MONTINI, C. R.; LEAL, F. C. R.; MARETH, T. Comparativo entre mtodos de custeio.

COMPARATIVO ENTRE MTODOS DE CUSTEIO: UNIDADE DE ESFORO PRODUTIVO (UEP) E TRADICIONAL DE RATEIO SIMPLES
Cludio Renato Montini* Francisco Cezar dos Reis Leal** Taciana Mareth***

Resumo: O atual ambiente competitivo tem exercido uma presso constante em todas as empresas e, com isso, o controle e gesto dos custos juntamente com a otimizao dos resultados so de fundamental importncia para a continuao nesse cenrio. Neste sentido, o presente artigo apresenta um comparativo entre o mtodo de custo tradicional de Rateio Simples e o mtodo baseado por Unidade de Esforo de Produo - UEP. O estudo classificase em qualitativo uma vez que foram coletados dados primrios e esses analisados por meio das metodologias de custos. Classifica-se tambm em estudo de caso, pois o estudo foi realizado na usina de beneficiamento de leite da Eleva Alimentos S/A unidade de Santa Rosa/RS. Verificou-se que com a utilizao do mtodo de Rateio Simples, os produtos cujos processos no eram exatamente iguais recebiam o mesmo percentual de rateio, e assim um produto acabava custeando o outro. Porm, conclui-se que a implantao do mtodo UEP tais distores foram quantificadas e valorizadas por meio de uma alocao mais realista dos custos, a qual considera os esforos despendidos no processo de fabricao de cada produto. Palavras-chave: Unidade de esforo de produo. Rateio simples. Laticnio.

COMPARING METHODS OF COSTINGS: UNIT OF PRODUCTION EFFORT (UEP) AND SIMPLE APPORTIONMENT
Abstract: The current competitive environment has exerted constant pressure on all companies and, therefore, the control and management of costs with the optimization results are of fundamental importance for the continuation of this scenery. In this sense, this paper presents a comparison between the cost method of Assessment traditional method based on single and Unit of Production Effort - UEP. The study ranks quality as the primary data were collected and analyzed using these methods of cost. Sorts are also in the case study because the study was conducted at the processing plant, milk Eleva Alimentos S/A unit of Santa Rosa / RS. It was found that using the method of Simple Apportionment, products whose cases were not exactly received the same percentage allocation, and so ended up paying for a product to another. However, it is concluded that the implementation of the UEP method such

* Especialista em Gesto Financeira e Controladoria pela Sociedade Educacional Trs de Maio (SETREM). Supervisor Apoio Administrativo Regional Lcteos RS Brasil Foods S.A. (claudio.montini@brasilfoods.com). ** MBA Empreendedorismo e Gesto de Negcios pela UNIJU. Supervisor Controladoria Regional Lcteos RS Brasil Foods S.A. (francisco.leal@brasilfoods.com). *** Mestre em Cincias Contbeis pela Unisinos. Professora da Universidade de Cruz Alta (Unicruz). (tacianamareth@yahoo.com.br). ConTexto, Porto Alegre, v. 9, n. 15, 1 semestre 2009. ISSN (Impresso): 1676-6016 ISSN (Online): 2175-875

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distortions were quantified and valued using a more realistic allocation of costs, which considers the efforts made in the manufacturing process of each product. Keywords: Unit of production effort. Single assessment. Dairy products.

1 INTRODUO
Em tempos de globalizao e competitividade, dinamismo tambm uma palavra de ordem na cultura empresarial moderna. As equipes internas devem trabalhar integradas e unidas sob criteriosos padres de eficincia e controle de qualidade para atender s necessidades da empresa perante o mercado. A busca pela reduo dos custos aliada ao domnio de novas tecnologias atualmente objeto de pesquisa de muitos consultores e empresrios. Deste modo, identificar com maior preciso e clareza o custo real dos produtos torna-se fundamental para a permanncia no mercado e busca de novos. Uma vez que o preo que o consumidor est disposto a pagar no est vinculado diretamente ao custo de produo, e sim ao preo praticado no mercado. Desta forma a empresa que no possuir um controle eficaz sobre seus custos, correr o risco de operar no mercado com preos inferiores aos investidos na fabricao e conseqentemente no obter os resultados aos quais todas as empresas buscam a lucratividade. Neste sentido, torna-se evidente a necessidade de um mtodo de custeio eficiente e capaz de demonstrar o custo real do produto, possibilitando, assim, que o gestor tome decises rpidas embasadas em dados que expressem com maior fidelidade os reais custos de fabricao. O presente artigo busca em um primeiro momento detalhar de forma conceitual os mtodos de custeio tradicional de rateio simples e o UEP. Em seguida, na forma de estudo de caso, na usina de beneficiamento de leite da Eleva Alimentos S/A unidade de Santa Rosa/RS, apresenta um comparativo entre os referidos mtodos. 2 FUNDAMENTAO TERICA Este captulo descreve a contabilidade e gesto de custos, o mtodo tradicional de rateio simples e o mtodo de custeio de unidade de esforo de produo, juntamente com suas etapas de implantao e operacionalizao.
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2.1 CONTABILIDADE E GESTO DE CUSTOS Segundo Martins (2003) a funo inicial da contabilidade de custos era de resolver problemas de mensurao monetria dos estoques e do resultado, no a de fazer dela um instrumento de administrao. Dutra (2003) afirma que apenas no inicio do Sculo XX a contabilidade de custos passa a ter o papel de auxiliar o administrador na tomada de decises e, neste novo campo, vrias ferramentas so aperfeioadas e desenvolvidas, dentre elas, os princpios e os sistemas de custeio. Para Bornia (2009), os princpios de custeio esto intimamente ligados aos prprios objetivos dos sistemas de custos, os quais, por sua vez, esto relacionados aos prprios objetivos da contabilidade de custos. Um sistema pode ser encarado por meio de dois ngulos: (1) o ponto de vista do princpio, que norteia o tratamento das informaes; e (2) o ponto de vista do mtodo, que viabiliza a operacionalizao daquele princpio. O princpio determina qual informao o sistema deve gerar e est intimamente relacionado com o objetivo do sistema. O mtodo diz respeito a como a informao ser obtida e relaciona-se com os procedimentos do sistema. Uma vez conhecidos os custos da organizao, cabe administrao optar por um mtodo de custeio que servir para nortear os princpios de formao do custo unitrio dos produtos. Esse mtodo escolhido influenciar diretamente o custo unitrio dos produtos e, consequentemente, a tomada de decises. So vrios os mtodos de custeio que podem ser utilizados pelas empresas, dentre os quais: Absoro, Direto ou Varivel, Absoro Parcial, Baseado em Atividades (ABC), Teoria das Restries, Mtodo de Centros de Custo (RKW), Mtodo do Rateio Simples e Custeio UEP. Como o artigo prope um comparativo entre os mtodos de Rateio Simples e de Custeio UEP, estes sero descritos nos prximos itens. 2.2 MTODO TRADICIONAL DE RATEIO SIMPLES Para Bornia (2009, p. 197), [...] o mtodo mais simples para alocao de custos indiretos aos produtos poderia ser denominado mtodo do rateio simples, que consiste em, simplesmente, distribuir os custos de acordo com um critrio qualquer. Dutra (2003) define o rateio como uma diviso proporcional de valores conhecidos utilizando dados confiveis e suas correlaes com cada funo de custos, dividindo-os em
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propores equivalentes a cada funo de custo. Para tanto, deve-se escolher o dado que sirva de melhor base de rateio para o custo, obter o coeficiente de rateio, dividindo o total a ser rateado pelo total da base de dados escolhida, e multiplicar este coeficiente a cada um dos valores componentes do total da base. Neste sentido, evidencia-se o bom-senso do gestor de custos e seu conhecimento sobre o processo produtivo da empresa para separar os custos diretos e indiretos e, em seguida, alocar esses custos indiretos da forma mais equivalente possvel. Conclui-se que esse mtodo de rateio simples, que leva em conta apenas a quantidade produzida ou o valor da matria-prima utilizada, poder servir de base em estruturas organizacionais simples, pois a escolha de outro mtodo, alm de onerar a obteno da informao, no levaria a resultados significativamente melhores (SOUZA; DIEHL, 2009). 2.3 MTODO DE CUSTEIO DE UNIDADE DE ESFORO DE PRODUO UEP O mtodo da unidade de esforo de produo tem suas origens na Frana na dcada de 1950, porm, veio para o Brasil nos anos 1960 pelo engenheiro Franz Allora (SOUZA; DIEHL, 2009). Segundo Souza e Diehl (2009, p. 181), [...] a principal caracterstica do mtodo a utilizao de uma medida nica de produo, a UEP, cujo valor determinado atravs de um procedimento que obtm um valor de referncia, permitindo a comparao de diferentes produtos. Neste sentido, os produtos podem ser comparados em termos de esforo facilitando o processo de gesto das operaes, como por exemplo: um produto que demande quatro UEPs para ser produzido exige o dobro do esforo de um que demande dois UEPs (SOUZA; DIEHL, 2009). Destaca-se que este mtodo deve ser utilizado para analisar os custos de transformao, conforme figura 1; portanto, os custos de matria-prima devem ser tratados parte, uma vez que a medida do desempenho da empresa faz-se atravs dos custos e medidas fsicas de eficincia, eficcia e produtividade (BORNIA, 2009).

Matria Prima

Transformao

Produto Acabado

Figura 1 Processo de Transformao de Materiais em Produtos Acabados

Fonte: Adaptado de Souza e Diehl (2009, p. 182).
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Retirando os custos com materiais diretos, os custos de transformao so calculados por meio da seguinte equao: Custo = C MOD + CIF (onde: C MOD = custo de mo-de-obra direta e CIF = custos indiretos de fabricao. 2.3.1 Etapas para Implantao e Operacionalizao do Mtodo UEP

A aplicao do Mtodo da Unidade do Esforo de Produo caracterizada por dois momentos bem distintos: a etapa de implantao e a etapa de operacionalizao. Morgado (2003) apresenta um modelo de implantao do Mtodo da UEP identificando num primeiro momento a necessidade de conhecer a estrutura produtiva e, a partir da anlise desta estrutura, aplicar a metodologia que fundamentada em conceitos prprios. Bornia (2009, p. 143), Ferreira (2007, p. 276) e Souza e Diehl (2009) complementam afirmando que a implantao do mtodo da UEP pode ser dividida em cinco etapas bsicas: diviso da fbrica em postos operativos, determinao dos foto-ndices, escolha e clculo do custo do produto base, clculo dos potenciais produtivos e determinao dos equivalentes dos produtos. Quadro 1 Etapas de Implantao do Mtodo da UEP
Etapas 1 Diviso da empresa em postos operativos 2 Clculo dos ndices de custos Descrio Consiste em dividir a empresa em postos operativos (PO) - composto por operaes de transformao homogneas Calcular o ndice numrico que indica o custo por hora de atividade de cada posto operativo (foto-ndices) O produto base pode ser um produto real, fictcio ou uma combinao 3 Escolha e clculo do custo de produtos, devendo passar pelo maior nmero de PO. Definido o do produto base produto base e conhecidos os custos dos diferentes PO, possvel calcular o custo do produto base (foto-custo base) 4 Clculo dos potenciais Os potenciais produtivos so encontrados dividindo-se os foto-ndices produtivos pelo foto-custo base 5 Determinao dos Somando todos os custos agregados aos produtos por PO, obtm-se o equivalentes dos produtos seu valor total em UEPs. Fonte: Adaptado de Bornia (2009, p. 143), Ferreira (2007, p. 276), Souza e Diehl (2009, p. 183).

Conforme o Quadro 1, a implantao do mtodo se completa quando efetuado o somatrio dos esforos absorvidos pelo produto em todos os postos operativos. Fazendo-se este procedimento para todos os produtos da empresa, tm-se todas as informaes da etapa de implantao do mtodo.

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Uma vez implantado o mtodo, a operacionalizao torna-se muito simples. Conforme a Figura 2, a operacionalizao consiste em calcular os custos dos produtos e levantar mensalmente outras informaes (BORNIA, 2009).

Implementao do mtodo da UEP

Clculo das UEP de cada produto

Gama de tempo dos produtos

Produo fsica real dos produtos

Clculo da produo total da fbrica em UEP

Total dos custos de transformao

Clculo do valor monetrio de 1 UEP

Custo de transformao dos produtos

Legenda Etapas da operacionalizao Informaes necessrias para a operacionalizao

Figura 2 Roteiro para Operacionalizao

Fonte: ANTUNES JNIOR, 1988, p. 75.

Conforme a Figura 2, o roteiro para operacionalizao inicia a partir da implantao do mtodo e, em seguida, calcula as UEPs de cada produto e da produo total. Por fim, apura o valor monetrio de uma UEP e o total dos custos de transformao.

3 METODOLOGIA
A presente pesquisa classificada como qualitativa e estudo de caso. Qualitativa uma vez que foram coletados dados primrios e esses analisados por meio das metodologias de custos: tradicional de rateio simples e unidade de esforo de produo - UEP. Classifica-se tambm em estudo de caso, pois foi realizado em uma nica empresa, neste caso, na usina de beneficiamento de leite da Eleva Alimentos S/A unidade de Santa Rosa/RS.

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4 APRESENTAO DOS RESULTADOS

A indstria objeto deste estudo uma usina de beneficiamento de leite, localizada em Santa Rosa/RS, que tem como principal matria prima, o leite. Essa matria-prima proveniente do municpio onde se localiza a empresa, assim como de municpios da regio. No intuito de atingir os objetivos propostos, dividiu-se esse captulo em trs etapas: implantao do mtodo de UEP, operacionalizao do mtodo UEP e comparativo dos mtodos UEP e de rateio simples. 4.1 IMPLANTAO DO MTODO DE UEP A implantao do mtodo de UEP na empresa em estudo seguiu as cinco etapas bsicas descritas no Quadro 1: diviso da fbrica em postos operativos, determinao dos foto-ndices, escolha e clculo do custo do produto base, clculo dos potenciais produtivos e determinao dos equivalentes dos produtos. 4.1.1 Diviso da Fbrica em Postos Operativos Na empresa em estudo foram definidos os setores de acordo com a estrutura contbil j existente e, posteriormente, determinaram-se os postos operativos para cada setor. Em seguida, foi construda a rvore do produto, ou seja, o detalhamento do processo produtivo listando, na ordem em que ocorrem, todos os postos em que o produto passa antes de estar pronto para a comercializao. Aps a realizao desta etapa, definiu-se o foto-ndice de cada posto operativo. 4.1.2 Determinao dos Foto-ndices Para a determinao dos foto-ndices (custo por hora) dos postos foi realizada a coleta e tabulao dos seguintes dados: mo-de-obra direta (salrios do pessoal da produo); mode-obra indireta; encargos e benefcios sociais dos operrios (INSS, FGTS, 13 salrio, etc.); depreciao tcnica (mquinas); material de consumo (produtos de limpeza e segurana); energia eltrica; manuteno tcnica (de rotina, para corrigir imprevistos ou execuo de novos trabalhos) e utilidades (frio, vapor, etc.).
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Aps a tabulao desses dados, determinou-se o custo R$/hora de cada posto operativo, criando assim uma folha de clculo para cada um. Como exemplo, tem-se o quadro 2 que evidencia a folha de clculo do posto operativo: cmara fria requeijo. Quadro 2 Folha de Clculo do Posto Operativo: Cmara Fria Requeijo
Cdigo do PO Descrio do PO Setor Ms de referncia Data preenchimento ltima verificao 3331250 Cmara fria requeijo Produo requeijo Janeiro de 2005 21/set/05 2/nov/07 Total de pessoas N turnos Qtd. Mquinas Horas Trabalhadas Horas pagas Horas Trab./1T Horas Trab./2T Horas Trab./3T 1 1 1 183 220 183 176

D1 Cdigo 1 Turno 2

Mo de obra direta Qtidade Funcionrios 1

Cargo Auxiliar de indstria II

Adicional 1 0,24 Total $/h

Total $/h 2,518 2,518

D2 Cdigo 2

Mo de obra indireta (superviso) Cargo Programador de produo Total $/h Encargos sociais de leis e concedidos Percentual calculado: 96% Total $/h

Total $/h 0,064 0,064 2,479

D3

D4 Amortizaes Tcnicas Equipamento Valor unitrio Descrio Qtidade Cmara fria 1 R$ 45.500,00

Vida til (anos)

Horas/vida Meses/ano Vida til (h) 20 12 43920 Total $/h

Total $/h 1,036 1,036 Total $/h 0,018 0,015 0,018 0,028 0,012 0,009 0,1000 Total $/h 0,328

D5a Cdigo 7 12 13 14 15 10

Materiais de consumo especficos Quantidade Descrio 1 Bota segurana branca PVC s/forro 1 Protetor auditivo tipo concha 1 Touca descartvel 1 Mscara descartvel 1 Uniformes (cala e camisa) 1 Japona de nylon branca Total $/h Peas de Manuteno $/ms 60000

D5b

S1 Equipamento Cmara fria requeijo

KW efetivo 3,63

Energia eltrica $/KWh 0,1517

Total $/h 0,551

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S2

Manuteno S3 Descrio

1. $/ms

2. Horas/ms 2

$/h manuteno 7,45

Total $/h 0,081 Total $/h 0,00000 5,00300 0,00000 0,00000 5,00300 12,16 2,74 4,438

Vapor Frio gua Ar comprimido

Consumo/h 0,00000 14619,20000 0,00000 0,00000

Utilidades (apoios) Custo R$/unid. 0,03400 0,00034 0,14000 0,00000 Total $/h Total Foto-ndice ($/h) = Valor do US$ ms base = Total Foto-ndice (R$/h) =

Cdigo do PO: Descrio:

3331250 Cmara de Requeijo

Fonte: Elaborado pelos autores

Conforme evidencia o Quadro 2, todas as informaes referentes ao posto operativo cmara fria requeijo esto inseridas na folha de clculo, e cada campo ser valorizado conforme os dados anteriormente cadastrados, chegando assim ao custo de R$4,438/hora (foto-ndice). Observa-se tambm que nenhum esforo ou custo relacionado produo desconsiderado, ou seja, todos os custos so registrados para se chegar ao foto ndice de cada posto operativo. 4.1.3 Escolha do Produto Base Foi usado como produto base o produto que passa pelo maior nmero possvel de postos operativos. Posteriormente, coletou-se, durante o perodo de implantao do mtodo, 20 tempos para cada atividade manual descartando-se os cinco tempos maiores e os cinco menores e, em seguida, foi calculada a mdia dos 10 tempos intermedirios (em horas). O foto-custo do produto base o somatrio dos produtos entre o tempo de passagem do mesmo pelo Posto Operativo e o foto custo do referido posto. 4.1.4 Clculo dos Potenciais Produtivos Chama-se potencial produtivo do posto operativo o resultado da diviso entre o fotondice do referido posto e o foto-custo do produto-base, conforme o Quadro 3.

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Quadro 3 Potencial Produtivo do Posto Operativo

Cdigo do Posto Descrio do Posto Operativo Operativo 3323100 Posto 01 3323110 Posto 02 3323120 Posto 03 3323130 Posto 04 3323140 Posto 05 Fonte: Elaborado pelos autores Total de foto ndice do Posto Operativo 5,105 9,161 0,63 38,372 5,766 Foto custo do produto base 0,011 0,011 0,011 0,011 0,011 UP/hora 465,29 834,97 57,42 3497,38 525,54

O Quadro 3 evidencia o potencial produtivo de cada posto operativo, ou seja, a quantidade de UP/ hora gerada em cada Posto Operativo. Por exemplo, no Posto 01 a quantidade de UP/hora de 465,29, calculada pela diviso entre 5,105 e 0,011. 4.1.5 Determinao dos Equivalentes dos Produtos O equivalente de cada produto o custo de transformao do mesmo, medido em UEP. Para obter este valor, inicialmente multiplicou-se o potencial produtivo pelo tempo de permanncia do produto de cada posto operativo da rvore do produto. Em seguida, somaramse todos esses resultados e tem-se o equivalente do custo do produto expressado em UEP. 4.2 OPERACIONALIZAO DO MTODO DE UEP Este item descreve a operacionalizao do mtodo de UEP na empresa em estudo e, para tanto, est dividido em trs etapas: mensurao da quantidade produzida em UEP, apurao do valor monetrio da UEP e custo dos produtos com base na UEP. 4.2.1 Mensurao da Quantidade Produzida em UEP

A produo total de UEPs da empresa calculada atravs do somatrio da multiplicao do equivalente do produto (total de UEP que o produto gera) e a quantidade produzida do mesmo produto. Para exemplificar, supe-se que, em determinado ms, a fbrica produz os Produtos A, B e C, e as seguintes quantidades, conforme quadro 4.

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Quadro 4 Total de UEPs Geradas na Fbrica em Determinado Ms

Total de UEP's geradas em determinado ms Produto KG Produzidos 500.000 250.000 100.000 850.000 Equivalente do Produto em UEP 5,00 7,00 2,50 Total de UEP Gerada pelo Produto 2.500.000 1.750.000 250.000 4.500.000

A B C Total Fonte: Elaborado pelos autores

Observando o Quadro 4, se o Produto A tem seu equivalente igual a 5 UEP por Kg e no ms foi produzido 500 toneladas deste produto o total de UEP gerada pela fbrica relativo a este produto ser de 2.500.000 Unidade de Esforo de Produo (UEP). O mesmo mtodo de clculo foi utilizado para os produtos B e C, resultando um total de 4.500.000 UEPs para os trs produtos. 4.2.2 Apurao do Valor Monetrio da UEP Conforme descrito anteriormente, o mtodo se destina a ratear os custos fixos de produo entre os diversos produtos fabricados pela Eleva Alimentos Unidade de Beneficiamento de Leite de Santa Rosa. Dessa forma, pra se chegar ao valor monetrio da UEP, foi usado o seguinte clculo: UEP (R$) = Custo fixo do Perodo/Quantidade total de UEP. O total de R$ 500.000,00 de custos fixos da unidade (MOD, MOI, gastos gerais, energia eltrica, depreciao, manuteno, dentre outros), e um total de 4.500.000 UEPs (quadro 4), logo o UEP = 500.000,00 / 4.500.000,00 = R$ 0,1111. 4.2.3 Custo dos Produtos com Base na UEP Para apurao do custo dos produtos em R$, bastou multiplicar o Equivalente de cada produto em UEP (item 4.1.1) pelo valor monetrio da UEP (item 4.1.2), conforme o Quadro 5.

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Quadro 5 Custo do kg do Produto

Clculo do Custo do Produto (kg) Produto UEP (R$) Equivalente do Produto em UEP 5,00 7,00 2,50 Total do custo do Produto (kg) 0,56 0,78 0,28

A 0,11 B 0,11 C 0,11 Fonte: Elaborado pelos autores

Observa-se que, por meio da multiplicao do equivalente pelo valor monetrio obteve-se o custo de 0,56, 0,78 e 0,28 respectivamente para os produtos A, B e C. 4.3 COMPARATIVO ENTRE OS MTODOS DE RATEIO SIMPLES E DE CUSTEIO UEP Neste item apresenta-se um comparativo do custo de dois produtos, que sero denominados produto A e produto B. Este comparativo usar como parmetros para anlise os valores utilizados no mtodo de custeio tradicional de rateio simples, o qual era utilizado anteriormente pela empresa, e o mtodo da unidade de esforo de produo. O mtodo de rateio simples utilizado pela empresa at ento, distribua de forma igual os custos totais da empresa, de acordo com o volume de leite destinado para a produo de cada produto. Este mtodo, desta forma, no considerava a utilizao e o consumo dos outros itens de produo, mesmo que esses apresentassem valores proporcionais a cada tipo de produto fabricado. O Quadro 6 apresenta a planilha que era preenchida e posteriormente utilizada pelo setor de custos corporativo da empresa.

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Quadro 6 Parte da Planilha Chave de Rateio Centros de Custos

Centro de Custo Higienizao (100% Pateurizao) Adm. Produo (nm. funcionrios) Manuteno (h. trabalhadas) Energia (consumo KW) Auxiliares Tratamento ETE e ETA (100% Pasteurizao) Laboratrio (100% Pasteurizao) 14,0 9,0 15,0 15,0 45,0 2,0 100,0 Frio (consumo kcal) Rampa de Lavagem 100,0 100,0 Vapor (Consumo Kcal) 7,0 20,0 9,0 11,0 31,0 19,0 1,0 1,0 1,0 100,0

Produtivo Indireto Recepo do Leite 5 Pasteurizao do Leite 7 Produo Produto A 5 Produo Produto B 0 Produo Produto C 4 Produo Produto D 21 Produo Produto E 1 Estovagem Seca 0 Estocagem Fria 0 Expedio/Carregamento 0 Comercializao 0 Total 38 Fonte: Elaborado pelos autores

5,0 11,0 4,0 18,0 26,0 28,0 1,0 3,0 4,0 100,0

8,0 16,0 7,0 7,0 15,0 17,0 5,0 3,0 20,0 2,0 100,0

100,0 100,0

100,0 100,0

11,0 10,0 5,0 8,0 6,0 7,0 21,0 30,0 2,0 100,0

Conforme o Quadro 6, a planilha estava dividida em centro de custos auxiliares e produtivos indiretos. Nesta planilha eram lanados os percentuais que cada centro auxiliar contribua nos respectivos centros de custos produtivos indiretos. Como exemplo, pode-se citar que o centro de custo auxiliar manuteno consumia 5% de suas horas trabalhadas em manutenes no centro produtivo indireto da recepo do leite, 11% das horas no centro de custo da pasteurizao do leite e assim sucessivamente para os demais centros de custos, sendo lanado este percentual de acordo com as informaes existentes na unidade. Posteriormente, o Quadro 7 apresenta a quantidade de leite pasteurizada e utilizada nos diferentes produtos fabricados e o percentual indica em quanto determinado produto utilizava determinado setor.

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Quadro 7 Parte da Planilha Chave de Rateio Centros Produtivos Indiretos

Centros de Custo Produtivo Direto Leite granel transferido Produto final Comercializao 518745 Total 3.160.827 Fonte: Elaborado pelos autores Pasteuri zao 1.038.498 2.122.329 Setor A 100% 100% 100% 100% 100% 491.443 469.797 961.240 Setor B Produtivo Indireto Setor C Setor Setor D E Estocag em Seca Estocag em Fria Exped/ Carregam ento

491.443

469.797

961.240

Observa-se no Quadro 7 que o leite a granel transferido, passava 100% no setor A. Enquanto que o produto final, independente do tipo, fosse ele em balde ou em pote, carregava a mesma quantidade de esforos totais, independente se utilizava mais energia ou mais mode-obra. A partir disso, tem-se os custos totais de cada produto. Para tanto, visto que a empresa no permitiu divulgar os custos reais dos produtos, os valores contidos nas Figuras 3 (produto A) e 4 (produto B) so meramente ilustrativos. Nesse sentido, foi utilizado como base o valor de R$ 100,00, representando o custo de cada produto atravs do mtodo de rateio simples, afim de expressar a real variao entre os custos dos produtos apurados entre os dois mtodos.

Figura 3 - Comparativo Produto A Tradicional e Light

Fonte: Elaborado pelos autores.

Observando o produto A, na Figura 3 verifica-se que com o custeio de rateio simples era considerado o mesmo custo para as duas verses do mesmo produto (tradicional e light). J, no custeio por UEP, observa-se uma variao de 10,64% entre o custo dos dois produtos, sendo o produto na verso light mais caro.
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No que diz respeito aos mtodos de custeio, evidencia-se que, com o mtodo por UEP h uma reduo de 8,93% no custo da verso do produto tradicional, e um aumento de 0,76% na verso light, enquanto que com o mtodo de rateio simples era considerado o mesmo custo para ambas as verses. Percebe-se, com isto, o tratamento diferenciado e mais prximo da realidade da indstria que o mtodo UEP apresenta. O produto light, por exemplo, tem seu processo mais elaborado e possui um rendimento menor se comparado verso tradicional, isto faz com que a sua fabricao demande um maior esforo de produo que se reflete na diferena do custo entre as duas verses do produto. Na Figura 4, tem-se um comparativo do produto B, para os tipos tradicional e light.

Figura 4 - Comparativo Produto B Tradicional e Light

Fonte: Elaborado pelos autores.

Para o produto B, Figura 4, tambm fica evidenciado que o custeio por rateio simples tratava os dois produtos com o mesmo custo, sendo que no custeio por UEP os produtos tm uma variao de 12,84% entre si. Comparando o custeio UEP ao de rateio simples percebe-se uma reduo de 2,82% no produto verso balde de 4,5 quilos e um acrscimo de 9,65% ao produto verso pote de 400 gramas. Observa-se que o produto na verso pote tem seu processo mais elaborado, enquanto a verso balde reduz alguns postos operativos, eliminando com isso o uso de determinadas mquinas, incluindo os custos (energia eltrica, depreciao e a mo-de-obra) dos postos no utilizados, reduzindo os esforos de despendidos na sua fabricao e, consequentemente, isso se reflete em seu custo final.

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5 CONSIDERAES FINAIS
O objetivo do presente estudo foi de apresentar um comparativo entre o mtodo de custo tradicional de rateio simples e o mtodo baseado por Unidade de Esforo de Produo UEP. Neste sentido, conclui-se que a utilizao do mtodo UEP possibilita um melhor gerenciamento dos custos em relao ao mtodo de rateio simples, uma vez que o custo calculado atravs da mensurao do esforo de produo a qual quantificada pelo que chamado de equivalente do produto (nmero de UEPs gerado por um quilo do produto). Evidencia-se tambm, que as etapas de implantao do mtodo de custeio UEP, contemplam todo o processo produtivo, uma vez que foi necessrio realizar todo o mapeamento da fbrica, dividindo-a em postos operativos, que so todas as operaes por onde a matria-prima passa at ser transformada em produto final. Neste contexto, conclui-se que, com a implantao do custeio UEP, possvel visualizar alguma situao onde um produto subsidie o outro, pois os produtos mais elaborados e/ou com rendimentos menores recebem uma parte proporcionalmente maior no rateio dos custos fixos de produo. Pode-se citar o produto A que no rateio simples possua o mesmo custo para as verses tradicional e light, enquanto que ao utilizar-se o mtodo por UEP teve o custo na verso tradicional reduzido e o na verso light aumentado. Diante disto, pode-se afirmar que o custeio UEP possibilita uma alocao dos custos fixos mais prxima da realidade da fbrica, pois leva em conta o esforo realizado para a fabricao dos produtos evidenciando diferenas no processo entre produtos genricos, diferenas estas que eram ignoradas na utilizao do mtodo de Rateio Simples. Constata-se, desta forma, que com o Mtodo de Rateio simples, onde produtos cujos processos no eram exatamente iguais recebiam o mesmo percentual de rateio, o que lhes conferia um custo igual, e assim um produto acabava custeando o outro. Com a implantao do mtodo UEP, tais distores foram quantificadas e valorizadas atravs de uma alocao mais realista dos custos, a qual considera os esforos despendidos no processo de fabricao de cada produto.

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REFERNCIAS
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