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Bilanzen Skript Zusammenfassung WS08/09

BILANZEN SKRIPT ZUSAMMENFASSUNG WS08/09................................................................................. 1 1) I) a) b) A. GRUNDLAGEN DER BILANZIERUNG ............................................................................................ 4 BILANZFORMEN ......................................................................................................................................... 4 Ordentlichen und auerordentliche Bilanzen ...................................................................................... 4 Einzel- und Konzernbilanzen ............................................................................................................... 4

d) Gesamthands-, Sonder- und Erffnungsbilanz (fr PHG) ................................................................... 4 II) AUFSTELLUNGSPFLICHTEN ........................................................................................................................ 5 III) BESTANDTEILE VON EINZEL- UND KONZERNABSCHLSSEN ................................................................. 5 IV) RECHTSGRUNDLAGEN ........................................................................................................................... 6 V) MAGEBLICHKEIT ZWISCHEN HANDELS- UND STEUERBILANZ .................................................................. 6 a) Mageblichkeit ..................................................................................................................................... 6 b) Umgekehrte Mageblichkeit .......................................................... Fehler! Textmarke nicht definiert. c) Probleme des Mageblichkeitsgrundsatzes ......................................................................................... 6 VI) ZIELSETZUNG DER BILANZIERUNG ....................................................................................................... 7 VII) BILANZAUFFASSUNG ............................................................................................................................ 7 a) Relevanz der Bilanzauffassung ............................................................................................................ 7 b) Statische und dynamische Bilanztheorie .............................................................................................. 7 c) Umsetzung im Handelsrecht und in dem IFRS ..................................................................................... 8 VIII) RECHNUNGSLEGUNGSGRUNDSTZE ..................................................................................................... 8 a) Der Bilanzierung zu Grunde liegende Annahmen ................................................................................ 8 b) Qualitative Anforderungen an die Bilanz............................................................................................. 8 c) Anforderung an die Darstellung .......................................................................................................... 9 d) Anforderung an die Bewertung ............................................................................................................ 9 IX) KATEGORIEN UND DEFINITIONEN VON AKTIV- UND PASSIVPOSTEN ................................................... 10 a) Aktivposten ......................................................................................................................................... 10 b) Passivposten ....................................................................................................................................... 11 X) GLIEDERUNG VON BILANZ UND GUV ...................................................................................................... 11 a) Gliederung der Bilanz ........................................................................................................................ 11 b) Gliederung der GuV ........................................................................................................................... 11 2) I) II) B.I. SACHANLAGEVERMGEN .......................................................................................................... 13 ANSATZKRITERIEN UND ABGRENZUNGSFRAGEN ..................................................................................... 13 BEWERTUNGSREGELUNGEN..................................................................................................................... 16 a) Zugangsbewertung ............................................................................................................................. 16 b) Folgebewertung ................................................................................................................................. 17 B.II IMMATERIELLES ANLAGEVERMGEN ................................................................................. 20 I) II) ANSATZKRITERIEN UND ABGRENZUNGSFRAGEN ..................................................................................... 20 BEWERTUNGSREGELUNGEN..................................................................................................................... 22 a) Zugangsbewertung ............................................................................................................................. 22 b) Folgebewertung ................................................................................................................................. 22 B.III FINANZANLAGEN UND WERTPAPIERE DES UMLAUFVERMGENS ........................... 24 I) II) ANSATZKRITERIEN UND ABGRENZUNGSFRAGEN ..................................................................................... 24 BEWERTUNGSREGELUNG ......................................................................................................................... 24 a) Zugangsbewertung ............................................................................................................................. 24 b) Folgebewertung ................................................................................................................................. 25

3)

4)

5) B.IV. VORRATSVERMGEN ..................................................................................................................... 27 III) IV) a) b) 6) I) ANSATZKRITERIEN UND ABGRENZUNGSFRAGEN ................................................................................ 27 BEWERTUNGSREGELN ......................................................................................................................... 27 Zugangsbewertung ............................................................................................................................. 27 Folgebewertung ................................................................................................................................. 31

B.V LATENTE STEUERN ....................................................................................................................... 34 URSACHE, WIRKUNG UND ZWECK LATENTER STEUERN .......................................................................... 34

a) b) c) d) II) a) b) c) d) 7)

Ertragsbesteuerung der Unternehmen ............................................................................................... 34 Wirkungsweise latenter Steuern ......................................................................................................... 34 Zweck latenter Steuern. ...................................................................................................................... 34 Einzelne Ursachen latenter Steuern ................................................................................................... 34 ANSATZ, AUSWEIS UND BEWERTUNG LATENTER STEUERN ..................................................................... 35 Ansatz und Ausweispflicht .................................................................................................................. 35 Ansatzvoraussetzungen latenter Steuern ............................................................................................ 35 Saldierung latenter Steuern................................................................................................................ 36 Bewertung .......................................................................................................................................... 36

C.I EIGENKAPITAL ................................................................................................................................ 37 I) II) III) BEGRIFF UND FUNKTION DES EIGENKAPITALS......................................................................................... 37 ARTEN VON KAPITALKONTEN ................................................................................................................. 37 BILANZAUSWEIS ................................................................................................................................. 37

8) I)

C.II SONDERPOSTEN MIT RCKLAGEANTEIL ............................................................................ 39 a) b) c) II) BEHANDLUNG NACH HR ......................................................................................................................... 39 Charakterisierung und Ausweis ......................................................................................................... 39 Steuerfreie Rcklagen ........................................................................................................................ 39 Wertberichtigungspositionen ......................................................... Fehler! Textmarke nicht definiert. BEHANDLUNG NACH IFRS ....................................................................................................................... 39

9)

C.III RCKSTELLUNGEN ..................................................................................................................... 40 I) CHARAKTERISIERUNG ............................................................................................................................. 40 II) ABGRENZUNGEN VON ANDEREN BILANZPOSTEN ..................................................................................... 40 III) RCKSTELLUNGSARTEN ..................................................................................................................... 40 a) berblick Handelsrecht ..................................................................................................................... 40 b) Passivierungspflicht ( RSt mit Verbindlichkeitscharakter)............................................................ 40 c) Passivierungswahlrecht ................................................................. Fehler! Textmarke nicht definiert. d) Rckstellungen in der Steuerbilanz ( Mageblichkeitsgrundsatz 5 EStG) ................................... 41 e) Ausweis .............................................................................................................................................. 41 IV) ANSATZKRITERIEN FR RCKSTELLUNGEN ........................................................................................ 41 a) Rckstellungen fr ungewisse Verbindlichkeiten: .............................................................................. 41 b) Rckstellungen fr drohende Verluste aus schwebenden Geschften ................................................ 42 c) Instandhaltungsrckstellungen .......................................................................................................... 42 d) Rckstellungen fr Gewhrleistungen ohne rechtliche Verpflichtung ............................................... 43 e) Aufwandsrckstellungen gem. 249 Abs.2 HGB ............................ Fehler! Textmarke nicht definiert. f) Pensionsrckstellungen ...................................................................................................................... 43 g) Steuerrckstellung .............................................................................................................................. 43 h) Weitere Zulssige Rckstellungsarten ............................................................................................... 43 V) BEWERTUNG DER RCKSTELLUNG .......................................................................................................... 44 a) Zugangsbewertung ............................................................................................................................. 44 b) Folgebewertung ................................................................................................................................. 44 VI) GEWINNUNG VON INFORMATIONEN .................................................................................................... 44 a) Unternehmerische Informationsgewinnung ....................................................................................... 44 b) Anhangangaben ber Rckstellungen ................................................................................................ 45

10)

C.IV. VERBINDLICHKEITEN .......................................................................................................... 46

I) CHARAKTERISIERUNG ............................................................................................................................. 46 II) ANSATZKRITERIEN UND AUSWEISFRAGEN .............................................................................................. 46 III) BEWERTUNG DER VERBINDLICHKEITEN ............................................................................................. 47 a) Zugangsbewertung ............................................................................................................................. 47 b) Folgebewertung ................................................................................................................................. 47 c) Bercksichtigung des Disagios .......................................................................................................... 48 d) Verbindlichkeitsspezifische Angaben ............................................................................................... d48 11) 12) I) a) b) C.V. HAFTUNGSVERHLTNISSE (EVENTUALVERBINDLICHKEITEN) ............................. 49 D. ERGNZENDE NEBENRECHNUNGEN VON JAHRES- UND KONZERNABSCHLUSS .. 50 KAPITALFLUSSRECHNUNG ....................................................................................................................... 50 Rechtsgrundlagen............................................................................................................................... 50 Zweck ................................................................................................................................................. 50

c) II) a) b) c) III) a) b) c)

Inhalt und Aufbau............................................................................................................................... 50 SEGMENTBERICHTERSTATTUNG .............................................................................................................. 50 Rechtsgrundlagen............................................................................................................................... 50 Zweck (nach IFRS) ............................................................................................................................. 51 Inhalt und Aufbau (nach IFRS) .......................................................................................................... 51 EIGENKAPITALSPIEGEL ....................................................................................................................... 51 Rechtsgrundlagen............................................................................................................................... 51 Zweck (nach IFRS) ............................................................................................................................. 51 Inhalt und Aufbau (nach IFRS) .......................................................................................................... 51

1) A. Grundlagen der Bilanzierung


I) Bilanzformen
a) Ordentlichen und auerordentliche Bilanzen
Ordentliche Bilanzen (Bilanzen, die in regelmigen Abstnden zu erstellen sind): - Jahresbilanz - Quartalsbilanz(Boersennotierte Unternehmen) Auerordentliche Bilanzen (sind zu verschiedenen Zeitpunkten gesetzlich vorgeschrieben oder werden freiwillig als Entscheidungsgrundlage erstellt): - Grndungsbilanz - Liquidittsbilanz (bei Auflsung eines UN) - Fusionsbilanz - Spaltungsbilanz (aus einem UN werden zwei UN)

b) Einzel- und Konzernbilanzen


Einzelbilanz: Konzernbilanz: Gegenstand einer Einzelbilanz ist ein einzelnes Unternehmen (egal ob Einzelunternehmen, PHG oder KG). Gegenstand ist ein Konzern, der aufgrund der einheitlichen Leitung ber die in den Konzern einbezogenen Gesellschaften als eine wirtschaftliche Einheit betrachtet wird. Der Konzernabschluss ist als Quasi-Einzelabschluss dieser wirtschaftlichen Einheit zusehen. (Konzern = mehrere Gesellschaften zusammen, laufen unter dem Konzern als wirtschaftliche Einheit)

c) Handels- und Steuerbilanz


Handelsbilanzen: Bestandteil des Jahresabschlusses eines UN (Einzelbilanz) bzw. des Konzernabschlusses (Zweck= Dokumentation, Information, Zahlungsbemessung etc.) Bemessungsgrundlage fr die steuerliche Veranlagung eines einzelnen Unternehmens, nicht hingegen auf einen Konzern. Achtung: Steuerbilanzen beziehen sich immer auf ein einzelnes UN nicht auf einen Konzern!

Steuerbilanz:

d) Gesamthands-, Sonder- und Erffnungsbilanz (fr PHG)


Gesamthandsbilanz: Bilanz der Handels-/Steuerbilanz einer Personengesellschaft. Hier wird nur das Gesamthandsvermgen ausgewiesen, d.h. alle Wirtschaftsgter, die im gemeinschaftlichen Eigentum der Gesellschafter stehen. Sonderbilanz: Erfassung des Sonderbetriebsvermgens jedes einzelnen Mitunternehmers (Bsp. Skript S.15+16). Ergnzungsbilanz: Die Ergnzungsbilanz wird bei Gesellschafterwechsel erstellt und enthlt gesellschafterspezifische Korrekturposten zum gesamthnderisch gebundenen Vermgen (keine Wirtschaftgter)(Skript S. 17).

II)

Aufstellungspflichten
2. Konzernabschluss Bei Unternehmen mit einheitlicher Leitung i.S.d. 264a HGB hat das Mutterunternehmen gem. 290 HGB einen Konzernabschluss aufzustellen. Befreiungen nach 293 HGB bei Unterschreiten bestimmter Gren oder nach 291 HGB Mutter-UN die Teil eines Konzerns sind oder wenn bereits ein Konzernabschluss nach IFRS erfolgt ist. 3. Steuerabschluss Gem. 140 AO unterliegen Personen die Bcher fhren (nach HGB-Vorschriften), der steuerlichen Buchfhrungspflicht. Wahlrecht nach 5 Abs.1 EStG i.V.m. 60 EStDV zwischen gesonderter Steuerbilanz und Handelsbilanz mit einer Anpassung an steuerliche Vorschriften.

Nach HGB: 1. Einzelabschluss Pflicht fr jeden Kaufmann nach 242 Abs.1 Satz 1 HGB. Wer Kaufmann ist, ergibt sich aus den 1 bis 7 HGB.

Nach IFRS: Die Aufstellung gem. IFRS ist freiwillig und ersetzt nicht die Pflicht der Erstellung des Einzelabschlusses nach HGB-Vorschriften, allerdings die der Verffentlichung gem. 325 Abs. 2a HGB. Nur Konzern-Mutterunternehmen, die brsennotiert sind oder fr die handelbare Schuldtitel existieren, mssen gem. 315a HGB und Art. 9 IAS-Verordnung einen Konzernabschluss nach den IFRS aufstellen. Andere Konzern-Mutterunternehmen (nicht brsennotiert & keine Schuldtitel) haben ein Wahlrecht gem. 315a Abs.1 HGB, entweder ihren Konzernabschluss nach handelsrechtlichen Vorschriften oder nach denen des IFRS aufzustellen. Vor- und Nachteile eines IFRS Einzelabschlusses: Vorteile Nachteile - bersichtlichkeit bei groen - hohe Umstellungs- und laufende Konzernen Kosten - Erleichtertes Rating nach Basel II - besonderes Fachwissen erforderlich ggf. Verbesserung der - hohe nderungsgeschwindigkeit fhrt Kreditkonditionen zu einer stndigen Fortentwicklung - Harmonisierung des internen und des Fachwissens und zu Planungs- und externen Rechnungswesens Rechtsunsicherheiten

III)

Bestandteile von Einzel- und Konzernabschlssen

Handelsrecht IFRS Einzelabschluss (242 Abs. 3 HGB) IFRS-Abschluss gem. IAS 1.8 - Bilanz - Bilanz - GuV - GuV - Anhang i.V.m. IAS 1.105 Kapital- und Personenhandelsgesellschaften (i.S.d. 264a - Kapitalflussrechnung HGB) gem. 264 Abs.1 HGB - Eigenkapitalspiegel - Bilanz - GuV - Lagebericht - Anhang Konzernabschluss (290 Abs.1 i.V.m. 297 Abs.1 HGB) 5

Bilanz GuV Lagebericht Anhang Kapitalflussrechnung Eigenkapitalspiegel

IV)

Rechtsgrundlagen
242 263 HGB: allgemeine Vorschriften 264 289 HGB: besondere Vorschriften fr Kapital- und Personenhandelsgesellschaften i.S.d. 264a HGB 243 ff. HGB: Grundstze ordnungsgemer Buchfhrung (GoB) ff. EStG: Einkommenssteuergesetz Mageblichkeit der Handelsbilanz fr die Steuerbilanz Vorwort (preface): Ziele und Verfahrensregeln; Rahmenkonzept (framework): Zielsetzung, Anforderung, Definition, Kapitalkonzept IAS- und IFRS-Standards

Handelsrecht:

Steuerrecht: IFRS:

V)

Mageblichkeit zwischen Handels- und Steuerbilanz


a) Mageblichkeit

Gem. 5 EStG ist fr den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermgen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist (bei Buchfhrungspflicht). Die steuerliche Gewinnermittlung durch Betriebsvermgensvergleich knpft damit an die handelsrechtlichen Vorschriften zur Bilanzierung und Bewertung an (sog. Mageblichkeitsgrundsatz). Der Mageblichkeitsgrundsatz gilt nicht absolut und kann von zwingenden steuerlichen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundstzen gem. 5 Abs.2 bis Abs.5 EStG und bergeordneten Besteuerungsprinzipien durchbrochen werden. Die Durchbrechung hat keine zwingende Rckwirkung auf die Handelsbilanz (Bsp. Skript S.49). Handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht steuerliches Aktivierungsgebot (Skript S.50) Handelsrechtliches Passivierungswahlrecht steuerliches Passivierungsverbot (Skript S.50) Gem. 5 Abs. 1 Satz 2 EStG sind steuerliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in bereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuben. Daher drfen steuerliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte nur dann in der Steuerbilanz ausgebt werden, wenn sie auch in der Handelsbilanz entsprechend ausgebt werden. Steuerliche Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte sind z.B.: - Sonderabschreibungen - Erhhte Abschreibungen - Sofortabschreibungen geringwertiger Wirtschaftsgter - Degressive Abschreibung bei beweglichen abnutzbaren Anlagegtern - Anwendung der LiFo-Methode bei der Vorratsbewertung - Anwendung der Festbewertung bei Sachanlagevermgen und Vorratsvermgen - Bildung steuerfreier Ruecklagen fuer bestimmte realisierte stille Reserven

b) Probleme des Mageblichkeitsgrundsatzes


Erschwerung in den Einblick der Vermgens-, Finanz und Ertragslage des UN. Interessenkonflikt zwischen Eigentmern und Leitern eines UN. 6

VI)

Zielsetzung der Bilanzierung


Steuerrecht Bemessungsgrundlage fr Ertragssteuern, Erbschafts- und Schenkungssteuern. Einkommenssteuer, Koerperschaftssteuer, Gewerbesteuer IFRS IFRS-Abschlsse haben eine reine Informationsfunktion (IFRS-Framework 12ff). Abschlussadressaten sind Investoren, Arbeitnehmer, Kreditgeber, Lieferanten und andere Glubiger, Kunden, Regierungen und die ffentlichkeit. Der Glubigerschutz hat keine groe Bedeutung, sondern hauptschlich die Investoren, weshalb man von einer kapitalmarktorientierten Rechnungslegung spricht. Es wird keine Zahlungs- oder Steuerbemessungsfunktion unterstellt.

Handelsrecht Dokumentationsfunktion (handelsr. Einzelabschluss): - Konfliktlsung durch Aufzeichnung aller Geschftsvorflle und Mglichkeit der Rekonstruierung. Informationsfunktion (handelsr. Einzelabschluss): - HR-Jahresabschluss soll Gesellschafter, Anteilseigner, Kreditgeber, Lieferanten und Glubiger informieren. Zahlungsbemessungsfunktion (handelsr. Einzelabschluss): - HR-Ergebnis dient als Bemessungsgrundlage fr Ausschttungen, Erfolgsbeteiligungen Steuerbemessungsfunktion (handelsr. Einzelabschluss): ber das Mageblichkeitsprinzip hat die handelsr. Rechnungslegung mittelbar auch eine Steuerbemessungsfunktion. Informationsfunktion (handelsr. Konzernabschluss): -Konzernabschluss hat reine Informationsfunktion. Er wird unter Fiktion der rechtlichen Einheit erstellt.

VII)

Bilanzauffassung

a) Relevanz der Bilanzauffassung


In der Bilanztheorie geht es um die Frage, wie die Bilanz ihren Zwecksetzungen gerecht werden kann bzw. ber welche Sachverhalte sie vorrangig informieren soll. Ihr kommt die Aufgabe zu die Anwendung von unbestimmten Rechtsbegriffen des geltenden Bilanzrechts auf konkrete Sachverhalte durch Auslegung zu ermglichen (Gesetzesinterpretation) und der Fortentwicklung des geltenden Bilanzrechts Zielrichtungen vorzugeben.

b) Statische und dynamische Bilanztheorie


Nach Auffassung der statischen Bilanztheorie dient die Bilanz primr dem Zweck, fr einen bestimmten Zeitpunkt Auskunft ber die Hhe des Vermgens und der Schulden zu geben (keine Zukunftsaspekte miteinbezogen). Bei der dynamischen Bilanztheorie (Bilanz als Mittel der Erfolgsrechnung) soll der Erfolg eines Geschftsjahres mit Hilfe der GuV ermittelt werden. Die periodengerechte 7

Erfolgsermittlung gilt als vorrangiges Bilanzierungsziel. Glubigerschutzgedanken treten in den Hintergrund.

c) Umsetzung im Handelsrecht und in dem IFRS


Bei der handelsrechtlichen Bilanzierung finden sich Elemente der statischen und dynamischen Bilanzauffassung. Die IFRS beruhen berwiegend auf der dynamischen Bilanzauffassung.

VIII) Rechnungslegungsgrundstze
a) Der Bilanzierung zu Grunde liegende Annahmen
Unternehmensfortfhrung (252 Abs.1 Nr.2 HGB) IFRS: Going concern Periodengerechte Erfolgsermittlung (252 Abs.1 Nr.5 HGB) IFRS: accrual basis (Bsp. Skript S.76) Bilanzidentitt (252 Abs.1 Nr.1 HGB) IFRS: nur eingeschrnkt (Bsp. Skript S.78) Es sei denn es existieren tatschliche oder rechtliche Gegebenheiten, die dagegen sprechen. Aufwnde und Ertrge sind dort zuzurechnen, wo sie entstanden sind. Die Bilanzidentitt besagt, dass Schlussbilanz und Erffnungsbilanz bereinstimmen.

b) Qualitative Anforderungen an die Bilanz


Bilanzwahrheit (264 Abs.2 HGB) IFRS: Fair presentation (IAS 1.13) Der HR-Abschluss muss den tatschlichen Verhltnissen ein entsprechendes Bild der Vermgens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln. Es ist zustzlich auch der Cashflow entsprechend darzustellen. Der Abschluss muss objektiv richtige Anstze und Bewertungen enthalten. Der Abschluss muss subjektiv richtige Anstze und Bewertungen enthalten Es ist nicht das rechtliche sondern das wirtschaftliche Eigentum entscheidend fr die Bilanzierung. Es muss nach dem wirtschaftlichen Gehalt bilanziert werden. Es mssen smtliche Vermgensgegenstnde, Schulde, RAP, Aufwendungen und Ertrge enthalten sein, soweit nicht gesetzlich anders bestimmt. Alle Informationen mssen vollstndig enthalten sein.

Richtigkeit IFRS: Faithful representation Willkrfreiheit IFRS: neutrality Wirtschaftliche Betrachtungsweise IFRS: substance over form

Vollstndigkeit (246 Abs.1 HGB) IFRS: Completness (IFRS-Framework 38)

c) Anforderung an die Darstellung


Saldierungsverbot (246 Abs.2 HGB) IFRS: net offsetting (IAS 1.32) Klarheit und bersichtlichkeit ( 243 Abs. 2 HGB) IFRS: Understandability (IFRS-Framework 25) Formelle Bilanzkontinuitt (265 Abs.1 HGB) IFRS: consistency of presentation (IAS 1.27) Comparability / Vergleichbarkeit (IFRSFramework 39) Aktiv- und Passivposten drfen grundstzlich nicht miteinander verrechnet werden. Nach Handelsrecht mssen Bilanzposten und Erfolgsbestandteile eindeutig bezeichnet und verstndlich und bersichtlich sein. Nach IFRS muss der Abschluss fr die Adressaten verstndlich sein. Die Form der Darstellung ist beizubehalten, soweit nicht in Ausnahmefllen Abweichungen erforderlich sind. Nach IFRS muss sowohl eine interperiodische als auch zwischenbetriebliche Vergleichbarkeit der Abschlsse gegeben sein.

d) Anforderung an die Bewertung


Einzelbewertung (252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) IFRS: valuation item by item Stichtagsprinzip (252 Abs.1 Nr.3 HGB) IFRS: balance sheet date Wertaufhellungsprinzip (252 Abs.4 Nr.1 HGB) IFRS: adjusting events (Bsp. Skript S. 92+93) Vorsichtsprinzip (252 Abs.4 Nr.1 HGB) IFRS: prudence (IFRS-Framework 37) Realisationsprinzip (252 Abs.1 Nr4 HS2 HGB) IFRS: recognition (IFRS-Framework 83,92,93) Vermgensgegenstnde und Schulden sind einzeln zu bewerten (ohne Verrechnung mit anderen Vermgensgegenstnden) Die Bewertung der einzelnen Vermgensgegenstnde und Schulden hat sich nach den Verhltnissen am Abschlussstichtag zu richten. Sachverhalte, die am Abschlusstag objektiv bestanden haben, werden auch dann bercksichtigt, wenn sie erst nach dem Stichtag, jedoch vor dem Tag der Bilanzaufstellung, bekannt werden. Nach HR ist vorsichtig zu bewerten. Nach IFRS bedeutet Vorsicht, dass ein gewisses Ma an Sorgfalt bei der Ermessungsausbung erforderlich ist. Gewinne drfen nach HR nur ausgewiesen werden, wenn sie bis zum Bilanzstichtag realisiert worden sind. Nach IFRS gilt ein Erls als realisiert, wenn ein Nutzenfluss wahrscheinlich ist und die Hhe dessen bekannt ist. 1. Nach HR drfen nicht realisierte Gewinne nicht ausgewiesen werden. 2. Nicht realisierte Verluste mssen aber bercksichtigt werden.

1. Imparittsprinzip (252 Abs.1 Nr.4 HS2 HGB) 2. Niederstwertprinzip und Drohverlustrckstellung (253 Abs.2 S.3 und Abs.3 HGB) und ($249 Abs.1 S.1 HGB) Materielle Bilanzkontinuitt (252 Abs.1 Nr.6 und Abs.2) IFRS: Consistency of accounting policies (IFRS-Framework 41)

Nach HR sind einmal gewhlte Bewertungsmethoden beizubehalten. Einzelne Posten sind der Menge und dem Wert immer in der gleichen Weise zu ermitteln, 9

abzugrenzen und zusammenzustellen. Sie darf in begrndeten Fllen durchbrochen werden. Auch nach IFRS soll die Bewertungsmethode grundstzlich beibehalten werden. Dies ist jedoch kein Hindernis fr die Einfhrung verbesserter Rechnungslegungstandards.

IX)

Kategorien und Definitionen von Aktiv- und Passivposten


a) Aktivposten

bersicht: Handelsrecht Vermgensgegenstnde Aktive RAP

Steuerrecht Aktive Wirtschaftsgter Aktive RAP -

IFRS Vermgenswerte (assets) -

Erluterungen: Handelsrecht Ein Vermgensgegenstand ist ein wirtschaftlicher Vorteil, der durch Aufwand begrndet wird, selbststndig bewertbar ist und selbststndig verwertbar ist. Beim derivativen GoF handelt es sich nach HR um eine Bilanzierungshilfe, da es an Einzelveruerbarkeit fehlt.

IFRS Ein Vermgenswert ist eine Ressource die aufgrund von Ereignissen in der Vergangenheit in der Verfgungsmacht des Unternehmens steht aus der mit gewisser Wahrscheinlichkeit dem Unternehmen ein zuknftiger Nutzen zufliet und deren Wert rechnerisch zuverlssig ermittelt werden kann. Es gibt keine Kategorie RAP. Aktive RAP entstehen, wenn ein Aufwand des neuen Jahres Entsprechende Positionen bereits im alten Jahr eine Ausgabe darstellt. sind als Vermgenswert zu (Bsp. Skript S.108) aktivieren. Es gibt folgende aktive Bilanzierungshilfen knnen Bilanzierungshilfen existieren Bilanzierungshilfen: nicht in die Steuerbilanz im IFRS nicht, um den -aktive latente Steuern (274 bernommen werden, da es an bilanzpolitischen Spielraum Abs.2 HGB) Wirtschaftsguteigenschaft einzuschrnken. fehlt. Vermgensgegenstnde bzw. Wirtschaftsgter sind dann zu Ein erforderliches Merkmal bilanzieren, wenn sie zum Betriebsvermgen gehren. Diese eines Vermgenswertes ist die wird nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten beurteilt. Verfgungsmacht des Vermgensgegenstnde bzw. WG die bei PHG der privaten Unternehmens. Sphre zuzurechnen sind, gehren nicht in die Bilanz. Es gehren nicht nur im zivilrechtlichen Eigentum befindliche Gegenstnde, sondern auch betrieblich genutzte Gegenstnde, die im zivilrechtlichen Eigentum anderer Personen sind zum Betriebsvermgen.

Steuerrecht Vermgensgegenstand wie HR. Der derivative GoF wird als Wirtschaftsgut qualifiziert. (derivativ = entgeltlich erworben) Unterschied zum HR

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b) Passivposten
bersicht: Handelsrecht Eigenkapital Schulden Passive RAP Steuerrecht Eigenkapital Schulden (passive W-Gter) Passive RAP IFRS Eigenkapital Schulden (IFRS-Framework 49(b), 6064) -

Erluterungen: Handelsrecht Steuerrecht IFRS Eigenkapital ist der Unterschiedsbetrag zwischen der Summe aller bilanzierten Aktivposten und der Summe der sonstigen bilanzierten Passivposten des Unternehmens. Schuld ist eine rechtlich oder faktische Verpflichtung des Unternehmens gegenber Dritten, die zum Schuld ist eine Verbindlichkeit oder Rckstellung, die eine Bilanzstichtag besteht, auf Verpflichtung des Unternehmens gegenber Dritten ein vergangenes Ereignis darstellt oder eine Verpflichtung gegen sich selbst, die der zurckzufhren ist, aus der Vergangenheit zuzurechnen ist, aber erst spter zu Ausgaben mit gewisser fhrt, die vor dem Bilanzstichtag verursacht wurde, Wahrscheinlichkeit ein hinreichend konkretisiert ist und bei der Inanspruchnahme Abfluss von Ressourcen, die des Unternehmens wahrscheinlich ist. einen wirtschaftlichen Nutzen haben, folgt und deren Wert zuverlssig ermittelt werden kann. Es entstehen passive RAP, wenn ein Ertrag des neuen Jahres Entsprechende Positionen bereits im alten zu einer Einnahme fhrt (Skript S. 116) sind als Schuld zu passivieren Passive Bilanzrckstellungen sind fr bestimmte Aufwandsrckstellungen vorgesehen. (249 Abs.1 S.3 und Abs.2 HGB)

X)

Gliederung von Bilanz und GuV


a) Gliederung der Bilanz

Das HGB sieht nur fr Kapital- und Personenhandelsgesellschaften gem. 264a HGB eine genaue Gliederung der Bilanz und der GuV vor. Die Bilanz ist gem. 266 HGB in Kontenform aufzustellen. (Skript S. 118) Die IFRS schreiben keine Gliederung der Bilanz vor, jedoch einige Posten. Zustzliche Posten, berschriften und Zwischensummen sind in der Bilanz darzustellen, wenn eine solche Darstellung fr das Verstndnis relevant ist. (IAS 1.68)

b) Gliederung der GuV


Die GuV ist gem. 275 HGB in Staffelform nach dem Gesamtkostenverfahren oder Umsatzkostenverfahren aufzustellen.

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Die IFRS schreiben keine Gliederung der GUV vor, jedoch einige Posten. Zustzliche Posten, berschriften und Zwischensummen sind in der Bilanz darzustellen, wenn eine solche Darstellung fr das Verstndnis relevant ist. (IAS 1.81)

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2) B.I. Sachanlagevermgen
I) Ansatzkriterien und Abgrenzungsfragen
Handels- und Steuerrecht IFRS Sachanlagen umfassen Vermgenswerte, die SACHANLAGEVERMGEN: DAZU ZHLEN ein Unternehmen fr Zwecke der Herstellung ALLE KRPERLICHEN GEGENSTNDE, DIE DAZU BESTIMMT SIND, DAUERND IM oder Lieferung von Gtern und GESCHFTSBETRIEB ZU VERBLEIBEN. (247 Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte ABS.2 HGB) oder fr Verwaltungszwecke nutzt und die erwartungsgem lnger als eine Periode Schlagwort dauerhaft genutzt werden. (IAS 16.6) Anlagespiegel: Fr die einzelnen Posten ist in Vermgenswerte sind nicht automatisch in der Bilanz oder im Anhang die Entwicklung der Bilanz anzusetzen, sondern nur wenn sie darzustellen. Dies geschieht mit der direkten die Ansatzkriterien kumulativ erfllen, also Bruttomethode mittels Anlagespiegel (268 wahrscheinlich dem UN ein wirtschaftlicher Abs.2 HGB). Nutzen zufliet und die AK/HK zuverlssig ermittelt werden knnen. (IAS 16.7) Die Zugehrigkeit von Langfristige Vermgenswerte sind meist Vermgensgegenstnden wird nach nach HGB und IAS gleich. wirtschaftlichen Gesichtspunkten beurteilt. Besonderheit: Nicht betrieblich genutzte Es gehren nicht nur die im zivilrechtlichen Grundstcke (investment properties) sind Eigentum befindlichen Gegenstnde zum gesondert anzusetzen. Betriebsvermgen, sondern auch bestimmte betrieblich genutzte Gegenstnde. Beim Leasing ist in jedem Fall zu Das gleiche gilt nach IAS. unterscheiden, wer wirtschaftlicher Eigentmer ist (von Fall zu Fall unterschiedlich)

(i)

Erfasste Vermgensgegenstnde (nach HGB)

Zu den Sachanlagen gehren meist Gebrauchsgter (gehren zum Anlagevermgen), whrend Verbrauchsgter im Umlaufvermgen angesetzt werden. Beispiele fr Sachanlagen: Grundstcke, grundtstcksgleiche Rechte, Bauten, technische Anlagen und Maschinen, andere Anlagen-, Betriebs- und Geschftsausstattung, geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau. Ein gesonderter Ausweis von Grundstcks- und Gebudewerten ist freiwillig, aber sinnvoll, da Gebude abnutzen und abgeschrieben werden. Selbststndige Gebudeteile stellen eigene Vermgensgegenstnde dar, denn sie dienen einem von der eigentlichen Gebudenutzung losgelsten Zweck. Hierzu zhlen insbesondere Betriebsvorrichtungen, Scheinbestandteile und Ladeneinbauten. Betriebsvorrichtungen sind Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehren (sie dienen nicht dem Gebude sondern dem Betrieb eigene Bilanzposition) Scheinbestandteile sind bewegliche Wirtschaftsgter, die zu einem vorbergehenden Zweck eingebaut worden sind. Ladeneinbauten sind Einbauten, die nach einigen Jahren ersetzt werden mssen (z.B. Schaufensteranlagen unbew. Abnutzbares AV). Mietereinbauten sind selbststndige Gebudeteile, die auf Rechnung des Mieters erreichtet werden und voraussichtlich nur whrend der Mietzeit Bestandteile sind.

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Sonstige Ein- oder Umbauten entstehen dann, wenn der Mieter wirtschaftlicher Eigentmer der Bauten wird oder sie unmittelbar den Zwecken des Mieters dienen und mit dem Gebude nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen. Mieter ein- oder umbauten, die auch unabhngig von der Nutzung htten vorgenommen werden mssen, sind selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgter des AV. Hierfr darf kein Aktivposten gebildet werden. (Bsp. Skript S. 148) Unselbststndige Gebudeteile dienen der Nutzung des Gebudes und sind daher gemeinsam mit dem Gebude zu aktivieren (z.B. Fahrstuhl, Heizungsanlagen etc).

(ii)

Anlagespiegel (nach HGB)

Beim Anlagespiegel ist die Gesamtsumme des in das AV investierte Vermgen zu sehen. Die Abschreibungen werden nicht passivisch durch Wertberichtigungen, sondern aktivisch vorgenommen. Es sind nach 268 Abs.2 S.2 HGB bestimmet Angaben im Anlagespiegel anzugeben: Der Aufbau sieht so aus (siehe auch Skript S.153): Anschaffungskosten / Herstellungskosten + Zugngen Abgnge +/Umbuchungen kumulierte Abschreibungen () Abschreibungen im Geschftsjahr + Zuschreibungen im Geschftsjahr = Rest-Buchwert () Buchwert Vorjahr (Angabe zum Vergleich) Festwertnderungen und mengenmige nderungen sind als Abschreibungen bzw. Zuschreibungen / Abgnge bzw. Zugnge zu bewerten.

(iii) Zugehrigkeit von Vermgensgegenstnden zu Unternehmen (nach HGB)


Vermgensgegenstnde, die bei Einzelunternehmen oder bei Personengesellschaften der privaten Sphre des Unternehmers oder des Gesellschafters zuzurechnen sind, gehren nicht in die Handelsbilanz. Steuerrechtlich werden die betrieblich genutzten Wirtschaftsgter dem (Sonder-) Betriebsvermgen zugerechnet. Bestimmte betrieblich genutzte Gegenstnde, die im zivilrechtlichem Eigentum anderer stehen, gehren allerdings zum Betriebsvermgen: Dies knnen sein: - Unter Eigentumsvorbehalt gelieferte Vermgensgegenstnde sind dem Erwerber zuzurechnen (246 Abs.1 S.2 HGB) - Sicherheitsbereignete Gegenstnde sind dem nutzungsberechtigten Sicherungsgeber zuzurechnen (246 Abs.1 S.2 HGB) - Beim unechten Factoring ist die Forderung beim Forderungsverkufer zu bilanzieren. - Mietereinbauten gehen in der Regel in das zivilrechtliche Eigentum des Grundstckseigentmers ber (93 f. HGB) - Komissionswaren werden grundstzlich beim Auftraggeber bilanziert. ( Verkaufskomission) - Bei der Einkaufskomission wird der Kommissionr zivilrechtlicher Eigentmer der Ware. Diese wird allerdings beim Kommitenten in der Bilanz ausgewiesen.

14

(iv)

Bilanzierungsbesonderheiten beim Leasing (nach HGB)

Beim Leasing berlsst der Leasinggeber dem Leasingnehmer fr einen begrenzten Zeitraum eine Sache zur Nutzung gegen Entgelt. Der Leasingnehmer haftet hierbei fr die Sache und der Leasinggeber bleibt zivilrechtlicher Eigentmer. Beim Finanzierungsleasing gibt es eine unkndbare Grundmietzeit. Es wird zwischen drei Ausgestaltungen entschieden: - Bei Vollamortisationsvertrgen werden die AK sowie alle weiteren Kosten whrend der Grundmietzeit durch die Leasingraten gedeckt. Nach der Leasingzeit hat der Leasingnehmer eine Kaufoption, Mietverlngerungsoption und Zurckgabeoption. - Bei Teilamortisationsvertrgen werden nicht alle Kosten durch die Leasingraten gedeckt. Jedoch greifen am Ende der Laufzeit Vertragsklauseln, die diese Kostendeckung sichern. - Beim Spezialleasing ist die Sache auf den Leasingnehmer zugeschnitten und kann nur durch diesen sinnvoll konomisch verwendet werden. (Bsp. Skript S. 162) Beim Operate-Leasing wird eine kurze Kndigungsfrist vereinbart. Es handelt sich meist um ein Standardwirtschaftsgut (kann ohne Schwierigkeiten weitervermietet werden z.B. Pkw oder LkW), oftmals mit der bernahme des laufenden Services durch den Leasinggeber (Maintenance-Leasing). Beim Sale and Lease back handelt es sich erst um ein Veruerungsgeschft, wobei der Verkufer die Sache anschlieend least. Der Vorteil liegt darin, dass durch die Zahlungen des Kaufpreises die Liquiditt des Verkufers verbessert wird und die stillen Reserven aufgedeckt werden. (Beispiele zum Leasing Skript S. 167-170)

(v)
-

Bewertungsanstze nach HGB und IAS beim Leasing

REGELN DER ANSETZUNG NACH HGB:

Bei Vollamortisationsvertrgen wird das bewegliche Wirtschaftsgut beim Leasinggeber zugerechnet, wenn es keine Option gibt, wenn bei der Kaufoption der Restkaufpreis mindestens so hoch ist wie der Buchwert oder wenn bei der Mietvertragsverlngerungsoption die Anschlussmiete mindestens so hoch ist wie der Buchwert. Ansonsten beim Leasingnehmer. Bei Teilamortisationsvertrgen wird das bewegliche Wirtschaftsgut beim Leasinggeber zugerechnet, wenn es ein Andienungsrecht gibt, wenn der Verkaufserlse die Differenz zwischen entrichteten Leasingraten und Gesamtkosten des Leasinggebers bersteigt oder es ein Kndigungsrecht des Leasingnehmers gibt. Bei Spezialleasing wird es immer dem Leasingnehmer zugerechnet.

Zurechnungen gem HGB: - Bei Zurechnung zum Leasinggeber hat dieser das Objekt mit AK/HK zu aktivieren und ber die Nutzungsdauer abzuschreiben. Die Leasingraten werden periodisch als Einnahmen erfasst. Sonderzahlungen sind als passiver RAP zu bewerten. - Bei Zurechnung zum Leasingnehmer muss dieser die AK/HK aktivieren und Abschreibungen vornehmen. Jedoch ist auf der Passivseite eine Leasingverbindlichkeit in Hhe der abgezinsten Leasingraten anzusetzen. Die Leasingraten sind in einen Zins- und einen Tilgungsanteil aufzuspalten. Der Tilgungsanteil verringert die Leasingverbindlichkeit und ist erfolgsneutral und der Zinsanteil stellt einen Aufwand dar. 15

Die Aufspaltung in Zins- und Tilgungsanteil kann folgendermaen berechnet werden Barwertmethode: BW am Ende des Jahres BW am Ende des Vorjahres = Tilgungsanteil Zinsstaffelmethode: Summe des Zinsanteils aller Raten/ Summe der Zahlungen aller Raten * Anzahl der restlichen Raten = Zinsanteil (Skript S. 174) Bewertung nach IAS: Beim Finanzierungsleasing (IAS 17.20) wird das Leasingobjekt beim Leasingnehmer nicht mit den AK des Leasinggebers angesetzt, sondern mit dem zu Beginn des Leasingverhltnisses beizulegenden Zeitwert (=Markwert) bzw. dem Barwert der Mindestleasingzahlung, wenn dieser niedriger ist. Beim Sale and lease back in Form eines Finanzierungsleasings ist ein Veruerungsgewinn vom Leasingnehmer passivisch als sonstige Verbindlichkeit abzugrenzen. (IAS 17.59) - Beim Sale and lease back in Form des Operate Leasing erfolgt ein Ausweis als sofortiger Ertrag, wenn ein marktgerechter Veruerungspreis vorliegt. Ist er hher als der Marktwert, so ist die Differenz abzugrenzen und ber die Nutzungsdauer zu verteilen. Ist er niedriger, so ist der Veruerungsgewinn erfolgswirksam zu vereinnahmen. (IAS 17.61)

II)

Bewertungsregelungen
a) Zugangsbewertung
IFRS Es gelten die gleichen Grundstze wie nach HGB (AK= Anschaffungskosten)

Handels- und Steuerrecht Fr die Vermgenswerte des AV stellen die AK die Grundlage und gleichzeitig die Obergrenze der Bewertung dar (253 Abs.1 S.1 HGB). HK sind alle Kosten fr selbst hergestellte Gter des AV, sowie nachtrgliche Kosten, die eine wesentliche Verbesserung hervorgerufen haben. Sofort abzugsfhig sind Kosten, die nur die Funktionsfhigkeit oder das Nutzungspotential erhalten sollen.

HK: Die Gemeinkosten werden mit einberechnet (bei selbst erstellten Anlagen IAS 16.22).Fr Fremdkapitalkosten besteht ein Wahlrecht, ob die Zinsen als Aufwand verrechnet oder aktiviert werden. (IAS 23) ffentliche Investitionszuschsse knnen entweder als Aufwand verrechnet oder aktiviert werden.

(i)

Anschaffungskosten

Die AK sind alle Aufwendungen um eine Sache zu erwerben und betriebsbereit zu machen. Einzelkosten mssen dem Vermgensgegenstand hinzugerechnet werden. Wird ein einheitlicher Preis fr mehrere Sachen (Vermgensgegenstnde) bezahlt, so muss dieser nach dem Grundsatz der Einzelbewertung im Verhltnis der Verkehrswerte aufgeteilt werden (auf die einzelnen Vermgensgegenstnde Bsp.: Kauf eines bebauten Grundstcks). Ein Investitionszuschuss kann wahlweise durch die Bildung eines Passivpostens vorbergehend neutralisiert werden oder sofort als Betriebseinnahme erfolgswirksam vereinnahmt werden. Finanzierungskosten werden nicht in die Anschaffungskosten mit eingerechnet. Nachtrgliche AK die in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erwerb stehen gehren zu den AK. (Bsp. Skript S. 185) Die ursprnglichen AK knnen sich mindern durch Preisnachlsse. Nach IRFS gleich wie Handelsrecht.

16

b) Folgebewertung
Gegenstnde des Anlagevermgens unterliegen whrend ihrer Nutzung im Betreib Wertminderungen, aber auch Werterhhungen (Bsp. Skript S.193) sind mglich. Der Wertansatz der Vermgensgegenstnde wird durch Ab- bzw. Zuschreibungen korrigiert, die als Aufwand oder Ertrag in der GuV erfasst werden. Handels- und Steuerrecht IFRS (Skript S.213) Planmige Abschreibungen werden beim Das Abschreibungsvolumen ist systematisch AV durchgefhrt, deren Nutzung zeitlich und individuell ber die Nutzungsdauer zu begrenzt ist (abnutzbare verteilen (IAS 16.50). Rein steuerliche Vermgensgegenstnde). Die AK/HK Abschreibungen sind nicht zulssig. werden um planm. Abschreibungen Bestandteile eines Anlagegutes knnen in vermindert (253 Abs.3 S.1 HGB). kalkulatorische Bewertungsobjekte aufgeteilt werden.(IAS 16.43-47) Bsp. Skript S. 218 Gegenstnde des Sachanlagevermgens sowie Der Ansatz von Festbewertungen ist nicht Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe drfen mit zulssig. (bzw. nicht geregelt) einem Festwert angesetzt werden ( 240 Abs.3, 256 HGB) Auerplanmige Abschreibungen sind bei Liegen Anhaltspunkte fr eine allen Vermgensgegenstnden des AV Wertminderung eines Vermgenswertes vor, vorzunehmen, wenn diesen am ist zu prfen, ob der erzielbare Wert kleiner Abschlussstichtag ein niedrigerer Wert ist als der Buchwert. Ist dies der fall besteht beizulegen ist (253 Abs.3 S.3 HGB) Abschreibungspflicht. (IAS 16.63 impairment test Skript S.222) Wertaufholungen koennen nur als Eine Zuschreibung bis zu den AK/HK Ruckgangigmachung vorgenommener (Wertaufholung)hat zu erfolgen, wenn die ausserplanmassiger Abschreibungen in Grnde fr die auerplanmige Betracht kommen den die forgefuehrten Abschreibung weggefallen sind. (IAS 36.114) AK/HK duerfen nicht uberschritten werden Bestehen die Gruende fuer eine ausserplanmassigen Abschreibung nicht so gilt fuer alle Rechtsformen ein Wertaufholungsgebot 253 Abs.5 Satz 1 Hgb Bei einer vorangegangener ausserplanmassigen Abschreibung auf einen entgeldlicht Erworbenen GOF besteht anschliessend ein Wertaufholungsgebot 253 Abs 5 Satz 2 HGB Keine Neubewertung Das UN hat ein Wahlrecht, ob das Sachanlagevermgen nach AK fortgefhrt werden soll oder neu bewertet wird. Eine Neubewertung muss fr alle Vermgensgegenstnde einer ganzen Anlagegruppe durchgefhrt werden. IAS 16.29 + 16.31 + 16.39-41) Skript S.225

(i)

Die planmige Abschreibung (nach HGB)

Die beiden wichtigsten Abschreibungsmethoden sind die lineare und die degressive (in Verbindung mit dem bergang zur linearen Abschreibung) Abschreibung. Steuerrechtlich ist die lineare Abschreibungsmethode, degressive und die Leistungsabschreibung mglich. 17

Grundstzlich ist ein am Ende der Nutzungsdauer verbleibender Restwert bei der Bemessung der Abschreibung zu bercksichtigen. Wird ein Gegenstand nach vollstndiger Abschreibung weiterhin im Betrieb genutzt, so ist er auf den Erinnerungswert von 1 EUR abzuschreiben. Im Zugangs- und Abgangsjahr drfen Abschreibungen nur zeitanteilig (nach Monaten) bercksichtigt werden. Bemessungsgrundlage ist der Zeitpunkt der Lieferung bzw. Herstellung ( Zeitpunkt der Fertigstellung). WG bis 150 EUR knnen sofort als Aufwand verbucht werden. Beweglich abnutzbare WG des AV ber 150 EUR, aber unter 1000 EUR mssen zu Sammelposten (Skript S.200) zusammengefasst werden. ( 6 Abs.2a EStG) (WG= Wirtschaftsgter).Sie mussen Buchmassig erfasst werden aber es bestehen keine Aufzeichnungspflichten. Der Samelposten ist gleichmassig linar uber 5 Jahre abzuschreiben (Anschaffungs/Herstellungsjahr und die folgenden 4 Wirtschaftsjahre). Dies gilt unabhangig von Anschaffungs/Herstellungszeitpunkten der Wirtschaftsgueter im Zugangsjahr Der Betrieblichen Nutzungsdauer der in dem Sammelposten zusammengefassten Wirtschaftsgueter Einem vorzeitigem Ausscheiden der Wirtschafstguerter aus dem Betriebsvermogen.

(ii)

Festbewertung (nach HGB)

Def. Festwert Skript S.201 bzw. 240 Abs. 3 HGB. Festwert liegt der Annahme zugrunde, dass bestimmte Vermogensgegenstande standig in etwa gleichbleibender Menge und gleichbleibendem Wert fuer den Betriebsprozess benotigt werden und diese im Falle des Verbrauchs, Verlustes oder einer Beschadigung durch neue Gegenstander ersetzt werden Whrend ein erstmalig gebildeter Festwert in den folgenden Jahren unverndert bleibt, werden Ersatzbeschaffungen als Aufwand gebucht. Das Festwertverfahren dient dem Zweck, die Inventur und die Bewertungsvorgnge zu vereinfachen. Dies ersetzt die planmigen Abschreibungen. Festbewertung darf pro Ansatz nicht mehr als 10% der Bilanzsumme sein. Beim Sachanlagevermgen wird der Festwert nicht durch die gesamten AK, sondern durch die um die planmigen Abschreibungen geminderten AK bestimmt (ca. 30% bis 40% der AK). Bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Festwert = AK bzw. Marktpreis * Menge (Skript S. 204) Die Voraussetzungen sind regelmiger Ersatz, Gesamtwert von nachrangiger Bedeutung, geringe Vernderungen und krperliche Bestandaufnahme alle 3 Jahre. Bei einer Erhhung um mehr als 10% muss eine Aufstockung erfolgen, bei unter 10% besteht ein Beibehaltungswahlrecht. Minderungen mssen sofort herabgesetzt werden. (zum Nachlesen Skript S. 201 ff.)

(iii)

Auerplanmige Abschreibungen (nach HGB)

Bei Finanzanlagen konnen ausserplanmassige Abschreibungen auch bei vorraussichtitlich nicht dauerhafter Wertminderung vorgenommen werden (253 Abs.3 Satz 4 HGB) Auerplanmige Abschreibungen z.B. durch Beschdigung, Veralterung (auergewhnliche Ereignisse) Skript S. 207+208 Bei voraussichtlich nur vorbergehender Wertminderung besteht Handelsrechtlich ein Abschreibungswahlrecht (253 Abs.3 S.3 HGB). gemildertes Niederstwertprinzip- Nur bei Finanzanlagen!!!!!!! Bei einer vorbergehenden Wertminderung darf steuerrechtlich nicht auf einen niedrigeren Wert abgeschrieben werden. Liegt eine dauernde Wertminderung vor, besteht ein Wahlrecht (6 Abs.1 Nr.1, 2 EStG). Aufgrund des Massgeblichkeitsgrundsatzes muss allerdings un der Steuerbilanz auf den Teilwert abgeschrieben werden, da in der Handelsbilanz eine Pflicht zur Abschreibung auf den niedrigeren beizugelegenden Wert besteht. Daneben existiert im Steuerrecht die Abschreibung fr auergewhnliche 18

technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfA A z.B. Modewandel bei hergestellten Erzeugnissen).

19

B.II Immaterielles Anlagevermgen

III)

Ansatzkriterien und Abgrenzungsfragen

HGB Begriff und Wesen IFRS Die immateriellen Vermgensgegenstnde Immaterielle Vermgensstnde (intangible des AV sind nichtkrperliche assets) sind identifizierbare, nicht monetre Vermgenswerte, die weder zu den SachVermgenswerte ohne physische Substanz noch zu den Finanzanlagen gehren. Fr (IAS 38.8). Die Kriterien sind immaterielle Vermgenswerte des AV fehlt Identifizierbarkeit, Verfgungsmacht und eine gesetzliche Definition (im HGB). knftiger wirtschaftlicher Nutzen. (Skript S. 236 +237) Ansatzvoraussetzung Eine Ansatzpflicht besteht nur bei Erwerb Ansatzvoraussetzungen sind ein und wenn ein Entgelt vereinbart worden ist. immaterielle Vermgenswert, dessen Ansonsten ist ein Ansatz verboten (248 wirtschaftlicher Nutzen dem Unternehmen Abs.2 HGB). Bei selbst erstellten immatriellen wohl zufliet und dessen Wert zuverlssig Vermogensgegenstanden besteht ein ermittelt werden kann. Fr Forschung Aktivierungswahlrecht 248 Abs 2 Satz 1.Eine (immaterielle Vermgensgegenstnde in der Aktivierung erfolgt zu den bei Entwicklung Forschungsphase) besteht ein angefallenen Aufwendungen(HK) 255 Abs 2 Aktivierungsverbot (IAS 38.54). Entwicklungskosten duerfen berucksichtigt Forschungsergebnisse, die realisiert werden werden ,Forschungskosten nicht 255 Abs 2 knnen und bewertbar sind ( noch in Satze 2 bis 4. Nur bei Zuordnung desUV Entwicklungsphase (IAS 38.57) mssen besteht auch eine Aktivierungspflicht der aktiviert werden, ebenso wie selbst HK. entwickelte Software die im UN eingesetzt wird. Geschfts- oder Firmenwert Ein endgeldlich erworbener GOF gilt Fr den originren (selbst erschaffen) GoF handelsrechtlich als zeitlich begrenzt besteht ein Aktivierungsverbot. Ein nutzbarer Vermogensgegenstand. Nur ein derivativer (erworbener) positiver GoF muss aktiviert werden. entgeltlich erworbener (derivativer) GoF muss in der Bilanz aktiviert werden, wenn das Unternehmen bernommen worden ist und eine Gegenleistung geflossen ist (255 Abs.4, 248 Abs.2 HGB). Er darf nicht bei bernahme durch Anteilserwerb aktiviert werden. Eine Teilaktivierung ist mglich, eine nachtrgliche nicht. Selbstgeschaffene Immatrielle Wirtschaftsguter des AV duerfen aktiviert werden, 248 Abs 2 Satz 1. Entwicklungskosten duerfen dabei berucksichtigt werden Forschungkosten nicht 255 Abs 2 Satze. Im UV besteht schon bei Herstellung eine Aktivierungspflicht. Nach Steuerrecht muss ein entgeltlicher Erwerb aktiviert werden, bei einem unentgeltlichen, darf er nicht aktiviert werden (5 Abs.2 EStG). Bei einer Personengesellschaft wird der GoF in der Ergnzungsbilanz aktiviert. (Bsp. Skript S. 249) 20

Bei Software und dem Internetauftritt bestehen Unterschiede zwischen selbst erstellten und erworbenen Sachen.

Es bestehen keine Unterschiede zwischen selbst erstellt oder durch Dritte. Es mssen allerdings Entwicklungskosten angesetzt werden knnen und der wirtschaftliche Nutzen muss erwiesen werden.

(i)

Erluterungen zu Begriff und Wesen (nach HGB)

Formen immaterieller Vermgensgegenstnde: - dingliche Rechte z.B. Niebrauchsrecht (Vater bertrgt Haus an Sohn, darf aber weiterhin drin wohnen) - Quasi-dingliche Rechte (Urheberschutz, Patent, Markenrechte, Konzessionen) - Durch Schuldrecht gesicherte Positionen (Lizenzen, Kontingente) - Rein wirtschaftliche Gter (Rezepte, Software) - Der GoF, wenn der Gesamtwert den Nettosubstanzwert bersteigt - Nach 269 HGB die Aufwendungen fr die Ingangsetzung eines Betriebes Bei Software ergibt sich das Problem, dass eine Aufspaltung in krperlichen und immateriellen Wert unzulssig ist und daher nicht entschieden werden kann, ob sie den materiellen oder den immateriellen Vermgensgegenstnden zugeordnet werden kann.

(ii)

Ansatzvoraussetzungen (nach IFRS)

Folgende Sachverhalte erfllen die Ansatzvoraussetzungen des IAS nicht, denn sie dienen nicht der Entwicklung eines Projektes, sondern der Unternehmung als Ganzes (IAS 38.63+38.71): - Markennamen - Drucktitel - Verlagsrechte - Kundenlisten - Grndungskosten - Weiterbildung - Werbung - Selbsterstellter GoF (IAS 38.48)

(iii)

Geschfts- oder Firmenwert

Als GoF wird derjenige Mehrwert bezeichnet, der einem gewerblichen Unternehmen ber den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgter abzglich der Schulden hinaus innewohnt. Ein GoF ergibt sich z.B. aus: - Wert der Organisation eines Unternehmens - Vorhandener Know-how - Kundenstamm - Qualitt der Geschftsfhrung - Standort - Verfahrenstechniken

(iv)

Software und Internetauftritt (nach HGB)

Ist Software getrennt von der Hardware erworben worden, so ist eine selbststndige Bewertung mglich. Sind sie im Paket gekauft worden, so werden sie gemeinsam bilanziert. Programmiert ein Unternehmen selbst zusammen mit Beratern, so ist Auwand enstanden und fallt dadurch unter das Aktivierungswahlrecht des 248 Abs 2. Satz 1. Steuerrechtlich besteht ein Aktivierungsverbot des 5 Abs 2 Estg. Liegt die Projektfhrung und die Konzeption bei den Beratern, so kann die externe Rechnung bilanziert werden. 21

Beim Customizing sind alle Kosten die zur Herstellung der Betriebsbereitschaft entfallen AK. Alle anderen Kosten (Manahmen, die ber die Versetzung in die Betriebsbereitschaft hinausgehen) sind HK. Nur wenn sich die Wesensart erheblich ndert, handelt es sich ausschlielich um HK. Die AK sind im Steuerrecht zwischen 7 und 10 Jahren abzuschreiben. Internetauftritte werden als Vermgensgegenstand dem AV zugeschrieben, da sie wirtschaftlichen Nutzen haben und selbststndig verkehrsfhig sind. Bei ausschlielicher Programmierung von eigenen Mitarbeitern besteht ein Aktivierungsverbot. (248 Abs.2 HGB, 5 Abs.2 EStG).

IV)

Bewertungsregelungen
a) Zugangsbewertung
IFRS Entgeltlich erworbene immaterielle Vermgensgegenstnde werden mit den AK bewertet, selbst geschaffene nach den HK.

Handels- und Steuerrecht Als Zugangsbewertung fr immaterielle Vermgensgegenstnde des AV kommen nur AK, Mithin auch AK zzgl. Nebenkosten abzgl. Preisminderung (255 Abs.1 HGB).Bei selbsterstellten Immatriellen Vermogensgegenstanden auch die angefallen en HK in betracht. Bei Ausubung des Wahlrechtes gemass 255 Abs 2a Satz 1 mussen die bei der Entwicklung angefallen Kosten berucksichtig werden.

b) Folgebewertung
Handels- und Steuerrecht Immaterielle Vermgensgegenstnde unterliegen laufender Wertminderung, so das sie planmig im HR linear oder degressiv abgeschrieben werden (253 Abs.3 S.1, 2 HGB). Kriterium = Nutzungsdauer IFRS Neben den Mglichkeiten des HR (planmig abschreiben linear oder degressiv) ist auch verbrauchsabhngige Abschreibung mglich. Die Wahl ist an jedem Bilanzstichtag zu berprfen. Bei unbekannter Lebensdauer ist ein Wertminderungstest (impairment-test) durchzufhren. (IAS 38.97-.98-.104 und .107) Der endgeldlich erworbene GoF muss Der GoF ist ausschlielich auerplanmig planmig abgeschrieben werden (253 abzuschreiben. (berwachung der Abs.3 HGB). Bei vorraussichtlich dauerhafter Werthaltigkeit des erworbenen GoF) Wertminderung muss er ausserplanmassig abgeschrieben werden. Im Steuerrecht betrgt die Nutzungsdauer 15 Jahre (7 Abs.1 S.3 EStG). Eine Sofortabschreibung ist wegen dem Auerplanmige Abschreibungen sind Steuerrecht nicht mglich (6 Abs. EStG). mglich (IAS 36.69). ( Impairment-test Bei voraussichtlich dauernder Wertminderung einmal jhrlich) wird auerplanmig abgeschrieben (253 Eine Neubewertung (IAS 38.75 ff.) ist auch mglich, wenn der Wert zuvor in der Bilanz Abs.3 S.3 HGB).

22

Wertaufholungsgebot Im Handels und Steuerrecht besteht ein rechtsformunabhngiges Zuschreibungsgebot (6 Abs.1 Nr.1, 2 EStG). 253 Abs 5 Satz 1 Lediglich beim erworbenen Gof ist ein niedrigerer Wertansatz im Falle einer vorausgegangenen ausserplanmassigen Abschreibung im Handelsrecht beizuhalten ( Wertaufholungsverbot 255 Abs. 5 Satz 2

angesetzt worden ist, er zu AK/HK erfolgte und zum Zeitpunkt der Neubewertung ein aktiver Markt existiert. Diese muss fr alle typgleichen Vermgenswerte erfolgen (IAS 38.72). Bilanzierende haben bei Folgebewertungen das einfache Wahlrecht, immaterielles AV entweder mit AK/HK oder dem Zeitwert (fair-value) zu bewerten (IAS 38.75). Gegenbuchungen finden erfolgsneutral im EK statt (IAS 38.85).

23

3) B.III Finanzanlagen und Wertpapiere des Umlaufvermgens


I) Ansatzkriterien und Abgrenzungsfragen
IFRS Das Finanzanlagevermgen ist in verschiedene Standards gefasst und es unterscheidet nach dem wirtschaftlichen Inhalt, nicht nach der Fristigkeit (Skript S. 282). Die Finanziellen Vermgenswerte sind wesentlich weiter gefasst als die Finanzanlagen im HR. (266 Abs. 2A III HGB vs. IAS 32.11) Handels- und Steuerrecht Es sind nur Positionen auszuweisen, die nach 247 Abs. 2 HGB dauernd dem Geschftsbetrieb dienen. Bei Finanzanlagen ist zu prfen, ob dies aufgrund der finanziellen Ausstattung mglich ist.

(i)

Besondere Regelungen nach HGB

Die Positionen des Finanzanlagevermgens sind in 266 Abs.2a III HGB geregelt. Fr Anlagevermgen gilt das gemilderte Niederstwertprinzip, fr Umlaufvermgen das strenge Niederstwertprinzip. Unternehmensgegenstnde die veruert werden sollen sind UV. Verbundene UN (271 Abs.2 HGB) und Geschftsanteile sind Umlaufvermgen. Beteiligungen an Personengesellschaften, GmbH sind AV. Ausleihungen sind Umlaufvermgen, nicht aber Forderungen aus Lieferung und Leistung (Skript S. 279). Beteiligungen liegen vor, wenn sie zur Herstellung einer dauernden Verbindung dienen (271 Abs.1 S.1 HGB), welches ab 20% vermutet wird (271 Abs.1 S.3 HGB). Wertpapiere des Anlagevermgens sind alle Beteiligungen oder Ausleihungen an nicht verbundene Unternehmen.

(ii)

Besondere Regelungen nach IFRS

Ein Finanzinstrument fhrt bei einem Unternehmen zu einem finanziellen Vermgenswert und beim anderen zu einer Verbindlichkeit oder einem Eigenkapitalinstrument. Die Unterscheidung bestimmt weniger der Bilanzausweis, sondern hauptschlich das magebliche Bewertungskonzept IAS 32.11). Es gibt hier vier verschiedene Vermgenswerte (vier Kategorien)(IAS 39): - Bis zur Endflligkeit gehaltene Vermgenswerte - Kredite und Forderungen - Finanzielle Vermgenswerte, die aufgeteilt werden in die Rubriken Handelszwecke und zum Erfassungszeitpunkt erfolgswirksam zu bewerten sind. - Zur Veruerung verfgbare finanzielle Vermgenswerte.

II)

Bewertungsregelung
a) Zugangsbewertung
IFRS Smtliche finanziellen Vermgensgegenstnde aus den vier Kategorien werden bei erstmaliger Erfassung zum fair value (oder beizulegender Zeitwert ist: Der Betrag zu dem zwischen 24

Handels- und Steuerrecht Beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften sind der Kaufpreis und die Nebenkosten als Anschaffungskosten mit einzubeziehen, jedoch nicht die Kosten der Entscheidungsfindung. (255 Abs.1

HGB)

sachverstndigen, vertragswilligen und voneinander unabhngigen Geschftspartnern unter marktblichen Bedingungen ein Vermgenswert getauscht oder ein Schuld beglichen werden knnte) angesetzt.

(i)

Weitere Regelungen nach HGB

Bei der Neugrndung einer GmbH stellt die Einlage und die Grndungskosten die AK dar. Bei erhaltenen Gesellschaftsanteilen in Form von Gratisaktien werden die bisherigen AK der Aktien/Anteile auf die neuen und alten Anteile verteilt. Die Beteiligung an einer Personengesellschaft ist in der Handelsbilanz mit den AK zu bewerten. Steuerlich stellt es kein einheitliches Wirtschaftsgut dar. Nach der Spiegelbildmethode verndern Gewinn- und Verlustanteile, sowie Einlagen und Entnahmen den Beteiligungsansatz. Der Beteiligungsbuchwert ist fr die steuerliche Gewinnermittlung irrelevant, allerdings auch nicht auf die AK beschrnkt. Stckzinsen gehren nicht zu den AK, sondern sind im UV als sonstige Vermgensgegenstnde zu bewerten. Der Ausgabebetrag von Zero Bonds ist mit den AK auszuweisen und jhrlich die rechnerischen Zinsertrge hinzuzurechnen. Eine hhere Bewertung mit passiver Abgrenzung noch nicht relevanter Zinsertrge ist nicht mglich.

b) Folgebewertung

(i)

Wertminderungen nach HGB und IFRS

Nach HGB (Bsp. Skript S. 297-302): Finanzanlagen unterliegen keiner Abnutzung, daher kommen planmige Abschreibungen nicht in Betracht (253 Abs.3 S.1,). Das gemilderte Niederstwertprinzip besagt, das abgeschrieben werden kann, wenn der beizulegende Wert unter die Anschaffungskosten gesunken ist (253 Abs.3 S.4 / 279 HGB) auerplanmige Abschreibung. Es muss davon ausgegangen werden bei einer vorbergehenden Wertminderung, dass das Unternehmen die Finanzlage bis zur Wertaufholung hlt. Der beizulegende Wert kann Wiederbeschaffungswert, Einzelveruerungswert, Ertragswert oder Discount-Cashflow-Verfahren sein. Liegt eine dauernde Wertminderung vor, muss eine Abschreibung erfolgen (253 Abs.3 S.3 HGB). Will ein UN Glubigerpapiere bis zur Flligkeit halten, so ist die Wertminderung mit Verschlechterung der Bonitt des Schuldners anzunehmen, ansonsten auch, wenn bis zum geplanten Veruerungszeitpunkt nicht mehr mit einer Wertaufholung gerechnet wird. Bei festverzinslichen Wertpapieren treten Wertminderungen durch erhebliche nderung des Marktzinsniveaus auf. Im Steuerrecht sind Teilwertabschreibungen nur bei dauerhafter Wertminderung zulssig (6 Abs.1 Nr.2 S.2 EStG). Kursschwankungen von brsennotierten Finanzanlagen sind keine dauerhaften Wertminderungen. Nach IFRS: Es ist jhrlich ein zweistufiger Wertminderungstest (Impairment-test IAS 36) durchzufhren, um zu prfen, ob Hinweise fr eine Wertminderung bestehen, die eine auerplanmige Abschreibung erforderlich machen. Erstens sind objektive substanzielle Hinweise auf Abschreibungsbedarf zu ermitteln, wie finanzielle Schwierigkeiten, Vertragsverletzungen, Zugestndnisse, Insolvenzen, Sanierungsfall oder Wegfall des aktiven Marktes. Im zweiten Schritt ist die Hhe zu berechnen. 25

Bei nicht notierten Eigenkapitalinstrumenten, die mit den Anschaffungskosten anzusetzen sind ist die Wertminderung die Differenz zwischen Buchwert und Barwert, die mittels der aktuellen Marktrendite eines vergleichbaren Finanzinstrumentes abgezinsten Cashflow geschtzt wird.

(ii)

Werterhhung nach HGB und IFRS

Nach HGB: Fllt der Grund fr eine Abschreibung weg besteht rechtsformunabhangig eine Zuschreibungspflich. (253 Abs.5 Satz 1 Hgb Im Steuerrecht genauso eine Zuschreibungspflicht (6 Abs.1 Nr.2 S.3, Nr.1 S.4 EStG). Nach IFRS: Bei fortgefhrten AK besteht ein Wertaufholungsgebot, wenn sich die Wertminderung reduziert hat und die Werterhhung auf ein Ereignis nach der Wertminderung zurckzufhren ist. Die Wertaufholung ist durch die fortgefhrten AK begrenzt. Fr die zu AK zu bewertenden Eigenkapitalinstrumente besteht ein Wertaufholungsverbot wenn fair-value nicht verlsslich ermittelbar (IAS 39.66).

(iii) Unterschiedliche Bewertungskonzepte im IFRS in Abhngigkeit von der finanziellen Vermgenskategorie


bersicht Skript S. 305! Es gibt drei Vermgenskategorien (bei finanziellen Vermgenswerten Folgebewertung IAS 39): - Fortgefhrte AK (Kredite, Forderungen, bis zur Endflligkeit zu haltende Vermgenswert) - Anschaffungskosten (Erfolgswirksames fair value, das einen Eigenkapitaltitel hat und nicht fr fair value bestimmbar ist.) - Fair Value (Zur Veruerung verfgbare finanzielle Vermgenswerte ohne Eigenkapitaltitel, bzw. mit Titel aber als fair value bestimmt.) = vorherrschendes Bewertungsverfahren Fr Eigenkapitalinstrumente und damit verbundene Derivate, fr die kein fair value Preis berechnet werden kann, wird mit fortgefhrten AK bewertet. Der fair-value wird mit dem verffentlichten Angebotskurs oder dem Preis der jngsten Transaktion bewertet. Die fortgefhrten AK eines finanziellen Vermgenswertes bercksichtigen Kapitalrckzahlungen und die Amortisation eines etwaigen Unterschiedsbetrages zwischen den AK und dem zu erwarteten Zahlungseingang. Damit berechnet man nach der Effektivzinsmethode, welche den gesamten Zinsertrag erfasst und fr jede Periode eine konstante Verzinsung des Kapitals ergibt.

26

5) B.IV. Vorratsvermgen
III) Ansatzkriterien und Abgrenzungsfragen
IFRS Die Vorrte sind zum normalen Verkauf im normalen Geschftsgang, zur Herstellung oder als von Dienstleistungen verbrauchbar gedacht. Die Einteilung ist der nach HGB vergleichbar. (IAS 2.6 + 2.8) Handels- und Steuerrecht Das Vorratsvermgen (Vorrte werden verbraucht oder weiterveruert) sind Teile, die zum Absatz oder Herstellung auf Lager liegen und werden im Umlaufvermgen nach Vorratsgruppen (z.B. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe etc.) sortiert (266 Abs.2 B I HGB).

(i)

Ansatzkriterien nach HGB

Auch immaterielle Gter (z.B. Software), eiserne Bestnde, berbestnde, Ladenhter und Gegenstnde eines Hndlers (z.B. bei Grundstcken oder Maschinen (die ja normalerweise zum AV gehren)) drfen ausgewiesen werden. Nur fuer unentgeldlich erworbene immatrielle Gegenstande des AV besteht ein Wahlrecht (248 Abs. 2 Satz 1 ) Fur solche im Umlaufvermoegen ein Aktievierungsverbot. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe werden nach Anschaffungskosten ermittelt. Es kann nach Gruppenbewertung, Sammelbewertung und Festwertansatz vereinfacht werden. Der Stichtag von Normalbestnden wird nach Wiederbeschaffungspreis und die der berbestnde nach Verkaufspreis bewertet (siehe Skript Tabelle S. 320). Waren werden nach Anschaffungspreis ermittelt, es kann nach Gruppen- oder Sammelbewertung vereinfacht werden. Der Stichtagswert ist der niedrigere Betrag des Wiederbeschaffungs- oder Verkaufspreises (siehe Skript Tabelle S. 320). Fertige sowie unfertige Erzeugnisse werden nach Herstellungskosten ermittelt und es kann nach Gruppen- oder Sammelbewertung vereinfacht werden. Bei Normalbestnden wird der Verkaufspreis (nicht fremd beziehbar) oder der Wiederbeschaffungspreis (fremd beziehbar) zum Stichtag angesetzt. Bei berbestnden der niedrigere Betrag der Wiederbeschaffungsoder Verkaufspreises (siehe Skript Tabelle S. 320). Bei Vorrten gilt steuerrechtliche Vorschriften = handelsrechtliche Vorschriften)

IV)

Bewertungsregeln
a) Zugangsbewertung

(i)

berblick

Bei der Zugangsbewertung werden die Werte berechnet, die als Wertmastab fr die Vorrte gelten, die noch im gleichen Jahr verbraucht werden oder zu Mehrbestnden am Jahresende fhren. Auch die Abgnge werden mit den Zugangswerten bewertet, wenn der Verbrauch oder die Weiterveruerung auf den im Zugangsjahr angeschafften oder hergestellten Vermgenswerten beruhen. Grundstzlich werden die AK/HK denjenigen Vorratsgegenstnden zugeordnet, fr die sie bestimmt sind. Da eine Einzelbewertung oft schwer oder unmglich ist, sind die AK/HK Voraussetzung fr eine Sammel- bzw. Gruppenbewertung und dienen damit als Schtzwert fr die Ermittlung und berprfung von Festwerten. Schwierigkeiten in der individuellen Bewertung liegen in unterschiedlichen Beschaffungszeitpunkten, -werten und Verbrauchszeitpunkten.

27

Bei den AK mssen die Einzelkosten, Nebenkosten und nachtrglichen Kosten berechnet werden (siehe Skript Tabelle S. 327). Bei den HK mssen die Einzelkosten und nachtrglichen Kosten, wenn diese zur Erweiterung oder wesentlichen Verbesserung dienen, berechnet werden. Fr Gemeinkosten besteht ein Wahlrecht (siehe Skript Tabelle S. 327).

(ii)

Anschaffungskosten
IFRS AK sind Erwerbskosten und sonstige Kosten die angefallen sind, um die Vorrte an den derzeitigen Orten und in den derzeitigen Zustand zu versetzen (IAS 2.11). Unterschiede zum HGB sind die Abzinsungspflicht, die Forderung der Aktivierung der Gemeinkosten und die Pflicht der Aktivierung von Finanzierungskosten. (IAS 2.18 + IAS 2.15 + IAS 23.11)

Handels- und Steuerrecht AK sind Aufwendungen, um einen Gegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Die Aktivierung hat den Zweck den Beschaffungsvorgang erfolgsneutral zu halten ( 255 Abs.1 S.1 HGB).

AK= Anschaffungspreis -Anschaffungspreisminderungen +Anschaffungsnebenkosten +Nachtrgliche Anschaffungskosten -sonstige Anschaffungskostenminderungen Weiteres nach HGB: Die Umsatzsteuer gehrt nicht zu den AK, es sei denn ein UN darf die Steuer nicht abziehen, weil es steuerfreie Umstze ausfhrt. Dann muss der nicht abziehbare Vorsteuerbetrag den AK hinzugerechnet werden. Bei AK in Auslandswhrung (nicht in ) muss nach Briefkurs (der Kurs, zu dem man die Fremdwhrung bei Kreditinstituten kaufen kann) bewertet werden. Wenn im Voraus oder bar bezahlt wird ist der tatschlich gezahlte Betrag zu aktivieren, wird auf Ziel geliefert, der zum Zeitpunkt der Einbuchung der Fremdwhrungsverbindlichkeit gilt. Anschaffungspreisminderungen (z.B. Boni, Skonti, Rabatte etc.) mssen von den AK abgezogen werden. Als Boni gewhrte Treueprmien sind als sonstiger betrieblicher Ertrag zu buchen. Gestaffelte Boni knnen entweder die AK oder Aufwendungen mindern. Boni sind z.B. Gutschriften, zustzliche Warenlieferungen. Anschaffungsnebenkosten mssen direkt dem beschafften Gegenstand zugerechnet werden (255 Abs.1 HGB). Sie drfen nur ohne eine zwischengeschaltete Berechnung zugerechnet werden. ANK = z.B. Provisionen und Courtagen, Speditionskosten etc. Zu den nicht aktivierbaren AK gehren Entscheidungskosten, Finanzierungskosten, Kosten fr Auftrge, Verkaufsgebhren und Lagerhaltungskosten.

(iii)

Herstellungskosten (bersicht Skript S. 353!!)

Nach Handels- und Steuerrecht: Die HK stellen den Bewertungsmastab, fr die im eigenen Betrieb selbst erstellten Vermgensgegenstnde dar und sind insbesondere fr eine periodengerechte Gewinnermittlung von Bedeutung. Durch die Aktivierung der HK werden Herstellungsaufwendungen zunchst gewinnerhhend neutralisiert und erst spter zu gewinnmindernden Aufwendungen. Zur bilanzierenden HK gehren nur tatschliche Aufwendungen wie Gterverbrauch, Inanspruchnahme von Dienstleistungen, Herstellungskosten, Erweiterungskosten und Kosten fr die wesentliche Verbesserung (255 Abs.2 S.1 HGB). 28

Einzelkosten und Gemkeinkosten mssen in die HK aufgenommen werden, 255 Abs.2 Hgb In die Handels- und Steuerbilanz mssen aufgenommen werden (Pflicht): - Materialeinzelkosten ( Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe fr einen Herstellungsgegenstand.) - Fertigungseinzelkosten und -lhne (Die eigentlichen Arbeitslhne, die sich auf die einzelnen Erzeugnisse aufteilen lassen.) - Sondereinzelkosten der Fertigung (Einzelkosten fr die Entwurfskosten, Patent- und Lizenzgebhren, sowie auftrags- oder objektgebundene Aufwendungen fr Entwicklung.) - Variable Material und Fertigungsgemeinkosten - Fixe Material und Fertigungsgemeinkosten In der Handels- und Steuerbilanz mit Wahlrecht: - Allgemeine herstellungsbezogene Verwaltungskosten (Alle Aufwendungen des normalen Betriebes.) - Herstellungsbezogene Fremdkapitalkosten - Allgemeine Verwaltunskosten ohne Bezug z. Herstellung - Aufwendungen fr Soziales, freiwillige soziale Leistungen und betriebliche Altersvorsorge. - Evtl. Fremdkapitalzinsen Nicht zu den HK zhlen: - Fremdkapitalzinsen, eventuell wahlweise, wenn sie auf diejenigen FKZ begrenzt sind, die im Herstellungszeitraum anfallen (255 Abs.3 S.1, 2 HGB). - Auerordentliche und periodenfremde Aufwendungen (255 Abs.2 S.6 HGB) - Sondereinzelkosten des Vertriebs z.B. voraus gezahlte Provisionen - Vetriebskosten - Forschungskosten Nach IFRS: Die HK sind weitgehend wie die nach HGB definiert (IAS 2.12). Im Gegensatz zum HGB mssen jedoch immer die systematisch zugerechneten fixen und variablen Produktionsgemeinkosten durch den Vollkostenansatz mit einflieen. Fr die allgemeinen Verwaltungsgemeinkosten ohne Bezug zur Herstellung, die meist sofort erfolgswirksam erfasst wird, besteht ein Aktivierungsverbot. Entwicklungskosten sind als Sondereinzelkosten der Fertigung in die HK einzubeziehen (IAS 38.57). Das einzige Aktivierungswahlrecht besteht bei(m) Fremdkapital(-kosten).

(iv)

Bewertungsvereinfachungsverfahren (bei der


IFRS Gewogener Durchschnitt k.A Umstritten Nur FiFo-Methode, die LiFoMethode muss in der Realitt nachgewiesen werden.

Zugangsbewertung) Handelsrecht Steuerrecht Durchschnittsmethode k.A. Gruppenbewertung k.A. Festbewertung k.A. Verbrauchsfolgeverfahren Nur LiFo-Methode, die - LiFo-Methode anderen Methoden mssen in - FiFo-Methode der Realitt nachgewiesen werden

Nach HGB (bersicht Skript S. 356): Aufgrund von Praktibilittsgrnden sind die vereinfachten Bewertungsmethoden der Gruppen-, Festbewertung und des Verbrauchsfolgeverfahren gesetzlich zugelassen. Die Durchschnittswertmethode gehrt auch ohne ausdrckliche gesetzliche Regelung dazu. Die 29

vereinfachten Bewertungsmethoden sind grundstzlich ein Wahlrecht, mssen aber angewendet werden, wenn die Einstandspreise Schwankungen unterlegen haben oder Gegenstnde in der Lagerhaltung vermischt worden sind. Die Durchschnittsmethode darf fr vertretbare Sachen angewendet werden, die in einem Geschftsjahr in grerem Umfang beschafft werden. Mit dem Durchschnittswert werden Endbestnde und Abgnge bewertet. Vertretbar (fungibel) sind Sachen, die im Verkehr nach Zahl, Ma oder Gewicht bestimmt zu werden pflegen. Bei der Gruppenbewertung werden Bewertungseinheiten geschaffen von gruppenweise zusammengefassten Vorratsgegenstnden (256 S.2 / 240 Abs.4 HGB), die als gleichartig anzusehen sind. Sie werden mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt. Da die Gegenstnde nicht gesondert in Art und Menge aufgenommen werden, wird die Inventuraufnahme vereinfacht. Meistens werden Waren verschiedener Gren, Farben oder Qualittsstufen, annhernd qualittsgleiche Rohstoffe und dem gleichen Verwendungszweck dienende Fertigungserzeugnisse zusammengefasst. Bei der Festbewertung werden ausgewhlte Vorratsgegenstnde mit einem unvernderten Wertansatz in zeitlich aufeinander folgenden Bilanzen angesetzt. Ersatzbeschaffungen werden sofort als Aufwand gebucht. Solange der Festwert nicht turnusmig berprft werden muss, kann auf eine krperlich Bestandsaufnahme verzichtet werden. Die Festbewertung darf lediglich fr Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe vorgenommen werden, wenn folgende vier Voraussetzungen erfllt sind (240 Abs.3 HGB): - Die festbewerteten Vermgensgegenstnde werden regelmig ersetzt - Sie sind im Gesamtvolumen fr das UN von nachrangiger Bedeutung - Unterliegen in Gre, Wert und Zusammensetzung nur geringen Schwankungen - Eine krperliche Bestandsaufnahme mit turnusmig (regelmig) durchgefhrt Die Festbewertung ist auch im Steuerrecht anwendbar, wenn es einer Vereinfachung der Inventur und der Buchfhrung dient und Preisschwankungen sollten dadurch nicht ausgeglichen werden. Es wird bei unter 10% Schwankung im Durchschnitt der letzten Bilanzstichtage von nachrangiger Bedeutung ausgegangen. Eine krperliche Bestandsaufnahme im Regelfall alle drei Jahre durchzufhren, im Ausnahmefall auf alle fnf Jahre auszudehnen. Mehrmengen mssen bei bersteigen der 10% erhht werden, Minderungen sofort angepasst werden. Das Verbrauchsfolgeverfahren unterstellt Verbrauchs- und Veruerungsfolgen, die beim Beschaffungszeitpunkt oder Beschaffungswert ansetzen. Vorrte drfen nach dem Verbrauchsfolgeverfahren angesetzt werden (256 HGB), wenn die Verbrauchsgegenstnde gleichartig (Artgleichheit und Funktionsgleichheit) und die angewandte Methode den GoB entsprechen. Es drfen Methoden unterstellt werden, wie die LiFo-Methode (Last in, first out), die FiFo-Methode (First in, first out), Im Steuerrecht ist nur die Lifo-Methode zulssig, es sein denn die Anwendung der anderen Verfahren wird nachgewiesen (6 Abs. 1 Nr. 2a EStG). Die Zusammensetzung und Endbestnde sind bei der LiFo-Methode, Anfangsbestnde und erste Zugnge, bei der FiFo-Methode die letzten Zugnge und bei der HiFo-Methode die wertniedrigsten Zugnge. Nach IFRS: Die AK/HK, die nicht austauschbar sind, sind durch Einzelzuordnungen zu bestimmen (IAS 2.33). Austauschbare Vorratsgegenstnde knnen ausschlielich nach der FiFoMethode oder dem gewogenen Durchschnitt (periodisch oder permanent) bestimmt werden (IAS 2.25). Die LiFo-Methode ist nicht zulssig, es sei denn sie entspricht der tatschlichen Verbrauchsfolge (IAS 2.27). Die Festbewertung ist umstritten.

30

b) Folgebewertung

(i)

Wertminderung

Nach HGB: Am Jahresende werden die Bestnde mittels Gngigkeits- und Marktabschlgen bewertet. Die Anpassung an die endgltigen Bilanzstze bezeichnet man als Anhngeverfahren. Darber hinaus werden sie auf ihre Werthaltigkeit berprft. Die Werthaltigkeitsprfung kann zu Zu- und Abschreibungen fhren.Niederstwertabschreibungen beruhen auf dem Imparittsprinzip. Bewertungen nach den Bewertungsvereinfachungsverfahren sind bei einem niedrigeren Wertansatz ausgeschlossen. In der Steuerbilanz bewertet man aufgrund verschrfter Anforderungen nach dem Niederstwertprinzip, es darf also nur bei voraussichtlicher dauernder Wertminderung abgeschrieben werden (6 Abs.1 Nr2 S.2 EStG). Der Teilwert ist der Wert, den ein Erwerber im Rahmen des Gesamtkaufpreises fr ein einzelnes Wirtschaftsgut ansetzen wrde (6 Abs.1 Nr.1 S.3 EStG). Steuer- und handelsrechtliche Bewertung unterscheiden sich, wenn ein Wert gesunken und dann gestiegen ist oder der steuerliche Teilwert hher ist, als der handelsrechtliche Zeitwert. Bei der Bewertung stellt sich die Frage nach der mageblichen Marktseite (Skript S. 383+384): - Normalbestnde der RHB orientieren sich an den Wiederbeschaffungskosten des Beschaffungsmarktes - berstnde der RHB und nicht fremd beziehbare FuUFE am Verkaufswert des Absatzmarktes. - Fremd beziehbare Erzeugnisse orientieren sich an den Wiederherstellungskosten des Beschaffungsmarktes - berbestnde der FuUFE sowie Handelswaren am insgesamt niedrigsten Betrag. Der Niederstwertabschlag ist die Differenz zwischen Vergleichswert und Buchwert. Das Ziel ist die verlustfreie Bewertung, es soll den voraussichtlichen Verlust vorwegnehmen. In der Steuerbilanz darf das Verkaufswertverfahren angesetzt werden. Hierbei ist die Methode der Rckrechnung kennzeichnend und es drfen pauschale Abschlagsstze verwendet werden. Es darf als Teilwert derjenige Betrag angesetzt werden, der nach Abzug eines durchschnittlichen Rohgewinnaufschlages von dem erzielbaren Veruerungserlses verbleibt. Teilwert = Reduzierter Verkaufserls * (1 / (1 + Rohgewinnaufschlag)) Gngigkeitsabschlge knnen bei folgenden Wertminderungsgrnden wie Beschdigung und Qualittsminderung, Kosten der Lagerhaltung und Zinsverluste, technisch-wirtschaftliche Risiken sowie genderte rechtliche Rahmenbedingungen vorgenommen werden. Mit Ausnahme der Kosten fr Lagerhaltung von Zinskosten wird alles im Steuerrecht anerkannt. Zukunftswertabschreibungen erfassen am Bilanzstichtag das anhaftende Wertminderungsrisiko und sollen sptere Niederstwertabschreibungen vermeiden. Das Imparittsprinzip wird berbetont und das Stichtagsprinzip durchbrochen. Voraussetzungen sind, dass Wertschwankungen erwartet werden, die die nahe Zukunft betreffen (253 Abs.3 S.3 HGB). Sie sind in der Steuerbilanz unzulssig. Nach IFRS: Es wird mit dem niedrigeren Wert aus AK/HK und Nettoveruerungswert bewertet (IAS 2.9) und zwar als Einzelwertberichtigung und nur ausnahmsweise als Gruppe (IAS 2.29). Der Nettoveruerungswert ist der erzielbare Verkaufserls abzgl. Kosten und wird absatzmarktorientiert bewertet (IAS 2.6). Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe werden bei gesunkenen Wiederbeschaffungskosten nicht abgeschrieben, wenn die zu erstellenden Fertigungserzeugnisse zu den HK oder darber verkauft werden knnen (IAS 2.32).

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(ii)

Werterhhung

Rechtsformunabhangige Zuschreibungspflicht Einzelunternehmenm, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften mussen gem. 253 Abs. 4 bis zu einer Zuschreibungsobergrenze eine Wertaufholung vorzunehmen wenn: - in der Vergangenheit eine Niederstwertabschreibung erfolgte - bei einer vorangegangenen Niederstwertabschreibung der Abschreibungsgrund zwischenzeitlich entfallen ist Die Zuschreibungsobergrenze ist der niedrigere Wert zwischen AK/HK und Stichtagswert. Sie ist gleichzeitig die Zuschreibungsuntergrenze. In der Steuerbilanz werden Teilwertabschreibungen rckgngig gemacht (6 Abs.1 Nr.1 S.3, Nr.1 S.4 EStG), wenn das Fortbestehen des Grundes nicht nachgewiesen werden kann, der Grund nicht mehr als dauerhaft besteht oder die Vorrte zu einem hheren Preis veruert worden sind. Nach IFRS: Entfallen die Grnde auerplanmiger Abschreibung, so muss eine Zuschreibung erfolgen (IAS 2.33), bis maximal zu den historischen AK/HK. Bewertungsregeln Nach HGB: Langfristige Fertigungsauftrge, lnger als ein Jahr, sind im Vorratsvermgen auszuweisen. Die zentrale Frage ist, wann ein Projektgewinn realisiert werden muss. Dies kann nach Fertigstellung (Completed-Contract-Methode), nach fortschreiten des Fertigungsgrades (Percentage-of-Completion-Methode) oder nach der Teilgewinnrealisierung durch echte Abnahme passieren. Nach der CCM wird der Gewinn bei Lieferung realisiert und entspricht daher dem Realisationsprinzip (252 Abs.1 Nr.4 HGB). In den Perioden der Fertigung entsteht ein Verlust und bei Abnahme der Lieferung ein geballter Gewinn, womit Informations- und Analyseabweichung im Jahresabschluss auftreten. Bei der POC wird der Gewinn stetig aufgebaut. Der Fertigungsgrad der Gesamtleistung ist das Kriterium fr den Teilgewinnausweis. Es darf allerdings nur in begrndeten Fllen vom Realisationsprinzip abgewichen werden (252 Abs.2 HGB). Daher ist die Anwendung wegen Unsicherheit praktisch ausgeschlossen (im handels- bzw. steuerrechtlichen Jahresabschluss). Bei der Teilgewinnrealisierung durch echte Teilabnahmen werden die realen Bedingungen und vertraglichen Gestaltungen gezielt an die Beachtung des Realisationsprinzips (252 Abs.1 Nr.4 HGB) gesetzt. Dadurch werden die Informationsdefizite vermieden. Der Gesamtauftrag ist aber eher ein Rahmenvertrag. Die Teilleistungen werden als wie bei der CCM behandelt. Es muss also eine endgltige Teilabrechnung vorgenommen werden oder abgrenzbare und fertige Teilleistungen vom Auftraggeber abgenommen werden. Nach IFRS: Die POC-Methode ist vorgegeben. Die CCM wird nur angewendet, wenn die POC Bedingungen nicht erfllt sind. Bei der POC-Methode muss das Ergebnis verlsslich geschtzt werden, was mit dem Festpreis- oder Kostenzuschlagsvertrag geschieht (IAS 11.22). Beim Festpreisvertrag mssen die Auftragserlse, die Fertigungskosten und Fertigstellungsgrad, die Vertragskosten und der wirtschaftliche Nutzen des Auftragnehmers verlsslich geschtzt werden (IAS 11.23). Beim Kostenzuschlagsverfahren mssen die Vertragskosten und der wirtschaftliche Nutzen verlsslich geschtzt werden (IAS 11.3+11.4).

32

Kann nicht verlsslich geschtzt werden, mssen die Auftragskosten aufwandswirksam gebucht werden und die Erlse drfen nur in der Hhe derjenigen angefallenen Aufwendungen gebucht werden, die wahrscheinlich einbringbar sind (IAS 11.32).

33

6) B.V Latente Steuern


I) Ursache, Wirkung und Zweck latenter Steuern
a) Ertragsbesteuerung der Unternehmen
Bei Kapitalgesellschaften gilt das Trennungsprinzip, die Gewinne unterliegen der Krperschaftssteuer zustzlich auch noch der Gewerbesteuer und dem Solidarittszuschlag. Bei Personengesellschaften gilt das Trennungsprinzip oder in Deutschland das Transparenzprinzip. Die Gewinne werden nicht bei der PHG selbst besteuert, sondern den Gesellschaftern zugerechnet und unterliegen bei diesen der Einkommenssteuer (natrliche Personen) bzw. der Krperschaftssteuer (juristische Personen) zzgl. Solidarittszuschlag. Die Gewerbesteuer wird bei der Personengesellschaft selbst erhoben. Die Ertragssteuerliche Bemessungsgrundlage ist das zu versteuernde Einkommen bzw. der Gewerbeertrag, welcher von dem Jahresberschusses nach Handelsrecht abweicht.

b) Wirkungsweise latenter Steuern


Latente Steueransprche ergeben sich als Differenz zwischen der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage und der Gewinnermittlung nach Handelsrecht bzw. den IFRS, die sich in spteren Perioden wieder umkehren. Der Ansatz latenter Steueransprche schafft ein Ausgleich fr die Abweichung der tatschlichen Steuerschuld von der fiktiven Steuerschuld. Ist die Differenz zunchst zu hoch und in spteren Geschftsjahren niedriger als der tatschliche Steueraufwand, so wird der latente Steueranspruch aktiviert. Durch die Aktivierung wird der hohe tatschliche Steueranspruch durch den latenten Steuerertrag ausgeglichen und spter der zu niedrigere tatschliche Steueraufwand des spteren Geschftsjahres durch den latenten Steueraufwand aus der Auflsung des latenten Steueranspruchs ausgeglichen. Ist die Differenz zunchst zu niedrig und in spteren Geschftsjahren hher als der tatschliche Steueraufwand, so wird die latente Steuerschuld passiviert.

c) Zweck latenter Steuern.


Latente Steuern sollen eine periodengerechte Verteilung des Steueraufwandes sicherstellen und ein aussagekrftiges Verhltnis zwischen Steueraufwand und Ergebnis der Steuerquote sicherstellen. Steuerquote= (tatschlicher Steueraufwand +/- latente Steuern) / Jahresberschuss nach HR

d) Einzelne Ursachen latenter Steuern


Latente Steuern sind immer temporre Differenzen aufgrund unterschiedlicher Erfassungszeitpunkte erfolgswirksamer Geschftsvorflle in der HB und der SB, insbesondere in Folge unterschiedlicher Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften. Permanente Differenzen aufgrund steuerlicher Freistellung von Ertrgen bzw. Nichtabzugsfhigkeit fhren nicht zu latenten Steuern, ebenso wie quasi-permanente Differenzen, die sich erst bei unternehmerischer Disposition auswirken. Nur temporre Differenzen fhren zu Steuerabgrenzungen. Bei Ertrgen die frher in HB als in der SB sind ist der effektive Steueraufwand kleiner als der fiktive und es kommt zu passiven latenten Steuern. Bei Aufwendungen die frher in HB als in SB sind und Ertrgen die frher in SB als in HB sind ist der effektive Steueraufwand grer als der fiktive und es kommt zu aktiven latenten Steuern. 34

Ursachen aktiver latenter Steuern in Einzelbilanzen nach Handels- und Steuerrecht sind (Skript S.421): - derivativer GoF - Abschreibungen des derivativen GoF - Disagio - Drohverlustrckstellungen - Rckstellungen fr unterlassene Instandhaltung - Planmige Abschreibung auf Gebude Ursachen aktiver latenter Steuern in Einzelbilanzen nach IFRS sind (Skript S.423): - Drohverlustrckstellungen - Verluste Ursachen passiver latenter Steuern in Einzelbilanzen nach Handels- und Steuerrecht sind (Skript S.422): - Aufwendungen fr Ingangsetzung eines Geschftsbetriebes - Planmige Abschreibungen auf Gebude Ursachen passiver latenter Steuern in Einzelbilanzen nach IFRS sind (Skript S.423): - Entwicklungskosten - Wertpapiere des UV

II)

Ansatz, Ausweis und Bewertung latenter Steuern


a) Ansatz und Ausweispflicht

Im Einzelabschluss ist die Bilanzierung latenter Steuern fr Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften vorgegeben (264a HGB). Gem 274 Abs.1 HGB besteht ein Passivierungsverbot fr passive latente Steuern, diese sind als Rckstellung getrennt auszuweisen. Gem 274 Abs.2 HGB besteht ein Aktivierungswahlrecht fr aktive latente Steuern, die als Bilanzierungshilfe getrennt ausgewiesen werden knnen. Fr den Konzernabschluss besteht eine Aktivierungspflicht (306 HGB). In der Steuerbilanz ist der Ansatz latenter Steueransprche und schulden nicht zulssig. Die IFRS sehen gem. IAS 12 ein Ansatzgebot fr aktive und passive latente Steuern vor, die in der Bilanz getrennt auszuweisen sind.

b) Ansatzvoraussetzungen latenter Steuern


Das HGB enthlt keine detaillierten Voraussetzungen fr die Aktivierung. In den IFRS sind latente Steueransprche in dem Mae zu aktivieren, wie es wahrscheinlich ist, dass zuknftig ein zu versteuerndes Einkommen verfgbar sein wird, gegen das die abzugsfhigen temporren Differenzen bzw. Verlustvortrge verwendet werden knnen (IAS 12). Eine ausreichende Wahrscheinlichkeit besteht, wenn eines der folgenden Kriterien erfllt ist: - Das UN hat latente Steuerschulden, die sich auf die gleich Steuerbehrde und das gleiche Steuersubjekt beziehen und in den relevanten Perioden aus den latenten Steueransprchen verrechnet werden knnen. - Es ist wahrscheinlich, dass ein UN in den relevanten Perioden ein ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis erzielen wird, das beim gleichen Steuerschuldner und gegenber der gleichen Steuerbehrde steuerpflichtig ist. - Dem UN stehen Steuergestaltungsmglichkeiten zur Verfgung, die in den relevanten Perioden ein ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis erzeugen, das beim gleichen Steuerschuldner und gegenber der gleichen Steuerbehrde steuerpflichtig ist. - Relevante Perioden sind bei abzugsfhigen temporren Differenzen die jeweilige Periode der erwarteten Umkehrung. 35

Die Werthaltigkeit aktiver latenter Steueransprche ist zu jedem Bilanzstichtag zu berprfen, ebenso wie noch nicht bilanzierte latente Steueransprche.

c) Saldierung latenter Steuern


Nach HR (274 HGB und 306 HGB) entnimmt die Mehrheit die Pflicht einer Gesamtbetrachtung der Bestimmung eines Bilanzpostens, d.h. ein generelles Saldierungsgebot. Nach IFRS besteht grundstzlich ein Saldierungsverbot, es sei denn ein einklagbares Recht zur Aufrechnung der spteren tatschlichen Steueransprche und erstattungen besteht, die in Frage stehenden Steueransprche und erstattungen sich auf Ertragssteuern beziehen und von der gleichen Behrde erhoben werden.

d) Bewertung
Die Hhe eines latenten Steueranspruchs bzw. einer latenten Steuerschuld entspricht der Hhe der zuknftig zu erwartenden Steuerminderzahlungen bzw. Steuermehrzahlungen. Diese ergeben sich aus der Multiplikation der zugrunde liegenden Differenz mit dem erwarteten Steuersatz zum Zeitpunkt der Umkehrung der Differenz.

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7) C.I Eigenkapital
I) Begriff und Funktion des Eigenkapitals
Das EK wird durch die Eigentmer dem Unternehmen ohne Glubigerrechte als Finanzmittel zur Verfgung gestellt. Es bildet den Unterschiedsbetrag zwischen Aktiva und Passiva und wird daher als Reinvermgen bezeichnet. Es bildet sich durch Einlage der Gesellschafter, gebildete Rcklagen, belassene Ergebnisse der Vorjahre und des aktuellen Geschftsjahres. Das EK steht den Gesellschaftern bzw. Inhabern zu. Es kann durch Einlagen (von auen zugefgtAuenfinanzierung) oder durch Thesaurierung von Gewinnen gebildet werden (Innenfinanzierung). Das EK dient der Finanzierung und dem Glubigerschutz, welcher vor dem Eigentmer Vorrang hat. Die Rckzahlung bzw. Ausschttung ist bei Kapitalgesellschaften restriktiv geregelt, bei Personengesellschaften und Einzelunternehmen grozgiger.

II)

Arten von Kapitalkonten

Die Bilanzsumme (der Bilanzausweis) richtet sich nach Haftungsumfang und somit nach der Rechtsform des UN. Bei Kapitalgesellschaften beschrnkt sich die Haftung auf das Gesellschaftsvermgen, weshalb feste oder konstante Eigenkapitalkonten vorgeschrieben sind. Personengesellschaften und Einzelunternehmen haften persnlich und unbeschrnkt, weswegen variable Eigenkapitalkonten gefordert werden.

III)

Bilanzausweis (i) Behandlung nach Handelsrecht

Bei Kapitalgesellschaften: Kapitalgesellschaften haben die Vorschriften des HGB fr die Aufgliederung und den bilanziellen Ausweis zu beachten (266 Abs.2, 268 Abs.1, 3 und 272 HGB). Das gezeichnete Kapital ist das Kapital fr die Haftung (fr Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenber den Glubigern). Bei der AG entspricht das gez. Kapital dem Grundkapital, bei der GmbH dem Stammkapital. Kapitalrcklagen (der Gesellschaft wird von auen neues Kapital zugefhrt) werden nicht durch die GuV erfasst. Hingegen aber die Gewinnrcklagen (aus den Ergebnissen des laufenden Geschftsjahres oder frherer Geschftsjahre). Es besteht fr die KGaA und die AG die Pflicht zur Bildung einer gesetzlichen Rcklage. Die Rcklage fr eigene Anteile dient der Ausschttungssperre. Bei Personengesellschaften: Bei Personengesellschaften sind die Kapitalkonten die der persnlich haftenden Gesellschafter auszuweisen, anstatt des gezeichneten Kapitals. Es ist fr jeden ein variables Kapitalkonto zu fhren mit einem Kapitalanteil. In der Bilanz der Personengesellschaft ist somit jedem Gesellschafter ein eigener Kapitalanteil zuzuweisen, der zunchst aus seiner Kapitaleinlage entstanden ist und sich durch Einlagen, Entnahmen, Gewinn- und Verlustanteile ndert.

(ii)

Behandlung nach IFRS

Grundstzlich sind nur gezeichnetes Kapital sowie Rcklagen gesondert auszuweisen (IAS 1.68p). Es knnen aber Gesellschafterbeitrge, Gewinnrcklagen, Kapitalerhaltungsrcklagen und Neubewertungsrcklagen gesondert ausgewiesen werden (F.49c). Allerdings muss eine Eigenkapitalvernderungsrechnung gem. IAS 1.8c durchgefhrt werden, alle das Kapital betreffenden Beschlsse und ihr Vollzug oder

37

Nichtvollzug erlutert (IAS 1.76a) werden und nicht gesondert ausgewiesene Kapitalrcklagen im Anhang angegeben werden (IAS 1.76b). Abweichung zum HandelsrechtPersonengesellschafter haben ein ordentliches gesetzliches Kndigungsrecht, welches ausgestaltet durch Gesellschaftsvertrag, aber nicht ausgeschlossen (IAS 32.18b i.V.m. IAS 32.18Inhaberkndigungsrecht)werden kann. Daher werden diese Einlagen als FK klassifiziert, knnen aber als Gesellschaftskapital kenntlich gemacht werden (IAS 32.18b).

38

8) C.II Steuerfreie Rucklagen in der Steuerbilanz


I) Behandlung nach HR
a) Charakterisierung und Ausweis
Einstellungen und Entnahmen bei Rcklagen sind Vorgnge auf Vermgensebene. Teilweise sieht das Steuerrecht eine gewinnmindernde Bildung von Rcklagen als steuerliche Vergnstigung vor, die spter die Steuern erhhen (bei Auflsung der Rcklage). Wurtschaftlich betrachtet setzt sich eine steuerfreie Rucklage aus einem Fremdkapital und einem Eigenkapitalanteil zusammen. In der Handelsbilanz duerfen keine steuerfreien Rucklagen gebildet werden.

b) Steuerfreie Rcklagen
Es handelt sich um Passivposten, die einen bestimmten Betrag aufnehmen, der zunachst durch Aufwandsverrechnung von der Ertragsbesteuerung freigestellt wird und erst in spateren perioden wo er aufgelost wird kommt es zu einer Besteuerung. Beispiele sind die Reinvestitionsrcklage (6b EStG, R6.b 1-3 EStR) und die Rcklage fr Ersatzbeschaffungen (R6.6 EStR). Bei der Reinvestitionsrcklage sind insbesondere Veruerungsgewinne von Grund und Boden, Aufwuchs und Gebuden begnstigt. Wird die Reinvestition im Jahr der Veruerung durchgefhrt kann ohne die Bildung eines Sonderpostens sofort eine auerplanmige Abschreibung vorgenommen werden. Die bertragungsfrist betrgt 4 Jahre. Sollte keine Reinvestition vorgenommen werden ist die SoPo aufzulsen und mit 6% zu verzinsen. Wenn bei einer Ersatzbeschaffung innerhalb einer bestimmten Frist ein funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt wird, knnen die stillen Reserven bis zur Beschaffung in eine steuerfreie Rcklage eingestellt werden. Sie ist allerdings bis zum Schluss des ersten auf die Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhhend aufzulsen, wenn die Ersatzbeschaffung bis dahin nicht erfolgt ist.

II)

Behandlung nach IFRS

Nach den IFRS ist eine Bercksichtigung steuerlicher Sonderregelungen nicht vorgesehen, daher kommt auch der Rucklage nicht in Betracht. Meistens erfolgt ein Ausweis als latente Steuern (IAS 12).

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9) C.III Rckstellungen
I) Charakterisierung
Rckstellungen sind Passivposten fr Verluste, Verbindlichkeiten oder Aufwendungen, die ihrer Entstehung oder ihrer Hhe nach ungewiss sind, die aber in der Periode ihrer Verursachung zugerechnet werden sollen. Durch RSt sollen zuknftige Ausgaben erfolgsmig und bilanziell dem GJ zugerechnet werden, in dem sie verursacht worden sind. Dabei handelt es sich nicht um zuknftige Verluste, sondern um bereits entstandene Verluste, bei denen jedoch die tatschliche Realisierung noch aussteht. Rckstellungen haben eine Glubigerschutzfunktion und dienen der langfristigen Sicherung der Unternehmensfortfhrung. Sie sind Ausfluss des Vorsichtsprinzips und beachten durch die Ausweisung von unrealisierten Verlusten das Imparittsprinzip. Betriebswirtschaftlich mindern sie den ausschttbaren und steuerbaren Gewinn (Innenfinanzierung). Da es keinen einheitlichen Rckstellungsbegriff gibt, sondern je nach Zielsetzung verschiedene Arten mglich sind, kommen die aus der BWL stammenden statischen und dynamischen Bilanzauffassungen zu abweichenden Definitionen (Skript S. 466). Im Hinblick auf RSt hat sich die dynamische Bilanzauffassung durchgesetzt. Dynamische Bilanzauffassung: Aufwendungen sind in der Periode zu bercksichtigen, der sie wirtschaftlich zuzurechnen sind. Weitergehender RSt-Begriff, der auch sog. Aufwandsrckstellungen umfasst (RSt fr Ausgaben ohne Schuldcharakter, die in der Zukunft anfallen, aber in vorhergehenden GJ verursacht wurden) RSt dienen dazu, die periodengerechte Erfolgsabgrenzung nach der Verursachung zu ermglichen.

II)

Abgrenzungen von anderen Bilanzposten

Im Gegensatz zu Rckstellungen.. - stehen Verbindlichkeiten in ihrer Hhe fest - besteht der RAP aus vorgezogenen Einnahmen - weisen Eventualverbindlichkeiten unwahrscheinliche Verpflichtungen auf - wurden sonstige finanzielle Verpflichtungen von keiner der Seiten erfllt (schwebenden Geschfte) und stehen sich somit gleichwertig gegenber. Sie sind bei KapGes im Anhang anzugeben (285 Nr.3 HGB) - stehen Rcklagen dem UN als EK zur Verfgung; Rckstellungen = FK (stellen Vorsorge fr noch anfallende Ausgaben dar)

III)

Rckstellungsarten
a) berblick Handelsrecht

Gesetzlich verankert ist der Ansatz von Rckstellungen in 249 HGB (Bilanzierung dem Grunde nach) whrend ihre Bewertung in 253 Abs.1 S.2 HGB (Bilanzierung der Hhe nach) geregelt ist. Das HGB enthlt keine Definition, Ruckstellungen sind zwingend zu bilden es gibt kein Wahlrecht Die Vorschrift gilt unmittelbar fr alle Kaufleute ohne Rcksicht auf die Rechtsform.

b) Passivierungspflicht ( RSt mit Verbindlichkeitscharakter)


Rckstellungen sind zu bilden fr (249 Abs. 1 S. 1,2 HGB): - ungewisse Verbindlichkeiten - drohende Verluste aus schwebenden Geschften (nicht nach 5 Abs.1 EStG)

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im GJ unterlassene Aufwendungen fr Instandhaltungen, die im folgenden GJ innerhalb von 3 Monaten nachgeholt werden im GJ unterlassene Aufwendungen fr Abraumbeseitigungen, die im folgenden GJ nachgeholt werden Gewhrleistungen ohne rechtliche Verpflichtungen

Rckstellungen in der Steuerbilanz ( Mageblichkeitsgrundsatz 5 EStG)


Durch die formelle Mageblichkeit msste auch im Steuerrecht eine Passivierungspflicht fr die Pflichten nach HGB gelten, allerdings stehen im EStG Durchbrechungsmglichkeiten. Dies sind (Sondervorschriften im Vergleich zum HRzustzliche Vorraussetzungen): - RSt wegen Verletzung fremder Schutzrechte (5 Abs.3 EStG) z.B. Patent oder Urheberschutzrechte - RSt fr Jubilumsaufwendungen (5 Abs.4 EStG) - Verbot von Drohverlustrckstellungen (5 Abs.4a EStG) - Pensionsrckstellungen (6a EStG)

c) Ausweis
Mittelgroe und groe KapGes und Personenhandelsgesellschaften ohne Vollhaftung einer natrlichen Person (z.B. GmbH & Co. KG) haben smtliche vorgeschriebenen Rckstellungen sofort zu bilden und unter dem Posten Sonstige Rckstellungen (266 Abs.3 B.3 HGB) auszuweisen. Kleine Gesellschaften knnen die sonstigen Rckstellungen in einem Posten mit Steuerund Pensionsrckstellungen zusammenfassen (266 Abs.1 S.3 HGB).

IV)

Ansatzkriterien fr Rckstellungen
a) Rckstellungen fr ungewisse Verbindlichkeiten:

Nach HGB: Die Rckstellungsbildung (249 Abs.1 S.1 HGB) setzt voraus: - eine nach Entstehung, Grund, Hhe oder Flligkeit ungewisse, wohl aber wahrscheinliche, konkrete Verbindlichkeit vorliegt. - Eine Auenverpflichtung besteht (gegenber Dritten) - Sie wurde wirtschaftlich bereits im laufenden GJ verursacht - Mit der Inanspruchnahme ist ernsthaft zu rechnen - Knftige Ausgaben drfen nicht als AK/HK aktivierungspflichtig sein - Es besteht kein Passivierungsverbot. Bei Rckstellungen fr faktische Verpflichtungen handelt es sich um nicht rechtlich bestehende Verbindlichkeiten, aber der Kaufmann kann sich aus tatschlichen oder wirtschaftlichen Grnden nicht entziehen. Es wird unterschieden in ungewisse Verbindlichkeiten mit rechtlicher Verpflichtung (249 Abs.1 S.1 HGB) und ohne rechtliche Verpflichtung (249 Abs.1 Nr.2 HGB). Beide werden wegen dem Mageblichkeitsgrundsatz in die Steuerbilanz aufgenommen (Bsp. Skript S. 485+486). Eine RSt ist wirtschaftlich verursacht, wenn die Ereignisse, die zum Entstehen der Verpflichtung fhren, dem abgelaufenen GJ zuzuordnen sind. Die Erfllung der jeweiligen Verpflichtung muss dabei nicht nur an vergangenes anknpfen, sondern auch vergangenes abgelten, d.h. die zurckzustellenden Aufwendungen mssen mit bereits realisierten Ertrgen zusammenhngen und nicht mit zuknftigen Gewinnchancen (Bsp. Skript S. 488). Beispiele fr Rckstellungen fr ungewisse Verbindlichkeiten sind Aufsichtsratsvergtungen, Ausgleichsansprche von Handelsvertretern, Garantieverpflichtungen, Produkthaftungen. 41

Nach IFRS: Rckstellungen gem IFRS sind in IAS 37 geregelt. Es mssen RSt fr ungewisse Verpflichtungen gebildet werden, wenn die vorgeschriebenen Ansatzkriterien erfllt sind. Es gibt keine Passivierungswahlrechte. Nach IAS 37.14 besteht eine Passivierungspflicht fr Rckstellungen, wenn - das UN eine gegenwrtige rechtliche oder faktische Verpflichtung gegenber Dritten hat - die Verpflichtung aus der Vergangenheit stammt - es wahrscheinlich ist, dass ein Abfluss von wirtschaftlichen Ressourcen statt findet - und die Hhe der Verpflichtungen zuverlssig geschtzt werden kann.

b) Rckstellungen fr drohende Verluste aus schwebenden Geschften


Nach HGB: Das Bilden von Drohverlustrckstellungen ist in der Steuerbilanz verboten (5 Abs.4a EStG). In der Handelsbilanz besteht demgegenber gem. 249 Abs.1 S.1 HGB ein Passivierungsgebot. Ein schwebendes Geschft beginnt mit einem Vertragsschluss und endet mit Erfllung der Hauptleistung. Sie drfen grundstzlich nicht in der Bilanz bercksichtigt werden, weil davon ausgegangen wird, dass sich die Rechte und Pflichten wertmig ausgleichen. Besteht diese Annahme nicht mehr, ist durch die Rckstellungsbildung Vorsorge fr einen zu erwartenden Verlust zu schaffen. Gegenstand ist hier nicht die gesamte Verpflichtung aus dem Vertrag, sondern der erwartete Verlust, der wohl daraus resultiert. Bei Beschaffungsgeschften ist die Hhe der Drohverlustrckstellung die Differenz zwischen der Zahlungsverpflichtung und dem niedrigeren Wert der Gegenleistung, was meist aus dem Sinken des Wiederbeschaffungspreises resultiert (Bsp. Skript S. 496 / Steuerrecht = Verbot). Drohverlustrckstellungen bei Absatzgeschften sind zu bilden, wenn der Wert der Lieferund Leistungsverpflichtung des UN den Wert des Anspruchs auf die Gegenleistung bersteigt. Hierbei ist zunchst der Aktivwert auerplanmig abzuschreiben (253 Abs.3 S.1, 2 HGB) und ber den hinausgehenden Verlustanteil eine Rckstellung zu bilden (249 Abs.1 S.1 HGB) (Berechnung Skript S. 499 / Bsp. Skript S. 501). Bei Dauerschuldverhltnissen ergibt sich die Drohverlustrckstellung aus der Differenz der Werte der knftigen Gegenleistung und der knftigen eigenen Verpflichtung. Nach IFRS: Nach IFRS besteht fr Drohverlustrckstellungen ein Rckstellungsgebot, eine auerplanmige Abschreibung ist jedoch vorrangig.

c) Instandhaltungsrckstellungen
Fr im GJ unterlassene Aufwendungen fr Instandhaltungen besteht eine Rckstellungspflicht nach Handels- und Steuerrecht, wenn die Arbeit in den ersten drei Monaten des Folgejahres nachgeholt werden (249 Abs.1 S.2 Nr.1 HGB). Es sind lediglich Innenverpflichtungen (nicht gegenber Fremden) anzusetzen unter den Voraussetzungen, dass eine Instandhaltung unterlassen worden ist, dies ist im letzten GJ geschehen und, dass die Arbeiten vollstndig in den ersten drei Monaten durchgefhrt werden. Instandhaltung umfasst die das AV betreffenden Begriffe, Instandsetzung, Wartung und Inspektion. Die Bemessungsgrundlage sind tatschlich anfallende Kosten. Auch eigene Leistung auf Teiloder Vollkostenbasis drfen angesetzt werden (Bsp. Skript S. 508). 42

d) Rckstellungen fr Gewhrleistungen ohne rechtliche Verpflichtung


Hat ein UN eine faktische Verpflichtung, der es sich zwar rechtlich, aber nicht tatschlich entziehen kann (Kulanzrckstellung), besteht im HR und im SR ein Passivierungsgebot (249 Abs.1 S.2 Nr.2 HGB). Voraussetzung sind Leistungen mit unmittelbar vorausgegangenen eigenen Lieferungen und Leistung und eine Ursache, die auf das UN zurckzufhren ist.

e) Pensionsrckstellungen
Pensionsrckstellungen sind ihrem Wesen nach RSt fr ungewisse Verbindlichkeiten (249 Abs.1 HGB). Eine Passivierungspflicht besteht fr Neuzusagen ab 1987, fr Altzusagen besteht ein Passivierungswahlrecht. Voraussetzungen sind eine Zusage des Betriebes, die Abhngigkeit eines biologischen Ereignisses und ein Arbeitsverhltnis bzw. eine Ttigkeit fr den Betrieb. Die Bilanzierungshhe geschieht durch ein versicherungsmathematisches Gutachten. Eine gesetzliche Bewertungsregelung besteht nur im steuerlichen Teilwertverfahren (6a EStG), wo von einer Hhe von 6% ausgegangen wird.

f) Steuerrckstellung
Steuerrckstellungen gehren zu den ungewissen Verbindlichkeiten. Steuerrckstellungen knnen in der Hhe gebildet werden, welche die Vorauszahlungen bersteigt. Zahlungsverpflichtungen aus Steuern werden so lange als Steuerrckstellungen ausgewiesen, wie eine Veranlagung fr das betrachtete GJ noch nicht statt gefunden hat. Mit einer Veranlagung entfllt die Unsicherheit und es wird eine Steuerverbindlichkeit ausgewiesen. Nun steht die Hhe rechtsverbindlich fest und ist unter der Position sonstige Verbindlichkeiten auszuweisen (Bsp. Skript S. 524).

g) Weitere Zulssige Rckstellungsarten


- Mietanlagen- und Pachtanlagenbeseitigungen - Jahresabschlusskosten - Tantiemezusagen - Instandhaltungsverpflichtungen des Mieters und Pchters - Jubilumszuwendungen (5 Abs.4 EStG) - Aufbewahrung von Geschftsunterlagen (257 HGB) - Rckstellungen fr Urlaubsansprchen des vergangenen GJ - Urlaubsentgelt Zugrunde gelegt wird der durchschnittliche Arbeitsverdienst der letzten 13 Wochen (62,5 Tage) Berechnung Skript S. 530 - Drohende Inanspruchnahme einer Brgschaft - berstundenvergtung - Zu erwartende Inanspruchnahme von Boni und Treuerabatte - Betrge fr Berufsgenossenschaften - Ausstehende Rechnungen, deren Hhe unbekannt ist - Altersteilzeit

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V)

Bewertung der Rckstellung


a) Zugangsbewertung

Nach Handelsrecht: - RSt mssen nach vernnftiger kaufmnnischer Beurteilung erfolgen (253 Abs.1 S.2 HGB). - Kunftige Preis und Kostenschwankungen mussen berucksichtigt werden - Hohe der Ruckstellung ist von den Preis und Kostenverhaltnissen im zeitpunkt der tatsachlichen Ausfalls der Aufwendung d.h. im Zeitpunkt der Erfullung der Verpflichtung abhangig - Pauschal und Sammelruckstellungen durfen bei einer Vielzahl gleichartiger Geschafte und haufig auftrettender Risiken gebildet werden - Grundsatz der Einzelbewertung Nach Steuerrecht (gem. 6 Abs..1 Nr.3a EStG): - Abschlag fr die Wahrscheinlichkeit der Nichtinanspruchnahme (249 Abs.1 HGB). - Bewertung von RSt fr Sachleistungsverpflichtungen mit Einzelkosten und angemessenen Teil der Gemeinkosten - Wertmindernde Bercksichtigungen von zuknftigen wirtschaftlichen Vorteilen bei der Rckstellungsbewertung - Gleichmige zeitanteilige Bildung von Ansammlungsrckstellungen. - Abzinsungsgebot fr RSt (6 Abs.1 Nr.3a B.e EStG). - Keine berucksichtigung von kunftigen Preis und Kostensteigerungen bei der RST Bewertung Nach IFRS: - bestmgliche Schtzung (IAS 37.36) - Kommen mehrere Betrge mit der gleichen Wahrscheinlichkeit heraus ist das arithmetische Mittel anzusetzen (IAS 37.39). - Langfristige RSt sind mit dem Barwert anzusetzen (Abzinsungsverbot). - Knftige Ereignisse sind zu bercksichtigen. - Rckgriffsansprche stellen einen eigenen aktivierungsfhigen Vermgensgegenstand dar (IAS 37.53)

b) Folgebewertung
RSt mssen daraufhin berprft werden, ob sie nach Grund und Hhe noch bestehen. Betragsnderungen mssen angepasst werden. Sie drfen nur aufgelst werden, wenn der Grund entfallen ist (249 Abs.2 S.2 HGB). Nach IFRS kommt eine Auflsung in Betracht, wenn der Abfluss von Ressourcen nicht mehr wahrscheinlich ist (IAS 37.61f.).

VI)

Gewinnung von Informationen


a) Unternehmerische Informationsgewinnung

Das interne Kontrollsystem (IKS) muss rckstellungsrelevante Sachverhalte erkennen und entsprechen dokumentieren. Die Kontrollen mssen angemessen und zuverlssig sein. Die Aufgaben sind Feststellung der rckstellungsrelevanten Sachverhalte, angemessene Bemessung der RSt und Verfolgung der gebildeten RSt und Auflsung bei Wegfall des Rckstellungsgrundes. Das Inventarverzeichnis fr RSt muss vollstndig sein und alle Ursprungsbelege enthalten. Zentrales Dokument zum Nachweis der RSt ist der vom UN erstellte Rckstellungsspiegel (Skript S. 551 553). 44

Die Zufhrungen zu RSt werden im Aufwandskonto GuV gegengebucht. Die (Teil)Auflsung passiert ber sonstige betriebliche Ertrge.

b) Anhangangaben ber Rckstellungen


Die RSt im Posten sonstige RSt, die nicht gesondert ausgewiesen sind, mssen erlutert werden, wenn ihr Umfang nicht unerheblich ist (285 Nr.12 HGB). Anzugeben ist die Art der RSt und ihre Grenordnung.

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10) C.IV. Verbindlichkeiten


I) Charakterisierung
Verbindlichkeiten sind zum Bilanzstichtag dem Grunde und der Hhe nach feststehende Verpflichtungen gegenber Dritten, die zu einer wirtschaftlichen Belastung fhren und eindeutig quantifizierbar sind. Verbindlichkeiten sind nach Handelsrecht Leistungen, denen sich ein UN rechtlich oder tatschlich nicht entziehen kann. Sie sind in der HB anzugeben (246 Abs.1 S.1 HGB). Nach IFRS wird der Begriff Schuld definiert als eine gegenwrtige Verpflichtung des UN, die aufgrund eines Ereignisses in der Vergangenheit besteht und deren Erfllung mit dem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen verbunden ist (IAS 37.10). Es gibt im IAS vier Verbindlichkeitskategorien: - sehr unsichere Schulden (Eventualverbindlichkeiten) - unsicher Schulden (Rckstellungen) - quasi sichere Schulden - sonstige sichere Schulden (Verbindlichkeiten)

II)

Ansatzkriterien und Ausweisfragen

Nach HGB: Verbindlichkeiten sind erzwingbare Leistungen, die das Reinvermgen des Kaufmannes wirtschaftlich belasten und eindeutig quantifizierbar sind. Sie sind vollstndig in die HB/SB aufzunehmen (246 Abs.1 HGB). Sie mssen grundstzlich unsaldiert mit Aktiva ausgewiesen werden (246 Abs.2 HGB). Groe und mittelgroe Unternehmen haben ihre Verbindlichkeiten in folgender Untergliederung auszuweisen (266 Abs.3 C HGB): (1) Anleihen, FK des ffentlichen Kapitalmarktes, wobei konvertible Anleihen zu vermerken sind. (2) Verbindlichkeiten gegenber Kreditinstituten (3) Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen, wahlweise knnen diese auch offen von den Vorrten abgesetzt werden (268 Abs.5 S.2 HGB). (4) Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung (5) Wechselverbindlichkeiten (6) Verbindlichkeiten gegenber verbundenen UN (271 Abs.2 HGB) (7) Verbindlichkeiten gegenber Beteiligungsunternehmen (271 Abs.1 HGB) (8) Sonstige Verbindlichkeiten, wobei die Steuerverbindlichkeiten besonders zu vermerken sind (266 Abs.3C Nr.8 HGB). Nach IFRS (IAS 37.10) sind Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung, sowie sonstige finanzielle Verbindlichkeiten gesondert auszuweisen (IAS 1.68). Innerhalb der Schulden sind auch noch die RSt, die Steuerschulden und latenten Steuerschulden gesondert auszuweisen, sowie die Trennung von kurzfristigen und langfristigen Verbindlichkeiten. Verbindlichkeiten sind kurzfristig, wenn: - Ihre Tilgung im gewhnlichen Geschftszyklus des UN erwartet wird, - Sie primr fr Handelszwecke gehalten wird, - Ihre Tilgung innerhalb von 12 Monaten erwartet wird oder - Das UN hat kein uneingeschrnktes Recht zur Verschiebung ihrer Erfllung um mindestens 12 Monate nach dem Bilanzstichtag. - Lieferungen und Leistung immer kurzfristig sind (IAS 1.61) Alle anderen sind sonst langfristig (wenn einer der Punkte oben nicht eintritt bzw. zutrifft).

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III)

Bewertung der Verbindlichkeiten


a) Zugangsbewertung

Nach HGB: Nach 253 Abs.1 S.2 HGB sind Verbindlichkeiten mit ihrem Rckzahlungsbetrag zu passivieren, da meist der Rckzahlungsbetrag mit dem zugeflossenen Betrag bereinstimmt. Besteht ein Disagio (Auszahlungsbetrag und Rckzahlungsbetrag fallen auseinander z.B. bei Anleihen o. Darlehen) sind sie trotzdem mit dem Rckzahlungsbetrag zu passivieren. Verbindlichkeiten in einer anderen Whrung sind mit dem Geldkurs (=Verkaufskurs der Banken fr die Fremdwhrung) im Zeitpunkt ihres Entstehens umzurechnen. Unverzinsliche Verbindlichkeiten drfen in der HB nicht abgezinst werden. In der SB sind nach 6 Abs.1 Nr.3 EStG die Verbindlichkeiten mit dem Nennwert anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5% abzuzinsen. Dies gilt nicht fr Verbindlichkeiten deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als 12 Monate betrgt, die Verbindlichkeiten verzinslich sind oder Verbindlichkeiten die auf einer Anzahlung oder Vorausleistung beruhen. berverzinsliche Verbindlichkeiten: Werden von Beginn der Vertragslaufzeit an besonders hohe Zinsen gezahlt, so muss geprft werden, ob damit eine Gegenleistung verbunden ist. Steht die Zinsvereinbarung z.B. im Zusammenhang mit einem Kaufpreisnachlass, ist der Vorteil (=Differenz zwischen Rckzahlungsbetrag und hherem Barwert) in die Anschaffungskosten des Kaufgegenstandes einzubeziehen. Es wird spiegelbildlich eine Zinsrckstellung gebildet, die ratierlich aufgelst wird. In der SB wird die dauerhafte berverzinslichkeit als von Anfang an dauerhaft gestiegener Teilwert angesehen (6 Abs.1 Nr.3 EStG). Nach IFRS: Beim IFRS werden die Verbindlichkeiten in zwei Kategorien aufgeteilt: (1) finanzielle Vermgenswerte erfolgswirksam zum fair value bewertet. Hierunter fallen zu Handelszwecken gehaltene Vermgenswert (2) sonstige finanzielle Verbindlichkeiten (Regelfall) Beide Kategorien sind zum Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung zum fair value (hier: Transaktionspreis) anzusetzen (IAS 39.43). Bei der Kategorie 1 sind Transaktionskosten als Aufwand zu erfassen, bei der Kategorie zwei gehen diese in die Bewertung des Transaktionspreises mit ein. Beim Disagio ist der vereinnahmte Auszahlungsbetrag zu bilanzieren und in der Folgezeit aufzuzinsen.

b) Folgebewertung
Die whrend der Vertragslaufzeit vom bilanzierenden UN geleisteten Tilgungszahlungen sind erfolgsneutral, Zinszahlungen werden erfolgswirksam gebucht. Es gilt das Hchstwertprinzip, laut Imparittsprinzip (252 Abs.1 Nr.4 HGB). Werterhhungen sind in voller Hhe zu erfassen, Wertminderungen drfen den im Zeitpunkt des Zugangs gebuchten Rckzahlungsbetrag nicht unterschreiten, da ansonsten nicht realisierte Gewinne ausgewiesen wrden. In der SB sind Verbindlichkeiten mit dem Anschaffungswert oder dem hheren Teilwert anzusetzen (6 Abs.1 Nr.2 EStG). Ein hherer Teilwert darf nur im Falle voraussichtlich dauerhafter Werterhhung angesetzt werden. Dieses Wahlrecht wird aufgrund der Pflicht im HR auch eine Pflicht im SR. Fllt der Grund der Werterhhung weg, ist wieder der niedrigere Teilwert anzusetzen. Untergrenze ist aber der ursprngliche Bilanzansatz. Sinkt whrend der Laufzeit der Verbindlichkeit das Marktzinsniveau ist die Verbindlichkeit berverzinslich. Hier kommt es zu einem Verlust, welcher in die Drohverlustrckstellungen eingestellt werden muss (249 Abs.1 S.1 HGB). Dies ist in der 47

Steuerbilanz verboten. Tritt allerdings eine dauerhafte berverzinslichkeit ein, ist ein hherer Teilwert anzusetzen. Bei Verbindlichkeiten in Fremdwhrung, darf bei sinken des Kurses nicht der verminderte Rckzahlungsbetrag angesetzt werden. Entsprechendes gilt fr die Steuerbilanz. Steigt der Kurs, so ist dies im HR zu bercksichtigen, im SR nur bei dauerhafter Kurssteigerung.

c) Bercksichtigung des Disagios


Nach HGB: Fllt bei einem Darlehen oder Anleihen der Auszahlungs- unter den Rckzahlungsbetrag besteht ein Disagio in Hhe des Unterschiedsbetrages. Fr die bilanzielle Behandlung des Disagios nach HR besteht ein Wahlrecht. Entweder kann der Betrag sofort als Aufwand gebucht werden oder er wird ganz oder teilweise im Rahmen der aktiven RAP ausgewiesen und durch planmige Abschreibungen getilgt. Die planmigen Abschreibungen knnen auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt werden. Eine krzerer Abschreibungszeitraum ist ebenfalls zulssig (250 Abs.3 HGB). Ein in den aktiven RAP aufgenommener Unterschiedbetrag ist von Kapitalgesellschaften nach 268 Abs.6 HGB in der Bilanz gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben (Bsp. Skript S.596). In der Steuerbilanz muss das Disagio in voller Hhe in den aktiven RAP aufgenommen werden (Aktivierungspflicht). Es ist ber die Laufzeit der Verbindlichkeit abzuschreiben. Nach IFRS: Nach den IFRS wird bei Vorliegen eines Disagios nur der geringere Auszahlungsbetrag in der Verbindlichkeit passiviert. In der Folgezeit ist nach dieser Magabe der Effektivzinsmethode aufzuzinsen, so dass sich zum Ende der Laufzeit der Rckzahlungsbetrag ergibt (Bsp. Skript S. 597+598).

d) Verbindlichkeitsspezifische Angaben
Im Anhang von KapGes sind folgende Angaben zu machen: - Fristigkeiten (268 Abs,5 S.1, 285 Nr.1,2 HGB) - Verbindlichkeiten, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen (268 Abs.5 S.3) - Dinglich gesicherte Verbindlichkeiten (285 Nr.1b,2 HGB) - Angaben zum aktivierten Disagio (268 Abs.6 HGB)

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11) C.V. Haftungsverhltnisse (Eventualverbindlichkeiten)


Nach HGB: Haftungsverhltnisse (Eventualverbindlichkeiten) sind bilanzrechtliche Verpflichtungen, bei denen eine Inanspruchnahme mglich, aber nicht wahrscheinlich ist (gehren weder zu den Verbindlichkeiten noch zu den RSt). Es handelt sich um Verpflichtungen gegenber Dritten, die bedingt, aufgrund eines zuknftigen Ereignisses, das unabhngig vom Willen des Bilanzierenden ist eintreten kann und, zu einer Vermgensbelastung fhren knnte. KapGes knnen die einzelnen Haftungsverhltnisse unter Angabe der gewhrten Pfandrechte und sonstigen Sicherheiten entweder unter dem Strich in der Bilanz vermerken oder im Anhang (268 Abs.7 i.V.m. 251 HGB). Haftungsverhltnisse gegenber verbundene UN sind gesondert anzugeben (268 Abs.7 HGB). Dies mssen kleine Kapitalgesellschaften nicht (266 Abs.1 S.3). Personenunternehmungen geben diese (Haftungsverhltnisse) unter dem Strich in der Bilanz an und knnen diese gesondert oder in einem Betrag (251 HGB). Es fehlt die Pflicht zur Angabe von gewhrten Sicherheiten. Nach IFRS: Im IFRS haben die Angaben im Anhang zu stehen und beziehen sich auf Eventualforderungen und verbindlichkeiten (IAS 37.28 bis 37.86). Es sind anzugeben, eine Schtzung der finanziellen Auswirkungen (IAS 37.36 bis 37.52), die Angabe von Unsicherheiten ber Beitragshhe oder Flligkeit und die Mglichkeit von Erstattungen (bersicht Skript S. 610).

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12) D. Ergnzende Nebenrechnungen von Jahres- und Konzernabschluss


I) Kapitalflussrechnung
a) Rechtsgrundlagen
Die Kapitalflussrechnung ist im HR zwingender Bestandteil eine Konzernabschlusses gem. 297 Abs.1 HGB. Nach 264 Abs 1 Satz 2 mussen kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften die nicht zu einer Aufstellung des Konzernabschlusses verpflichtet sind, den Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel zu erweitern. Sie konnen den Jahresabschluss um eine Segmentsberichtserstattung erweitern. Das HGB enthlt keine Vorschriften ber den Aufbau. Fr Einzelabschlsse ist keine Kapitalflussrechnung vorgesehen. Im IFRS ist eine Kapitalflussrechnung gem. IAS 1.8 zwingender Bestandteil eines IFRSAbschlusses. Dies gilt fr Einzel- und Konzernabschluss. IAS 7 gibt genau den Aufbau wieder.

b) Zweck
Die Kapitalflussrechnung soll die Ursachen aufzeigen, die zu Vernderungen des Zahlungsmittelbestandes des Unternehmens bzw. Konzerns in der Betrachtungsperiode gefhrt haben (i.d.R. ein Geschftsjahr). Es knnen die nderungen des Reinvermgens eines UN und seine Vermgens- und Finanzstruktur bewertet werden (einschlielich Liquiditt und Solvenz), die Fhigkeit des UN zur Beeinflussung der Hhe des Cashflows, verschiedene UN bzgl. des Barwertes der knftigen Cashflows und der Ertragskraft verglichen werden.

c) Inhalt und Aufbau


Elemente sind die Zahlungsmittel, Zahlungsmittelquivalente und Zahlungsstrme (Cash Flow) durch betriebliche Ttigkeiten, Investitionsttigkeiten und Finanzierungsttigkeiten (Erklrung Skript S. 618 + 619 / IFRS siehe Skript S. 620-634 (eher unwichtig)). Bilden Cashflows nicht die Aktivitten eines einbezogenen UN bzw. Konzerns ab, knnen Ein- und Auszahlungen an Stelle des Bruttowertes saldiert werden. Insbesondere mglich bei Ein- und Auszahlungen von Kunden und Ein- und Auszahlungen bei einer Bank.

II)

Segmentberichterstattung
a) Rechtsgrundlagen

Boersennotierte Mutterunternehmen mussen gemass 297 Abs. 1 Hgb (Pflicht) den Konzernanhang um eine Segmentsberichtserstattung erweitern. a) Mutterunternehmen die keinen IRFS Konzernabschluss aufstellen (mussen) konnen ihren HGB Konzernabschluss um einen Segmentsbericht erweitern. (297 Abs.1 Satz 2 HGB) b) Mutterunternehmen die einen IRFS Konzernabschluss erstellen, 315 a Abs.1 HGB oder vom Wahlrecht gebrauch gemacht haben einen Segmentsbericht IRFS 8 aufzustellen. .

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Kapitalmarktorintierte Kapitalgesellschaften koennen nach 264 Abs. 1 Satz 2 HGB wenn sie nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind den Jahresabschluss um Segmentsberichtserstattung erweitern. (Wahlrecht). Fur alle Kapitalmarktorientierten ist 8 IRFS verpflichtent unabhanging ob sie Einzel oder Konzernabschluss erstellen. Fuer Kapitalgesellschaften ist eine Segmentsberichterstattung Umsatzerlose. in Ansatzen in den 285 Abs. 4 geregelt demnach erfolgt eine Aufgliederung der

b) Zweck (nach IFRS)


Die Adressaten sollen die bisherige Ertragskraft, Risiken und Ertrge und das UN oder den Konzern insgesamt besser verstehen und einschtzen knnen. Darber hinaus soll den Abschlussadressaten Informationen ber die Produkt- bzw. Dienstleistungsarten und die geographische Verteilung der Geschftsttigkeit zur Verfgung gestellt werden.

IRFS 8
Schreibt eine Segmentsberichtserstattung fuer Einzel und Konzernabschlusse fuer kapitalorientierte Kapitalgesellschaften vor und verlangt eine Segmentierung in operative Teilbereiche. Operative Teilbereicht sind in den IRFS 8,5 geregelt.

c) Inhalt und Aufbau (nach IFRS)


Die Grundstze sind die der Segmenthomogenitt, Segmentwesentlichkeit und der Grundsatz der Ein- oder Mehrdimensionalitt (Skript S. 640-642). Ein Geschftssegment oder ein geographisches Segment (Def. Skript S. 643-645) ist berichtspflichtig, wenn sie die Definition eines operativen Segments erfullen und mindestens eines von den 3 Wesenlichskriterien erfullen - seine Segmenterlse > 10 % der gesamten Erlose - sein Segmentgewinn/verlust >10% des Gesamtergebnisses - Segmentvermogen > 10% des gesamten Vermogens Pflichtangaben der Segmentberichterstattung siehe Skript S. 650-652. berleitungsrechnung siehe Skript S. 653.

III)

Eigenkapitalspiegel
a) Rechtsgrundlagen

Der Eigenkapitalspiegel ist gem. 297 Abs.1 HGB zwingender Bestandteil eines Konzernabschlusses. Fr Einzelabschlsse ist er nicht vorgesehen. Das HGB erhlt keine Vorschriften zu Aufbau. Nach 264 Abs. 1 Satz 2 haben kapitalmarktorientiere Kapitalgesellschaften die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, den Jahresabschluss/Einzelabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einem Eigenkapitalspiegel zu erweitern. Fur Einzelabschlusse einer Unternehmnung ist kein Eigenkapitalspiegel vorgesehen. Gem. IAS 1.10 findet eine Aufstellung der Vernderung des EK ein zwingender Bestandteil des IFRS-Abschlusses. Dies gilt fr Einzel- und Konzernabschluss..

b) Zweck (nach IFRS)


Primrer Zweck sind detaillierte Informationen ber smtliche Bewegungen des EK.

c) Inhalt und Aufbau (nach IFRS)


Nach IAS 1.106 mssen folgende Angaben enthalten sein: - Periodenergebnis 51

Jeden Ertrags-, Aufwands-, sowie Gewinn- und Verlustpostens, der direkt im EK erfasst wird. - Betrge, die dem Mutterunternehmen bzw. den Minderheitsgesellschaftern zuzurechnen sind. - Fr jeden EK-Posten die Auswirkungen von nderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethode In einer gesonderten Aufstellung sind die Vernderungen des EKs bei Geschften mit Anteilseigner, Gewinnrcklagen und berleitung der Buchwerte. Weitere Angaben sind der Betrag, der zur Ausschttung zur Verfgung steht, der gesetzlichen Ausschttungssperren unterliegt, der Ausschttungssperren gem Satzung unterliegt und gem. Gesellschaftervertrag einer Ausschttungssperre unterliegt. Aufbau des Eigenkapitalspiegels + Berechnung (Skript S. 662+663).

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