Revista de Educao e Pesquisa em Contabilidade

v. 2, n. 2, resenha, p. 95-100 ISSN 1981-8610 maio/ago. 2008.

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REsEnha: Uma ContRibUio avaliao do ativo intangvEl 36 anos dEPois: Uma REflExo Em toRno do PEnsamEnto do PRofEssoR ElisEU maRtins a ContRibUtion to thE intangiblE assEts EvalUation 36 yEaRs aftER: a REflECtion on PRofEssoR ElisEU maRtins thoUght Una ContRibUCin a la EvalUaCin dEl aCtivo intangiblE 36 aos dEsPUs: Una PondERaCin En toRno al PEnsamiEnto dEl maEstRo ElisEU maRtins
mRCio PiREs dE aRajo Universidade Federal de Pernambuco (UFPe) mapiara@hotmail.com PUblio EUgnio dE CastRo Universidade Federal de Pernambuco (UFPe) Publio47@hotmail.com RodRigo gaygER amaRo Universidade Federal de Pernambuco (UFPe) roamaro@hotmail.com jos fRanCisCo RibEiRo filho Doutorado em Controladoria e Contabilidade - Universidade de So Paulo, USP. Mestrado em Cincias Contbeis - Fundao Getlio Vargas, FGV-RJ. francisco.ribeiro@pq.cnpq.br UmbElina CRavo tEixEiRa lagioia Doutorado em Administrao - Universidade Federal de Pernambuco, UFPe. umbelina@pq.cnpq.br

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Esta resenha percorre o caminho terico desenvolvido por Martins (1972) em sua tese de doutoramento. O autor analisa a evoluo da teoria contbil a partir de uma discusso crtica, da desconstruo dos conceitos contbeis e do papel da contabilidade vigente na poca, discutindo como a contabilidade pode se utilizar dos critrios subjetivos, como fazem a Administrao e a Economia para representar contabilmente o verdadeiro valor do patrimnio da entidade, melhorando o significado das informaes produzidas. Diante do problema da mensurao do ativo intangvel, outras reas do conhecimento se propuseram, luz de sua prpria teoria, entender este fenmeno. Segundo Kayo et al., (2006) os ativos intangveis tm sido fruto de estudos na rea de estratgia e, nesses estudos, os intangveis so tratados efetivamente como recursos, sinalizando para uma relao de transdisciplinaridade entre as cincias. Segundo Motta (2006), o contexto social e cientfico influencia nas teorias que surgem ao longo da histria. Motta (2006) se utiliza da teoria geral dos sistemas abertos de Bertalanffy (1954) para problematizar e explicar esse fenmeno da integrao natural que parece acontecer entre as cincias. Entende-se a tese de Martins (1972) como um marco na contabilidade brasileira pela contribuio no estudo da Teoria da Contabilidade. imprescindvel realizar a reconstituio histrica a partir da qual o autor desenvolve incurses sobre o pensamento contbil internacional da poca e sobre sua viso de futuro da contabilidade como cincia social aplicada. Entender o caminho que percorre uma teoria at ser aceita pela comunidade acadmica e pela sociedade um campo de estudo relevante para a contabilidade, com a finalidade consolidar o seu potencial informativo, de forma proativa e com capacidade de lidar com as questes relativas ao valor econmico dos ativos. A pesquisa de Martins (1972) uma reflexo no sentido de que o conhecimento contbil se desenvolva a partir de uma tica crtica e subjetiva, capaz de fornecer informaes efetivamente relevantes do ponto de vista do valor econmico dos ativos tangveis e intangveis, estabelecendo uma profunda discusso na teoria da contabilidade. O mtodo dedutivo de anlise utilizado pelo autor, associado a uma profunda reviso da literatura nacional e internacional, bem como das documentaes reguladoras da contabilidade na dcada de 70. Martins (1972) desenvolve afirmaes quanto ao papel acessrio da contabilidade, utilizada como instrumento da administrao colaborando no Planejamento, Execuo, Controle e Avaliao na prospeco do futuro. Constata tambm a dificuldade de melhoria dos relatrios contbeis (Balano e Demonstrao de Resultados) para responder sobre as diferenas encontradas entre os valores apresentados nesses documentos e a sua valorao do ponto de vista econmico. No Captulo 1, Martins discorre sobre os conceitos de Custo Histrico, Histrico Corrigido, Corrente e Corrente Corrigido, apresentados de modo a evidenciar suas diferenas, apontando para a necessidade de utilizao de procedimentos de avaliao con-

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tbil que reflitam de modo mais exato o resultado de uma transao comercial. Da anlise da teoria do custo corrente so apresentados diferentes resultados de lucro e conclui que o Custo Histrico s reconhece o lucro quando este for realizado e o Custo Corrente j reconhece o lucro antes de ser realizado. Embora Martins (1972) chegue concluso de que o Custo Corrente possui uma maior capacidade informativa, ele no prope extino do custo histrico. Ele leva em considerao que uma ruptura abrupta com os marcos da contabilidade no uma tarefa simplria. No Captulo 2, Martins (1972) inicia seu pensamento apresentando o conceito conservador e tradicionalista de Ativo, no qual apenas so considerados como Ativos aqueles oriundos de um esforo financeiro para adquiri-lo, criticando dessa forma, o pensamento de autores como Anthony e compartilhando com as idias de Hendriksen, Sprouse, Moonitz, em que um bem econmico pode ser obtido gratuitamente e ser considerado um Ativo. Outro conceito conservador abordado qualifica o agente como Ativo e, no, o resultado econmico produzido por ele. Ativos so os direitos a futuros resultados econmicos e no apenas o valor do agente que o proporciona. O agente tem importncia a partir do resultado econmico que possa produzir. Uma mquina pode ter o seu registro como elemento do ativo, entretanto o que se deve definir como ativo a sua capacidade de produo ou o benefcio gerado. No Captulo 3, o autor apresenta como bastante nebulosa a diviso entre ativos tangveis e intangveis. A conceituao dos ativos tangveis e intangveis, por si s, so insuficientes para uma correta evidenciao do seu valor econmico. Em geral, os ativos tangveis so avaliados pelos seus valores de entrada, no entanto, o seu potencial de servios no pode ser avaliado apenas luz do custo histrico. Em alguns casos, precisa-se levar em conta a varivel humana que ir manipular esse ativo. Essa varivel em questo nada mais do que um ativo intangvel presente na sinergia gerada pela interao, treinamento, e participao nos objetivos da empresa, deixando claro o limiar existente entre esses tipos de ativos. Avaliar isoladamente ativos intangveis se torna mais difcil ainda, tendo em vista a sua caracterstica mais comum: o grau de incerteza existente na avaliao de futuros resultados econmicos. A dificuldade se d em funo da incapacidade prtica de se definir os ativos intangveis. Contabilmente, preciso responder a questes de existncia, identificao e possibilidade de mensurao e ainda se este ativo adquirido, construdo, doado, ou transferido. Alguns autores no definem diretamente ativos intangveis, mas os exemplificam em forma de marcas, patentes, franquias, frmulas, direitos autorais (Martins, 1972). O Captulo 4 discorre que dentre os ativos intangveis destaca-se o Goodwill. Sem uma traduo prpria para o idioma portugus, o mesmo unanimemente reconhecido economicamente como um ativo, no entanto, no identificado e, por conseqncia, no mensurado. As primeiras consideraes sobre o Goodwill remontam ao ano de 1571 e, a partir de 1891, se inicia uma necessidade de evidenciao contbil e econmica do mesmo. Para

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o autor, o Goodwill o fato originador dessa tese e neste se atm como uma forma de evidenciar o valor econmico dos ativos intangveis nos relatrios contbeis. Em busca de uma forma de evidenciao, depara-se com trs concepes diferentes sobre o Goodwill. A primeira considera o Goodwill como um valor atual dos superlucros. A segunda considera o Goodwill como existente em funo da falta de registro e mensurao de alguns itens do ativo. Finalmente a terceira trata o Goodwill como master valuation accountant, ou seja, no trata o Goodwill como item especfico, mas com uma conta em que pudesse ser lanado o valor excedente de uma avaliao econmica. Desprezando as concepes descritas, uma vez que esto baseadas em fundamentos inconsistentes, o autor imagina um modelo ideal, no qual o Balano Patrimonial e a Demonstrao de Lucros e Perdas evidenciasse, em termos estritamente econmicos, o valor correto dos ativos da empresa. Dessa forma, as receitas seriam evidenciadas pelo valor econmico e as despesas pelo do ativo entregue ou consumido, ou, ainda, do passivo assumido, no existindo mais o Goodwill. Diante da dificuldade prtica, o autor se prope a apresentar um modelo de evidenciao, ainda paliativo, no qual o valor do ativo total seria mensurado de uma maneira e os seus componentes de outra. Cada item do ativo seria medido pelo seu custo corrente, mas o ativo total evidenciaria o valor econmico total desse grupo. Por extenso, a mesma metodologia seria aplicada ao Passivo e ao Patrimnio Lquido. Dessa forma, surgiria uma nova conta no balano patrimonial denominada Goodwill. Se for o caso, contas de ajustes apareceriam no Passivo e no Patrimnio Lquido, denominadas, respectivamente, Passivo Econmico e Patrimnio Lquido Econmico. O autor apresenta um modelo cujo objetivo a evidenciao econmica do potencial dos ativos em gerar benefcios, mesmo considerando que este no o modelo ideal. As dificuldades prticas para o alcance de um modelo ideal esto relacionadas com as limitaes que a prpria contabilidade encontra em satisfazer corretamente as necessidades dos usurios. Esse modelo no representa a meta ltima da contabilidade, mas, sim, uma tentativa de aproximao desta com a Administrao e a Economia. Martins (1972) desenvolve uma estratgia de argumentao em que, antes de trabalhar as perspectivas futuras da contabilidade, apresenta a condio da contabilidade como coletora de dados a servio da administrao e, a partir de ento, ao longo de sua argumentao, apresenta propostas para uma contabilidade subjetiva, cheia de sofisticaes e incompatveis com a lgica pragmtica com que era tratada at ento no Brasil. Para fundamentar sua viso o autor transita pela escola americana e italiana da contabilidade, utilizando o que de cada uma delas, a seu ver, fornece de base terica para a sustentao da sua tese. As informaes contbeis no podem ser mais friamente monetarizadas. Elas devem simbolizar algo mais prximo da realidade econmica real. Guerreiro, Frezatti e Casado (2006) alertam sobre o pouco impacto da pesquisa contbil nas empresas e a grande distncia existente entre o que teoria e o que prtica.

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Da afirmar-se comumente o motivo da existncia de duas contabilidades: uma para a tomada de deciso, na qual os gestores determinam os critrios de mensurao muitas vezes subjetivos; e a outra voltada para o cumprimento da norma. Alm da abordagem de conceitos tericos sobre o papel da contabilidade e do contador, sua anlise parte do desejo de contribuir com a construo de uma cincia que se aproxime1 das cincias econmicas e administrativas em seu carter preditivo, e que transite de forma interdisciplinar com outras cincias na perspectiva de se desenvolver construtos capazes de explicar os fenmenos contbeis. Observa-se uma relao de similaridade com trs das funes da Administrao definidas por Drucker (1964): Definir Objetivos; Comunicar; Mensurar (Medir/Avaliar/Controlar), o que leva a refletir sobre qual o real limite entre as essas cincias. No momento histrico no qual Martins (1972) produziu sua tese, a realidade do profissional contbil era outra. Sobrecarregado e em meio a uma enorme gama de atividades rotineiras e dispendiosas do ponto de vista operacional, no conseguia a flexibilidade necessria interveno nos processos de deciso, restringindo-se obrigatoriamente ao fornecimento de informaes. Os avanos desenvolvidos nas diversas reas de conhecimento, em especial, na tecnologia da informao proporcionaram um novo tipo de socializao em todas as dimenses da vida humana, na famlia, no trabalho, no estado, no mundo empresarial e na cincia. Essas mudanas so reflexos de uma mesma razo: a nova dinmica de reproduo social. Para Castells (1999), a estrutura social do capitalismo, antes calcada no modo de desenvolvimento industrial, agora se materializa sobre o modo de desenvolvimento informacional, caracterizado por redes de empresas, pelo Estado empreendedor, por novas ferramentas tecnolgicas (softwares adaptveis e auto-evolutivos) e por uma concorrncia global. Nesse sentido as informaes so produzidas com facilidade e velocidade prprias do atual modo de desenvolvimento, que desloca o contador das suas atividades operacionais. Para Moreira, Riccio e Sakata (2007), os pases e as pessoas esto cada vez mais interligados atravs da internet por uma relao de colaborao ou de dependncia; argumentam que a globalizao responsvel pela padronizao dos processos de gesto e controle empresarial. Assim determinados padres de atuao e de infra-estrutura tecnolgica so replicados em diversas localidades. (Moreira, Riccio e Sakata, 2007, p. 770). A Teoria da Contabilidade est sujeita influncia dos mais diversos elementos sociais, polticos e cientficos e deve beber em outras reas de conhecimento na perspectiva de fundamentar teoricamente seus construtos, utilizando-se da transdisciplinaridade inerente s cincias sociais aplicadas. A edio da Lei n 11.638/2007, que alterou a Lei n 6.404/76, leva a uma reflexo sobre o poder de discusso da Teoria da Contabilidade e sua institucionalizao ao longo
1 Entendemos que neste ponto o autor usa da sutileza necessria ao convencimento acerca do seu ponto de vista, ato necessrio devido ao fato de a sua posio ser progressista para a poca.

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do tempo, uma vez que a Lei sinaliza para a contabilizao dos ativos intangveis e materializa em forma de norma uma discusso terica que acontece no Brasil desde a dcada de 1970. O pensamento do professor Eliseu Martins em 1972, ao caracterizar uma perspectiva bastante arrojada para conceituar o ativo em geral o ativo intangvel em particular e o lucro , funciona, hoje, como um acionador cognitivo relevante, apontando para um papel emancipatrio para a Teoria da Contabilidade, que extrapolar os limites impostos pela tradio epistemolgica e legalista hegemnica que reproduz um vis simplificador da essncia da contabilidade. O atual processo de convergncia, no Brasil, com as Normas Internacionais de Contabilidade cobrar essa postura. bibliogRafia ComPlEmEntaR CASTELLS, Manuel. a sociedade em Rede, a Era da informao: Economia, Sociedade e Cultura. volume 1. - 9. ed. - So Paulo: Editora Paz e Terra, 1999. DRUCKER, Peter Ferdinand. Pratica de administrao de empresas. Janeiro: Fundo de Cultura, 1964. 2v. - ((Biblioteca do homem moderno)) 2. ed. - Rio de

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