UMA ABORDAGEM SOBRE CUSTOS E SUAS TERMINOLOGIAS

Considerando as formas de custeio e seus reflexos

NALDO DA SILVA COSTA

RESUMO
O presente artigo tem como finalidade mostrar os diversos tipos de custeio. Apresentar as vantagens e desvantagens e a melhor aplicabilidade para cada tipo de negcio. Conceituar os diversos tipos de gastos e definir os seus diferentes modo de rateios. Para a realizao desse trabalho que matria obrigatria para concluso de curso, foi realizado pesquisas bibliogrfica que trata do assunto, portanto no tem carter de apresentar ineditismo e sim ampliar o conhecimento do autor e apresentar as diferentes vises dos autores consultados e listado na bibliografia. Palavras-Chave: gesto de custos; tipos de custeio; modos de rateio.

RESUMEN
Este artculo pretende mostrar los diferentes tipos de costeo. Presentar las ventajas y desventajas, y las mejores aplicaciones para cada tipo de negocio. Conceptualizar los distintos tipos de gastos y definir los modos diferentes de rateo. Para realizacion de este trabajo que es asignatura obligatoria para la finalizacin del curso, fue realizada pesquisa bibliogrfica que trata del asunto, por lo tanto no hay novedoso y si para ampliar el conocimiento actual de el autor y presentar las diferentes opiniones de los autores consultados y citados en la bibliografa. . Palabras clave: gestin de costes, los tipos de costeo, modalidades de rateo.

Uma abordagem sobre custos e suas terminologias Considerando as formas de custeio e seus reflexos

1.

INTRODUO Em qualquer atividade negocial, onde se tem por objetivo a obteno do lucro, para remunerar o capital investido do proprietrio ou dos scios, a gesto dos custos fundamental para a manuteno do empreendimento. De acordo com o SEBRAE um dos motivos mais determinantes para a insolvncia/falncia de uma empresa est relacionado com a falta de controle financeiro e ausncia de um plano de negcios. (Boletim Fatores Condicionantes e Taxa de Mortalidade de Empresas no Brasil-SEBRAE). Abaixo segue listados alguns dos principais

motivos de falncia, indicado pelo SEBRAE: Usar dinheiro da empresa para pagar contas pessoais; Ausncia de plano de negcios; Ausncia de controle de custos; Inadimplncia. Vender a prazo sem anlise de crdito; Investir sem planejamento; Errar no clculo de preo; Utilizar cheque especial para bancar gastos da empresa. Conforme pode se observar, com os dados anteriores acima, aquele empreendedor que no administra com exatido seus custos, est fadado ao fracasso. O gerenciamento correto dos custos vai poder informar com mais preciso o preo de venda. A falta da informao de como formar o preo de venda, como indicado pelo SEBRAE, muita vezes leva a falncia. No nem tanto o mercado ou concorrncia. A obteno do resultado passa a depender mais de uma boa gesto de custos. (BERT, BEULKE, 2006, p. 26) Outro aspecto importante na apurao dos custos para compor o lucro, so os preceitos legais e gerenciais. Legal o mtodo aceito pela legislao fiscal e gerenciais so mtodos usados para acompanhamento, porm sem validade legal.

2.

CONCEITOS E DEFINIES Para uma melhor compreenso de custos, faz-se necessrio diferenciar os diversos tipos de gastos. GASTOS - valores monetrios de todos os desembolsos e compromissos assumidos pela empresa no desempenho da suas operaes de produo de bens e

servios, de apoio a essas operaes, de venda ou de ps-venda. ( BOMFIM e PASSARELI, 2010, p.51). Esse conceito se aplica a todos os servios e bens recebidos como, por exemplo: aquisio de matria prima, aquisio de imobilizado, gastos com mo de obra, com pesquisa, com salrios etc. O seu destino final poder ser classificado como custos ou despesas, dependendo do processo de produo ou servio. A separao dos gastos em custos e despesas fundamental para a apurao do custo da produo e do resultado de um perodo (PEREZ JR, OLIVEIRA e COSTA, 2010, p.25). Segundo Martins (2006, p.41) A regra simples, bastando definir-se o momento em que o produto est pronto para a venda. At ai todos os gastos so custos. A partir desse momento, despesas. Nos gastos tambm so inclusos os investimentos e as perdas. CUSTOS so gastos efetuados no processo de fabricao de bens ou de prestao de servios. Custos constitui a expresso monetria dos insumos e consumos ocorridos para a produo e venda de um determinado produto ou servio. (BERT, BEULKE, 2006, p. 19). O custo s reconhecido no momento de sua utilizao, pois inicialmente pode ser pode ser gasto de aquisio, passando por investimento quando estocado, ao ser associado na produo torna-se custo, mas quando passa a ser bem elaborado volta novamente condio de investimento, pois ativado no estoque at o momento da venda. Para ilustrar, vejamos a figura abaixo:
INVESTIMENTO
Aquisio de matria-prima

CUSTO
Uso da matria prima na fabricao do produto

INVESTIMENTO
Produto

UUssbbb

Transformao da matria-prima Fonte: Ferreira (2010, p.18) DESPESAS gastos relativos aos bens e servios consumidos no processo de gerao de receitas e manuteno dos negcios da empresa. (PEREZ JR, OLIVEIRA e COSTA, 2010, p.22). As empresas tm despesas para gerar receitas e no para produzir bens e servios. As despesas podem ser administrativas, financeiras, comerciais. Pode ser classificadas como despesas fixas e variveis.

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INVESTIMENTOS so gastos que iro beneficiar a empresa em perodos futuros. (WERNKE R., 2001, p.11). Com o passar do tempo e utilizao, so alocados para custos e despesas. Como exemplo de investimentos tem-se os bens estocados at serem baixados por venda, consumo, depreciao, amortizao. A compra de imobilizado, aplicao financeira so tambm investimentos. (GUIMARES NETO, 2008, p.10) PERDA so gastos involuntrios e anormais que no geram um novo bem ou servio e tampouco receitas. (PEREZ JR, OLIVEIRA e COSTA, 2010, p.22). Para Berti (2009, p.21) so gastos no intencionais decorrentes de fatores externos, fortuitos ou da atividade produtiva a normal da empresa. DESPERDICIOS custos e despesas utilizados de forma no eficiente. So consideradas todas as atividades que no agregam valor e que resultam em gastos de tempo, dinheiro, recursos sem lucro. (WERNKE R., 2001, p.11). So gastos incorridos no processo produtivo ou de gerao de receitas e que possam ser eliminados sem prejuzo da qualidade ou quantidade dos bens, servios ou receitas geradas. A identificao e eliminao do desperdcio fator determinante do sucesso ou fracasso de um negcio. Manter desperdcio sinnimo de prejuzo, pois no podero ser repassados para os preos.
As empresas devem constantemente reduzir seus desperdcio a fim de permanecerem competitivas no mercado moderno onde a concorrncia cada vez mais acirrada. Para se reduzir os desperdcios, primeiramente necessrio conhec-los. A mensurao dos desperdcios indica quanto pode potencialmente ser reduzido e onde agir corretivamente. (BORNIA, www.congressodecustos.com.br)

Como exemplo de desperdcio, Perez Jr, Oliveira e Costa, (2010, p.24), classifica:
- retrabalho decorrentes de defeitos de fabricao; - estocagem e movimentao desnecessria de materiais e produtos; - relatrios financeiros, administrativos e contbeis sem qualquer utilidade; - cargos intermedirios de chefia e superviso desnecessrias.

E ainda conforme Wernke (2001, p.12) - produo de itens defeituosos - inspeo de qualidade - capacidade ociosa, etc.

DESEMBOLSO Consiste no pagamento do bem ou servio, independente de quando o produto ou o servio ser utilizado (consumido). O desembolso no deve ser confundido com gastos, pois este a entrega de dinheiro ou outro ativo. Conforme Perez Jr; Oliveira e Costa, (2010, p.21) tm-se os seguintes exemplos:
- compra de matria-prima vista; - pagamento de salrios aos funcionrios; - pagamento de emprstimos bancrios; - pagamento de despesas provisionadas no perodo anterior.

O quadro abaixo mostra os conceitos bsicos associados a sua caracterstica principal. Gastos

Investimentos

Perdas

Despesas

Desperdcios

Custo

(benefcio futuro) (gasto involuntrio) (administrao) (no agregam valor) (fbrica)

Fonte: Wernke, (2001, p.12) Depois de pontuar as diversas conceituaes sobre gastos, o prximo tema abordar a classificao dos custos.

3.

CLASSIFICAO DE CUSTOS Principais classificaes de custos

Classificao Quanto tomada de decises Quanto identificao Quanto ao volume produzido Fonte: Wernke, R. 2001, p.13 Custos relevantes so aqueles que se alteram dependendo da deciso tomada e
custos no relevantes so os que independem de deciso tomada. Assim os custos realmente importantes como subsidio tomada de deciso so os relevantes; os outros no necessitam ser considerados. (WERNKE, R. 2001, p.13)

Categorias Relevantes Diretos Variveis No relevantes Indiretos Fixos

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CUSTOS DIRETOS Para Perez Jr, Oliveira e Costa, (2010, p.30) so os que podem ser quantificados e identificados no produto ou servio com relativa facilidade. Como exemplos temos: - matria-prima utilizado na elaborao do produto; - energia consumida por mquina (quando houver sistema de medio prpria); - mo-de-obra diretamente ligado a produo, etc. CUSTOS INDIRETOS Para Wernke (2001, p.14):
so gastos que no podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a outro segmento ou atividade operacional, e caso sejam atribudos aos produtos, servios ou departamentos, sero mediante critrios de rateio. (...) So os gastos que a empresa tem para exercer suas atividades, mas que no tem relao direta com um produto ou servio especifico, pois se relacionam com vrios produtos ao mesmo tempo. (WERNKE, 2001, p.14).

Como exemplos tm-se: - mo de obra indireta, material indireto, outros custos indiretos. (PEREZ Jr, OLIVEIRA, e COSTA, 2010, p.30) importante reduzir o mximo possvel dos custos indiretos, para que a gesto de custo seja mais objetiva. Para tanto, necessrio a implantao de sistemas de medio na linha de produo e no processo produtivo (tempo gasto), levando sempre em considerao a relao custoxbeneficio, pois pode haver mais dispndios financeiros e humanos para a medio do que o resultado obtido. (PEREZ Jr, OLIVEIRA e COSTA, 2010, pp.308-310) CUSTOS VARIAVEIS so os custos que mantm relao direta com o volume de produo ou servio. Dessa forma se o volume de produo aumenta, conseqentemente. Para Perez Jr, Oliveira e Costa (2010, p.28).
Os custos variveis tm as seguintes caractersticas: - o seu valor total varia na proporo direta do volume de produo; - o valor constante por unidade, independente da unidade produzida; - a alocao aos produtos ou centros de custos, normalmente, feita de forma direta, sem a necessidade de utilizao de critrios de rateios. (PEREZ Jr, OLIVEIRA, e COSTA, 2010, p. 28)

Wernke (2001, p.14) ressalta a importncia de diferenciar o custo varivel do custo direto, um custo varivel se ele realmente acompanha a proporo da atividade com que ele relacionado, um custo direto aquele que se pode medir em relao a essa atividade, setor ou produto.

Por exemplo, se uma empresa consome um metro quadrado de couro para produzir um par de sapatos, observar-se- o seguinte custo de material direto:
Produo 1.000 1.200 1.500 Consumo de couro por unidade 1 metro 1 metro 1 metro Consumo total 1.000 1.200 1.500

Fonte: Perez Jr, Oliveira e Costa (2010, p.29)

CUSTOS FIXOS so gastos que se mantm constante nas atividades operacionais, independentemente do volume de produo, Como por exemplo, podemos citar o salrio e encargos com funcionrio, aluguel da fabrica, etc. Para Perez Jr, Oliveira e Costa (2010, p.26)
Os custos fixos tm as seguintes caractersticas: - o valor total permanece constante dentro de determinada faixa da produo; -o valor por unidade produzida varia medida que ocorre variao no volume de produo, por tratar de um valor diludo por uma quantidade maior; - sua alocao para os departamentos ou centros de custos necessita, na maioria das vezes, de critrios de rateios determinados pela administrao; - as variaes dos valores totais podem ocorrer em funo da desvalorizao da moeda ou por aumento ou reduo significativa no volume de produo. (PEREZ JR, OLIVEIRA e COSTA, 2010, p. 26)

Diferena entre Custo Fixo e Custo Varivel (R$) Custo Fixo (R$) (R$) Custos Variveis (R$)

Unidades Representao de custos fixos e variveis Fonte: Wernke (2001, p.15)

Unidades

Quanto aos comportamentos dos custos tem-se o seguinte:

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Unidades Produzidas (A)

Custos Fixos Custos Fixos Custos Var. Custos Var. Custos Unit Totais (B) R$ Unitrios (C=B/A) R$ 4,80 4,00 3,20 Unitrios (D) R$ 2,00 2,00 2,00 Totais (E=AXD) R$ 2.000,00 2.400,00 3.000,00 Totais (F=C+D) R$ 6,80 6,00 5,20

1.000 1.200 1.500

4.800,00 4.800,00 4.800,00

Fonte adaptada: FERREIRA (2010, p.36) Percebe-se que na medida em que a produo aumenta (A), os custos variveis totais tambm aumentam (E), os Custos Fixos Unitrios (C) diminuem os Custos Fixos Totais (B) e os Custos Variveis Unitrios (D) permanecem constantes, e os Custo Unitrios Totais tambm sofrem alteraes inversamente proporcional ao volume produzido, conhecido como economia de escala. CUSTOS SEMIVARIAVEIS E SEMIFIXOS semivariaveis so aqueles que possuem um valor fixo at determinado limite e depois passam a variar como exemplo energia eltrica e seu consumo mnimo, e o semifixo so aqueles que permanecem constantes dentro de certos intervalos, alterando-se em degraus at atingir um novo patamar de atividade. (Wernke, 2001, p.14) Para Bomfim e Passareli (2008, pp. 56; 251), a separao dos elementos fixos e variveis dos gastos semivariveis de grande importncia, notadamente quando se trata da elaborao de oramentos variveis ou quando se procede a analise do ponto de equilbrio. Quanto mais precisa for a identificao desses gastos entre fixos e variveis, maior ser o potencial desses recursos como ferramenta de controle de gastos e de decises gerenciais (idem, p.251).

Semivariavel

Semifixo

Grfico representativo dos custos semivariaveis

A classificao apresentada pode ser resumida no seguinte esquema:

Gastos Consumo de bens e servios

Custos Gastos incorridos na produo de novos bens ou servios

Despesas Gastos incorridos no processo de gerao de receitas

Fixos

Variveis

Fixas

Variveis

Total constante em relao ao volume produzido

Total varia em relao ao volume produzido

Total constante em relao em volume de receitas

Total varia em relao ao volume de receitas

Aluguel

Material direto

Despesas administrativas

Comisso vendas Diretas

sobre

Indiretos

Diretos

Indiretas

Apropriados de forma subjetiva por critrios de rateios

Apropriado de forma objetiva por meio de controles

Apropriados de forma subjetiva por critrios de rateios

Apropriado de forma objetiva por meio de controles

Fonte: Fonte: Perez Jr, Oliveira e Costa (2010, p.24)

No esquema exposto, observar-se- o comportamento dos gastos e os seus desdobramentos, e a partir de ento as diversas conceituaes dependendo das suas finalidades. A seguir tratar-se- das diversas formas de custeio.

4.

MTODOS DE CUSTEIO De acordo com PADOVEZE (2000, p.45), o objetivo fundamental do Mtodo de Custeio apurar o custo unitrio de uma unidade do produto fabricado. Sobre a importncia da preciso na apurao dos custos tm-se as consideraes a seguir:
(...), as organizaes inseridas num ambiente econmico globalizado preocupam-se com seus fatores de produo. Buscam constantemente

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mecanismos, sistemas, procedimentos e formas que contribuam para otimizar a gesto, no sentido de que possa competir no mercado com nvel de qualidade imprescindvel a sua continuidade operacional. Esse ambiente exige informaes relevantes relacionadas a custos, desempenho, processos, produtos, servios e clientes. (...) A atribuio de valores verdadeiros aos produtos passou a constituir um dos principais objetivos da contabilidade de custos (...). (WERNKE,2001, p.19)

Para Berti (2009, p.59) quando se pensa em contabilidade de custos, surge o primeiro desafio que a identificao dos custos das atividades da empresa, independentemente de ser indstria, comrcio ou prestao de servios. Existem vrios mtodos de custeio, cada mtodo tem sua finalidade e seus objetivos. Berti (2009, p.59) cita como exemplo o custo-meta tem como um dos objetivos o de identificar o valor necessrio de reduo para atingir o custo desejado destaca entre os diversos mtodos, os seguintes: custeio por absoro, custeio direto, custeio pleno, custeio meta, custo baseado em atividades (ABC) etc. De acordo com Padoveze (2005, p.76), o mtodo o grande fundamento terico mais importante na gesto de custos uma vez que todos os demais fundamentos e processos decisrios devero ser modelados luz do mtodo adotado. Para os principais mtodos de custeios em relaes com os gastos, Padoveze (2004, p.343) esquematiza o seguinte quadro:
Tipos de Gastos
Despesas Variveis Teoria das Restries Matria-prima

Mtodos de Custeio
Custeio Direto/ Varivel Custeio por Absoro

Mo-de-obra Direta Mo-de-obra Indireta Despesas Gerais Industriais Depreciao Mo-de-obra Administrativa/Comercial Despesas Administrativas/Comerciais Despesas Financeiras

Custeio Integrado

Custeio ABC

Gastos Totais + Mtodo de Custeio

Produto/ Servio 1 Produto/ Servio 2 Produto/ Servio 3 Produto/ Servio 4 Produto/ Servio 4 Produto/ Servio n

Fonte: Padoveze (2004, p.343) Gastos totais diretos e indiretos

RKW

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4.1. Custeio por absoro Conforme Berti (2009,) mesmo havendo mtodos de apurao de custos mais modernos e mais confiveis do ponto de vista gerencial e administrativo, o custeio por absoro, por sua aceitao fiscal e, ainda, por identificao com os princpios fundamentais da contabilidade, o mtodo de apurao de custos mais utilizado no Pas. O custeio por absoro conforme Martins (2006) o mtodo derivado da aplicao dos princpios de contabilidade geralmente aceitos e consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados. Para Oliveira e Perez Jr (2000 p.117) no custeio por absoro todos os custos de produo so alocados aos bens ou servios produzidos, o que compreende todos os custos variveis, fixos, diretos ou indiretos. Como se observa nesse sistema, todos os custos de produo de bens ou servio so integralizados. Os custos fixos e indiretos sero alocados por sistema de rateios. Quanto a utilizao de rateios, Bomfim e Passareli (2008, pp. 60-61) ressaltam:
E, nisso, reside a principal falha do custeio por absoro como instrumento de controle. Por mais objetivos que pretendam ser os critrios de rateio, sempre apresentaro um forte componente arbitrrio, que distorce os resultados apurados por produto e dificulta (quando no desorienta) as decises da gerencia com relao a assuntos de vital importncia para a empresa, como, por exemplo, a determinao de preos de venda ou o cancelamento da fabricao de produtos deficitrios. (BOMFIM e PASSARELI, 2008, pp. 60-61).

Berti ((2009) afirma que em razo de os custos diretos serem atribudos ao produto em funo de uma medio objetiva e os de custos indiretos serem rateados, os custos diretos tem apropriao objetiva e os indiretos apresentam certa subjetividade.

ATRIBUIO DE CUSTOS AO PRODUTO Custos Diretos Consumo Efetivo Objetivo PRODUTO Custos Indiretos Critrio de Rateio Subjetivo

Fonte: Berti (2009, p.60)

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Conforme Bert e Beulke (2006) o sistema por absoro, o sistema mais tradicional, foi bastante utilizado e bem aceito em poca que os custos fixos no tinham grandes propores na composio do custo total dos produtos, mercadorias ou servios. Nessa poca, devido as suas pequenas participaes e competitividade relativamente baixa, os erros eram bem menos expressivos e mais aceitveis. Porm com a maior competitividade e desenvolvimento tecnolgico, os custos fixos tomaram caractersticas de maior relevncia na composio geral dos custos dos produtos, mercadorias ou servios. Isso decorreu em virtude de aquisies de mquinas, informatizao, automao. Quanto a esse aspecto, Bert e Beulke (2006, p.32) afirmam:
de um lado, isso se deve a crescente automao da atividade empresarial, no sentido genrico, aumentando a participao do custo fixo de depreciaes, leasing, seguros, aluguis, manuteno, etc. e de outro lado, houve tambm um sensvel acrscimo das despesas ligadas atividade mercadolgica da empresa, caracterizadas pela pesquisa e pelo desenvolvimento de produto, comunicao, servios ps-vendas etc. (BERT e BEULKE, 2006, p.32)

Com a participao mais efetiva dos custos fixos e em conseqncia os seus rateios de forma genrica, nesse contexto, os erros toma forma mais considervel, ocorrendo o sub ou supercusteamento de produtos, mercadorias ou servios. Para Bert e Buelke (2006, p.32) razovel dizer que o custeio integral, do ponto de vista genrico do preo de venda, est se tornando um sistema menos ajustado ao atual contexto. Diante dessa afirmao, Bert e Beulke (2006) levanta o seguinte questionamento: se o mtodo de absoro apresenta essas distores porque ainda to utilizada nas empresas. Esta reflexo leva os autores a apontar uma das causas a maior segurana que inspira a mente dos empresrios, pelo fato de apropriar todos os custos dos produtos e estabelecer o resultado para cada um deles. Eles apontam tambm que parte dos empresrios tem receio de utilizar outro sistema por acharem que este no possa assegurar o repasse de todos os custos aos produtos. Para eles, porm, essas afirmativas no conduzem a

resultados concretos, pois deve haver um volume mnimo para a cobertura dos custos fixos, a pr-atribuio dos custos fixos nas unidades dos produtos, por critrios genricos, convencionais, pode acabar sendo justamente o fator de impedimento para que se alcancem volumes mnimos, compatveis, tendentes ou propulsores gerao de um resultado. (BERT e BUELKE, 2006, p.33)

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Dentre as vantagens do custeio por absoro a principal est no fato de que o nico sistema legalmente aceito no Pas. Bert e Buelke (2006, p.32), ainda asseguram que mesmo no enfoque do preo de venda, existem inmeras circunstancias em que o custeio integral se justifica e pode ser utilizado, a saber,: . situao de produto nico: nessa circunstncia, de qualquer forma, esse produto precisa absorver todos os custos; . comportamento competitivo monopolista: o consumidor no tem alternativa, e o preo pode ser imposto pelo fabricante; . novos produtos: extremamente comum o lanamento de novos produtos, para os quais no existem parmetros de mercado ou concorrncia. O custo integral pode nesse caso ser um parmetro nico. . plena ocupao com mercados alternativos: em empresas que operam numa multiplicidade de mercados, com abrangncia interna e/ou externa, tendo sua capacidade de produo plenamente ocupada, a utilizao de um ou outro sistema de custeio pode no ser muito relevante, desde que haja um bom resultado final; . liderana de preos: empresas lideres de mercado, que estabelecem os preos e so seguidas pelas concorrentes, podem alternativamente utilizar o sistema do custeio integral para essa finalidade.
Para ilustrar o sistema de absoro, Martins (2006 pp.37-38) apresenta os seguintes esquemas:

Custeio por Absoro Empresa de Manufatura Despesa Custos Estoque de Produtos Venda

Demonstrao de Resultados

Receita CPV Lucro Bruto Despesas Lucro Operacional

Fonte: MARTINS (2006, P.37)

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Custeio por Absoro Empresas Prestadoras de Servio Despesa Custos

Demonstrao de Resultados Prestao de Servio Receita CPV Lucro Bruto Despesas Lucro Operacional

Fonte: MARTINS (2006, P.38)

O sistema de custeio por absoro ou integral por ser rgido e inflexvel tende a ser menos usado no contexto atual. O tpico seguinte abordar o Custeio direto.

4.2. Custeio direto ou varivel A premissa bsica do custeio direto ou varivel a separao dos gastos fixos e variveis, e no ratear ou distribuir os gastos fixos. Nesse sistema somente os custos variveis so apropriados produo ou servio. Conforme Berti (2009, p.65) a tcnica do custeio direto parte do princpio de no ratear e no distribuir ao custo dos produtos ou dos servios as parcelas de custos fixos. Para Wernke (2001, p.29) este mtodo considera apenas os custos variveis de produo e de comercializao do produto ou servio como matria-prima, mo-de-obra direta, etc.. Os custos fixos sero considerados despesas do perodo. Diante desse panorama, de crucial importncia a separao correta dos gastos fixos e variveis para uma tomada de deciso mais confivel, conforme assinalam Perez Jr, Oliveira e Costa (2010, p.193):
Partindo do principio de que os custos da produo so, em geral, apurados mensalmente e de que os gastos imputados aos custos devem ser aqueles efetivamente incorridos e registrados contabilmente, esse sistema de apurao de custos depende de um adequado suporte do sistema contbil, na forma de um plano de contas que separe, j no estgio de registro dos gastos, os custos variveis e os custos fixos de produo, com adequado rigor.

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Bert e Beulke (2006, p.34) destacam que o custeio direto ou varivel, denominados por eles de custeio marginal (ou varivel):
(...) parte do principio de que um produto, uma mercadoria ou um servio so responsveis apenas pelos custos e pelas despesas variveis que geram. [...] Assim, segundo a concepo desse sistema, somente tais custos e despesas constituem uma efetiva responsabilidade de um produto, uma mercadoria ou um servio. Os demais custos e despesas (custos e despesas fixas) constituem custos estruturais (mais vinculados a um perodo de tempo do que a uma unidade de produto). Por conseqncia, os custos e as despesas fixas, segundo os princpios desse sistema, no so de responsabilidade de um ou de outro produto, mas do conjunto deles.

O sistema de custeio direto uma das principais tcnicas para tomadas de decises. Martins (2006, p.202) corrobora com essa assertiva ao afirmar que:
Do ponto de vista decisorial, verificamos que o Custeio Varivel tem condies de propiciar muito mais rapidamente informaes vitais empresa; tambm o resultado medido dentro de seu critrio parece ser mais informativo administrao, por abandonar os custos fixos e trat-los contabilmente como se fossem despesas, j que so quase sempre repetitivos e independentes dos diversos produtos e unidades.

Perez Jr, Oliveira e Costa (2010, p.194) ao se referir aos defensores do sistema de custeio direto, apresentam trs argumentos: 1. Os custos fixos, por sua prpria natureza, existem independentemente da fabricao ou no de determinado produto ou do aumento ou reduo (dentro de certa faixa) da quantidade produzida. Os custos fixos podem ser encarados como encargos necessrios para que a empresa tenha condies de produzir, e no como encargos de um produto especfico. 2. Por no estarem vinculados a nenhum produto especifico ou a uma unidade de produo, eles sempre so distribudos aos produtos por meio de critrios de rateio que contm, em maior ou menor grau, a arbitrariedade. A maioria dos rateios feita com a utilizao de fatores, que, na realidade, no vinculam cada custo a cada produto. Em termos de avaliao estoque, o rateio mais ou menos lgico. Todavia, para a tomada de deciso, o rateio, por melhores que sejam os critrios, mais atrapalha que ajuda. Basta verificar que a simples modificao de critrios de rateio pode fazer um produto no rentvel passar a ser rentvel e, claro, isto no est correto.

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3. Finalmente, o valor dos custos fixos a ser distribudo a cada produto depende, alm dos critrios de rateio, do volume de produo. Assim, qualquer deciso em base de custo deve levar em conta, tambm, o volume de produo. Pior que isso, o custo de um produto pode variar em funo da variao de quantidade produzida de outro produto. O mtodo de custeio direto como ferramenta gerencial traz informaes importantes para calcular a margem de contribuio, o ponto de equilbrio e as tomadas de decises mais favorveis. Como vantagem desse sistema, Wernke (2001, p.30) destaca o aspecto gerencial ao enfatizar a rentabilidade de cada produto sem as distores ocasionadas pelos rateios de custos fixos aos produtos. J Bomfim e Passareli (2008, p.260) apontam como argumentos dos defensores do custeio direto que o mtodo reflete as flutuaes de lucro diretamente relacionadas com as vendas e o nvel de produo. Isso facilita a analise e a situao atual do estagio de venda, se est tendo sucesso ou fracasso. E em conseqncia tomada de medidas corretivas, se necessrio. Como desvantagem, Bomfim e Passareli (2008, p.260) destacam dois argumentos desfavorveis: o custeio direto muito terico, no atendendo os princpios da boa teoria contbil; e o custeio direto do produto, ao concentrar-se em apenas uma parte dos custos, omite custos incrementais relevantes. Bomfim e Passareli (2008, p.261) afirmam o seguinte, quanto aos sistemas de custeio direto e absoro:
Devemos deixar claro que os que defendem o custeio direto e aqueles que defendem o custeio por absoro destacam diferentes aspectos do problema. Os que defendem o custeio direto tm o enfoque voltado para as necessidades dos relatrios internos e da a preocupao em informar a gerencia sobre o comportamento dos custos. Todavia, aqueles que defendem o custeio por absoro entendem que o custeio direto viola o conceito terico dos custos totais.

Para compreender melhor a diferena entre o mtodo de custeio por absoro e custeio direto, Wernke (2001, p.31), apresenta dois quadros genricos, envolvendo apenas um produto.

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Componentes Matria-prima ($) Outros custos diretos/variveis ($) Custos fixos/indiretos ($) Total ($) Produo do ms Custo unitrio ($) Fonte: Wernke (2001, p.31)

Absoro 1.500 700 330 2.530 10 un. 253/un.

Direto 1.500 700 2.200 10 un. 220/un.

Supondo uma venda de cinco unidades a $ 500 cada uma, o resultado pelos dois mtodos o representado a seguir: Comparao entre custeio absoro e custeio direto.
Demonstrao do Resultado do Exerccio Absoro Receitas (5 un. X $ 500) CPV (5 un. X custo unitrio Lucro bruto Custos fixos Resultado Fonte: Wernke (2001, p.31) 1.235 2.500 - 1.265 1.235 Direto 2.500 - 1.100 1.400 - 330 1.070

Comparando os dois mtodos percebe-se a diferena no resultado, sendo que o custeio direto apresenta um resultado menor, por isso no aceito para fins fiscais. Berti (2009, p.67) ao tratar o mtodo de custeio direto, destaca:
embora trabalhando-se apenas com os custos variveis e o preo de venda por produto, e conhecidos os custos totais da empresa, pode-se obter dados para determinao do preo de venda; excluir um produto de uma linha de produo da fabricao normal da empresa; avaliar o volume de vendas necessrio para a realizao do lucro lquido desejado; decidir em fabricar ou comprar partes ou componentes do produto; manter o lucro com reduo do preo de venda e um conseqente aumento da quantidade vendida; saber at que ponto poder ser reduzido o volume de vendas, sem que a empresa passe a ter prejuzos com esse produto; saber qual o volume de vendas que compensa empresa realizar com gastos adicionais com propaganda e promoo, de um ou mais produtos; tomar decises quer estratgicas, quer tticas, com a mudana de objetivos e/ou polticas da empresa.

Concluindo, o sistema de custeio varivel muito importante para tomada de decises gerenciais, quanto fixao de preos, determinao do mix de produto e comportamento do lucro em face das variaes de vendas.

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4.3. Custeio por Atividade (ABC) O Custeio por Atividade (Activity Based Costing) surgiu na dcada de 80, como resultado dos estudos dos Professores Kaplan e Cooper, da Havard Bussines School, com o objetivo principal de alocar os custos e despesas indiretas fixas aos produtos. Bonfim e Passareli (2008, p. 340) conceituam o custeio por atividade como um sistema de custeio baseado na anlise das atividades significativas desenvolvidas na empresa. Eles afirmam que os sistema ABC um complemento aos sistemas de custeios tradicionais e que sua adoo vem complementar e no substituir a algum desses sistemas. Os sistemas tradicionais em sua premissa bsica tm como geradores de custos, os recursos consumidos para a produo dos bens e servios realizados. Quanto a essa idia, Bonfim e Passareli (2008, p.

341) afirmam que o sistema de custeio por atividades: (...) orienta-se a partir do pressuposto de que os recursos das empresas so consumidos pelas atividades nelas desenvolvidas; os produtos ou servios por sua vez, consomem atividades.
Wernke (2001, p.22) sintetiza o custeio ABC, na figura a seguir: consomem
Produtos Atividades

geram
Custos

Lgica do funcionamento do ABC Fonte: Wernke (2001, p.22)

Para Wernke (2001, p.23) o mtodo do custeio por atividade, tem o seguinte comportamento:
esse mtodo analisa o comportamento dos custos por atividade, e estabelece relaes entre as atividades e o consumo de recursos, independentemente de fronteiras departamentais, permitindo a identificao dos fatores que levam a instituio ou empresa a incorrer em custos em seus processos de oferta de produtos e servios e de atendimento a mercados e clientes.

Perez, Oliveira e Costa (2010, p.236) conceituam o ABC, como uma tcnica de controle e alocao de custos que permite: - identificar os processos e as atividades existentes nos setores produtivos, auxiliares ou administrativos de uma organizao, seja qual for sua finalidade (industrial, prestadora de servios, instituio financeira, entidade sem finalidade lucrativa etc.);

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- identificar, analisar e controlar os custos envolvidos nesses processos e atividades; - atribuir os custos aos produtos, tendo como parmetros a utilizao dos direcionadores (ou geradores) de custos. Conforme Berti (2009, p. 73) O ABC uma ferramenta da gesto de custos e que permite melhor visualizao dos custos atravs da anlise das atividades executadas dentro da empresa e suas relaes com os produtos ou com os servios, j que o ABC no se aplica apenas nas empresas industriais e sim, em qualquer tipo de empresa que utilize a contabilidade de custos. Perez, Oliveira e Costa (2010, pp.320-321) afirmam que os custos das atividades devem ser identificados, medidos, localizados e analisados em funo da sua essencialidade para os objetivos de mdio e longo prazo para a empresa em questo. Com tais informaes, os gestores podem tomar decises, tais como: - possvel reduo pretendida de custos; - eliminao ou reduo de produo de bens ou servios deficitrios; - importantes ajustamentos organizacionais envolvendo processos e linhas de negcios; - injeo de recursos para diversificao estratgica na linha de produo. Kraemer (2000:61) apud Perez, Oliveira e Costa (2010, p.321) afirma que:
A contabilidade por atividades vem ao encontro dos novos conceitos de administrao que enfocam qualidade, competitividade e custos. Ela procura identificar a contribuio de cada unidade ao resultado da empresa. Assim, ficam evidenciados quais as atividades que contribuem positivamente para o resultado total da em presa, garantindo a sua eficcia.

Nakagawa (1995) apud Wernke (2001, p. 22) ao tratar do custeio ABC considera que um mtodo de anlise de custos que busca rastrear os gastos de uma empresa para analisar e monitorar as diversas rotas de consumo dos recursos diretamente identificveis com suas atividades mais relevantes e destas para os produtos ou servios. O autor indica que a organizao consome atividades e estas que devem receber as parcelas dos custos. Diante dessa assertiva, Bomfim e Passareli (2010) indica que neste mtodo o rateio perde importncia e torna-se a ltima alternativa quanto atribuio dos gastos indiretos, e que ser utilizado somente quando no puder ser distribudo a uma atividade ou a um produto em

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funo de uma relao natural e evidente. Bomfim e Passareli (2008, p. 345) destacam que rastrear gastos significa (...) pesquisar relaes e identificar propores entre gastos indiretos e atividades e entre essas ltimas propores entre gastos indiretos e atividades e entre essas ultimas e os diverso objetos de custeio. Nesse sistema enquanto os custos variveis so alocados diretamente ao produto, os custos indiretos so rastreados. A reside a diferena com os sistemas de custeios tradicionais, porque no sistema ABC o rateio substitudo pelos direcionadores de custo. Partindo dessa premissa, Berti (2009) afirma que no sistema de custeio ABC levado em conta dois pressupostos: as atividades que causa custos e que os produtos ou servios, clientes que demanda atividades. Perez Jr, Oliveira e Costa (2010, p.240) apresentam o seguinte quadro sintico, para ilustrar os conceitos do custeio por atividades:

Custos do Perodo

Indiretos em relao aos produtos

Diretos em relao aos produtos

Direcionadores s funes produtivas e auxiliares Funes produtivas Centros de custos produtivos Direcionadores de custos Atividades produtivas Direcionadores Atividades Funes auxiliares Centros de custos auxiliares Direcionadores de custos Atividades auxiliares Atividades de Atividades Produto

Apropriados aos produtos por meio de critrios e controles objetivos

Fonte: Perez Jr, Oliveira e Costa (2010, p.240)

A seguir tratar-se- de algumas vantagens e desvantagens do custeio ABC. Como vantagens do mtodo de custeio ABC, que tem como principal funo a distribuio mais racional dos gastos indiretos, Berti (2009, p.76) apresenta os seguintes:

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- permite um custeio de produtos mais preciso; - bastante flexvel em suas aplicaes; - fornece uma indicao confivel sobre a variao dos custos diretos a longo prazo, a qual bastante relevante para o planejamento estratgico da empresa; - fornece medidas bastante relevantes das atividades da empresa, tanto financeiras, como no-financeiras; - ajuda a identificao e a compreenso dos comportamentos dos custos de uma empresa. Perez Jr, Oliveira e Costa (2010, p.248) destacam a seguintes vantagens: - identifica os direcionadores de custos, o que facilita a identificao de custos desnecessrios, que no agregam valor; - atribuem os custos indiretos aos produtos de maneira coerente com a utilizao de recursos consumida para a execuo das necessrias atividades. Como crticos ao sistema de custeio por atividade Wernke (2001, p.24) aponta dois autores, Kingcott(1998) e Catelli (1995). Ambos so contrrios a qualquer sistema que utilize como premissa o rateio dos custos fixo aos produtos. Kingcott (1998) apud Wernke (2010, p.24):
considera que o problema central do custeamento baseado em atividades que este sistema foi desenvolvido para proporcionar nova sobrevida ao custeio por absoro, que tambm apresenta grandes limitaes quanto orientao dos processos decisoriais, pois a atribuio dos custos indiretos sempre arbitrria, consome tempo, e a informao de custos resultante inadequada para utilizao na tomada de decises

Como citado por vrios autores, uma das vantagens da competitividade, a liderana em custos. Saber gerenciar bem os seus custos fator preponderante para a perpetualidade do negcio. Para isso, o gestor deve estar atento ao melhor sistema de custeio. Bomfim e Passareli (2008, p. 367) destaca que para alcanar o sucesso na implantao do ABC requer uma mudana na cultura da empresa, ele deve buscar o envolvimento e o comprometimento das pessoas na tarefa rdua de transformar os conceitos de departamentos e centro de custos para os de atividades(...).

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A seguir, para ter um resumo das caractersticas dos diversos sistemas de custeio apresentados, Bert e Beulke (2006, pp.38-40) apresentam o seguinte quadro sinttico:
CUSTEIO INTEGRAL (Absoro) Caractersticas: Preo funo do custo Calcula o custo total do produto Estabelece um resultado do produto um sistema rgido inflexivel CUSTEIO MARGINAL (Varivel) Caractersticas: Preo funo de mercado Calcula o custo varivel do produto Obtm margem de contribuio do produto Altamente flexvel CUSTEIO POR ATIVIDADE (ABC) Caractersticas Preo funo da percepo do valor e da gesto de custos Calcula o custo direto do produto Obtm contribuio operacional do produto Medianamente flexvel Fonte: Bert e Beulke (2006, p.40)

Aps a apresentao dos mtodos de custeio por absoro, varivel e ABC nas vises dos autores pesquisados, ser feito a seguir as consideraes sobre a metodologia aplicada e uma breve concluso.

5.

METODOLOGIA Este trabalho trata-se de pesquisa bibliogrfica, tendo como finalidade abordar os diferentes sistemas de custeio, neste caso, o custeio por absoro, custeio varivel e custeio por atividade (ABC), especificamente, e apresentar os pareceres de diferentes autores sobre o assunto, bem como ampliar o conhecimento do autor. Lakatos e Marconi (2005, p.83) definem mtodo como conjunto das atividades sistemticas e racionais que, com maior segurana e economia, permite

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alcanar o objetivo, traando o caminho a ser seguido, detectando erros e auxiliando as decises na pesquisa Para Cervo e Bervian (1983, p.55) pesquisa bibliogrfica, aquela que: explica um problema a partir de referenciais tericos publicados em documentos. Conforme Lakatos e Marconi (2005, p.185) a pesquisa bibliogrfica abrange toda a bibliografia j tornada pblica em relao ao estudo e com finalidade de colocar o pesquisador em contato direto com tudo o que j foi dito sobre determinado assunto. E, ainda, segundo Oliveira (1999, p.119), a pesquisa bibliogrfica tem por finalidade conhecer as diferentes formas de contribuio cientifica que se realizaram sobre determinado assunto ou fenmeno. Diante das consideraes dos autores citados, a pesquisa bibliogrfica apresenta determinado assunto com o referencial terico de diversos autores, sem apresentar nada de novo, buscando apenas as contribuies significativas para o tema.

6.

CONSIDERAES FINAIS Este artigo teve como objetivo mostrar resumidamente os diversos mtodos de custeio. A empresa, seja qual for seu campo de atuao (produto, bens, servios, social), que no souber gerenciar bem o seu custo, est correndo grande risco de fracasso. Por isso deve ter pleno conhecimento de seus custos. O gestor tem que conhecer e adotar o melhor mtodo de custeio para a sua empresa. Com a grande competitividade do mercado, a gesto dos custos se torna fator preponderante para o sucesso. Como apontado pelos diversos autores pesquisados, cada mtodo tem suas vantagens e desvantagens, porm h certa preferncia pelo mtodo mais moderno, que a gesto por atividades. H de se ressaltar que o mtodo aceito pela

legislao brasileira somente o mtodo por absoro, mas para um melhor gerenciamento dos custos, os autores pesquisados indicam tambm outras opes. Cada empresa tem a sua realidade e deve adotar o sistema que melhor a atende.

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