UNIVERSIDAD NACIONALDE LA PATAGONIA SAN JUAN BOSCO FACULTAD DE CIENCIAS ECONMICAS

NOTA DE LA CTEDRA DE CONTABILIDAD IV

TEMA: EL AUDITOR Y LOS PAPELES DE TRABAJO

Por el Contador Alberto Carlos Troiano

Buenos Aires, Marzo de 2008

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NDICE DE CONTENIDOS

DESCRIPCIN

PGINA

I.

INTRODUCCIN

....................................

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II. PRINCIPALES DISPOSICIONES CONTENIDAS EN LA RESOLUCION TCNICA NRO. 7 DE LA F.A.C.P.C.E. III. OTRAS DISPOSICIONES NORMATIVAS Y CONCEPTOS DOCTRINALES FUNDAMENTALES RELACIONADOS CON LOS PAPELES DE TRABAJO

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10/23 Disposiciones normativas ................ 11/23 Conceptos doctrinales ..................... 13/23 Resumen ..........................................

IV. PRINCIPALES CUESTIONES PRCTICAS 15/23 Consideraciones previas ................................. Auditoras con la finalidad de emitir informes sobre estados contables .......................................................... Auditoras, exmenes, comprobaciones, con motivo de emitir Especiales o Certificaciones ............................ Tareas de Auditora Interna ............................. Algunas recomendaciones complementarias para todo tipo de auditoras o trabajos profesionales.............. V. BIBLIOGRAFIA CONSULTADA 21/23 23/23 15/23 19/23 20/23

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I. INTRODUCCIN Los algo impropiamente denominados "papeles de trabajo del auditor" -ya que en la actualidad no todo lo que el auditor examina, construye y conserva tiene necesariamente un sustento fsico en papel-, suelen constituir el "taln de Aquiles" de la profesin; aspecto que, descuidado, incumpliendo as normas profesionales vigentes (RT N 7), puede comprometer no slo su responsabilidad y buen nombre en lo personal, sino tambin -al trascender pblicamente- daar el prestigio y por ende la confiabilidad de la profesin de Contador Pblico. En efecto, las "evidencias de auditora" -empleando ahora su denominacin ms apropiada-, suelen ser descuidadas o tal vez subestimadas por lo contadores, crendoles as, a la hora de tener que probar un serio desempeo -justificando opiniones y/o hechos de los que ha dado fe- delicadas situaciones frente a requerimientos de la Justicia, entes de control, y sus pares, los Tribunales de Etica o Disciplina de los Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas. Este breve ensayo pues, tiene como meta concienciar tanto a colegas contadores como estudiantes de la carrera de Contador Pblico, por el bien de los valores personales e institucionales sealados; pero adems y por sobre todo, ayudar a comprender que no debe defraudarse a quienes depositaron su confianza en los auditores: los clientes en particular y, en general, la comunidad de negocios. As, en l, se recuerdan y comentan normas vigentes, conceptos doctrinales y aspectos prcticos consagrados por prestigiosos autores, que -iterrelacionndosepropenden a que se cumpla con los susodichos fines. Los papeles de trabajo pues, encubren, tras esta modesta denominacin, el trascendente rol que tienen en la tareas del profesional auditor. En efecto, como bien se ha dicho, la denominacin genrica de "papeles de trabajo" resulta un tanto inapropiada, ya que los antecedentes que habr de reunir el auditor podrn no slo componerse de "papeles" en el sentido material del trmino, sino que podr acumular tambin a modo de respaldo de su tarea otros elementos de igual valor probatorio e ilustrativo, como ser: archivos magnticos u pticos; microfilms; fotografas; grabaciones de audio o imagen; etctera. Es decir, a esta altura de la tecnologa disponible en materia de captacin y almacenamiento de datos y/o informacin, quizs una expresin ms adecuada y comprensiva sera: "evidencias de auditora". En consecuencia, si bien en adelante mantendremos la expresin "papeles de trabajo", el lector mentalmente deber ampliar el concepto conforme se ha indicado. A menudo, lamentablemente, por diversos factores, pero bsicamente por falta de
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educacin en el sentido de no tener suficiente conciencia que es responsabilidad del auditor lograr que sus mtodos de control y servicios que brinda sean crebles, se subestima la importancia de los "papeles de trabajo", sin reparar entre otros beneficios que supone su preparacin-, que ellos constituyen el sustento indispensable para, ante de demandas de terceros, justificar todos sus pronunciamientos. Prueba de lo dicho es que si leemos fallos -por ejemplo, del Tribunal de Disciplina del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires-, involucrando a profesionales en diversas actuaciones irregulares, notamos que en altsimo porcentaje no pueden presentar los "papeles de trabajo" probatorios de su desempeo; quedando evidenciado as que no realizaron tarea alguna de auditora, incumpliendo de este modo las normas vigentes en la materia (RTN7), obligatorias para todos los profesionales que ejerzan aquella funcin. Vale insistir: los "papeles de trabajo" estn destinados a respaldar -ofreciendo as evidencia objetiva- de cuanto hayamos manifestado y, muy en especial, lo consignado en nuestros documentos profesionales como opinin, juicio o aseveracin segn sea el caso, mxime si aquellas contuvieron mediciones de alguna naturaleza. As por ejemplo, el valor de estos "papeles" adquiere suma importancia cuando, luego de transcurrido el tiempo, debemos volver sobre ellos exhumando datos, observaciones, problemas detectados, limitaciones que tuvimos en nuestra tarea, recomendaciones efectuadas, respuestas e informaciones recibidas, etctera. Cmo acordarnos pues, al cabo quiz no de aos, sino apenas meses, de aquellas situaciones que, de no haberlas sistematizado por escrito con la mayor claridad e integridad posible en su momento, ahora nos permiten ratificar expresiones (o tal vez rectificarlas reconociendo con humildad errores). Pero tambin, si trabajamos con responsabilidad y diligencia, defendernos, deslindar responsabilidades, en suma, justificar nuestra actuacin a todos los efectos. Y esta ltima expresin creemos, es la que mejor resume la funcin de los papeles de trabajo: poder demostrar a quien corresponda que actuamos conforme las reglas del arte de la auditora; es decir, poniendo en juego todos los instrumentos de examen que ella dispone en funcin de la mxima calidad posible del servicio solicitado. Para concluir, ilustraremos mediante una analoga que nos ha parecido siempre muy acertada, la siguiente figura:

"Los papeles de trabajo constituyen, como en un iceberg, las 6/7 partes no visibles -pero fundamentales por el sustento que prestan- de la sptima parte (1/7) visible del informe o certificacin que presenta el profesional".

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As en una grfica simblica:

1/7 Infmes. Certifific.

6/7

Papeles de trabajo del auditor

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II. PRINCIPALES DISPOSICIONES CONTENIDAS EN LA RESOLUCIN TCNICA NRO.7 DE LA F.A.C.P.C.E.

En este captulo nos dedicaremos a citar textualmente por su alto valor conceptual, las principales disposiciones de la norma del ttulo -muy til vademcum por otra parte-, que rige la tarea de los auditores. En todos los casos, slo destacaremos de las normas las partes pertinentes que hacen a nuestro tema. Las palabras en negrita son nuestras. Cuando corresponda, nos permitiremos acompaar algunos comentarios.

- Parte II. - Normas de auditora en general; B. Normas para el desarrollo de la auditora. :::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: :: 1. El auditor, a travs del desarrollo de su tarea, debe obtener elementos de juicio vlidos y suficientes (1) que permitan respaldar las aseveraciones formuladas en su informe. Su tarea debe ser planificada en funcin de los objetivos de la auditora. 2. El auditor debe conservar, por un plazo adecuado a la naturaleza de cada circunstancia, los papeles de trabajo que constituyen la prueba del desarrollo de su tarea. 3. Los papeles de trabajo deben contener: 3.1. La descripcin de la tarea realizada; 3.2. Los datos y antecedentes recogidos durante el desarrollo de la tarea, ya se tratare de aquellos que el auditor hubiere preparado o de los que hubiere recibido de terceros; 3.3. Las conclusiones particulares y generales. Pese a parecer obvio, quiz la necesidad de planificar mencionada en el punto 1., debi incluirse taxativamente y como primer contenido, en la enunciacin precedente.
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Cuando en el punto 3.2. se menciona a terceros, naturalmente se refiere tambin al cliente del auditor. (1) Segn el Diccionario de la Real Academia Espaola XXma. Edicin, significan respectivamente: Vlido: Firme, subsistente y que vale o debe valer legalmente. Suficiente: Bastante para lo que se necesita. 2. Apto o idneo.

- Parte III. - Normas sobre auditora externa de informacin contable; B. Normas para el desarrollo de la auditora. :::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::::: ::: Papeles de trabajo 6. Los programas escritos con la indicacin de su cumplimiento y las evidencias reunidas por el auditor en el desarrollo de su tarea, constituyen el conjunto de sus papeles de trabajo. En el punto anterior -ahora s- la resolucin aclara que los programas deben integrar los papeles de trabajo. Sin embargo, en los siguientes puntos 7.1. a 7.3., en los que repite casi textualmente las enunciaciones de los puntos 3.1. a 3.3. tampoco incluye de la forma que indicramos la necesidad de que se consigne en primer trmino la planificacin de la tarea. Vale la pena citar textualmente el punto 7.3. por que trae un contenido ms amplio y preciso que su semejante 3.3. Veamos: 7.3. Las conclusiones sobre el examen (2) de cada rubro o rea y las conclusiones finales o generales del trabajo. Se trata en este punto, que el auditor deje clara constancia de cuales fueron sus razonamientos y diversas consideraciones -haciendo un severo esfuerzo de sntesis-, para poder arribar as a una opinin final de conjunto, abarcativa, ms an cuando se trate de un informe de auditora sobre estados contables. En el sentido expuesto, cabe recordar las siguientes expresiones del Informe del Auditor (modelo explicativo): (la negrita es nuestra) - En el prrafo de alcance de la auditora

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"Estas normas exigen la adecuada planificacin y ejecucin de la auditora para poder establecer con razonable seguridad, que la informacin proporcionada por los estados contables considerados en su conjunto, carece de errores o distorsiones significativas." - En el prrafo del dictamen "En mi opinin, los estados contables detallados en 1 presentan razonablemente en sus aspectos significativos, la situacin patrimonial de..." (2) Examen: Indagacin y estudio que se hace acerca de las cualidades y circunstancias de una cosa o hecho. Examinar: investigar, inquirir, escudriar con diligencia y cuidado, una cosa. Ob.citada en nota (1)

8. El auditor debe conservar por el plazo que fijen las normas legales o por seis aos, el que fuera mayor, los papeles de trabajo, la copia de los informes emitidos y, en su caso, la copia de los estados contables objeto de la auditora, firmada por el representante legal del ente al que stos correspondan. Cabe destacar, que dicho plazo de seis aos resulta coherente con el plazo de prescripcin para las violaciones al Cdigo Etica -Art. 28 para la Jurisdiccin de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires- la que opera a los cinco aos de producido el hecho. Suponemos que en otras jurisdicciones profesionales regirn semejantes normas. Por otra parte -salvo las normas CONAU del BCRA, Anexo I del captulo Normas mnimas sobre auditoras externas (que establece similar plazo que la RT7)-, admitimos desconocer otras disposiciones especficas o que por analoga pudieran aplicarse al tema de la duracin del tiempo de conservacin de los papeles de trabajo del auditor. De todas formas, de existir, la norma citada es clara: por seis (6) aos o plazo mayor si estuviere prescrito as por legtima disposicin. Por supuesto que los plazos enunciados son mnimos. Nada obstar pues que el profesional los conserve todo el tiempo que lo considere prudente. A nuestro entender -porque en alguna oportunidad nos han consultado colegas o alumnos-, no es aplicable la prescripcin por 10 aos que, para la conservacin de documentacin de naturaleza comercial establece el Cdigo de Comercio de la Nacin en su Art. 67. En este sentido, los fundamentos de nuestro aserto son los siguientes: La actividad del profesional Contador Pblico no es comercial sino civil (el artculo citado se refiere a "los comerciantes"...); y

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La documentacin que conforma el conjunto denominado papeles de trabajo, no se compone bsicamente de los elementos documentales a que alude la citada norma legal, (los que sustentan los registros prescritos por el Art. 44 del mismo Cdigo).

Cabe enfatizar, por otra parte, la exigencia de conservar una copia del informe o certificacin producido; y, si fuera posible, conteniendo la legalizacin de firma por parte del respectivo Consejo Profesional. Cuando se trate de un informe sobre estados contables, deben conservarse stos debidamente firmados. Finalmente, parece oportuno sugerir que, antes de destruir documentacin una vez transcurrido el plazo mximo precitado, deba el profesional cerciorarse de que no exista ninguna disposicin legal, reglamentaria, o profesional (verbigracia: Cdigos de Etica), que pudiera exigir an su presentacin; o que el caso en cuestin (supongamos una pericia) no est definitivamente concluida.

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III. OTRAS DISPOSICIONES NORMATIVAS y CONCEPTOS DOCTRINALES FUNDAMENTALES RELACIONADOS CON LOS PAPELES DE TRABAJO En este captulo, trataremos bajo el sub-ttulo "disposiciones normativas", aquellas que consideramos importantes del Cdigo de Etica vigente en jurisdiccin del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires que, suponemos, estarn tambin incluidas en trminos semejantes en otros mbitos reglamentarios profesionales de nuestro pas. Luego, bajo el sub-ttulo "conceptos doctrinales" consignaremos aspectos destacables del pensamiento de colegas, tanto de la profesin organizada (Consejo Profesional de la Capital Federal), como de los principales autores independientes. Cuando sea pertinente, nos permitiremos algunos comentarios ampliatorios. Las negritas sern, como siempre, nuestras. - Disposiciones Normativas Leyendo el precitado Cdigo de Etica, nos encontramos con los siguientes artculos que apreciamos estrechamente vinculados con nuestro tema: Art. 2 - Los profesionales deben respetar las disposiciones legales y las resoluciones del Consejo, cumplindolas lealmente. Recordar que toda Resolucin Tcnica debe ser puesta en vigencia en cada jurisdiccin por el respectivo Consejo. En consecuencia, la RT7 y sus prescripciones en lo que nos atae las ya glosadas normas referentes a la creacin y conservacin de los papeles de trabajo-, deben ser de obligatoria observancia por los respectivos matriculados. Art. 10 - Los profesionales no deben retener documentos o libros pertenecientes a sus clientes. No parece necesario pues, acumular innecesariamente documentacin que, una vez analizada y extractado su contenido, carece de sentido retener, mxime no siendo de propiedad del auditor. Naturalmente, como no hay regla sin excepcin que precisamente por esto la confirme, habr especiales circunstancias en que convenga conservar una fotocopia o duplicado de algn comprobante que se considere clave, o que por su complejidad y/o riqueza informativa hubiera resultado gravoso o complejo obtener o procesar. En cuanto a los libros de comercio (o planillas computadorizadas en el caso de la autorizacin del artculo 61 de la Ley de Sociedades Comerciales N 19.550), huelgan
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los comentarios: deben permanecer siempre guardados en muebles o archivos de seguridad en el domicilio legal del cliente; salvo, por supuesto, que estn en proceso de transcripcin, copiado, o como antecedente por gestin de rbrica de continuadores. Art. 19 - La relacin de los profesionales con sus clientes debe desarrollarse dentro de la ms absoluta reserva. Los profesionales no deben revelar conocimiento alguno adquirido como resultado de su labor profesional sin la autorizacin del cliente. Art. 20 - Los profesionales estn relevados de la obligacin de guardar secreto profesional cuando imprescindiblemente deban revelar sus conocimientos para su defensa personal, en la medida en que la informacin que proporcionen sea insustituible. Del juego armnico de los artculos transcriptos atinentes al Secreto Profesional, se sigue que los papeles de trabajo, como justificativos precisamente de aqullos conocimientos, deben participar tambin del carcter secreto y estrictamente reservado aludidos, salvo por supuesto las excepciones previstas por las propias normas. - Conceptos doctrinales Para que los papeles de trabajo puedan cumplir los principios citados y otras funciones que ms adelante se mencionarn, deben saber -propios y extraos- que ellos son propiedad del auditor, y que tienen autonoma y caractersticas propias que los diferencian respecto de la informacin tomada del cliente o de terceros vinculados con ste al slo efecto de la auditora (nos referimos a las circulares o informes que especialmente sean requeridos por el auditor). Por consiguiente, el profesional actuante es el nico con potestad o atribuciones para decidir cmo administrarlos conforme las reglas de la ley y del arte en esta materia. Cabe agregar empero que, antes de decidir la exhibicin a un tercero: colegas auditores de estados consolidados, auditores de casas matrices, inspectores de entes de control, peritos, etctera.: a) Deber solicitarse autorizacin escrita al cliente; y b) Estar el profesional presente (o designar un apoderado) a fin de evitar posibles sustracciones no autorizadas y/o alteraciones del material probatorio y/o abuso en el examen de la documentacin, es decir, ir ms all de lo necesario respecto del asunto en cuestin. Un caso especial -forzoso- es cuando deben exhibirse ante un requerimiento judicial. An as, la presencia del profesional o un representante del mismo (por caso su abogado defensor) resulta indispensable. En el sentido expuesto -si bien frente a otra circunstancia ms crtica-, cabe mencionar que, en el caso de haberse dispuesto el allanamiento por orden judicial de estudios de contadores, el Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la
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Ciudad Autnoma de Buenos Aires dispone -a fin de prevenir las irregularidades citadas u otras- la presencia de veedores designados ad-hoc. En el plano referido a los entes de control, tambin existe la posibilidad de que ellos puedan solicitar -por imperio de sus normas reglamentarias-, que los auditores de los entes sometidos a su jurisdiccin les exhiban los papeles de trabajo relacionados con los estados contables dictaminados. En efecto, debe saberse que tanto la Bolsa de Comercio de Buenos Aires como el Banco Central de la Repblica Argentina pueden hacerlo. La primera, previa conformidad de las autoridades del ente, salvo que est bajo inspeccin; el segundo -segn las Normas CONAU (ms rigurosas)-, puede requerir comparencia, exhibicin de papeles de trabajo y adems explicaciones ampliatorias en su caso, a los auditores dictaminantes. Todas estas prestaciones, incluso la autorizacin de la entidad al profesional, deben contemplarse en los contratos o convenios de auditora celebrados entre dichas partes. Por lo que respecta a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos (A.F.I.P.), resulta un tanto difcil que pueda solicitarle directamente al profesional la exhibicin de papeles de trabajo. En realidad puede hacerlo al ente, al contribuyente responsable, con motivo de una inspeccin. En este sentido, existen algunas resoluciones que, para situaciones puntuales, exigen la conservacin de los papeles de trabajo; pero nuevamente, el requerimiento se dirigir al ente, a la persona jurdica, o, en su caso, al comerciante individual. En estos casos respondern sus rganos u apoderados, o bien el propio responsable. Sin embargo, si a consecuencia de una inspeccin surgiesen manifiestas discrepancias entre importes y/o conceptos informados o certificados a la Direccin por algn profesional (caso por ejemplo ante reintegros del IVA); s la A.F.I.P. puede requerir al contador pblico interviniente presente los "elementos de juicio vlidos y suficientes" que sustentaron su manifestacin. De no poder justificarse, o de hacerse resultase insatisfactoria a juicio del ente de control, ste podr iniciar actuaciones contra aquel, denunciando su desleal proceder ante el Tribunal de Disciplina del respectivo Consejo Profesional. Una situacin que puede presentarse es que nuestro propio cliente nos solicite le exhibamos determinada documentacin para recabar de ella datos que necesita. En estos casos la regla conveniente parece ser: suministrar lo necesario, pero procurando evitar deduzca, a travs de los datos entregados y/o visualizados, nuestros criterios de evaluacin de riesgos, naturaleza y/o alcance de los procedimientos aplicados y los criterios de ponderacin de significatividad ente la aparicin de desvos. Tambin cabe referirse a aquella informacin que no ha podido obtenerse por los procedimientos de auditora convencionales (teniendo en algunas ocasiones slo una respuesta verbal); o bien aplicados, resulta a juicio del auditor que las satisfacciones resultan an dbiles y deben por tanto reforzarse. En el sentido expuesto, reflexinese, que el mayor riesgo para un auditor son las omisiones en las que -con o sin mala intencin- haya podido incurrir nuestro cliente.
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Por ejemplo cabe preguntarse: se nos habr exhibido toda la documentacin y registraciones necesarias por lo realmente acaecido? As, en este orden, no se habrn omitido de registrar y/o exponer: decisiones directoriales y/o asamblearias, transacciones y/o contratos y/o situaciones contingentes y/o hechos posteriores al cierre importantes? Por lo tanto, resultar altamente conveniente -probando de esta forma una actuacin diligente del auditor-, incorporar a los papeles de trabajo la denominada "Carta de la Gerencia" o "Confirmacin escrita de los directivos del ente" (CEDE), fechada por supuesto antes de emitir el informe final de auditora. De esta forma, no se estar haciendo otra cosa que cumplir con lo que prescribe la RT7 en su procedimiento para la Auditora de estados contables 2.5.12. que vale la pena recordar: " Obtener una confirmacin escrita de la direccin del ente de las explicaciones e informaciones suministradas ". Creemos no debe omitirse mencionar, ya que hasta ahora no se ha hecho pese a que pueda resultar obvio, que los auditores internos -cuya actividad constituye una importante rama de la auditora-, tambin deben crear papeles de trabajo que acten como soporte de sus informes; ya que es muy frecuente en su actividad que deban justificar, explicar, defender, servir de base para la redaccin de normas, las observaciones y consecuentes recomendaciones que han volcado en sus documentos. Naturalmente, al diferir objetivos, materia auditable, acotamientos temporales, organizacin de las tareas, y aun responsabilidades respecto de una auditora externa, la diagramacin de los "papeles de trabajo" presentar caractersticas peculiares que la diferencian de los que aquella elabora; pero en esencia, no debe perderse de vista la finalidad principal que cumplen: respaldo, apoyatura objetiva y cierta de todo cuanto el auditor haya manifestado o escrito. Nos ha parecido oportuno recordar aqu, la definicin que d el Instituto de Auditores Internos de la funcin de auditora interna.

" Es una funcin de evaluacin independiente establecida en una organizacin, para la revisin de sus actividades como un servicio a la Direccin. Es un control que funciona midiendo y evaluando la confiabilidad y eficiencia del sistema integral de control interno de la entidad con miras a lograr su mejoramiento." Finalmente, y a modo de RESUMEN de lo hasta ahora dicho, los papeles de trabajo debern permitir al profesional auditor: a) Demostrar que actu en cumplimiento de lo que disponen las normas de auditora profesionales; b) Que actu con la diligencia necesaria conforme lo requerido por las circunstancias y para cada caso particular; c) Organizarse y no perder de vista los objetivos y procedimientos establecidos al planificar su tarea;
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d) Supervisar eficazmente, en su caso, la actuacin de sus colaboradores; e) Dejar clara constancia de los ajustes que consider necesario incluir en los estados contables objeto de la revisin; as como, en su caso, de la negativa a aceptarlos por el cliente y sus fundamentos; f) Aconsejar a su cliente corregir tanto las debilidades de control interno que ha detectado en los sistemas, as como mantener y an mejorar las fortalezas que existen en ellos, sirviendo de base una oportuna sntesis de estas consideraciones para elaborar la "Carta con recomendaciones a la Gerencia"; g) Establecer un cmputo de los tiempos reales empleados en cada tarea y en total, y en su caso controlada con lo presupuestado, a fin de analizar desvos y optimizar as desempeos futuros; h) Tomando como base la experiencia de la auditora realizada y en particular el material recogido en los apartados e), f) y g) precedentes, consignar advertencias y/o sugerencias para trabajos futuros; i) Ante eventuales requerimientos de entes de control (IGJ, IGPJ, CNV, AFIP, DGA Y otros ), poder responder con rapidez y seguridad.

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IV. PRINCIPALES CUESTIONES PRCTICAS

- Consideraciones previas En primer lugar, como no poda ser de otro modo, la organizacin y diseo de los papeles de trabajo queda siempre a criterio del auditor; quien, al momento de planificar su tarea, deber tener presente, de acuerdo con la naturaleza del trabajo a encarar, las principales cuestiones normativas y doctrinales vertidas en las pginas precedentes. Por supuesto, la formacin de antecedentes respaldatorios con motivo de una auditora para dictaminar estados contables diferir si el profesional (o su estudio) lleva tambin la contabilidad o no de su cliente. As, muchos de los antecedentes que un profesional extrao necesita requerir, poseer y/o testimoniar que ha comprobado, ya estarn en poder de quienes operan la contabilidad y no ser necesario reproducirlos en la carpeta que llamaremos operativa o de auditora; bastando -opinamos- una sumaria referencia a su cumplimiento o existencia. Por ejemplo: borrador del balance de publicacin; balance de saldos referenciado (indicando como se ha armado cada captulo o rubro patrimonial o de resultado); anlisis y conciliaciones de cuentas; conclusiones de arqueos y recuentos de stocks; informes de abogados sobre clientes en gestin y mora, juicios; principales ajustes de cierre por provisiones y/o previsiones; etctera. Habra entonces, una especie de superposicin entre la carpeta o legajo ad-hoc que el auditor debe formar, y la que naturalmente debe existir compilando toda la documentacin que hace al cierre de ejercicio. En estos casos, opinamos, podra agregrsele -en seccin aparte- las respuestas a las circularizaciones que se hayan efectuado a: bancos; clientes; proveedores; abogados y compaas de seguros. Tambin obviamente, los antecedentes a reunir diferirn si la tarea a realizar es una auditora completa; una revisin limitada; un informe especial o una certificacin. Sin embargo, sin perjuicio de lo expresado, existe cierto consenso entre los profesionales de la auditora, con respecto a las caractersticas de forma y contenido que todo legajo o carpeta de papeles de trabajo debe contener para ser considerado completo. En el captulo siguiente se tratan estos temas. - Auditoras con la finalidad de emitir informes sobre estados contables Conviene aclarar, que se le ha dado al tema un enfoque ms bien amplio, pensando en una auditora ejercida por profesionales que no llevan la contabilidad de su
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cliente (que es la posicin ideal de independencia). Sin embargo, obviamente, cada contador, segn las caractersticas de su cliente y la peculiar relacin profesional que con l mantenga, sabr adecuar a sus necesidades lo que se expone en las siguientes lneas. En general pues -apoyndonos en el principio de que quien puede y/o sabe lo ms tambin puede y/o sabe lo menos-, se recomienda implementar la siguiente documentacin. I) Una carpeta base, donde se resuman las principales caractersticas del cliente, permitiendo su estructura y diseo (hojas separadas o de archivo mvil por tema o concepto), su peridica actualizacin. Esta carpeta puede servir tanto para la tarea que hemos enfocado, como para otras de distinta naturaleza, mxime si el Contador no tiene a su cargo la llevanza de la contabilidad. Ser conveniente que esta carpeta o legajo diferencie aspectos generales de los que puedan considerarse aspectos particulares o especficos. Entre los primeros, debera acumularse informacin y/o documentacin referida a: ndice general de contenidos

1) Denominacin, domicilio y razn social; 2) Copia actualizada de los estatutos o contrato social, otorgante; 3) Principales dueos, directivos o gerentes; 4) Objeto de la actividad societaria y mercados en los que opera: nacional y externo, o slo en alguno de ellos y en aqul caso % aproximado de participacin en c/uno; 5) Manual de la estructura organizativa (Organigrama); 6) Localizaciones geogrficas de la administracin, plantas y/o sucursales; 7) Principales clientes, consignatarios (en su caso) y proveedores; 8) Nombre, domicilio y telfono de los asesores legales; 9) Nombre, domicilio y telfono de la o las compaas aseguradoras; 10) Datos (en su caso) de las sociedades controladas y/o controlante y, vinculadas; 11) Plan de Cuentas y (si existe) el respectivo Manual; 12) Manuales de procedimiento por rea (si existen) por ejemplo: rgimen de
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autenticada por el escribano

compras; rgimen de autorizacin de crditos y condiciones de venta; ... Otros elementos de inters general. Entre los segundos, debera acumularse informacin y/o documentacin referida a: - ndice general de contenidos 1) Contratos de especial inters, mxime si su duracin transciende un ejercicio econmico y de ellos puedan surgir responsabilidades contingentes; 2) Revalos tcnicos practicados; 3) Tareas especiales de relevamiento y/o anlisis en determinadas reas (hechas por el propio profesional contador o por terceros): control del sistema de facturacin y cobranzas; seguridad y optimizacin de stocks; anlisis del sistema registral-contable con el fin de reemplazar los libros rubricados por planillas de computadora o por CDs. pticos que permiten tanto el Art. 61 de la Ley de Sociedades Comerciales, como otras normas especficas; 4) Si ha logrado (o est en proceso de lograr) certificaciones ISO 9000 14000; II) Una carpeta operativa, que deber crearse en cada oportunidad que se practiquen auditoras de estados contables con el fin de dictaminarlos. Al igual que la carpeta base, ser conveniente que esta documentacin tambin se sub-divida en aspectos generales y aspectos particulares o especficos. Entre los primeros, debera acumularse informacin y/o documentacin referida a: - ndice general de contenidos. 1) Cartula indicando denominacin de la sociedad y fecha de cierre de ejercicio; 2) Observaciones de tipo general, por ejemplo: - Apreciacin si se puede confiar o no en el control interno implantado; o, en su caso, como evolucion ste respecto del perodo anterior. Ser muy conveniente conservar el ejemplar del cuestionario evaluatorio aplicado; - Novedades (en su caso) respecto de la auditora anterior: nuevas actividades o bien cese de ellas; cambio de directivos, socios, contador; cambios en los sistemas de informacin; - Anotaciones respecto de la evaluacin de riesgos y en consecuencia el enfoque preferente -de verificacin de controles clave o de pruebas sustantivas- a dar a la auditora; - Tareas que el cliente tomar a su cargo: colaboracin en tareas de inventarios; preparacin de listados de cuentas, sub-cuentas, bienes, etc.; bsqueda
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de documentacin seleccionada por el auditor; preparacin y envo de circulares; etc. 3) Planificacin - Presupuestacin general de la auditora, a saber: reas operativas, subsistemas, estados contables) en que se subdividir la tarea; auditores que las atendern; tiempos estimados (en horas) a emplear por rea y en total; cmputo en pesos del importe a presupuestar. - Cronograma estimado de cumplimiento de cada una de las tareas descriptas en la presupuestacin, desagregadas (si es el caso) por auditor. Este elemento puede servir tambin como herramienta de control de los tiempos efectivamente empleados versus los presupuestados, conociendo as los desvos que servirn de base para correcciones futuras. 4) Carta convenio o contrato celebrado con el cliente; 5) Balance de saldos referenciado para facilitar la comprensin de como se han integrado los rubros del balance de publicacin; 6) Borrador del balance de publicacin; 7) Respuesta de los abogados a la circular enviada; 8) Respuesta de la o las compaas de seguros a la circular enviada; 9) Resumen de las observaciones y recomendaciones de correccin respecto de debilidades de control interno detectadas y mantenimiento de fortalezas en su caso; 10) Copia (con acuse de recibo), de la Carta con recomendaciones a la Gerencia con motivo del asunto anterior; 11) Resumen de los ajustes -tanto de valuacin como de exposicinproponen y su respectivo fundamento; que se

12) Resumen en su caso, de los ajustes no aceptados por el cliente, analizando su significatividad e impacto en el prrafo de opinin; 13) Copia (con acuse de recibo), de la comunicacin a la Gerencia de la propuesta de ajustes fundamentada conforme el punto 11); ..) Otros de inters general. Entre los segundos, debera acumularse informacin y/o documentacin referida a cada uno de los componentes de la auditora determinados: reas operativas, subsistemas, estados contables Parece oportuno recordar antes de comenzar este desarrollo, que a efectos de que el trabajo resulte ms eficiente, (pinsese en el principio de economicidad que recomienda observar la RT7), es conveniente que al tratar cada rubro patrimonial tambin se haga lo propio con las cuentas de resultado naturalmente vinculadas con l. Por ejemplo, si tratamos cuentas a cobrar por ventas, tambin convendr revisar la (s) cuentas de ingresos por ventas y las relacionadas con ellas: bonificaciones, devoluPgina 18 de 23

ciones, reembolsos o reintegros de exportacin, impuesto a los ingresos brutos; si se trata de bienes de uso, revisar el razonable clculo de las depreciaciones, y su apropiacin funcional: costos o gastos de estructura comerciales y/o administrativos. Entonces tendramos: - ndice general de contenidos. 21) Denominacin del componente y planilla llave o gua (rubro principal y cuentas que se ha decidido examinar); 2) Programa de trabajo, es decir, detalle de las tareas de revisin que se piensa realizar, siendo aconsejable combinarlas con un cronograma (inicio y finalizacin a2proximada de cada tarea en horas); 3) Descripcin sinttica del procedimiento realizado y el resultado obtenido, por ejemplo: arqueo, prueba selectiva en inventarios, reproceso de operaciones, inspeccin de documentacin respaldatoria en transacciones relevantes, anlisis de saldos y confrontacin (en su caso con las respuestas a las circulares enviadas), inspecciones oculares, pruebas globales de razonabilidad, comparacin con saldos anteriores, revisin conceptual (criterio de medicin y exposicin del rubro), etc.); 2 4) Acompaar en lo posible y para cada uno de los procedimientos aplicados, la documentacin justificativa en original o en su caso copia, por ejemplo: prueba del arqueo o del recuento selectivo efectuado, detalle de la conciliacin bancaria verificada, la respuesta del cliente o de un depositario de stocks respecto del saldo que adeuda; el resguardo bancario recibido por tenencias de ttulos valores en custodia; etc. 5) Hoja especial y a modo de resumen del rubro donde se vuelque: - Comentarios y conclusiones generales y sintticos respecto de la tarea; - Ajustes contables que sea necesario practicar, incluso mejoras de exposicin; - Resultado de las propuestas anteriores; - Debilidades (y tambin fortalezas destacables) de control interno destinadas a la Carta con Recomendaciones a la Gerencia); - Recordaciones para prximas auditoras;

- Auditoras, exmenes, comprobaciones, con motivo de emitir Informes Especiales o Certificaciones Opinamos que para estas tareas puede tomarse como base el material propuesto en los apartados precedentes, efectundole sin embargo las siguientes salvedades y destacando algunas particularidades, a saber: a) Debe tenerse en cuenta la naturaleza, magnitud y/o complejidad del servicio
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solicitado; tambin el tipo de relacin que mantiene el profesional con su cliente: permanente, ocasional, como contador estable, slo como asesor, etc. b) Como consecuencia de lo antedicho, algunos de los elementos que hemos descripto podrn permanecer y otros suprimirse. Asimismo, incorporarse otros no previstos. En suma hay que adaptar la confeccin de los papeles de trabajo al peculiar servicio que debe prestarse. c) Resulta muy conveniente para este tipo de tareas, para evitar confusiones y a veces situaciones enojosas, que el cliente o a quien ste indique (un apoderado, un asesor legal), solicite por escrito al contador pblico el tipo de servicio profesional que necesita. d) En el caso particular de las certificaciones, una alternativa de lo expuesto en el punto anterior es que el cliente redacte o bien presente el documento objeto de la certificacin. En estos casos el profesional no debe extender su certificacin en el mismo cuerpo del documento (pese a que a veces lo pide el mismo formulario), sino hacer referencia en l que lo extiende en pieza separada adjunta, y en sta -la Certificacin propiamente dicha- mencionar aqul. En los casos c) y d) anteriores, debemos destacar la importancia de poseer, formando parte de los papeles de trabajo del auditor, los elementos suministrados por el cliente que hemos aludido. - Tareas de auditora interna Resulta claro que los auditores internos, por la naturaleza de su relacin laboral y funcin profesional, elaboran papeles de trabajo con ciertas caractersticas que los diferencian de los que hemos estudiado en los apartados precedentes. Tambin resulta importante considerar, la dimensin y particular estructura organizativa que tenga el sector o departamento de auditora interna dentro de la firma. Vale la pena pues efectuar -en general- los siguientes comentarios: La carpeta o legajo que hemos denominado de base o permanente, opinamos es conveniente mantenerla, ya que resulta til tener a mano la importante informacin que contiene. En cuanto a la llamada carpeta operativa debera dar lugar a las siguientes adaptaciones:
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a) Abrir una carpeta por ejercicio econmico que contenga: - programacin (reas o temas a intervenir, auditores, a cargo y tiempos estimados de desarrollo) y - control de lo proyectado, analizando desvos; b) Abrir una carpeta por cada uno de los trabajos de auditora que se desarrollen de acuerdo con lo programado, debiendo constar en ella como mnimo: - Descripcin del rea auditada; - Nombre del auditor responsable y (en su caso) de sus - Fecha de inicio de la auditora; - Programa de trabajo; - Descripcin de los procedimientos realizados (alcance); - Acumulacin de la documentacin que sea pertinente, obtenida de los sectores de la empresa o bien de terceros ajenos a ella; - Observaciones por desvos o problemas hallados; - Recomendaciones o sugerencias para subsanar las fallas detectadas; - Propuesta de ajustes contables cuando corresponda; - Mencin de fortalezas si es que existieron; - Opinin de los responsables de los sectores afectados; - Constancia, en su caso, de la supervisin y aprobacin de tareas; - Fecha de finalizacin de la auditora; - Conclusiones y firma responsable de la tarea; - Recordaciones para las prximas auditoras; - Copia del informe presentado; - Constancia (si hubo) de la respuesta recibida del directorio o gerencia general; - Constancia del seguimiento de las recomendaciones efectuadas. - Algunas recomendaciones complementarias para todo tipo de auditoras o trabajos profesionales En primer lugar, debe tenerse presente que los antecedentes reunidos durante una auditora o trabajo profesional, no slo sirven como se ha dicho para respaldar la opinin y justificar el trabajo realizado; sino tambin como punto de partida para
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ayudantes;

siguientes auditoras, permitiendo as optimizar tiempos y esfuerzos en el futuro. Los papeles de trabajo deben ser prolijos y legibles, adems de limpios y ordenados. El uso de abreviaturas y smbolos deben limitarse a lo estrictamente necesario, ser convencionales y no muy complejos. Convendr en el caso de los smbolos, exponer con claridad y al comienzo de la tarea, el significado de cada uno. Existe una relacin directa entre la velocidad y seguridad en la supervisin, as como en la localizacin de datos o informaciones, y la prolijidad y orden mencionados. Resulta obvio pues, la influencia del cumplimiento de las cualidades mencionadas en la relacin costo / beneficio de la auditora. Prrafo aparte merece la adecuada referenciacin de las evidencias de auditora reunidas. En efecto, los papeles de trabajo deben tener cierta codificacin que permita no slo ordenarlos racionalmente, sino identificarlos rpidamente y relacionarlos entre ellos mediante referencias cruzadas. Creemos que en este tema, no es posible proponer un mtodo determinado. Cada profesional debe crear su propio sistema de convenciones que, adems de cumplir eficazmente con las funciones sealadas, sea de fcil comprensin y de aplicacin consistente en el tiempo, tanto para s como para colegas que continuasen con su tarea.

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V - BIBLIOGRAFIA CONSULTADA

Normativa - Cdigo de Etica; Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de Ciudad Autnoma de Buenos Aires. - Resolucin Tcnica N 7 - Normas de Auditora; Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas. Doctrinaria - Informe N 5, Manual de Auditora; Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas; Centro de Estudios Cientficos y Tcnicos; Captulo N 6 - Papeles de Trabajo; Tercera Edicin; Buenos Aires, 1995. - Informe N 7, Auditora Interna; Comisin de Estudios de Auditora del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Capital Federal; Buenos Aires, 1986. - Informe N 21, El Contador Pblico Independiente y la Comunidad de Negocios; Comisin de Estudios de Auditora del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Capital Federal; Buenos Aires, 1993. - Informe N 26, Informes y Certificaciones; Comisin de Estudios de Auditora del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Capital Federal; Buenos Aires, 1996. - Fowler Newton, Enrique; Auditora Aplicada; Captulo 6 - Evidencias y Archivos de Auditora; Ediciones Macchi; Buenos Aires, 1991. - Fowler Newton, Enrique; Normas de Auditora - Manual de Aplicacin de la RT7; Ediciones Macchi; Buenos Aires, 1996.

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