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Bilanzen Skript Zusammenfassung WS08/09

BILANZEN SKRIPT ZUSAMMENFASSUNG WS08/09

1

1)

A. GRUNDLAGEN DER BILANZIERUNG

4

I)

BILANZFORMEN

4

a)

Ordentlichen und außerordentliche Bilanzen

4

b)

Einzel- und Konzernbilanzen

4

d)

Gesamthands-, Sonder- und Eröffnungsbilanz (für PHG)

4

II)

AUFSTELLUNGSPFLICHTEN

5

III)

BESTANDTEILE VON EINZEL- UND KONZERNABSCHLÜSSEN

5

IV)

RECHTSGRUNDLAGEN

6

V)

MAßGEBLICHKEIT ZWISCHEN HANDELS- UND STEUERBILANZ

6

a)

Maßgeblichkeit

6

b)

Umgekehrte Maßgeblichkeit

Fehler! Textmarke nicht definiert.

c)

Probleme des Maßgeblichkeitsgrundsatzes

6

VI)

ZIELSETZUNG DER BILANZIERUNG

7

VII)

BILANZAUFFASSUNG

7

a)

Relevanz der Bilanzauffassung

7

b)

Statische und dynamische Bilanztheorie

7

c)

Umsetzung im Handelsrecht und in dem IFRS

8

VIII)

RECHNUNGSLEGUNGSGRUNDSÄTZE

8

a) Der Bilanzierung zu Grunde liegende Annahmen

8

b) Qualitative Anforderungen an die Bilanz

8

c) Anforderung an die Darstellung

9

d) Anforderung an die Bewertung

9

IX)

KATEGORIEN UND DEFINITIONEN VON AKTIV- UND PASSIVPOSTEN

10

a) Aktivposten

10

b) Passivposten

11

X) GLIEDERUNG VON BILANZ UND GUV

11

a) Gliederung der Bilanz

11

b) Gliederung der GuV

11

2)

B.I. SACHANLAGEVERMÖGEN

13

I) ANSATZKRITERIEN UND ABGRENZUNGSFRAGEN

13

II) BEWERTUNGSREGELUNGEN

16

a) Zugangsbewertung

16

b) Folgebewertung

17

3)

B.II IMMATERIELLES ANLAGEVERMÖGEN

20

I) ANSATZKRITERIEN UND ABGRENZUNGSFRAGEN

20

II) BEWERTUNGSREGELUNGEN

22

a) Zugangsbewertung

22

b) Folgebewertung

22

4)

B.III FINANZANLAGEN UND WERTPAPIERE DES UMLAUFVERMÖGENS

24

I) ANSATZKRITERIEN UND ABGRENZUNGSFRAGEN

24

II) BEWERTUNGSREGELUNG

24

a) Zugangsbewertung

24

b) Folgebewertung

25

5) B.IV. VORRATSVERMÖGEN

27

 

III) ANSATZKRITERIEN UND ABGRENZUNGSFRAGEN

27

IV) BEWERTUNGSREGELN

27

a) Zugangsbewertung

27

b) Folgebewertung

31

6)

B.V LATENTE STEUERN

34

I)

URSACHE, WIRKUNG UND ZWECK LATENTER STEUERN

34

a)

Ertragsbesteuerung der Unternehmen

34

 

b) Wirkungsweise latenter Steuern

34

c) Zweck latenter Steuern

34

d) Einzelne Ursachen latenter Steuern

34

II) ANSATZ, AUSWEIS UND BEWERTUNG LATENTER STEUERN

35

a) Ansatz und Ausweispflicht

35

b) Ansatzvoraussetzungen latenter Steuern

35

c) Saldierung latenter Steuern

36

d) Bewertung

36

7)

C.I EIGENKAPITAL

37

I) BEGRIFF UND FUNKTION DES EIGENKAPITALS

37

II) ARTEN VON KAPITALKONTEN

37

III) BILANZAUSWEIS

37

8)

C.II SONDERPOSTEN MIT RÜCKLAGEANTEIL

39

I) BEHANDLUNG NACH HR

39

a) Charakterisierung und Ausweis

39

b) Steuerfreie Rücklagen

39

c) Wertberichtigungspositionen

Fehler! Textmarke nicht definiert.

II) BEHANDLUNG NACH IFRS

39

9)

C.III RÜCKSTELLUNGEN

40

I) CHARAKTERISIERUNG

40

II) ABGRENZUNGEN VON ANDEREN BILANZPOSTEN

40

III) RÜCKSTELLUNGSARTEN

40

a) Überblick Handelsrecht

40

b) Passivierungspflicht (RSt mit Verbindlichkeitscharakter)

40

c) Passivierungswahlrecht

Fehler! Textmarke nicht definiert.

d) Rückstellungen in der Steuerbilanz (Maßgeblichkeitsgrundsatz §5 EStG)

41

 

e) Ausweis

41

IV)

ANSATZKRITERIEN FÜR RÜCKSTELLUNGEN

41

a) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten:

41

b) Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften

42

c) Instandhaltungsrückstellungen

42

d) Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung

43

e) Aufwandsrückstellungen gem. §249 Abs.2 HGB

Fehler! Textmarke nicht definiert.

f) Pensionsrückstellungen

43

g) Steuerrückstellung

43

h) Weitere Zulässige Rückstellungsarten

43

V)

BEWERTUNG DER RÜCKSTELLUNG

44

a) Zugangsbewertung

44

b) Folgebewertung

44

VI)

GEWINNUNG VON INFORMATIONEN

44

a) Unternehmerische Informationsgewinnung

44

b) Anhangangaben über Rückstellungen

45

10)

C.IV. VERBINDLICHKEITEN

46

I) CHARAKTERISIERUNG

46

II) ANSATZKRITERIEN UND AUSWEISFRAGEN

46

III) BEWERTUNG DER VERBINDLICHKEITEN

47

a) Zugangsbewertung

47

b) Folgebewertung

47

c) Berücksichtigung des Disagios

48

d) Verbindlichkeitsspezifische Angaben

d48

11)

C.V. HAFTUNGSVERHÄLTNISSE (EVENTUALVERBINDLICHKEITEN)

49

12)

D. ERGÄNZENDE NEBENRECHNUNGEN VON JAHRES- UND KONZERNABSCHLUSS

50

I)

KAPITALFLUSSRECHNUNG

50

a) Rechtsgrundlagen

50

 

b) Zweck

50

c)

Inhalt und Aufbau

50

II)

SEGMENTBERICHTERSTATTUNG

50

a) Rechtsgrundlagen

50

b) Zweck (nach IFRS)

51

c) Inhalt und Aufbau (nach IFRS)

51

III)

EIGENKAPITALSPIEGEL

51

a) Rechtsgrundlagen

51

b) Zweck (nach IFRS)

51

c) Inhalt und Aufbau (nach IFRS)

51

1) A. Grundlagen der Bilanzierung

I)

Bilanzformen

a) Ordentlichen und außerordentliche Bilanzen

Ordentliche Bilanzen (Bilanzen, die in regelmäßigen Abständen zu erstellen sind):

- Jahresbilanz

- Quartalsbilanz(Boersennotierte Unternehmen)

Außerordentliche Bilanzen (sind zu verschiedenen Zeitpunkten gesetzlich vorgeschrieben oder werden freiwillig als Entscheidungsgrundlage erstellt):

- Gründungsbilanz

- Liquiditätsbilanz (bei Auflösung eines UN)

- Fusionsbilanz

- Spaltungsbilanz (aus einem UN werden zwei UN)

b) Einzel- und Konzernbilanzen

Einzelbilanz:

Gegenstand einer Einzelbilanz ist ein einzelnes Unternehmen (egal ob

Konzernbilanz:

Einzelunternehmen, PHG oder KG). Gegenstand ist ein Konzern, der aufgrund der einheitlichen Leitung über die in den Konzern einbezogenen Gesellschaften als eine wirtschaftliche Einheit betrachtet wird. Der Konzernabschluss ist als „Quasi-Einzelabschluss“ dieser wirtschaftlichen Einheit zusehen. (Konzern = mehrere Gesellschaften zusammen, laufen unter dem Konzern als wirtschaftliche Einheit)

c) Handels- und Steuerbilanz

Handelsbilanzen:

Steuerbilanz:

Bestandteil des Jahresabschlusses eines UN (Einzelbilanz) bzw. des Konzernabschlusses (Zweck= Dokumentation, Information, Zahlungsbemessung etc.) Bemessungsgrundlage für die steuerliche Veranlagung eines einzelnen Unternehmens, nicht hingegen auf einen Konzern. Achtung: Steuerbilanzen beziehen sich immer auf ein einzelnes UN nicht auf einen Konzern!

d) Gesamthands-, Sonder- und Eröffnungsbilanz (für PHG)

Gesamthandsbilanz: Bilanz der Handels-/Steuerbilanz einer Personengesellschaft. Hier wird nur das Gesamthandsvermögen ausgewiesen, d.h. alle Wirtschaftsgüter, die im gemeinschaftlichen Eigentum der Gesellschafter stehen.

Sonderbilanz:

Erfassung des Sonderbetriebsvermögens jedes einzelnen Mitunternehmers (Bsp. Skript S.15+16). Die Ergänzungsbilanz wird bei Gesellschafterwechsel erstellt und enthält gesellschafterspezifische Korrekturposten zum gesamthänderisch gebundenen Vermögen (keine Wirtschaftgüter)(Skript S. 17).

Ergänzungsbilanz:

II)

Aufstellungspflichten

Nach HGB:

1. Einzelabschluss

2. Konzernabschluss

3. Steuerabschluss

Pflicht für jeden Kaufmann nach § 242 Abs.1 Satz 1 HGB. Wer Kaufmann ist, ergibt sich aus den §§ 1 bis 7 HGB.

Bei Unternehmen mit einheitlicher Leitung i.S.d. §264a HGB hat das Mutterunternehmen gem. §290 HGB einen Konzernabschluss aufzustellen. Befreiungen nach §293 HGB bei Unterschreiten bestimmter Größen oder nach §291 HGB Mutter-UN die Teil eines Konzerns sind oder wenn bereits ein Konzernabschluss nach IFRS erfolgt ist.

Gem. §140 AO unterliegen Personen die Bücher führen (nach HGB-Vorschriften), der steuerlichen Buchführungspflicht. Wahlrecht nach §5 Abs.1 EStG i.V.m. §60 EStDV zwischen gesonderter Steuerbilanz und Handelsbilanz mit einer Anpassung an steuerliche Vorschriften.

Nach IFRS:

Die Aufstellung gem. IFRS ist freiwillig und ersetzt nicht die Pflicht der Erstellung des Einzelabschlusses nach HGB-Vorschriften, allerdings die der Veröffentlichung gem. §325 Abs. 2a HGB. Nur Konzern-Mutterunternehmen, die börsennotiert sind oder für die handelbare Schuldtitel existieren, müssen gem. 315a HGB und Art. 9 IAS-Verordnung einen Konzernabschluss nach den IFRS aufstellen. Andere Konzern-Mutterunternehmen (nicht börsennotiert & keine Schuldtitel) haben ein Wahlrecht gem. §315a Abs.1 HGB, entweder ihren Konzernabschluss nach handelsrechtlichen Vorschriften oder nach denen des IFRS aufzustellen. Vor- und Nachteile eines IFRS Einzelabschlusses:

Vorteile

Nachteile

- Übersichtlichkeit bei großen Konzernen

- hohe Umstellungs- und laufende Kosten

- Erleichtertes Rating nach Basel II ggf. Verbesserung der Kreditkonditionen

- Harmonisierung des internen und externen Rechnungswesens

- besonderes Fachwissen erforderlich

- hohe Änderungsgeschwindigkeit führt zu einer ständigen Fortentwicklung des Fachwissens und zu Planungs- und Rechtsunsicherheiten

III) Bestandteile von Einzel- und Konzernabschlüssen

Handelsrecht

IFRS

Einzelabschluss (§242 Abs. 3 HGB)

IFRS-Abschluss gem. IAS 1.8

- Bilanz

- Bilanz

- GuV

- GuV

Kapital- und Personenhandelsgesellschaften (i.S.d. §264a HGB) gem. §264 Abs.1 HGB

- Anhang i.V.m. IAS 1.105

- Kapitalflussrechnung

- Eigenkapitalspiegel

- Bilanz

- GuV

- Lagebericht

- Anhang

Konzernabschluss (§290 Abs.1 i.V.m. 297

Abs.1 HGB)

- Bilanz

- GuV

- Lagebericht

- Anhang

- Kapitalflussrechnung

- Eigenkapitalspiegel

IV) Rechtsgrundlagen

Handelsrecht:

§§242 263 HGB: allgemeine Vorschriften

Steuerrecht:

§§264 289 HGB: besondere Vorschriften für Kapital- und Personenhandelsgesellschaften i.S.d. §264a HGB §§243 ff. HGB: Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) §§ ff. EStG: Einkommenssteuergesetz

IFRS:

Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz Vorwort (preface): Ziele und Verfahrensregeln; Rahmenkonzept (framework): Zielsetzung, Anforderung, Definition, Kapitalkonzept IAS- und IFRS-Standards

V) Maßgeblichkeit zwischen Handels- und Steuerbilanz

a) Maßgeblichkeit

Gem. §5 EStG ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist (bei Buchführungspflicht). Die steuerliche Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich knüpft damit an die handelsrechtlichen Vorschriften zur Bilanzierung und Bewertung an (sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz). Der Maßgeblichkeitsgrundsatz gilt nicht absolut und kann von zwingenden steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätzen gem. §5 Abs.2 bis Abs.5 EStG und übergeordneten Besteuerungsprinzipien durchbrochen werden. Die Durchbrechung hat keine zwingende Rückwirkung auf die Handelsbilanz (Bsp. Skript S.49). Handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht steuerliches Aktivierungsgebot (Skript S.50) Handelsrechtliches Passivierungswahlrecht steuerliches Passivierungsverbot (Skript S.50)

Gem. §5 Abs. 1 Satz 2 EStG sind steuerliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben. Daher dürfen steuerliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte nur dann in der Steuerbilanz ausgeübt werden, wenn sie auch in der Handelsbilanz entsprechend ausgeübt werden. Steuerliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte sind z.B.:

- Sonderabschreibungen

- Erhöhte Abschreibungen

- Sofortabschreibungen geringwertiger Wirtschaftsgüter

- Degressive Abschreibung bei beweglichen abnutzbaren Anlagegütern

- Anwendung der LiFo-Methode bei der Vorratsbewertung

- Anwendung der Festbewertung bei Sachanlagevermögen und Vorratsvermögen

- Bildung steuerfreier Ruecklagen fuer bestimmte realisierte stille Reserven

b) Probleme des Maßgeblichkeitsgrundsatzes

- Erschwerung in den Einblick der Vermögens-, Finanz und Ertragslage des UN.

- Interessenkonflikt zwischen Eigentümern und Leitern eines UN.

VI)

Zielsetzung der Bilanzierung

Handelsrecht

Steuerrecht

IFRS

Dokumentationsfunktion (handelsr. Einzelabschluss):

Bemessungsgrundlage für Ertragssteuern,

IFRS-Abschlüsse haben eine reine Informationsfunktion (IFRS-Framework 12ff). Abschlussadressaten sind Investoren, Arbeitnehmer, Kreditgeber, Lieferanten und andere Gläubiger, Kunden, Regierungen und die Öffentlichkeit. Der Gläubigerschutz hat keine große Bedeutung, sondern hauptsächlich die Investoren, weshalb man von einer kapitalmarktorientierten Rechnungslegung spricht. Es wird keine Zahlungs- oder Steuerbemessungsfunktion unterstellt.

-

Konfliktlösung durch

Erbschafts- und Schenkungssteuern. Einkommenssteuer, Koerperschaftssteuer, Gewerbesteuer

Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle und Möglichkeit der Rekonstruierung.

Informationsfunktion (handelsr. Einzelabschluss):

 

-

HR-Jahresabschluss soll

Gesellschafter, Anteilseigner, Kreditgeber, Lieferanten und

Gläubiger informieren.

Zahlungsbemessungsfunktion (handelsr. Einzelabschluss):

-

HR-Ergebnis dient als

Bemessungsgrundlage für Ausschüttungen, Erfolgsbeteiligungen Steuerbemessungsfunktion (handelsr. Einzelabschluss):

Über das Maßgeblichkeitsprinzip hat die handelsr. Rechnungslegung mittelbar auch eine Steuerbemessungsfunktion. Informationsfunktion (handelsr. Konzernabschluss):

 

-Konzernabschluss hat reine Informationsfunktion. Er wird unter Fiktion der rechtlichen Einheit erstellt.

VII) Bilanzauffassung

a) Relevanz der Bilanzauffassung

In der Bilanztheorie geht es um die Frage, wie die Bilanz ihren Zwecksetzungen gerecht werden kann bzw. über welche Sachverhalte sie vorrangig informieren soll. Ihr kommt die Aufgabe zu die Anwendung von unbestimmten Rechtsbegriffen des geltenden Bilanzrechts auf konkrete Sachverhalte durch Auslegung zu ermöglichen (Gesetzesinterpretation) und der Fortentwicklung des geltenden Bilanzrechts Zielrichtungen vorzugeben.

b) Statische und dynamische Bilanztheorie

Nach Auffassung der statischen Bilanztheorie dient die Bilanz primär dem Zweck, für einen bestimmten Zeitpunkt Auskunft über die Höhe des Vermögens und der Schulden zu geben (keine Zukunftsaspekte miteinbezogen). Bei der dynamischen Bilanztheorie (Bilanz als Mittel der Erfolgsrechnung) soll der Erfolg eines Geschäftsjahres mit Hilfe der GuV ermittelt werden. Die periodengerechte

Erfolgsermittlung gilt als vorrangiges Bilanzierungsziel. Gläubigerschutzgedanken treten in den Hintergrund.

c) Umsetzung im Handelsrecht und in dem IFRS

Bei der handelsrechtlichen Bilanzierung finden sich Elemente der statischen und dynamischen Bilanzauffassung. Die IFRS beruhen überwiegend auf der dynamischen Bilanzauffassung.

VIII)

Rechnungslegungsgrundsätze

a) Der Bilanzierung zu Grunde liegende Annahmen

Unternehmensfortführung (§252 Abs.1 Nr.2 HGB) IFRS: Going concern

Es sei denn es existieren tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten, die dagegen sprechen.

Periodengerechte Erfolgsermittlung (§252 Abs.1 Nr.5 HGB) IFRS: accrual basis (Bsp. Skript S.76)

Aufwände und Erträge sind dort zuzurechnen, wo sie entstanden sind.

Bilanzidentität (§252 Abs.1 Nr.1 HGB) IFRS: nur eingeschränkt (Bsp. Skript S.78)

Die Bilanzidentität besagt, dass Schlussbilanz und Eröffnungsbilanz übereinstimmen.

b) Qualitative Anforderungen an die Bilanz

Bilanzwahrheit (§264 Abs.2 HGB) IFRS: Fair presentation (IAS 1.13)

Der HR-Abschluss muss den tatsächlichen Verhältnissen ein entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln. Es ist zusätzlich auch der Cashflow entsprechend darzustellen.

Richtigkeit IFRS: Faithful representation

Der Abschluss muss objektiv richtige Ansätze und Bewertungen enthalten.

Willkürfreiheit

Der Abschluss muss subjektiv richtige Ansätze und Bewertungen enthalten

IFRS: neutrality

Wirtschaftliche Betrachtungsweise IFRS: substance over form

Es ist nicht das rechtliche sondern das wirtschaftliche Eigentum entscheidend für die Bilanzierung. Es muss nach dem wirtschaftlichen Gehalt bilanziert werden.

Vollständigkeit (§246 Abs.1 HGB) IFRS: Completness (IFRS-Framework 38)

Es müssen sämtliche Vermögensgegenstände, Schulde, RAP, Aufwendungen und Erträge enthalten sein, soweit nicht gesetzlich anders bestimmt. Alle Informationen müssen vollständig enthalten sein.

c)

Anforderung an die Darstellung

Saldierungsverbot (§246 Abs.2 HGB) IFRS: net offsetting (IAS 1.32)

Aktiv- und Passivposten dürfen grundsätzlich nicht miteinander verrechnet werden.

Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2 HGB) IFRS: Understandability (IFRS-Framework

Nach Handelsrecht müssen Bilanzposten und Erfolgsbestandteile eindeutig bezeichnet und verständlich und übersichtlich sein. Nach IFRS muss der Abschluss für die Adressaten verständlich sein.

25)

Formelle Bilanzkontinuität (§265 Abs.1 HGB) IFRS: consistency of presentation (IAS 1.27)

Die Form der Darstellung ist beizubehalten, soweit nicht in Ausnahmefällen Abweichungen erforderlich sind.

Comparability / Vergleichbarkeit (IFRS- Framework 39)

Nach IFRS muss sowohl eine interperiodische als auch zwischenbetriebliche Vergleichbarkeit der Abschlüsse gegeben sein.

d) Anforderung an die Bewertung

Einzelbewertung (§252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) IFRS: valuation item by item

Vermögensgegenstände und Schulden sind einzeln zu bewerten (ohne Verrechnung mit anderen Vermögensgegenständen)

Stichtagsprinzip (§252 Abs.1 Nr.3 HGB) IFRS: balance sheet date

Die Bewertung der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden hat sich nach den Verhältnissen am Abschlussstichtag zu richten.

Wertaufhellungsprinzip (§252 Abs.4 Nr.1 HGB) IFRS: adjusting events (Bsp. Skript S. 92+93)

Sachverhalte, die am Abschlusstag objektiv bestanden haben, werden auch dann berücksichtigt, wenn sie erst nach dem Stichtag, jedoch vor dem Tag der Bilanzaufstellung, bekannt werden.

Vorsichtsprinzip (§252 Abs.4 Nr.1 HGB) IFRS: prudence (IFRS-Framework 37)

Nach HR ist vorsichtig zu bewerten. Nach IFRS bedeutet Vorsicht, dass ein gewisses Maß an Sorgfalt bei der Ermessungsausübung erforderlich ist.

Realisationsprinzip (§252 Abs.1 Nr4 HS2 HGB) IFRS: recognition (IFRS-Framework

Gewinne dürfen nach HR nur ausgewiesen werden, wenn sie bis zum Bilanzstichtag realisiert worden sind. Nach IFRS gilt ein Erlös als realisiert, wenn ein Nutzenfluss wahrscheinlich ist und die Höhe dessen bekannt ist.

83,92,93)

1.

Imparitätsprinzip

1.

Nach HR dürfen nicht realisierte Gewinne

(§252 Abs.1 Nr.4 HS2 HGB)

nicht ausgewiesen werden.

2.

Niederstwertprinzip und

2.

Nicht realisierte Verluste müssen aber

Drohverlustrückstellung (§253 Abs.2 S.3 und Abs.3 HGB) und

berücksichtigt werden.

($249 Abs.1 S.1 HGB)

Materielle Bilanzkontinuität (§252 Abs.1 Nr.6 und Abs.2) IFRS: Consistency of accounting policies (IFRS-Framework 41)

Nach HR sind einmal gewählte Bewertungsmethoden beizubehalten. Einzelne Posten sind der Menge und dem Wert immer in der gleichen Weise zu ermitteln,

abzugrenzen und zusammenzustellen. Sie darf in begründeten Fällen durchbrochen werden. Auch nach IFRS soll die

abzugrenzen und zusammenzustellen. Sie darf in begründeten Fällen durchbrochen werden. Auch nach IFRS soll die Bewertungsmethode grundsätzlich beibehalten werden. Dies ist jedoch kein Hindernis für die Einführung verbesserter Rechnungslegungstandards.

IX) Kategorien und Definitionen von Aktiv- und Passivposten

a) Aktivposten

Übersicht:

Handelsrecht

Steuerrecht

IFRS

Vermögensgegenstände

Aktive Wirtschaftsgüter

Vermögenswerte (assets)

Aktive RAP

Aktive RAP

 

-

-

Erläuterungen:

Handelsrecht

Steuerrecht

IFRS

Ein Vermögensgegenstand ist ein wirtschaftlicher Vorteil, der durch Aufwand begründet wird, selbstständig bewertbar ist und selbstständig verwertbar ist. Beim derivativen GoF handelt es sich nach HR um eine Bilanzierungshilfe, da es an Einzelveräußerbarkeit fehlt.

Vermögensgegenstand wie HR. Der derivative GoF wird als Wirtschaftsgut qualifiziert. (derivativ = entgeltlich erworben) Unterschied zum HR

Ein Vermögenswert ist eine Ressource die aufgrund von Ereignissen in der Vergangenheit in der Verfügungsmacht des Unternehmens steht aus der mit gewisser Wahrscheinlichkeit dem Unternehmen ein zukünftiger Nutzen zufließt und deren Wert rechnerisch zuverlässig ermittelt werden kann.

Aktive RAP entstehen, wenn ein Aufwand des neuen Jahres bereits im alten Jahr eine Ausgabe darstellt. (Bsp. Skript S.108)

Es gibt keine Kategorie RAP. Entsprechende Positionen sind als Vermögenswert zu aktivieren.

Es gibt folgende aktive Bilanzierungshilfen:

Bilanzierungshilfen können nicht in die Steuerbilanz übernommen werden, da es an Wirtschaftsguteigenschaft fehlt.

Bilanzierungshilfen existieren im IFRS nicht, um den bilanzpolitischen Spielraum einzuschränken.

-aktive latente Steuern (§274 Abs.2 HGB)

Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter sind dann zu bilanzieren, wenn sie zum Betriebsvermögen gehören. Diese wird nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten beurteilt. Vermögensgegenstände bzw. WG die bei PHG der privaten Sphäre zuzurechnen sind, gehören nicht in die Bilanz. Es gehören nicht nur im zivilrechtlichen Eigentum befindliche Gegenstände, sondern auch betrieblich genutzte Gegenstände, die im zivilrechtlichen Eigentum anderer Personen sind zum Betriebsvermögen.

Ein erforderliches Merkmal eines Vermögenswertes ist die Verfügungsmacht des Unternehmens.

b) Passivposten

Übersicht:

Handelsrecht

Steuerrecht

IFRS

Eigenkapital

Eigenkapital

Eigenkapital

Schulden

Schulden (passive W-Güter)

Schulden (IFRS-Framework 49(b), 60-

Passive RAP

Passive RAP

64)

 

-

-

Erläuterungen:

Handelsrecht

Steuerrecht

IFRS

Eigenkapital ist der Unterschiedsbetrag zwischen der Summe aller bilanzierten Aktivposten und der Summe der sonstigen bilanzierten Passivposten des Unternehmens.

Schuld ist eine Verbindlichkeit oder Rückstellung, die eine Verpflichtung des Unternehmens gegenüber Dritten darstellt oder eine Verpflichtung gegen sich selbst, die der Vergangenheit zuzurechnen ist, aber erst später zu Ausgaben führt, die vor dem Bilanzstichtag verursacht wurde, hinreichend konkretisiert ist und bei der Inanspruchnahme des Unternehmens wahrscheinlich ist.

Schuld ist eine rechtlich oder faktische Verpflichtung des Unternehmens gegenüber Dritten, die zum Bilanzstichtag besteht, auf ein vergangenes Ereignis zurückzuführen ist, aus der mit gewisser Wahrscheinlichkeit ein Abfluss von Ressourcen, die einen wirtschaftlichen Nutzen haben, folgt und deren Wert zuverlässig ermittelt werden kann.

Es entstehen passive RAP, wenn ein Ertrag des neuen Jahres bereits im alten zu einer Einnahme führt (Skript S. 116)

Entsprechende Positionen sind als Schuld zu passivieren

Passive Bilanzrückstellungen sind für bestimmte Aufwandsrückstellungen vorgesehen. (§249 Abs.1 S.3 und Abs.2 HGB)

-

-

X) Gliederung von Bilanz und GuV

a) Gliederung der Bilanz

Das HGB sieht nur für Kapital- und Personenhandelsgesellschaften gem. §264a HGB eine genaue Gliederung der Bilanz und der GuV vor. Die Bilanz ist gem. §266 HGB in Kontenform aufzustellen. (Skript S. 118) Die IFRS schreiben keine Gliederung der Bilanz vor, jedoch einige Posten. Zusätzliche Posten, Überschriften und Zwischensummen sind in der Bilanz darzustellen, wenn eine solche Darstellung für das Verständnis relevant ist. (IAS 1.68)

b) Gliederung der GuV

Die GuV ist gem. §275 HGB in Staffelform nach dem Gesamtkostenverfahren oder Umsatzkostenverfahren aufzustellen.

Die IFRS schreiben keine Gliederung der GUV vor, jedoch einige Posten. Zusätzliche Posten, Überschriften und Zwischensummen sind in der Bilanz darzustellen, wenn eine solche Darstellung für das Verständnis relevant ist. (IAS 1.81)

2) B.I. Sachanlagevermögen

I) Ansatzkriterien und Abgrenzungsfragen

Handels- und Steuerrecht

IFRS

SACHANLAGEVERMÖGEN: DAZU ZÄHLEN ALLE KÖRPERLICHEN GEGENSTÄNDE, DIE DAZU BESTIMMT SIND, DAUERND IM GESCHÄFTSBETRIEB ZU VERBLEIBEN. (§247 ABS.2 HGB)

Sachanlagen umfassen Vermögenswerte, die ein Unternehmen für Zwecke der Herstellung oder Lieferung von Gütern und Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder für Verwaltungszwecke nutzt und die erwartungsgemäß länger als eine Periode genutzt werden. (IAS 16.6)

Schlagwort dauerhaft

Anlagespiegel: Für die einzelnen Posten ist in der Bilanz oder im Anhang die Entwicklung darzustellen. Dies geschieht mit der direkten Bruttomethode mittels Anlagespiegel (§268 Abs.2 HGB).

Vermögenswerte sind nicht automatisch in der Bilanz anzusetzen, sondern nur wenn sie die Ansatzkriterien kumulativ erfüllen, also wahrscheinlich dem UN ein wirtschaftlicher Nutzen zufließt und die AK/HK zuverlässig ermittelt werden können. (IAS 16.7)

Die Zugehörigkeit von Vermögensgegenständen wird nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten beurteilt. Es gehören nicht nur die im zivilrechtlichen Eigentum befindlichen Gegenstände zum Betriebsvermögen, sondern auch bestimmte betrieblich genutzte Gegenstände.

Langfristige Vermögenswerte sind meist nach HGB und IAS gleich. Besonderheit: Nicht betrieblich genutzte Grundstücke (investment properties) sind gesondert anzusetzen.

Beim Leasing ist in jedem Fall zu unterscheiden, wer wirtschaftlicher Eigentümer ist (von Fall zu Fall unterschiedlich)

Das gleiche gilt nach IAS.

(i) Erfasste Vermögensgegenstände (nach HGB)

Zu den Sachanlagen gehören meist Gebrauchsgüter (gehören zum Anlagevermögen), während Verbrauchsgüter im Umlaufvermögen angesetzt werden. Beispiele für Sachanlagen: Grundstücke, grundtstücksgleiche Rechte, Bauten, technische Anlagen und Maschinen, andere Anlagen-, Betriebs- und Geschäftsausstattung, geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau. Ein gesonderter Ausweis von Grundstücks- und Gebäudewerten ist freiwillig, aber sinnvoll, da Gebäude abnutzen und abgeschrieben werden. Selbstständige Gebäudeteile stellen eigene Vermögensgegenstände dar, denn sie dienen einem von der eigentlichen Gebäudenutzung losgelösten Zweck. Hierzu zählen insbesondere Betriebsvorrichtungen, Scheinbestandteile und Ladeneinbauten. Betriebsvorrichtungen sind Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (sie dienen nicht dem Gebäude sondern dem Betrieb eigene Bilanzposition) Scheinbestandteile sind bewegliche Wirtschaftsgüter, die zu einem vorübergehenden Zweck eingebaut worden sind. Ladeneinbauten sind Einbauten, die nach einigen Jahren ersetzt werden müssen (z.B. Schaufensteranlagen unbew. Abnutzbares AV). Mietereinbauten sind selbstständige Gebäudeteile, die auf Rechnung des Mieters erreichtet werden und voraussichtlich nur während der Mietzeit Bestandteile sind.

Sonstige Ein- oder Umbauten entstehen dann, wenn der Mieter wirtschaftlicher Eigentümer der Bauten wird oder sie unmittelbar den Zwecken des Mieters dienen und mit dem Gebäude nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen. Mieter ein- oder umbauten, die auch unabhängig von der Nutzung hätten vorgenommen werden müssen, sind selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des AV. Hierfür darf kein Aktivposten gebildet werden. (Bsp. Skript S. 148) Unselbstständige Gebäudeteile dienen der Nutzung des Gebäudes und sind daher gemeinsam mit dem Gebäude zu aktivieren (z.B. Fahrstuhl, Heizungsanlagen etc).

(ii) Anlagespiegel (nach HGB)

Beim Anlagespiegel ist die Gesamtsumme des in das AV investierte Vermögen zu sehen. Die Abschreibungen werden nicht passivisch durch Wertberichtigungen, sondern aktivisch vorgenommen. Es sind nach §268 Abs.2 S.2 HGB bestimmet Angaben im Anlagespiegel anzugeben: Der Aufbau sieht so aus (siehe auch Skript S.153):

Anschaffungskosten / Herstellungskosten

+

Zugängen

-

Abgänge

+/-

Umbuchungen

-

kumulierte Abschreibungen

()

Abschreibungen im Geschäftsjahr

+

Zuschreibungen im Geschäftsjahr

=

Rest-Buchwert

()

Buchwert Vorjahr (Angabe zum Vergleich)

Festwertänderungen und mengenmäßige Änderungen sind als Abschreibungen bzw. Zuschreibungen / Abgänge bzw. Zugänge zu bewerten.

(iii) Zugehörigkeit von Vermögensgegenständen zu Unternehmen (nach HGB)

Vermögensgegenstände, die bei Einzelunternehmen oder bei Personengesellschaften der privaten Sphäre des Unternehmers oder des Gesellschafters zuzurechnen sind, gehören nicht in die Handelsbilanz. Steuerrechtlich werden die betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter dem (Sonder-) Betriebsvermögen zugerechnet. Bestimmte betrieblich genutzte Gegenstände, die im zivilrechtlichem Eigentum anderer stehen, gehören allerdings zum Betriebsvermögen: Dies können sein:

- Unter Eigentumsvorbehalt gelieferte Vermögensgegenstände sind dem Erwerber zuzurechnen (§246 Abs.1 S.2 HGB)

- Sicherheitsübereignete Gegenstände sind dem nutzungsberechtigten Sicherungsgeber zuzurechnen (§246 Abs.1 S.2 HGB)

- Beim unechten Factoring ist die Forderung beim Forderungsverkäufer zu bilanzieren.

- Mietereinbauten gehen in der Regel in das zivilrechtliche Eigentum des Grundstückseigentümers über (§§93 f. HGB)

- Komissionswaren werden grundsätzlich beim Auftraggeber bilanziert. (Verkaufskomission)

- Bei der Einkaufskomission wird der Kommissionär zivilrechtlicher Eigentümer der Ware. Diese wird allerdings beim Kommitenten in der Bilanz ausgewiesen.

(iv)

Bilanzierungsbesonderheiten beim Leasing (nach HGB)

Beim Leasing überlässt der Leasinggeber dem Leasingnehmer für einen begrenzten Zeitraum eine Sache zur Nutzung gegen Entgelt. Der Leasingnehmer haftet hierbei für die Sache und der Leasinggeber bleibt zivilrechtlicher Eigentümer. Beim Finanzierungsleasing gibt es eine unkündbare Grundmietzeit. Es wird zwischen drei Ausgestaltungen entschieden:

- Bei Vollamortisationsverträgen werden die AK sowie alle weiteren Kosten während der Grundmietzeit durch die Leasingraten gedeckt. Nach der Leasingzeit hat der Leasingnehmer eine Kaufoption, Mietverlängerungsoption und Zurückgabeoption.

- Bei Teilamortisationsverträgen werden nicht alle Kosten durch die Leasingraten gedeckt. Jedoch greifen am Ende der Laufzeit Vertragsklauseln, die diese Kostendeckung sichern.

- Beim Spezialleasing ist die Sache auf den Leasingnehmer zugeschnitten und kann nur durch diesen sinnvoll ökonomisch verwendet werden. (Bsp. Skript S. 162) Beim Operate-Leasing wird eine kurze Kündigungsfrist vereinbart. Es handelt sich meist um ein Standardwirtschaftsgut (kann ohne Schwierigkeiten weitervermietet werden z.B. Pkw oder LkW), oftmals mit der Übernahme des laufenden Services durch den Leasinggeber (Maintenance-Leasing). Beim Sale and Lease back handelt es sich erst um ein Veräußerungsgeschäft, wobei der Verkäufer die Sache anschließend least. Der Vorteil liegt darin, dass durch die Zahlungen des Kaufpreises die Liquidität des Verkäufers verbessert wird und die stillen Reserven aufgedeckt werden. (Beispiele zum Leasing Skript S. 167-170)

(v) Bewertungsansätze nach HGB und IAS beim Leasing

REGELN DER ANSETZUNG NACH HGB:

- Bei Vollamortisationsverträgen wird das bewegliche Wirtschaftsgut beim Leasinggeber zugerechnet, wenn es keine Option gibt, wenn bei der Kaufoption der Restkaufpreis mindestens so hoch ist wie der Buchwert oder wenn bei der Mietvertragsverlängerungsoption die Anschlussmiete mindestens so hoch ist wie der Buchwert. Ansonsten beim Leasingnehmer.

- Bei Teilamortisationsverträgen wird das bewegliche Wirtschaftsgut beim Leasinggeber zugerechnet, wenn es ein Andienungsrecht gibt, wenn der Verkaufserlöse die Differenz zwischen entrichteten Leasingraten und Gesamtkosten des Leasinggebers übersteigt oder es ein Kündigungsrecht des Leasingnehmers gibt.

- Bei Spezialleasing wird es immer dem Leasingnehmer zugerechnet.

Zurechnungen gemäß HGB:

- Bei Zurechnung zum Leasinggeber hat dieser das Objekt mit AK/HK zu aktivieren und über die Nutzungsdauer abzuschreiben. Die Leasingraten werden periodisch als Einnahmen erfasst. Sonderzahlungen sind als passiver RAP zu bewerten.

- Bei Zurechnung zum Leasingnehmer muss dieser die AK/HK aktivieren und Abschreibungen vornehmen. Jedoch ist auf der Passivseite eine Leasingverbindlichkeit in Höhe der abgezinsten Leasingraten anzusetzen. Die Leasingraten sind in einen Zins- und einen Tilgungsanteil aufzuspalten. Der Tilgungsanteil verringert die Leasingverbindlichkeit und ist erfolgsneutral und der Zinsanteil stellt einen Aufwand dar.

Die Aufspaltung in Zins- und Tilgungsanteil kann folgendermaßen berechnet werden

Barwertmethode:

Zinsstaffelmethode: Summe des Zinsanteils aller Raten/ Summe der Zahlungen aller Raten * Anzahl der restlichen Raten = Zinsanteil (Skript S. 174)

Bewertung nach IAS:

- Beim Finanzierungsleasing (IAS 17.20) wird das Leasingobjekt beim Leasingnehmer nicht mit den AK des Leasinggebers angesetzt, sondern mit dem zu Beginn des Leasingverhältnisses beizulegenden Zeitwert (=Markwert) bzw. dem Barwert der Mindestleasingzahlung, wenn dieser niedriger ist.

- Beim Sale and lease back in Form eines Finanzierungsleasings ist ein Veräußerungsgewinn vom Leasingnehmer passivisch als sonstige Verbindlichkeit abzugrenzen. (IAS 17.59)

BW am Ende des Jahres BW am Ende des Vorjahres = Tilgungsanteil

- Beim Sale and lease back in Form des Operate Leasing erfolgt ein Ausweis als sofortiger Ertrag, wenn ein marktgerechter Veräußerungspreis vorliegt. Ist er höher als der Marktwert, so ist die Differenz abzugrenzen und über die Nutzungsdauer zu verteilen. Ist er niedriger, so ist der Veräußerungsgewinn erfolgswirksam zu vereinnahmen. (IAS 17.61)

II)

Bewertungsregelungen

a) Zugangsbewertung

Handels- und Steuerrecht

IFRS

Für die Vermögenswerte des AV stellen die AK die Grundlage und gleichzeitig die Obergrenze der Bewertung dar (§253 Abs.1 S.1 HGB).

Es gelten die gleichen Grundsätze wie nach HGB (AK= Anschaffungskosten)

HK sind alle Kosten für selbst hergestellte Güter des AV, sowie nachträgliche Kosten, die eine wesentliche Verbesserung hervorgerufen haben. Sofort abzugsfähig sind Kosten, die nur die Funktionsfähigkeit oder das Nutzungspotential erhalten sollen.

HK: Die Gemeinkosten werden mit einberechnet (bei selbst erstellten AnlagenIAS 16.22).Für Fremdkapitalkosten besteht ein Wahlrecht, ob die Zinsen als Aufwand verrechnet oder aktiviert werden. (IAS 23) Öffentliche Investitionszuschüsse können entweder als Aufwand verrechnet oder aktiviert werden.

(i)

Anschaffungskosten

Die AK sind alle Aufwendungen um eine Sache zu erwerben und betriebsbereit zu machen. Einzelkosten müssen dem Vermögensgegenstand hinzugerechnet werden. Wird ein einheitlicher Preis für mehrere Sachen (Vermögensgegenstände) bezahlt, so muss dieser nach dem Grundsatz der Einzelbewertung im Verhältnis der Verkehrswerte aufgeteilt werden (auf die einzelnen VermögensgegenständeBsp.: Kauf eines bebauten Grundstücks). Ein Investitionszuschuss kann wahlweise durch die Bildung eines Passivpostens vorübergehend neutralisiert werden oder sofort als Betriebseinnahme erfolgswirksam vereinnahmt werden. Finanzierungskosten werden nicht in die Anschaffungskosten mit eingerechnet. Nachträgliche AK die in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erwerb stehen gehören zu den AK. (Bsp. Skript S. 185) Die ursprünglichen AK können sich mindern durch Preisnachlässe. Nach IRFS gleich wie Handelsrecht.

b) Folgebewertung

Gegenstände des Anlagevermögens unterliegen während ihrer Nutzung im Betreib Wertminderungen, aber auch Werterhöhungen (Bsp. Skript S.193) sind möglich. Der Wertansatz der Vermögensgegenstände wird durch Ab- bzw. Zuschreibungen korrigiert, die als Aufwand oder Ertrag in der GuV erfasst werden.

Handels- und Steuerrecht

IFRS (Skript S.213)

Planmäßige Abschreibungen werden beim AV durchgeführt, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist (abnutzbare Vermögensgegenstände). Die AK/HK werden um planmäß. Abschreibungen vermindert (§253 Abs.3 S.1 HGB).

Das Abschreibungsvolumen ist systematisch und individuell über die Nutzungsdauer zu verteilen (IAS 16.50). Rein steuerliche Abschreibungen sind nicht zulässig. Bestandteile eines Anlagegutes können in kalkulatorische Bewertungsobjekte aufgeteilt werden.(IAS 16.43-47) Bsp. Skript S. 218

Gegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe dürfen mit einem Festwert angesetzt werden (§§ 240 Abs.3, 256 HGB)

Der Ansatz von Festbewertungen ist nicht zulässig. (bzw. nicht geregelt)

Außerplanmäßige Abschreibungen sind bei allen Vermögensgegenständen des AV vorzunehmen, wenn diesen am Abschlussstichtag ein niedrigerer Wert beizulegen ist (§253 Abs.3 S.3 HGB)

Liegen Anhaltspunkte für eine Wertminderung eines Vermögenswertes vor, ist zu prüfen, ob der erzielbare Wert kleiner ist als der Buchwert. Ist dies der fall besteht Abschreibungspflicht. (IAS 16.63 impairment test Skript S.222)

Wertaufholungen koennen nur als Ruckgangigmachung vorgenommener ausserplanmassiger Abschreibungen in Betracht kommen den die forgefuehrten AK/HK duerfen nicht uberschritten werden Bestehen die Gruende fuer eine ausserplanmassigen Abschreibung nicht so gilt fuer alle Rechtsformen ein Wertaufholungsgebot 253 Abs.5 Satz 1 Hgb Bei einer vorangegangener ausserplanmassigen Abschreibung auf einen entgeldlicht Erworbenen GOF besteht anschliessend ein Wertaufholungsgebot 253 Abs 5 Satz 2 HGB

Eine Zuschreibung bis zu den AK/HK (Wertaufholung)hat zu erfolgen, wenn die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung weggefallen sind. (IAS 36.114)

Keine Neubewertung

Das UN hat ein Wahlrecht, ob das Sachanlagevermögen nach AK fortgeführt werden soll oder neu bewertet wird. Eine Neubewertung muss für alle Vermögensgegenstände einer ganzen Anlagegruppe durchgeführt werden. IAS 16.29 + 16.31 + 16.39-41) Skript S.225

(i) Die planmäßige Abschreibung (nach HGB)

Die beiden wichtigsten Abschreibungsmethoden sind die lineare und die degressive (in Verbindung mit dem Übergang zur linearen Abschreibung) Abschreibung. Steuerrechtlich ist die lineare Abschreibungsmethode, degressive und die Leistungsabschreibung möglich.

Grundsätzlich ist ein am Ende der Nutzungsdauer verbleibender Restwert bei der Bemessung der Abschreibung zu berücksichtigen. Wird ein Gegenstand nach vollständiger Abschreibung weiterhin im Betrieb genutzt, so ist er auf den Erinnerungswert von 1 EUR abzuschreiben. Im Zugangs- und Abgangsjahr dürfen Abschreibungen nur zeitanteilig (nach Monaten) berücksichtigt werden. Bemessungsgrundlage ist der Zeitpunkt der Lieferung bzw. Herstellung (Zeitpunkt der Fertigstellung). WG bis 150 EUR können sofort als Aufwand verbucht werden. Beweglich abnutzbare WG des AV über 150 EUR, aber unter 1000 EUR müssen zu Sammelposten (Skript S.200) zusammengefasst werden. (§ 6 Abs.2a EStG) (WG= Wirtschaftsgüter).Sie mussen Buchmassig erfasst werden aber es bestehen keine Aufzeichnungspflichten. Der Samelposten ist gleichmassig linar uber 5 Jahre abzuschreiben (Anschaffungs/Herstellungsjahr und die folgenden 4 Wirtschaftsjahre). Dies gilt unabhangig von Anschaffungs/Herstellungszeitpunkten der Wirtschaftsgueter im Zugangsjahr Der Betrieblichen Nutzungsdauer der in dem Sammelposten zusammengefassten Wirtschaftsgueter Einem vorzeitigem Ausscheiden der Wirtschafstguerter aus dem Betriebsvermogen.

(ii) Festbewertung (nach HGB)

Def. Festwert Skript S.201 bzw. § 240 Abs. 3 HGB. Festwert liegt der Annahme zugrunde, dass bestimmte Vermogensgegenstande standig in etwa gleichbleibender Menge und gleichbleibendem Wert fuer den Betriebsprozess benotigt werden und diese im Falle des Verbrauchs, Verlustes oder einer Beschadigung durch neue Gegenstander ersetzt werden Während ein erstmalig gebildeter Festwert in den folgenden Jahren unverändert bleibt, werden Ersatzbeschaffungen als Aufwand gebucht. Das Festwertverfahren dient dem Zweck, die Inventur und die Bewertungsvorgänge zu vereinfachen. Dies ersetzt die planmäßigen Abschreibungen. Festbewertung darf pro Ansatz nicht mehr als 10% der Bilanzsumme sein. Beim Sachanlagevermögen wird der Festwert nicht durch die gesamten AK, sondern durch die um die planmäßigen Abschreibungen geminderten AK bestimmt (ca. 30% bis 40% der AK). Bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Festwert = AK bzw. Marktpreis * Menge (Skript S. 204) Die Voraussetzungen sind regelmäßiger Ersatz, Gesamtwert von nachrangiger Bedeutung, geringe Veränderungen und körperliche Bestandaufnahme alle 3 Jahre. Bei einer Erhöhung um mehr als 10% muss eine Aufstockung erfolgen, bei unter 10% besteht ein Beibehaltungswahlrecht. Minderungen müssen sofort herabgesetzt werden. (zum Nachlesen Skript S. 201 ff.)

(iii) Außerplanmäßige Abschreibungen (nach HGB)

Bei Finanzanlagen konnen ausserplanmassige Abschreibungen auch bei vorraussichtitlich nicht dauerhafter Wertminderung vorgenommen werden (253 Abs.3 Satz 4 HGB) Außerplanmäßige Abschreibungen z.B. durch Beschädigung, Veralterung (außergewöhnliche Ereignisse) Skript S. 207+208 Bei voraussichtlich nur vorübergehender Wertminderung besteht Handelsrechtlich ein Abschreibungswahlrecht („253 Abs.3 S.3 HGB). gemildertes Niederstwertprinzip- Nur bei Finanzanlagen!!!!!!! Bei einer vorübergehenden Wertminderung darf steuerrechtlich nicht auf einen niedrigeren Wert abgeschrieben werden. Liegt eine dauernde Wertminderung vor, besteht ein Wahlrecht (§6 Abs.1 Nr.1, 2 EStG). Aufgrund des Massgeblichkeitsgrundsatzes muss allerdings un der Steuerbilanz auf den Teilwert abgeschrieben werden, da in der Handelsbilanz eine Pflicht zur Abschreibung auf den niedrigeren beizugelegenden Wert besteht. Daneben existiert im Steuerrecht die Abschreibung für außergewöhnliche

technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfA A z.B. Modewandel bei hergestellten Erzeugnissen).

B.II Immaterielles Anlagevermögen

III) Ansatzkriterien und Abgrenzungsfragen

HGB

Begriff und Wesen

IFRS

Die immateriellen Vermögensgegenstände des AV sind nichtkörperliche Vermögenswerte, die weder zu den Sach- noch zu den Finanzanlagen gehören. Für immaterielle Vermögenswerte des AV fehlt eine gesetzliche Definition (im HGB).

Immaterielle Vermögensstände (intangible assets) sind identifizierbare, nicht monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz (IAS 38.8). Die Kriterien sind Identifizierbarkeit, Verfügungsmacht und künftiger wirtschaftlicher Nutzen. (Skript S. 236 +237)

Ansatzvoraussetzung

Eine Ansatzpflicht besteht nur bei Erwerb und wenn ein Entgelt vereinbart worden ist. Ansonsten ist ein Ansatz verboten (§248 Abs.2 HGB). Bei selbst erstellten immatriellen Vermogensgegenstanden besteht ein Aktivierungswahlrecht 248 Abs 2 Satz 1.Eine Aktivierung erfolgt zu den bei Entwicklung angefallenen Aufwendungen(HK) 255 Abs 2 Entwicklungskosten duerfen berucksichtigt werden ,Forschungskosten nicht 255 Abs 2 Satze 2 bis 4. Nur bei Zuordnung desUV besteht auch eine Aktivierungspflicht der HK.

Ansatzvoraussetzungen sind ein immaterielle Vermögenswert, dessen wirtschaftlicher Nutzen dem Unternehmen wohl zufließt und dessen Wert zuverlässig ermittelt werden kann. Für Forschung (immaterielle Vermögensgegenstände in der Forschungsphase) besteht ein Aktivierungsverbot (IAS 38.54). Forschungsergebnisse, die realisiert werden können und bewertbar sind (noch in Entwicklungsphase (IAS 38.57) müssen aktiviert werden, ebenso wie selbst entwickelte Software die im UN eingesetzt wird.

Geschäfts- oder Firmenwert

Ein endgeldlich erworbener GOF gilt handelsrechtlich als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermogensgegenstand. Nur ein entgeltlich erworbener (derivativer) GoF muss in der Bilanz aktiviert werden, wenn das Unternehmen übernommen worden ist und eine Gegenleistung geflossen ist (§255 Abs.4, §248 Abs.2 HGB). Er darf nicht bei Übernahme durch Anteilserwerb aktiviert werden. Eine Teilaktivierung ist möglich, eine nachträgliche nicht. Selbstgeschaffene Immatrielle Wirtschaftsguter des AV duerfen aktiviert werden, 248 Abs 2 Satz 1. Entwicklungskosten duerfen dabei berucksichtigt werden Forschungkosten nicht 255 Abs 2 Satze. Im UV besteht schon bei Herstellung eine Aktivierungspflicht. Nach Steuerrecht muss ein entgeltlicher Erwerb aktiviert werden, bei einem unentgeltlichen, darf er nicht aktiviert werden (§5 Abs.2 EStG). Bei einer Personengesellschaft wird der GoF in der Ergänzungsbilanz aktiviert. (Bsp. Skript S.

249)

Für den originären (selbst erschaffen) GoF besteht ein Aktivierungsverbot. Ein derivativer (erworbener) positiver GoF muss aktiviert werden.

Bei Software und dem Internetauftritt bestehen Unterschiede zwischen selbst erstellten und erworbenen Sachen.

Es bestehen keine Unterschiede zwischen selbst erstellt oder durch Dritte. Es müssen allerdings Entwicklungskosten angesetzt werden können und der wirtschaftliche Nutzen muss erwiesen werden.

(i) Erläuterungen zu Begriff und Wesen (nach HGB)

Formen immaterieller Vermögensgegenstände:

- dingliche Rechte z.B. Nießbrauchsrecht (Vater überträgt Haus an Sohn, darf aber weiterhin drin wohnen)

- Quasi-dingliche Rechte (Urheberschutz, Patent, Markenrechte, Konzessionen)

- Durch Schuldrecht gesicherte Positionen (Lizenzen, Kontingente)

- Rein wirtschaftliche Güter (Rezepte, Software)

- Der GoF, wenn der Gesamtwert den Nettosubstanzwert übersteigt

- Nach §269 HGB die Aufwendungen für die Ingangsetzung eines Betriebes

Bei Software ergibt sich das Problem, dass eine Aufspaltung in körperlichen und immateriellen Wert unzulässig ist und daher nicht entschieden werden kann, ob sie den

materiellen oder den immateriellen Vermögensgegenständen zugeordnet werden kann.

(ii) Ansatzvoraussetzungen (nach IFRS)

Folgende Sachverhalte erfüllen die Ansatzvoraussetzungen des IAS nicht, denn sie dienen nicht der Entwicklung eines Projektes, sondern der Unternehmung als Ganzes (IAS

38.63+38.71):

- Markennamen

- Drucktitel

- Verlagsrechte

- Kundenlisten

- Gründungskosten

- Weiterbildung

- Werbung

- Selbsterstellter GoF (IAS 38.48)

(iii) Geschäfts- oder Firmenwert

Als GoF wird derjenige Mehrwert bezeichnet, der einem gewerblichen Unternehmen über den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich der Schulden hinaus innewohnt. Ein GoF ergibt sich z.B. aus:

- Wert der Organisation eines Unternehmens

- Vorhandener Know-how

- Kundenstamm

- Qualität der Geschäftsführung

- Standort

- Verfahrenstechniken

(iv) Software und Internetauftritt (nach HGB)

Ist Software getrennt von der Hardware erworben worden, so ist eine selbstständige Bewertung möglich. Sind sie im Paket gekauft worden, so werden sie gemeinsam bilanziert. Programmiert ein Unternehmen selbst zusammen mit Beratern, so ist Auwand enstanden und fallt dadurch unter das Aktivierungswahlrecht des 248 Abs 2. Satz 1. Steuerrechtlich besteht ein Aktivierungsverbot des 5 Abs 2 Estg. Liegt die Projektführung und die Konzeption bei den Beratern, so kann die externe Rechnung bilanziert werden.

Beim Customizing sind alle Kosten die zur Herstellung der Betriebsbereitschaft entfallen AK. Alle anderen Kosten (Maßnahmen, die über die Versetzung in die Betriebsbereitschaft hinausgehen) sind HK. Nur wenn sich die Wesensart erheblich ändert, handelt es sich ausschließlich um HK. Die AK sind im Steuerrecht zwischen 7 und 10 Jahren abzuschreiben. Internetauftritte werden als Vermögensgegenstand dem AV zugeschrieben, da sie wirtschaftlichen Nutzen haben und selbstständig verkehrsfähig sind. Bei ausschließlicher Programmierung von eigenen Mitarbeitern besteht ein Aktivierungsverbot. (§248 Abs.2 HGB, §5 Abs.2 EStG).

IV)

Bewertungsregelungen

a) Zugangsbewertung

Handels- und Steuerrecht

IFRS

Als Zugangsbewertung für immaterielle Vermögensgegenstände des AV kommen nur AK, Mithin auch AK zzgl. Nebenkosten abzgl. Preisminderung (§255 Abs.1 HGB).Bei selbsterstellten Immatriellen Vermogensgegenstanden auch die angefallen en HK in betracht. Bei Ausubung des Wahlrechtes gemass 255 Abs 2a Satz 1 mussen die bei der Entwicklung angefallen Kosten berucksichtig werden.

Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände werden mit den AK bewertet, selbst geschaffene nach den HK.

b) Folgebewertung

Handels- und Steuerrecht

IFRS

Immaterielle Vermögensgegenstände unterliegen laufender Wertminderung, so das sie planmäßig im HR linear oder degressiv abgeschrieben werden (§253 Abs.3 S.1, 2 HGB). Kriterium = Nutzungsdauer

Neben den Möglichkeiten des HR (planmäßig abschreiben linear oder degressiv) ist auch verbrauchsabhängige Abschreibung möglich. Die Wahl ist an jedem Bilanzstichtag zu überprüfen. Bei unbekannter Lebensdauer ist ein Wertminderungstest (impairment-test) durchzuführen. (IAS 38.97-.98-.104 und .107)

Der endgeldlich erworbene GoF muss planmäßig abgeschrieben werden (§253 Abs.3 HGB). Bei vorraussichtlich dauerhafter Wertminderung muss er ausserplanmassig abgeschrieben werden. Im Steuerrecht beträgt die Nutzungsdauer 15 Jahre (§7 Abs.1 S.3 EStG).

Der GoF ist ausschließlich außerplanmäßig abzuschreiben. (Überwachung der Werthaltigkeit des erworbenen GoF)

Eine Sofortabschreibung ist wegen dem Steuerrecht nicht möglich (§6 Abs. EStG).

Außerplanmäßige Abschreibungen sind möglich (IAS 36.69). (Impairment-test einmal jährlich) Eine Neubewertung (IAS 38.75 ff.) ist auch möglich, wenn der Wert zuvor in der Bilanz

Bei voraussichtlich dauernder Wertminderung wird außerplanmäßig abgeschrieben (§253 Abs.3 S.3 HGB).

Wertaufholungsgebot Im Handels und Steuerrecht besteht ein rechtsformunabhängiges Zuschreibungsgebot (§6 Abs.1 Nr.1, 2 EStG). 253 Abs 5 Satz 1 Lediglich beim erworbenen Gof ist ein niedrigerer Wertansatz im Falle einer vorausgegangenen ausserplanmassigen Abschreibung im Handelsrecht beizuhalten ( Wertaufholungsverbot 255 Abs. 5 Satz 2

angesetzt worden ist, er zu AK/HK erfolgte und zum Zeitpunkt der Neubewertung ein aktiver Markt existiert. Diese muss für alle typgleichen Vermögenswerte erfolgen (IAS 38.72). Bilanzierende haben bei Folgebewertungen das einfache Wahlrecht, immaterielles AV entweder mit AK/HK oder dem Zeitwert (fair-value) zu bewerten (IAS 38.75). Gegenbuchungen finden erfolgsneutral im EK statt (IAS 38.85).

3) B.III Finanzanlagen und Wertpapiere des Umlaufvermögens

I) Ansatzkriterien und Abgrenzungsfragen

Handels- und Steuerrecht

IFRS

Es sind nur Positionen auszuweisen, die nach §247 Abs. 2 HGB dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen. Bei Finanzanlagen ist zu prüfen, ob dies aufgrund der finanziellen Ausstattung möglich ist.

Das Finanzanlagevermögen ist in verschiedene Standards gefasst und es unterscheidet nach dem wirtschaftlichen Inhalt, nicht nach der Fristigkeit (Skript S. 282). Die Finanziellen Vermögenswerte sind wesentlich weiter gefasst als die Finanzanlagen im HR. (§266 Abs. 2A III HGB vs. IAS 32.11)

(i) Besondere Regelungen nach HGB

Die Positionen des Finanzanlagevermögens sind in §266 Abs.2a III HGB geregelt. Für Anlagevermögen gilt das gemilderte Niederstwertprinzip, für Umlaufvermögen das strenge Niederstwertprinzip. Unternehmensgegenstände die veräußert werden sollen sind UV. Verbundene UN (§271 Abs.2 HGB) und Geschäftsanteile sind Umlaufvermögen. Beteiligungen an Personengesellschaften, GmbH sind AV. Ausleihungen sind Umlaufvermögen, nicht aber Forderungen aus Lieferung und Leistung (Skript S. 279). Beteiligungen liegen vor, wenn sie zur Herstellung einer dauernden Verbindung dienen (§271 Abs.1 S.1 HGB), welches ab 20% vermutet wird (§271 Abs.1 S.3 HGB). Wertpapiere des Anlagevermögens sind alle Beteiligungen oder Ausleihungen an nicht verbundene Unternehmen.

(ii) Besondere Regelungen nach IFRS

Ein Finanzinstrument führt bei einem Unternehmen zu einem finanziellen Vermögenswert und beim anderen zu einer Verbindlichkeit oder einem Eigenkapitalinstrument. Die Unterscheidung bestimmt weniger der Bilanzausweis, sondern hauptsächlich das maßgebliche Bewertungskonzept IAS 32.11). Es gibt hier vier verschiedene Vermögenswerte (vier Kategorien)(IAS 39):

- Bis zur Endfälligkeit gehaltene Vermögenswerte

- Kredite und Forderungen

- Finanzielle Vermögenswerte, die aufgeteilt werden in die Rubriken „Handelszwecke“ und „zum Erfassungszeitpunkt erfolgswirksam zu bewerten sind“.

- Zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte.

II) Bewertungsregelung

a) Zugangsbewertung

Handels- und Steuerrecht

IFRS

Beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften sind der Kaufpreis und die Nebenkosten als Anschaffungskosten mit einzubeziehen, jedoch nicht die Kosten der Entscheidungsfindung. (§255 Abs.1

Sämtliche finanziellen Vermögensgegenstände aus den vier Kategorien werden bei erstmaliger Erfassung zum fair value (oder beizulegender Zeitwert ist: „Der Betrag zu dem zwischen

HGB)

sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern unter marktüblichen Bedingungen ein Vermögenswert getauscht oder ein Schuld beglichen werden könnte“) angesetzt.

(i) Weitere Regelungen nach HGB

Bei der Neugründung einer GmbH stellt die Einlage und die Gründungskosten die AK dar. Bei erhaltenen Gesellschaftsanteilen in Form von Gratisaktien werden die bisherigen AK der Aktien/Anteile auf die neuen und alten Anteile verteilt. Die Beteiligung an einer Personengesellschaft ist in der Handelsbilanz mit den AK zu bewerten. Steuerlich stellt es kein einheitliches Wirtschaftsgut dar. Nach der Spiegelbildmethode verändern Gewinn- und Verlustanteile, sowie Einlagen und Entnahmen den Beteiligungsansatz. Der Beteiligungsbuchwert ist für die steuerliche Gewinnermittlung irrelevant, allerdings auch nicht auf die AK beschränkt. Stückzinsen gehören nicht zu den AK, sondern sind im UV als sonstige Vermögensgegenstände zu bewerten. Der Ausgabebetrag von Zero Bonds ist mit den AK auszuweisen und jährlich die rechnerischen Zinserträge hinzuzurechnen. Eine höhere Bewertung mit passiver Abgrenzung noch nicht relevanter Zinserträge ist nicht möglich.

b) Folgebewertung

(i) Wertminderungen nach HGB und IFRS

Nach HGB (Bsp. Skript S. 297-302):

Finanzanlagen unterliegen keiner Abnutzung, daher kommen planmäßige Abschreibungen nicht in Betracht (§253 Abs.3 S.1,). Das gemilderte Niederstwertprinzip besagt, das abgeschrieben werden kann, wenn der beizulegende Wert unter die Anschaffungskosten gesunken ist (§253 Abs.3 S.4 / §279 HGB)außerplanmäßige Abschreibung. Es muss davon ausgegangen werden bei einer vorübergehenden Wertminderung, dass das Unternehmen die Finanzlage bis zur Wertaufholung hält. Der beizulegende Wert kann Wiederbeschaffungswert, Einzelveräußerungswert, Ertragswert oder Discount-Cashflow-Verfahren sein. Liegt eine dauernde Wertminderung vor, muss eine Abschreibung erfolgen (§253 Abs.3 S.3 HGB). Will ein UN Gläubigerpapiere bis zur Fälligkeit halten, so ist die Wertminderung mit Verschlechterung der Bonität des Schuldners anzunehmen, ansonsten auch, wenn bis zum geplanten Veräußerungszeitpunkt nicht mehr mit einer Wertaufholung gerechnet wird. Bei festverzinslichen Wertpapieren treten Wertminderungen durch erhebliche Änderung des Marktzinsniveaus auf. Im Steuerrecht sind Teilwertabschreibungen nur bei dauerhafter Wertminderung zulässig (§6 Abs.1 Nr.2 S.2 EStG). Kursschwankungen von börsennotierten Finanzanlagen sind keine dauerhaften Wertminderungen. Nach IFRS:

Es ist jährlich ein zweistufiger Wertminderungstest (Impairment-test IAS 36) durchzuführen, um zu prüfen, ob Hinweise für eine Wertminderung bestehen, die eine außerplanmäßige Abschreibung erforderlich machen. Erstens sind objektive substanzielle Hinweise auf Abschreibungsbedarf zu ermitteln, wie finanzielle Schwierigkeiten, Vertragsverletzungen, Zugeständnisse, Insolvenzen, Sanierungsfall oder Wegfall des aktiven Marktes. Im zweiten Schritt ist die Höhe zu berechnen.

Bei nicht notierten Eigenkapitalinstrumenten, die mit den Anschaffungskosten anzusetzen sind ist die Wertminderung die Differenz zwischen Buchwert und Barwert, die mittels der aktuellen Marktrendite eines vergleichbaren Finanzinstrumentes abgezinsten Cashflow geschätzt wird.

(ii) Werterhöhung nach HGB und IFRS

Nach HGB:

Fällt der Grund für eine Abschreibung weg besteht rechtsformunabhangig eine Zuschreibungspflich. (253 Abs.5 Satz 1 Hgb Im Steuerrecht genauso eine Zuschreibungspflicht (§6 Abs.1 Nr.2 S.3, Nr.1 S.4 EStG). Nach IFRS:

Bei fortgeführten AK besteht ein Wertaufholungsgebot, wenn sich die Wertminderung reduziert hat und die Werterhöhung auf ein Ereignis nach der Wertminderung zurückzuführen ist. Die Wertaufholung ist durch die fortgeführten AK begrenzt. Für die zu AK zu bewertenden Eigenkapitalinstrumente besteht ein Wertaufholungsverbotwenn fair-value nicht verlässlich ermittelbar (IAS 39.66).

(iii) Unterschiedliche Bewertungskonzepte im IFRS in

Abhängigkeit von der finanziellen Vermögenskategorie

Übersicht Skript S. 305! Es gibt drei Vermögenskategorien (bei finanziellen Vermögenswerten Folgebewertung IAS 39):

- Fortgeführte AK (Kredite, Forderungen, bis zur Endfälligkeit zu haltende Vermögenswert)

- Anschaffungskosten (Erfolgswirksames fair value, das einen Eigenkapitaltitel hat und nicht für fair value bestimmbar ist.)

- Fair Value (Zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte ohne Eigenkapitaltitel, bzw. mit Titel aber als fair value bestimmt.) = vorherrschendes Bewertungsverfahren Für Eigenkapitalinstrumente und damit verbundene Derivate, für die kein fair value Preis berechnet werden kann, wird mit fortgeführten AK bewertet. Der fair-value wird mit dem veröffentlichten Angebotskurs oder dem Preis der jüngsten Transaktion bewertet. Die fortgeführten AK eines finanziellen Vermögenswertes berücksichtigen Kapitalrückzahlungen und die Amortisation eines etwaigen Unterschiedsbetrages zwischen den AK und dem zu erwarteten Zahlungseingang. Damit berechnet man nach der Effektivzinsmethode, welche den gesamten Zinsertrag erfasst und für jede Periode eine konstante Verzinsung des Kapitals ergibt.

5) B.IV. Vorratsvermögen

III) Ansatzkriterien und Abgrenzungsfragen

Handels- und Steuerrecht

IFRS

Das Vorratsvermögen (Vorräte werden verbraucht oder weiterveräußert) sind Teile, die zum Absatz oder Herstellung auf Lager liegen und werden im Umlaufvermögen nach Vorratsgruppen (z.B. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe etc.) sortiert (§266 Abs.2 B I HGB).

Die Vorräte sind zum normalen Verkauf im normalen Geschäftsgang, zur Herstellung oder als von Dienstleistungen verbrauchbar gedacht. Die Einteilung ist der nach HGB vergleichbar. (IAS 2.6 + 2.8)

(i) Ansatzkriterien nach HGB

Auch immaterielle Güter (z.B. Software), eiserne Bestände, Überbestände, Ladenhüter und Gegenstände eines Händlers (z.B. bei Grundstücken oder Maschinen (die ja normalerweise zum AV gehören)) dürfen ausgewiesen werden. Nur fuer unentgeldlich erworbene immatrielle Gegenstande des AV besteht ein Wahlrecht (248 Abs. 2 Satz 1 ) Fur solche im Umlaufvermoegen ein Aktievierungsverbot. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe werden nach Anschaffungskosten ermittelt. Es kann nach Gruppenbewertung, Sammelbewertung und Festwertansatz vereinfacht werden. Der Stichtag von Normalbeständen wird nach Wiederbeschaffungspreis und die der Überbestände nach Verkaufspreis bewertet (siehe Skript Tabelle S. 320). Waren werden nach Anschaffungspreis ermittelt, es kann nach Gruppen- oder Sammelbewertung vereinfacht werden. Der Stichtagswert ist der niedrigere Betrag des Wiederbeschaffungs- oder Verkaufspreises (siehe Skript Tabelle S. 320). Fertige sowie unfertige Erzeugnisse werden nach Herstellungskosten ermittelt und es kann nach Gruppen- oder Sammelbewertung vereinfacht werden. Bei Normalbeständen wird der Verkaufspreis (nicht fremd beziehbar) oder der Wiederbeschaffungspreis (fremd beziehbar) zum Stichtag angesetzt. Bei Überbeständen der niedrigere Betrag der Wiederbeschaffungs- oder Verkaufspreises (siehe Skript Tabelle S. 320). Bei Vorräten gilt steuerrechtliche Vorschriften = handelsrechtliche Vorschriften)

IV) Bewertungsregeln

a) Zugangsbewertung

(i) Überblick

Bei der Zugangsbewertung werden die Werte berechnet, die als Wertmaßstab für die Vorräte gelten, die noch im gleichen Jahr verbraucht werden oder zu Mehrbeständen am Jahresende führen. Auch die Abgänge werden mit den Zugangswerten bewertet, wenn der Verbrauch oder die Weiterveräußerung auf den im Zugangsjahr angeschafften oder hergestellten Vermögenswerten beruhen. Grundsätzlich werden die AK/HK denjenigen Vorratsgegenständen zugeordnet, für die sie bestimmt sind. Da eine Einzelbewertung oft schwer oder unmöglich ist, sind die AK/HK Voraussetzung für eine Sammel- bzw. Gruppenbewertung und dienen damit als Schätzwert für die Ermittlung und Überprüfung von Festwerten. Schwierigkeiten in der individuellen Bewertung liegen in unterschiedlichen Beschaffungszeitpunkten, -werten und Verbrauchszeitpunkten.

Bei den AK müssen die Einzelkosten, Nebenkosten und nachträglichen Kosten berechnet werden (siehe Skript Tabelle S. 327). Bei den HK müssen die Einzelkosten und nachträglichen Kosten, wenn diese zur Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung dienen, berechnet werden. Für Gemeinkosten besteht ein Wahlrecht (siehe Skript Tabelle S. 327).

(ii) Anschaffungskosten

Handels- und Steuerrecht

IFRS

AK sind Aufwendungen, um einen Gegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Die Aktivierung hat den Zweck den Beschaffungsvorgang erfolgsneutral zu halten (§ 255 Abs.1 S.1 HGB).

AK sind Erwerbskosten und sonstige Kosten die angefallen sind, um die Vorräte an den derzeitigen Orten und in den derzeitigen Zustand zu versetzen (IAS 2.11). Unterschiede zum HGB sind die Abzinsungspflicht, die Forderung der Aktivierung der Gemeinkosten und die Pflicht der Aktivierung von Finanzierungskosten. (IAS 2.18 + IAS 2.15 + IAS 23.11)

AK= Anschaffungspreis -Anschaffungspreisminderungen +Anschaffungsnebenkosten +Nachträgliche Anschaffungskosten -sonstige Anschaffungskostenminderungen

Weiteres nach HGB:

Die Umsatzsteuer gehört nicht zu den AK, es sei denn ein UN darf die Steuer nicht abziehen, weil es steuerfreie Umsätze ausführt. Dann muss der nicht abziehbare Vorsteuerbetrag den AK hinzugerechnet werden. Bei AK in Auslandswährung (nicht in €) muss nach Briefkurs (der Kurs, zu dem man die Fremdwährung bei Kreditinstituten kaufen kann) bewertet werden. Wenn im Voraus oder bar bezahlt wird ist der tatsächlich gezahlte Betrag zu aktivieren, wird auf Ziel geliefert, der zum Zeitpunkt der Einbuchung der Fremdwährungsverbindlichkeit gilt. Anschaffungspreisminderungen (z.B. Boni, Skonti, Rabatte etc.) müssen von den AK abgezogen werden. Als Boni gewährte Treueprämien sind als sonstiger betrieblicher Ertrag zu buchen. Gestaffelte Boni können entweder die AK oder Aufwendungen mindern. Boni sind z.B. Gutschriften, zusätzliche Warenlieferungen. Anschaffungsnebenkosten müssen direkt dem beschafften Gegenstand zugerechnet werden (§255 Abs.1 HGB). Sie dürfen nur ohne eine zwischengeschaltete Berechnung zugerechnet werden. ANK = z.B. Provisionen und Courtagen, Speditionskosten etc. Zu den nicht aktivierbaren AK gehören Entscheidungskosten, Finanzierungskosten, Kosten für Aufträge, Verkaufsgebühren und Lagerhaltungskosten.

(iii) Herstellungskosten (Übersicht Skript S. 353!!)

Nach Handels- und Steuerrecht:

Die HK stellen den Bewertungsmaßstab, für die im eigenen Betrieb selbst erstellten Vermögensgegenstände dar und sind insbesondere für eine periodengerechte Gewinnermittlung von Bedeutung. Durch die Aktivierung der HK werden Herstellungsaufwendungen zunächst gewinnerhöhend neutralisiert und erst später zu gewinnmindernden Aufwendungen. Zur bilanzierenden HK gehören nur tatsächliche Aufwendungen wie Güterverbrauch, Inanspruchnahme von Dienstleistungen, Herstellungskosten, Erweiterungskosten und Kosten für die wesentliche Verbesserung (§255 Abs.2 S.1 HGB).

Einzelkosten und Gemkeinkosten müssen in die HK aufgenommen werden, 255 Abs.2

Hgb In die Handels- und Steuerbilanz müssen aufgenommen werden (Pflicht):

- Materialeinzelkosten ( Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe für einen Herstellungsgegenstand.)

- Fertigungseinzelkosten und -löhne (Die eigentlichen Arbeitslöhne, die sich auf die einzelnen Erzeugnisse aufteilen lassen.)

- Sondereinzelkosten der Fertigung (Einzelkosten für die Entwurfskosten, Patent- und Lizenzgebühren, sowie auftrags- oder objektgebundene Aufwendungen für Entwicklung.)

- Variable Material und Fertigungsgemeinkosten

- Fixe Material und Fertigungsgemeinkosten In der Handels- und Steuerbilanz mit Wahlrecht:

- Allgemeine herstellungsbezogene Verwaltungskosten (Alle Aufwendungen des normalen Betriebes.)

- Herstellungsbezogene Fremdkapitalkosten

- Allgemeine Verwaltunskosten ohne Bezug z. Herstellung

- Aufwendungen für Soziales, freiwillige soziale Leistungen und betriebliche Altersvorsorge.

- Evtl. Fremdkapitalzinsen

Nicht zu den HK zählen:

- Fremdkapitalzinsen, eventuell wahlweise, wenn sie auf diejenigen FKZ begrenzt sind, die im Herstellungszeitraum anfallen (§255 Abs.3 S.1, 2 HGB).

- Außerordentliche und periodenfremde Aufwendungen (§255 Abs.2 S.6 HGB)

- Sondereinzelkosten des Vertriebs z.B. voraus gezahlte Provisionen

- Vetriebskosten

- Forschungskosten

Nach IFRS:

Die HK sind weitgehend wie die nach HGB definiert (IAS 2.12). Im Gegensatz zum HGB müssen jedoch immer die systematisch zugerechneten fixen und variablen Produktionsgemeinkosten durch den Vollkostenansatz mit einfließen. Für die allgemeinen Verwaltungsgemeinkosten ohne Bezug zur Herstellung, die meist sofort erfolgswirksam erfasst wird, besteht ein Aktivierungsverbot. Entwicklungskosten sind als Sondereinzelkosten der Fertigung in die HK einzubeziehen (IAS 38.57). Das einzige Aktivierungswahlrecht besteht bei(m) Fremdkapital(-kosten).

(iv) Bewertungsvereinfachungsverfahren (bei der

Zugangsbewertung)

Handelsrecht

Steuerrecht

IFRS

Durchschnittsmethode

k.A.

Gewogener Durchschnitt

Gruppenbewertung

k.A.

k.A

Festbewertung

k.A.

Umstritten

Verbrauchsfolgeverfahren

Nur LiFo-Methode, die

Nur FiFo-Methode, die LiFo- Methode muss in der Realität nachgewiesen werden.

- LiFo-Methode

anderen Methoden müssen in

- FiFo-Methode

der Realität nachgewiesen werden

Nach HGB (Übersicht Skript S. 356):

Aufgrund von Praktibilitätsgründen sind die vereinfachten Bewertungsmethoden der Gruppen-, Festbewertung und des Verbrauchsfolgeverfahren gesetzlich zugelassen. Die Durchschnittswertmethode gehört auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung dazu. Die

vereinfachten Bewertungsmethoden sind grundsätzlich ein Wahlrecht, müssen aber angewendet werden, wenn die Einstandspreise Schwankungen unterlegen haben oder Gegenstände in der Lagerhaltung vermischt worden sind. Die Durchschnittsmethode darf für vertretbare Sachen angewendet werden, die in einem Geschäftsjahr in größerem Umfang beschafft werden. Mit dem Durchschnittswert werden Endbestände und Abgänge bewertet. Vertretbar (fungibel) sind Sachen, die im Verkehr nach Zahl, Maß oder Gewicht bestimmt zu werden pflegen. Bei der Gruppenbewertung werden Bewertungseinheiten geschaffen von gruppenweise zusammengefassten Vorratsgegenständen (§256 S.2 / §240 Abs.4 HGB), die als gleichartig anzusehen sind. Sie werden mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt. Da die Gegenstände nicht gesondert in Art und Menge aufgenommen werden, wird die Inventuraufnahme vereinfacht. Meistens werden Waren verschiedener Größen, Farben oder Qualitätsstufen, annähernd qualitätsgleiche Rohstoffe und dem gleichen Verwendungszweck dienende Fertigungserzeugnisse zusammengefasst. Bei der Festbewertung werden ausgewählte Vorratsgegenstände mit einem unveränderten Wertansatz in zeitlich aufeinander folgenden Bilanzen angesetzt. Ersatzbeschaffungen werden sofort als Aufwand gebucht. Solange der Festwert nicht turnusmäßig überprüft werden muss, kann auf eine körperlich Bestandsaufnahme verzichtet werden. Die Festbewertung darf lediglich für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe vorgenommen werden, wenn folgende vier Voraussetzungen erfüllt sind (§240 Abs.3 HGB):

- Die festbewerteten Vermögensgegenstände werden regelmäßig ersetzt

- Sie sind im Gesamtvolumen für das UN von nachrangiger Bedeutung

- Unterliegen in Größe, Wert und Zusammensetzung nur geringen Schwankungen

- Eine körperliche Bestandsaufnahme mit turnusmäßig (regelmäßig) durchgeführt

Die Festbewertung ist auch im Steuerrecht anwendbar, wenn es einer Vereinfachung der Inventur und der Buchführung dient und Preisschwankungen sollten dadurch nicht ausgeglichen werden. Es wird bei unter 10% Schwankung im Durchschnitt der letzten Bilanzstichtage von nachrangiger Bedeutung ausgegangen. Eine körperliche Bestandsaufnahme im Regelfall alle drei Jahre durchzuführen, im Ausnahmefall auf alle fünf Jahre auszudehnen. Mehrmengen müssen bei Übersteigen der 10% erhöht werden, Minderungen sofort angepasst werden. Das Verbrauchsfolgeverfahren unterstellt Verbrauchs- und Veräußerungsfolgen, die beim Beschaffungszeitpunkt oder Beschaffungswert ansetzen. Vorräte dürfen nach dem Verbrauchsfolgeverfahren angesetzt werden (§256 HGB), wenn die Verbrauchsgegenstände gleichartig (Artgleichheit und Funktionsgleichheit) und die angewandte Methode den GoB entsprechen. Es dürfen Methoden unterstellt werden, wie die LiFo-Methode (Last in, first out), die FiFo-Methode (First in, first out), Im Steuerrecht ist nur die Lifo-Methode zulässig, es sein denn die Anwendung der anderen Verfahren wird nachgewiesen (§6 Abs. 1 Nr. 2a EStG). Die Zusammensetzung und Endbestände sind bei der LiFo-Methode, Anfangsbestände und erste Zugänge, bei der FiFo-Methode die letzten Zugänge und bei der

HiFo-Methode die wertniedrigsten Zugänge. Nach IFRS:

Die AK/HK, die nicht austauschbar sind, sind durch Einzelzuordnungen zu bestimmen (IAS 2.33). Austauschbare Vorratsgegenstände können ausschließlich nach der FiFo- Methode oder dem gewogenen Durchschnitt (periodisch oder permanent) bestimmt werden (IAS 2.25). Die LiFo-Methode ist nicht zulässig, es sei denn sie entspricht der tatsächlichen Verbrauchsfolge (IAS 2.27). Die Festbewertung ist umstritten.

b) Folgebewertung

(i)

Wertminderung

Nach HGB:

Am Jahresende werden die Bestände mittels Gängigkeits- und Marktabschlägen bewertet. Die Anpassung an die endgültigen Bilanzsätze bezeichnet man als Anhängeverfahren. Darüber hinaus werden sie auf ihre Werthaltigkeit überprüft. Die Werthaltigkeitsprüfung kann zu Zu- und Abschreibungen führen.Niederstwertabschreibungen beruhen auf dem Imparitätsprinzip. Bewertungen nach den Bewertungsvereinfachungsverfahren sind bei einem niedrigeren Wertansatz ausgeschlossen. In der Steuerbilanz bewertet man aufgrund verschärfter Anforderungen nach dem Niederstwertprinzip, es darf also nur bei voraussichtlicher dauernder Wertminderung abgeschrieben werden (§6 Abs.1 Nr2 S.2 EStG). Der Teilwert ist der Wert, den ein Erwerber im Rahmen des Gesamtkaufpreises für ein einzelnes Wirtschaftsgut ansetzen würde (§6 Abs.1 Nr.1 S.3 EStG). Steuer- und handelsrechtliche Bewertung unterscheiden sich, wenn ein Wert gesunken und dann gestiegen ist oder der steuerliche Teilwert höher ist, als der handelsrechtliche Zeitwert. Bei der Bewertung stellt sich die Frage nach der maßgeblichen Marktseite (Skript S.

383+384):

- Normalbestände der RHB orientieren sich an den Wiederbeschaffungskosten des Beschaffungsmarktes

- Überstände der RHB und nicht fremd beziehbare FuUFE am Verkaufswert des Absatzmarktes.

- Fremd beziehbare Erzeugnisse orientieren sich an den Wiederherstellungskosten des Beschaffungsmarktes

- Überbestände der FuUFE sowie Handelswaren am insgesamt niedrigsten Betrag.

Der Niederstwertabschlag ist die Differenz zwischen Vergleichswert und Buchwert. Das Ziel ist die verlustfreie Bewertung, es soll den voraussichtlichen Verlust vorwegnehmen. In der Steuerbilanz darf das Verkaufswertverfahren angesetzt werden. Hierbei ist die Methode der Rückrechnung kennzeichnend und es dürfen pauschale Abschlagssätze verwendet werden. Es darf als Teilwert derjenige Betrag angesetzt werden, der nach Abzug eines durchschnittlichen Rohgewinnaufschlages von dem erzielbaren Veräußerungserlöses verbleibt. Teilwert = Reduzierter Verkaufserlös * (1 / (1 + Rohgewinnaufschlag)) Gängigkeitsabschläge können bei folgenden Wertminderungsgründen wie Beschädigung und Qualitätsminderung, Kosten der Lagerhaltung und Zinsverluste, technisch-wirtschaftliche Risiken sowie geänderte rechtliche Rahmenbedingungen vorgenommen werden. Mit Ausnahme der Kosten für Lagerhaltung von Zinskosten wird alles im Steuerrecht anerkannt. Zukunftswertabschreibungen erfassen am Bilanzstichtag das anhaftende Wertminderungsrisiko und sollen spätere Niederstwertabschreibungen vermeiden. Das Imparitätsprinzip wird überbetont und das Stichtagsprinzip durchbrochen. Voraussetzungen sind, dass Wertschwankungen erwartet werden, die die nahe Zukunft betreffen (§253 Abs.3 S.3 HGB). Sie sind in der Steuerbilanz unzulässig. Nach IFRS:

Es wird mit dem niedrigeren Wert aus AK/HK und Nettoveräußerungswert bewertet (IAS 2.9) und zwar als Einzelwertberichtigung und nur ausnahmsweise als Gruppe (IAS 2.29). Der Nettoveräußerungswert ist der erzielbare Verkaufserlös abzgl. Kosten und wird absatzmarktorientiert bewertet (IAS 2.6). Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe werden bei gesunkenen Wiederbeschaffungskosten nicht abgeschrieben, wenn die zu erstellenden Fertigungserzeugnisse zu den HK oder darüber verkauft werden können (IAS 2.32).

(ii)

Werterhöhung

Rechtsformunabhangige Zuschreibungspflicht Einzelunternehmenm, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften mussen gem. 253 Abs. 4 bis zu einer Zuschreibungsobergrenze eine Wertaufholung vorzunehmen wenn:

- in der Vergangenheit eine Niederstwertabschreibung erfolgte

- bei einer vorangegangenen Niederstwertabschreibung der Abschreibungsgrund zwischenzeitlich entfallen ist Die Zuschreibungsobergrenze ist der niedrigere Wert zwischen AK/HK und Stichtagswert. Sie ist gleichzeitig die Zuschreibungsuntergrenze. In der Steuerbilanz werden Teilwertabschreibungen rückgängig gemacht (§6 Abs.1 Nr.1 S.3, Nr.1 S.4 EStG), wenn das Fortbestehen des Grundes nicht nachgewiesen werden kann, der Grund nicht mehr als dauerhaft besteht oder die Vorräte zu einem höheren Preis veräußert worden sind. Nach IFRS:

Entfallen die Gründe außerplanmäßiger Abschreibung, so muss eine Zuschreibung erfolgen (IAS 2.33), bis maximal zu den historischen AK/HK. Bewertungsregeln Nach HGB:

Langfristige Fertigungsaufträge, länger als ein Jahr, sind im Vorratsvermögen auszuweisen. Die zentrale Frage ist, wann ein Projektgewinn realisiert werden muss. Dies kann nach Fertigstellung (Completed-Contract-Methode), nach fortschreiten des Fertigungsgrades (Percentage-of-Completion-Methode) oder nach der Teilgewinnrealisierung durch echte Abnahme passieren. Nach der CCM wird der Gewinn bei Lieferung realisiert und entspricht daher dem Realisationsprinzip (§252 Abs.1 Nr.4 HGB). In den Perioden der Fertigung entsteht ein Verlust und bei Abnahme der Lieferung ein geballter Gewinn, womit Informations- und Analyseabweichung im Jahresabschluss auftreten. Bei der POC wird der Gewinn stetig aufgebaut. Der Fertigungsgrad der Gesamtleistung ist das Kriterium für den Teilgewinnausweis. Es darf allerdings nur in begründeten Fällen vom Realisationsprinzip abgewichen werden (§252 Abs.2 HGB). Daher ist die Anwendung wegen Unsicherheit praktisch ausgeschlossen (im handels- bzw. steuerrechtlichen Jahresabschluss). Bei der Teilgewinnrealisierung durch echte Teilabnahmen werden die realen Bedingungen und vertraglichen Gestaltungen gezielt an die Beachtung des Realisationsprinzips (§252 Abs.1 Nr.4 HGB) gesetzt. Dadurch werden die Informationsdefizite vermieden. Der Gesamtauftrag ist aber eher ein Rahmenvertrag. Die Teilleistungen werden als wie bei der CCM behandelt. Es muss also eine endgültige Teilabrechnung vorgenommen werden oder abgrenzbare und fertige Teilleistungen vom Auftraggeber abgenommen werden.

Nach IFRS:

Die POC-Methode ist vorgegeben. Die CCM wird nur angewendet, wenn die POC Bedingungen nicht erfüllt sind. Bei der POC-Methode muss das Ergebnis verlässlich geschätzt werden, was mit dem Festpreis- oder Kostenzuschlagsvertrag geschieht (IAS 11.22). Beim Festpreisvertrag müssen die Auftragserlöse, die Fertigungskosten und Fertigstellungsgrad, die Vertragskosten und der wirtschaftliche Nutzen des Auftragnehmers verlässlich geschätzt werden (IAS 11.23). Beim Kostenzuschlagsverfahren müssen die Vertragskosten und der wirtschaftliche Nutzen verlässlich geschätzt werden (IAS

11.3+11.4).

Kann nicht verlässlich geschätzt werden, müssen die Auftragskosten aufwandswirksam gebucht werden und die Erlöse dürfen nur in der Höhe derjenigen angefallenen Aufwendungen gebucht werden, die wahrscheinlich einbringbar sind (IAS 11.32).

6) B.V Latente Steuern

I) Ursache, Wirkung und Zweck latenter Steuern

a) Ertragsbesteuerung der Unternehmen

Bei Kapitalgesellschaften gilt das Trennungsprinzip, die Gewinne unterliegen der Körperschaftssteuer zusätzlich auch noch der Gewerbesteuer und dem Solidaritätszuschlag. Bei Personengesellschaften gilt das Trennungsprinzip oder in Deutschland das Transparenzprinzip. Die Gewinne werden nicht bei der PHG selbst besteuert, sondern den Gesellschaftern zugerechnet und unterliegen bei diesen der Einkommenssteuer (natürliche Personen) bzw. der Körperschaftssteuer (juristische Personen) zzgl. Solidaritätszuschlag. Die Gewerbesteuer wird bei der Personengesellschaft selbst erhoben. Die Ertragssteuerliche Bemessungsgrundlage ist das zu versteuernde Einkommen bzw. der Gewerbeertrag, welcher von dem Jahresüberschusses nach Handelsrecht abweicht.

b) Wirkungsweise latenter Steuern

Latente Steueransprüche ergeben sich als Differenz zwischen der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage und der Gewinnermittlung nach Handelsrecht bzw. den IFRS, die sich in späteren Perioden wieder umkehren. Der Ansatz latenter Steueransprüche schafft ein Ausgleich für die Abweichung der tatsächlichen Steuerschuld von der fiktiven Steuerschuld. Ist die Differenz zunächst zu hoch und in späteren Geschäftsjahren niedriger als der tatsächliche Steueraufwand, so wird der latente Steueranspruch aktiviert. Durch die Aktivierung wird der hohe tatsächliche Steueranspruch durch den latenten Steuerertrag ausgeglichen und später der zu niedrigere tatsächliche Steueraufwand des späteren Geschäftsjahres durch den latenten Steueraufwand aus der Auflösung des latenten Steueranspruchs ausgeglichen. Ist die Differenz zunächst zu niedrig und in späteren Geschäftsjahren höher als der tatsächliche Steueraufwand, so wird die latente Steuerschuld passiviert.

c) Zweck latenter Steuern.

Latente Steuern sollen eine periodengerechte Verteilung des Steueraufwandes sicherstellen und ein aussagekräftiges Verhältnis zwischen Steueraufwand und Ergebnis der Steuerquote sicherstellen. Steuerquote= (tatsächlicher Steueraufwand +/- latente Steuern) / Jahresüberschuss nach HR

d) Einzelne Ursachen latenter Steuern

Latente Steuern sind immer temporäre Differenzen aufgrund unterschiedlicher Erfassungszeitpunkte erfolgswirksamer Geschäftsvorfälle in der HB und der SB, insbesondere in Folge unterschiedlicher Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften. Permanente Differenzen aufgrund steuerlicher Freistellung von Erträgen bzw. Nichtabzugsfähigkeit führen nicht zu latenten Steuern, ebenso wie quasi-permanente Differenzen, die sich erst bei unternehmerischer Disposition auswirken. Nur temporäre Differenzen führen zu Steuerabgrenzungen. Bei Erträgen die früher in HB als in der SB sind ist der effektive Steueraufwand kleiner als der fiktive und es kommt zu passiven latenten Steuern. Bei Aufwendungen die früher in HB als in SB sind und Erträgen die früher in SB als in HB sind ist der effektive Steueraufwand größer als der fiktive und es kommt zu aktiven latenten Steuern.

Ursachen aktiver latenter Steuern in Einzelbilanzen nach Handels- und Steuerrecht sind (Skript S.421):

- derivativer GoF

- Abschreibungen des derivativen GoF

- Disagio

- Drohverlustrückstellungen

- Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung

- Planmäßige Abschreibung auf Gebäude

Ursachen aktiver latenter Steuern in Einzelbilanzen nach IFRS sind (Skript S.423):

- Drohverlustrückstellungen

- Verluste

Ursachen passiver latenter Steuern in Einzelbilanzen nach Handels- und Steuerrecht sind (Skript S.422):

- Aufwendungen für Ingangsetzung eines Geschäftsbetriebes

- Planmäßige Abschreibungen auf Gebäude

Ursachen passiver latenter Steuern in Einzelbilanzen nach IFRS sind (Skript S.423):

- Entwicklungskosten

- Wertpapiere des UV

II) Ansatz, Ausweis und Bewertung latenter Steuern

a) Ansatz und Ausweispflicht

Im Einzelabschluss ist die Bilanzierung latenter Steuern für Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften vorgegeben (§264a HGB). Gemäß §274 Abs.1 HGB besteht ein Passivierungsverbot für passive latente Steuern, diese sind als Rückstellung getrennt auszuweisen. Gemäß §274 Abs.2 HGB besteht ein Aktivierungswahlrecht für aktive latente Steuern, die als Bilanzierungshilfe getrennt ausgewiesen werden können. Für den Konzernabschluss besteht eine Aktivierungspflicht (§306 HGB). In der Steuerbilanz ist der Ansatz latenter Steueransprüche und schulden nicht zulässig. Die IFRS sehen gem. IAS 12 ein Ansatzgebot für aktive und passive latente Steuern vor, die in der Bilanz getrennt auszuweisen sind.

b) Ansatzvoraussetzungen latenter Steuern

Das HGB enthält keine detaillierten Voraussetzungen für die Aktivierung. In den IFRS sind latente Steueransprüche in dem Maße zu aktivieren, wie es wahrscheinlich ist, dass zukünftig ein zu versteuerndes Einkommen verfügbar sein wird, gegen das die abzugsfähigen temporären Differenzen bzw. Verlustvorträge verwendet werden können (IAS

12).

Eine ausreichende Wahrscheinlichkeit besteht, wenn eines der folgenden Kriterien erfüllt ist:

- Das UN hat latente Steuerschulden, die sich auf die gleich Steuerbehörde und das gleiche Steuersubjekt beziehen und in den relevanten Perioden aus den latenten Steueransprüchen verrechnet werden können.

- Es ist wahrscheinlich, dass ein UN in den relevanten Perioden ein ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis erzielen wird, das beim gleichen Steuerschuldner und gegenüber der gleichen Steuerbehörde steuerpflichtig ist.

- Dem UN stehen Steuergestaltungsmöglichkeiten zur Verfügung, die in den relevanten Perioden ein ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis erzeugen, das beim gleichen Steuerschuldner und gegenüber der gleichen Steuerbehörde steuerpflichtig ist.

- Relevante Perioden sind bei abzugsfähigen temporären Differenzen die jeweilige Periode der erwarteten Umkehrung.

- Die Werthaltigkeit aktiver latenter Steueransprüche ist zu jedem Bilanzstichtag zu überprüfen, ebenso wie noch nicht bilanzierte latente Steueransprüche.

c) Saldierung latenter Steuern

Nach HR (§274 HGB und §306 HGB) entnimmt die Mehrheit die Pflicht einer Gesamtbetrachtung der Bestimmung eines Bilanzpostens, d.h. ein generelles Saldierungsgebot. Nach IFRS besteht grundsätzlich ein Saldierungsverbot, es sei denn ein einklagbares Recht zur Aufrechnung der späteren tatsächlichen Steueransprüche und erstattungen besteht, die in Frage stehenden Steueransprüche und erstattungen sich auf Ertragssteuern beziehen und von der gleichen Behörde erhoben werden.

d) Bewertung

Die Höhe eines latenten Steueranspruchs bzw. einer latenten Steuerschuld entspricht der Höhe der zukünftig zu erwartenden Steuerminderzahlungen bzw. Steuermehrzahlungen. Diese ergeben sich aus der Multiplikation der zugrunde liegenden Differenz mit dem erwarteten Steuersatz zum Zeitpunkt der Umkehrung der Differenz.

7) C.I Eigenkapital

I) Begriff und Funktion des Eigenkapitals

Das EK wird durch die Eigentümer dem Unternehmen ohne Gläubigerrechte als Finanzmittel zur Verfügung gestellt. Es bildet den Unterschiedsbetrag zwischen Aktiva und Passiva und wird daher als Reinvermögen bezeichnet. Es bildet sich durch Einlage der Gesellschafter, gebildete Rücklagen, belassene Ergebnisse der Vorjahre und des aktuellen Geschäftsjahres. Das EK steht den Gesellschaftern bzw. Inhabern zu. Es kann durch Einlagen (von außen zugefügtAußenfinanzierung) oder durch Thesaurierung von Gewinnen gebildet werden (Innenfinanzierung). Das EK dient der Finanzierung und dem Gläubigerschutz, welcher vor dem Eigentümer Vorrang hat. Die Rückzahlung bzw. Ausschüttung ist bei Kapitalgesellschaften restriktiv geregelt, bei Personengesellschaften und Einzelunternehmen großzügiger.

II) Arten von Kapitalkonten

Die Bilanzsumme (der Bilanzausweis) richtet sich nach Haftungsumfang und somit nach der Rechtsform des UN. Bei Kapitalgesellschaften beschränkt sich die Haftung auf das Gesellschaftsvermögen, weshalb feste oder konstante Eigenkapitalkonten vorgeschrieben sind. Personengesellschaften und Einzelunternehmen haften persönlich und unbeschränkt, weswegen variable Eigenkapitalkonten gefordert werden.

III) Bilanzausweis

(i) Behandlung nach Handelsrecht

Bei Kapitalgesellschaften:

Kapitalgesellschaften haben die Vorschriften des HGB für die Aufgliederung und den bilanziellen Ausweis zu beachten (§§266 Abs.2, 268 Abs.1, 3 und 272 HGB). Das gezeichnete Kapital ist das Kapital für die Haftung (für Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenüber den Gläubigern). Bei der AG entspricht das gez. Kapital dem Grundkapital, bei der GmbH dem Stammkapital. Kapitalrücklagen (der Gesellschaft wird von außen neues Kapital zugeführt) werden nicht durch die GuV erfasst. Hingegen aber die Gewinnrücklagen (aus den Ergebnissen des laufenden Geschäftsjahres oder früherer Geschäftsjahre). Es besteht für die KGaA und die AG die Pflicht zur Bildung einer gesetzlichen Rücklage. Die Rücklage für eigene Anteile dient der Ausschüttungssperre. Bei Personengesellschaften:

Bei Personengesellschaften sind die Kapitalkonten die der persönlich haftenden Gesellschafter auszuweisen, anstatt des gezeichneten Kapitals. Es ist für jeden ein variables Kapitalkonto zu führen mit einem Kapitalanteil. In der Bilanz der Personengesellschaft ist somit jedem Gesellschafter ein eigener Kapitalanteil zuzuweisen, der zunächst aus seiner Kapitaleinlage entstanden ist und sich durch Einlagen, Entnahmen, Gewinn- und Verlustanteile ändert.

(ii) Behandlung nach IFRS

Grundsätzlich sind nur gezeichnetes Kapital sowie Rücklagen gesondert auszuweisen (IAS 1.68p). Es können aber Gesellschafterbeiträge, Gewinnrücklagen, Kapitalerhaltungsrücklagen und Neubewertungsrücklagen gesondert ausgewiesen werden (F.49c). Allerdings muss eine Eigenkapitalveränderungsrechnung gem. IAS 1.8c durchgeführt werden, alle das Kapital betreffenden Beschlüsse und ihr Vollzug oder

Nichtvollzug erläutert (IAS 1.76a) werden und nicht gesondert ausgewiesene Kapitalrücklagen im Anhang angegeben werden (IAS 1.76b). Abweichung zum HandelsrechtPersonengesellschafter haben ein ordentliches gesetzliches Kündigungsrecht, welches ausgestaltet durch Gesellschaftsvertrag, aber nicht ausgeschlossen (IAS 32.18b i.V.m. IAS 32.18Inhaberkündigungsrecht)werden kann. Daher werden diese Einlagen als FK klassifiziert, können aber als Gesellschaftskapital kenntlich gemacht werden (IAS 32.18b).

8) C.II Steuerfreie Rucklagen in der Steuerbilanz

I) Behandlung nach HR

a) Charakterisierung und Ausweis

Einstellungen und Entnahmen bei Rücklagen sind Vorgänge auf Vermögensebene. Teilweise sieht das Steuerrecht eine gewinnmindernde Bildung von Rücklagen als steuerliche Vergünstigung vor, die später die Steuern erhöhen (bei Auflösung der Rücklage). Wurtschaftlich betrachtet setzt sich eine steuerfreie Rucklage aus einem Fremdkapital und einem Eigenkapitalanteil zusammen. In der Handelsbilanz duerfen keine steuerfreien Rucklagen gebildet werden.

b) Steuerfreie Rücklagen

Es handelt sich um Passivposten, die einen bestimmten Betrag aufnehmen, der zunachst durch Aufwandsverrechnung von der Ertragsbesteuerung freigestellt wird und erst in spateren perioden wo er aufgelost wird kommt es zu einer Besteuerung.

Beispiele sind die Reinvestitionsrücklage (§6b EStG, R6.b 1-3 EStR) und die Rücklage für Ersatzbeschaffungen (R6.6 EStR). Bei der Reinvestitionsrücklage sind insbesondere Veräußerungsgewinne von Grund und Boden, Aufwuchs und Gebäuden begünstigt. Wird die Reinvestition im Jahr der Veräußerung durchgeführt kann ohne die Bildung eines Sonderpostens sofort eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden. Die Übertragungsfrist beträgt 4 Jahre. Sollte keine Reinvestition vorgenommen werden ist die SoPo aufzulösen und mit 6% zu verzinsen. Wenn bei einer Ersatzbeschaffung innerhalb einer bestimmten Frist ein funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt wird, können die stillen Reserven bis zur Beschaffung in eine steuerfreie Rücklage eingestellt werden. Sie ist allerdings bis zum Schluss des ersten auf die Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn die Ersatzbeschaffung bis dahin nicht erfolgt ist.

II) Behandlung nach IFRS

Nach den IFRS ist eine Berücksichtigung steuerlicher Sonderregelungen nicht vorgesehen, daher kommt auch der Rucklage nicht in Betracht. Meistens erfolgt ein Ausweis als latente Steuern (IAS 12).

9) C.III Rückstellungen

I) Charakterisierung

Rückstellungen sind Passivposten für Verluste, Verbindlichkeiten oder Aufwendungen, die ihrer Entstehung oder ihrer Höhe nach ungewiss sind, die aber in der Periode ihrer Verursachung zugerechnet werden sollen. Durch RSt sollen zukünftige Ausgaben erfolgsmäßig und bilanziell dem GJ zugerechnet werden, in dem sie verursacht worden sind. Dabei handelt es sich nicht um zukünftige Verluste, sondern um bereits entstandene Verluste, bei denen jedoch die tatsächliche Realisierung noch aussteht. Rückstellungen haben eine Gläubigerschutzfunktion und dienen der langfristigen Sicherung der Unternehmensfortführung. Sie sind Ausfluss des Vorsichtsprinzips und beachten durch die Ausweisung von unrealisierten Verlusten das Imparitätsprinzip. Betriebswirtschaftlich mindern sie den ausschüttbaren und steuerbaren Gewinn (Innenfinanzierung). Da es keinen einheitlichen Rückstellungsbegriff gibt, sondern je nach Zielsetzung verschiedene Arten möglich sind, kommen die aus der BWL stammenden statischen und dynamischen Bilanzauffassungen zu abweichenden Definitionen (Skript S. 466). Im Hinblick auf RSt hat sich die dynamische Bilanzauffassung durchgesetzt. Dynamische Bilanzauffassung: Aufwendungen sind in der Periode zu berücksichtigen, der sie wirtschaftlich zuzurechnen sind. Weitergehender RSt-Begriff, der auch sog. Aufwandsrückstellungen umfasst (RSt für Ausgaben ohne Schuldcharakter, die in der Zukunft anfallen, aber in vorhergehenden GJ verursacht wurden) RSt dienen dazu, die periodengerechte Erfolgsabgrenzung nach der Verursachung zu ermöglichen.

II) Abgrenzungen von anderen Bilanzposten

Im Gegensatz zu Rückstellungen

- stehen Verbindlichkeiten in ihrer Höhe fest

- besteht der RAP aus vorgezogenen Einnahmen

- weisen Eventualverbindlichkeiten unwahrscheinliche Verpflichtungen auf

- wurden sonstige finanzielle Verpflichtungen von keiner der Seiten erfüllt (schwebenden Geschäfte) und stehen sich somit gleichwertig gegenüber. Sie sind bei KapGes im Anhang anzugeben (§285 Nr.3 HGB)

- stehen Rücklagen dem UN als EK zur Verfügung; Rückstellungen = FK (stellen Vorsorge für noch anfallende Ausgaben dar)

III) Rückstellungsarten

a) Überblick Handelsrecht

Gesetzlich verankert ist der Ansatz von Rückstellungen in §249 HGB (Bilanzierung dem Grunde nach) während ihre Bewertung in §253 Abs.1 S.2 HGB (Bilanzierung der Höhe nach) geregelt ist. Das HGB enthält keine Definition, Ruckstellungen sind zwingend zu bilden es gibt kein Wahlrecht Die Vorschrift gilt unmittelbar für alle Kaufleute ohne Rücksicht auf die Rechtsform.

b) Passivierungspflicht (RSt mit Verbindlichkeitscharakter)

Rückstellungen sind zu bilden für (§249 Abs. 1 S. 1,2 HGB):

- ungewisse Verbindlichkeiten

- drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (nicht nach §5 Abs.1 EStG)

- im GJ unterlassene Aufwendungen für Instandhaltungen, die im folgenden GJ innerhalb von 3 Monaten nachgeholt werden

- im GJ unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigungen, die im folgenden GJ nachgeholt werden

- Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtungen

Rückstellungen in der Steuerbilanz (Maßgeblichkeitsgrundsatz §5 EStG)

Durch die formelle Maßgeblichkeit müsste auch im Steuerrecht eine Passivierungspflicht für die Pflichten nach HGB gelten, allerdings stehen im EStG Durchbrechungsmöglichkeiten. Dies sind (Sondervorschriftenim Vergleich zum HRzusätzliche Vorraussetzungen):

- RSt wegen Verletzung fremder Schutzrechte (§5 Abs.3 EStG) z.B. Patent oder Urheberschutzrechte

- RSt für Jubiläumsaufwendungen (§5 Abs.4 EStG)

- Verbot von Drohverlustrückstellungen (§5 Abs.4a EStG)

- Pensionsrückstellungen (§6a EStG)

c) Ausweis

Mittelgroße und große KapGes und Personenhandelsgesellschaften ohne Vollhaftung einer natürlichen Person (z.B. GmbH & Co. KG) haben sämtliche vorgeschriebenen Rückstellungen sofort zu bilden und unter dem Posten Sonstige Rückstellungen (§266 Abs.3 B.3 HGB) auszuweisen. Kleine Gesellschaften können die sonstigen Rückstellungen in einem Posten mit Steuer- und Pensionsrückstellungen zusammenfassen (§266 Abs.1 S.3 HGB).

IV) Ansatzkriterien für Rückstellungen

a) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten:

Nach HGB:

Die Rückstellungsbildung (§249 Abs.1 S.1 HGB) setzt voraus:

- eine nach Entstehung, Grund, Höhe oder Fälligkeit ungewisse, wohl aber wahrscheinliche, konkrete Verbindlichkeit vorliegt.

- Eine Außenverpflichtung besteht (gegenüber Dritten)

- Sie wurde wirtschaftlich bereits im laufenden GJ verursacht

- Mit der Inanspruchnahme ist ernsthaft zu rechnen

- Künftige Ausgaben dürfen nicht als AK/HK aktivierungspflichtig sein

- Es besteht kein Passivierungsverbot.

Bei Rückstellungen für faktische Verpflichtungen handelt es sich um nicht rechtlich bestehende Verbindlichkeiten, aber der Kaufmann kann sich aus tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen. Es wird unterschieden in ungewisse Verbindlichkeiten mit rechtlicher Verpflichtung (§249 Abs.1 S.1 HGB) und ohne rechtliche Verpflichtung (§249 Abs.1 Nr.2 HGB). Beide werden wegen dem Maßgeblichkeitsgrundsatz in die Steuerbilanz aufgenommen (Bsp. Skript S. 485+486). Eine RSt ist wirtschaftlich verursacht, wenn die Ereignisse, die zum Entstehen der Verpflichtung führen, dem abgelaufenen GJ zuzuordnen sind. Die Erfüllung der jeweiligen Verpflichtung muss dabei nicht nur an vergangenes anknüpfen, sondern auch vergangenes abgelten, d.h. die zurückzustellenden Aufwendungen müssen mit bereits realisierten Erträgen zusammenhängen und nicht mit zukünftigen Gewinnchancen (Bsp. Skript S. 488). Beispiele für Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind Aufsichtsratsvergütungen, Ausgleichsansprüche von Handelsvertretern, Garantieverpflichtungen, Produkthaftungen.

Nach IFRS:

Rückstellungen gemäß IFRS sind in IAS 37 geregelt. Es müssen RSt für ungewisse Verpflichtungen gebildet werden, wenn die vorgeschriebenen Ansatzkriterien erfüllt sind. Es gibt keine Passivierungswahlrechte. Nach IAS 37.14 besteht eine Passivierungspflicht für Rückstellungen, wenn

- das UN eine gegenwärtige rechtliche oder faktische Verpflichtung gegenüber Dritten hat

- die Verpflichtung aus der Vergangenheit stammt