Tributação

AIRES GONALVES & ADVOGADOS ASSOCIADOS
A tributao do ato cooperativo ilegalidade. A Constituio Federal determina em seu art. 146, III, c, o seguinte: de 1988,
Art. 146. Cabe lei complementar: (...) III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: (...) c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
Prev tambm o art. 5, XVIII, da CF que:

Art. 5. (...) XVIII a criao de associaes e, na forma da lei, a de cooperativas independem de autorizao, sendo vedada a interferncia estatal em seu funcionamento.
E mais, prev em seu art. 174, 2 o seguinte:

Art. 174. (...) 2. A lei apoiar e estimular o cooperativismo e outras formas de associativismo.
Tamanha a importncia das cooperativas em nosso sistema, que com a constitucionalizao dos dispositivos direcionados s sociedades cooperativas, por meio dos dispositivos acima delineados, determinando tratamento adequado s mesmas, que as leis ordinrias que possuam normas tributrias sobre essas sociedades, mais especificamente a Lei 5.764/71, que instituiu o regime jurdico das sociedades cooperativas, passaram a ter fora de lei
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complementar, podendo ser modificadas somente por lei de igual hierarquia, por expressa determinao constitucional. O adequado tratamento destinado s cooperativas, tal qual disposto no art. 146, III, c, da CF, tributariamente falando, conduz cristalina concluso de que a outorga de isenes em benefcio dessas entidades, se traduz na melhor forma de preencher o desiderato constitucional. Assim, as sociedades cooperativas tal qual institudas no Brasil pela Lei 5.764/71, possuem uma caracterstica que as diferencia das demais sociedades, uma vez que essas cooperativas no se constituem em uma organizao dirigida para o mercado, mas sim, esto voltadas para os prprios cooperados. So, assim, sociedades formadas por um grupo de pessoas que se dispem a colaborar entre si, para o proveito comum de todos, sem fins lucrativos, como preleciona o art. 3 da Lei 5.764/71. Essas caractersticas esto diretamente ligadas ao chamado ato cooperativo, o qual foi expressamente definido pela Lei 5.764/71, em seu art. 79, quando assim preleciona:
Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associadas, para a consecuo dos objetivos sociais. Pargrafo nico. O ato cooperativo no implica operao de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
Nota-se, com isso, que a sociedade cooperativa, quando pratica atos que lhe so prprios, no aufere lucro, agindo somente em funo de sua prpria finalidade.
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E ainda, o pargrafo nico do art. 79 da lei em destaque, exclui dos atos cooperativos as operaes de mercado e contratos de compra e venda de produtos ou mercadorias. Podemos dizer ento, que dentre outros, se encaixam no conceito de ato cooperativo, os seguintes exemplos: 1) a entrega de produtos dos associados cooperativa, para comercializao, bem como o repasse efetuados pela cooperativa a eles, decorrentes dessa comercializao, nas cooperativas de produo agropecurias; 2) fornecimento de bens e mercadorias a associados, desde que vinculados atividade econmica do associado e que sejam objeto da cooperativa nas cooperativas de produo agropecurias; 3) operaes de beneficiamento, armazenamento e industrializao de produto do associado nas cooperativas de produo agropecurias; dentre outros. Assim, podemos dizer ento que os chamados atos no cooperativos, por excluso, sero somente aqueles que importam em operao com terceiros no associados, sem qualquer vinculao com a Cooperativa, no podendo ser beneficiada essa operao pela no incidncia da contribuio previdenciria em tela, prevista para os atos cooperativos. dizer que, os atos cooperativos praticados entre os cooperados e a cooperativa de que so scios, no so considerados como operaes de mercado e muito menos, contratos de compra e venda de mercadorias ou produtos.
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Ocorre que, essas sociedades no podem ser confundidas com as demais por sua prpria finalidade, que nada mais do que a prestao de servios aos seus associados, razo pela qual no possui a cooperativa finalidade de obteno de lucro e nem receita. Enquanto nos demais tipos de sociedade os scios agem em nome das sociedades, as cooperativas agiro em nome de seus associados, atingindo a finalidade para a qual foi constituda, no auferindo lucro ou obtendo renda para si, praticando o chamado ato cooperativo. Nesse sentido, remansosa a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, quando assim se manifesta:
TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUO FISCAL. EMBARGOS DO DEVEDOR. FUNRURAL. FATO GERADOR. COOPERATIVA. ATO DO COOPERATIVADO. REEXAME DE PROVA. IMPOSSIBILIDADE. SMULA 07/STJ. 1. No se h de confundir a entrega da mercadoria pelo produtor rural Cooperativa, da qual associado, com a comercializao do produto por ela realizada, que constitui fato gerador da contribuio previdenciria em causa. 2. Violao lei federal no caracterizada. 3. Inadmissvel o reexame de prova em sede de recurso especial. Aplicao de entendimento sumulado do STJ. 4. Recurso especial do qual no se conhece.1
No se insere dentre as caractersticas da sociedade cooperativa o intuito lucrativo, razo pela qual correto afirmar que se no confunde com as denominadas sociedades comerciais. (...)
STJ REsp 248.073/RS Relator Ministro Francisco Peanha Martins DJU 13.08.02.
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Conquanto possa parecer redundante, das atividades envolvendo ato cooperativo, na consecuo dos objetivos sociais, no surge o elemento lucro. Assim, pois, as operaes realizadas pelas cooperativas, em nome da prpria sociedade, so efetivadas por meio de bens ou produtos entregues por seus associados, sem transferncia de domnio. Essa relao no traduz operao de mercado nem mesmo contrato de compra e venda, embora cooperativa cumpre efetivar a comercializao do que lhe foi confiado pelo cooperado. (...) Em vista dessa relao, no resta configurada uma adequao tpica autorizadora da cobrana da contribuio previdenciria incidente nas denominadas sobras lquidas, pois que se a base de clculo o valor corrente do produto e, se este j foi verificado no ato de sua entrega, no h como reconhecer que na constatao das sobras tambm deve ser recolhida a contribuio previdenciria. Esse entendimento deflui do fato de que o diploma normativo prev que a nica fase em que ocorre a hiptese de incidncia se d com base no valor creditado ou pago aos associados pelo recebimento dos seus produtos, observados na fixao desse valor os preos correntes de venda pelo produtor. (...) Assim, pois, diante das razes acima expendidas, no prospera a incidncia da contribuio previdenciria rural sobre as denominadas sobras lquidas (...).2
A respeito das chamadas sobras lquidas, cristalino o ensinamento do ilustre professor Renato Lopes Becho, quando assim se manifesta:
O que ocorre com as cooperativas: para terem existncia presente e futura e para no ficarem dando prejuzos constantes, essas associaes fazem inserir, no custo de seus
2
STJ REsp 260.282/RS Relator Ministro Franciulli Netto DJU 17.09.01.

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servios, uma margem de segurana que possa garantir a continuidade. Essa margem de segurana, no final de seu perodo de apurao, pode ser um resultado positivo ou negativo. Se positivo, no cooperativismo, surge a sobra; se negativo, cria-se o prejuzo. A sobra, e aqui est um ponto importante, no o objetivo da cooperativa, mas uma decorrncia necessria da dificuldade de apurao de um preo, no qual sejam embutidos custos, sob certos aspectos, de difcil insero em cada produto ou servio, como salrios de empregados, eletricidade, gua, seguros, sinistros eventuais, como acidentes etc.3
Nota-se claramente, que referidas sobras no podem se confundir com o lucro, uma vez que elas (sobras) retornam para o associado da cooperativa na proporo de suas atividades. a prpria legislao que autoriza as cooperativas a fazerem tal previso de despesas operacionais, fazendo retornar ao associado a diferena na medida de seus negcios com a associao, vez que as cooperativas devem trabalhar sempre pelo custo. Diante dessa situao, no cabe compar-la ao que acontece nos casos de obteno de lucro pura e simples, uma vez que o lucro figura jurdica completamente distinta. Chamamos de lucro o resultado positivo da operacionalizao de uma sociedade comercial ou civil, criada especificamente para esse fim (obteno de lucro), com o nico intuito de acrescer ao patrimnio de seus proprietrios, o que no se amolda ao caso das sociedades cooperativas. respeito dessas sobras lquidas, Egrgio Superior Tribunal de Justia assim se manifestou:
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BECHO, Renato Lopes. Tributao das Cooperativas, So Paulo: Dialtica, 1998, p. 102.
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CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA. COOPERATIVA. FUNRURAL. INCIDNCIA SOBRE AS SOBRAS. 1. O resultado econmico da atividade cooperativa, aps rateio com os cooperados, pode apresentar sobras. 2. As sobras voltam em novo rateio. 3. No-incidncia da contribuio previdenciria. 4. Recurso especial improvido.4 TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. COOPERATIVAS. CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA RURAL. NOINCIDNCIA SOBRE AS SOBRAS LQUIDAS. ARTS. 76 E 77 DO DECRETO N. 83.081/79. PRECEDENTES. 1. A Primeira Seo do Superior Tribunal de Justia, no julgamento dos Embargos de Divergncia no Recurso Especial n. 260.282/RS (relator Ministro Teori Albino Zavascki), firmou entendimento de que sobre as sobras eventualmente apuradas pelas cooperativas no incide contribuio previdenciria rural, em razo da ausncia de previso legal. 2. Recurso especial no-provido.5 TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL. ARTIGO 535 DO CPC. CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA RURAL. SOBRAS DE CAIXA DE COOEPRATIVAS. 1. (....) 2. (....) 3. A contribuio previdenciria do trabalhador rural cooperativado incide sobre incide sobre o valor que lhe pago ou creditado pelo recebimento do produto pela cooperativa. No h previso legal de incidncia da contribuio sobre o valor das sobras eventualmente apuradas, de que trata o art. 44, II, da Lei 5.764/71 (EREsp 260.282/RS, Rel. Min. Teori Zavascki, DJU 23.03.05).
4 5
STJ REsp 245.033/SC Relatora Ministra Eliana Calmon Segunda Turma DJ 17.06.02. STJ REsp 191.422/RS Relator Minsitro Joo Otvio de Noronha Segunda Turma DJ 13.06.05.
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4. Recurso especial improvido.6
TRIBUTARIO. CONTRIBUIO PREVIDENCIRIA RURAL. COMERCIALIZAO DE PRODUTOS POR ASSOCIADOS DE COOPERATIVA. NO INCIDNCIA SOBRE AS SOBRAS LQUIDAS DAS COOPERATIVAS. ARTS. 76 E 77 DO DECRETO 83.081/79. 1. A contribuio previdenciria do trabalhador rural cooperativado incide sobre o valor que lhe pago ou creditado pelo recebimento do produto pela cooperativa. 2. No h previso legal de incidncia da contribuio sobre o valor das sobras eventualmente apuradas, de que trata o art. 44, II, da Lei 5.764/71. 3. Embargos de divergncia improvidos.7
Com isso, nota-se claramente a previso de no incidncia da contribuio previdenciria sobre o chamado ato cooperativo tal qual descrito no art. 79 da Lei 5.764/71, bem como das chamadas sobras lquidas apuradas pelas Cooperativas, por ntida falta de previso legal. No sendo o intuito do presente estudo o de esgotar os questionamentos sobre a matria, serviu para elucidar sobre pontos importantes e de maior relevncia em nosso sistema, acerca da tributao do ato cooperativo. Christiane Gonalves.
6 7
STJ REsp 433.339/PR Relator Ministro Castro Meira Segunda Turma DJ 14.11.05. STJ EREsp 260.282/RS Relator Ministro Teori Albino Zavascki Primeira Seo DJ 23.05.05.
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E mais, prev em seu art. 174, 2 o seguinte:

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