dfinir en comprhension, en spcifiant les caractristiques de rattachement au concept. Malgr leur varit, les clauses anti-abus se dfinissent par leur objectif, celui d'exclure du bnfice de la convention les situations non acceptes par les parties et par leur emplacement au sein de ces traits ; leur concept est donc minemment fonctionnel, cr afin de catgoriser ces diverses mesures servant un but unique. Cette particularit des clauses anti-abus explique 19 On peut cependant indiquer la prsence dans les conventions fiscales conclues par les tats Unis d'Amrique, d'un article regroupant ces dispositions, intitul Limitation on benefits ou Limitation des avantages de la convention : United States Model Income Tax Convention of November 15, 2006 , article 22 et Convention franco-amricaine du 31 aout 1994 modifie par l'avenant du 13 janvier 2009, article 30. pourquoi peu d'tudes se sont intresses leur logique 20, et pourquoi les auteurs se sont souvent contents d'en donner une dfinition en extension, avant de prsenter leur fonctionnement sparment. Il convient galement de distinguer ces clauses d'autres mesures voisines, qui peuvent soit servir le mme objectif au sein d'un type de norme diffrent, soit servir un objectif proche au sein du mme type de norme. Les clauses anti-abus contenues dans les conventions fiscales ont le mme objet que les rgles anti-abus internes (Cf. supra) et si on s'arrtait une dfinition purement fonctionnelle la notion serait trop htrogne : il faut donc les distinguer car l'instrument juridique qui les contient tant diffrent, trait international pour les premires, loi pour les secondes, leur porte n'est pas la mme au regard de la hirarchie des normes. Au sein mme des conventions de lutte contre la double-imposition il existe galement d'autres mesures spciales contre l'vasion mais aussi contre la fraude fiscale. Celles qui sont l'objet de la prsente tude ont cependant un fonctionnement propre : elles conditionnent la suppression d'une doubleimposition juridique. Ainsi en sont exclues les clauses conventionnelles permettant aux tats de lutter positivement contre la fraude ou l'vasion fiscale : clause de procdure amiable, d'change de renseignements, d'assistance en matire de recouvrement des impts ou encore clauses relatives aux entreprises associes, la sous-capitalisation et aux prix de transfert.

Une fois le concept dfini, il est ncessaire de se livrer une recherche minutieuse de ces dispositions dans chacune des conventions car elles ne sont pas regroupes sous un seul et mme article. Cependant, mme si chaque convention est spcifique une relation bilatrale entre deux tats, il n'en demeure pas moins que l'on retrouve frquemment les mmes types de clauses anti-abus au gr des conventions signes par les diffrents pays ; des auteurs ont mme essay d'en tablir une classification : clauses classiques ou spcifiques, gnrales ou particulires, mais sans dfinir ni donner de critres de rattachement ces catgories. La plupart du temps ceux-ci ne s'entendent donc pas sur le contenu de chacune : pour exemple la clause de bnficiaire effectif est alternativement classique 21, gnrale 22 ou spcifique 23. 20 Voir cependant S. GLASPER, Les clauses anti-abus dans les conventions fiscales internationales, thse Montpellier I, 2007. 21 Idem. p. 112. 22 F. BOUKOBZA, Optimisation fiscale et localisation, Revue internationale de droit compar, 1995, Vol. 47, n2, p. 389. 23 J. BUNDGAARD et P. KOERVER SCHMIDT, Tax treaties and tax avoidance: Application of anti-avoidance provisions, Copenhagen Research Group on International Taxation, Discussion paper n 1, 2009, p. 18. Ainsi, chacune reprsentant un mcanisme unique de lutte contre un type d'abus, il faut numrer les principales en expliquant leur fonctionnement. La clause de rsidence est en soi plus large qu'une clause anti-abus, puisqu'elle dtermine le champ d'application personnel initial des conventions fiscales, savoir les rsidents de l'un ou de l'autre tat contractant. Cependant son sens varie d'une convention l'autre et les diffrents tats peuvent avoir une acception plus ou moins restrictive de la rsidence , en ajoutant par exemple cette condition celle de l'obligation fiscale illimite. Celle-ci s'explique par le fait qu'une personne n'tant pas soumise une telle obligation dans son pays, c'est dire non imposable pour les revenus provenant de l'tranger mais seulement pour ceux raliss sur le territoire de rsidence, ou imposable selon la mthode du forfait, ne subit pas de double imposition juridique, et par suite ne peut prtendre une exonration fiscale dans le pays contractant source des revenus trangers, sauf profiter indment d'une double exonration, phnomne galement combattu par les tats. C'est le cas des personnes physiques imposes en Suisse sur une base forfaitaire 24, qui ne sont donc pas considres comme rsidents. Cette mme logique conduit la rdaction de clauses anti-abus spciales excluant du champ d'application de la

convention des catgories de personnes dont le rgime fiscal est privilgi ; c'est le cas des holdings luxembourgeoises type 1929 25 (cres par la Loi du 31 juillet 1929, elles sont exonres de tout impt et de retenue la source au Luxembourg, mais sont appeles disparatre au 31 dcembre 2010 26) , ou des socits maltaises de commerce international bnficiant d'avantages fiscaux particuliers 27. Certaines clauses quant elles, sans aller jusqu' exclure compltement du champ d'application conventionnel les personnes ou situations, limitent cependant les droits aux dgrvements prvus pour les dividendes, intrts et redevances provenant de l'autre tat aux socits rsidentes qui ne sont pas assujetties un rgime fiscal privilgi ; a contrario ces dgrvement seront refuss aux socits qui, dans leur pays de rsidence, jouissent d'un statut fiscal privilgi pour ces catgories de revenus 28. Les clauses de bnficiaire effectif de dividendes, intrts et redevances font dpendre l'application du bnfice des taux rduits ou des exonrations de retenue la source 24 Convention franco-suisse du 9 septembre 1966 modifie par l'avenant du 22 juillet 1997, article 4 6b. 25 Convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958 modifie par l'avenant du 24 novembre 2006 et change de lettres du 8 septembre 1970. 26 Dcision de la Commission europenne du 19 juillet 2006 concernant le rgime d'aide C3/2006 mis en oeuvre par le Luxembourg en faveur des socits holdings 1929 et des holdings milliardaires. 27 Convention franco-maltaise du 25 juillet 1977 modifie par l'avenant du 8 juillet 1994, Protocole article 8a, et change de lettres du 8 juillet 1994. 28 Par exemple : Convention franco-chypriote du 18 dcembre 1981, article 13. concernant le versement de ces revenus aux seules situations o la personne rsidente qui obtient cette diminution est effectivement celle qui aura la libre disposition des sommes correspondantes. Elles sont donc limites dans leur porte ces seules catgories de revenus. Elles permettent de refuser ces diminutions de retenue la source aux socits relais, interposes dans un but fiscal. L'application de ces clauses peut s'avrer difficile en pratique, notamment parce qu'il peut tre mal ais d'apporter la preuve qu'une socit n'est pas le bnficiaire effectif de revenus, mais galement parce que la notion mme de bnficiaire effectif

manque de prcision et qu'une part d'interprtation est ncessaire pour en dgager le sens exact. Il est noter que la France a tenu se doter de cet instrument de lutte contre l'interposition de socits relais au del des seules dividendes, intrts et redevances puisqu'elle l'tend dsormais la catgorie autres revenus dans certaines conventions nouvellement signes 29 et qu'elle est mme alle en 1997, lors de la modification de la convention franco-suisse, jusqu' instaurer une clause de bnficiaire effectif gnrale, reniant la qualit de rsident aux personnes n'tant que les bnficiaires apparents de revenus lorsque ceux-ci bnficient en ralit une personne non rsidente selon les critres classiques 30. D'autres clauses conventionnelles, bien que servant le mme but de dcouvrir le bnficiaire final, ont un mcanisme propre qui n'est plus uniquement d'carter du bnfice de la convention ou de certains de ses articles les bnficiaires apparents. Elles visent rtablir la ralit conomique d'une opration internationale afin de rendre passible de l'impt des personnes n'tant pas initialement rsidentes mais faisant transiter des revenus par l'intermdiaire de personnes ayant cette qualit. Il s'agit des clauses concernant les entreprises associes (lutte contre les prix de transferts) ainsi que les artistes et sportifs faisant transiter leurs revenus par ce que l'on appelle des socits d'artistes ou rent a star company . Si l'on s'en tient la dfinition exclusive des clauses anti-abus, il semble que celles-ci n'en fassent pas partie puisqu'elles n'excluent pas du bnfice de la convention des personnes ou situations mais qu'elles assujettissent des personnes un impt dans une politique de lutte positive contre la fraude fiscale. Enfin certaines conventions contiennent des clauses prvoyant l'application des rgles antiabus internes, c'est--dire que celles-ci, initialement labores de manire unilatrales par l'un des tats, se voient reconnatre une lgitimit internationale ds lors que leur fonctionnement 29 Par exemple : Convention franco-albanaise du 24 dcembre 2002, article 22 ; Convention franco-tchque du 28 avril 2003, article 21 ;Convention franco-thiopienne du 15 juin 2006, article 22 ; Convention franco-britannique du 19 juin 2008, article 23. 30 Convention franco-suisse du 9 septembre 1966 modifie par l'avenant du 22 juillet 1997, article 4 6a. est accept par l'autre tat contractant et fait l'objet d'une mention expresse.

Les tats-Unis d'Amrique quant eux, conduisent contre la pratique du Treaty shopping une politique trs pousse, en tablissant des critres stricts et dtaills permettant de dterminer les personnes et situations ayant droit la protection conventionnelle. Il s'agit de la clause de Limitation on benefits ou Limitation des avantages de la convention 31 qui regroupe, contrairement la pratique franaise, l'intgralit de l'arsenal de lutte contre l'abus de convention sous un seul et mme article. Les avantages de la convention sont donc reconnus aux seuls rsidents qualifis, sachant que les personnes physiques , les tats contractants ou leur subdivisions politiques et les personnes morales de droit public rsidentes le sont toujours. La qualification des socits est, elle, plus complexe afin de garantir l'exclusion des socits-crans ; on peut cependant prciser que les socits cotes dans l'un ou l'autre des tats contractants bnficient des avantages de la convention. On le voit, la catgorie des clauses anti-abus conventionnelles est d'une grande htrognit et leur application, bien que rpondant certaines rgles communes lies leur nature conventionnelle, fait apparatre un besoin d'interprtation variable selon le clart des termes de chaque clause. Depuis longtemps la problmatique de l'interprtation des conventions fiscales luttant contre la double imposition a t mise en lumire par les auteurs. En 1951, le 5me Congrs international de droit fiscal et financier remarquait que les lacunes de ces traits ainsi que leurs formules prtant l'quivoque posaient des difficults relatives leur interprtation 32 ; en 1960 le Professeur Chrtien constatait que la rdaction bilingue des ces conventions associe au fait que chaque terme possde sa propre signification, non seulement au sein des lgislations internes des diffrents tats, mais galement des diffrents rgimes fiscaux existant dans un seul et mme tat, reprsentait un obstacle l'application satisfaisante de certaines dispositions conventionnelles 33. Bien qu'interprtation et application soient deux oprations proches, effectues la plupart du temps par un seul et mme organe au cours d'une procdure unique et que toute application ncessite au pralable de s'interroger sur le sens des termes et sur leur porte pratique, il faut les distinguer. En effet, l'interprtation permet d'clairer sur le sens exact d'un texte de droit 31 Convention franco-amricaine du 31 aout 1994 modifie par l'avenant du 13 janvier 2009, article 30. 32 IFA, Cinquime Congrs international de droit fiscal et financier, Revue internationale de droit compar, 1951, Vol. 3, n 4 , p. 668.

33 M. CHRTIEN, L'interprtation des traits bilatraux sur la double imposition : mthodes et procdures, JCP, 1960, p. I, 1561. antrieurement son application, c'est--dire sa mise en oeuvre aux situations pratiques, sa traduction en dcision de justice, puis d'en dterminer la porte. L'interprtation se concentre donc d'abord sur la signification thorique d'une disposition, puis dans un deuxime temps sur sa valeur pratique, l'tendue de son champ d'action ; ainsi elle est une question de droit qui se pose au juge de l'impt lorsqu'un contribuable invoque une convention fiscale. Cette question se pose galement au contribuable lui mme qui, lorsqu'il mne des activits conomiques internationales, s'interroge sur l'applicabilit des dispositions de protection conventionnelle. En effet le sens rel d'une clause anti-abus, conditionnant le bnfice d'un trait de lutte contre la double-imposition, ne lui sera connu qu'aprs le passage devant un organe d'interprtation rvlant son sens et sa porte pratique. C'est cette question que le prsent mmoire entend rpondre : comment s'effectue l'interprtation des clauses anti-abus conventionnelles ? Pour pouvoir dgager in fine le sens donner des clauses particulires, de rsidence ou de bnficiaire effectif, ainsi que leur porte au regard des normes de droit interne ou de droit communautaire (Partie II), il convient de s'intresser aux problmatiques plus gnrales d'interprtation des conventions fiscales et de dterminer les organes comptents, afin de connatre les rgles de mthode qui prsident leur office (Partie I).

Partie 1 :
Les rgles dirigeant l'interprtation des clauses anti-abus. La solution de toute interprtation juridique, c'est dire la signification exacte d'une norme et de sa porte, est tributaire en premier lieu de l'organe charg de cette opration. Ce conditionnement en matire de convention fiscale est d'autant plus prgnant que bien souvent ce sont des tats cocontractants qu'manent ces interprtes, tats dont les administrations fiscales seront partie toute procdure concernant l'application ou non des bnfices conventionnels un contribuable. Chaque interprte selon sa place institutionnelle, selon les rgles auxquelles il doit se soumettre, aura une latitude plus ou moins grande quant l'interprtation des normes qu'on lui soumettra et si sa tche est

encadre, il rendra une interprtation en fonction des mthodes auxquelles il obit. C'est la raison pour laquelle il convient de s'intresser aux procdures existantes afin de dterminer le ou les organes comptents pour l'interprtation des clauses anti-abus conventionnelles (Titre 1) ; une fois que ceux-ci sont identifis, il est possible de se pencher sur les mthodes qu'ils appliquent (Titre 2).

Titre 1 - Les procdures d'interprtation possibles, ou rgles de forme

Par procdures possibles on entend les rgles institutionnelles qui peuvent tre fixes afin de dterminer les interprtes des clauses anti-abus et plus gnralement des conventions fiscales de lutte contre la double imposition qui les contiennent. Alors que de longue date des auteurs ont dfendu l'idal d'une interprtation supra-nationale libre des intrts financiers tatiques, la solution actuelle privilgie une interprtation de ces dispositions directement par leurs auteurs, les tats eux mmes, ce qui a pu poser un certain nombre de problmes.

Chapitre 1 - L'idale interprtation supra-nationale

L'intrt principal de ce type d'interprtation est que celle-ci est unique, qu'elle ne varie pas selon le pays dans lequel elle est demande et qu'ainsi la norme conventionnelle se trouve n'avoir qu'une signification prcise et une porte dlimite, indpendamment de l'tat contractant o le bnfice de la convention est recherch par un contribuable. De cette manire elle vite galement la pratique du forum shopping ou la recherche par le contribuable du tribunal ayant l'interprtation la plus accommodante. En thorie deux solutions sont possibles pour atteindre cet objectif, l'institution d'une juridiction fiscale internationale ou l'interprtation conjointe par les tats contractants, mais seule cette dernire est pour le moment utilise.
Section 1 - L'absence d'une juridiction internationale

Appele des voeux de nombre d'auteurs 34, la cration d'une juridiction fiscale internationale en charge de l'application et du rglement des conflits d'interprtation des normes fiscales conventionnelles ou l'octroi de ces comptences une organisation

34 Par exemple : IFA, Cinquime Congrs international de droit fiscal et financier, Revue internationale de droit compar, 1951, Vol. 3, n 4 , p. 669 671; M. CHRTIEN, L'interprtation des traits bilatraux sur la double imposition : mthodes et procdures, JCP, 1960, p. I, 1561, p. 9 et D. GUTMANN, Tax Treaty Interpretation in France, p. 102. In : M. LANG Ed., Tax treaty interpretation, Pays-Bas, Kluwer Law International, coll. Eucotax, 2001. internationale prexistante n'est reste qu'au stade des balbutiements. Pourtant, l'intrt d'une telle procdure serait grand pour l'uniformisation des solutions concernant le sens et la porte des clauses anti-abus. En effet, les divergences de solutions quant la signification apporter telle ou telle clause conventionnelle procdent de plusieurs facteurs, pouvant tre limits grce l'instauration d'une telle rgle de comptence : bilinguisme, conceptions juridiques particulires, lacunes des dispositions du trait et formulations quivoques participent l'mergence de ces divergences, notamment sous l'influence des intrts fiscaux particuliers de chaque tat. Cette juridiction pourrait rendre des jugements s'imposant aux parties, administrations fiscales d'une part et contribuables de l'autre, en toute impartialit puisque place au dessus du cadre des institutions nationales, tout en unifiant la jurisprudence, dans la limite du respect des dispositions conventionnelles particulires chaque accord bilatral. terme, cela pourrait conduire une signification de chaque clause commune un certain nombre d'tats et une acception universelle pour chaque type de clauses anti-abus. Les dfinitions de la rsidence ou du bnficiaire effectif deviendraient notionnelles ce qui ferait gagner en cohrence au systme et en pratique, les oprateurs du commerce international verraient leur tche facilite par la garantie d'une scurit juridique accrue et d'une politique de lutte contre le chalandage fiscal claire et prvisible. Cependant la volont des gouvernements de maintenir la souverainet fiscale des tats en la matire a frein cette aspiration en un systme unifi. Cette volont se traduit par le refus de reconnatre comptence un organe plac au dessus des tats pour rgler les conflits entre eux et leurs contribuables, ns de l'interprtation des conventions fiscales qu'ils ngocient et adoptent. Nanmoins, il est noter que par le pass quelques tentatives en ce sens virent le jour et qu'on a pu attribuer un tribunal arbitral la tche de dterminer le sens de dispositions conventionnelles. Ce fut notamment le cas en 1923, l'occasion d'un conflit entre la France et l'Espagne

concernant l'application ou non d'un impt franais sur les bnfices de guerre aux ressortissants espagnols rsidents en France. Le prsident de la Confdration helvtique de l'poque fut choisi comme arbitre afin de rendre une interprtation impartiale du trait conclu entre les deux pays le 7 janvier 1862 35. Il est d'ailleurs possible que cette solution soit amene se renouveler car depuis 2007, l'OCDE, qui cependant ne souhaite pas endosser le rle de juridiction fiscale internationale, montre un intrt particulier pour ce type de rglement des 35 D. GUTMANN, Tax Treaty Interpretation in France, p. 102. In : M. LANG Ed., Tax treaty interpretation, Pays-Bas, Kluwer Law International, coll.Eucotax, 2001. diffrends fiscaux, principalement en cas d'chec des moyens traditionnels puisqu'elle a inscrit cette possibilit dans son modle de convention fiscale36. Il est galement noter que dans le cadre communautaire se dveloppe un contentieux fiscal, port devant la Cour de justice de l'Union europenne. Bien que pour le moment la Cour ne se prononce pas sur l'application individuelle de l'impt 37, il est possible que son rle en la matire aille grandissant si les tats membres consentent poursuivre l'intgration communautaire, en confiant la Cour de justice une fonction arbitrale contraignante ainsi que le suggre la Commission europenne 38.
Section 2 - L'interprtation bilatrale par accord secondaire

L'interprtation des termes d'une convention fiscale par leurs auteurs, de manire concerte, est une procdure souvent utilise en pratique 39 et qui semble tre la solution existante la plus satisfaisante au regard du Droit international public et de l'adage Pacta sunt servanda (les conventions doivent tre respectes). En effet ces conventions lient les tats entre eux et leur interprtation unilatrale peut faire craindre qu'ils tentent de s'affranchir de certaines obligations contractes envers l'autre tat partie et destination de ses rsidents, notamment en interprtant de manire trop extensive certaines clauses anti-abus, leur refusant ainsi le bnfice des dispositions conventionnelles. Indispensable l'application effective des clauses anti-abus conventionnelles, l'assistance administrative entre tats contractants peut se manifester de trois manires : la procdure amiable 40, l'change de renseignements concernant la situation financire de contribuables et l'assistance au recouvrement d'impt par del les frontires. Seule la premire intresse la problmatique de l'interprtation puisqu'elle consiste, pour les tats signataires d'une convention fiscale, s'entendre sur le sens

ou les modalits d'application des dispositions conventionnelles, contrairement aux deux autres composantes de l'assistance 36 Comit des Affaires Fiscales de l'OCDE, Modle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, Juillet 2008, article 25 5. 37 B. CASTAGNDE, Prcis de fiscalit internationale, Paris, 2e d., PUF, coll. Fiscalit, 2006, p. 264. 38 COMMISSION EUROPENNE, Droit communautaire et conventions fiscales, 2005, p. 16. 39 B. CASTAGNDE, Prcis de fiscalit internationale, Paris, 2e d., PUF, coll. Fiscalit, 2006, p. 264 et D. GUTMANN, Tax Treaty Interpretation in France, p.115. In : M. LANG Ed., Tax treaty interpretation, Pays-Bas, Kluwer Law International, coll. Eucotax, 2001. 40 Les autorits comptentes des tats contractants s'efforcent, par voie d'accord amiable, de rsoudre les difficults ou de dissiper les doutes auxquels peuvent donner lieu l'interprtation ou l'application de la Convention. Comit des Affaires Fiscales de l'OCDE, Modle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, Juillet 2008, article 25 3. administrative qui elles concernent exclusivement la mise en oeuvre pratique de l'imposition vis--vis d'un contribuable. Les autorits comptentes pour conduire cette procdure amiable ne sont pas dfinies au sein de chaque convention mais dtermines par des rgles internes. Ainsi, en France, l'autorit comptente pour connatre des demandes des contribuables tendant l'ouverture d'une procdure amiable est le Ministre charg du Budget (en pratique la demande est adresser Monsieur le Directeur Gnral des Impts , Direction de la lgislation fiscale , Sous-Direction E , Tldoc 503 , 139, rue de Bercy , 75572 Paris cedex 12) 41. Cette procdure aboutit soit l'laboration conjointe d'un nouvel accord international, sous forme de protocole additionnel ou d'change de lettres 42, soit celle d'un arrangement administratif ; ainsi l'interprtation qui en rsulte n'est pas judiciaire puisque la rvlation des termes obscurs ne se fait pas en application de mthodes dictes par le Droit, en un jugement stricto sensu. Alors que le nouvel accord international est un acte de souverainet et un accord de volont au mme titre que la conclusion d'une convention, qui de

la mme manire cre du Droit plus qu'il ne rvle rtroactivement la signification d'une disposition conventionnelle, l'arrangement administratif ne vaut que pour la situation litigieuse individuelle qui a donn lieu la procdure, tant que l'administration fiscale ne le publie pas. En effet si celle-ci le faisait, l'interprtation devenue formelle retenue cette occasion pourrait tre invoque par la suite par les autres contribuables 43 ; c'est sans doute pour cette raison que ces arrangements sont trs rarement publis. Les tats saisis par un contribuable sont libres d'entreprendre ou non une telle procdure mais peuvent galement le faire de leur propre initiative ; le pouvoir des autorits comptentes en la matire est discrtionnaire. Dans les deux cas, ils seront libres de prendre en compte tout lment qu'ils jugeront pertinent, de droit, d'quit ou mme d'opportunit, mais il semble que la valeur juridique des solutions varie selon l'initiateur de la dmarche. Si c'est le contribuable qui a demand l'ouverture de la procdure amiable, l'accord conclu entre les autorits des deux tats peut tre accept ou refus par celui-ci et ne s'impose pas au juge. Bien entendu, dans le cas o il l'accepte, il doit se dsister de toute action 41 DIRECTION GNRALE DES IMPTS, Instruction n26 du 23 fvrier 2006 (BOI 14 F-1-06 n34 du 23 fvrier 2010), article 65. 42 Voir par exemple supra. n 27. 43 Articles L 80 A et L 80 B du Livre des Procdures Fiscales. contentieuse portant sur la question ayant t tranche grce la procdure, ainsi le juge n'est pas en mesure de contrler l'accord en faisant prvaloir ventuellement son interprtation ; la procdure amiable cre donc un arrangement administratif porte individuelle. En revanche si c'est l'un des tats contractants qui en a l'initiative et que la solution, tendant prciser le sens de dispositions de manire gnrale et non plus individuelle, est adopte sous la forme d'un acte de caractre international (protocole ou change de lettres) par les parties, celui-ci doit recevoir la force excutoire d'un tel acte introduit dans l'ordre juridique interne et s'imposer au Juge comme au contribuable, conformment l'article 55 de la Constitution du 4 octobre 1958.

Chapitre 2 - L'interprtation unilatrale franaise

Les conventions fiscales bilatrales de lutte contre la double imposition sont, comme il vient de l'tre rappel, des normes juridiques ayant force excutoire dans l'ordre juridique interne franais et une autorit suprieure celle des Lois, sous rserve de rciprocit. Ce principe de supriorit, commun tout les traits, est ici associ celui spcifique aux conventions fiscales de subsidiarit. Ce mcanisme particulier fait qu'elles ne fondent pas directement un impt mais qu'elles prvalent sur une loi fiscale prvoyant une imposition qu'elles interdisent (en l'attribuant l'autre tat partie), cartant ainsi la Loi qui mconnait les dispositions conventionnelles. Il convient d'effectuer ce contrle de conventionnalit de la Loi lorsque le contribuable s'estimant victime d'une double imposition juridique invoque des dispositions d'effet direct du trait devant une juridiction de l'tat qui entend l'imposer 44, ce qui explique le nationalisme de l'interprtation. Pour dgager le sens d'une convention avant de la comparer aux dispositions fiscales nationales, il est ncessaire d'en interprter les termes imprcis. Cette interprtation en France est dvolue aux juges, bien que pendant un temps elle ait t ralise par le gouvernement, posant ainsi des problmes d'impartialit. 44 Le Conseil d'tat admet la recevabilit des demandes fondes sur l'inconventionnalit de dispositions internes depuis 1952 : CE Ass., 30 mai 1952, dame Kirkwood.
Section 1 - L'interprtation gouvernementale et ses critiques

L'interprtation des dispositions fiscales conventionnelles par le gouvernement franais a longtemps eu cours, mais de manire plus ou moins systmatique selon que le litige relevait de la comptence du juge administratif ou du juge judiciaire 45. Lorsque le juge judiciaire avait connatre d'un litige ncessitant une interprtation conventionnelle, il s'estimait comptent pour effectuer celle-ci, sauf le cas o tait mise en jeu une question de droit public international 46 ; dans cette situation uniquement, il revenait au ministre des affaires trangres d'apporter la solution gnrale la situation et au juge d'appliquer la solution prconise. Depuis 1995 cette exception d'incomptence du juge judiciaire en matire d'ordre public international ne vaut plus 47, il est dsormais pleinement comptent pour appliquer comme pour interprter une convention fiscale internationale. Lorsque le litige relevait de la comptence du Conseil d'tat, le juge administratif devait surseoir statuer et renvoyer imprativement pour

interprtation au Ministre, avant d'appliquer la dcision ministrielle. Progressivement la Haute juridiction s'est affranchie de la tutelle du chef de la diplomatie franaise, d'abord en laborant la thorie de l'acte clair, puis en s'estimant pleinement comptente pour traiter des problmes d'interprtation. La thorie de l'acte clair consistait considrer comme suffisamment prcise une clause conventionnelle, afin que nulle interprtation et donc nul renvoi au ministre ne soient ncessaires son application. Mais le Conseil d'tat dterminant lui mme le degr de clart de ces textes, il lui tait loisible en pratique d'apporter sa part d'interprtation aux dispositions, qu'il estimait pourtant suffisamment claires et certaines, afin que le recours au ministre puisse tre vit. Puis par la dcision d'assemble GISTI du 29 juin 1990 48, le Conseil d'tat s'est totalement affranchi de l'autorit du ministre en matire d'interprtation conventionnelle, le recours au renvoi prjudiciel devenant facultatif et la discrtion du juge, dsormais comptent pour effectuer l'interprtation de toute disposition conventionnelle. De manire gnrale, toute question relative l'interprtation des traits internationaux 45 L'article L 199 du Livre des Procdures Fiscales dtermine le partage de comptences entre Juridictions administratives et judiciaires. 46 Cass., 24 juin 1839, Fox, Bumbury et consorts c. duc de Richmond (Dalloz 1839, 1re partie, p. 257). 47 Cass. civ. I, 19 dcembre 1995, Banque africaine de dveloppement, N de pourvoi 93-20424. 48 CE Ass., 29 juin 1990, GISTI (Rec. CE., p. 171, GAJA). relevait du ministre des Affaires trangres 49, charg d'clairer les tribunaux sur le sens que les tats contractants avaient entendu donner aux termes litigieux. Cette comptence de principe se justifie par la relation privilgie du ministre avec ses homologues trangers, lui permettant ainsi de solliciter le point de vue de l'autre tat partie afin d'aboutir une interprtation conjointe lorsqu'il l'estime ncessaire 50. En matire fiscale cependant, la technicit des dispositions ncessitant parfois le point de vue de spcialistes nationaux, c'est l'administration fiscale que le ministre normalement comptent confiait la tche de rpondre au problme pos.

Cependant, celle-ci est ncessairement partie au litige contre le contribuable et c'est la raison pour laquelle la question de l'impartialit de ce type d 'interprtation a t souleve, avant de mettre fin cette comptence gouvernementale. En 1951 dj, on relevait le problme que cette situation d'une administration fiscale juge et partie posait l'gard de l'quit 51. Au del de cette valeur morale, ce sont galement des problmes de droit qui se posaient : cette prminence de la solution donne par le gouvernement sous forme d'acte administratif sur le trait international mconnaissait la hirarchie des normes reconnue par les constitutions franaises successives, mais constituait de plus un dni de justice par interfrence du pouvoir excutif dans une dcision judiciaire. Ce sont ces raisons qui ont conduit le Conseil d'tat se librer de l'obligation de renvoi prjudiciel qui lui tait faite en la matire 52. D'ailleurs, peu de temps aprs ce revirement, la France se vit condamne par la Cour europenne des droits de l'homme, pour une affaire antrieure dans laquelle le Conseil d'tat avait effectu ce renvoi et s'tait estim li par l'interprtation du ministre 53. Dans cet arrt, la Cour de Strasbourg s'est fonde sur l'article 6 1 de la Convention europenne des droits de l'homme qui garantit le droit un procs quitable, travers la composante de l'impartialit et de l'indpendance du juge. Elle a relev que l'intervention du ministre dans la fonction du juge tait sans quivalent dans les autres tats membres du Conseil de l'Europe 54 et que le Conseil d'tat ne mritait pas, en l'espce, l'appellation de tribunal indpendant et de pleine 49 Cass., Crim., 22 janvier 1963, Aschbacher et Lertola (Bull, crim., 1963, p. 62, R.D.P. 1963, p. 1230) et CE., 25 janvier 1963, Costa (Rec. CE., 1963, p. 47) et 13 novembre 1963, Crdit mobilier indochinois (Rec. CE., 1963, p. 800). 50 Voir supra Chapitre I, Section II. 51 M. CHRTIEN, L'application et l'interprtation des clauses fiscales des traits internationaux par les tribunaux franais, Revue critique de droit international priv, 1951, p. 59. 52 Voir supra n 48. 53 CEDH, 24 novembre 1994, Beaumartin c. France, srie A n296-B censurant un arrt du Conseil d'tat du 27 janvier 1989. 54 Idem.

juridiction. Elle a nanmoins pris acte du revirement jurisprudentiel franais en la matire, confirmant la nouvelle solution de manire implicite.
Section 2 - L'interprtation juridictionnelle franaise

En France c'est donc le juge qui est charg de l'application mais galement de l'ventuelle interprtation pralable des conventions fiscales de lutte contre la double imposition en cas de procdure contentieuse. Le recours l'avis du ministre est dsormais facultatif et ne lie pas les juridictions. La comptence du juge en la matire signifie non seulement qu'il est le seul pouvoir dsormais rvler le sens et la porte des termes obscurs contenus dans les conventions, mais galement qu'il est tenu de le faire, sans quoi il se rendrait coupable de dni de justice 55. Au del de cette incrimination, le tribunal qui refuserait d'interprter une disposition conventionnelle quand cela serait ncessaire, encourt la cassation. L'interprtation tant une question de droit, l'opportunit d'interprter ainsi que le rsultat obtenu relve du contrle des juridictions suprieures, Cour de cassation ou Conseil d'tat. Lorsqu'un contribuable s'estime impos tort sur le fondement d'une disposition nationale qu'il considre non conforme des mesures conventionnelles, il dispose de la facult de former un recours contentieux devant le juge franais, tendant faire reconnatre la mconnaissance du trait par l'administration fiscale qui entend l'imposer. Conformment au principe de subsidiarit des conventions fiscales, le juge saisi devra, avant de contrler la conventionnalit de la mesure conteste et de sa base lgale, regarder si le droit interne ne suffit pas liminer la double imposition allgue 56. Si ce n'est pas le cas il devra, aux fins de rsolution du litige, rvler la signification de chacune des normes, tout d'abord pour voir si il y a conflit entre les deux, puis pour dterminer la disposition qui prvaut au cas d'espce. L'interprtation des clauses anti-abus conventionnelles devant le juge franais est donc dsormais purement juridique ; elle ne s'attache qu' des considrations de Droit et non plus d'opportunit politique ou diplomatique, bien qu'en pratique la jurisprudence fasse preuve 55 Art. 4 du Code civil et 434-7-1 du Code pnal. 56 Il incombe au juge de l'impt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, ce titre, l'imposition conteste a t valablement tablie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. CE. Ass., 28 juin 2002, St Schneider Electric (n 232 276).

d'une modration qui semble prendre en compte les intrts conomiques des oprations du commerce international 57. En France, bien que les procdures d'interprtation se soient homognises avec la fin du recours au ministre des Affaires trangres, le contentieux fiscal international n'en est pas pour autant confi une seule juridiction. Le contribuable dsirant effectuer un recours contentieux doit donc identifier celle qui est comptente, judiciaire ou administrative, afin de faire droit sa demande. Cette rpartition de comptence complexe est prvue l'article L 199 du Livre des procdures fiscales, qui dispose que en matire d'impts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires ou de taxes assimiles, les dcisions rendues par l'administration sur les rclamations contentieuses et qui ne donnent pas entire satisfaction aux intresss peuvent tre portes devant le tribunal administratif et que en matire de droits d'enregistrement, de taxe de publicit foncire, de droits de timbre, de contributions indirectes et de taxes assimiles ces droits, taxes ou contributions , le tribunal comptent est le tribunal de grande instance . Les rclamations portant sur les impts directs et les prlvements parafiscaux assimils ainsi que sur les taxes sur le chiffre d'affaires (taxe sur la valeur ajoute) relvent de la comptence des tribunaux administratifs. Les impts directs sont ceux qui sont pays et supports par la mme personne, il y a ainsi identit entre le redevable et le contribuable. Les impts sur le revenu, sur les socits, ou encore de solidarit sur la fortune ainsi que la taxe d'habitation et la contribution sociale gnralise en font partie. Les rclamations portant sur les impts et prlvements indirects l'exception de la TVA sont donc de la comptence des tribunaux civils (ce sont les tribunaux de grande instance qui statuent en premier ressort). Les impts indirects sont ceux qui sont verss l'tat par des personnes mais supports financirement par d'autres, c'est le cas de la taxe intrieure sur les produits ptroliers, des droits de succession, de donation et d'enregistrement. En pratique, la majorit des litiges en la matire relve des tribunaux administratifs 58 et ceci pour deux raisons. Tout d'abord les conventions de lutte contre la double imposition concernent le plus souvent les impts directs : impt sur le revenu et sur la fortune. Les 57 J N. THOMAS, Le contrle fiscal des oprations internationales, Paris, L'Harmattan, coll. Finances Publiques, 2004, p.276.

58 P. DEROUIN, L'application et l'interprtation des conventions fiscales internationales par les tribunaux franais, Revue de Jurisprudence fiscale, 1979/12, p. 402. impts indirects, eux, font moins souvent l'objet de tels traits : droits sur les donations, sur les successions et d'enregistrements 59. Ensuite, la matire des impts indirects, ampute de la TVA, ne constitue qu' peine 10% des recettes fiscales nettes perues par l'tat 60. Le contribuable doit donc identifier le type d'imposition auquel il est soumis et qu'il entend contester en vertu d'une convention de lutte contre la doubleimposition, afin de former son recours efficacement devant l'un ou l'autre des ordres juridictionnels, tribunal administratif ou tribunal de grande instance. Comme un mme trait peut concerner plusieurs types d'imposition diffrents, l'interprtation d'une clause anti-abus gnrale, c'est--dire dlimitant le champ d'application d'une convention (par exemple la clause de rsidence qualifie), pourra tre effectue par les deux ordres de juridiction, selon que la disposition spcifique en cause soit relative l'un ou l'autre des types d'impt, et aboutir des solutions divergentes. En effet l'interprtation autonome du juge interne signifie non seulement que le juge interprte selon les rgles de son pays, mais galement qu'il obit aux procdures et mthodes propres sa juridiction. Il est vrai que les diffrences de procdure entre les deux ordres se sont estompes lors de l'abandon du recours l'avis du ministre pour interprtation, mais il n'en demeure pas moins que des diffrences de mthodes existent, notamment du fait de la signification discordante que peut avoir un mme terme pour le juge administratif ou le juge judiciaire. C'est la raison pour laquelle, aprs avoir dterminer les organes comptents, il convient de s'intresser aux mthodes mises en oeuvre par ceux-ci lors de l'interprtation des clauses anti-abus conventionnelles. 59 Ainsi il existe 108 conventions visant l'impt sur le revenu et 55 visant l'impt sur la fortune, contre 36 visant les droits de successions, 16 pour les droits d'enregistrement et 12 pour les droits sur les donations. Source : DIRECTION GNRALE DES FINANCES PUBLIQUES, Instruction du 16 avril 2010 (BOI 14 A-1-10 n 45 du 27 avril 2010). 60 9,2 % pour 2008.

Titre 2 - Les mthodes de l'interprtation juridictionnelle franaise, ou principes de fond Les juges franais sont dsormais pleinement comptents pour interprter les conventions fiscales internationales et donc leurs clauses anti-abus. Ils sont galement en mesure de faire prvaloir celles-ci sur la Loi, et non plus seulement sur les actes administratifs, depuis 1975 pour la Cour de cassation 61 et 1989 pour le Conseil d'tat 62. Ce contrle de conventionnalit qui leur est dvolu permet de faire respecter la hirarchie des normes telle qu'elle ressort de la lecture de l'article 55 de la Constitution. Comme il n'existe pas de principes gnraux d'interprtation du droit fiscal conventionnel, le juge, afin de dgager le sens et la porte des clauses anti-abus, se rfre plusieurs instruments normatifs, de valeur variable, pour guider son raisonnement. Ce sont ces outils qui seront ici tudis, avant de voir comment le juge les utilise.

Chapitre 1 - Les valeurs respectives des normes d'interprtation

Les lignes directrices d'interprtation des conventions fiscales que suivent les juges franais n'obissent pas un rgime unique et proviennent de plusieurs sources. Au del des solutions auxquelles elles mnent, il est intressant d'observer leur valeur juridique et la pertinence de leur emploi, que ce soit par le juge franais mais galement par le juge tranger, afin de mettre en lumire cette autonomie formelle qui caractrise dsormais l'interprtation juridictionnelle. Les mthodes que dictent ces normes, Convention de Vienne sur le droit des traits, conventions fiscales et modle OCDE, seront ensuite tudies en fonction de leur importance effective.
Section 1 - La Convention de Vienne sur le droit des traits

La Convention de Vienne sur le droit des traits du 23 mai 1969 a t adopte dans le cadre de l'Organisation des Nations Unis et codifie les relations conventionnelles de droit 61 Cass., Ch. Mixte, 24 mai 1975, Socit des cafs Jacques Vabre (Bull. Ch. Mixte, n 4 p. 6). 62 CE Ass., 20 octobre 1989, Nicolo (Rec. CE 1989, p. 190).

international public ; lors de son adoption par l'Assemble gnrale de l'ONU en 1969, la France fut le seul pays voter contre. Elle est entre en vigueur le 27 janvier 1980 dans 35 tats et dsormais ce sont plus de 100 pays qui l'ont ratifie. En Suisse, o la Convention est entre en vigueur le 6 juin 1990, la jurisprudence du Tribunal fdral se fonde sur ses principes afin d'interprter les conventions fiscales. On peut citer par exemple l'arrt du 4 avril 2006, relatif interprtation de la convention franco-suisse en vue d'viter les doubles impositions en matire d'impts sur le revenu et sur la fortune du 9 septembre 1966 63. C'est le cas galement au Canada, en Australie ou encore en Grande-Bretagne 64. Alors que dans le reste du monde cette Convention fixe les rgles relatives l'interprtation des conventions 65, ceci dans un souci d'uniformisation des solutions afin que les dispositions conventionnelles n'aient pas de signification diffrente selon les pays o elles sont appliques, en France elle n'a pas de valeur juridique formelle. Cette nouvelle particularit franaise en matire d'interprtation des conventions fiscales s'explique par le fait que la France ne souhaitait pas reconnatre de valeur contraignante la notion de jus cogens, ordre public international auquel les tats ne peuvent droger, y compris par voie de traits. En effet, cette notion centrale de la Convention fragiliserait la force des conventions internationales qui, pour mconnaissance de cette norme aux contours indistincts, pourraient tre annules, crant de ce fait une trop grande inscurit juridique. Ainsi, n'tant pas partie cette convention, la France n'est pas lie par ses termes et ne lui reconnat pas l'autorit suprieure celle des lois que l'article 55 de la Constitution attribue aux conventions rgulirement ratifies. Cependant la spcificit de cette convention internationale n'est pas d'tablir un droit conventionnel international nouveau, mais de reconnatre et codifier celui dj existant, celui que l'on nomme coutume internationale, c'est--dire la pratique constante de l'ensemble des tats ayant acquis force de droit. C'est la raison pour laquelle beaucoup d'auteurs trangers considrent que cette coutume internationale, universelle, est opposable tous les tats, y compris ceux n'ayant pas ratifi l'outil conventionnel qui la codifie 66. En France, il semble que cet argument ne suffise pas emporter la conviction du juge,

63 Dcision 2A.416/2005 du 4 avril 2006, disponible sur le site http://www.bger.ch . 64 V. UCKMAR, Double Taxation Conventions, p. 157. In : A. AMATUCCI Ed., International Tax Law, Pays-Bas, Kluwer Law International, 2006. 65 Convention de Vienne sur le droit des traits du 23 mai 1969, articles 31 33. 66 X. OBERSON, Prcis de droit fiscal international, Bern, 3e d., Stmpfli, coll. Prcis de Droit Stmpfli, 2009, p. 30. qui, dfaut de reconnaissance de la valeur juridique de la coutume internationale au sein de la Constitution, se trouve dpourvu du pouvoir de fonder son raisonnement sur les indications de ce texte. Ainsi, le Conseil d'tat considre que ni cet article (art. 55 de la Constitution) ni aucune autre disposition de valeur constitutionnelle ne prescrivent ni n'impliquent que le juge administratif fasse prvaloir la coutume internationale sur la loi en cas de conflit entre ces deux normes 67. Il est d'ailleurs tonnant de voir que dans cette affaire, la Haute cour administrative se fonde notamment sur les statuts de la Cour internationale de justice, concernant la question du rgime des pensions en cause, et que ces statuts l'article 38, reconnaissent la valeur de la coutume internationale en tant que source applicable par elle la rsolution des diffrends de droit international. Il est donc entendu travers cette jurisprudence que nulle coutume internationale ne prvaut sur l'ordonnancement juridique interne. Cependant un arrt du 21 avril 2000 a pu provoquer des doutes sur la position du Conseil d'tat puisque dans l'un de ses considrants, l'arrt dispose que dans le cas de concours de plusieurs engagements internationaux, il y a lieu d'en dfinir les modalits d'application respectives conformment leurs stipulations et en fonction des principes du droit coutumier relatifs la combinaison entre elles des conventions internationales 68. En se rfrant ainsi au droit coutumier international, le Conseil d'tat n'en consacre pas pour autant sa valeur en droit positif. En effet le recours cette notion ne sert mme pas faire prvaloir l'une des conventions sur l'autre, mais simplement indiquer, si cela tait ncessaire, que deux textes de mme valeur ne se contredisant pas peuvent tre appliqus en mme temps. Concernant la jurisprudence judiciaire cependant le doute est permis, bien que son rle dans le contentieux fiscal international soit moins prgnant. En effet la chambre criminelle a consacr le rle de la coutume internationale et sa suprmatie par rapport la loi pnale dans un arrt Kadhafi 69. Ainsi, en visant les principes gnraux du droit international, la chambre

criminelle a cart la poursuite de l'instruction l'encontre du prsident libyen pour son rle prsum dans l'attentat du DC 10 de la compagnie UTA en 1989. Ce faisant elle reconnat la prvalence de la coutume internationale (d'immunit des chefs d'tats en exercice) sur la loi franaise. Cependant il n'est pas certain que cette solution soit adopte par les autres chambres de la Cour de cassation, ni que la coutume internationale reconnue par les juges englobe plus que 67 CE Ass., 6 juin 1997, Aquarone (n 148 683, Rec. CE 1997, p. 206), confirm par CE, 28 juillet 2000, Paulin (n 178 834, Rec. CE 2000, p. 317). 68 CE, 21 avril 2000, Zadi (n 206 902, Rec. CE 2000, p. 159). 69 Cass. Crim., 13 mars 2001, Kadhafi (pourvoi nZ.00.87-215 arrt n1414). des questions d'immunit diplomatique. Ainsi en droit franais, il apparat que les questions d'interprtation des conventions, notamment fiscales, n'obissent pas de manire formelle des mthodes dictes par le droit international coutumier, qu'il soit codifi ou non. Il est cependant fort possible que le juge franais ait recours des mthodes propres qui soient proches de celles prvues aux articles 31 33 de la convention de Vienne. En effet, pour qu'autant de pays considrent ces rgles comme ayant valeur coutumire, c'est que celles-ci refltent une pratique tatique partage, laquelle la France ne peut tre totalement trangre.
Section 2 - Les conventions fiscales et le modle OCDE

Les mthodes prvues par les conventions fiscales, destines rgler les problmes d'interprtation quant ses propres termes, sont celles auxquelles le recours parat tre le plus logique, puisque garant de la volont commune des parties. La plupart de ces mthodes sont en fait des rgles substantielles, c'est dire que ces dispositions ne prvoient pas une procdure permettant de dgager in fine le sens des termes mais qu'elles le donnent directement. D'autres, au contraire, proposent un mcanisme de renvoi au droit interne pour dfinir les termes utiliss. Ces rgles conventionnelles d'interprtation, fruits de la pratique internationale, sont souvent proches d'un trait l'autre ; c'est la raison pour laquelle la plupart des auteurs, qu'ils soient franais ou trangers, les

tudient travers l'article du modle OCDE qui regroupe les principales, l'article 3 intitul Dfinitions gnrales . On peut ajouter cet article les deux suivants, spcifiques pour l'un la dfinition de la rsidence (art. 4), pour l'autre celle de l'tablissement stable (art. 5) ; ces trois articles correspondent au chapitre 2 du modle 70. Cependant la proximit des solutions et la commodit ne doivent pas faire perdre de vue le fait que ce modle de convention n'a aucune valeur juridique en France. Son rle est utile en tant qu'il est le fruit de travaux concerts entre spcialistes des politiques fiscales des pays membres de l'OCDE et qu'il peut servir de base de travail la rdaction des conventions 70 Comit des Affaires Fiscales de l'OCDE, Modle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, Juillet 2008, pp. 25 28. fiscales. Mais le modle n'est pas un trait et ne fait l'objet d'aucune adoption ou ratification. l'tranger cependant, on peut s'interroger sur ce point ; en effet comme cela a t vu, la plupart des pays reconnaissent une valeur juridique la coutume internationale ou ont ratifi la Convention de Vienne sur le droit des traits. Il est possible partir de ces deux vecteurs de considrer que le modle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, ainsi que ses commentaires, s'imposeraient d'une manire ou d'une autre au juge tranger charg de l"interprtation. - Tout d'abord par l'intermdiaire de la coutume internationale. Puisque ce modle est rdig par le comit des affaires fiscales de l'OCDE, compos de hauts responsables de tous les pays membres et qu'il est trs souvent utilis pour servir de base la rdaction des conventions, il claire l'attitude des diffrents tats quant leurs pratiques conventionnelles. Il peut donc tre soutenu que, dans un pays accordant une valeur suffisante aux principes coutumiers internationaux, les dfinitions donnes par le modle et ses commentaires puissent tre appliques en tant que telles par le juge. - Ensuite travers la Convention de Vienne et plus prcisment ses articles 31 et 32, qui prvoient les rgles gnrales d'interprtation pour le premier et les moyens complmentaires pour le second. En prenant l'exemple de la Suisse cependant, on observe que la doctrine est partage sur la valeur de ce recours et de l'articulation entre les deux textes 71, puisqu'il n'est pas clair que le modle relve du premier ou du deuxime de ces articles, bien que le juge s'y rfre pour interprter des conventions fiscales. En tout tat de cause, le recours ce modle OCDE en France n'a pas cours. Quelques dcisions du Conseil d'tat ont pu faire croire certains

que le juge s'y rfrait afin de dgager des rgles d'interprtation, mais lorsque de telles rgles sont suivies par le juge, c'est tout simplement parce que celles-ci ont t reprises du modle lors de l'laboration de la convention et qu'elles ont acquis valeur conventionnelle. C'est donc d'abord au texte de la convention que le juge doit s'attacher afin de guider son travail ; bien qu'tant proches les unes des autres sur ce sujet, il semble donc que les rgles relatives l'interprtation des conventions varient, dans une mesure raisonnable, d'une convention fiscale l'autre. 71 V. UCKMAR, Double Taxation Conventions, p. 158. In : A. AMATUCCI Ed., International Tax Law, Pays-Bas, Kluwer Law International, 2006 et X. OBERSON, Prcis de droit fiscal international, Bern, 3e d., Stmpfli, coll. Prcis de Droit Stmpfli, 2009, p. 33.

Chapitre 2 - L'interprtation des termes conventionnels

En toute rigueur juridique, le juge franais nouvellement comptent s'attache dsormais au texte de la convention, et lui seul, pour en dgager le sens. Sa mthode est donc simple, son interprtation littrale. Cependant, cette mthode propre au juge va le conduire paradoxalement avoir recours de manire subsidiaire son droit interne, puisque l'une des particularits des conventions fiscales est de renvoyer pour certaines notions aux qualifications nationales.
Section 1 - L'interprtation littrale des conventions fiscales

Le juge fiscal dans son office d'interprte, applique donc la mthode de l'interprtation littrale ; ainsi, il s'en tient la lettre du trait pour dgager le sens d'une disposition, c'est-dire qu'il n'ajoute pas de signification ce qui est crit en se fondant sur des lments extrieurs. On pourrait considrer que cette mthode n'est en fait pas une interprtation, mais simplement une application, puisqu'elle se borne appliquer dans les faits ce qui est crit. La distinction entre ces deux notions qui vont de pair dans le processus du travail du juge est tnue : o commence l'une, ou finit l'autre ? Il n'est pas ais d'apporter une rponse cette question, d'autant plus que pendant un temps la jurisprudence du Conseil d'tat, comptent pour appliquer mais pas pour interprter, forait la logique de la distinction en considrant que nulle interprtation n'tait

ncessaire en prsence de termes clairs, afin de pouvoir in fine effectuer cette tche, indpendamment du ministre normalement comptent. La distinction a cependant perdu de son intrt depuis que les deux relvent de la comptence du juge ; on peut nanmoins dire que l'interprtation littrale est au moins une analyse du sens et de la porte des termes, afin de s'assurer qu'ils sont assez efficaces pour tre applicables, quand l'application est leur mise en oeuvre. L'interprtation, aussi stricte soit-elle, est encore l'extraction du sens d'une disposition l'instrumentum de la convention fiscale, peu importe que celle-ci ajoute ou non son contenu. L'interprtation littrale des conventions fiscales par le Conseil d'tat est dsormais bien tablie par sa jurisprudence. Dans la dcision dite des crdits d'impts italiens de 2000 72 tout d'abord, le Conseil d'tat avait considr que en faisant une application stricte de ces stipulations (de la convention fiscale francoitalienne du 29 octobre 1958), [...], la cour administrative d'appel de Nantes n'a pas entach son arrt d'erreur de droit . Cette dcision a t suivie par une affaire Schneider Electric 73, dont la question centrale tait de savoir si l'article 209 B du Code gnral des impts, qui est une mesure anti-vasion franaise, tait compatible avec la convention fiscale francosuisse de 1966. Dans sa dcision, le Conseil d'tat a raffirm son attachement l'interprtation littrale des conventions fiscales et a cart l'application de la loi interne : Considrant qu' supposer mme qu'il soit tabli qu'un objectif de lutte contre l'vasion et la fraude fiscales ait t assign la convention franco-suisse, cet objectif ne permet pas, faute de stipulation expresse le prvoyant, de droger aux rgles nonces par cette convention . On le voit distinctement dans ce considrant, la mthode adopte par le juge fiscal s'oppose directement celle longtemps privilgie par le ministre prenant en compte des lments extrieurs au texte, qui est celle de l'interprtation tlologique. Celle-ci s'attache non seulement aux termes conventionnels, mais galement l'objectif servi par le trait, afin de dgager le sens des dispositions la lumire de ce dernier. Il n'est pas question ici de juger du bien fond de cette mthode mais d'observer que le juge administratif franais la rejette explicitement en ne s'intressant dans son interprtation qu'aux termes des dispositions qu'il lui faut appliquer. On peut toutefois rappeler que depuis peu, s'est ajout l'objectif initial de lutte contre la double-imposition juridique, celui de la lutte contre l'vasion fiscale ; les deux objectifs, sans pour autant tre incompatibles, demeurent assez opposs, puisque la raison d'tre des clauses anti-abus est

justement de limiter le premier objectif pour servir le second. Cet antagonisme, qui mne les rdacteurs des traits prendre en compte les intrts des contribuables en regard de ceux des finances publiques, peut donc, pour le juge appliquant une mthode d'interprtation fonde sur la finalit du texte, s'avrer tre au mieux inutile, au pire dangereux, en rendant alatoire le rsultat de son exgse. Cette mthode d'interprtation, courante chez les juges trangers, est justement celle prconise par la Convention de Vienne sur le droit des traits en son article 31, intitul Rgle gnrale d'interprtation . Cet article dispose qu'un trait doit tre interprt de 72 CE, 24 mai 2000, ministre c. CRCAM Normand (n 209 699-209 891). 73 CAA Paris, 30 janvier 2001, SA Schneider (n 96 1408) confirme par CE. Ass., 28 juin 2002, St Schneider Electric (n 232 276). bonne foi suivant le sens ordinaire attribuer aux termes du trait dans leur contexte et la lumire de son objet et de son but . Le tout premier principe d'interprtation codifi de la coutume internationale n'a donc pas cours en France, cela confirme, s'il tait besoin, que la Convention de Vienne ne fait pas partie des normes que suit le juge fiscal franais. Le premier regretter un tel choix quant la mthode se trouve tre le gouvernement qui pendant longtemps pratiqua une interprtation constructive, prenant en compte l'objectif de lutte contre la doubleimposition afin d'ajouter des conditions d'applicabilit des bnfices conventionnels ou de justifier l'application des ses mesures internes de lutte contre l'vasion fiscale. En la matire l'affaire Schneider est significative puisque le ministre y dfend cette interprtation afin de faire reconnatre que la socit en cause n'est pas victime elle-mme d'une doubleimposition et par suite ne peut prtendre au bnfice de la convention dont c'est l'objet (en effet le mcanisme de l'art. 209 B du CGI rend imposable entre les mains de la socit mre franaise les bnfices verss par sa filiale situe et dj impose l'tranger, mais n'assujettit pas une seconde fois la filiale). Les conclusions du rapporteur public sur la dcision du Conseil d' tat sont galement claires : Nous pensons que le ministre soutient juste titre qu'il faut tenir compte de l'objet des conventions fiscales dans l'interprtation de leurs stipulations, et donc notamment de celles qui fixent leur champ d'application. 74. Le choix de la mthode littrale, en plus d'offrir un rsultat prvisible pour le contribuable, a le mrite de garantir l'tat cocontractant que rien en dehors de ce qui a t convenu ne sera utilis pour mettre en oeuvre les mcanismes conventionnels. Ainsi il est de la seule responsabilit des

tats de s'assurer de la clart d'un texte ; si ceux-ci s'entendent pour que les termes soient interprts la lumire de l'objectif de lutte contre la double-imposition, libre eux d'en disposer ainsi et de la sorte le juge s'y tiendra. Dans le cas contraire, le juge n'a pas prendre en compte d'lment extrieurs. Le rsultat de l'interprtation littrale des termes conventionnels est donc simple : la plupart des notions propres au systme d'limination des doubles impositions sont dfinies clairement par le trait, le juge s'en tient donc celles-ci. Puis pour les notions ayant une qualification juridique en droit interne, le trait renvoie le juge aux dfinitions de son droit national. Le juge applique donc les dfinitions nationales qu'il connait dans le respect de la convention. 74 S. AUSTRY, L' interprtation des conventions internationales de droit fiscal, concl. sur CE Ass., 28 juin 2002, Ministre c/ St Schneider Electric, RFDA, 2002, p. 1124.
Section 2 - Le recours subsidiaire au droit interne

Loin d'tre un retour au nationalisme fiscal qui contredirait la logique bilatrale des conventions de lutte contre la double imposition, le recours au droit interne prvu par celles-ci permet au contraire d'adapter les solutions en droit positif. En effet en raison du caractre subsidiaire des traits fiscaux et de la priorit du droit interne en la matire, il est souvent ncessaire de qualifier certaines notions selon les rgles connues en droit interne afin que la solution puisse tre trouve. Le juge qui contrle une imposition au regard de dispositions conventionnelles procde comme suit. Tout d'abord il s'assure qu'une imposition, toujours fonde sur une loi nationale, est bien conforme aux dispositions de celle-ci : c'est le caractre prioritaire du droit interne. Pour cela il qualifie les faits au regard du texte fiscal et applique ses dispositions s'ils rentrent dans le champ d'application de l'imposition. Une fois que le bien fond de l'imposition est vrifi l'chelon national, le juge contrle la conventionnalit de la situation en recherchant si elle est compatible avec les dispositions de lutte contre la double-imposition, c'est--dire si l'imposition nationale n'est pas interdite par le trait. Ce processus, dans lequel le rle de la convention n'est pas d'dicter des rgles substantielles d'imposition mais de poser des rgles de conflit de lois, fait la particularit des conventions fiscales de lutte contre la double imposition et explique la solution classique 75 de la comptence de la lex fori ainsi que le renvoi au droit interne et ses qualifications pour les termes non dfinis conventionnellement.

Ainsi le recours au droit interne prvu par la convention est encore une mthode d'interprtation, mais dj une solution substantielle ; en effet il est une mthode en tant que recours, les rgles prendre en compte, le cheminement suivre, sont dicts par la convention. Mais il reprsente un contenu normatif substantiel en tant que ce renvoi se fait au profit du droit interne, tablissant pour chaque notion une qualification et un rgime. Ce recours subsidiaire au droit interne peut se matrialiser dans les conventions de deux manires : - Soit de manire spcifique, ainsi un terme conventionnel se verra attribuer par le trait la signification qu'il a dans l'tat de situation. C'est bien souvent le cas des biens immobiliers ou de la notion de rsident dont la formulation, rsultant du modle OCDE, est la 75 P. DEROUIN, L'application et l'interprtation des conventions fiscales internationales par les tribunaux franais, Revue de Jurisprudence fiscale, 1979/12, p. 404. suivante : Au sens de la prsente Convention, l'expression " rsident de l'un des tats " dsigne toute personne qui, en vertu de la lgislation dudit tat, est assujettie l'impt dans cet tat,[...] 76. Dans le cas de la rsidence, il est prvu un recours des rgles conventionnelles supplmentaires, dans l'hypothse o une personne physique serait considre comme rsident des deux tats contractants, afin de dterminer celui avec lequel les liens sont les plus importants. - Soit de manire gnrale, la convention renvoyant pour les termes non dfinis, au sens de ceux-ci dans le droit de l'tat o est appliqu la convention. La disposition est formule au sein de l'article Dfinitions gnrales du modle OCDE comme suit : Pour l'application de la Convention un moment donn par un tat contractant, tout terme ou expression qui n'y est pas dfini a, sauf si le contexte exige une interprtation diffrente, le sens que lui attribue, ce moment, le droit de cet tat [...] 77. En ayant distingu ces deux mthodes particulires de renvoi au droit interne, on s'aperoit que la notion n'obit pas un rgime conventionnel unique puisque le recours spcifique ne souffre d'aucune exception (il peut cependant tre complt par des rgles conventionnelles, cf. notion de rsidence), alors que le recours gnral ne doit pas tre utilis lorsque le contexte exige une interprtation diffrente . Cette dissociation des deux recours nous permet de mieux prendre en compte les observations relatives cette interprtation selon le droit interne. En effet, bien que consacre par les conventions bilatrales, celle-ci fait l'objet de critiques

puisqu'elle pourrait conduire une application diffrente du trait selon les pays 78. Il conviendrait donc d'interprter le contexte de la convention de la manire la plus large possible, ceci afin d'liminer le recours au droit interne et de trouver un sens supranationale, idalement concordant, aux notions non dfinies par la convention. En ce qui concerne la France, une telle interprtation extensive n'est pas envisageable. Le recours au contexte reste donc trs limit et pourrait ventuellement tre recherch si le rsultat s'avrait tre en contradiction avec l'un des objectifs du trait. En ce qui concerne la Suisse cependant, on peut penser que le recours au contexte, tel que prconis dans la Convention de Vienne dont la valeur est reconnue par le Tribunal 76 Comit des Affaires Fiscales de l'OCDE, Modle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, Juillet 2008, article 4 1. Repris notamment par les conventions franco-allemande du 21 juillet 1959, article 2 1-4.a, franco-nerlandaise du 16 mars 1973, article 4 1 et francoturque du 18 fvrier 1987, article 4 1. 77 Ibid., article 3 2. Repris notamment par les conventions francoallemande du 21 juillet 1959, article 2 2, franco-nerlandaise du 16 mars 1973, article 3 2 et franco-turque du 18 fvrier 1987, article 3 2. 78 Par exemple : V. UCKMAR, Double Taxation Conventions, p. 160. In : A. AMATUCCI Ed., International Tax Law, Pays-Bas, Kluwer Law International, 2006 et S. GLASPER, Les clauses anti-abus dans les conventions fiscales internationales, thse Montpellier I, 2007, p. 312. fdral, puisse tre retenu pour, paradoxalement, s'loigner du texte de la convention. Mais mme dans ce cas, il ne faut pas perdre de vue que seul le recours gnral au droit interne peut tre cart par un contexte particulier. Cette exception n'tant pas prvue pour le recours spcifique, rien ne permet au juge de droger la mthode du renvoi au droit interne en l'tat actuel des formulations conventionnelles. Les cas d'utilisation du droit interne par le juge tant dlimits, il est dsormais possible de s'intresser plus en dtail celui-ci et notamment prciser quelques points concernant son utilisation. Tout d'abord sur le fait de savoir de quel droit interne le juge se sert ; en effet il est possible, et d'ailleurs la dualit de juridictions franaise en matire fiscale n'est pas pour unifier les qualifications, qu'une notion n'ait pas une seule et unique signification dans un droit national, mais plusieurs,

en fonction de la branche tudie. Cette imprcision quant la branche du droit prendre en compte pour dcouvrir la signification de notions internes tait d'ailleurs l'une des raisons pour laquelle l'interprtation nationale tait tant critique 79. Toutefois, si l'on observe attentivement le texte des conventions les moins anciennes ou des avenants les plus rcents, on relve que cette imprcision a t corrige ; par exemple le modle de convention de l'OCDE a t actualis en 1995 et dispose depuis que le sens attribu ce terme ou expression par le droit fiscal de cet tat prvalant sur le sens que lui attribuent les autres branches du droit de cet tat. 80. Dans une affaire Superseal 81, le Conseil d'tat a eu statuer sur ce point en appliquant une convention fiscale de 1975, modifie justement en 1995 par un avenant, son article tant depuis rdig de la sorte : Pour l'application de la prsente Convention, l'expression " biens immobiliers " a le sens que lui attribue le droit de l'tat contractant o les biens considrs sont situs. (...) En ce qui concerne la France, l'expression " droit de l'tat contractant " s'entend de la lgislation fiscale franaise. 82. Le travail du juge est donc d'autant plus ais que la convention interprter est bien rdige. La question s'est galement pose de savoir si le droit auquel il fallait se rfrer tait celui en vigueur la date de la conclusion du trait, ou celui en vigueur celle des faits. Ce dbat opposait donc l'approche statique l'approche ambulatoire mais se pose avec moins 79 M. CHRTIEN, L'interprtation des traits bilatraux sur la double imposition : mthodes et procdures, JCP, 1960, p. I, 1561, p. 5. 80 Comit des Affaires Fiscales de l'OCDE, Modle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, Juillet 2008, art. 3 2. 81 CE, 27 mai 2002, Socit Superseal Corporation, (n 125 959, Rec. CE 2002). 82 Convention franco-canadienne du 2 mai 1975 modifie par l'avenant du 30 novembre 1995, article 6 2. d'acuit maintenant que les conventions sont claires sur ce point. La plupart des pays 83 s'est en effet accorde pour utiliser la seconde approche, prenant acte que le droit est une matire vivante dont l'volution est indispensable. Enfin, il est des cas o renvoi au droit interne ne rime pas avec loi du for. Il est parfois ncessaire, dans le respect de la rgle conventionnelle, de

qualifier une notion au regard du droit tranger. Cette opration est loin d'tre trangre la logique du droit international priv, mais il est vrai qu'en matire fiscale celle-ci est plus rare, la loi du for concidant avec la loi de l'impt en cause. C'est le cas notamment concernant la dfinition des immeubles, qui se fait en fonction de la loi de l'tat de leur situation, ce peut tre celui des dividendes s'ils doivent tre dfinis selon la lgislation de l'tat dont la socit distributrice est un rsident ou bien encore le cas mme de la rsidence ; en effet en prsence d'une personne physique qui est considre comme rsident dans les deux pays contractants au sens de leurs droits internes respectifs, il a t vu qu'une mthode supplmentaire permet de rgler le conflit de comptences. Seulement il faut que le juge s'assure que la personne rponde bien la double qualification avant de mettre en oeuvre cette mthode conventionnelle. Pour cela, le juge franais applique sa propre dfinition de la rsidence, pour ensuite appliquer celle de l'tat contractant. En thorie cette qualification selon la loi trangre pourrait poser des problmes de preuve du contenu des rgles trangres pour le juge franais mais l'insignifiance du contentieux ne va pas dans le sens de ces inquitudes, d'autant plus que la mise en oeuvre des clauses d'change de renseignements permet aux administrations fiscales d'clairer le juge ce propos. 83 X. OBERSON, Prcis de droit fiscal international, Bern, 3e d., Stmpfli, coll. Prcis de Droit Stmpfli, 2009, p. 37 et S. GLASPER, Les clauses antiabus dans les conventions fiscales internationales, thse Montpellier I, 2007, p. 312.

Partie 2 :
Les solutions d'interprtation des clauses anti-abus Le rsultat de l'interprtation des clauses anti-abus conventionnelles prsente un intrt pratique considrable, tant pour le contribuable que pour les gouvernements, franais comme trangers. En effet la rvlation de la rgle substantielle qui permettra in fine de savoir si une situation mrite le bnfice ou non des dispositions liminant la double imposition, ne sera connue qu'au terme d'un processus d'interprtation et ralise par son application. Cette solution renseignera le contribuable sur sa situation juridique, l'administration fiscale sur l'efficacit des ses dispositifs et les tats trangers sur les solutions pratiques auxquelles aboutissent les mcanismes thoriques labors et prvus avec la France.

Il a t vu dans la premire partie les rgles relatives l'interprtation, ce qui a permis de prsenter le cheminement de cette opration. Il est temps dsormais d'observer les nombreux rsultats auxquels il mne, c'est--dire pour chaque clause anti-abus la fois le sens exact des termes utiliss et la porte de la rgle. Toutefois il convient de rappeler que ces clauses sont nombreuses et varies, et qu'au sein de chaque catgorie les formulations divergent, de sorte que chaque solution dpend de la rdaction, qui combine dfinition propre et renvoi au droit interne, claire par le raisonnement du juge. On peut donc dire que le sens et la porte d'une clause anti-abus conventionnelle lui sont strictement propres et que seul un examen attentif des conventions par le prisme des mthodes juridictionnelles permet de les dcouvrir.

Titre 1 - Le sens donner aux clauses anti-abus

Puisqu'il n'existe pas de notion universellement admise pour chaque mcanisme antiabus, seule la lecture d'une convention en se rfrant si ncessaire au droit interne peut permettre de comprendre pour chacune d'elle quelles sont les conditions du bnfice des ses dispositions liminant la double-imposition. Comme il est impossible de dresser une liste exhaustive de toutes les dispositions antiabus contenues dans toutes les conventions fiscales bilatrales, de mme qu'il n'est pas possible d'tudier toutes les mthodes d'interprtation suivies dans les diffrents tats, les dveloppements qui vont suivre se focaliseront sur les solutions donnes par le juge franais, concernant les dclinaisons de quelques clauses typiques contenues dans des conventions conclues par la France. Outre les traits conclus avec ses sept principaux partenaires commerciaux 84, ceux signs avec quelques autres tats seront examins.

Chapitre 1 - La clause de rsidence

Le critre de rsidence qui dlimite le champ d'application personnel initial dans la plupart des conventions 85, bien que n'tant pas uniquement une clause anti-abus, contient cependant des dispositions permettant de restreindre certaines situations le droit aux bnfices conventionnels.
Section 1 - La notion de rsidence

Les conventions fiscales de lutte contre la double-imposition dbutent pratiquement toutes par un article dterminant les personnes vises par elle, rdig comme suit : La prsente Convention s'applique aux personnes qui sont des rsidents d'un tat ou des deux 84 60,7 % des importations et 55,9 % des exportations sont raliss avec l'Allemagne, l'Italie, l'Espagne, la Belgique, le Royaume-Uni, les tats-Unis et les Pays-Bas. Source : CENTRAL INTELLIGENCE AGENCY, The World factbook - France, Library/Publications, mis jour le 19 aot 2010,https://www.cia.gov . 85 Rarement, des conventions retiennent le critre de nationalit pour l'application de la convention, voir par exemple : Convention francomongasque en matire de droits de succession du 1er avril 1950. tats contractants. . Ensuite, le mme article ou un article suivant claire le sens donner la notion de rsident, soit en donnant une dfinition conventionnelle, soit en renvoyant au droit interne. Il est ainsi possible, la lecture de quelques conventions conclues par la France, d'observer des diffrences entre les rdactions des clauses dfinissant la rsidence des personnes physiques, mais galement des similitudes : - Soit la convention donne une dfinition propre (dfinition conventionnelle) de la notion de rsidence ; ce peut tre le foyer permanent d'habitation 86 ou la rsidence normale entendue dans le sens de foyer permanent d'habitation, ou, dfaut, au lieu du sjour principal. 87. C'est le cas dans les conventions conclues avec la Belgique et le Luxembourg. - Soit la convention effectue un renvoi la dfinition interne de la rsidence dans l'tat o le contribuable est soumis l'imposition en raison de son domicile, de sa rsidence, de son sige de direction ou de tout autre critre analogue. . C'est la formulation que l'on retrouve le plus souvent dans les traits (ex : Allemagne, Pays-Bas, USA, Suisse, etc). En France, la dfinition interne de la rsidence est donne par l'article 4 B du CGI, elle renvoie alternativement aux trois situations suivantes : - une personne qui a en France son foyer ou le lieu de son sjour principal. - une personne qui exerce en France une activit professionnelle, salarie ou non, moins qu'elle ne justifie que cette activit y est exerce titre accessoire. - une personne qui a en France le centre de ses intrts conomiques.

Dans tous les cas, la convention prvoit une mthode supplmentaire appele tie breaker rule , lorsqu'au sens de la dfinition interne ou conventionnelle, une personne se trouve tre rsidente des deux tats contractants. Il faut donc dterminer celui avec lequel elle a les liens les plus troits, puisque le critre de rsidence est utilis pour distribuer les comptences d'imposition. Cette dtermination s'effectue en plusieurs tapes ; on recherche tout d'abord avec quel tat ses liens personnels et conomiques sont les plus troits en dterminant le lieu du centre de ses intrts vitaux ou le lieu de sjour habituel et dfaut on se rattache au critre subsidiaire de sa nationalit. 86 Convention franco-belge du 10 mars 1964, article 1 2. 87 Convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958, article 2 4. En ce qui concerne les personnes morales, la rsidence s'entend du sige de direction c'est--dire du lieu o sont principalement concentrs ses organes d'administration et de contrle, mais un critre complmentaire est prvu afin de dterminer le ou les tats comptents pour imposer leurs revenus. Ceci s'avre tre ncessaire lorsqu'une socit rsidente ralise dans un autre tat des revenus tirs d'une activit conomique. En effet, dfaut de prcision, celle-ci serait impose uniquement dans son pays de rsidence, quels que soient les moyens mis en oeuvre sur le territoire de l'tat de source. Ainsi la notion d'tablissement stable a-t-elle t cre, afin de prendre en compte partir d'un certain niveau d'implantation, la ralit conomique de l'installation contrle. Cette notion est dfinie par les conventions comme : une installation fixe d'affaires par l'intermdiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activit. . Ensuite toute une srie de prcisions sont apporte par le texte du trait. Cependant en matire de commerce lectronique, il semble que la notion d'tablissement stable manque de clart puisqu'une telle activit peut tre localise dans un pays et les rsultats dans un autre. Le comit fiscal de l'OCDE a tent d'apporter des prcisions en ce sens travers les commentaires au modle OCDE, cependant les diffrents tats membres ne partagent pas les mmes vues. Alors que le Royaume-Uni ne veut pas assimiler un serveur un tablissement stable, l'Autriche s'est rallie la position inverse 88. Il faudra donc attendre en France une dcision de justice pour tre fix sur la signification de l'tablissement stable au cas particulier du commerce en ligne.
Section 2 - Les conditions d'obligation fiscale

Pour prtendre au bnfice des dispositions conventionnelles, la condition de rsidence est donc dterminante. Cependant elle n'est pas suffisante et

doit tre affine, en raison du mcanisme particulier des conventions fiscales conduisant une diminution, voir une suppression d'imposition dans le pays o le juge statue. Les tats ont donc restreint le champ d'application personnel des traits fiscaux, en excluant de la catgorie des rsidents au sens du droit interne ceux n'tant pas soumis une obligation fiscale normale dans leur pays. Lorsque la dfinition de la rsidence rsulte des formulations conventionnelles, des clauses particulires limitent les exonrations aux revenus 88 Pour plus de dveloppements, voir : T. VERBIEST et E. WRY, Le droit de l'internet et de la socit de l'information : droits europen, belge et franais, Bruxelles, Larcier, coll. Cration Information Communication, 2001, pp. 389 et s. effectivement imposs l'tranger. En effet, si une personne n'est pas impose dans son pays de rsidence, elle ne peut pas subir de double-imposition et le bnfice de la convention conduirait l'exonrer en France pour un revenu non impos l'tranger ; il y aurait donc double-exonration, phnomne contre lequel les tats luttent au moins autant que contre la double-imposition et qui les conduisent prciser le critre de rsidence. Avant mme que des clauses en ce sens apparaissent dans les conventions fiscales, le juge franais entendait dj la formulation du renvoi au droit interne assujettie l'impt dans cet tat, en raison de son domicile, de sa rsidence, de son sige de direction ou de tout autre critre de nature analogue d'une manire raliste, c'est--dire qu'il ne fallait pas simplement que le rsident se trouve en thorie dans le champ d'application de l'impt national, mais qu'il y soit effectivement soumis. De plus, cette condition d'effectivit de l'obligation fiscale s'est ajoute celle de sa non limitation, de sorte que ne sont considres comme rsidents que les personnes soumises l'impt pour l'ensemble de leurs revenus et non pas seulement pour ceux gnrs dans leur pays de rsidence. Cette interprtation du juge reprend en fait le sens donn l'obligation fiscale illimite des personnes domicilies fiscalement en France d'aprs l'article 4 A du CGI qui dispose que Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. . Cette construction du sens donner la rsidence , l'aide des notions de droit fiscal franais, se fait en vertu de la clause gnrale de renvoi au

droit interne prvue pour prciser les termes ou expressions non dfinies par la convention. Cette signification est dsormais reprise dans certaines conventions fiscales qui prcisent que Toutefois, cette expression [rsident d'un tat contractant] ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties l'impt dans cet tat que pour les revenus de sources situes dans cet tat ou pour la fortune qui y est situe. 89. Par consquent, que la convention renvoyant au droit interne prvoit cette condition ou non, le juge franais peut entendre le terme de rsident du pays contractant comme la personne effectivement assujettie dans cet tat un impt frappant l'intgralit de ses revenus. En ce qui concerne les conventions prvoyant une dfinition conventionnelle de la 89 Formulation prsente dans les conventions conclues avec l'Italie, l'Espagne, le Royaume-Uni, Les tats-Unis d'Amrique et dans le modle de convention OCDE de 2008, article 4 1. rsidence, cites prcdemment (avec la Belgique et avec le Luxembourg), il n'est pas possible d'ajouter des conditions en se fondant sur le sens du droit interne puisque le terme de rsident y est dfini. Cependant des mesures quivalentes sont prvues afin d'assurer que les exonrations dans un pays soient consenties des personnes payant effectivement l'impt dans l'autre, mais de manire spcifique, c'est--dire que ces dispositions ne sont valables que pour les impts frappant certains types de revenus ; ce sont les subject to tax provisions . La convention fiscale passe avec la Belgique prvoit ce propos que l'exonration de certains revenus (dividendes) de source franaise en Belgique soit conditionne une retenue la source effective 90. Concernant ces mmes revenus de source belge reus en France, il n'est pas prvu de mthode similaire, mais cela tient au fait que c'est la mthode de l'imputation qui est adopte. De la sorte aucune double-exonration n'est possible. De la mme manire la convention conclue avec le Luxembourg pose une condition d'imposition effective et dans des conditions normales par le pays de rsidence, afin accorder une exonration concernant les dividendes, les intrts et les redevances. Cette condition fait mme l'objet d'une procdure spciale puisque pour bnficier de l'exonration de retenue la source, le contribuable doit produire une attestation de l'tat de rsidence certifiant que ces revenus seront soumis aux impts directs, dans les conditions du droit commun, dans l'tat o elle a son domicile fiscal. 91.

Certaines conventions excluent des situations, dans lesquelles se trouvent des personnes pourtant rsidentes d'un des tats au sens du droit interne, de leur champ d'application gnral. Il s'agit des clauses anti-abus d'exclusion totale, qui sont parfois contenues dans l'article prcisant les qualits requises pour tre rsident. On peut citer les clauses de bnficiaire apparent de revenus ( distinguer de la clause de bnficiaire effectif spciale, plus courante) et de personne physique imposable sur une base forfaitaire, qui excluent ces situations du champ d'application personnel de la convention. Alors que la premire exclut du bnfice conventionnel toutes les situations o une personne interpose peroit des revenus pour le compte d'une autre, ceci afin de bnficier de la convention, la seconde rserve le mme traitement aux situations d'imposition dans des conditions particulires telles que rsultant d'un rgime spcial d'imposition des rsidents suisses. Celuici instaure une obligation fiscale limite en dterminant l'assiette de l'impt sur une base forfaitaire, d'aprs la valeur locative des habitations possdes par le rsident ; cependant 90 Convention franco-belge du 10 mars 1964, modifie par l'avenant du 15 fvrier 1971, article 19 A. 91 Convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958, modifie par l'avenant du 8 septembre 1970, article 10 bis. l'exclusion est leve lorsque le montant de l'impt pay est gal ou suprieur celui qu'il aurait t si l'imposition avait frapp ses revenus. Ces dispositifs sont tous deux prvus de manire originale dans la convention avec la Suisse 92. D'autres traits fiscaux excluent directement des catgories de personnes qui bnficient de rgimes fiscaux privilgis. C'est le cas de la convention avec le Luxembourg qui prvoit que celle-ci ne devait pas s'appliquer aux socits holding au sens de la lgislation particulire luxembourgeoise. 93 (Holdings type 1929, devant disparatre au 31 dcembre 2010 94). Dans ces conditions, la marge d'interprtation du juge est nulle et il ne peut que constater que le trait ne s'applique pas ces personnes. On constate nanmoins que ces exclusions ponctuelles de la catgorie de rsident peuvent parfois faire doublon avec d'autres dispositifs plus gnraux, ou tout au moins leur faire perdre en intrt, et que leur multiplication excessive conduirait vider de substance les conventions fiscales de lutte contre la double-imposition. l'inverse, on peut indiquer que certaines conventions, en plus des conditions de rsidence, prvoient des listes de personnes qui doivent

bnficier de leurs dispositions en tant que rsidentes d'un tat. Celles-ci sont cet tat [lui-mme], ses subdivisions politiques et ses collectivits locales, ainsi que leurs personnes morales de droit public 95 . Enfin, la convention avec les tats-Unis ajoute cette liste de manire exceptionnelle des personnes rsidentes, mme si elles ne sont pas soumises l'impt. Il s'agit pour les rsidents amricains des trusts de retraite (fonds de pension) ou autres trusts d'investissement et pour les rsidents franais des socits d'investissements capital variable (SICAV), socits d'investissement immobilier cotes (SIIC) et socits de placement prpondrance immobilire capital variable (SPPICAV) 96. Cette inclusion rpond plus une logique conomique visant favoriser les investissements croiss qu' un raisonnement juridique ; le juge dans ce cas doit faire prvaloir la rgle spciale. 92 Convention franco-suisse du 9 septembre 1966 modifie par l'avenant du 22 juillet 1997, article 4 2 a et b. 93 Convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958, change de lettres du 8 septembre 1970. 94 Voir supra n 26 95 Formulation prsente dans les conventions conclues avec le RoyaumeUni, Les tats-Unis d'Amrique et dans le modle de convention OCDE de 2008, article 4 1. 96 Convention franco-amricaine du 31 aout 1994, modifie par l'avenant du 13 janvier 2009, article 4 2 b.

Chapitre 2 - D'autres clauses anti-abus

Les conditions de rsidence et d'imposition effective des revenus dans ce pays sont donc deux conditions pralables qui s'articulent, afin que la convention ne bnficie qu'aux seuls rsidents des tats contractants susceptibles de subir une double imposition juridique. Nanmoins, ces critres d'ouverture du champ d'application gnral des traits fiscaux sont insuffisants pour viter leur dtournement des fins d'vasion fiscale. Les tats ont donc prvu des clauses anti-abus spcifiques, c'est--dire relatives certaines catgories de revenus, qui bloquent l'accs aux rductions ou exonrations dans les cas de montage juridique destins luder l'impt. Il s'agit des clauses de bnficiaires

effectifs, des exclusions spcifiques et des clauses autorisant l'application des rgles anti-abus internes.
Section 1 - La clause de bnficiaire effectif

Les conventions fiscales bilatrales, travers la condition d'obligation fiscale dans le pays de rsidence, ne prennent en compte que les rgles d'imposition internes des deux tats contractants, pour mieux adapter les mcanismes d'limination des double-impositions aux particularits des rgimes fiscaux internes (Holdings luxembourgeoises, Impt forfaitaire suisse, etc.). Or, ceci ne prend pas en compte les situations d'imposition auxquelles mne l'application dans ces pays des conventions fiscales conclues avec d'autres tats. Celles-ci pouvant tre plus avantageuses pour le contribuable que celles rsultant de l'application de la convention entre l'tat de source contractant et celui de sa rsidence, il peut tre tent, afin de bnficier d'une imposition moindre, d'interposer dans l'tat tiers une personne rsidente par laquelle transiteraient ses revenus. Cette personne interpose entre le crancier et le dbiteur peut tre physique (fiduciaire, gestionnaire, mandataire) ou morale. Dans ce cas elle sera cre conformment la lgislation de l'tat tiers et jouira de ce fait d'une pleine capacit juridique dans cet tat ainsi que de la qualit de rsident, il s'agit des socits-relais . Par exemple, afin de faire transiter des intrts d'emprunts entre un tat de source A (emprunteur) et un tat de rsidence C (prteur), lis par une convention fiscale qui ne prvoit pas d'exonration particulire concernant ces revenus, la structure intermdiaire, contrle par le prteur rsident de C, sera installe dans un tat B ayant conclu avec A une convention fiscale liminant la retenue la source pour les intrts. La socit relais percevra les intrts nets de retenue la source (ou un taux faible) en provenance de l'emprunteur en A grce aux mcanismes conventionnels existant entre les deux pays. Puis elle reversera les sommes correspondantes au prteur en C sous forme de revenus bnficiant galement d'une faible imposition en vertu de la convention fiscale qui existe entre B et C. (Intrts, dividendes, etc.) Pour viter ce chalandage fiscal, les conventions franaises de lutte contre la double imposition ont t dotes de clauses de bnficiaire effectif cdulaires, labores partir de 1977 sous l'impulsion de l'OCDE 97. Ces clauses anti-abus spcifiques, car relatives chacunes une ou plusieurs catgories de revenus, fonctionnent en cartant le mcanisme de rduction

ou d'limination de l'imposition dans l'tat de source, aux situations o le rsident qui demande cette exonration n'est pas le bnficiaire effectif des revenus. En effet, seuls ces derniers peuvent bnficier des taux rduits de retenue la source, pour les dividendes, les intrts ou les redevances, prvus aux articles fixant les modalits d'imposition propres chacune de ces catgories de revenus 98. En revanche il existe un problme de dfinition de la notion de bnficiaire effectif puisque les conventions qui prvoient son utilisation ne prcisent pas sa signification. Sur ce point, on peut s'intresser aux indications donnes par les commentaires au modle OCDE de 2008 qui indique notamment que Le terme bnficiaire effectif n'est pas utilis dans une acception troite et technique, mais doit tre entendu dans son contexte et la lumire de l'objet et du but de la Convention, notamment pour viter la double imposition et prvenir l'vasion et la fraude fiscales. 99. Deux directives communautaires de 2003 apportent galement leur dfinition du bnficiaire effectif : - La premire est succincte : Une socit d'un tat membre n'est considre comme 97 Clauses absentes des conventions conclues avec l'Allemagne (1959) et la Belgique (1964), prsentes dans les conventions signes avec la Turquie (1987), l'Italie (1989), l'Espagne (1995) ou encore l'Australie (2006). 98 Ces mcanismes relatifs aux dividendes, intrts et redevances sont respectivement aux articles 10, 11 et 12 dans le modle de convention OCDE (2008) ainsi que dans les conventions conclues avec la Turquie, l'Italie, l'Espagne et l'Australie. 99 Comit des Affaires Fiscales de l'OCDE, Modle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, Juillet 2008, commentaires sur les dispositions de l'article 10, paragraphe 2 n 12. bnficiaire des intrts ou des redevances que si elle les peroit pour son compte propre et non comme reprsentant, par exemple comme administrateur fiduciaire ou signataire autoris, d'une autre personne. 100.

- La seconde est lacunaire en ce qui concerne les clauses anti-abus puisqu'elle est volontariste, c'est--dire que c'est au contribuable de faire la preuve qu'il n'est pas le bnficiaire effectif, alors que c'est justement ce qui doit rester cach de l'administration pour que l'opration d'vasion fiscale soit efficace : Aux fins de la prsente directive, on entend par bnficiaire effectif, toute personne physique qui reoit un paiement d'intrts ou toute personne physique laquelle un paiement d'intrts est attribu, sauf si elle fournit la preuve que ce paiement n'a pas t effectu ou attribu pour son propre compte 101. De plus les termes mmes de cette directive montrent que cette dfinition est fonctionnelle, propre au rgime institu par elle et qu'elle ne constitue pas une dfinition gnrale de la notion. Jusqu' rcemment le Conseil d'tat ne s'tait pas prononc directement sur la notion et l'on se rfrait de manire un peu hasardeuse trois dcisions, concernant des situations de treaty shopping qui dboutaient l'administration fiscale 102. Cette dernire cependant ne se prvalait jamais d'une clause anti-abus de bnficiaire effectif, mais de l'abus de droit franais, rsultant de l'article L 64 du Livre des procdures fiscales, dont elle n'arrivait jamais faire la preuve. Ces affaires concernaient l'utilisation des conventions conclues avec l'Allemagne et avec les Pays-Bas, conventions antrieures 1977 ne prvoyant pas le recours au critre de bnficiaire effectif. Dsormais, il existe une jurisprudence du Conseil d'tat dans laquelle ce dernier applique la clause anti-abus spcifique aux dividendes qui est contenue dans la convention fiscale conclue avec le Royaume-Uni 103 et o le montage juridique est mis en chec. Celui-ci consistait faire transiter des revenus d'une filiale base en France par une socit rsidente britannique, la Bank of Scotland, avant d'tre verss la socit mre base aux tats-Unis d'Amrique. Afin de pouvoir invoquer cette clause, l'administration fiscale a d dmontrer que la socit relais n'tait pas le bnficiaire effectif des dividendes. De la sorte cette dcision 100 Directive 2003/49/CE du Conseil du 3 juin 2003 concernant un rgime fiscal commun applicable aux paiements d'intrts et de redevances effectus entre des socits associes d'tats membres diffrents, article 1 4. 101 Directive 2003/48/CE du Conseil du 3 juin 2003 en matire de fiscalit des revenus de l'pargne sous forme de paiements d'intrts , article 2.

102 Affaires Inter Selection, Fountain Industries et Diebold. Voir : J N. THOMAS, Le contrle fiscal des oprations internationales, Paris, L'Harmattan, coll. Finances Publiques, 2004, pp. 147 et s. 103 CE, 29 dcembre 2006, Bank of Scotland, (n 283 314, Rec. CE 2006) concernant l'ancienne convention franco-britannique du 22 mai 1968 modifie, article 9 6. claire le sens donner la notion. C'est l'administration fiscale de prouver que le contribuable, qui demande le bnfice du mcanisme conventionnel de rduction de la retenue la source en France des dividendes verss l'tranger, n'est pas le bnficiaire effectif de ces revenus. De manire le prouver, elle doit tablir la ralit du montage juridique et la prsence en bout de chane d'un bnficiaire rel non rsident. Pour cela, elle doit se rfrer au droit interne, en vertu de la clause gnrale de renvoi celui-ci prvue pour tablir le sens des expressions non dfinies par la convention 104. En l'espce c'est la notion d'abus de droit de l'article L 64 du LPF qui est utilis, comme dans les affaires prcdentes, mais cette fois-ci seulement en ce qu'elle dtermine les actes constitutifs d'un tel abus et non pas en tant que mthode pour les sanctionner, puisque la mthode propre la clause de bnficiaire effectif est prvue dans la convention francobritannique en question. Il est toutefois important de prciser que jusqu'au 1er janvier 2009, la notion d'abus de droit n'tait pas clairement dfinie par le livre des procdures fiscales, mais qu'elle rsultait d'une interprtation du Conseil d'tat 105, reprise dsormais par la nouvelle rdaction de l'article L 64 du LPF. Le Conseil d'tat constate donc en 2006 que l'analyse de ce montage rvle que le bnficiaire effectif des dividendes litigieux tait la socit amricaine au terme d'un examen de la situation qui montre que l'interposition de la socit britannique entre la filiale franaise et sa socit mre amricaine a t ralis dans l'unique but d'obtenir le bnfice du remboursement de l'avoir fiscal attach aux distributions de la socit franaise, prvu par la convention fiscale entre la France et le RoyaumeUni, au profit des rsidents de cet tat [...] alors que la convention fiscale entre la France et les tats-Unis n'aurait pas permis la socit amricaine d'obtenir ce remboursement . Le jeu de la clause de bnficiaire effectif peut donc tre mis en oeuvre en France par le juge fiscal grce la notion interne d'abus de droit qui permet de restituer son vritable caractre une opration de treaty shopping et d'identifier le bnficiaire final des revenus. Par suite le bnfice des

dispositions favorables de la convention est refus aux socits-relais identifies comme telles. 104 Ancienne convention franco-britannique du 22 mai 1968 modifie, article 2 2. 105 CE, 10 juin 1981 (n 19 079, Rec. CE 1981).
Section 2 - Les exclusions ponctuelles

dfaut de dfinition conventionnelle de la notion, le recours aux clauses anti-abus de bnficiaire effectif peut apparatre laborieux pour les tats dans leur lutte contre l'abus des conventions. C'est la raison pour laquelle ils ont parfois cd la simplicit et sacrifi la logique de la notion de bnficiaire effectif pour liminer du bnfice des mcanismes conventionnels catgoriels des situations prcises et limites ; on peut parler de clauses d'exclusion ponctuelles. La France, pourtant favorable aux notions d'assujettissement l'impt et de bnficiaire effectif qu'elle veut tendre autant que faire se peut aux autres catgories de revenus 106, a d quelquefois prvoir de telles clauses exclusives servant les mmes objectifs mais ne fonctionnant pas par rfrence ces concepts gnraux. Les trois motifs d'exclusion que l'on retrouve dans ces dispositions et qui sont communes aux clauses anti-abus conceptuelles concernent l'effectivit de l'imposition dans l'tat de rsidence, la ralit conomique des oprations juridiques et l'identit des bnficiaires ultimes des revenus. Elles concernent donc principalement les personnes morales. Peu de marge est laisse l'interprtation du juge lorsque ce systme est choisi par les tats contractants, il lui suffit de vrifier que toutes les conditions conventionnelles sont remplies. L'article 13 de la convention conclue avec Chypre en 1981, intitul Limitation des dgrvements prvoit tout comme les clauses de bnficiaire effectif catgorielles une exclusion du bnfice des mcanismes de diminution de retenue la source pour les dividendes, les intrts et les redevances, dans une situation deux conditions cumulatives : - Lorsque des personnes non rsidentes d'un des tats contractants ont un intrt prpondrant direct ou indirect 107 dans la socit rsidente qui reoit les revenus en provenance de l'autre tat. Cette formulation permet d'carter les socits-relais implantes Chypre des bnfices de

cette convention qui ne prvoit pas par ailleurs le critre de bnficiaire effectif des revenus. - Et que cette socit rsidente est soumise en ce qui concerne les trois catgories de revenus, un impt substantiellement moindre que celui qui frappe habituellement les bnfices raliss par les socits de cet tat. 108, ce qui correspond la condition 106 Voir par exemple supra. n 30. 107 Convention franco-chypriote du 18 dcembre 1981, article 13 a. 108 Idem., article 13 b. d'obligation fiscale dans des conditions normales. Or en la matire, la convention francochypriote, l'article traitant de la rsidence, exclut dj du champ d'application de la convention les personnes non soumises une obligation fiscale illimite. L'article 14 de la convention conclue avec la Suisse en 1966 prvoit quant lui des conditions supplmentaires pour accorder ces bnfices dans un tat aux personnes morales rsidentes de l'autre tat contractant et dans laquelle des personnes n'tant pas rsidentes de ce dernier ont un intrt prpondrant. Ces conditions chiffres sont relatives la proportion de cranciers n'tant pas rsidents du mme tat que la socit. Encore un fois ces mesures visent viter l'interposition de socits-relais et l'on peut voir que la France a tenu verrouiller l'accs cette convention puisqu'une clause de bnficiaire effectif gnrale y est dj prvue de manire originale 109. Les tats-Unis quant eux ont dvelopp un instrument de lutte contre les abus extrmement dtaill 110 visant identifier de manire prcise toutes les personnes pouvant ou non bnficier des conventions qu'ils concluent, il s'agit de la clause de Limitation on benefits 111 ou de limitation des avantages conventionnels 112. Celle-ci, contrairement aux mthodes utilises traditionnellement en France et par l'OCDE, est descriptive et ne renvoie pas une dfinition gnrale du bnficiaire de la convention. On peut rapprocher cette divergence de rdaction de celle qui existe entre les conventions prives de droit civil et celles de common law, o quand les premires sont synthtiques et renvoient des concepts qu'elles dfinissent, les secondes sont dtailles et dcrivent toutes les situations prendre en compte. Encore une fois, le rle du juge dans pareille situation se borne la vrification factuelle que les conditions conventionnelles sont bien remplies.

En tout tat de cause, ces limitations de bnfices accordent l'accs la convention lorsque le rsident est qualifi : les personnes physiques, les tats contractants eux-mmes et leurs subdivisions politiques le sont toujours, les personnes morales quant elles doivent remplir des conditions, parfois alternatives, parfois cumulatives, tenant l'identit de leur actionnariat, au montant de leur base imposable et la ralit de leur activit. Cependant lorsque la France et les tats-Unis concluent une convention bilatrale, 109 Convention franco-suisse du 9 septembre 1966 modifie par l'avenant du 22 juillet 1997, article 4 6a. 110 Voir pour illustration le schma dans : A. de WAAL, La nouvelle convention fiscale franco-amricaine, Revue de droit fiscal, 1995, n40, p.1417. 111 UNITED STATES Treasury, United States Model Income Tax Convention du 15 novembre 2006, article 22. 112 Convention franco-amricaine du 31 aout 1994 modifie par l'avenant du 13 janvier 2009, article 30. chacun des deux tats entend faire valoir ses mthodes de rdaction. C'est la raison pour laquelle le trait franco-amricain prvoit, en plus de ces conditions dtailles issues du modle conventionnel propre aux tatsUnis, celles de rsidence, d'imposition effective, d'obligation fiscale illimite et de bnficiaire effectif catgorielles connues en France, qui peuvent in fine disqualifier des rsidents qualifis au sens amricain et restreindre de manire excessive le champ d'application des conventions de lutte contre la double-imposition. De la mme manire, le modle de convention de l'OCDE tente de faire la synthse des deux systmes en utilisant des procds qui bien souvent se recoupent et ne font que compliquer les formulations. Enfin on peut indiquer la prsence dans certaines conventions conclues par la France de clauses prvoyant l'application des rgles anti-abus internes (articles 209 B, 123 bis, 212, 155 A ou encore 238 du Code Gnral des Impts) par la mthode de la mention expresse. dfaut de cette prcision, l'utilisation des dispositions internes conduisant imposer une personne en violation de la distribution de comptence prvue par le trait, constituerait une atteinte au principe d'excution de bonne foi des conventions internationales.

Lorsque le recours la lgislation interne est consentie par les tats contractants en revanche, l'administration fiscale est en droit de mettre en oeuvre les rgles internes. Elle peut donc refuser ainsi les avantages conventionnels quand ceux-ci doivent normalement se matrialiser en une exonration ou un remboursement de l'excdent de retenue la source vers par le contribuable.

Titre 2 - La porte des clauses anti-abus

Le mcanisme des clauses anti-abus dtermine la porte des dispositifs d'limination de la double-imposition juridique. Si ces clauses sont appliques trop largement, cela restreindrait de manire excessive les bnfices conventionnels. Leur domaine est donc limit par la convention qui fixe pour chacune un primtre d'action personnel, les rsidents non qualifis, et matriel : limit certaines catgories de revenus, dfinies par renvoi au droit interne dfaut de dfinition propre, ou applicable l'ensemble de ceux-ci. La rponse la question de la valeur juridique de ces clauses cependant, ne peut tre trouve dans le corps mme des conventions qui les contiennent, puisqu'elles obissent aux mmes principes, elles ne les dictent pas. Afin de connatre la porte d'une disposition contenue dans une convention, il faut donc s'intresser aux rgles internes qui font exister les traits en les introduisant dans les ordres juridiques nationaux. Il faut galement s'intresser la valeur de ces clauses vis--vis de la hirarchie des normes reconnue de cet tat.

Chapitre 1 - La porte par rapport au droit interne

Pour comprendre quel niveau la clause anti-abus est mise en oeuvre, il faut analyser les particularits d'application des conventions fiscales d'limination des doubles impositions. La place de ces dernires dans la hirarchie des normes ne signifie pas pour autant qu'elles s'appliquent de manire exclure en tout temps les rgles internes.
Section 1 - La supriorit des dispositions conventionnelles

et la priorit du droit interne

Chaque tat possde ses propres rgles dterminant la place des conventions internationales dans l'ordre interne, la valeur juridique d'une convention fiscale et de ses dispositions peut donc varier d'un pays un autre. Il est possible de distinguer deux catgories d'tats en fonction de la place que leurs rgles constitutionnelles rservent aux traits internationaux. - La premire regroupe ceux qui retiennent une approche moniste : il n'y a qu'un instrument juridique dans l'ordre interne, la convention, qui s'y intgre en l'tat et est applicable directement si elle cre des droits invocables par les particuliers, ce qui est le cas des conventions fiscales de lutte contre la double-imposition. L'incorporation de ce trait se fait ds la ratification par les organes internes comptents. - La seconde retient une approche dualiste : les mesures conventionnelles doivent tre transcrites en droit interne selon une procdure particulire qui aboutit l'adoption d'une nouvelle norme nationale. Le juge ne peut appliquer directement la convention mais seulement la loi interne qui en reprend les dispositions. C'est la premire catgorie que la France appartient, puisque l'article 55 de la Constitution du 4 octobre 1958 prvoit que les traits ou accords rgulirement ratifis ou approuvs ont, ds leur publication, une autorit suprieure celle des lois, sous rserve, pour chaque accord ou trait, de son application par l'autre partie . Cette supriorit, en plus d'tre reconnue par la Constitution, est dsormais contrle par les juges, judiciaires comme administratifs. On pourrait s'interroger sur la condition de rciprocit de l'article 55, d'autant plus que certains tats ne reconnaissent pas totalement la mme supriorit aux traits internationaux. Ainsi aux tats-Unis, la loi fdrale et les conventions internationales ont la mme valeur, c'est donc le texte le plus rcent qui s'applique en cas d'incompatibilit, c'est--dire quand la loi postrieure n'est pas trop gnrale et qu'elle dispose clairement qu'elle entend faire chec aux dispositions conventionnelles. C'est ce que l'on appelle le treaty overriding et bien que quelquefois critiqu par les autorits cocontractantes, il ne semble pas que le juge franais refuse de reconnatre la prminence d'une convention fiscale contenant des dispositions d'effet direct, au motif que l'autre tat fasse de la sorte 113. Toutefois, bien que suprieures la loi en tant que traits internationaux, les conventions fiscales ne se substituent pas aux rgles internes et n'ont

pas vocation s'appliquer leur place. En pratique, la spcificit du mcanisme d'limination de la double imposition conduit l'application prioritaire du droit interne, avant celle des conventions fiscales. 113 CE, 16 fvrier 1983 (n 28 383, Rec. CE 1983). En effet la convention fiscale, en partageant les comptences d'imposition entre les deux tats contractants, ne fait que dterminer selon les situations celui qui pourra imposer les revenus. C'est donc la lgislation fiscale nationale qui s'applique pour soumettre les revenus l'impt, lorsque celleci y est autorise par le trait. Il peut arriver alors que, contrlant le respect des mesures internes au regard des dispositions de la convention, le juge carte une loi qui fonde une imposition non autorise par le trait. Dans ce cas sa dmarche s'effectue en trois tapes 114 : - Tout d'abord le juge doit appliquer la loi fiscale interne la situation du contribuable, c'est--dire qu'il doit s'assurer que l'imposition conteste est conforme aux dispositions lgales qui la fondent. Lorsqu'il s'est assur que l'imposition est relle et qu'elle rsulte de la bonne application du droit interne, il peut passer la deuxime tape. Dans le cas contraire, le litige se rgle sans recours la convention ; le juge carte l'imposition conteste en constatant qu'elle est dpourvue de base lgale. - Ds lors que l'imposition fonde sur la loi fiscale interne est caractrise par le juge, celui-ci peut commencer prendre en compte la convention. Il va donc vrifier que le contribuable qui s'en prvaut et ses revenus entrent bien dans son champ d'application personnel et matriel. C'est ensuite que le juge interprte les clauses anti-abus afin de vrifier que le rsident n'est pas exclu du bnfice du trait. Si c'est le cas sa demande sera rejete. - Sinon, le juge va vrifier que le revenu en cause peut tre impos par l'tat et dans quelle mesure, dans l'hypothse o une limite est prvue. Si l'administration fiscale a fond l'imposition litigieuse sur des dispositions internes mconnaissant les rgles de rpartition conventionnelles, le juge fera prvaloir le trait et cartera leur application. C'est donc ces deux principes de supriorit et de subsidiarit par rapport au droit interne qu'obit l'articulation entre les dispositions lgales et conventionnelles. Pourtant, le mcanisme des clauses anti-abus montre qu'elles ne rentrent pas en opposition avec les rgles de droit interne puisqu'elles sont mises en oeuvre en parallle de ces dernires. Leur porte est donc limite aux

dispositions conventionnelles, elles-mmes limites dans leurs effets, bien que de valeur juridique supra-lgislative. 114 CE, 19 dcembre 1975 (n 84 774-91 895, Rec. CE. 1975). Section 2 - La limitation de la porte des clauses anti-abus par l'utilisation du droit interne Les clauses anti-abus, en tant que dispositions conventionnelles ont en France la valeur supra-lgislative reconnue aux traits. Nanmoins, de par leur fonctionnement, il n'est pas possible qu'une disposition interne soit incompatible avec celles-ci et donc que le juge ait les faire prvaloir. Leur supriorit juridique par rapport au droit interne peut tre considre comme virtuelle et en ralit leur efficacit ne peut se mesurer que vis-vis des autres mcanismes des conventions. Une clause anti-abus carte de manire expresse d'autres dispositions gnrales contenues dans la mme convention. Cette prvalence est ncessaire son efficacit et pour cela elle est explicitement voue s'appliquer, nonobstant les rgles gnrales d'limination de la doubleimposition. Cependant comme l'analyse du sens donner aux termes de ces clauses l'a montr, il faut, pour le juge, recourir des dfinitions de droit interne afin de construire leur porte, c'est--dire leur champ d'application, tant personnel que matriel. Cette pntration des rgles conventionnelles par des concepts de droit interne apparat alors comme paradoxale : comment le contenu d'une norme peut-il tre dpendant de dfinitions provenant d'une norme infrieure ? Cette dpendance s'explique par un souci d'efficacit. En effet les rgles conventionnelles puisqu'elles ne sont pas substantielles, ne produisent d'effet que tant qu'elles s'articulent correctement avec les lois internes. Si une clause anti-abus utilisait des notions propres, se superposant inexactement celles retenues en droit interne aux fins d'imposition, son efficacit serait diminue car elle ne pourrait prendre en compte les situations se trouvant dans la zone d'ombre entre notion conventionnelle et notion nationale. En contrepartie, ce recours au droit interne entraine parfois des solutions divergentes qui, in fine, peuvent conduire des double-exonrations, lorsque par exemple deux tats considrent un revenu comme appartenant

 une catgorie diffrente et que la convention qui les lie attribue la comptence d'imposition, pour la catgorie retenue en droit interne, l'autre tat contractant. Il est certain que les clauses anti-abus contenues dans les conventions bilatrales ne sont pas en mesure de prvoir tous les abus pouvant rsulter de la combinaison de deux ou plusieurs systmes nationaux via leurs rseaux conventionnels respectifs. De telles clauses contenant des dispositions gnrales auront le mrite de couvrir l'ensemble des revenus, mais leur formulation ncessairement imprcise, afin de pouvoir s'adapter tout les cas de figure, posera des difficults de preuve, notamment aux administrations fiscales voulant les mettre en oeuvre. Il arrivera d'ailleurs que cette preuve soit rendue difficile par la volont d'tats fiscalit privilgie peu dsireux de n'tre plus attractifs 115. Quant aux clauses anti-abus spcifiques, leur preuve pourra tre plus aise, par exemple grce la mise en place de certificats d'imposition effective de revenus dlivrs par un tat pour l'exonration de retenue la source ou l'imputation dans l'autre tat. Toutefois leur efficacit restera limite aux catgories de revenus prvus et des divergences de qualification de revenus pourront perdurer. De la sorte, le mcanisme des clauses anti-abus apparat comme empirique et ne semble pas capable de remdier toutes les situations abusives qui peuvent rsulter du souhait pour les contribuables d'chapper l'impt en profitant des disparits fiscales existant entre les tats. Nanmoins il limite d'ores et dj de manire efficace un grand nombre de constructions juridiques fictives et permet aux administrations fiscales de djouer ces manoeuvres en mme temps qu'il prcise pour les contribuables les conditions d'accs aux conventions. 115 Pour des exemples concernant Singapour et la zone franche de Madre, voir : F. BOUKOBZA, Optimisation fiscale et localisation, Revue internationale de droit compar, 1995, Vol. 47, n2, p. 400.

Chapitre 2 - La porte par rapport au droit communautaire

Les clauses anti-abus conventionnelles excluent des situations considres par les tats comme abusives du bnfice des conventions que ces derniers mettent en place pour que leurs rsidents ne soient pas victimes d'une double-imposition juridique. Ce faisant, ils crent une diffrence de

traitement selon que les personnes sont dans les situations exclues ou acceptes et ces rgles ne peuvent tre remises en cause par l'application de principes de droit interne. Cependant un ordre juridique de valeur supra-conventionnelle pourrait ventuellement remettre en cause ces distinctions en cas d'incompatibilit. Il convient donc de se demander si le droit communautaire prvaut sur le droit conventionnel et le cas chant si il existe des rgles communautaires potentiellement incompatibles avec des clauses anti-abus. De la sorte il sera possible d'apprcier leur porte. Section 1 - Les relations entre droit fiscal international et droit communautaire Tandis que les problmes d'antan, relatifs l'interprtation des conventions fiscales bilatrales, puis l'imprcision des clauses anti-abus, sont en grande partie rsolus aujourd'hui, de nouvelles interrogations quant la porte de ces clauses voient le jour depuis quelques annes. Ces questions mergent du fait de l'avance de la construction europenne et de l'expansion du pouvoir de l'Union. Alors qu'initialement les conventions fiscales ne souffraient d'aucune concurrence au sommet de la hirarchie des normes, se pose de plus en plus la question de savoir si l'ordre juridique intgr aux systmes des tats membres prvaut sur les traits conclus par ceux-ci. La primaut du droit communautaire, devenu depuis droit de l'Union europenne, sur le droit interne lgislatif n'est pas discute est se fonde sur la Constitution franaise, notamment ses articles 55 et plus rcemment 881. Cette supriorit explique que de nombreuses rgles anti-abus internes aient t cartes puis modifies pour les rendre compatibles avec des dispositions communautaires ; c'est le cas des articles 209 B et 123 Bis du CGI, conscutivement des arrts de la Cour de justice de l'Union europenne o celle-ci n'admettait la validit des rgles anti-abus que dans la mesure o leur formulation ne ciblait que les seuls montages purement artificiels 116. Cependant aucune disposition tant dans la Constitution, que dans les traits de l'Union ou mme dans les conventions fiscales ne permet de dterminer les places respectives du droit europen et du droit international conventionnel.

Pendant longtemps la question du rapport de force entre conventions fiscales et droit communautaire ne s'est pas pose et cela principalement pour deux raisons. Tout d'abord l'objectif des conventions, qui est d'liminer les phnomnes de double-imposition n'est pas un domaine sur lequel la construction du march commun ait eu se pencher. De plus, alors que le droit conventionnel s'est principalement attach rduire ce phnomne concernant les impts directs, l'harmonisation fiscale communautaire s'est focalise sur la fiscalit indirecte, droits de douanes en premier. Mais dsormais, sous un mouvement d'expansion induit par la construction communautaire , la Cour de justice se penche de plus en plus sur la question des conventions fiscales et des groupes d'experts prconisent la prise en main de ce domaine par l'Union 117. Si l'on se plaait dans l'ordre juridique international, le droit de l'Union qui est un ordre rgional, devrait cder le pas sur le droit international conventionnel. Cependant, ce dernier n'a pas de juridiction propre permettant de faire respecter cette hirarchie entre les deux sphres juridiques ; au contraire, l'Union europenne, dote d'une Cour de justice trs active, est en mesure d'imposer de manire effective son ordre juridique particulier dans les tats membres. De plus, la comptence d'attribution de l'organisation internationale sui generis qu'est l'Union devrait limiter son action, notamment en matire de relations inter-tatiques, et ce d'autant plus lorsqu'elles concernent la fiscalit, domaine rgalien par excellence. Mais l encore, la Cour de Luxembourg a tendu la comptence europenne en se fondant sur un lien de ncessit avec la ralisation d'objectifs internes confis la communaut par le Trait 118. Il serait loisible de discuter de la lgitimit de l'intervention europenne en la matire puisque ce dbat thorique pose la question dmocratique beaucoup plus vaste du rle de l'Union europenne et de la place des tats, mais ce n'est pas ici le propos. 116 Voir notamment CJCE, 12 septembre 2006, Cadbury Schweppes (Aff. C-196/04). 117 COMMISSION EUROPENNE, Droit communautaire et conventions fiscales, 2005. 118 J. MALHERBE et D.BERLIN, Conventions fiscales bilatrales et droit communautaire, Revue trimestrielle de droit europen, 1995, p. 245 et s.

On peut nanmoins remarquer que la logique du droit communautaire en matire de fiscalit internationale est diamtralement oppose celle des conventions fiscales bilatrales, en ce sens que la premire s'inscrit dans une optique de dpassement des frontires, lorsque la seconde rgit des rapports inter-tatiques. La Cour de justice considre donc que les tats membres demeurent comptents pour dterminer les critres d'imposition des revenus et de la fortune en vue d'liminer, le cas chant par voie conventionnelle, les doubles impositions . Nanmoins, lorsqu'ils exercent cette comptence, les tats membres sont tenus de se conformer aux rgles communautaires 119. La sanction de la contrarit d'une disposition conventionnelles au droit communautaire sera son inopposabilit la Cour de justice, qui se reconnat comptente pour vrifier la compatibilit d'une convention fiscale avec les Trait CE 120. Puisqu'il faut considrer que le droit de l'Union prvaut sur les accords internationaux bilatraux signs par les tats membres en matire d'limination des doubles impositions 121, l'implication de ses principes sur le mcanisme de clauses anti-abus, labores dans un contexte strictement binational, mrite d'tre tudie. Section 2 - Des clauses anti-abus limites par le droit communautaire La diffrence de traitement instaure par les clauses anti-abus, entre les personnes pouvant bnficier des mesures avantageuses prvues par les conventions de lutte contre les doubles impositions et les personnes en tant exclues, s'explique par une volont des tats de rserver le bnfice de celles-ci leurs agents conomiques. Ds lors, les conventions sont conditionnes par une logique de rciprocit entre les deux tats, c'est--dire que ce qui justifie les traitements de faveur consentis par un tat est l'attente d'un mme bnfice au profit de ses rsidents dans l'tat cocontractant. Ce fonctionnement peut poser problme face au principe communautaire de nondiscrimination, puisque les catgories du droit conventionnel font rfrence aux critres de rsidence dans les frontires nationales, oprant une distinction entre rsidents et non 119 CJCE, 12 dcembre 2002, De Groot (Aff. C-385/00 ; n 93et 94). 120 CJCE, 12 mai 1998, Gilly (Aff. C-336/96 ; n 22).

121 B. CASTAGNDE, Prcis de fiscalit internationale, Paris, 2e d., PUF, coll. Fiscalit, 2006, p. 259. rsidents au sein de la catgorie des nationaux europens . La solution ces questions ne se trouve pas explicitement dans les normes conventionnelles ou communautaires, ce qui pose un problme de scurit juridique. Seule la Cour de justice de l'Union europenne a apport sa contribution constructive en se fondant sur le droit de l'Union, originaire ou driv qui instaure les liberts fondamentales et la nondiscrimination. Il convient de distinguer pralablement les conventions fiscales conclues avant de celles conclues aprs l'entre en vigueur du Trait de Rome le 1er janvier 1958 ou la date d'accession de l'tat celui-ci. L'article 307 du Trait dispose en effet que l'tat membre continue assurer des obligations conclu avec un tat tiers avant son adhsion. ; de la sorte les dispositions conventionnelles antrieures incompatibles avec le droit communautaire prvalent. Quelques conventions fiscales se trouvent dans cette situation (conventions conclues avec les tats-Unis par la Grce en 1950 et par la Finlande en 1994) et dans ce cas les tats doivent prendre les mesures ncessaire pour supprimer les cas de contrarits. Lorsque les conventions fiscales sont antrieures, les rgles communautaires pouvant s'opposer des clauses anti-abus sont le principe gnral d'interdiction des discriminations fondes sur la nationalit (art. 12 Trait CE) ainsi que les quatre liberts de circulation, relatives aux marchandises, aux personnes, aux services, et aux capitaux (art. 23, 39, 49 et 56 Trait CE). La premire des clauses anti-abus pouvant poser problme est celle relative la condition de rsidence fiscale. La question est de savoir si la limitation du bnfice conventionnel aux seules personnes rsidentes d'un tat membre ne constitue pas une discrimination, tout au moins indirecte, l'gard des non rsidents ressortissants d'autres tats membres. Mais peut-on considrer qu'il y a discrimination quand ces mesures visent s'adapter une rglementation fiscale nationale et donc particulire ? Une personne rsidente, c'est--dire soumise une obligation fiscale illimite dans un tat, n'est pas dans la mme situation qu'une mme personne soumise au mme type d'obligation dans un autre tat, ft-il membre, dont les taux d'imposition et les rgimes d'exonration, dfaut d'une harmonisation europenne totale, sont diffrents. Il semble que le droit communautaire aille en ce sens.

En effet l'article 58 du Trait CE dispose que L'article 56 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les tats membres [...] d'appliquer les dispositions pertinentes de leur lgislation fiscale qui tablissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la mme situation en ce qui concerne leur rsidence ou le lieu o leurs capitaux sont investis . Il y aurait donc discrimination indirecte, mais justifie par le fait qu'en l'tat actuel du droit communautaire, la cohrence du systme conventionnel en cause ne peut pas tre assure par des mesures moins discriminatoires que celles prvues dans les conventions litigieuses. 122. Cependant, si deux personnes ressortissantes d'tats membres peuvent tre considres comme objectivement dans une situation comparable, le fait que l'une d'elle soit rsidente et l'autre non, ne permet pas d'oprer de distinction et elles doivent toutes deux pouvoir bnficier des dispositions conventionnelles, et donc ne pas tre exclues par le mcanisme des clauses anti-abus. C'est d'ailleurs ce qui ressort de la jurisprudence de la Cour dans l'arrt Saint-Gobain : tant donn que les socits nonrsidentes en Allemagne qui y exploitent un tablissement stable et les socits rsidentes en Allemagne sont,[...], dans des situations objectivement comparables, la diffrence de traitement qui leur est rserve doit s'analyser comme une violation des dispositions prcites du trait. 123. Le second type de disposition conventionnelle anti-abus qui risque de n'tre compatible avec des rgles communautaires est celui limitant les avantages d'une convention, conclue entre un tat membre et un tat tiers, aux bnficiaires effectifs de revenus. En effet quand le bnficiaire effectif des revenus est rsident d'un tat membre et qu'il souhaite bnficier des dispositions d'une convention fiscale conclue entre un autre tat membre et un tat tiers o est implante la socit qu'il possde, dans la majorit des cas les clauses antiabus de celle-ci refuseront les exonrations de retenue la source pour la socit intermdiaire. C'est le cas de la clause de limitation des bnfices conventionnels que l'on trouve dans la convention conclue avec les tats-Unis 124, aux termes de laquelle les socits rsidentes de France, contrles par des rsidents d'tats tiers, en l'occurrence membres, se trouvent exclues de la protection conventionnelle. Cette clause, apparemment incompatible avec la libert d'tablissement, a subit rcemment une modification, permettant d'inclure dans la catgorie des personnes qualifies les socits franaises contrles par des personnes d'autres tats membres. Ces dernires peuvent dsormais bnficier des avantages fiscaux prvus par la convention lorsqu'elles reoivent des revenus en provenance des tats-Unis.

122 J. MALHERBE et D.BERLIN, Conventions fiscales bilatrales et droit communautaire, Revue trimestrielle de droit europen, 1995, p. 509, n 89. 123 CJCE, 21 septembre 1999, Compagnie de Saint-Gobain (Aff. C307/97). 124 Convention franco-amricaine du 31 aout 1994 modifie par l'avenant du 8 dcembre 2004, article 30. Avant elle dj, la convention fiscale entre les tats-Unis et le Luxembourg permettait aux socits luxembourgeoises contrles par des rsidents communautaires de se prvaloir de la convention bilatrale. On peut d'ailleurs se demander si la motivation premire du Luxembourg, dans cette adaptation conventionnelle datant de 1996, rsidait d'abord dans la volont de rendre au plus vite son droit international conventionnel compatible avec les rgles communautaires. Il peut paratre en effet un peu prmatur, dfaut de rgime fiscal harmonis au sein de l'Union, de restreindre la porte des clauses antiabus conventionnelles de sorte que, dans le cadre des lgislations fiscales nationales des tats membres, un chalandage fiscal soit rendu possible. C'est donc la Cour de justice qui aura le dernier mot, moins que la matire fiscale ne fasse l'objet d'une rflexion communautaire globale, poursuivant ainsi la tche amorce par la directive mre-fille 125 lorsque celle-ci a supprim les retenues la source pour les dividendes verss l'intrieur de l'Union europenne. Il est possible qu'une convention multilatrale communautaire voit le jour et prenne la place des quelques trois cents conventions bilatrales entre tats membres, mais il semble que cela implique une complexit inimaginable 126 compte tenu des divergences de lgislations nationales. Cela impliquerait probablement aussi une remise en question de la place de l'Union par rapport aux tats membres, dpassant de loin une simple question de fiscalit internationale. 125 Directive du Conseil europen du 23 dcembre 2003, n2003/123/CE. 126 COMMISSION EUROPENNE, Droit communautaire et conventions fiscales, 2005, p. 20. Partie 1 - Les rgles dirigeant l'interprtation des clauses antiabus

Titre 1 - Les procdures possibles, ou rgles de formes Chapitre 1 - L'idale interprtation supra-nationale
Section 1 - L'absence d'une juridiction internationale Section 2 L'interprtation bilatrale par accord secondaire

Chapitre 2 - L'interprtation unilatrale franaise

Section 1 - L'interprtation gouvernementale et ses critiques Section 2 - L'interprtation juridictionnelle franaise

Titre 2 - Les mthodes de l'interprtation juridictionnelle franaise, ou principes de fond

Chapitre 1 - Les valeurs respectives des normes d'interprtation

Section 1 - La Convention de Vienne sur le droit des traits Section 2 - Les conventions fiscales et les modles OCDE

Chapitre 2 - L'interprtation des termes conventionnels

Section 1 - L'interprtation littrale des conventions fiscales Section 2 - Le recours subsidiaire au droit interne

Partie 2 - Les solutions d'interprtation des clauses anti-abus Titre 1 - Le sens donner aux clauses anti-abus Chapitre 1 - La clause de rsidence

Section 1 - La notion de rsidence Section 2 - Les conditions d'obligation fiscale

Chapitre 2 - Autres clauses

Section 1 - La clause de bnficiaire effectif Section 2 - Les exclusions ponctuelles

Titre 2 - La porte des clauses anti-abus Chapitre 1 - La porte par rapport au droit interne
Section 1 - La supriorit des dispositions conventionnelles

et la priorit du droit interne Section 2 - La limitation de la porte des clauses anti-abus par l'utilisation du droit interne

Chapitre 2 - La porte par rapport au droit communautaire

Section 1 - Les relations entre droit fiscal international et droit

communautaire
Section 2 - Des clauses anti-abus limites par le droit

communautaire - Bibliographie I - Ouvrages gnraux, traits et manuels :

J-L ALBERT, J-L PIERRE et D. RICHER, Dictionnaire de droit fiscal et douanier, Paris, Ellipses, coll. Dictionnaires de Droit, 2007, 598 p. B. CASTAGNDE, Prcis de fiscalit internationale, Paris, 2e d., PUF, coll. Fiscalit, 2006, 477 p.

J. GROSCLAUDE et P. MARCHESSOU, Droit fiscal gnral, Paris, 5e d., Dalloz, coll. Cours Dalloz, Srie Droit Public, 2005, 588 p. S. GUINCHARD et G. MONTAGNIER, Lexique des termes juridiques, Paris, 13e d., Dalloz, coll. Lexiques, 2001, 592 p. X. OBERSON, Prcis de droit fiscal international, Bern, 3e d., Stmpfli, coll. Prcis de Droit Stmpfli, 2009, 363 p.
J. SCHAFFNER, Droit fiscal international, Luxembourg, 2e d., Promoculture, 2005, 778 p.

T. VERBIEST et E. WRY, Le droit de l'internet et de la socit de l'information : droits europen, belge et franais, Bruxelles, Larcier, coll. Cration Information Communication, 2001, 648 p.
II - Ouvrages spciaux :

S. GLASPER, Les clauses anti-abus dans les conventions fiscales internationales, thse Montpellier I, 2007, 412 p. B. GOUTHIRE, Les impts dans les affaires internationales, Levallois, 6e d., Franvis Lefebvre, 2004, 1056 p. D. GUTMANN, Le juge fiscal et la loi trangre, pp. 191-205. In : Bibliothque de l'Institut Andr TUNC Ed., Regards critiques et perspectives sur le droit et la fiscalit - Liber Amicorum Cyrille DAVID, Tome 8, Paris, LGDJ, 2005, 424 p. D. GUTMANN, Tax Treaty Interpretation in France, pp. 95-117. In : M. LANG Ed., Tax treaty interpretation, Pays-Bas, Kluwer Law International, coll.Eucotax, 2001, 398 p. H. LOUKOTA, Multilateral Tax Treaty versus Bilateral Tax Treaty Network, p. 83-104. In : M. LANG Ed., Multilateral Tax Treaties : New Developments in International Tax Law, Pays-Bas, Kluwer Law International, coll. Series on International Taxation, 1998, 250 p. Rdaction des ditions FRANCIS LEFEBVRE, Mmento Fiscal, Levallois, Francis Lefebvre, coll. Mmento pratique, 2009, 1521 p. Rdaction Internationale des ditions FRANCIS LEFEBVRE, Paradis fiscaux et oprations internationales, Levallois-Perret, Francis Lefebvre, 1997, 460 p. J N. THOMAS, Le contrle fiscal des oprations internationales, Paris, L'Harmattan, coll. Finances Publiques, 2004, 395 p.

V. UCKMAR, Double Taxation Conventions, pp. 149-181. In : A. AMATUCCI Ed., International Tax Law, Pays-Bas, Kluwer Law International, 2006, 406 p.
III - Articles et rapports :

F. BOUKOBZA, Optimisation fiscale et localisation, Revue internationale de droit compar, 1995, Vol. 47, n2, p.385-402. J. BUNDGAARD et P. KOERVER SCHMIDT, Tax treaties and tax avoidance: Application of anti-avoidance provisions, Copenhagen Research Group on International Taxation, Discussion paper n 1, 2009, http://www.corit.dk . N. CHAHID-NOURA et P. COUTURIER, L'article 209 B du CGI est-il soluble dans le droit fiscal international ? ( propos de l'arrt CAA Paris, 30 janv. 2001, n96-1408, SA Schneider), Revue de droit fiscal, 2001, n8. M. CHRTIEN, L'application et l'interprtation des clauses fiscales des traits internationaux par les tribunaux franais, Revue critique de droit international priv, 1951, p. 41. M. CHRTIEN, L'interprtation des traits bilatraux sur la double imposition : mthodes et procdures, JCP, 1960, p. I, 1561. CENTRAL INTELLIGENCE AGENCY, The World factbook - France, Library/Publications, mis jour le 19 aot 2010,https://www.cia.gov . COMMISSION EUROPENNE, Droit communautaire et conventions fiscales, 2005. G. DALIMIER, L'interprtation des conventions fiscales, Journal du droit international, 1953. P. DEROUIN, L'application et l'interprtation des conventions fiscales internationales par les tribunaux franais, Revue de Jurisprudence fiscale, 1979/12. A. de WAAL, La nouvelle convention fiscale franco-amricaine, Revue de droit fiscal, 1995, n40, p.1415. IFA, Cinquime Congrs international de droit fiscal et financier, Revue internationale de droit compar, 1951, Vol. 3, n 4 , pp. 668 - 672 . J. MALHERBE et D.BERLIN, Conventions fiscales bilatrales et droit communautaire, Revue trimestrielle de droit europen, 1995, p. 245.

J. MALHERBE et D.BERLIN, Conventions fiscales bilatrales et droit communautaire, Revue trimestrielle de droit europen, 1995, p. 509. SERVICE DE LA LGISLATION FISCALE, La France et les conventions fiscales internationales, Revue de droit fiscal, 1996, n7, p. 236.
IV - Conclusions et commentaires de jurisprudence :

S. AUSTRY, L' interprtation des conventions internationales de droit fiscal, concl. sur CE Ass., 28 juin 2002, Ministre c/ St Schneider Electric, RFDA, 2002, p. 1124. D. VILLEMOT, Qualit requise pour invoquer le bnfice des conventions fiscales internationales l'encontre de l'application de l'article 209 B du CGI, Revue de droit fiscal, 2001, n 47. V - Modles de conventions fiscales, bulletins officiels des impts : Comit des Affaires Fiscales de l'OCDE, Modle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune , Juillet 2008. DIRECTION GNRALE DES FINANCES PUBLIQUES, Instruction du 16 avril 2010 (BOI 14 A-1-10 n 45 du 27 avril 2010), Liste des conventions fiscales conclues par la France en vigueur au 1er janvier 2010. DIRECTION GNRALE DES IMPTS, Instruction n26 du 23 fvrier 2006 (BOI 14 F1-06 n34 du 23 fvrier 2010). UNITED STATES Treasury, United States Model Income Tax Convention du 15 novembre 2006.
VI - Documentation lectronique :

TRIBUNAL FDRAL SUISSE, http://www.bger.ch/fr/index.htm COMMISSION EUROPENNE, http://ec.europa.eu/ COUR DE JUSTICE DE L'UNION EUROPENNE, http://curia.europa.eu/ DALLOZ, http://www.dalloz.fr OCDE, http://oecd.org/ PERSE, http://www.persee.fr/web/guest/home