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Praxisarbeit

Steuerrecht Wintersemester 2011

Drohverlustrckstellungen unter BilMoG an einem praktischen Beispiel

Name: Adresse: zu Hnden: Datum:

Philipp Wollschlaeger Jgerallee 57, 59071 Hamm Prof. Dr. Adrian Cloer 06.01.2012

Inhaltsverzeichnis
INHALTSVERZEICHNIS ............................................................................................................. I ABKRZUNGSVERZEICHNIS ..................................................................................................... I 1 EINLEITUNG ..................................................................................................................... 1 1.1 PROBLEMSTELLUNG ........................................................................................................... 1 1.2 VORGEHENSWEISE ............................................................................................................ 2 2 RCKSTELLUNGEN ........................................................................................................... 2 3 VERBINDLICHKEITSRCKSTELLUNGEN ............................................................................. 4 4 DROHVERLUSTRCKSTELLUNGEN .................................................................................... 5 4.1 ABGRENZUNG ZU VERBINDLICHKEITSRCKSTELLUNGEN ............................................................. 6 4.2 SCHWEBENDE GESCHFTE ................................................................................................... 7 4.3 ERMITTLUNG DER LEISTUNGEN UND GEGENLEISTUNGEN ............................................................ 8 4.4 BEWERTUNG DES DROHENDEN VERLUSTS ............................................................................... 9 4.5 SALDIERUNGSBEREICH VON VERLUSTRCKSTELLUNGEN ............................................................. 9 4.6 PRFUNGSSCHEMA FR DROHVERLUSTRCKSTELLUNGEN ........................................................ 10 5 PROBLEME IN DER PRAXIS ............................................................................................. 11 6 FAZIT ............................................................................................................................. 13 LITERATURVERZEICHNIS ....................................................................................................... 15 RECHTSQUELLEN .................................................................................................................. 16

Drohverlustrckstellungen unter BilMoG

Abkrzungsverzeichnis

a.F. Abs. Art. BFH BilMoG BStBl DStR EGHGB EStG FS gem. GrS HFA i.S.d. IDW Kfz n.F. o.g. PwC

alte Fassung Absatz Artikel Bundesfinanzhof Bilanzmodernisierungsgesetz Bundessteuerblatt Deutsches Steuerrecht (Fachzeitschrift) Einfhrungsgesetz zum Handelsgesetzbuch Einkommensteuergesetz Festschrift gem Groer Senat Hauptfachausschuss im Sinne des Institut der Wirtschaftsprfer Kraftfahrzeug neue Fassung oben genannt PricewaterhouseCooper

Drohverlustrckstellungen unter BilMoG

Einleitung

Nach verpflichtender Anwendung des Bilanzmodernisierungsgesetzes (BilMoG) gibt es einige Vernderungen in den aktuell zu prfenden Jahresabschlssen. Das Ziel des BilMoG ist die Gleichwertigkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses im Verhltnis zum Abschluss nach IFRS bei gleichzeitiger Aufrechterhaltung der Informationsfunktion nach HGB. Im Speziellen beschftigt sich diese Arbeit mit Drohverlustrckstellungen.

1.1 Problemstellung

Das am 25.05.2009 verabschiedete BilMoG (BGBl. I S. 1102) bringt viele Neuerungen und daraus resultierend Probleme mit sich. Ab dem 31.12.2009, also mit Beginn des Geschftsjahres 2010, ist das BilMoG fr alle Unternehmen verpflichtend, die eine Pflicht zur Aufstellung nach 242 HGB haben. Viele Steuerberatungsgesellschaften und Buchhaltungen haben sich im Vorfeld nicht damit auseinandergesetzt und auch fr Wirtschaftsprfer war die erstmalige Prfung im Jahr 2011 eine Neuheit. Diese Arbeit beschftigt sich insbesondere mit der beispielhaften Bildung und Bewertung von Drohverlustrckstellungen. Des Weiteren soll der Unterschied zu Verbindlichkeitsrckstellungen geklrt werden. Damit werden im Rahmen der Arbeit besondere Fehlerquellen in der Praxis der Prfung sowie in der Rechnungslegung identifiziert, die sich mit Beginn des Jahres 2010 und dem Inkrafttreten des BilMoG ergeben. Zustzlich werden auch die Ursachen der Fehlerquellen untersucht. Ziel dieser Arbeit ist es auerdem den Umgang mit Drohverlustrckstellungen in der Praxis aufzuzeigen und analytisch zu bewerten.

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1.2 Vorgehensweise

Die Arbeit ist untergliedert in vier Abschnitte: Einleitung, theoretischer Hintergrund, Hauptanalyse und Fazit. In der Einleitung wird zunchst die Problemstellung dieser Arbeit vorgestellt und die Herangehensweise an das Problem dargestellt. In dem darauffolgenden theoretischen Teil wird zuerst die Rckstellung im Allgemeinen definiert und in ihre fnf Unterklassen gegliedert. Daraufhin wird das Konkurrenzverhalten untersucht und eine Abgrenzung von Drohverlust- und Verbindlichkeitsrckstellungen erarbeitet, um diese klar voneinander unterscheiden zu knnen. Im dritten Teil wird die Verlustrckstellung im Detail erlutert und analysiert um anschlieend einen Bezug zur Praxis darzustellen. Nach einem Praxisbeispiel aus der Jahresabschlussprfung wird dann in dem Fazit die Theorie mit der Praxis und dem Schrifttum verglichen um potentielle Fehlerquellen zu verdeutlichen.

Rckstellungen

Grundstzlich handelt es sich bei Rckstellungen um handelsrechtliche Schulden nach 247 HGB, die auf der Passivseite einer Bilanz ausgewiesen werden. Die Begrndung fr die Bildung von Rckstellungen ist in 252 Abs. 1 Satz 4 geregelt, wonach alle ...vorhersehbaren Risiken und Verluste... zu bercksichtigen sind, ... selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind.... Weitere Kriterien sind die nicht genau voraussagbare Hhe und die hinreichende Eintrittswahrscheinlichkeit (BFH-Urteile von 1985; 1993), des Weiteren gilt das Stichtagsprinzip nach 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, welches besagt, dass Ereignisse vor dem Stichtag, welche zwischen dem Bilanzstichtag und der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind, anzusetzen sind.

Drohverlustrckstellungen unter BilMoG

In 249 HGB werden fnf verschiedene Arten von Rckstellungen klassifiziert: ungewisse Verbindlichkeiten (Verbindlichkeitsrckstellungen, 249 Abs. 1 Satz 1,1 HGB a.F.) drohende Verluste aus schwebenden Geschften (Drohverlustrckstellungen, 249 Abs. 1 Satz 1,2 HGB a.F.) unterlassene Aufwendungen fr Instandhaltung die innerhalb von 3 Monaten nachgeholt werden ( 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1,1 HGB a.F.) Abraumbeseitigungen die im folgenden Geschftsjahr nachgeholt werden ( 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1,2 HGB a.F.) Gewhrleistung die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht wird ( 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2. HGB a.F.). Seit dem 25.05.2009 gibt es das Bilanzmodernisierungsgesetz (BilMoG), welches ab dem Geschftsjahr 2010 verpflichtend anzuwenden ist (Art. 66 Abs. 3 EGHGB). Neben einer Vielzahl an nderungen, welche das gesamte Bilanzwesen betreffen, nimmt diese Gesetzesnderung erheblichen Einfluss auf die Anwendung von Rckstellungen. Ziel des BilMoG ist daher, das bewhrte HGB-Bilanzrecht zu einer dauerhaften und im Verhltnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertigen, aber kostengnstigeren und einfacheren Alternative weiterzuentwickeln, ohne die Eckpunkte des HGB-Bilanzrechts die HGBBilanz bleibt Grundlage der Ausschttungsbemessung und der steuerlichen Gewinnermittlung aufzugeben. Darber hinaus sollen die Unternehmen wo mglich von unntigen Kosten entlastet werden. (Bundestag, 2008) Im Rahmen dieser nderungen wurden zwei Rckstellungsarten abgeschafft. Hierbei handelt es sich um die Rckstellungen fr unterlassene Instandhaltung ( 249 Abs. 1 S. 3 HGB a.F.), die spter als in den ersten drei Monaten des Folgejahres nachgeholt werden, und die Bildung von Aufwandsrckstellungen nach 249 Abs. 2 HGB a.F. Ebenfalls weggefallen ist das Ansatzwahlrecht fr die passiven latenten Steuern, fr welche nun eine eigene Bilanzposition nach 274 HGB zu bilden ist. Da mit der Einfhrung des BilMoG, die Bewertung von Rckstellungen auf den Erfllungsbetrag ( 253 Abs. 2 Satz 1 HGB) gendert wurde, mssen eventuelle Kosten- und

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Preissteigerungen mit einbezogen werden. Eine weitere elementare nderung befasst sich mit der Abzinsung ( 253 Abs. 2 Satz 1 HGB). Ist eine Restlaufzeit von ber einem Jahr gegeben, so mssen mgliche Ertrge aus Investitionen bercksichtigt werden. Die Bundesbank verffentlicht hierzu den allgemeingltigen Diskontierungszinssatz. Dieser wird monatlich ermittelt und kann online eingesehen werden (Diskontierungszinssatz der Bundesbank). Durch die Bildung von Rckstellungen wird demnach gewhrleistet, dass ein Unternehmen nach dem Vollstndigkeitsprinzip erwartete Verbindlichkeiten erfasst und ausweist, um den erwirtschafteten Gewinn den Glubigern gegenber richtig auszuweisen. So wird zum Beispiel eine Ausschttung gemindert, wenn dem Unternehmen sehr wahrscheinlich finanzielle Belastungen drohen. In Folge dessen sorgt das Bilden von Rckstellungen fr eine verbesserte Liquidation die fr die Verpflichtung bentigt wird (Haas, 2011, S. 14). Im folgenden Kapitel wird nher auf die Verbindlichkeitsrckstellungen und ihre Charakterisierung eingegangen.

Verbindlichkeitsrckstellungen

Verbindlichkeitsrckstellungen gelten per Definition (249 Abs. 1 Satz 1,1) gegenber Dritten und werden als Auenverpflichtungen von den anderen drei Varianten der Rckstellungen abgegrenzt (Kozikowski & Schubert, 2010, S. 251ff). Nach 249 Abs. Satz 1,1 HGB versteht man unter Verbindlichkeitsrckstellungen handelsrechtliche Schulden, welche in der Vergangenheit liegen, dementsprechend vor dem Bilanzstichtag (Stichtagsprinzip, 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) und in Hhe und Begrndung nicht oder nur teilweise geklrt sind. Sie werden auf der Passivseite der Bilanz gefhrt ( 242 Abs. 1 HGB). Hierbei darf es sich nicht um Herstell- oder Anschaffungskosten eines Vermgensgegenstandes handeln (Schulze-Osterloh, 2010). Fr eine Feststellung, ob die Bildung einer Verbindlichkeitsrckstellung erforderlich ist, mssen einige Punkte geprft werden. Zu Beginn muss die Auenverbindlichkeit festgestellt werden, diese besagt, dass eine Verbindlichkeit gegenber einem Dritten vorhanden sein muss. Ist dieser Ansatz erfllt,

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betrachtet man die Ungewissheit der Verbindlichkeit. Dies kann zum einen bedeuten, dass eine rckstellungsfhige Verbindlichkeit bereits rechtlich entstanden ist, jedoch in ihrer Hhe noch nicht exakt bestimmt werden kann, oder dass sie in Hhe und Grund noch nicht bekannt ist (Tiedchen, 2005, S. 801).An dieser Stelle muss besonderes Augenmerk auf die Ungewissheit der einzelnen Sachverhalte gelegt werden. So ist es mglich, dass der Grund fr eine Rckstellung oder ihre Hhe streitig ist. Im Falle des Grundes knnen zum Beispiel Prozesskosten kumuliert als Rckstellungsbasis dienen. Sollte die Hhe der zu erwartenden Verbindlichkeit strittig oder noch nicht genau definiert sein, so sieht der Gesetzgeber vor, dass diese nach dem Grundsatz der Einzelbewertung i.S.d. 252 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 HGB kalkuliert wird. Eine Ausnahme bilden hier eventuell drohende Garantieansprche. In einem solchen Fall drfen Pauschalrckstellungen auf Grundlage von Erfahrungswerten gebildet werden. In jedem Fall muss die Verbindlichkeit mit einer hohen Wahrscheinlichkeit (BFHUrteile von 1985; 1993). zum Bilanzstichtag verursachtet worden sein. Des Weiteren muss die ungewisse Verbindlichkeit hinreichend konkretisiert sein (Kozikowski & Schubert, 2010, S. 254). Diese beiden Sachverhalte sind eng miteinander verbunden, da ein eventuelles Be- oder Entstehen einer Verbindlichkeit kaum mathematisch vorausgesagt werden kann. So knnen satzungsmige Rckzahlungen von Vereinsbeitrgen als Beispiel fr eine hinreichend konkretisierte Verbindlichkeitsrckstellung gelten, aber zum Beispiel Beitrge fr einen Garantiefonds von Banken nicht (BFH-Urteil vom 13.11.1991). Eine ernsthafte Inanspruchnahme gilt als letztes Prfkriterium (BFH Urteil vom 17.12.1998). Abschlieend ist zu sagen, dass eine Verbindlichkeitsrckstellung nur bei Erfllung ausnahmslos aller Prfkriterien gebildet werden darf. Die einzelnen Sachverhalte unterliegen einer stetigen nderung durch den Gesetzgeber und Auslegungen des BFH.

Drohverlustrckstellungen

Rckstellungen, die gem 249 Abs. 1 Satz 1 HGB auf Grund drohender Verluste zu bilden sind werden Drohverlustrckstellungen genannt. Grundstzlich sind solche Forderungen oder Verbindlichkeiten nach 5 Abs. 4a EStG steuerrechtlich nicht zu bilanzieren, da sich nach Meinung des groen Senats in einem schwebenden Geschft

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aus

einem

Vertrag

heraus

die

Rechte

und

Pflichten

ausgleichen

(Ausgeglichenheitsvermutung)(BFH-Urteil vom 24.06.1997). Aus dem o.g. Geschft kann sich ein Verlust ergeben, wenn der Wert der Sachleistung den Wert der Geldleistung bersteigt oder wenn die Leistungsverpflichtung hher ist als der Leistungsanspruch. Sobald ein solcher Verpflichtungsberschuss entsteht ist eine Drohverlustrckstellung zu bilden (Moxter, 1998). Der anzunehmende Verlust muss in seiner Hhe saldiert und bilanziert werden: dies dient dem Glubigerschutz.

4.1 Abgrenzung zu Verbindlichkeitsrckstellungen

Wie

vorher

erwhnt

handelt

es

sich

bei

Drohverlust-

und

Verbindlichkeitsrckstellungen um Schulden die gegenber Dritten oder auch Auenstehenden anfallen. Beide Optionen werden auf der Passivseite der Bilanz aufgefhrt. Da der Ansatz von Drohverlustrckstellungen nach 5 Abs. 4a EStG steuerrechtlich verboten ist, ist die Abgrenzung und die Konkurrenz gegenber Verbindlichkeitsrckstellungen auf Grund des Mageblichkeitsprinzips, im Bezug auf die bilanzielle Behandlung ausschlaggebend. Die Verbindlichkeitsrckstellung befasst sich mit der Bilanzierung von Vergangenem und die Drohverlustrckstellung mit dem Saldo von erwarteten, also zuknftigen, Ereignissen. Das alleinige Vorliegen eines schwebenden Vertrages schliet eine

Verbindlichkeitsrckstellung nicht aus. Die Verbindlichkeitsrckstellung hat immer einen Vorrang zur Drohverlustrckstellung und ist im Falle eines Erfllungsrckstandes zu bilden Eine Drohverlustrckstellung hingegen stellt einen Verpflichtungsberschuss fr knftige Ertrge dar (Moxter, 1998). Da es in der Rechtsprechung des HGB keine klare Definition fr die Bildung von Verbindlichkeitsrckstellungen gibt ( 249 HGB, 152 Abs. 7 AktG), hat sich das Schrifttum auf die nachfolgende besteht, wenn Definition sie eine verstndigt: nichtkompensierte Eine und Verbindlichkeitsrckstellung

quantifizierte Leistungsverpflichtungen gegenber Dritten bildet, die Existenz und/oder Hhe der Leistungsverpflichtung ungewiss ist und die Leistungsverpflichtung

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wirtschaftlich vor dem Bilanzstichtag verursacht wird, sowie eine hinreichende Wahrscheinlichkeit fr die Inanspruchnahme besteht (Haas, 2011, S. 19). Ein klassisches Beispiel aus der Praxis fr eine Verbindlichkeitsrckstellung sind die Kosten fr die Jahresabschlussprfung einer Gesellschaft. Die Verbindlichkeitsrckstellung steht somit im Zusammenhang mit vergangenen Ereignissen, deren Verpflichtungserfllung in der Zukunft liegt. Bei ungewissen Verbindlichkeiten stehen den Aufwendungen keine Ertrge gegenber und man versteht daher darunter auch keinen Austausch wirtschaftlicher Gter. Drohverlustrckstellungen stehen im Zusammenhang mit zuknftigen Schulden und es liegt ein schwebendes Geschft vor. Als Beispiel hierfr dienen Schadensersatz und Reklamationen.

4.2 Schwebende Geschfte

Ein schwebendes Geschft i.S.d. 249 Abs. 1 Satz 1 ist ein gegenseitig verpflichtender Vertrag i.S.d 320 ff. BGB fr einen wirtschaftlichen Leistungsaustausch, bei dem die Erfllung der Leistung noch aussteht; sonstige Verpflichtungsgrnde wie zum Beispiel gesetzliche Haftung oder gesellschaftsrechtliche Haftung stellen kein schwebendes Geschft dar (BFH-Urteil vom 24.06.1997). Der Schwebezustand beginnt mit dem rechtswirksamen Abschluss des Vertrages und endet mit der Erfllung der Sachleistung (Kozikowski & Schubert, 2010, S. 261). Die Erbringung der Geldleistung ist hierbei nicht von Bedeutung, sondern die Leistungserbringung (Bssow, 2010); auch bei geringfgigen Fehlleistungen gilt der Schwebezustand als beendet (Babel, 1998). Schwebende Geschfte werden auf Grund des Realisationsprinzips i.S.d. 252 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halbsatz HGB nicht bilanziert solange angenommen werden kann, dass die Ausgeglichenheitsvermutung zutrifft. Droht ein Verpflichtungsberschuss ist eine Rckstellung zu bilden (BFH-Urteil vom 24.06.1997). Die entstandene Verbindlichkeit aus dem schwebenden Geschft ist nach dem Gebot des zutreffenden, vollstndigen und vorsichtigen Vermgensausweises gem. 242 Abs. 1 i.V.m. 246 Abs. 1, 252 Abs. 1 Nr. 4, 264 Abs. 2 Satz 1 HGB bilanziell abzubilden. In der Praxis wird bei einer bereits vorliegenden Teilerfllung geprft, ob schon ein Teilverlust in Form einer Abschreibung realisiert wurde. Falls dies geschehen ist so

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kann hchstens der noch offene Teil der zu erbringenden Leistung fr eine Drohverlustrckstellung in Betracht gezogen werden.

4.3 Ermittlung der Leistungen und Gegenleistungen

Um die grundlegende Frage zu klren, wie hoch der drohende Verlust aus einem schwebenden Geschft ist, muss ermittelt werden welche Leistungen und Gegenleistungen aus dem Vertrag heraus vorliegen. Grundstzlich sind alle Aufwendungen mit einzubeziehen, genauso wie alle Ertrge die nur auf Grund des Vertrages entstanden sind (BFH-Urteil vom 24.06.1997). Des Weiteren knnen Aufwendungen die auf Grund dieses Vertrages in einem anderen Rechtsverhltnis entstanden sind fr den drohenden Verlust relevant sein. Dies muss im Einzelfall geprft werden. Falls der Ausgleich von Rechten und Pflichten, also die Ausgeglichenheitsvermutung, aus dem Vertrag heraus gefhrdet ist, kommt die Bildung einer Drohverlustrckstellung in Betracht. Es ist zu unterscheiden, ob es sich bei diesem Rechtsgeschft um einen einmaligen Vorgang oder um ein Dauerschuldverhltnis handelt. Bei einem einmaligen Rechtsgeschft ist zwischen einem Absatzgeschft und einem Beschaffungsgeschft zu unterscheiden. Fr den Vertragsteilnehmer, der zu einer Sach- oder Dienstleistung verpflichtet ist, handelt es sich um ein Absatzgeschft. Der andere Vertragsteilnehmer hingegen ist in der Regel derjenige fr den es sich um ein Beschaffungsgeschft handelt. Bei beiden kann es zu einem drohenden Verlust in einem schwebenden Geschft kommen, wenn die Verpflichtung den Wert des Anspruchs bersteigt. Allerdings gilt es hier zu beachten, dass eine Rckstellung fr drohende Verluste keine Rckstellung fr entgehende Gewinne darstellt. Bei Dauerschuldverhltnissen ist der Zeitraum relevant, in dem der drohende Verlust in Verbindung mit der Gesamtleistung entstanden ist (Kramer, 2007).

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4.4 Bewertung des drohenden Verlusts

Bei einmaligen Beschaffungsgeschften wird der drohende Verlust aus der Differenz zwischen dem Wert des Vermgengegenstands nach 253 HGB und dem zu zahlenden Kaufpreis gebildet Ein drohender Verlust ist nur zu rechtfertigen, falls ernste Bedenken ber einen ausreichend wahrscheinlichen Eintritt eines Verpflichtungsberschusses bestehen. Gewhnliche branchenbliche Risiken reichen hierfr nicht aus. Es bedarf konkreter Anhaltspunkte fr die Verlustannahme in einem schwebenden Geschft am Bilanzstichtag (BFH-Urteil vom 24.06.1997). Hierbei ist es irrelevant, ob der Kaufmann bewusst ein Verlustgeschft eingegangen ist, da das Bilanzrecht nicht von Plnen oder Wnschen der Beteiligten abhngt. Es geht nur darum, ob der Erfllungsbetrag nach 253 Abs. 1 Satz 2 den Wert der Gegenleistung bersteigt. Nach dem Imparittsprinzip ist es handelsrechtlich wichtig einen drohenden Verlust in der Bilanz auszuweisen um den Gewinn eines Unternehmens mglichst genau darzustellen ( 252 Abs. 1 Nr. 4). Eine Kernfrage zu dem drohenden Verlust ist der Saldierungsbereich. Dieser wird im nchsten Abschnitt dieser Arbeit behandelt. Fr Rckstellungen die lnger als 1 Jahr andauern ist es nach 253 Abs. 2 Satz 1 HGB zwingend notwendig, dass nach dem Diskontierungszinssatz der Bundesbank abgezinst wird. Hier entsteht eine potentielle Fehlerquelle, falls ein falscher Zinssatz genommen wird.

4.5 Saldierungsbereich von Verlustrckstellungen

Zur Saldierung des drohenden Verlusts sind verschiedene Ansatzpunkte zu beachten. Zum einen der Apotheker-Fall (BFH-Urteil vom 24.06.1997), bei dem es um einen Apotheker geht, welcher Praxisrume in der Nhe seines Geschfts mit Verlust vermietet hat in der Hoffnung mehr Kundschaft und dadurch einen hheren Gewinn zu erzielen. Hier war die Frage, ob der Saldierungsbereich soweit ausgedehnt werden muss, dass der Apotheker durch den Standortvorteil die Verluste der Vermietung zu kompensieren hat. Der BFH hat die Drohverlustrckstellung abgelehnt, da bei vernnftiger kaufmnnischer Betrachtung nicht nur die wirtschaftlichen Nachteile,

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sondern auch die wirtschaftlichen Vorzge eines Vertrages bercksichtigt werden mssen (wirtschaftliches Synallagma). Ein anderer Ansatzpunkt stellt die Bewertung drohender Verluste aus der Rckkaufverpflichtung bei Kfz-Leasingvertrgen dar. Hierbei wurde eine Rckstellung zugelassen, da der Grundsatz der Einzelbewertung nach 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB gelte (BFH-Urteile vom 15.10.1997, und 25.07.2000). Der Grund fr die Entscheidung war die Tatsache, dass es bei dem Leasing um schwebende Geschfte aus mehreren Bilanzstichtagen handelt und im vorherigen Fall nur um einen speziellen. Im Schrifttum wird eine Saldierung drohender Verluste aus schwebenden Geschften mit anderen Vorteilen die ber den Bereich von Kopplungsgeschften hinausgehen generell abgelehnt (Hennrichs, 2004). Der Grund dafr ist, dass Forderungen und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschft automatisch zu saldieren sind, allerdings nur der Verpflichtungsberschuss passiviert wird. Wenn nun eine Kompensation mit Ansprchen aus einem anderen Geschft in das schwebende Geschft mit einflieen wrde, widersprche dies dem Gebot der Einzelbewertung nach 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, dem Saldierungsverbot nach 246 Abs. 2 HGB und dem Prinzip der vollstndigen Schuldenerfassung nach 242, Abs. 1 Satz 1, 246 Abs. 2 und 264 Abs. 2 Satz 1 HGB. Zudem msste dieser Anspruch bilanzierungsfhig sein, da eine Saldierung sonst gegen das Realisationsprinzip nach 252 Abs. 1 Nr. 4, 2. Halbsatz HGB verstoen wrde.

4.6 Prfungsschema fr Drohverlustrckstellungen

Zunchst muss geprft werden, ob ein Geschft im Schwebezustand vorliegt. Hierbei ist es irrelevant, ob es sich um einen Vertrag, bindendes Angebot, Vorvertrag, Letter of Intent mit Bindungswirkung oder ein nichtiges, aber dennoch durchgefhrtes, Rechtsgeschft handelt. Falls sich aus einem der genannten Vertrge ein drohender Verlust ergibt muss als nchster Schritt die Hhe ermittelt werden. Um die Hhe zu ermitteln wird als erster Schritt geklrt, um was fr eine Art von einem Geschft es sich hierbei handelt. Hier gilt es vier unterschiedliche Geschfte zu unterscheiden: einmalige Beschaffungsgeschfte, einmalige Absatzgeschfte,

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Dauerschuldverhltnis Absatzgeschft.

im

Beschaffungsgeschft

und

Dauerschuldverhltnis

im

Bei einmaligen Beschaffungsgeschften wird der Kaufpreis gegen den Ansatz nach 253 Abs. 3 und 4 saldiert. Bei einem einmaligen Absatzgeschft, also die Gegenseite zum Beschaffungsgeschft, werden die Vollkosten fr die eigene Leistung mit der Gegenleistung saldiert. Der Unterschied im Dauerschuldverhltnis liegt nur in der Dauer des Saldierungsbereichs. (Haas, 2011) Entsteht bei dieser berprfung ein Verpflichtungsberschuss, so ist eine

Verlustrckstellung zu bilden. Im folgenden Kapitel wird dieser theoretische Ansatz mit der Praxis verglichen.

Probleme in der Praxis

In der Praxis tritt oftmals das Problem auf, dass die Frage, ob etwas nun eine Drohverlustrckstellung oder eine Verbindlichkeitsrckstellung ist, sich nur schwer klren lsst. Des Weiteren ist aufgefallen, dass Unternehmen Schwierigkeiten hatten im ersten Jahr das Abzinsen richtig anzuwenden. Die daraus resultierenden Differenzen zwischen den Ergebnissen des Prfers eines Jahresabschlusses mit den Resultaten des Steuerbros des Unternehmens enden oft in Diskussionen, die im Vorhinein htten geklrt werden knnen, wenn die beteiligten Parteien sich besser auf die Einfhrung von BilMoG vorbereitet htten. Bei einem aktuellen Fall geht es um einen Mandanten, der ein Autohaus betreibt. Bedingt durch die Wirtschaftskrise sind die Gebrauchtwagenpreise in den vergangenen Jahren strker im Verhltnis zum Neuwagenpreis gesunken als bisher. Da das Autohaus eine sogenannte Rckkaufverpflichtung hat werden die gebrauchten Fahrzeuge zum Ende der Leasingdauer bernommen. Zu diesem Zeitpunkt gibt es vorher einen errechneten Wert des Gebrauchtwagens. Da dieser nun geringer ist als ursprnglich angenommen fhrt dies zu einem erwarteten Verlust mit hoher Eintrittwahrscheinlichkeit, da nicht abzusehen ist, dass die Preise fr gebrauchte Fahrzeuge in naher Zukunft wieder steigen werden. Das Steuerbro des Mandanten hatte allerdings keine Drohverlustrckstellung fr diese Posten gebildet mit der

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Begrndung, dass sich der Verlust mit den zuknftigen Einnahmen decken wrde und somit kein drohender Verlust bestnde. Nach Auffassung der Wirtschaftsprfungsgesellschaft war hier sehr wohl eine Drohverlustrckstellung zu bilden, da - wie in 3.4 errtert und auch in den Urteilen des BFH von 1998/2001 besttigt - der Saldierungsbereich eines schwebenden Geschfts nicht ber mehrere Bilanzstichtage hinausgehen darf. Es fand eine Einigung statt mit dem Ergebnis, dass auf Grund des Prinzips der vollstndigen Schuldenerfassung und zum Glubigerschutz der drohende Verlust aus den Leasingrcklufern zu bilanzieren sei. Auch wenn dies keine steuerlichen Auswirkungen auf das Unternehmen hat so ist es dennoch wichtig den Gewinn eines Unternehmens mglichst realittsnah darzustellen. Ein anderer aktueller Fall wurde kommentiert von PricewaterhouseCoopers (PwC) verffentlicht: PwC, als eine der fhrenden Wirtschaftsprfungsgesellschaften weltweit, verffentlich in unregelmigen Abstnden fr die Allgemeinheit interessante Praxisbeispiele auf ihrer Homepage (www.pwc.de). In dieser Verffentlichung im HGB direkt - Newsletter (13. Ausgabe, Dezember 2011) geht es um die handelsrechtliche Bildung von Drohverlustrckstellungen fr Strombeschaffungsgeschfte. Bezugnehmend auf die Verffentlichung des Hauptfachausschusses (HFA) auf der Homepage des Instituts der Wirtschaftsprfer (IDW) vom 08. Dezember 2011 fhrt PwC die Auswirkungen fr seine Mandanten aus und stellt diese verstndlich dar. (PricewaterhouseCoopers - HGB direkt) Dieser Fall beschftigt sich mit der Frage, ob eine Drohverlustrckstellungen zu bilden ist, fr den Fall, dass Strom, der zu einem fixen Preis fr den Eigenbedarf vertraglich abgenommen wurde, zum Zeitpunkt des Bilanzstichtags einen Marktpreis unter dem vereinbarten Lieferpreis aufweist. Das Problem besteht darin, dass Strom selber nur eingeschrnkt speicherbar und daher nicht bilanzierbar ist. Der HFA hlt demnach zwei alternative Auffassungen fr anwendbar: Zum einen wird argumentiert, dass es keinen materiellen Unterschied zwischen einem Strombeschaffungsgeschft und einem Beschaffungsgeschft fr bilanzierbare Energieformen gibt. Daraus folgt, dass die Passivierung in einer Drohverluststellung anzuwenden ist. Die andere Auffassung ist, dass Strom auf Grund seiner eingeschrnkten Speicherbarkeit nicht bilanzierbar ist und somit der Ausweis im Rahmen des Gesamtkostenverfahrens in Aufwendung fr bezogene Leistung vertretbar

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sei. Daraus folgt, dass hier der Fall von einem schwebenden Geschft fr nicht bilanzierungsfhige Leistung vorliegt, wonach die Leistung nur zu passivieren ist, wenn die Nutzungs- oder Verwertungsmglichkeit weitestgehend fehlt. Da nach Auffassung des HFA beide Anstze vertretbar sind knnen diese , unter Beachtung des Stetigkeitsgrundsatzes, von nun an fr alle noch nicht aufgestellte Jahres- und Konzernabschlsse angewendet werden. Wie leicht zu erkennen ist, sind Drohverlustrckstellungen ein komplexes Thema in dem sowohl das Schrifttum, als auch der IDW, zu einigen Fragen keine konkrete Antwort haben. Die daraus resultierenden Probleme mssen in der Praxis individuell analysiert und gelst werden. Es gibt fr viele Sachverhalte keine allgemeingltige Lsung, da die Komplexitt der Aufstellung und Prfung von Jahresabschlssen dies nicht zulsst.

Fazit

Mit dem Inkrafttreten des BilMoG wurden die Mglichkeiten zur Bildung von Rckstellung eingeschrnkt. Die Reduzierung von sieben auf fnf unterschiedliche Rckstellungsarten und die verpflichtende Abzinsung bei einer Rckstellungsdauer von ber einem Jahr stellen eine neue Herausforderung sowohl fr die Abschlussprfer als auch fr die Steuerberater dar. Auch schon bei Verbindlichkeitsrckstellungen im Allgemeinen sind Fehlerquellen zu finden, wenn es um die Periodengerechtigkeit der einzelnen Posten geht. Drohverlustrckstellungen sind ein rechtlich untergeordneter Bilanzposten zu Verbindlichkeitsrckstellungen und kommen nur dann in Betracht, falls aus einem schwebenden Geschft heraus ein Verpflichtungsberschuss einem Dritten gegenber entsteht. Des Weiteren ist es zwingend notwendig, dass bei Drohverlustrckstellungen im Gegensatz zu Verbindlichkeitsrckstellungen der Zeitraum des Verlusts in der Zukunft liegt, whrend bei Verbindlichkeitsrckstellungen der Zeitpunkt des Ereignisses bereits in dem Wirtschaftsjahr stattgefunden hat beziehungsweise unmittelbar damit zusammenhngt, wie das Beispiel der Kosten fr die Erstellung des

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Jahresabschlusses. Aus diesem engen Zusammenhang heraus kann es in der Praxis vorkommen, dass es auf Grund unterschiedlicher Auffassungen zu Problemen kommt. Wie in den Praxisfllen dieser Arbeit und auch in dem Abschnitt der Bewertung des drohenden Verlusts vorgestellt ist es in der Vergangenheit oftmals zu Problemen gekommen die weitreichende Konsequenzen hatten. Da die Bildung einer Drohverlustrckstellung keinerlei steuerliche Auswirkungen auf das Unternehmen hat, sondern nur dem Glubigerschutz dient und den Gewinn eines Unternehmens auf handelsrechtlicher Ebene mindert ist diese Form der Rckstellung fr das Unternehmen selber eher hinderlich. Dies war auch der Grund fr das Autohaus aus dem Praxisbeispiel den Verlust aus den Leasingrcklufern mit zuknftigen Gewinnen aus dem Leasinggeschft zu verrechnen. Hier besteht eine weitere mgliche Fehlerquelle fr die Abschlussprfer, da es deren Aufgabe ist die Korrektheit und Unbedenklichkeit eines Jahresabschlusses mit dem Besttigungsvermerk festzustellen. So entsteht vor allem bei Unternehmen am Kapitalmarkt und bei Unternehmen die in nchster Zeit veruert werden sollen eine Minderung des Wertes des Unternehmens durch eine Drohverlustrckstellung. Hinzu kommt die Uneinigkeit wie in dem von PwC verffentlichten Praxisbeispiel auch auf Seiten der Prfer. Die Aussage des HFA, dass beide Anstze zulssig sind, wenn einer gewhlt wird aber das Stetigkeitsprinzip gilt, ist demnach als eine Aussage zu werten, dass man sich nicht genau auf einen Ansatz einigen kann und somit auch keine genaue Regelung getroffen werden kann. Die Komplexitt der Erstellung und Prfung von Jahresabschlssen birgt nicht nur bei Drohverlustrckstellungen, sondern auch in vielen anderen Punkten Gefahren, die einen exakten Spiegel der wirtschaftlichen Lage eines Unternehmens nur annhernd gerecht werden kann. Mit Hilfe des BilMoG fand eine Annherung zu internationalen Standards zwar statt, allerdings gibt es immer noch Unklarheiten. Diese zu beseitigen ist die Aufgabe des Schrifttums, der Gesetzgebung und des BFH.

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Literaturverzeichnis
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Drohverlustrckstellungen unter BilMoG

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Rechtsquellen
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