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ORAMENTO EMPRESARIAL: LEVANTAMENTO DA PRODUO CIENTFICA NO PERODO DE 1995 A 2006


BUSINESS BUDGET: A SURVEY OF SCIENTIFIC PRODUCTION IN THE PERIOD FROM 1995 TO 2006
RITA MARA LEITE
Professora Mestre em Contabilidade do Departamento de Contabilidade do Setor de Cincias Sociais Aplicadas da Universidade Estadual de Ponta Grossa E-mail: leite.rita@uol.com.br

HELENA DE FTIMA NUNES SILVA


Professor Doutora do Departamento de Cincia e Gesto da Informao do Setor de Cincias Sociais Aplicadas da Universidade Federal do Paran E-mail: helenanunes@ufpr.br

ANA PAULA MUSSI SZABO CHEROBIM


Professora Doutora do Departamento de Administrao Geral e Aplicada do Setor de Cincias Sociais Aplicadas da Universidade Federal do Paran E-mail: anapaulamussi@ufpr.br

LEILAH SANTIAGO BUFREM


Professora Doutora do Departamento de Cincia e Gesto da Informao do Setor de Cincias Sociais Aplicadas da Universidade Federal do Paran E-mail: leilah@ufpr.br

RESUMO
Esta pesquisa aborda a produo cientca (teses e dissertaes) na rea de oramento empresarial no perodo de 1995 a 2006. O objetivo resgatar estudos que versam oramento empresarial. As informaes foram coletadas nos programas brasileiros de mestrado e doutorado em cincias contbeis, reconhecidos e recomendados pela Coordenao de Aperfeioamento de Pessoal de Nvel Superior (CAPES). Para o estudo e interpretao dos dados utilizou-se a anlise de contedo fundamentada em Bardin. Foram analisados todos os ttulos das 1257 dissertaes e 112 teses com categorizao a priori nas subreas temticas: oramento pblico, oramento empresarial, oramento operacional, oramento nanceiro, considerando-se a presena ou ausncia do termo oramento. Vericouse que, do total de 1257 dissertaes, apenas 27 dissertaes abordam o tema oramento, sendo que 16 enfocam especicamente o oramento empresarial, representando 1,27% da produo cientca; as outras 11 tratam de oramento pblico. Quanto s teses, das 112 encontradas, apenas 1 aborda o oramento na rea pblica. Os resultados revelam que o tema oramento muito pouco investigado entre a produo cientca mais expressiva em instituies de ensino superior. Infere-se que a baixa produo na rea est relacionada com as diculdades dos pesquisadores na obteno de dados para o desenvolvimento da pesquisa emprica, pelo fato de as informaes relativas ao processo oramentrio serem estratgicas para as organizaes. A abordagem mais freqente das pesquisas o estudo da aplicao dos oramentos, mais precisamente voltado a casos nicos, o que demonstra a preocupao ou necessidade de as universidades constatarem como as empresas fazem o oramento na prtica. Na rea pblica, as pesquisas abordaram, com mais freqncia, o oramento em rgos da administrao pblica. Palavras-chave: Produo cientca. Oramento empresarial.

ABSTRACT
This research looks at scientic production (theses and dissertations) in the eld of business budget from 1995 to 2006. The main purpose is to rescue studies on entrepreneurial budget. The information was collected from Brazilian postgraduate programs, recognized and recommended by the Coordination for the Improvement of Higher Education Personnel CAPES. In the research and data interpretation, content analysis based on Bardin was used. The titles of the 1257 dissertations and 112 theses were analyzed and categorized a priori in the following thematic sub areas: public budget, business budget, operational budget, nancial budget, considering the presence or absence of the word budget. It was veried that, from a total of 1257 dissertations and 112 theses, only 26 dissertations and 1 thesis approach the theme of budget, specically focusing on business budget. Only 16 dissertations focused on the theme, meaning 1.27% of scientic production. The results show that the theme budget receives very little attention within the most expressive scientic production in college institutions. It is inferred that the low production in the eld is related to researchers difculties to obtain data to perform the empiric research, since the information related to the budgetary process are a strategic issue for the organizations. The most frequent research approach is budget application, more precisely turned to unique cases, which shows academic concern with verifying how the companies do it in practice. In the public eld, researches most frequently focused on public administration organs budgets. Keywords: Scientic production. Business budget.
Recebido em 15.04.2007 Aceito em 21.08.2007 2 verso aceita em 01.03.2008 R. Cont. Fin. USP So Paulo v. 19 n. 47 p. 56 - 72 maio/agosto 2008

ORAMENTO EMPRESARIAL: LEVANTAMENTO DA PRODUO CIENTFICA NO PERODO DE 1995 A 2006

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1 INTRODUO
O planejamento a chave da gesto empresarial para as pequenas empresas, grandes corporaes, agncias governamentais, organizaes sem ns lucrativos ou simplesmente para a vida pessoal dos indivduos. Podese armar, portanto, que todos os gestores fazem algum tipo de planejamento, muito embora em algumas vezes, nas pequenas organizaes os planos no sejam formalizados. Porm, com o crescimento das atividades empresariais os planejamentos informais deixam de ser sucientes, tornando-se necessrio um planejamento formal, ou seja, preciso planejar as diretrizes, as estratgias, as metas, os objetivos e as aes que garantam a continuidade e o aumento da riqueza das organizaes assim como a maximizao da riqueza dos acionistas ou proprietrios. Nesse sentido, o oramento empresarial o instrumento que contempla formalmente as metas e objetivos, funcionando como meio para comunicar de onde e para onde a empresa est caminhando. O oramento empresarial no deve ser entendido como instrumento limitador e controlador de gastos, mas como forma de focalizar a ateno nas operaes e nanas da empresa, antecipando os problemas, sinalizando metas e objetivos que necessitem de cuidado por parte dos gestores, contribuindo para a tomada de decises com vistas ao atendimento da misso e do cumprimento das estratgias das empresas. Para a questo de pesquisa deste artigo, importam os seguintes pontos: 1) Atualmente as empresas esto inseridas em ambiente competitivo, haja vista a expanso de novos produtos, por vezes, com melhor qualidade e menor preo; 2) Aumento na internacionalizao das empresas, o que permite ao consumidor ter acesso a produtos fabricados ao redor do mundo, s vezes, a partir de inovaes tecnolgicas, que imprimem alta produtividade, tornando imperativa a elaborao de estratgias, planejamentos e controles que permitam incremento de produtividade na fabricao dos produtos locais; 3) O crescimento da empresa, geralmente, conduz ao distanciamento entre o proprietrio e o patrimnio administrado, requerendo a presena de administradores contratados, que conduzam os negcios utilizando as melhores prticas administrativas. No que tange aos aspectos nanceiros e econmicos, espera-se a elaborao e execuo de oramentos que auxiliem o planejamento empresarial; 4) A literatura contbil enfatiza que a continuidade e o sucesso das empresas esto estreitamente relacionados existncia do planejamento e do controle das atividades operacionais, os quais iniciam com a denio da misso e das estratgias, posteriormente formalizados pelo processo oramentrio. Outros benefcios podem ser obtidos com a implantao do oramento, por exemplo, rigor no controle do uxo de caixa. Ao destacarem a importncia do oramento, autores relatam exemplos de empresas cujo patrimnio foi modicado em funo da adoo de oramentos. Diante dessas consideraes, surgem preocupaes quanto ao encaminhamento cientco dado ao oramento empresarial, ou seja, quais so as principais abordagens ou nfases ou problemticas que esto sendo estudadas ou evidenciadas nas teses e dissertaes na ltima dcada? Para auxiliar na busca da resposta a essa questo principal, formulam-se as seguintes questes de pesquisa: 1) Qual a participao do tema Oramento, em sentido amplo, no total de teses e dissertaes produzidas no perodo de 1995 a 2006, no Brasil? 2) O tema oramento, nas teses e dissertaes, vem sendo investigado prioritariamente na rea da Administrao Pblica ou da Administrao Empresarial? Ao tratar do tema oramento, a literatura contbil, atravs de autores estrangeiros como Welsch (1978 e 1983), Atkinson et al. (2000), Maher (2001), Jiambalvo (2002), Hansen e Mowen (2003), Horngren Sundem e Stratton (2004), entre outros, apresenta, como exemplos, situaes evidenciadas em estudos e pesquisas realizadas nas empresas estabelecidas em seus pases, com amplo destaque para casos de empresas norte-americanas e europias. Por outro lado, segundo os autores Walter (1980), Tung (1983), Schubert (1985), Moreira (1989), Sobanski (1994), Lunkes (2003), Fernandes (2005), S e Moraes, (2005) e Frezatti (2006), escassa a literatura brasileira sobre o oramento empresarial, em funo de que os livros utilizados nas universidades para o ensino do processo oramentrio, desde o incio da dcada de 1960 e ainda hoje, em sua maioria so textos estrangeiros. Os casos apresentados para ilustrar a forma de elaborao dos componentes oramentrios se distanciam muito da realidade brasileira, por serem as condies socioeconmicas do Brasil, diferentes da economia dos pases norte-americanos e europeus. Como exemplo, as elevadas taxas de inao predominantes at o ano de 1994, o que, de certa forma, inibiu os investimentos no pas e sempre dicultou a elaborao de oramentos conveis. Outra caracterstica que diferencia os oramentos elaborados no Brasil daqueles elaborados no resto do mundo o fato de no haver tradio de investimentos pessoais, familiares e dos fundos de investimento no mercado de capitais. Dessa forma, as empresas mantm seu capital fechado o que no as suscita ao escrutnio do investidor no mercado aberto: exigncia de transparncia nas decises nanceiras. Entretanto, aps a implantao do Plano Real, em 1994, entre outros benefcios para a economia brasileira, tem-se o m das elevadas taxas de inao, diminuio lenta e gradual das taxas de juros e cenrio econmico mais estabilizado que melhora as con-

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dies de planejamento para as empresas. Dessa forma, o oramento empresarial passa a ter maior aplicao como instrumento de formalizao dos planos empresariais. Justica-se, assim, a denio do ano de 1995 como o perodo inicial da pesquisa. Assim, este estudo tem por objetivo conhecer como vm se desenvolvendo as pesquisas cientcas relacionadas ao oramento empresarial, produzidas no perodo de 1995 a 2006, quanticando as dissertaes e teses apresentadas e classicando os trabalhos nas seguintes subreas temticas: oramento pblico, oramento empresarial, oramento operacional, oramento nanceiro. As informaes para o desenvolvimento da pesquisa esto fundamentadas nos dados dos Programas de Mestrado e Doutorado ofere-

cidos pelas Instituies Pblicas e Particulares do Brasil em Cincias Contbeis, cujos cursos so reconhecidos e recomendados pelo Ministrio da Educao e Cultura (MEC) atravs da Coordenao de Aperfeioamento de Pessoal de Nvel Superior (CAPES). Na primeira parte, discutido o oramento como instrumento para o planejamento empresarial e a segunda parte apresenta a evoluo histrica do oramento. A terceira parte, destinada produo cientca sobre o tema oramento, contempla os aspectos metodolgicos da pesquisa, tais como: o mtodo, o universo, a coleta e a classicao dos dados. As consideraes nais, as limitaes da pesquisa e sugestes so apresentadas na ltima parte.

2 ORAMENTO: UMA FERRAMENTA PARA O PLANEJAMENTO E CONTROLE EMPRESARIAL


Vrios autores que escrevem sobre a Contabilidade Gerencial, abordam o planejamento e o oramento, dedicando, em suas obras, captulos especiais para a explanao do assunto e enfatizando sua relevncia para a gesto das empresas. Welsch (1983, p. 19), por exemplo, salienta que o planejamento e o controle de resultado na administrao de empresas privadas, rgos do governo, instituies de caridade e quaisquer outros empreendimentos coletivos, se materializam pela preparao de oramentos para ns administrativos, uma vez que:
O processo de administrao pode ser visualizado como o esforo administrativo global em dado empreendimento, envolvendo a tomada de decises, a aplicao de determinadas tcnicas e de certos procedimentos e a motivao de indivduos ou grupos no sentido da consecuo de objetivos especcos.

1. Os oramentos compelem os gestores a pensar no futuro pela formalizao de suas responsabilidades para planejar; 2. Os oramentos fornecem expectativas denidas, que so a melhor estrutura para julgar o desempenho subseqente; 3. Os oramentos ajudam os gestores na coordenao de seus esforos, de modo que os planos das subunidades da organizao satisfaam os objetivos da organizao como um todo. Para Atkinson et al. (2000, p. 465), o oramento nas empresas reete as condies quantitativas de como alocar recursos nanceiros para cada subunidade organizacional, com base em suas atividades e nos objetivos de curto prazo, podendo ser considerado como expresso quantitativa das entradas de dinheiro para determinar se um plano nanceiro atingir as metas organizacionais. Tambm utilizado para comunicar aos membros da empresa as metas de curto prazo, assim como para coordenar as muitas atividades empresariais, como, por exemplo, mostrando o efeito dos nveis de vendas sobre as atividades de compras, de produo e administrativas e sobre o nmero de funcionrios que precisam ser contratados para servir aos clientes. Outra nalidade do oramento a possibilidade de indicar a existncia de problemas e servir como ferramenta para encontrar as respectivas solues. Isso vericvel nas empresas que fabricam produtos sazonais e, portanto, precisam aplicar grandes quantias de dinheiro no processo de embalagem de seus produtos, os quais sero vendidos durante o ano, quando, ento, a empresa recuperar o dinheiro aplicado. O oramento prev esse ciclo e gera informao de que a empresa ter que providenciar os recursos necessrios para nanciar a formao dos estoques no incio desse ciclo. Se o planejamento oramentrio indicar que o potencial de produo no acompanhar as metas de vendas, pode-se desenvolver um plano para aumentar a capacidade produtiva ou reduzir as metas de vendas, as-

De acordo com Bio (1988, p. 39), o processo de gerncia em uma organizao compreende as decises direcionadas para as seguintes reas: a) planejamento: refere-se ao conjunto de objetivos desejados e a forma de como sero alcanados, ou seja, o que desejado e como e quando ser obtido; b) direo: refere-se capacidade de obter os resultados por meio de outras pessoas; c) controle: refere-se implementao dos planos e s avaliaes do desempenho em relao ao planejado (feedback), no intuito de atingir os objetivos denidos. Nas denies apresentadas pelos dois autores, verica-se que ambos entendem como fundamental o planejamento e o controle no processo de gesto, na manuteno de lucros e na continuidade das organizaes. Pode-se dizer que o oramento um elo entre o planejamento e o controle, cuja importncia conrmada por Horngren, Sundem e Stratton (2004, p. 230), ao citarem trs principais benefcios do oramento:

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sim, o oramento contribui para que a empresa desenvolva a habilidade de antecipar problemas potenciais. Quanto origem das informaes necessrias para a elaborao do planejamento e oramento, Bio (1988, p. 47-48) apresenta duas classicaes. A primeira, de origem externa, compreende: a. questes polticas, leis, normas econmicas, planos do governo etc; b. questes sociais e demogrcas: localizao e posio etria das populaes, distribuio de renda etc; c. tendncias econmicas: PIB, nvel de emprego, investimentos, taxas de crescimento de setor etc; d. informaes de mercado: demanda de indstria, demanda da empresa, concorrncia etc. A segunda classicao, de origem interna, abrange: e. histrico da evoluo de vendas, de despesas, e outros dados; f. capacidade de produo, custos e rentabilidade por produtos; g. situao nanceira, uxos de caixa etc. A maioria das informaes internas so, geralmente, fornecidas pela Contabilidade, enquanto as informaes externas provm de vrias fontes, mas ambas podem e devem ser armazenadas num sistema de informao, adequado s necessidades do processo decisrio escolhido pela

empresa. Welsch (1983, p. 22), conrmando o estreito relacionamento do sistema contbil com o planejamento e o controle de resultados, aponta os seguintes motivos: 1) A Contabilidade fornece dados histricos (geralmente quantitativos) particularmente relevantes para ns analticos no desenvolvimento dos planos da empresa; 2) O componente nanceiro de um plano de resultados geralmente estruturado de acordo com um formato contbil; 3) Os dados efetivamente utilizados na avaliao de desempenhos (comparao entre dados reais e planejados) so fornecidos em grande parte pelo sistema de Contabilidade. Considerando as denies, benefcios, vantagens e potencialidades que o oramento representa na gesto empresarial, pode-se inferir que, para as organizaes que desejarem se manter em mercado competitivo e impactado pelas alteraes socioeconmicas, a implementao do oramento primordial, pois, enquanto instrumento de formalizao do planejamento estratgico, tambm instrumento de controle do desenvolvimento dos planos. Ao exercer essas funes, o oramento coopera para a avaliao do desempenho empresarial, ele, por sua vez, contribuir para a maximizao da riqueza dos acionistas.

3 EVOLUO DO ORAMENTO EMPRESARIAL


A palavra oramento, segundo Lunkes (2003, p. 35), tem sua origem atrelada a uma bolsa de tecido chamada scus e utilizada pelos antigos romanos para coletar os impostos. Mais tarde, a palavra foi utilizada para denominar as bolsas da tesouraria e tambm os funcionrios que as usavam. Na Frana, o termo era conhecido como bougue ou bouguete e, provavelmente entre os anos de 1400 a 1450, o termo bougett foi includo no vocabulrio ingls. O desenvolvimento da Constituio Inglesa, em 1689, tambm foi base para as prticas contemporneas de oramento. Na metade do sculo XVIII, os planos de despesas do governo eram transportados pelo Primeiro-Ministro ao Parlamento em uma bolsa grande de couro, denominandose esse cerimonial de opening of the budget. Em 1800, a palavra budget foi incorporada ao dicionrio ingls. Nos Estados Unidos, no incio do sculo XX, foram desenvolvidos conceitos e uma srie de prticas para planejamento e administrao nanceira que se tornaram conhecidas como o movimento do oramento pblico, sendo que, em 1907, New York foi a primeira cidade a implementar o oramento pblico (LUNKES, 2003, p. 36). dustrial, que signicou o comeo do processo de acumulao rpida de bens de capital, com o conseqente aumento da mecanizao. De acordo como Johnson e Kaplan (1996, p. 5-7), como conseqncia da Revoluo Industrial, os proprietrios de empresas passaram a direcionar signicantes somas de capital para seus processos de produo e a contratarem empregados para longos prazos, objetivando mxima ecincia dos investimentos de capital. Como exemplos, encontram-se: as tecelagens fundadas na primeira metade do sculo XIX, as ferrovias formadas mais ou menos em meados desse sculo e as companhias siderrgicas criadas na segunda metade do sculo. Ainda, os grandes avanos nos transportes e comunicaes, combinados com economias de escala, permitiram o crescimento de grandes empresas distribuidoras, particularmente cadeias varejistas, cujos empresrios desenvolveram seus prprios indicadores de desempenho interno, em apoio a suas atividades gerenciais de planejamento e controle. Avanos adicionais na tecnologia dos sistemas de contabilidade gerencial conjugaram-se ao movimento da administrao cientica iniciado nas companhias metalrgicas nas duas ltimas dcadas do sculo XIX. Segundo Taylor, um dos criadores da administrao cientca, o objetivo era melhorar a ecincia e a utilizao da mo-de-obra e da matria-prima.

3.1 Oramento empresarial na Amrica do Norte e na Europa


A demanda por informaes sobre transaes internas s organizaes tem incio com o advento da Revoluo In-

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As evolues nais, nos sistemas de Contabilidade Gerencial, ocorreram nas primeiras dcadas do sculo XX, em apoio ao crescimento das corporaes diversicadas de mltiplas atividades. Conforme apontam Johnson e Kaplan (1996, p. 10), provavelmente todas as prticas de Contabilidade Gerencial, atualmente utilizadas, j haviam sido desenvolvidas, tais como:
Clculo de custos de mo-de-obra, matria prima e despesas gerais; oramentos de caixa, receitas e capital; oramentos exveis, previses de vendas, custos padres, anlises de varincia, preos de transferncia e indicadores de desempenho divisional.

pendentes de nica atividade. Para minimizar esses problemas de motivao e controle, a alta gerncia das rmas de mltiplas atividades utilizou duas novas evolues da Contabilidade:
Primeiro, projetando oramentos para coordenar e equilibrar os uxos internos de recursos, da matria-prima ao cliente nal. Segundo, desenvolvendo um novo indicador, o retorno do investimento, para comparar o desempenho das diversas partes da rma com o desempenho do todo. (JOHNSON; KAPLAN, 1996, p. 56).

Johnson e Kaplan (1996, p. 36), tambm, observam, no nal do sculo XIX, a ausncia de informaes contbeis para o planejamento e controle de investimentos de capital, pois, mesmo sob a crescente incerteza dos investimentos de capital de longo prazo, essas empresas no se amparavam em previses ou oramentos de capital para coordenar e monitorar os desembolsos em investimentos, de forma que as decises de investimentos se restringiam a comprar ou produzir. Para essas decises, as empresas necessitavam apenas conhecer como o novo investimento de capital iria afetar a rotao de estoques e os custos e essas informaes eram fornecidas pela maioria dos sistemas de Contabilidade Gerencial do sculo XIX. De acordo com os autores (p. 53-56), no incio do sculo XX houve uma grande onda de incorporaes de empresas, motivadas por novas oportunidades de expanso de lucros aos empresrios, atravs da combinao de operaes antes distintas. Entre as grandes corporaes, destacaram-se as empresas Du Pont e a General Eletric. Para no serem dominadas pela inecincia burocrtica, em funo da complexidade das transaes internas e da diculdade em assimilar tantas informaes, as empresas adotaram uma forma organizacional unitria ou centralizada, em que as operaes globais eram decompostas em departamentos separados, cada qual com atividades altamente especializadas como: fabricao, distribuio, transporte, nanas e compras. Entretanto, conforme citam Johnson e Kaplan (op. cit), as linhas de autoridade e responsabilidade cuidadosamente delineadas numa organizao centralizada no asseguravam, por si ss, para os proprietrios das rmas de mltiplas atividades a obteno de ganhos esperados. Segundo explicam os autores, os gestores criaram procedimentos para assegurar um uxo de informaes e instrues conveis e proveitosas. Isso porque os indicadores de ecincia heterogneos, tais como: custo unitrio, razo operacional e rotao do estoque, aplicveis s rmas de nica atividade, no tinham possibilidade de serem relacionados diretamente ao lucro global das companhias de mltiplas atividades. Outro fato importante que gerentes dos departamentos de nica atividade eram simples empregados das companhias de mltiplas atividades e no estavam necessariamente motivados para obter lucros globais para as companhias, como estavam os gerentes das rmas inde-

Tanto o oramento quanto o retorno do investimento foram instrumentos projetados para harmonizar as aes dos departamentos com as metas globais da rma. Por outro lado, nas rmas de mltiplas atividades, o capital precisava ser distribudo entre as atividades e isso justica a nfase ao retorno do investimento e das informaes oramentrias. Os relatos apresentados sobre alguns dos procedimentos de Contabilidade Gerencial adotados por empresas nos Estados Unidos, no perodo de 1903 a 1920, contribuem para conrmar o surgimento do oramento empresarial, bem como a utilizao das tcnicas oramentrias para o planejamento e controle das operaes. Conforme Tung (1983, p. 49), nos anos que se seguiram a 1930, a aplicao do oramento empresarial nos Estados Unidos foi fortemente impulsionada pelo movimento cientco de administrao empresarial. A partir da metade do sculo XX, entre os anos de 1950 e 1960, o oramento empresarial ganha relevncia aps a sua utilizao por grandes empresas e tambm por duas obras que contriburam para o seu sucesso, que foram: Budgeting: prot, planning and control, de Glenn A. Welsch (1957) e Management Accounting Principles, de Robert N. Athony (1965). Essas duas obras constituem referncia clssica para os estudos de oramentos.

3.2 Oramento empresarial no Brasil


No Brasil, o oramento, tambm, teve sua aplicao, primeiramente, na administrao pblica desde a criao do Errio Rgio e do Conselho da Fazenda, em 1808, com a vinda de D. Joo VI. Posteriormente, a Constituio de 1824 disciplinava que o Ministrio da Fazenda deveria receber dos demais ministrios os oramentos relativos s suas despesas. J a Constituio de 1891, delegava ao Congresso Nacional o oramento da receita e a xao das despesas anualmente. Entretanto, a Lei n. 4320/64 tornou-se o principal instrumento orientador e disciplinador para o processo de elaborao e execuo oramentria. Recentemente, a Lei de Responsabilidade Fiscal n. 101/2000, conhecida como LRF, veio regulamentar uma srie de questes relacionadas administrao pblica que surgiram em perodos de gestes oramentrias e nanceiras desastrosas que foram responsveis, em grande parte, pela situao econmica do pas. Segundo Moreira (1989) e Schubert (1985), a partir da dcada de 1960, o ensino do planejamento nanceiro

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foi introduzido no Brasil, objetivando o controle do lucro, mas, nessa poca, no havia como oferecer aos estudantes um material de ensino adequado s condies brasileiras, to diversas das condies americanas. Para Lunkes (2003, p. 37), o oramento passou a ser foco de estudos no Brasil a partir de 1940, mas adquiriu seu apogeu somente na dcada de 1970, quando as empresas passaram a adot-lo com mais freqncia. Corroborando essa armao, Walter (1980, p. xi) cita que, no ano de 1974, a Confederao Nacional das Indstrias (CNI), em convnio com o Centro Brasileiro de Assistncia Gerencial Pequena e Mdia Empresa (CEBRAE), solicitou Sociedade Civil de Assessores de Empresas do Rio de Janeiro uma srie de quatorze manuais de Administrao Contbil-Financeira destinados ao treinamento de pessoas lotadas em pequenas e mdias empresas. Um desses manuais tratava do Oramento e acabou despertando grande interesse nos professores contratados pela CNI, por conter uma metodologia que apresentava ao treinando como elaborar um oramento integrado: Operao, Investimento e Caixa, atravs de simulao numa empresa industrial. Por outro lado, para Schubert (1985, p. 5), a utilizao de tcnicas modernas de oramento nas empresas privadas tem sido morosa e de iniciativa legal. Refere-se o autor Circular n. 179/72 do Banco Central que disciplinava Princpios e Normas de Contabilidade para empresas, inclusive as sociedades de economia mista, que, para terem suas aes negociadas no mercado de capital, inclusive na Bolsa de Valores, deveriam ter seus balanos e as demonstraes do resultado do exerccio padronizadas. Outro documento relevante citado pelo autor foi a Lei 6404/76, conhecida como Lei das Sociedades por Aes, que, vigorando a partir de 1 de janeiro de 1978, alm de estabelecer normas sobre demonstraes nanceiras e o balano patrimonial, sugeria que a complexidade dos problemas econmicos levaria a Direo das empresas a implantar sistemas oramentrios dentro dos princpios do oramento-programa. Tambm, a edio do Decreto-Lei n. 1598/78 procurou adaptar a legislao scal nova legislao societria das sociedades por aes, incentivando as empresas na utilizao de um sistema de Contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao. Diante desse contexto, Schubert (1985, p. 5) arma que:
A partir de 1971 j implantvamos em grandes empresas privadas e em empresas pblicas, atravs de contratos de trabalho ou de consultoria, os sistemas oramentrio, contbil e de custos integrados e dentro dos princpios do oramento-programa, que aliados ao processamento eletrnico, apresentavam uma massa de informaes gerenciais de primeira linha.

Plano Vero e o Plano Cruzado, que adotou o cruzado e, posteriormente, o cruzado novo como unidade monetria nacional, os quais visavam ao controle da inao, mas no obtiveram sucesso. Tung (1983, p. 49) destaca que, na dcada de 1980, devido ao estgio do desenvolvimento do Brasil, um maior nmero de empresas comeava a considerar o controle oramentrio como um dos meios para alcanar maior rentabilidade. Segundo o autor:
Essa nova mentalidade est se formando principalmente em decorrncia da juno de circunstncias que, de forma indireta, obrigam os empresrios a produzir melhor e mais barato, sob pena de expulso do mercado pela concorrncia. Antes o mercado era do vendedor, mas agora comea a ser do comprador.

Embora a necessidade de adoo do oramento fosse desejada pelos empresrios, algumas diculdades no permitiam sua implantao nos moldes americanos. Tung (1983, p. 50) aponta como motivos do pouco aproveitamento dos mtodos oramentrios: 1) A falta de uma tcnica prpria. Pois em geral a preocupao das empresas estrangeiras de planejar e controlar suas operaes com base nas moedas de origem. O padro de desempenho avaliado com base em reajustes, de acordo com as prticas e convenincias de cada empresa; 2) A escassa literatura nacional no campo do planejamento e controle nanceiro das empresas, apesar de terem aumentado substancialmente, nos ltimos tempos as tradues de obras estrangeiras. Devido a diversidade entre a situao do nosso pas e a dos pases para os quais tais livros foram escritos, o aproveitamento dessas tradues, aqui, tem sido bem reduzido; 3) Conforme os entendidos na matria, o modelo econmico brasileiro sui generis, pois seus problemas e solues tm caractersticas absolutamente prprias. Referindo-se s condies econmicas brasileiras, Venana e Huets, citados por Tung (1983, p. 50), relatam que, naquela poca no Brasil, havia muitos estudos sobre os diferentes controles administrativos, mas nenhum deles tratando especicamente do Oramento Empresarial. Por isso, os leitores brasileiros e sul-americanos dependiam da literatura inglesa, francesa e alem, as quais, embora apresentassem concepes mundialmente aceitas, eram s vezes de valor duvidoso e mesmo perigoso, pois procuravam atender s condies particulares da empresa, em face de uma estrutura econmica nacional que em muito, se no em tudo, difere da particular economia brasileira. Discorrendo sobre a relao oramento e inao, Padoveze (2000, p. 392) arma que as tcnicas oramentrias so vlidas para qualquer entidade em qualquer situao conjuntural. Nas economias inacionrias, como os nveis dos preos dos produtos e servios sofrem constantes alteraes, o volume de trabalho operacional elevado,

A partir da era Vargas, 1930 at 1980, perodo denominado de Nacional-Desenvolvimentista, os olhos dos empresrios estavam voltados para a produo e comercializao, no se importando com o controle nanceiro. No perodo de tempo entre os anos 1980 e 1989, o governo brasileiro desenvolveu vrios planos econmicos como o

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dicultando a introduo de um plano de oramento em funo das constantes revises dos oramentos de vendas. Outra diculdade so as anlises das variaes, pois, ao se confrontarem valores orados com gastos reais, difcil encontrar o porqu das variaes e o controle e o acompanhamento oramentrio ca prejudicado. Entretanto, a inao no deve ser elemento impeditivo da aplicao do oramento empresarial. A esse respeito o autor comenta:
possvel supor que, em economias em estado econmico caracterizado por hiperinao, o oramento seja um instrumento invivel. Entendemos que, em tal situao, no s o oramento que poderia ser um instrumento gerencial prescindvel, mas, a economia desse pas como um todo estaria deteriorada; desse modo, no s o oramento, mas tudo poderia ser colocado em discusso, at o prprio pas. (PADOVEZE, 2000, p. 393)

predominantes at 1994, frustravam qualquer tentativa de se prever um cenrio futuro, ainda que para curto perodo de tempo. Alm disso, nos 30 anos que antecederam o advento do Plano Real, houve sete unidades monetrias1 diferentes, seis planos econmicos2 e trs constituies3, alm de uma moratria4. Nesse contexto, o casusmo inteligente era mais ecaz do que o pensamento estratgico e, em funo disso, a nfase foi dada s questes operacionais. Como a atividade oramentria decorre das estratgias, ela foi negligenciada nesse longo perodo, tornando-se um procedimento quase exclusivo de grandes empresas ou de companhias multinacionais. Porm, segundo o autor:
Desde a implantao do Plano Real, a situao vem mudando sensivelmente. Hoje, o que percebemos , de um lado as empresas sentindo necessidade de um oramento que consolide a viso estratgica de seus negcios, e, de outro, uma noo distorcida do que seja um verdadeiro oramento. (S; MORAES, 2005, p. XIII).

Apesar de as taxas de inao no serem baixas, os agregados macroeconmicos tm estado sob controle, facilitando a implantao de oramentos. Outro ponto destacado pelo autor que a crescente internacionalizao das economias tem levado o pas e, por conseguinte, as empresas, a se habituarem ao uso de moedas mais estveis de outros pases como o dlar norte-americano, o maro alemo, a lira italiana e o iene japons, a libra esterlina etc. As tcnicas oramentrias podem ser aplicadas em qualquer economia, para qualquer entidade, bastando apenas o entendimento dos efeitos decorrentes da inao, para que se construam sistemas de elaborao e acompanhamento de oramentos, tanto em moeda corrente como em outra opo monetria. Para S e Moraes (2005, p. XII), as dcadas sucessivas de descontrole inacionrio inuenciaram negativamente a administrao das empresas, pois, se deixou de pensar estrategicamente. A instabilidade e o grau de incerteza,

A noo distorcida refere-se ao fato de o setor oramentrio das empresas gastarem muita energia nas rotinas do processo oramentrio, descuidando-se da viso estratgica que deve contemplar a atividade oramentria. O processo oramentrio refere-se ao conjunto das atividades de planejamento, coordenao, preparao, controle e reprogramao das operaes empresariais. Implica a existncia de um plano de contas contbil que no atenda apenas s necessidades administrativas e nanceiras, mas contemple a misso e o negcio da empresa. O esforo de unir os conceitos contbeis como ferramenta importante para a tomada de decises pressupe que o oramento pea importante no processo decisrio e, nesse sentido, o sucesso do processo oramentrio est na integrao, na sinergia e nas polticas, diretrizes, planos e metas que devem ser repassadas para os gestores de todos os departamentos ou setores da organizao.

4 PRODUO CIENTFICA DO TEMA ORAMENTO ENTRE 1995 E 2006


4.1 Aspectos Metodolgicos
Utilizando a classicao proposta por Collis e Hussey (2005, p. 23), a metodologia que se delineou para essa investigao, quanto aos objetivos e processo, foi, respectivamente, a pesquisa descritiva e qualitativa, em funo de identicar e obter informaes sobre as caractersticas da produo cientca na rea temtica oramento. A pesquisa documental foi a tcnica utilizada para a coleta de dados, uma vez que, segundo Beuren (2006, p. 89), o tipo de pesquisa que se baseia em materiais que ainda no receberam um tratamento analtico ou que podem ser reelaborados de acordo com os objetivos da pesquisa. Como fontes esto os relatrios disponibilizados pelas Instituies com informaes sobre o ttulos dos trabalhos, a classicao em dissertaes ou teses, o nome do autor, o ano de defesa, entre outros dados. Para anlise e interpretao dos dados foi utilizada a anlise de contedo que, segundo Bardin (1991, p. 42), resume-se em:
Um conjunto de tcnicas de anlise das comunicaes, visando obter, por procedimentos, sistemticos e objetivos de descrio do contedo das

1 Unidades monetrias: cruzeiro (1942); cruzeiro novo (1967); cruzado (1986); cruzado novo (1989); cruzeiro (1991);cruzeiro real (1993) e o real (1994). 2 Planos Econmicos: Plano Cruzado; Plano Vero; Plano Bresser; Plano Collor 1; Plano Collor 2 e o Plano Real. 3 Constituies brasileiras: 1946; 1967 e 1988. 4 Moratria: Em 20 de fevereiro de 1987, o Brasil suspende de forma unilateral, por prazo indeterminado, o pagamento de sua dvida externa.

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ORAMENTO EMPRESARIAL: LEVANTAMENTO DA PRODUO CIENTFICA NO PERODO DE 1995 A 2006

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mensagens, indicadores (quantitativos ou no) que permitam a inferncia de conhecimentos relativos s condies de produo/recepo (variveis inferidas) destas mensagens.

O processo da anlise de contedo fundamentou-se na anlise de todos os ttulos dos trabalhos com categorizao a priori, considerando-se a presena ou ausncia do termo oramento nos ttulos das dissertaes e teses.

4.2 Denio do Universo


O universo deste estudo o conjunto das dissertaes e teses produzidas nos cursos de mestrado e doutorado na rea de Cincias Contbeis. A anlise partiu do todo, no existe, portanto, amostra. A primeira fase da pesquisa foi identicar os Programas de Mestrado e Doutorado em Cincias Contbeis reconhecidos pela Coordenao de Aperfeioamento de Pessoal de Nvel Superior (CAPES), com edies no perodo compreendido entre 1995 e 2006, cujas teses e dissertaes defendidas constituem o objeto principal da pesquisa que originou este artigo. A partir de consultas no site da CAPES, constatou-se que, na rea de Cincias Sociais Aplicadas, existem 255 mestrados acadmicos, 97 doutorados e 36 mestrados prossionais, totalizando um universo de 388 cursos. Alm do nmero elevado, havia a necessidade de saber quantos desses cursos estavam relacionados ao ramo de conhecimento da Contabilidade. Foi necessrio, ento, identicar a quantidade de programas na rea de avaliao de Administrao

e Turismo em que est incluso o ramo do conhecimento da Contabilidade, contemplando 57 mestrados, 18 doutorados e 20 mestrados prossionais, totalizando 95 cursos. Nesse novo universo, buscou-se identicar os programas especcos em Cincias Contbeis os quais esto, a seguir, relacionados. A Tabela 1 sumariza as informaes desses programas de ps-graduao strictu sensu. Como o objetivo da pesquisa era levantar a produo cientca sobre a temtica oramento empresarial, foram selecionadas, na grande rea de Administrao, cinco subreas de avaliao: Cincias Contbeis; Cincias Contbeis e Atuariais; Contabilidade; Controladoria; Controladoria e Contabilidade. A etapa seguinte foi identicar as instituies, as localidades, os ttulos dos programas, o nvel de titulao, a data de incio e os conceitos de avaliao dos cursos. Atualmente, no Brasil, existem doze instituies que oferecem ps-graduao em Cincias Contbeis, sendo quatro privadas e nove pblicas. Apenas duas instituies oferecem doutorado: a Universidade de So Paulo-USP, tendo o curso iniciado em 1978 e conceito cinco na avaliao da CAPES e a Universidade de Braslia-UNB, cujo curso ainda no havia iniciado quando da realizao desta pesquisa. Quanto ao ttulo do programa, os treze cursos de mestrado esto distribudos da seguinte forma: seis em Cincias Contbeis (UNB, FUCAPE, UFRJ, UERJ, UNISINOS E FURB), dois em Contabilidade (UFPR E UFSC), dois em Controladoria e Contabilidade (USP/SP e USP/RP), um em Controladoria (UFC), um em Controladoria e Contabilidade Estratgica

Tabela 1

Programas de mestrado, doutorado e mestrado prossional na rea de administrao


Total 54 10 1 1 1 2 1 1 2 1 8 1 2 1 3 1 1 1 1 1 95 M 34 4 1 1 1 1 1 1 1 6 1 2 2 1 D 12 3 F 9 3 1 1

REA DE AVALIAO ADMINISTRAO ADMINISTRAO DE EMPRESAS ADMINISTRAO DE ORGANIZAES ADMINISTRAO E DESENVOLVIMENTO EMPRESARIAL ADMINISTRAO E DESENVOLVIMENTO RURAL ADMINISTRAO E NEGCIOS ADMINISTRAO ESTRATGICA ADMINISTRAO PBLICA ADMINISTRAO PBLICA E GOVERNO ATURIA CINCIAS CONTBEIS CINCIAS CONTBEIS E ATUARIAIS CONTABILIDADE CONTROLADORIA CONTROLADORIA E CONTABILIDADE GESTO DE NEGCIOS GESTO DO DESENVOLVIMENTO LOCAL SUSTENTVEL GESTO E ESTRATGIA EM NEGCIOS GESTO EMPRESARIAL GESTO SOCIAL E TRABALHO Total rea Cincias Sociais

1 1 1

1 1 1 1 1 1 20

57

18

Fonte: Capes (atualizao 19/09/06) Legenda: M Mestrado D Doutorado F Mestrado Prossional

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(UniFECAP) e um em Controladoria, Finanas e Contabilidade (PUC/SP). Apenas dois mestrados so prossionalizantes (UFC e FUCAPE) e os demais so mestrados acadmicos. Os dados podem ser observados na Tabela 2 . Quanto ao conceito de avaliao da CAPES, o mestrado da USP/SP tem nota cinco, os mestrados da UNB e da PUC/SP tm nota quatro e os outros tm nota trs, conforme pode ser visualizado no Grco 1 . O primeiro mestrado foi na USP/SP em 1970, oito anos depois inicia o segundo curso na PUC/SP; treze anos depois o terceiro na UERJ e mais sete anos para o quarto curso na UFRJ-1998. Entretanto, a partir de 1999, verica-se

que, praticamente a cada ano, um novo curso de mestrado teve incio, o que demonstra a preocupao com a qualicao dos docentes e, em conseqncia, o desenvolvimento da produo cientca. O grco 2 demonstra esse incremento. Os dados apresentados nessa subseco foram necessrios para identicar as instituies e o perodo de coleta das dissertaes e teses a partir da data de incio de cada curso. Alm disso, foi possvel elaborar um quadro geral sobre os programas de ps-graduao em cincias contbeis.

Tabela 2

Instituies, programas, nvel, data de incio e conceito dos Programas de Mestrado e Doutorado reconhecidos pela CAPES na rea de Cincias Contbeis
SIGLA UF Pblica ou Privada Pblica Federal CURSO Cincias Contbeis Contabilidade Cincias Contbeis Cincias Contbeis Cincias Contbeis Cincias Contbeis Cincias Contbeis Controladoria e Contabilidade Estratgica Controladoria, Finanas e Contabilidade Contabilidade Contabilidade Controladoria Prossional Controladoria e Contabilidade Controladoria e Contabilidade Controladoria e Contabilidade NVEL INCIO CURSO 2000 2001 CONCEITO CAPES 4 4 3

INSTITUIO

Universidade de Braslia Fundao Instituto Capixaba de Pesquisa em Contabilidade Economia e Finanas Universidade Federal do Rio de Janeiro Universidade do Estado do Rio de Janeiro Universidade do Vale do Rio dos Sinos Universidade Regional de Blumenau Fundao Escola de Comrcio lvares Penteado Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo Universidade Federal do Paran Universidade Federal de Santa Catarina Universidade Federal do Cear

UNB

DF

M D F

FUCAPE

ES

Privada Pblica Federal Pblica Estadual Privada Pblica Municipal Privada

UFRJ UERJ UNISINOS FURB

RJ RJ RS SC

M M M M

1998 1991 1999 2002

3 3 3 3

FECAP

SP

1999

PUC

SP

Privada Pblica Federal Pblica Federal Pblica Federal Pblica Estadual Pblica Estadual

1978

UFPR UFSC UFC

PR SC CE

M M F M D M

2005 2004 2002 1970 1978 2005

3 3 3 5 5 3

Universidade de So Paulo

USP

SP

Universidade de So PauloCampus Ribeiro Preto

USP/RP

SP

Fonte: Pesquisa das autoras a partir de dados da CAPES, ANPCONT e das INSTITUIES

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65

CONCEITOS

6 5 4 3 2 0
N B FR J ER J N IS IN O S RB CA PE A P FP R FS C PU FU ni FE C U SP U C U U FU U SP R FP U U U U U /R P /S P C FC
1

Instituies
Fonte: Pesquisa das autoras

Grco 1 2020 2010 2000


1990 1980 1970

Conceitos dos Programas de Mestrado em Cincias Contbeis sob Avaliao da CAPES 2004 2005 2005 2001 2002 2002 1998 1999 1999 2000

1991 1978

ANOS

1970 1960

RB

FC

SP

ER

FR

/S

PE

CA

C/

CA

FU

SP

IN

FS

PU

IS

FE

ni

FU

Instituies

Fonte: Pesquisa das autoras

Grco 2

Incio dos Programas de Mestrado em Cincias Contbeis

4.3 Dissertaes e Teses sobre o Tema Oramento nos Programas de Ps-graduao em Cincias Contbeis
A coleta de informaes da base de dados da CAPES, especicamente das relaes nominais das teses e dissertaes defendidas por programas e instituies, foi parcial, em virtude de as informaes estarem disponibilizadas apenas para o perodo de 1998 a 2004. Por isso, foi necessrio pesquisar nos sites das instituies e, como nem todas disponibilizam nos sites as relaes das dissertaes produzidas, buscou-se obter as informaes por meio de e-mail enviado s respectivas coordenaes dos Programas de Ps-Graduao. Depois de reunidas e analisadas todas
Tabela 3

as relaes de dissertaes e teses, foi possvel elaborar as Tabelas 3 e 4, contendo o total de dissertaes e teses por instituio correspondentes ao perodo de 1995 a 2006 e quanticando os trabalhos por subrea da temtica oramento. Embora a Tabela 3 no contemple todas as dissertaes defendidas no perodo determinado em virtude da indisponibilidade dos dados da UERJ e da PUC/SP, at o encerramento desta pesquisa (Janeiro/2007), verica-se que, de 1995 at 2006, foram 1257 dissertaes defendidas nos Programas de Mestrado em Cincias Contbeis, sendo que apenas 27 versaram sobre a temtica oramento, representando um percentual de 2,15%.

Total de dissertaes e quantidade por reas da temtica: oramento (continua)


TOTAL DISSERTAES REAS DA TEMTICA ORAMENTO EMPRESARIAL OU OPERACIONAL

CURSO MESTRADO

OUTRAS REAS

INSTITUIO

SP

/R
CAPITAL OU INVEST. CAIXA

FURB

SC

Cincias Contbeis

2005 2006

52 25

52 25

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ADM. PBLICA

ANO

UF

66

Rita Mara Leite Ana Paula Mussi Szabo Cherobim Helena de Ftima Nunes Silva Leilah Santiago Bufrem

(continuao)
TOTAL DISSERTAES REAS DA TEMTICA ORAMENTO EMPRESARIAL OU OPERACIONAL

CURSO MESTRADO

OUTRAS REAS

INSTITUIO

UFC

CE

Controladoria

2005 2006 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2006 2006 2004 2005 2006 2002 2003 2004 2005 2006 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2002 2003 2004 2005 2006

23 26 14 16 9 17 14 27 25 42 68 46 24 13 1 1 23 2 28 10 23 21 25 26 2 2 11 20 15 8 14 18 18 20 14 16 759

22 25 14 16 9 17 14 25 25 42 68 45 22 13 1 1 22 2 28 10 23 20 24 26 2 2 11 20 13 8 14 17 18 19 14 16 745

1 1

USP

SP

Controladoria e Contabilidade

1 1 1

USP UFSC FUCAPE

RP SC ES

Controladoria e Contabilidade Contabilidade Cincias Contbeis

UNB

DF

Cincias Contbeis

1 1

UFRJ

RJ

Cincias Contbeis

1 1

UNISINOS

RS

Cincias Contbeis

Subtotal

R. Cont. Fin. USP So Paulo v. 19 n. 47 p. 56 - 72 maio/agosto 2008

CAPITAL OU INVEST. 1

ADM. PBLICA

CAIXA

ANO

UF

ORAMENTO EMPRESARIAL: LEVANTAMENTO DA PRODUO CIENTFICA NO PERODO DE 1995 A 2006

67

(continuao)
TOTAL DISSERTAES REAS DA TEMTICA ORAMENTO EMPRESARIAL OU OPERACIONAL

CURSO MESTRADO

OUTRAS REAS

INSTITUIO

UERJ

RJ

Cincias Contbeis

UniFECAP

SP

Controladoria e Contabilidade Estratgica

PUC

SP

Controladoria, Finanas e Contabilidade

1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2001 2002 2003 2004 2005 2006 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006

Total

7 10 15 14 10 12 12 19 26 * * * 9 43 39 23 39 21 * * * 4 12 29 16 27 25 26 29 31 1257

7 10 13 12 10 12 12 19 25

2 1

9 43 38 22 39 20 1 3 12 27 16 26 25 25 29 31 1230

1 1 1

1 1 1 1

11

13

Fonte: Pesquisa das autoras a partir de dados da CAPES e das Instituies (*Dados no fornecidos)

Do total de 112 teses defendidas no mesmo perodo, apenas 1 (uma) discorre sobre o oramento, representando 0,89%, conforme a Tabela 4 . Esses dados revelam que o estado da arte da produo cientca sobre o tema oramento no apresentou acentuado desenvolvimento, ou seja, o nmero de pesquisas, nessa rea, nmo em relao ao total da produo cientca dos Programas de Ps-Graduao em Cincias Contbeis no perodo da pesquisa. Porm, a metodologia adotada no estudo base deste artigo no permite aprofundar a investigao sobre o porqu da ausncia de pesquisas sobre oramento nos Programas de Mestrado. Possivelmente, o tema oramento pode estar sendo abordado nas linhas de pesquisa de Contabili-

dade Gerencial, no existindo nos programas uma linha de pesquisa consolidada para oramento.

4.4 Ttulos das Dissertaes e Teses sobre o Tema Oramento


A segunda questo da pesquisa tem como objetivo identicar em quais reas o tema oramento vm sendo investigado. Por meio da anlise individual dos ttulos, as dissertaes e teses foram classicadas em duas reas: Administrao Empresarial Quadro 1 , e Administrao Pblica conforme o Quadro 2 , sendo que, das 27 dissertaes, 16 abordam o oramento na rea da Administrao Empresarial e 11 na rea da Administrao Pblica. Em relao s teses, dos 112 ttulos analisados apenas 1 tese aborda o Oramento Pblico.

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CAPITAL OU INVEST. 1

ADM. PBLICA

CAIXA

ANO

UF

68

Rita Mara Leite Ana Paula Mussi Szabo Cherobim Helena de Ftima Nunes Silva Leilah Santiago Bufrem

Tabela 4

Total de teses e quantidades por reas da temtica oramento


REAS DA TEMTICA ORAMENTO OUTRAS REAS

INSTITUIO

ADMINIST. PBLICA

EMPRESARIAL OU OPERACIONAL

USP

SP

Doutorado em Controladoria e Contabilidade

1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006

Total

4 9 3 5 7 19 14 13 11 7 17 3 112

4 9 3 5 7 19 14 13 10 7 17 3 111

Fonte: Pesquisa das autoras a partir de dados da CAPES e das Instituies

INSTITUIO UNB UERJ UNISINOS

UF DF RJ RS

ANO 2005 1998 2002

ADMINISTRAO EMPRESARIAL 1-Mtodos Estatsticos de Previso de Vendas: Metodologia para Elaborao de Oramentos no Setor de Energia Eltrica 2-Oramento Racional 3-Sistema Integrado de Custo Padro, Oramento e Contabilidade como Instrumento de Mensurao e Avaliao de Desempenho Econmico - estudo de caso da GERDAU 4-O estudo Exploratrio do Oramento Empresarial Aplicado s Empresas do Comrcio Tradicional e do Comrcio Eletrnico, Auxiliando na Identicao de suas Principais Convergncias e Divergncias 5-Estudo de Caso de uma Empresa Brasileira de Grande Porte do Ramo de Alimentos, para Analisar sua tendncia ao Modelo Beyond Budgeting 6-Anlise das Prticas de Oramento segundo a Viso dos Executivos da Controladoria das Empresas Petroqumica e de Petrleo: um estudo de multicaso 7-Administrao de Caixa nas Micro, Pequenas e Mdias empresas: uma contribuio ao setor varejista do Brasil 8-Planejamento e Controle Econmico-Financeiro da Unidade de Negcio Agrcola Algodo por Pequenos e Mdios Produtores Rurais 9-Planejamento e Oramento Base-zero: as possibilidades utilizao desse instrumento para melhoria gerencial da Universidade Federal de Mato Grosso 10-Carter Organizacional e o Processo de Planejamento Financeiro 11-Modelo Conceitual de Controle Oramentrio Luz do GECON em Empresas de Pequeno Porte: Estudo de Caso 12-Uma Contribuio Implantao do Oramento Empresarial no Sistema Integrado de Gesto 13-Oramento Empresarial: um Estudo em Empresas de Mdio Porte da Regio de Campinas 14-Contribuio ao Estudo de Modelo de Planejamento Empresarial Integrado com Sistemas de Informaes sob a tica da Gesto Econmica 15-Caracterizao do Uso de Sistemas de Controle Oramentrios: um estudo multicaso 16-Potencialidade da utilizao das Opes Reais no Oramento de Capital para Mensurao de Ativos
Fonte:Pesquisa das autoras a partir dos dados da CAPES e das Instituies

2003 UniFECAP SP

2004 2006 1998 2000 2002 2004

PUC

SP

UFC

CE

2005 2006 2000

USP

SP

2004 2005

Quadro 1

Dissertaes sobre oramento na subrea da Administrao Empresarial

R. Cont. Fin. USP So Paulo v. 19 n. 47 p. 56 - 72 maio/agosto 2008

CAPITAL

CURSO

TOTAL TESES

CAIXA

ANO

UF

ORAMENTO EMPRESARIAL: LEVANTAMENTO DA PRODUO CIENTFICA NO PERODO DE 1995 A 2006

69

INSTITUIO UNB FUCAPE

UF DF ES

ANO 2004 2004

ADMINISTRAO PBLICA 1-A estabilidade na execuo oramentria dos programas sociais do Governo Federal Brasileiro: anlise emprica no perodo de 2000 a 2002 2- Desempenho das Aes Oramentrias na Gesto Municipal: Um estudo exploratrio na Prefeitura de Vitria utilizando indicadores de execuo 3- O oramento gerencial na administrao pblica: o sistema do plano diretor da marinha. 4-Gesto oramentrio-nanceira em entidade pblica: Estudo de caso exploratrio descritivo do sistema de controle nanceiro e de custos da Universidade Estadual do Centro-Oeste - UNICENTRO 5- O Controle das Contas Pblicas: um Enfoque na Avaliao e no Desempenho do Oramento-programa da Administrao Pblica Federal 6-Oramento Pblico no Brasil: Sua Evoluo, Controle e Prestao de Contas 7- Sistema de Oramento do Hospital Naval Marcilio Dias: estudo de caso 8- Aplicao do Oramento Baseado em Atividades na Mensurao de Indicadores de Desempenho em Organizao Hospitalar do Comando da Aeronutica: um Estudo de Caso 9- Modelo oramentrio-nanceiro para municpio de pequeno porte: o caso do municpio de Nova Esperana do Sul RS 10- Oramento Pblico como Sistema de Informaes Gerenciais 11- Indicadores Sociais no Processo Oramentrio do Setor Pblico Municipal de Sade: Um Estudo de Caso 1-Sistema de Informao de Custo: Diretrizes para Integrao ao Oramento Pblico e Contabilidade Governamental

UFRJ DISSERTAO

RJ

2004

1997 UERJ RJ 1998 2003 UNISINOS PUC USP RS SP SP SP 2004 2000 2005 2003

TESE

USP

Fonte: Pesquisa das autoras a partir de dados da CAPES e sites das Instituies

Quadro 2

Dissertaes e tese sobre o tema oramento na subrea da Administrao Pblica

Na rea da Administrao Empresarial, tambm por meio da anlise dos ttulos, a abordagem do oramento foi ainda classicada em trs subreas conforme mostra o Quadro 1, constatando-se que 13 dissertaes abordam o oramento operacional ou empresarial, 2 dissertaes discorrem sobre o oramento de caixa e apenas 1 (uma) trata do oramento de capital. Com base nos dados apresentados, pode-se inferir que o tema oramento vem sendo investigado com maior nfase na rea da Administrao Empresarial, uma vez que as dezesseis (16) dissertaes representam 59,26%, em comparao com as onze (11) dissertaes da rea pblica que representam 40,74% do total das vinte e sete (27) dissertaes.

Ainda, utilizando-se da anlise dos ttulos buscou-se identicar as abordagens mais freqentes do tema, as quais esto apresentadas nas Tabelas 5 e 6. Na Administrao Empresarial, 31,25% das dissertaes buscaram identicar a utilizao do oramento em empresas, 18,75% abordam o uso do oramento para o planejamento, assim como para avaliao da gesto e do desempenho, visualizado na Tabela 5 . Os trabalhos sobre a utilizao do oramento indicam que o tema foi explorado em empresas de diferentes setores, conforme o campo de estudo observado nas dissertaes: a nmero 2 apresenta um modelo de oramento de uma indstria de moinho de trigo e milho, conjugando-se o sistema contbil com o sistema oramentrio; a nmero

Tabela 5
ABORDAGENS

Freqncia das Abordagens na rea Administrao Empresarial


DISSERTAES 1 2 7 8 11 3 16 4 10 15 9 5 14 12 6 13 F 1 5 1 3 2 3 1 16 % 6,25 31,25 6,25 18,75 12,50 18,75 6,25 100

Mtodos Previso de Vendas Estudo da Aplicao do Oramento em Empresas Administrao de Caixa Utilizao no Planejamento Modelo ou Instrumento de Controle Instrumento de Gesto e Avaliao de Desempenho Uso de Opes Reais no Oramento de Capital TOTAL

Fonte: Elaborada pelas autoras

R. Cont. Fin. USP So Paulo v. 19 n. 47 p. 56 - 72 maio/agosto 2008

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4 discorre sobre as divergncias e convergncias do oramento em empresas do comrcio tradicional comparativamente a empresas de comrcio eletrnico; a nmero 6 trata das prticas de oramentos em empresas do setor petroqumico e de petrleo; a nmero 13 estuda o oramento em empresas de mdio porte da regio de Campinas-SP. A dissertao de nmero 5 trata de um tema recente, ou seja, procura identicar a tendncia ao modelo Beyond Budgeting, cuja abordagem critica o processo tradicional de oramento por considerar, entre outros fatores, um processo caro, defasado em relao ao ambiente competitivo, rgido e centralizado, propondo uma forma de gerenciamento sem a existncia de um oramento organizacional anual (FREZATTI, 2004). Segundo a Teoria Contbil, o oramento exerce importncia fundamental no processo de gesto empresarial, entretanto, deve existir a preocupao de conrmar essa importncia no mundo real, como sugerem os trabalhos relacionados.

Na Administrao Pblica, conforme Tabela 6 , possvel vericar que as dissertaes abordam mais o estudo da utilizao do oramento em rgos pblicos (36,36%) do que em prefeituras municipais (18,18%), ou para controle das contas pblicas (18,18%), ou para avaliao da execuo oramentria dos programas sociais (18.18%). Em relao s teses, o sistema de informao de custo foi o objeto de estudo na rea da administrao pblica. Tambm na Administrao Pblica, pelos ttulos de seis dissertaes, predominou o interesse em conhecer a prtica oramentria. Embora a anlise de contedo no tenha sido aplicada, nesta pesquisa, ao contedo das dissertaes, pode-se dizer, de modo geral, que as pesquisas sobre o tema oramento se encaminharam para o processo de gesto empresarial e pblica, fundamentado no ciclo planejamento, controle e execuo.

5 CONSIDERAES FINAIS
Este artigo busca contribuir para o conhecimento da produo cientca sobre a temtica oramento nos Programas de Ps-Graduao strictu sensu em Cincias Contbeis. Inicia apresentando o problema de pesquisa e a sua justicativa. Prossegue resgatando o histrico sobre a origem e evoluo do oramento na atividade empresarial. O cerne do trabalho est no levantamento dos contedos pesquisados sobre oramento empresarial nos programas. Vericou-se que, do total de 1257 de dissertaes e 112 teses produzidas pelos programas pesquisados no perodo de 1995 a 2006, apenas 27 dissertaes e 1 tese abordam o tema oramento. Especicamente sobre oramento empresarial, das 27 dissertaes, apenas 16 contemplam o tema, ou seja, 1,27% da produo cientca em Contabilidade, no perodo estudado. As demais dissertaes (11) e uma nica tese tratam do oramento pblico. Os resultados revelam que o tema oramento muito pouco investigado entre a produo cientca mais expressiva em Instituies de Ensino Superior. Essa baixa produo na rea pode estar relacionada estrutura acadmica dos programas que no necessariamente contemplam linhas de pesquisa em oramento; mas tambm pode estar relacionada diculdade de acesso s informaes relativas s empresas, dicultando a obteno de dados para o desenvolvimento da parte emprica nas pesquisas. A abordagem mais freqente das pesquisas est no estudo da aplicao dos oramentos nas empresas, precisamente em estudos de casos nicos, o que demonstra a preocupao ou necessidade do mundo acadmico em conhecer como as empresas fazem o oramento na prtica. Por outro lado, na rea pblica as pesquisas abordaram com mais freqncia o oramento em rgos da administrao pblica e no nos municpios. Concluso complementar da pesquisa, decorrente da forma como os ttulos das dissertaes e teses foram coletados, a falta de sistematizao do conhecimento produzido nos diversos programas. No existem relatrios disponibilizados ao pblico dos temas pesquisados pelos alunos de alguns dos programas. Recomenda-se a obrigatoriedade da disponibilizao dos estudos, dissertaes e teses em meio eletrnico para a comunidade em geral.

Tabela 6
ABORDAGENS

Freqncia das Abordagens na rea Administrao Pblica


DISSERTAES 2 3 1 5 10 9 4 11 6 7 8 F 2 4 2 2 1 11 F 1 1 % 18,18 36,36 18,18 18,18 9,09 100 % 100 100

Aplicao do Oramento em Prefeituras Municipais Aplicao do Oramento em rgos da Administrao Pblica Avaliao da Execuo Oramentria dos Programas Sociais Controle das Contas Pblicas Sistema de Informaes Gerenciais Total Sistema de Informao de Custo TOTAL

TESES 12

Fonte: Elaborada pelas autoras

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ORAMENTO EMPRESARIAL: LEVANTAMENTO DA PRODUO CIENTFICA NO PERODO DE 1995 A 2006

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redundante destacar a atual facilidade operacional para que essas informaes estejam nos sites dos programas. Uma limitao deste estudo a no incluso no universo pesquisado dos programas de ps-graduao em Engenharia da Produo, Administrao e Economia que podem contemplar pesquisas na rea, o que sugere novas pesquisas, incluindo as dissertaes e teses dessas reas. Outra limitao o perodo de abrangncia da pesquisa, de 1995 a 2006, no levando em conta a produo anterior ao ano de 1995, sendo, portanto, excludas as produes cientcas da PUC/SP e da USP/SP, Instituies que iniciaram seus programas na dcada de 1970. Como esta pesquisa se desenvolveu com base na an-

lise dos ttulos das dissertaes e teses que continham a palavra oramento, possvel existir trabalhos que discorram sobre ele, mas deixaram de ser selecionados, em funo de o referido termo no constar nos ttulos. Assim, uma complementao da pesquisa poderia ser feita se as relaes de teses e dissertaes, constantes dos bancos de dados das instituies contivessem informaes sobre a rea temtica, as palavras-chave e resumo da pesquisa. Nesse sentido, como auxlio s pesquisas de modo geral, poder-se-ia pensar em uma forma de padronizao para a divulgao dos dados referentes a dissertaes e teses.

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NOTA Endereo dos autores


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