Carderno Apoio Mod 22 IRC-Março 2012

PREENCHIMENTO DA DECLARAO MODELO 22 DE IRC
Quadro 07 anotado
Perodo de tributao 2011
05 de maro 2012 Amadeu Fernando Silva e Sousa

Verso maro 2012 - Perodo 2011
Reproduo proibida, total ou parcialmente, sem autorizao escrita do autor.
Este caderno pretende, essencialmente, dar um contributo para o preenchimento do Q.07 da declarao modelo 22 de IRC, modelo em vigor a parir de janeiro 2012, aplicvel j para o perodo 2011.
O preenchimento da declarao a que este caderno se refere tem por base os diplomas invocados, com a redao aplicvel ao perodo de tributao 2011.
Uma vez que o regime transitrio aplicvel ao perodo 2010 estende os seus efeitos aos quatro perodos seguintes, optou-se por manter os exemplos prticos utilizados para o perodo 2010, sem qualquer alterao.
NDICE GERAL
NDICE DOS EXEMPLOS PRTICOS..................................................................................... 4 1. 2. 3. INTRODUO O IRC FACE CONTABILIDADE ............................................................... 5 BREVE REFERNCIA AO REGIME FISCAL DAS DEPRECIAES E AMORTIZAES..... 7 APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTVEL (Q.07 DA MOD.22) .............................................. 9 3.1. 3.2. 3.3. 4. VARIAES PATRIMONIAIS .......................................................................................... 9 CAMPOS A ACRESCER ............................................................................................... 21 CAMPOS A DEDUZIR ................................................................................................... 87
DEDUO DE PREJUZOS FISCAIS ................................................................................. 102 4.1. PREJUZOS FISCAIS DEDUTVEIS E CERTIFICAO LEGAL DE CONTAS.............. 103
5. 6.
RESULTADO DA LIQUIDAO ART. 92 CIRC .............................................................. 105 TRIBUTAES AUTNOMAS ........................................................................................... 109 6.1. 6.2. 6.3. VIATURAS LIGEIRAS DE PASSAGEIROS OU MISTAS .............................................. 109 AJUDAS DE CUSTO E COMP. PELA UTILIZAO V. P. TRABALHADOR .................. 112 OUTRAS TRIBUTAES AUTNOMAS..................................................................... 113
7.
ANEXOS ............................................................................................................................. 117
NDICE DE EXEMPLOS PRTICOS
N.
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24
Assunto
Variaes patrimoniais regime transitrio Variaes patrimoniais regime transitrio (Inventrios) Contratos de construo Justo valor e quantia nominal da contraprestao Efeitos do mtodo da equivalncia patrimonial Efeitos da aplicao do justo valor Ajustamentos em inventrios Perdas por imparidade em crditos Depreciaes, amortizaes, perdas por imparidade e mais ou menos valias Depreciaes, perdas por imparidade e mais ou menos valias (Ativos N.Corrent. Detidos para Venda) - ANCDV Provises alm dos limites garantias a clientes Realizaes de utilidade social seguros vida Participao nos lucros (gratificaes) Mais-valias e menos-valias fiscais (mudanas no modelo de valorizao) Mais-valias e menos valias fiscais VPT Mais-valias e menos valias fiscais Perdas por imparidade Mais-valias e menos valias fiscais Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas Mais-valias e menos valias fiscais Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas Rendimento obtido no estrangeiro e crdito por reteno na fonte Donativos limites e majoraes Despesas ou encargos de projeo econmica plurianual Correes decorrentes da aplicao do VPT dos imveis Resultado da liquidao art. 92 CIRC (limitao do efeito dos BF) Tributaes autnomas viaturas ligeiras de passageiros ou mistas
Campos Mod. 22
703 - 705 705 706 - 707 711 - 757 712 - 758 713 - 759 718 - 719 718 719 769 719 - 763 721 723 735 738 - 768 739 740 - 767 719 739 767 736 - 769 767 - 769 749 353 (Q.10) 751 - 774 754 - 705 772 745 371 (Q.10) 365 (Q.10)
Pg.
11 14 17 23 27 29 34 36 38 41 43 46 54 58 63 64 65 67 81 85 87 99 106 111
1. INTRODUO O IRC FACE CONTABILIDADE

A determinao do lucro tributvel, das pessoas coletivas e outras entidades sujeitas ao seu apuramento, tem como ponto de partida a contabilidade, conforme se retira do exposto no n. 1 do artigo 17 do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC): O lucro tributvel das pessoas coletivas e outras entidades mencionadas na alnea a) do n1
do artigo 3 constitudo pela soma algbrica do resultado lquido do perodo e das variaes patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo perodo e no refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Cdigo.
Por outro lado, o n. 1 do artigo 123 do Cdigo do IRC refere que As sociedades comerciais
ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas pblicas e as demais entidades que exeram, a ttulo principal uma atividade comercial, industrial ou agrcola, com sede ou direo efetiva em territrio portugus, bem como as entidades que, embora no tendo sede nem direo efetiva naquele territrio, a possuam estabelecimento estvel, so obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal que, alm dos requisitos indicados no n. 3 do artigo 17, permita o controlo do lucro tributvel.
Contendo os restantes nmeros do mesmo artigo diversas regras relativas execuo da contabilidade e respetivos suportes. Por sua vez o n. 3 do artigo 17 refere que, de modo a permitir o apuramento referido no n. 1, a contabilidade deve: a) Estar organizada de acordo com a normalizao contabilstica e outras disposies legais
em vigor para o respetivo setor de atividade, sem prejuzo da observncia das disposies previstas neste Cdigo, b) Refletir todas as operaes realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operaes e variaes patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes.
Paralelamente ao que preconizado na contabilidade (Normalizao Contabilstica), vem o artigo 18 do Cdigo do IRC impor respeito pelo princpio da periodizao econmica (especializao dos exerccios), que descreve pormenorizadamente. Segundo o n. 2 do referido artigo 18, As componentes positivas ou negativas consideradas
como respeitando a perodos anteriores s so imputveis ao perodo de tributao quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisveis ou manifestamente desconhecidas.
No prembulo do Decreto-Lei n. 159/2009 de 17 de Julho, que procedeu adaptao do CIRC ao Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC), pode ler-se:
manuteno do modelo de dependncia parcial determina, desde logo, que, sempre que
no estejam estabelecidas regras fiscais prprias, se verifique o acolhimento do tratamento contabilstico decorrente das novas normas
Podemos assim concluir que se mantm o modelo de dependncia parcial da fiscalidade em relao contabilidade e que, sendo cumprido o estipulado no normativo contabilstico aplicvel, o resultado fiscal ser coincidente com o contabilstico, sempre que o CIRC, no determine ajustamentos. O normativo contabilstico aplicado em Portugal poder-se- resumir, esquematicamente, da seguinte forma:
OBRIGATRIO - Contas consolidadas de empresas cotadas - Contas consolidadas de empresas no cotadas - Contas individuais empresas permetro de consolidao
IFRS
Dec.-Lei. N. 35/2005
OPCIONAL
SNC (NCRF)
Dec. Lei n. 158/2009
Aviso n. 15655/2009
Generalidade das empresas

OPCIONAL (c/ excees) - Balano < 1.500.000; - Total vendas lquidas e out. rend.tos < 3.000.000; - N. trabalhadores < 50
Norma PE
Aviso n. 15654/2009
N. C. Microemp.
Dec.-Lei 36-A/2011 Portaria n. 104/2011 Portaria n. 107/2011
Aviso n. 6726-A/2011
(Lei n. 35/2010) Dispensa entrega
- Balano < 500.000; - Volume de negcios lquido < 500.000; - N. mdio de trabalhadores < 5 (inclui scios gerentes)
dos anexos L, M e Q da IES
- Vendas e outros rendimentos > 150.000
Norma Cont. p/
OBRIGATRIO
- ROC sempre que ultrapasse os limites do art. 262 do CSC, ou Contas consolidadas - Vendas e outros rendimentos <= 150.000 - Regime do CAIXA (Pag./Recebimentos, Patrimnio fixo e Direitos e Compromissos futuros)
ESNL
Dec-Lei 36-A/2011 Portaria n. 105/2011 Portaria n. 106/2011
Aviso n. 6726-B/2011
OPCIONAL (c/ excees)
2. BREVE REFERNCIA AO REGIME FISCAL DAS DEPRECIAES E AMORTIZAES

O Cdigo do IRC contm uma subseco prpria (artigos 29 a 34), denominada Depreciaes e amortizaes. Para alm do referido no cdigo, foi publicado o Decreto Regulamentar n. 25/2009, de 14 de setembro, que define mais pormenorizadamente o tratamento fiscal que deve ser adotado. Nos termos do n. 1 do art. 1 deste decreto regulamentar, podem ser objeto de depreciao
ou amortizao os elementos do ativo sujeitos a deperecimento, considerando-se como tais os ativos fixos tangveis, os ativos intangveis e as propriedades de investimento contabilizadas ao custo histrico que, com carter sistemtico, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilizao ou do decurso do tempo.
Assim, para dar cumprimento a este decreto regulamentar e para que as depreciaes ou amortizaes sejam aceites para efeitos fiscais, h que ter em ateno vrias condies/situaes: Como regra geral, a taxa utilizada dever ser igual ou inferior taxa prevista nas tabelas anexas ao decreto regulamentar para o respetivo ativo, sem ser menor que metade daquela taxa; Na determinao daquela taxa, dever recorrer-se preferencialmente s taxas especficas previstas nas tabelas anexas, em funo da atividade desenvolvida (Tabela 1) e s subsidiariamente, s taxas genricas (Tabela II); O mtodo regra referido no artigo 4 o mtodo das quotas constantes; Como mtodo alternativo, prev a utilizao do mtodo das quotas decrescentes que aplicvel aos ativos fixos tangveis novos, adquiridos a terceiros ou construdos ou produzidos pela prpria empresa, e que no sejam: a) Edifcios,
b) Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, exceto quando afetas explorao de servio pblico de transportes ou destinadas a ser alugadas no exerccio da atividade normal do sujeito passivo, c) Mobilirio e equipamentos sociais.
Admite-se ainda a possibilidade de utilizao de outros mtodos para efeitos fiscais, que no o das quotas constantes ou decrescentes, sempre que a natureza do deperecimento ou a atividade econmica o justifiquem e sejam aceites pela DGCI, mediante requerimento prvio apresentado para o efeito, requerimento este que s ser apresentado no caso do mtodo em causa conduzir a quotas de
depreciao/amortizaes que excedam a quota mxima prevista no decreto regulamentar. Salientam-se ainda outros aspetos a destacar na anlise deste decreto regulamentar 25/2009:
Art. 9 (Regime intensivo de utilizao dos ativos depreciveis) A possibilidade de aplicao de um acrscimo s taxas normais de amortizao, de 25% no caso de laborao em dois turnos e de 50% no caso de ser superior a dois turnos; Art. 12 (Ativos revertveis) A definio de um regime de amortizao dos ativos revertveis, que consiste na amortizao em funo do nmero de anos restantes do perodo de concesso; Art. 14 (Peas e componentes de substituio ou de reserva) Possibilidade de amortizao, antes da sua entrada em funcionamento, de peas e componentes de substituio ou de reserva; Art. 17, n. 1 (Projetos de desenvolvimento) As despesas com projetos de desenvolvimento podem ser consideradas como gasto fiscal no perodo de tributao em que sejam suportadas; Art. 19 e Art 33 do CIRC (Elementos de reduzido valor) - Os elementos do ativo sujeitos a deperecimento, cujos custos unitrios de aquisio ou de produo no ultrapassem 1.000,00 euros, podem ser totalmente depreciados ou amortizados num s perodo de tributao, devendo constar dos mapas das depreciaes e amortizaes pelo seu valor global, numa linha prpria para os elementos adquiridos ou produzidos em cada perodo de tributao, com esta designao, elementos estes cujo perodo mximo de vida til se considera, para efeitos fiscais, de um ano; A no aceitao como gasto das depreciaes de viaturas ligeiras de passageiros e mistas cujo custo de aquisio ultrapasse o montante definido na Portaria n. 467/2010, de 7 de julho, por imposio da alnea e) do n. 1 do artigo 34 do CIRC (40.000,00 euros em 2010). Nos termos da portaria, aqueles montantes so resumidamente os seguintes:
Perodo de tributao anterior a 01-01-2010 Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas convencionais Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas exclusivamente eltricas Perodo de tributao iniciado em, ou a partir de 01-01-2010 Perodo de tributao iniciado em, ou a partir de 01-01-2011 Perodo de tributao iniciado em, ou a partir de 01-01-2012
Descrio
29.927,87
40.000,00
30.000,00
25.000,00
29.927,87
40.000,00
45.000,00
50.000,00
3. APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTVEL (Q.07 DA MOD.22)

3.1. VARIAES PATRIMONIAIS
Variaes patrimoniais positivas no refletidas no resultado lquido do perodo (art. 21) e quota-parte do subsdio respeitante a ativos fixos tangveis no depreciveis e ativos intangveis com vida til indefinida [art. 22 n. 1, al. b)]
702
Por regra, viro para este campo todas as variaes patrimoniais positivas, no refletidas no resultado lquido do perodo de tributao. No entanto, nos termos do disposto no n. 1 do artigo 21 do Cdigo do IRC, no concorrem para a formao do lucro tributvel as seguintes variaes patrimoniais positivas: a) As entradas de capital, incluindo os prmios de emisso de Aes, as coberturas de
prejuzos, a qualquer ttulo, feitas pelos titulares do capital, bem como outras variaes patrimoniais positivas que decorram de operaes sobre instrumentos de capital prprio da entidade emitente, incluindo as que resultem da atribuio de instrumentos financeiros derivados que devam ser reconhecidos como instrumentos de capital prprio; b) As mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as reservas de reavaliao ao abrigo de legislao de carter fiscal; c) As contribuies, incluindo a participao nas perdas do associado ao associante, no mbito da associao em participao e da associao quota; d) As relativas a impostos sobre o rendimento.
Relativamente alnea b), existe um despacho sobre o tratamento das reavaliaes (ou revalorizaes) no previstas legalmente (Proc. 1794/89, Despacho de 21/12/89), segundo o qual: As reavaliaes do ativo imobilizado no enquadrveis em diploma legal so variaes
patrimoniais, que se encontram excludas na alnea b) do artigo 21 do Cdigo do IRC. Assim sendo, no h lugar tributao das reservas de reavaliao no constitudas ao abrigo de legislao fiscal. Refira-se, no entanto, que o valor reavaliado no releva, quer para a determinao das reintegraes, quer para apuramento de uma eventual mais-valia realizada.
No deveremos no entanto esquecer que, no mbito dos processos de recuperao de empresas, o n. 2 do artigo 268 do Cdigo da Insolvncia e da Recuperao de Empresas (CIRE) refere o seguinte:
No entram igualmente para a formao da matria coletvel do devedor as variaes patrimoniais positivas resultantes das alteraes das suas dvidas previstas em plano de insolvncia ou em plano de pagamentos.
J os subsdios relacionados com ativos no correntes (art. 22 do CIRC), no podero deixar de ser variaes patrimoniais positivas, sendo definido o seguinte enquadramento fiscal:
Subsdios relacionados com ativos no correntes Respeitantes a elementos do ativo depreciveis ou amortizveis Outros ativos sem perodo de inalienabilidade Outros ativos com perodo de inalienabilidade So rendimento tributvel na proporo da depreciao ou amortizao, tendo como limite mnimo a quota mnima prevista para esses bens. So rendimento tributvel em partes iguais, durante 10 anos So rendimento tributvel em fraes iguais durante o perodo de inalienabilidade.
Situaes que sero de incluir no campo 702 (exemplos): Venda de Aes/Quotas Prprias Alienao de uma quota prpria por 1.000 euros adquirida por 800 euros, temos uma mais valia de 200 euros (no includa no resultado lquido, porque o ganho foi reconhecido em capital prprio na conta 55 Reservas); Quota-parte do subsdio respeitante a ativos fixos tangveis no depreciveis e ativos intangveis com vida til indefinida [art. 22 n. 1, al. b)] (Subsdio ao investimento na compra de um terreno, por exemplo); Aquisio a ttulo gratuito (doao) contabilizada em Outras Variaes no Capital Prprio, conta 594, de um ativo fixo tangvel. O valor fiscalmente considerado no termos do n. 2 do art. 21 do cdigo, dever ser o valor de mercado, no
podendo ser inferior ao que resultar da aplicao das regras de determinao do valor tributvel previsto no Cdigo do Imposto do Selo.
Variaes patrimoniais positivas (regime transitrio previsto no art. 5, n. s 1, 5 e 6 do DL 159/2009, de 13/7)
703
As variaes nos capitais prprios que resultarem do reconhecimento ou desreconhecimento de ativos ou passivos ou das alteraes da sua mensurao, s relevam para efeitos fiscais se os gastos (custos), rendimentos (proveitos) e variaes patrimoniais que venham a ser reconhecidos aps a transio, forem tambm fiscalmente relevantes.
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Os efeitos nos capitais prprios da adoo pela primeira vez dos novos normativos contabilsticos que sejam fiscalmente relevantes, so repartidos por cinco anos, em partes iguais (primeiro perodo de tributao em que se adote o novo normativo e seguintes) n. 1 do art. 5 do DL n. 159/2009.
EXEMPLO PRTICO N. 1:
data da transio para as NCRF, determinada entidade reconhece no seu capital prprio os seguintes ajustamentos: 1 - Desreconhecimento de despesas de instalao: 1.000,00; 2 - Desreconhecimento de campanha publicitria: 3.000,00; 3 - Desreconhecimento do ativo referente a despesas de investigao: 9.000,00; 4 - Mensurao ao justo valor (perda de valor) de uma propriedade de investimento: 16.000,00; 5 - Mensurao dos ativos biolgicos de produo (rvores de fruto) pelo mtodo do justo valor: 12.000,00; 6 - Mensurao ao justo valor de um ativo biolgico consumvel (gado destinado produo de carne): 10.000,00; 7 Revalorizao para 7.500,00 de um ativo fixo tangvel, que tinha sido todo amortizado at 2009 e continua a ser utilizado normalmente em 2010. A empresa considerou uma vida til esperada de mais 3 anos.
Contabilisticamente, na data da transio tero sido efetuados os seguintes lanamentos: N. 1 2 3 5 5 6

7
Dbito
56 Resultados transitados 56 Resultados transitados 56 Resultados transitados 56 Resultados transitados 372 Ativo biolgico de produo 371 Ativo biolgico consumvel 43 Ativo fixo tangvel
Crdito
POC 431 Desp. instalao POC 272 Custos diferidos POC 43 Imob. Incorpreo 42 - Prop. Investimento 56 Resultados transitados 56 Resultados transitados 56 Resultados transitados
Valor
1.000,00 3.000,00 9.000,00 16.000,00 12.000,00 10.000,00 7.500,00
11
Fiscalmente tero as seguintes consequncias: N. 1 Situao

Desreconhecimento do ativo POC (despesas de instalao) por 1.000,00 Desreconhecimento do custo diferido porque as campanhas publicitrias agora so gasto direto, por 3.000,00 Desreconhecimento do ativo POC (despesas de investigao) 9.000,00 Credita o ativo e debita conta capital 56 Mensurao ao justo valor de uma propriedade de investimento: 16.000,00 (perda de valor). Credita o ativo e debita conta capital 56 Mensurao dos ativos biolgicos de produo (arvores de fruto) pelo mtodo do justo valor: 12.000,00 (aumento de valor) Debita o ativo e credita conta capital 56 Mensurao ao justo valor de um ativo biolgico consumvel, 10.000 (aumento de valor)
Tratamento fiscal
Variao patrimonial negativa dedutvel em 5 anos, relevante porque estas despesas so aceites fiscalmente (C.705) Variao patrimonial negativa dedutvel em 5 anos, porque estas despesas agora so gasto direto, sendo o saldo ainda no considerado, relevante para efeitos fiscais (C.705) Variao patrimonial negativa dedutvel em 5 anos, porque estas despesas so aceites fiscalmente, relevante (C.705) Variao patrimonial negativa no dedutvel, porque o justo valor nestes ativos no relevante para efeitos fiscais (no preenche C.) Variao patrimonial positiva que no concorre para a formao do Lucro Tributvel, porque o justo valor destes ativos no aceite para efeitos fiscais, no relevante (no preenche C.) Variao patrimonial positiva a considerar em 5 anos, porque o justo valor dos ativos biolgicos consumveis, aceite para efeitos fiscais. relevante, entra no regime transitrio (C. 703)
Revalorizao do ativo, como ponto de partida do modelo do custo
Os efeitos de qualquer revalorizao no seja suportada por diploma legal, no podem ter consequncias de natureza fiscal. Assim, esta revalorizao no relevante para efeitos fiscais, no entanto o acrscimo das depreciaes que vierem a ser praticadas sobre esse ativo, no considerado para efeitos fiscais. Da mesma forma, qualquer perda por imparidade que venha a ser reconhecida, correspondente quela revalorizao tambm no dedutvel, porque a reserva de reavaliao no foi tributada por se encontrar excecionada pelo n. 1, b) do art. 21 do CIRC.
De referir que as meras correes contabilsticas de erros no se enquadram no regime transitrio. H que analisar a correo efetuada e verificar o seu efeito fiscal luz do CIRC. Na transio do POC para SNC foi possvel (permitido) considerar um justo valor como base no modelo do CUSTO. Assim, qualquer perda por imparidade que venha a ser registada, tambm no releva para efeitos de determinao do lucro tributvel, uma vez que a reserva de reavaliao no foi tributada por estar excecionada pelo art. 21, n 1, alnea b) do CIRC. Segundo o entendimento da Autoridade Tributria, veiculado atravs da informao vinculativa de 2011-07-07 do Subdiretor-Geral (Processo 2011 001844), o regime transitrio
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previsto no art. 5 do DL n. 159/2009, no se aplica s microentidades (NC-ME) criadas pelo DL n. 36-A/2011, de 09 de maro. Consequentemente, os referidos efeitos nos capitais prprios, desde que sejam considerados relevantes nos termos Cdigo do IRC e respetiva legislao complementar, concorrem na ntegra, para a formao do lucro tributvel de 2010. Ver a Circular n. 7/2011 da DSIRC, divulgada em Maio de 2011, a propsito do SNCRegime transitrio artigo 5 do Decreto-Lei n. 159/2009 e artigo 22, alnea f) do Dec. Regulamentar n. 25/2009.
Variaes patrimoniais negativas no refletidas no resultado lquido do perodo (art. 24)
704
Qualquer variao patrimonial negativa no refletida no resultado lquido contabilstico e que pela sua natureza preencha os requisitos de aceitao como gasto para efeitos fiscais (art. 23), deve ser includa neste campo, conforme prev o n. 1 do artigo 24 do Cdigo do IRC, com as excees a previstas: a)As que consistam em liberalidades ou no estejam relacionadas com a atividade do
contribuinte sujeita a IRC; b)As menos-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade; c)As sadas, em dinheiro ou em espcie, em favor dos titulares do capital, a ttulo de remunerao ou de reduo do mesmo, ou de partilha do patrimnio, bem como outras variaes patrimoniais negativas que decorram de operaes sobre instrumentos de capital prprio da entidade emitente ou da sua reclassificao; d)As prestaes do associante ao associado, no mbito da associao em participao; e)As relativas a impostos sobre o rendimento.
As variaes patrimoniais (positivas ou negativas) decorrentes da adoo do mtodo da equivalncia patrimonial, no concorrem para a determinao do lucro tributvel, por determinao do n. 8 do art. 18 do CIRC, devendo os rendimentos provenientes dos lucros distribudos ser imputados ao perodo de tributao em que se adquire o direito aos mesmos. Quanto s remuneraes atribudas a ttulo de participao nos lucros, se em 31/Dez/2011 no existir uma obrigao legal (disposio contratual ou estatutria) ou uma prtica reiterada, nem existir uma convico ou expetativa fiveis da gesto no sentido de vir a efetuar estes pagamentos, essa variao patrimonial s vai ser includa na declarao de rendimentos do ano de 2012, atravs de resultados (gastos), deixando assim de influenciar o resultado tributvel do ano a que respeitam os lucros.
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o caso de uma gratificao de balano atribuda de forma excecional e no prevista, que deixou de ser includa neste campo. A este propsito foi entretanto divulgada a Circular n. 9/2011 de Maio, segundo a qual:
3. Esta situao no se enquadra na alnea c) do art. 24, uma vez que a variao patrimonial negativa assume as mesmas caractersticas do gasto do custo esperado que no pde ser reconhecido anteriormente, estando associada a uma remunerao de trabalho dependente e no a uma distribuio de lucros. 4. Relativamente restrio prevista na alnea m) do n. 1 do art. 45 a expresso at ao fim do perodo de tributao seguinte deve ser entendida, no presente caso como respeitando ao perodo de tributao seguinte quele a que respeita o lucro e no ao perodo de tributao seguinte quele em que ocorreu a variao patrimonial negativa.
Os comentrios ao campo 735 (art. 45, n. 1, al. n), devem ser aqui tambm tidos em conta.
Variaes patrimoniais negativas (regime transitrio previsto no art. 5, n. s 1, 5 e 6 do DL 159/2009, de 13/7)
705
Os comentrios relacionados com este campo esto includos no campo 703, com as necessrias adaptaes. EXEMPLO PRTICO N. 2:
Em 2009-12-31, a empresa STOCKS verificou a necessidade de efetuar um ajustamento nos seus inventrios, tendo em conta o conhecimento dos seguintes dados: Custo de aquisio dos inventrios: 10.000,00; Preo de mercado dos inventrios: 9.400,00; Valor Realizvel Lquido: 8.900,00.
Os procedimentos contabilsticos e fiscais que a empresa deve adotar sero os seguintes:
Contabilisticamente, 1. No exerccio de 2009, ter reconhecido o ajustamento em inventrios no valor de 600,00 ( 10.000,00 - 9.400,00); 2. Em 2010-01-01, no mbito dos movimentos de transio para o SNC, aplica a NCRF 3 e a NCRF 18, reconhecendo novo ajustamento em inventrios no valor de 500,00 ( 9.400,00 - 8.900,00), por contrapartida de resultados transitados (conta 56). Fiscalmente, 1. O ajustamento efetuado em 2009 foi dedutvel para efeitos fiscais em 2009. Quanto ao ajustamento efetuado em 2010-01-01, no valor de 500,00, dedutvel de acordo
14
com o regime transitrio em 5 perodos, deduzindo no Q. 07, 100,00 em cada ano, desde que o Valor Realizvel Lquido se mostre bem suportado. 2. O montante a colocar no Q. 07, campo 705, de 100,00 em cada ano (2010 a 2014). No preenchimento deste campo, ter ainda em ateno o referido relativamente ao campo 754, no tocante a despesas ou encargos plurianuais contabilizados como custo na vigncia do POC e ainda no aceites fiscalmente (art. 22, al. f) do D.R.25/2009). Ver a Circular n. 7/2011 da DSIRC, divulgada em maio de 2011 a propsito do SNC-Regime transitrio artigo 5 do Decreto-Lei n. 159/2009 e artigo 22, alnea f) do Dec. Regulamentar n. 25/2009.
Alterao do regime fiscal dos contratos de construo (correes positivas) Alterao do regime fiscal dos contratos de construo (correes negativas)
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So exemplos de correes a incluir nestes campos, as alteraes decorrentes da aplicao do mtodo da percentagem de acabamento, para as empresas que aplicavam a Circular 5/90. Em termos contabilsticos, foi abandonado o mtodo do contrato de construo completado que estava previsto na Diretriz Contabilstica (DC) n. 3 /91. Nos termos da NCRF 19, a determinao do resultado apenas tem por base a percentagem de acabamento, coincidente com as regras fiscais (art. 19 do CIRC). No entanto, apesar da aproximao, podem subsistir diferenas na fiscalidade em relao contabilidade. o caso das perdas esperadas, que na contabilidade so reconhecidas de imediato como gasto, logo que seja provvel que os gastos do contrato excedam o rdito do mesmo, situao que no aceite na fiscalidade. H que continuar a fazer a distino entre contratos de construo (art. 19 do CIRC) e obras efetuadas por conta prpria e vendidas fracionadamente (art. 18, n. 6). Veja-se a deciso administrativa 217/10 de 09-03-2010 da DSIRC, que de seguida se transcreve:
Assunto: Obras efetuadas por conta prpria e vendidas fracionadamente art. 18 do CIRC
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1. De acordo com o n. 6 do art. 18 do Cdigo do IRC (alterado, renumerado e republicado pelo Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho), a determinao dos resultados nas obras efetuadas por conta prpria vendidas fracionadamente efetuada medida que as fraes forem sendo concludas e entregues aos adquirentes, ainda que no sejam conhecidos exatamente os custos totais das mesmas. 2. Interligando esse normativo com o disposto na alnea a) do n. 3 do mesmo artigo, conclui-se que o rdito das vendas das fraes autnomas se considera realizado: - Na data da entrega das fraes, ou - Na data em que se opera a transferncia da propriedade (atravs do contrato de compra e venda ou documento equivalente), se anterior. 3. Logo, a celebrao de um contrato de promessa de compra e venda no determina, por si s, o apuramento do rdito da venda, a no ser que a frao autnoma seja entregue ao cliente. 4. O facto de no terem sido suportados todos os gastos imputveis frao vendida no justifica que no se apure o rdito da venda, uma vez que o n. 6 do art. 18 refere expressamente, na sua parte final, ainda que no sejam conhecidos exatamente os custos totais das mesmas. 5. Alis, o anterior Cdigo tambm no permitia o adiamento da tributao do proveito da venda de uma frao nos casos em que no tinham sido suportados os custos necessrios para o seu acabamento. Permitia-se, sim, que fosse considerado como receita antecipada a parte do proveito correspondente aos custos estimados que ainda no tinham sido suportados (cf. n. 5 do art. 19, na anterior redao). 6. No novo Cdigo, tal como no anterior, o rdito concorre para a formao do lucro tributvel logo que se considera realizado. E mantendo-se o pressuposto de que deve existir o balanceamento dos rdito e dos gastos, ou seja, que os rditos e os gastos relacionados com a mesma transao devem ser reconhecidos simultaneamente, conclui-se que a quantia (fiavelmente) estimada correspondente aos gastos ainda no incorridos mas que sejam imputveis frao vendida (p. ex. uma quota-parte dos gastos com jardins, piscina, etc.) deve ser considerada na determinao do respetivo resultado tributvel.
As regras do art. 19 do CIRC s se aplicam quando o ciclo de produo ou tempo de construo seja superior a um ano. Caso a durao no seja superior a 12 meses, ainda que iniciada num perodo e terminada noutro, aplica-se a regra geral (art. 18, n. 3, c.), ou seja, regra do balanceamento, que acaba, na prtica, por se aproximar das regras da percentagem de acabamento. A este propsito, foi divulgada uma informao vinculativa (Processo 2010 004075, PIV n. 1586), com despacho concordante de 2011-02-10, disponvel no portal das finanas, segundo a qual, nos casos de obras cujo ciclo no ultrapasse 12 meses de execuo, mas comecem num perodo e terminem no seguinte, foi sancionado o seguinte entendimento:
i)Na redao do n. 1 do art. 19 do CIRC, o legislador pretendeu assegurar que a determinao dos resultados seja feita, obrigatoriamente, segundo o critrio da percentagem de acabamento, relativamente aos contratos de construo cujo ciclo de produo ou tempo de execuo seja superior a um ano; ii)Nos restantes casos, o apuramento dos resultados fiscais feito de acordo com a opo contabilstica do sujeito passivo, numa ptica de balanceamento entre benefcio e custo (ver 44 da Estrutura Conceptual do Sistema de Normalizao Contabilstica, publicada pelo Aviso
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n. 15652/2009): 1) ou periodizando os rditos e gastos do contrato, tendo por referncia a fase de acabamento no final do perodo de tributao 2) ou reconhecendo a totalidade dos rditos e gastos em resultados apenas no final da atividade subjacente ao contrato.
Deixa de ser considerado o diferimento de 5% do rdito, como acontecia anteriormente, e aceitam-se para efeitos fiscais, as provises para garantias a clientes, embora sujeitas aos limites fiscais previstos no art. 39, n. 1, alnea b) e n. 5 do CIRC. Tambm no so dedutveis para efeitos fiscais as perdas esperadas eventualmente contabilizadas e includas no resultado lquido, art. 19, n. 3 do cdigo. Sero reconhecidas para efeitos fiscais no perodo em que efetivamente ocorrerem. EXEMPLO PRTICO N. 3:
Em 2010, a sociedade Empreitadas e Construes, Lda celebrou um contrato de construo com a Cmara Municipal para a construo de uma escola. O contrato prev que a construo seja efetuada durante o perodo de 2 anos, o preo de venda estabelecido com o cliente foi de 900.000,00 e os gastos estimados so de 800.000,00. Neste primeiro ano, aquando do encerramento de contas, os custos incorridos ascendiam a 600.000,00 e o montante faturado foi de 630.000,00.
O rdito e os gastos fiscalmente imputveis ao perodo de tributao 2010 sero: Rdito do contrato ------------------- 900.000 Gastos do contrato (estimados) -- 800.000 Ano 2010: Gastos incorridos --------------------- 600.000 Montante faturado ---------------- 630.000 (630.000/900.000=70%) % faturao abandonado % acabamento = 600.000 / 800.000 = 75% - A vigorar para feitos contabilsticos e fiscais Gastos do perodo: 800.000 * 75% = 600.000 Rdito do perodo: 900.000 * 75% = 675.000 Lucro fiscal de 2010: 75.000
Como j reconheceu um rdito de 630.000, falta reconhecer mais (675.000-630.000) 45.000 de rdito do perodo, quer para efeitos contabilsticos, quer para efeitos fiscais. Se no foi reconhecido contabilisticamente como deve, uma vez que o critrio fiscal coincidente com o critrio contabilstico, incluir no campo 706.
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Antes: % faturao: (630.000 / 900.000) 70% Custos 560.000 (800.000*70%) Proveitos 598.500 (630.000-5%) Lucro Fiscal 38.500 Obras em curso: 40.000
Com o novo mtodo, % acabamento, nunca se verifica valor de produo em curso no final do perodo de tributao, data do relato. Em Ts, os movimentos ficaro assim esquematizados:
J foi divulgada a circular n. 8/2010, da Direo de Servios do IRC, relativa a este assunto, e que aqui se reproduz:
Razo das Instrues Tendo sido suscitadas dvidas quanto ao tratamento fiscal dos contratos de construo face nova redao do art. 19 do Cdigo do IRC, introduzida pelo Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de julho, divulgam-se os seguintes esclarecimentos: 1. At entrada em vigor do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho, que alterou, renumerou e republicou o Cdigo do IRC, adaptando-o ao novo referencial contabilstico (nomeadamente o Sistema de Normalizao Contabilstica, aprovado pelo Decreto-Lei n. 158/2009, de 13 de Julho), o apuramento do resultado fiscal em relao s designadas obras de carter plurianual obedecia ao regime previsto no art. 19. do Cdigo do IRC, regime esse que veio a ser explicitado atravs da Circular n. 5/90, aprovada por Despacho do Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais, de 1990-01-17. 2. Tendo por objetivo a adaptao do Cdigo do IRC s normas internacionais de contabilidade adotadas pela Unio Europeia e ao Sistema de Normalizao Contabilstica (SNC) e como pressuposto bsico a aproximao entre a contabilidade e a fiscalidade, o Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho, veio alterar a redao do art. 19., passando o regime fiscal a institudo a aplicar-se aos designados contratos de construo cujo ciclo de produo ou tempo de execuo seja superior a um ano.
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3. E se, nos termos do art. 17. do Cdigo do IRC, o lucro tributvel tem por base, designadamente, o resultado lquido do perodo determinado com base na contabilidade e eventualmente corrigido nos termos do Cdigo, lcito concluir que em tudo o que o Cdigo no preveja uma regra fiscal prpria, so aplicveis as regras contabilsticas. Tratamento fiscal nos perodos de tributao que se iniciem em, ou aps, 2010-01-01 4. Portanto, relativamente aos perodos de tributao que se iniciem em, ou aps, 1 de Janeiro de 2010, o tratamento fiscal dos contratos de construo, na definio dada nos respetivos normativos contabilsticos, em tudo o que no seja contrariado pelo disposto no Cdigo do IRC (art. 19.), ou noutras disposies que lhes sejam aplicveis, obedece s regras previstas na Norma Contabilstica e de Relato Financeiro (NCRF) 19 ou na Norma Internacional de Contabilidade (IAS) 11, consoante o normativo que utilizado pelo sujeito passivo. Isto sem prejuzo do recurso a regras estabelecidas em legislao especfica para o respetivo setor de atividade. Revogao da Circular n. 5/90 5. E porque as alteraes constantes do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho, tiveram como pressuposto base a convergncia entre a contabilidade e a fiscalidade, a partir do momento em que este Decreto-Lei se tornou aplicvel, deixou de fazer sentido a manuteno da Circular n. 5/90 a qual continha vrias regras que afastavam o regime fiscal das obras de carter plurianual do respetivo regime contabilstico considerando-se, por conseguinte, revogada. Sujeitos passivos que contabilizavam de acordo com o artigo 19. e com a Circular n. 5/90 6. Os sujeitos passivos que vinham aplicando na sua contabilidade o tratamento fiscal previsto no art. 19. do Cdigo do IRC e explicitado na Circular n. 5/90 s obras de carter plurianual e que, por essa razo, tiveram de proceder a ajustamentos contabilsticos em resultado da adoo pela primeira vez da NCRF 19 ou da IAS 11, ficam sujeitos aplicao do regime transitrio previsto no n. 1 ou 5 do art. 5. do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho. Sujeitos passivos que contabilizavam de acordo com as regras contabilsticas 7. Quanto aos sujeitos passivos que vinham aplicando a Diretriz Contabilstica 3/91 e que procediam s correes fiscais exigidas pelo art. 19. do CIRC e pela Circular n. 5/90 na Declarao modelo 22, no podem continuar a efectu-las, dado que se acolheu no Cdigo do IRC o tratamento contabilstico. 8. Por esse facto e porque deve ser garantida a igualdade de tratamento entre estes sujeitos passivos e os que aplicavam na sua contabilidade as regras fiscais, aplica-se-lhes o mesmo prazo (de cinco anos) para reverterem as correes fiscais que vinham efectuando. Proviso para garantia a clientes 9. A proviso para garantias a clientes prevista na alnea b) do n. 1 do art. 39. do CIRC passa a ser dedutvel, com o limite estabelecido no n. 5 do mesmo artigo, a partir do perodo de tributao que se inicie em, ou aps, 1 de Janeiro de 2010. 10. Esta proviso vai constituir uma das parcelas do numerador da frao utilizada para a determinao da percentagem de acabamento, sendo adicionada aos demais custos incorridos at data. Por sua vez, no denominador da frao so includos, a par dos demais custos estimados do contrato, os custos estimados de rectificar e garantir os trabalhos, incluindo os custos esperados de garantia [cf. (g) do 17 da NCRF 19 e (g) do 17 da IAS 11]. 11. Durante o perodo de garantia, a conta da proviso vai sendo debitada por contrapartida de uma rubrica de meios financeiros ou de contas a pagar, medida que vo sendo incorridos os dispndios relativamente aos quais foi originalmente reconhecida. O saldo remanescente que, porventura, existir, constitui rendimento fiscal no perodo de tributao em que se verificar a recepo definitiva da obra, na parte em quer tenha sido reconhecido como gasto fiscal. 12. De salientar que, caso os sujeitos passivos, data da transio para os novos normativos contabilsticos, tenham contabilizado a proviso para garantias a clientes, assumindo que se tratava de uma alterao de poltica contabilstica (aplicando-a retrospectivamente), a quantia
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acumulada registada a dbito de resultados transitados constitui uma variao patrimonial negativa que no pode concorrer negativamente para a formao do lucro tributvel. Isto porque nos perodos de tributao anteriores a 2010 tal proviso no estava prevista no Cdigo do IRC. Gasto associado a perdas esperadas 13. Mantm-se a no dedutibilidade do gasto associado a perdas esperadas previsto nos normativos contabilsticos. Data da concluso da obra 14. Por fim, semelhana do estabelecido no Cdigo Civil (Captulo XII Empreitadas) e no Cdigo dos Contratos Pblicos (Parte III) aprovado pelo Decreto-Lei n. 18/2008, de 29 de Janeiro e alterado e republicado pelo Decreto-lei n. 278/2009, de 2 de Outubro, entende-se, tambm para efeitos fiscais, que a data da concluso da obra coincide com a data da assinatura do auto de recepo provisria, contando-se, desde ento, o prazo de garantia legalmente estabelecido ou estipulado no contrato. A recepo definitiva, formalizada em auto, s ocorre findo o perodo de garantia. Direo-Geral dos Impostos, em 22 de Julho de 2010 O Diretor-Geral, Jos Antnio de Azevedo Pereira
Refira-se por ltimo que, quando as diferenas resultarem de ajustamentos contabilsticos decorrentes da adoo pela primeira vez em 2010 dos novos normativos, devem ser utilizados os campos 703 ou 705, conforme resultem variaes positivas ou negativas, respetivamente.
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3.2. CAMPOS A ACRESCER
Matria coletvel / lucro tributvel imputado por sociedades transparentes, ACE ou AEIE (art. 6)
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O regime da transparncia fiscal caracterizado pela imputao direta aos scios ou membros dos resultados tributveis das sociedades a ele sujeitas. Assim, neste campo devero ser inscritos a matria tributvel ou o prejuzo imputados aos membros das sociedades transparentes e aos Agrupamentos Complementares de Empresas (ACE) e Agrupamentos Europeus de Interesse Econmico (AEIE). Importa realar aqui o porqu da distino entre matria coletvel e lucro tributvel. Enquanto que nas sociedades transparentes imputada aos seus scios a matria coletvel, depois de deduzidos os prejuzos de perodos anteriores e que nunca inferior a zero, nos ACEs e nos AEIEs, ser imputado o lucro ou prejuzo fiscal, nos termos do n. 2 do art. 6 do CIRC, o qual refere: Os lucros ou prejuzos do exerccio, apurados nos termos deste Cdigo, dos
agrupamentos complementares de empresas e dos agrupamentos europeus de interesse econmico, com sede ou direo efetiva em territrio portugus, que se constituam e funcionem nos termos legais, so tambm imputveis diretamente aos respetivos membros, integrando-se no seu rendimento tributvel.
Quando forem distribudos lucros aos scios que sejam sociedades, estas devem deduzir no campo 771, os lucros distribudos (quando estes se encontrem includos no resultado lquido), a fim de evitar a dupla tributao. Embora no sendo tributadas em IRC, as sociedades abrangidas pelo regime de transparncia fiscal esto sujeitas ao pagamento das tributaes autnomas, por determinao do artigo 12 do CIRC, e esto obrigadas ao cumprimento de todas as obrigaes declarativas, designadamente modelo 22 de IRC e IES/DA com os anexos aplicveis.
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Correes relativas a perodos de tributao anteriores (art. 18, n. 2)
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Nos termos do n. 2 do art. 18 do CIRC, As componentes positivas ou negativas consideradas

como respeitando a perodos anteriores s so imputveis ao perodo de tributao quando na data de encerramento das contas daquele a que deviam ser imputadas eram imprevisveis ou manifestamente desconhecidas.
Assim,
sempre
que
comprovadamente,
tais
gastos
ou
rendimentos
forem
previsveis/estimveis e quantificveis no perodo a que dizem respeito, no concorrero para a determinao do resultado tributvel de outro perodo. Pretende-se dar um cumprimento rigoroso periodizao do lucro tributvel, evitando que haja, para efeitos fiscais, diferimentos no justificados de rendimentos ou gastos. Refira-se a existncia do Ofcio Circulado n. 14/93, de 23 de novembro, da DGCI, que se mantm em vigor e segundo o qual, competir aos servios de fiscalizao no mbito de anlise
interna ou externa o controlo da matria coletvel, determinada com base em declarao do contribuinte, devendo os mesmos, sem prejuzo da penalidade ao caso aplicvel, fazer as correes adequadas ao resultado lquido do exerccio a que os custos ou proveitos digam respeito, quando, nos termos do art. 18 do CIRC, no sejam consideradas componentes negativas ou positivas do lucro tributvel do exerccio da sua contabilizao.
Vendas e prestaes de servios com pagamento diferido: diferena entre a quantia nominal da contraprestao e o justo valor (art. 18, n. 5)
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Nos termos da NCRF 20 (RDITO), a mensurao deve ser efetuada pelo justo valor da retribuio recebida ou a receber, lquida de descontos comerciais e de quantidade. Quando o influxo de dinheiro ou equivalentes de dinheiro for diferido, o justo valor da retribuio pode ser menor do que a quantia nominal de dinheiro recebido ou a receber. Neste caso, a diferena reconhecida como rdito de juros. Caso no seja possvel estimar com fiabilidade o desfecho de uma transao que envolva uma prestao de servios, deve reconhecer-se o rdito, apenas na medida em que sejam recuperveis os gastos reconhecidos, o chamado mtodo do lucro nulo.
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Para efeitos fiscais, mantm-se as regras gerais de reconhecimento, previstas no artigo 18 do CIRC, sendo que, nos termos do n. 5, Os rditos relativos a vendas e a prestaes de
servios so imputveis ao perodo de tributao a que respeitam pela quantia nominal da contraprestao.
Assim, sempre que se verifica um tratamento contabilstico diferente deste, haver que proceder ao correspondente ajustamento neste campo. Refira-se que estes ajustamentos so sempre temporrios, uma vez que implicam nos perodos seguintes ajustamentos em sentido inverso. EXEMPLO PRTICO N. 4:
No final do perodo de tributao 2010, a sociedade Prazos vendeu uma mercadoria dos seus inventrios, a crdito (prazo de 2 anos) sem juros, por 1.000,00. Sabendo que o justo valor da contraprestao de 990,00 e que nos anos 2011 e 2012 reconheceu, em partes iguais, o rdito de juros, as consequncias fiscais deste procedimento so as seguintes:
Descrio / Perodo Rdito contabilstico includo no resultado lquido do perodo Quantia nominal da contraprestao (art. 18, n. 5 do CIRC) Acresce Q.07 Campo 711 Deduz Q.07 Campo 757
os dois perodos.
2010 990 1.000 10 ----
2011 4,5 --------4,5
2012 5,5 --------5,5
Obs.: No clculo do rdito de juros, no foi tida em conta qualquer taxa de juro, tendo-se ficcionado valores para
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Questo:
A norma interpretativa IFRIC 13 (International Financial Reporting Interpretations Committee) prev que, nos programas de fidelizao de clientes (por ex. pontos atribudos ao cliente que lhe vo permitir receber, no futuro, produtos gratuitos ou com desconto) o rdito correspondente quantia dos pontos possa ser diferido. Anteriormente, o montante desses pontos era reconhecido contabilisticamente atravs de uma proviso.
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Esse diferimento no aceite fiscalmente, pelo entendimento da Administrao Fiscal, divulgado atravs da Deciso Administrativa 2010 000101 de 19-02-2010 da DSIRC, que se transcreve:
Decises Administrativas 2010 000101 Data: 10-02-2010 Origem: DSIRC Assunto: CIRC Art. 18 do CIRC - Efeitos da adoo da IFRIC 13 - Programa de Fidelizao de Clientes: Desreconhecimento de proviso e reconhecimento de rdito diferido. Processo: 2010 000101, com Despacho de 2010-02-02, do Diretor Geral Contedo: Na sequncia do tratamento contabilstico consensual a que refere a Interpretao IFRIC 13 Programa de Fidelizao de Clientes, aplicvel aos sujeitos passivos j no exerccio de 2009 por fora da hierarquia definida no ponto 13. da Diretriz Contabilstica n. 18 - Objetivos das demonstraes financeiras e princpios contabilsticos geralmente aceites, revista em 2005, a requerente viu-se obrigada a alterar, nesse exerccio, a poltica contabilstica relativa ao reconhecimento da obrigao de proporcionar produtos ou servios gratuitos ou com desconto a ttulo dos programas de fidelizao de clientes decorrente da atribuio de Pontos, aquando da venda de um bem ou servio. A alterao da poltica contabilstica determinou que a Proviso para Pontos que havia constitudo que no era aceite fiscalmente, fosse desreconhecida, por crdito de Resultados Transitados. E como a alterao da poltica devia ser aplicada retrospectivamente, procedeu-se reverso dos proveitos reconhecidos em perodos anteriores, na parte da componente separadamente identificvel, correspondente totalidade dos Pontos atribudos e ainda no resgatados at data, implicando o reconhecimento de um proveito/rdito diferido por contrapartida de um dbito de Resultados Transitados. Portanto, estes movimentos geraram, por um lado, uma variao patrimonial positiva e, por outro lado, uma variao patrimonial negativa. Nos perodos de tributao futuros, uma parte do rdito das prestaes de servios imputada aos crditos de prmio (no valor correspondente ao gasto futuro estimado para o fornecimento dos prmios gasto mdio por ponto multiplicado pela probabilidade correspondente percentagem de utilizao histrica), sendo a mesma diferida at ao momento em que o cliente resgata os Pontos por si acumulados, trocando-os por determinados produtos ou servios ou, caso o cliente no resgate os Pontos, at ao respetivo prazo de validade. Tendo a alterao da poltica contabilstica influncia na determinao do lucro tributvel respeitante ao exerccio de 2009 e aos perodos de tributao seguintes, h que analisar o respetivo enquadramento tributrio luz do Cdigo do IRC, com a redao anterior que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de Julho e tambm luz do Cdigo do IRC com a redao e numerao vigente. Assim, temos: Embora de natureza contabilstica diferente, os efeitos que um proveito/rdito diferido provoca na determinao do lucro tributvel so, em tudo, semelhantes aos provocados por um custo/gasto ou por uma variao patrimonial negativa. De facto, qualquer um deles constitui uma componente negativa do lucro tributvel. Logo, a aceitao fiscal do diferimento de um proveito/rdito vai depender da verificao das condies impostas aos custos/gastos pelo n. 1 do art. 23 do CIRC e s condies impostas s variaes patrimoniais negativas pelo n. 1 do art. 24 conjugado com o n. 1 do art. 23 do mesmo diploma. Ora, de acordo com o n. 1 do art. 23 do CIRC, so considerados custos/gastos os que comprovadamente sejam indispensveis para a realizao dos proveitos/ rendimentos sujeitos a imposto ou para a manuteno da fonte produtora. Como consequncia da comprovao da indispensabilidade dos custos/gastos exigida por este normativo, os custos/gastos que um sujeito passivo previa(v) que iria(vai) suportar mas
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que ainda no suportou [por exemplo, os relacionados com responsabilidades cuja natureza estivesse (esteja) claramente definida e que data do balano fossem (sejam) de ocorrncia provvel ou certa, mas incertas quanto ao seu valor ou data de ocorrncia, os quais, no mbito do POC (e tambm no mbito do SNC e das NIC), eram (so) contabilizados em contas do passivo, mereceram e vm merecendo uma ateno especial do legislador. Da que, por exemplo, as provises para serem fiscalmente aceites, tenham de estar expressamente previstas no Cdigo. Como a designada Proviso para Pontos constituda peto sujeito passivo no estava expressamente prevista no Cdigo, tinha de ser anualmente corrigida para efeitos de determinao do lucro tributvel. Embora a politica de concesso de Pontos se traduza (tal como acontecia no passado) numa obrigao assumida pela requerente de, em resultado dos servios prestados aos seus clientes, atribuir-lhes bens ou servios gratuitos ou com desconto no futuro, nas condies previamente estabelecidas e por eles conhecidas, obrigao essa que s se vem a concretizar se os clientes utilizarem os Pontos antes de expirado o respetivo prazo de validade, o respetivo organismo internacional de normalizao contabilstica, atravs da Interpretao IFRIC 13, chegou a consenso que, entre refletir contabilisticamente essa responsabilidade como proviso ou como redito diferido, era mais correcto reconhec-la como rdito diferido. No entanto, para efeitos fiscais, os pressupostos associados ao reconhecimento da responsabilidade por via da proviso ou do proveito/rdito diferido so os mesmos. Com efeito, o diferimento do rdito vai implicar o adiamento da tributao de um rdito fiscalmente j realizado, uma vez que como refere a prpria IFRIC 13, no seu ponto 5., o que imputado aos crditos de prmio uma parcela do justo valor da importncia recebida ou a receber relativamente venda inicial. E embora o diferimento seja feito na parte da componente separadamente identificvel, dificilmente podemos considerar que a parcela do proveito/rdito diferido separadamente identificvel, uma vez que no corresponde a um servio que v ser obrigatoriamente prestado ou a um produto que v ser obrigatoriamente cedido, gratuitamente ou com desconto, porque haver, seguramente, muitos clientes que no resgatam os Pontos e os deixam caducar. Portanto, ao diferir uma parcela do montante faturado aos clientes est a ser diminuda a quantia de um rdito que, correspondendo prestao de servios inicial, se considera j realizado nos termos da alnea b) do n. 3 do art. 18 do CIRC. E porque esse diferimento no comprovadamente indispensvel para a realizao dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manuteno da fonte produtora, conclumos que, para efeitos fiscais, a quantia do servio de prestado pela requerente - e que d direito aos Pontos - tem de ser objeto de tributao, na ntegra, quando esse servio prestado aos clientes, ou seja, quando, nos termos da alnea b) do n. 3 do art. 18 do CIRC, o rdito relativo a essa prestao de servios se considera realizado, no se permitindo o adiamento da tributao da parcela que, na sequncia da aplicao da Interpretao IFRIC 13 Programa de Fidelizao de Clientes, tenha de ser imputada aos crditos de prmios atravs do diferimento do rdito. Nestes termos e admitindo que a alterao de poltica contabilstica em causa ocorreu, de facto, em 2009, temos: i) A variao patrimonial positiva decorrente do desreconhecimento da Proviso para Pontos por alterao da poltica contabilstica no concorre para a formao do lucro tributvel relativo a 2009, dado que a constituio e reforos dessa proviso tambm no concorreram negativamente para a formao do respetivo lucro tributvel; A variao patrimonial negativa originada pela aplicao retrospectiva da nova poltica contabilstica traduzida na reverso dos proveitos reconhecidos em perodos anteriores e que agora vo constituir um proveito/rdito diferido no fiscalmente dedutvel em 2009, dado que o adiamento da tributao de um rdito diferido mas j realizado nos termos da alnea b) do n. 3 do art. 18 do CIRC, semelhana da Proviso para Pontos at aqui constituda, no tem acolhimento no Cdigo do IRC;
ii)
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iii)
Por ltimo e pelas razes descritas em i), o rdito que, por fora da Interpretao IFRIC 13, for reconhecido como rdito diferido nos perodos de tributao seguintes tem de ser acrescido para efeitos determinao do lucro tributvel.
Nos perodos de tributao seguintes em que for considerado o rdito na contabilidade, naturalmente que ser deduzido no campo 757.
Anulao dos efeitos do mtodo da equivalncia patrimonial (art. 18, n. 8)
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Este campo e o correspondente campo a deduzir, destinam-se a corrigir os gastos ou rendimentos decorrentes da utilizao do mtodo da equivalncia patrimonial, sempre que este mtodo usado aquando do registo na contabilidade dos efeitos das participaes noutras entidades. Para efeitos fiscais, os rendimentos provenientes dos lucros distribudos tero que ser imputados ao perodo de tributao em que se adquire o direito aos mesmos, conforme expressamente define o n. 8 deste art. 18, Os rendimentos e gastos, assim como
quaisquer outras variaes patrimoniais, relevados na contabilidade em consequncia da utilizao do mtodo da equivalncia patrimonial no concorrem para a determinao do lucro tributvel, devendo os rendimentos provenientes dos lucros distribudos ser imputados ao perodo de tributao em que se adquire o direito aos mesmos.
Assim, os lucros obtidos de outras entidades so considerados para efeitos fiscais, no perodo em que se verificar a sua atribuio e no no perodo em que reconhecido contabilisticamente o montante correspondente quota-parte no resultado da participada. EXEMPLO PRTICO N. 5:
A sociedade INVESTIDORA LDA detm uma participao de 20% na sociedade PARTICIPADA LDA. Aquando do encerramento das contas de 2011 da sociedade PARTICIPADA LDA o seu resultado lquido apurado foi de 10.000,00. Em maro seguinte, foi deliberada a distribuio dos lucros aos scios, no montante de 8.000,00. As duas sociedades referidas cumprem os requisitos do n. 1 do artigo 51 do CIRC (Eliminao da dupla tributao econmica dos lucros distribudos). Qual o tratamento contabilstico e fiscal?
27
Perodos
CONTABILIDADE - SNC
Descrio/Contas Reconhecimento do rendimento correspondente quota-parte do resultado 41-Investimentos financeiros Valor
FISCALIDADE - mod. 22 IRC

Descrio Campo Valor
Clculos
2011 a
2.000,00
Anulao do efeito do mt. eq. patrimonial. Deduz no Q. 07
758
2.000,00
20%x10.000
785- Rendimentos e ganhos Tributao do resultado obtido pela participao 712 Acresce no Q.07 1.600,00 Eliminao da dupla tributao econ. - art. 51. 771 41-Investimentos financeiros Deduz no Q.07 1.600,00 20%x8.000 1.600,00 20%x8.000
Reconhecimento da deliberao de distribuio dos lucros aos scios 2012 264-Resultados atribudos a
Ajustamentos no dedutveis decorrentes da aplicao do justo valor (art. 18, n. 9)
713
Nos termos do n. 9 do artigo 18 do CIRC, Os ajustamentos decorrentes da aplicao do justo

valor no concorrem para a formao do lucro tributvel, sendo imputados como rendimentos ou gastos no perodo de tributao em que os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam alienados, exercidos, extintos ou liquidados, exceto quando: a) Respeitem a instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor atravs de resultados, desde que, tratando-se de instrumentos do capital prprio, tenham um preo formado num mercado regulamentado e o sujeito passivo no detenha, direta ou indiretamente, uma participao no capital superior a 5% do respetivo capital social; ou b) Tal se encontre expressamente previsto neste Cdigo.
Sendo o clculo do nvel percentual de participao indireta no capital, calculado segundo os critrios previstos no n. 2 do artigo 483 do Cdigo das Sociedades Comerciais (n. 10 do mesmo artigo 18). Podemos portanto concluir, que o modelo do justo valor no , por regra, aceite para efeitos fiscais, com as excees: Instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor atravs de resultados, desde que:
28
Tenham um preo formado no mercado regulamentado (Bolsa); A entidade detenha direta ou indiretamente participao igual ou inferior a 5%.
Ativos biolgicos consumveis que no sejam exploraes silvcolas plurianuais (art.s 20,n. 1, g) e 23, n. 1, j)). Instrumentos financeiros derivados (art. 49) (a tratar nos campos 743 e 770). Na sequncia do tratamento contabilstico preconizado para estes ativos (NCRF 17), em que se prev o justo valor atravs de resultados, foi aditado o n. 2 ao artigo 32 do Cdigo das Sociedades Comerciais (Limite da distribuio de bens aos scios), segundo o qual: Os incrementos decorrentes da aplicao do justo valor atravs de componentes do capital
prprio, incluindo os da sua aplicao atravs do resultado lquido do exerccio, apenas relevam para poderem ser distribudos aos scios bens da sociedade, a que se refere o nmero anterior, quando os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam alienados, exercidos, extintos, liquidados ou, tambm quando se verifique o seu uso, no caso de ativos fixos tangveis e intangveis,
evitando que sejam distribudos dividendos, gerados por aplicao do justo valor, antes da realizao desses montantes. Assim, se os ajustamentos forem reconhecidos em resultados, sero corrigidos fiscalmente neste campo 713 se negativos, ou eventualmente no campo 759 se forem positivos. Se os ajustamentos forem reconhecidos no capital prprio como o caso dos Ativos Financeiros Disponveis para Venda (IAS 39 / NCFR 27), naturalmente no h lugar a correes no Quadro 07. Refira-se desde j que, por determinao do n. 3 do art. 45 do CIRC (campo 737):
3 - A diferena negativa entre as mais - valias e as menos - valias realizadas mediante a transmisso onerosa de partes de capital, incluindo a sua remio e amortizao com reduo de capital, bem como outras perdas ou variaes patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital prprio, designadamente prestaes suplementares, concorrem para a formao do lucro tributvel em apenas metade do seu valor.
EXEMPLO PRTICO N. 6
Uma entidade adotou o modelo do justo valor para a mensurao das suas propriedades de investimento (NCRF 11). Em 31 de Dezembro do ano N, reconheceu as seguintes variaes do seu valor: Propriedade A: Uma variao negativa (perda de valor), no montante de 15.000,00; Propriedade B: Uma variao positiva do seu valor no montante de 8.000,00. Quais os acertos a efetuar no Q.07 da declarao modelo 22 do perodo N?
29
Propriedade
CONTABILIDADE - SNC
Descrio/Contas Reconhecimento da perda de justo valor: Valor

Descrio Reduo do justo valor no dedutvel Acresce no Q.07 Campo Valor
Obs.
Prop. A
663- Em prop. investimento a 42- Propried. Investimento Reconhecimento do aumento do justo valor:
15.000,00
713
15.000,00
Art.18, n. 9
Prop. B
42- Propried. Investimento a 773- Em prop. investimento
8.000,00
Aumento do justo valor no considerado no lucro tributvel Deduz no Q.07
CIRC.
759
8.000,00
Pagamentos com base em Aes (art. 18, n. 11)
714 760
No termos do n. 11 deste artigo 18, Os pagamentos com base em Aes, efetuados aos
trabalhadores e membros dos rgos estatutrios, em razo da prestao de trabalho ou de exerccio de cargo ou funo, concorrem para a formao do lucro tributvel do perodo de tributao em que os respetivos direitos ou opes sejam exercidos, pelas quantias liquidadas ou, se aplicvel, pela diferena entre o valor dos instrumentos de capital prprio atribudos e o respetivo preo de exerccio pago1 e no do perodo em que o servio prestado, conforme reconhecido
contabilisticamente (NCRF 28). Verifica-se assim, para efeitos fiscais, que deve ser coincidente o perodo em que se verifica o gasto para IRC e o rendimento sujeito a IRS para o beneficirio.
Gastos de benefcios de cessao de emprego, benefcios de reforma e outros benefcios ps emprego ou a longo prazo dos empregados (art. 18, n. 12)
715
Tal como no caso anterior, por regra o gasto s considerado para efeitos de apuramento do resultado tributvel em IRC, no perodo em que as importncias so pagas ou colocadas disposio dos respetivos beneficirios, exceto as situaes abrangidas pelo art. 43
1
Sublinhado no includo no texto original
30
Realizaes de utilidade social, conforme expressamente refere o n. 12 do art. 18 Periodizao do lucro tributvel: Exceto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 43, os gastos relativos a benefcios de cessao de emprego, benefcios de reforma e outros benefcios ps emprego ou a longo prazo dos empregados que no sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n. 3) da alnea b) do n. 3 do artigo 2 do Cdigo do IRS, so imputveis ao perodo de tributao em que as importncias sejam pagas ou colocadas disposio dos respetivos beneficirios. Naturalmente que, sendo os gastos fiscalmente aceites no perodo em que as importncias so pagas ou colocadas disposio dos beneficirios, sero nesse perodo deduzidas no campo 761 se no includas no resultado lquido desse perodo.
Gastos no documentados (art. 23, n. 1)
716
Todos os gastos no documentados que estejam a influenciar o resultado lquido do perodo, devem ser acrescidos neste campo. Caem neste conceito os registos contabilsticos em relao aos quais no existe prova documental, nem revelada a sua natureza, a origem, a finalidade, ou os destinatrios. Estes gastos no documentados, diferentemente dos encargos no devidamente documentados, esto sujeitos a tributao autnoma, conforme expressamente determina o n. 1 do artigo 88 do cdigo, como veremos adiante. Ver mais comentrios no campo 731 (Encargos no devidamente documentados).
Gastos suportados com a transmisso onerosa de partes de capital (art. 23, n.s 3, 4 e 1. parte do n. 5)
717
O art. 23 do CIRC, nos seus diversos nmeros impe ainda limitaes adicionais aceitao fiscal de gastos ou perdas, que tenham sido contabilizados, das quais se destaca:
31
A no aceitao dos gastos com despesas ilcitas, designadamente as que decorram de comportamentos que fundadamente indiciem a violao da legislao penal portuguesa, mesmo que ocorridos fora do alcance territorial da sua aplicao;
A no aceitao como gastos do perodo de tributao dos suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se opere, quando detidas pelo alienante por perodo inferior a trs anos e desde que tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relaes especiais, nos termos do n. 4 do artigo 63 ou tenham sido adquiridas a entidades residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao (Ver Portaria n. 292/2011, de 8 de novembro, que altera a anterior n. 150/2004, de 13 de fevereiro);
A no aceitao como gastos do perodo de tributao, dos suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se opere, sempre que a entidade alienante tenha resultado de transformao, incluindo a modificao do objeto social, de sociedade qual fosse aplicvel regime fiscal diverso relativamente a estes gastos e tenham decorrido menos de trs anos entre a data da verificao desse facto e a data da transmisso;
A no aceitao ainda dos gastos do perodo de tributao suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se opere, a entidade com as quais existam relaes especiais, nos termos do n. 4 do artigo 63, ou a entidades residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao.
Refira-se que as menos-valias resultantes de mudanas no modelo de valorizao relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n. 9 do artigo 18 do CIRC, previstas na 2. parte do n. 5 do artigo 23 do Cdigo, tambm no so aceites como gasto, embora devam ser includas no campo 713 e no neste.
Ajustamentos em inventrios para alm dos limites legais (art. 28) e perdas por imparidade em crditos no fiscalmente dedutveis ou para alm dos limites legais (art. 35)
718
A - INVENTRIOS As regras de valorimetria dos inventrios esto definidas no artigo 26 do cdigo que refere o seguinte:
32
1 - Para efeitos da determinao do lucro tributvel, os rendimentos e gastos dos inventrios

so os que resultam da aplicao de mtodos que utilizem: a) Custos de aquisio ou de produo, b) Custos padres apurados de acordo com tcnicas contabilsticas adequadas; c) Preos de venda deduzidos da margem normal de lucro; d) Preos de venda dos produtos colhidos de ativos biolgicos no momento da colheita, deduzidos dos custos estimados no ponto de venda, excluindo os de transporte e outros necessrios para colocar os produtos no mercado; e) Valorimetrias especiais para os inventrios tidos por bsicos ou normais. 2 - No caso de os inventrios requererem um perodo superior a um ano para atingirem a sua condio de uso ou venda, incluem-se no custo de aquisio ou de produo os custos de emprstimos obtidos que lhes sejam diretamente atribuveis de acordo com a normalizao contabilstica especificamente aplicvel. 3 - Sempre que a utilizao de custos padres conduza a desvios significativos, pode a Direo-Geral dos Impostos efetuar as correes adequadas, tendo em conta o campo de aplicao dos mesmos, o montante das vendas e dos inventrios finais e o grau de rotao dos inventrios. 4 - Consideram-se preos de venda os constantes de elementos oficiais ou os ltimos que em condies normais tenham sido praticados pelo sujeito passivo ou ainda os que, no termo do perodo de tributao, forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idneos ou de controlo inequvoco. 5 - O mtodo referido na alnea c) do n. 1 s aceite nos setores de atividade em que o clculo do custo de aquisio ou de produo se torne excessivamente oneroso ou no possa ser apurado com razovel rigor, podendo a margem normal de lucro, nas casos de no ser facilmente determinvel, ser substituda por uma deduo no superior a 20% do preo de venda. 6 - A utilizao de valorimetrias especiais previstas na alnea e) do n.1 carece de autorizao prvia da Direo-Geral dos Impostos, solicitada em requerimento em que se indiquem os mtodos a adotar e as razes que os justificam.
Conforme se verifica, e antes no era diferente, o cdigo do IRC impe limitaes aceitao dos ajustamentos em inventrios e perdas por imparidade. No tocante aos ajustamentos, nos termos do artigo 28 do Cdigo do IRC, s so dedutveis os ajustamentos em inventrios em determinadas condies. So dedutveis os ajustamentos em inventrios at ao limite da diferena entre o custo de
aquisio ou de produo dos inventrios e o respetivo valor realizvel lquido referido data do balano, quando este for inferior quele, sendo tido por valor realizvel lquido o preo de venda estimado no decurso normal da atividade do sujeito passivo nos termos do n. 4 do artigo 26, deduzido dos custos necessrios de acabamento e venda.
Por sua vez, o n. 4 do artigo 26, refere que consideram-se preos de venda os constantes de
elementos oficiais ou os ltimos que em condies normais tenham sido praticados pelo sujeito passivo ou ainda os que, no termo do perodo de tributao, forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idneos ou de controlo inequvoco.
A dificuldade, quer para as empresas e empresrios, quer at para a Administrao Fiscal, em saber, em determinado momento, qual a prova vlida quanto aos verdadeiros preos de
33
mercado, sendo certo que sempre mais fcil posteriori do que no momento do reconhecimento do ajustamento. EXEMPLO PRTICO N. 7:
A sociedade COMERCIAL, LDA adquiriu em 2011 um lote de mercadoria por 100.000,00. Em dezembro do mesmo ano vendeu metade dessa mercadoria, em condies normais de mercado, pelo preo de 49.500,00 e suportou custos de venda de 500,00. Aquando do encerramento de contas reportado a 31 de dezembro de 2011, considerou que o preo de venda da mercadoria remanescente, seria de 48.500,00 e os custos estimados de venda seriam 500,00. Tendo contabilisticamente decidido fazer o respetivo reconhecimento. Qual o tratamento contabilstico e fiscal?
Perodo
CONTABILIDADE SNC
Descrio/Contas Reconhecimento do ajustamento em inventrios: 652-Perdas em inventrios a Valor

Descrio Campo Valor
Clculos
50.000(49.500Em termos fiscais Art. 26 n. 4 e 2.000,00 28 n. 2 CIRC. Acresce no Q.07 718 1.000,00 500) = 1.000
2011
329- Mercadorias Perdas
(50.000-(48.500-500)) = 2.000,00
(2.000 1.000)
Sistemas de inventrio: a) Intermitente ou peridico, para quem pretender apenas apurar o custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas e o valor dos inventrios no FINAL do perodo; b) Permanente, se o objetivo for o conhecimento a qualquer MOMENTO de qual a quantidade e valor dos inventrios detidos. Para as entidades que apliquem o SNC ou as NICs e ultrapassem dois dos trs limites indicados no n. 2 do artigo 262. do CSC (total do balano 1.500.000, vendas lquidas e outros proveitos 3.000.000 e 50 trabalhadores), OBRIGATRIO o sistema de inventrio permanente (art. 12. do Dec.Lei 158/2009, que aprovou o SNC).
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B PERDAS POR IMPARIDADE EM CRDITOS Independentemente dos ajustamentos que sejam feitos luz da NCRF 18 (INVENTRIOS) ou NCRF 12 (IMPARIDADE DE ATIVOS), para efeitos fiscais, nos termos da alnea a) do n. 1 do artigo 35 e do n. 1 do artigo 36 do Cdigo do IRC, apenas so aceites as perdas por imparidade de crditos, com referncia ao fim do perodo de tributao e que preencham simultaneamente trs requisitos: Respeitem a crditos resultantes da atividade normal; O risco de incobrabilidade se considere justificado; Estejam evidenciados na contabilidade como crditos de cobrana duvidosa.
Quanto ao que deve ser considerado atividade normal, por vezes existem dvidas sobre se determinado crdito deve, ou no, ser considerado resultante da atividade normal. No tocante ao risco de incobrabilidade, refere o n.1 do artigo 36 do Cdigo do IRC, que tal risco se considera verificado nos seguintes casos:
a) O devedor tenha pendente processo de insolvncia e de recuperao de empresas ou processo de execuo; b) Os crditos tenham sido reclamados judicialmente; c) Os crditos estejam em mora h mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligncias para o seu recebimento.
Refere ainda o n. 2 do mesmo artigo 36 que no caso da alnea c) do nmero anterior, o limite mximo da perda corresponder a 25%, 50%, 75% ou 100% dos crditos em mora, consoante esta exista h mais de 6 meses e at 12 meses, de 12 meses a 18 meses, de 18 meses a 24 meses ou h mais de 24 meses, respetivamente. No so, no entanto, considerados de cobrana duvidosa, nos termos do n. 3 do mesmo artigo 36:
a) Os crditos sobre o Estado, Regies Autnomas e autarquias locais ou aqueles em que esta entidades tenham prestado aval; b) Os crditos cobertos por seguro, com excepo da importncia correspondente percentagem de descoberto obrigatrio, ou por qualquer espcie de garantia real; c) Os crditos sobre pessoas singulares ou coletivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus rgos sociais, salvo nos casos previstos nas alneas a) e b) do n. 1;
d) Os crditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos
previstos nas alneas a) e b) do n. 1
Sempre que se verificar a incluso neste campo de valores reconhecidos no resultado contabilstico do perodo no aceites para efeitos fiscais, a administrao fiscal permite que,
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nesses casos, medida que forem sendo fiscalmente aceites valores superiores, no aceites nos perodos em que foram reconhecidos na contabilidade, o sejam posteriormente, mediante a deduo no quadro 07 da declarao modelo 22, campo 763. Trata-se, mais uma vez, de uma diferena temporria, cujo efeito fiscal acaba por ser anulado em perodos fiscais posteriores. Nos casos inversos, em que no tenham sido reconhecidas perdas por imparidade, ou ajustamentos at aos limites que seriam fiscalmente aceites, nada impede que o sejam mais tarde, sem prejuzo de a administrao fiscal poder proceder s correes que entender adequadas, quando fundamentadamente demonstrar que tal procedimento visou apenas inteno de evaso fiscal. neste sentido que aponta o Oficio n. 2248 da Direo de Servios do IRC, de 19 de Janeiro de 1998 e que manter atualidade.
Quadro resumo dos limites:

Art. CIRC 36.,1) 36.,1) CRDITOS COBRANA DUVIDOSA O devedor tenha pendente processo especial de recuperao de empresa e proteo de credores ou processo de execuo, falncia ou insolvncia Crditos reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral CRDITOS EM MORA: Mais de 6 at 12 meses Mais de 12 at 18 meses Mais de 18 at 24 meses Mais de 24 meses Sobre entidades PBLICAS ou OUTRAS previstas e nas condies do n. 3 do art. 36. do CIRC Resultantes de procedimento extrajudicial de conciliao para viabilizao de empresas em situao de insolvncia ou em situao econmica difcil mediado pelo IAPMEI LIMITE ANUAL 100% 100% 25% 50% 75% 100% 0% 100%
36.,2)
36.,3) 41.
A sociedade CREDORA, LDA reconheceu no perodo de tributao 2011, perdas por imparidade no montante de 200.000,00 relativas a dvidas a receber: Cliente A evidenciado como de cobrana duvidosa em mora h 25 meses = 100.000,00; Cliente B evidenciado como de cobrana duvidosa em mora h 17 meses = 80.000,00; Emprstimo a um ex-colaborador da empresa registado na conta 27 ..= 20.000,00 200.000,00 O cliente A participado em 10,1% pela CREDORA, LDA Existem provas objetivas da existncia desses crditos, das suas datas e das diligncias para o seu recebimento. Qual o tratamento contabilstico e fiscal?
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Perodo
CONTABILIDADE - SNC
Descrio/Contas Valor

Descrio Cliente A, porque participado em mais de 10%, no gasto fiscal (art. 36 n. 3, d)) Cliente B, s gasto fiscal 50%, em mora h menos de 18 meses (art. 36 n. 2, b)) Campo Acresce no Q.07: 100.000,00 Valor
Clculos
Reconhecimento das perdas por imparidade: 651-Perdas em dvidas a receber 2011 a 219- Perdas imp. acumuladas 279- Perdas imp. acumuladas 200.000,00
+ 100.000 + 40.000
718
40.000,00
+ 20.000 = 160.000,00
Emprstimo a excolaborador, no gasto por no resultar da atividade normal da empresa (art. 35 n. 1, a))
20.000,00
Depreciaes e amortizaes (art. 34, n. 1), perdas por imparidade de ativos depreciveis ou amortizveis (art. 35, n. 4) e desvalorizaes excecionais (art. 38), no aceites como gastos
719
Viro para este campo todas a depreciaes e amortizaes no aceites como gasto, definidas no n. 1 do artigo 34 do CIRC, designadamente: Ativos no sujeitos a deperecimento; De imveis na parte correspondente ao valor dos terrenos, nas condies a definidas, ou no sujeita a deperecimento; Que resultem da utilizao de taxas de depreciao ou amortizao superiores s previstas; Praticadas para alm do perodo de vida til do bem; Das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, nas condies definidas na Portaria n. 467/2010 de 07 de julho, bem como dos barcos de recreio e avies de turismo e todos os gastos com eles relacionados, desde que tais bens no estejam afetos explorao do servio pblico de transportes ou no se destinem a ser alugados no exerccio da atividade normal do sujeito passivo. No caso de depreciaes de bens contabilizados tendo em conta o antigo art. 44 do CIRC, (diferena positiva entre as mais e menos valias realizadas at ao perodo de
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tributao de 2000 inclusive, imputada ao custo de aquisio), veja-se a Circular n. 7/2002, de 02 de abril da DSIRC. Nos termos do artigo 38 do Cdigo do IRC, podem ainda ser aceites como perdas por imparidade as desvalorizaes excecionais verificadas em ativos fixos tangveis, ativos intangveis, ativos biolgicos no consumveis e propriedades de investimento, desde que resultem de causas anormais, devidamente comprovadas, designadamente, desastres,
fenmenos naturais, inovaes tcnicas excecionalmente rpidas ou alteraes significativas, com efeito adverso, no contexto legal, mediante aceitao prvia da DGCI.
So igualmente aceites como gastos, de acordo com o n. 4 do artigo 35 do Cdigo do IRC, as perdas por imparidade de ativos depreciveis ou amortizveis que no sejam aceites fiscalmente como desvalorizaes excecionais. Estas perdas so reconhecidas em partes iguais durante o perodo de vida til restante do ativo, sem prejuzo do disposto nos artigos 38 e 46, at ao perodo de tributao anterior quele em que se verificar o abate fsico, o desmantelamento, o abandono, a inutilizao ou a transmisso do mesmo.
A sociedade Compradora Lda adquiriu, no ano 2010 um Ativo Fixo Tangvel (AFT) por 100.000,00 que mensurou ao custo. O perodo de vida til estimado foi de 4 anos, por acaso coincidente com o regime fiscal, Decreto Regulamentar 25/2009. No final de 2011 foi reconhecida uma perda por imparidade de 15.000,00, no considerada fiscalmente como desvalorizao excecional (art. 38 do CIRC). ANALISAR: 1. As consequncias fiscais destes factos no apuramento do Lucro Tributvel dos perodos de tributao de 2010, 2011, 2012 e 2013; 2. A alienao desse ativo em 2012 por 30.000,00 e as correes a efetuar no quadro 07 desse perodo, admitindo um coeficiente de correo monetria de 1,08.
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1. Ajustamentos no Q.07:
Descrio / Perodo Depreciao contabilstica Depreciao fiscal Perda por imparidade Quantia escriturada Acresce Q.07 Campo 719 Deduz Q.07 Campo 763 2010 25.000 25.000 ------ 75.000 ------------2011 25.000 25.000 15.000 35.000 15.000 a) ------2012 17.500 17.500 ------ 17.500 ------ 7.500 2013 17.500 17.500 ------ 0,00 ------ 7.500
a) Perda por imparidade reconhecida na contabilidade, depois da depreciao.
2. Alienao AFT em 2012:

Descrio Perda na contabilidade (Menos valia) Menos valia fiscal 2012 Quadro 07 Acresce no Campo 736 Deduz no Campo 769
VR QE = 30.000 (100.000-2*25.000-15.000) = -5.000
VR (VA DA PIA) * ccm = 30.000 (100.00050.000-0) * 1,08 = - 24.000
Em que: VR=Valor de realizao; QE=Quantia escriturada; VA=Valor de aquisio; DA=Depreciao aceite; PIA=Perda por imparidade aceite e ccm=Coeficiente de correo monetria.
No caso de serem constitudas provises relativas estimativa dos custos de desmantelamento e remoo do ativo, includas nos gastos de depreciaes, devem ser acrescidas (parte da depreciao) neste campo 719 (depreciaes no aceites), tendo em conta que no constituem uma componente do custo de aquisio, no sendo por isso gasto fiscal a sua depreciao (art. 2 do D.R 25/2009). Ver a Circular n. 6/2011 da DSIRC, divulgada em Maio de 2011 a propsito dos Ativos Fixos Tangveis, SNC/IRC e Dec. Regulamentar n. 25/2009. No devemos deixar de considerar ainda neste campo 719, as situaes relacionadas com Ativos No Correntes Detidos para Venda (ANCDV) SNC - NCRF 8. Assim, a esse propsito, refira-se que: Para efeitos de mais ou menos valias fiscais, a classificao como ANCDV no altera a sua natureza (art. 46 n. 1 a) do CIRC);
39
No se considera a quota mnima de depreciao relativa ao perodo em que se encontra assim classificado (art. 30 n. 7 CIRC e art. 18 n. 3 DR 25/2009); As eventuais perdas por imparidade no so aceites fiscalmente por no se encontrarem previstas no n. 1 do art. 35 CIRC; As depreciaes ou amortizaes no so aceites para efeitos fiscais na medida em que no sendo contabilizadas tambm no existem para efeitos fiscais.
Se entretanto esse ANCDV deixar de verificar os pressupostos de reconhecimento e a venda deixar de ser provvel, deve ser novamente reclassificado e serem reconhecidas as depreciaes/amortizaes que teriam sido reconhecidas se o ativo nunca tivesse sido classificado como ANCDV. Assim, as depreciaes/amortizaes no deduzidas podem ser deduzidas durante o perodo de vida til remanescente desde que no exceda a quota anual mxima. No entanto, atendendo a que o perodo em que esteve na condio de ANCDV, pode ser de um ou dois anos, o tempo em que esteve na condio de ANCDV pode ser adicionado ao perodo de vida til fiscalmente aceite, apenas para permitir a deduo fiscal da totalidade das respetivas depreciaes. O Dec. Reg. 25/2009 omite o tratamento a dar a estas situaes, mas no deixa de impor o respeito pelas quotas mnimas. Assim, atendendo circular adiante identificada, dever, em termos esquemticos, ser este o tratamento fiscal:
Ver Circular n. 8/2011 da DSIRC, divulgada em Maio de 2011 a propsito dos ANCDV, referindo os artigos 29, 35, 46 e 48 do CIRC.
40
EXEMPLO PRATICO N. 10:

Em janeiro de N a empresa INVEST, SA classificou um AFT, que se encontrava ao modelo do custo, como ANCDV, tendo sido mensurado pela quantia escriturada. O ativo foi adquirido, no ano N-3, por 60.000. Estimou-se um perodo de vida til de 8 anos (taxa 12,5%), por acaso coincidente com taxa prevista no DR que regula as depreciaes e amortizaes. No final de N o Justo valor menos os custos de vender era de 36.000. O ANCDV foi alienado em N+1 por 40.000 e o Ccm de 1,04. O resultado contabilstico e fiscal resultante da alienao do ativo ser:
40% do aumento das depreciaes dos ativos fixos tangveis em resultado de reavaliao fiscal (art. 15, n. 2 do D.R. 25/2009, de 14/9)
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Sempre que se tenha verificado reavaliao do ativo fixo tangvel efetuada ao abrigo de legislao de carter fiscal, por determinao do n. 2 daquele D.R., No aceite como gasto,
para efeitos fiscais, o produto de 0,4 pela importncia do aumento das depreciaes resultantes dessas reavaliaes.
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Assim, sempre que se verifiquem tais reavaliaes, dever ser aqui acrescido 40% do aumento das respetivas depreciaes no perodo em que as mesmas se verificarem e forem contabilizadas. Este campo no deve ser confundido com as situaes em que se verificam reavaliaes no abrangidas por legislao de carter fiscal. As depreciaes correspondentes no so aceites na totalidade, pelo que devem ser includas no campo 719, expurgando assim todo o efeito destas reavaliaes no fiscais. Refira-se que aquando da adoo pela primeira vez do SNC, no obrigatria a anulao da reavaliao fiscal efetuada, podendo ser mantida na conta 581-Reavaliaes decorrentes de diplomas legais.
Provises no dedutveis ou para alm dos limites legais (art. s 19, n. 3 e 39) e perdas por imparidade fiscalmente no dedutveis de ativos financeiros
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So de incluir neste campo todas as provises contabilizadas que no concorram para formao do resultado tributvel por no terem enquadramento nos referidos artigos, designadamente as relacionadas com perdas esperadas relativas a contratos de construo, correspondentes a gastos ainda no suportados (n. 3 do art. 19 do cdigo). Nos termos do art. 39 do CIRC, s podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provises: a) As que se destinem a fazer face a obrigaes e encargos derivados de processos judiciais
em curso por factos que determinariam a incluso daqueles entre os gastos do perodo de tributao; b) As que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas em contratos de venda e de prestao de servios; c) As provises tcnicas constitudas obrigatoriamente, por fora de normas emanadas pelo Instituto de Seguros de Portugal, de carter genrico e abstracto, pelas empresas de seguros sujeitas sua superviso e pelas sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da Unio Europeia; d) As que, constitudas pelas empresas pertencentes ao setor das indstrias extractivas ou de tratamento e eliminao de resduos, se destinem a fazer face aos encargos com a reparao dos danos de carter ambiental dos locais afetos explorao, sempre que tal seja obrigatrio e aps a cessao desta, nos termos da legislao aplicvel.
Por determinao do n. 3 deste artigo, Quando a proviso for reconhecida pelo valor presente,
os gastos resultantes do respetivo desconto ficam igualmente sujeitos a este regime, ou seja,
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considerado para efeitos fiscais o gasto contabilizado no perodo e como reforo da proviso o gasto que vier a ser contabilizado como juro. Quando aquelas provises no devam subsistir por no se terem verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos consideram-se rendimento do respetivo perodo de tributao. Por sua vez, o n. 5 deste art. 39 impe limitaes anuais ao montante da proviso para garantia a clientes, ao afirmar O montante anual da proviso para garantias a clientes a que
refere a alnea b) do n. 1 determinado pela aplicao s vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia efetuadas no perodo de tributao de uma percentagem que no pode ser superior que resulta da proporo entre a soma dos encargos derivados de garantias a clientes efetivamente suportados nos ltimos trs perodos de tributao e a soma das vendas e prestaes de servios sujeitas a garantia efetuadas nos mesmos perodos.
Tal como as depreciaes/amortizaes, tambm as provises s so dedutveis para efeitos fiscais se tiverem sido contabilizadas. EXEMPLO PRATICO N. 11:
A sociedade Contingente Lda, que comercializa computadores, apurou nos anos N, N-1, e N-2, os seguintes montantes em termos de vendas e de custos de garantias: VENDAS N 200.000 N-1 170.000 N-2 130.000 CUSTOS DE GARANTIA 2.000 1.200 1.000
Sabendo que no ano N, efectuou uma proviso para garantias a clientes de 1.820,00, a correo e efetuar para efeitos de determinao do lucro tributvel, ser: 1. Clculo da proporo entre os gastos com garantias e as vendas dos ltimos 3 perodos:
Somatrio das vendas com garantia = 500.000,00; Somatrio dos encargos de garantia = 4.200,00; 4.200,00 / 500.000,00 = 0,84% Significa que, para efeitos fiscais no perodo N, pode constituir proviso at 0,84% das vendas do perodo.
2. Clculo do valor da proviso a considerar para efeitos fiscais:
Vendas com garantia do perodo N = 200.000,00 * 0,84% = 1.680,00

3. Valor a acrescer no Q.07:
Montante da proviso constituda . = 1.820,00 Montante da proviso aceite para efeitos fiscais = 1.680,00 Montante a acrescer no campo 721 . =
140,00
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No caso de serem constitudas provises relativas estimativa dos custos de desmantelamento e remoo do ativo, includas nos gastos de depreciaes, devem ser acrescidas (parte da depreciao) no campo 719 (depreciaes no aceites), tendo em conta que no constituem uma componente do custo de aquisio, no sendo por isso gasto fiscal a sua depreciao (art. 2. do D.R 25/2009). Ver a Circular n. 10/2011 da DSIRC, divulgada em maio de 2011 a propsito das provises para garantias a clientes - artigo 39 do CIRC.
Crditos incobrveis no aceites como gastos (art.41)
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A redao deste artigo 41 sofreu alterao com a Lei n.55-A/2010, de 31 de dezembro (Oramento de Estado para 2011), passando a considerar relevantes decises de tribunais arbitrais, nas situaes da alnea a) adiante transcrita e condicionando a dedutibilidade dos crditos incobrveis prova da comunicao ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, conforme vem descrito no n. 2:
1 - Os crditos incobrveis podem ser diretamente considerados gastos ou perdas do perodo de tributao desde que: a) Tal resulte de processo de insolvncia e de recuperao de empresas, de processo de execuo, de procedimento extrajudicial de conciliao para viabilizao de empresas em situao de insolvncia ou em situao econmica difcil mediado pelo IAPMEI - Instituto de Apoio s Pequenas e Mdias Empresas e ao Investimento, de deciso de tribunal arbitral no mbito de litgios emergentes da prestao de servios pblicos essenciais ou de crditos que se encontrem prescritos de acordo com o respetivo regime jurdico da prestao de servios pblicos essenciais e, neste caso, o seu valor no ultrapasse o montante de (euro) 750; e b) No tenha sido admitida perda por imparidade ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente. 2 - Sem prejuzo da manuteno da obrigao para efeitos civis, a dedutibilidade dos crditos considerados incobrveis nos termos do nmero anterior ou ao abrigo do disposto no artigo 36. fica ainda dependente da existncia de prova da comunicao ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, o qual deve reconhecer aquele montante como proveito para efeitos de apuramento do lucro tributvel.
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No entanto, os crditos incobrveis relativamente aos quais no seja aceite a perda por imparidade, como o caso de crditos no resultantes da atividade normal, tambm no so aceites para efeitos fiscais. So ainda excludos pelo n. 3 do artigo 36: a) Os crditos sobre o Estado, Regies Autnomas e autarquias locais ou aqueles em que
estas entidades tenham prestado aval; b) Os crditos cobertos por seguro, com excepo da importncia correspondente percentagem de descoberto obrigatrio, ou por qualquer espcie de garantia real; c) Os crditos sobre pessoas singulares ou coletivas que detenham mais de 10% do capital da empresa ou sobre membros dos seus rgos sociais, salvo nos casos previstos nas alneas a) e b) do n. 1; d) Os crditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos previstos nas alneas a) e b) do n. 1.,
E, crditos em mora h menos de 6 meses, no so aceites fiscalmente, pelo que devero ser includos neste campo.
Realizaes de utilidade social no dedutveis (art. 43)
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Relativamente a este campo, deixaremos apenas algumas consideraes, dada a dimenso do artigo e a multiplicidade de situaes abrangidas. No tocante s realizaes de utilidade social, previstas no n. 2 do artigo 43 do CIRC, so aceites para a determinao do lucro tributvel os gastos do perodo de tributao, at ao limite
de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a ttulo de remuneraes, ordenados ou salrios respeitantes ao perodo de tributao, os suportados com contratos de seguros de doena e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuies para fundos de penses e equiparveis ou para quaisquer regimes complementares de segurana social, que garantam, exclusivamente, o benefcio de reforma, pr-reforma, complemento de reforma, benefcio de sade ps-emprego, invalidez ou sobrevivncia a favor dos trabalhadores da empresa.
Este limite de 15% ser elevado para 25% se os trabalhadores no tiverem direito a penses da segurana social, conforme refere o n. 3 do mesmo artigo, ficando no entanto a aceitao do gasto fiscal condicionada verificao das condies enunciadas no n. 4 do mesmo artigo. Ser ainda de realar a majorao fiscal de 40% do gasto, prevista no n. 9 deste artigo 43, que prev:
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9 - Os gastos referidos no n. 1, quando respeitem a creches, lactrios e jardins-de-infncia em benefcio do pessoal da empresa, seus familiares ou outros, so considerados, para efeitos da determinao do lucro tributvel, em valor correspondente a 140%.
Sendo esta majorao de 40% considerada como benefcio fiscal, ser includa no campo 774, e explicitada no Anexo D da prpria modelo 22. EXEMPLO PRTICO N. 12:
A empresa Protege Trabalhadores, Lda. celebrou em 2011 um contrato de seguro de vida a favor de todos os funcionrios, cujo prmio anual suportado foi de 8.000,00. Os gastos com o pessoal (remuneraes) suportados no perodo de tributao foram de 50.000,00. Qual o montante do prmio de seguro suportado que considerado para efeitos fiscais? a) Se todos trabalhadores tiverem direito a penses da segurana social; b) Se no tiverem direito a segurana social.
Clculo do montante fiscalmente aceite: a) 50.000,00 x 15% = 7.500,00 - (art. 43, n. 2) Acresce 500,00 (8.000,00 - 7.500,00) neste campo 723. b) 50.000,00 x 25% = 12.500,00 (art. 43, n. 3) No acresce nada porque o valor suportado no excede o limite mximo permitido. Porque no se trata de majorao, tambm nada se deduz. Refira-se ainda que os gastos com os passes sociais atribudos com carter geral aos seus trabalhadores so considerados para efeitos de IRC, sem no entanto constiturem rendimento em sede de IRS, na esfera do trabalhador, por se encontrarem expressamente excludos pela alnea d) do n. 8 do art. 2 do CIRS. Vrios so os nmeros deste artigo que definem as condies de acesso s diversas realizaes de utilidade social, no sendo propsito deste caderno nesta fase, a sua anlise exaustiva.
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IRC e outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros [art.45, n. 1, al. a)] Impostos diferidos [art. 45, n. 1, al. a)] Encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com NIF inexistente ou invlido ou por sujeitos passivos cessados oficiosamente [art. 45, n. 1, al. b)] Impostos e outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo no esteja legalmente autorizado a suportar [art. 45, n. 1, al. c)]
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Por determinao do n. 1 do artigo 45 do Cdigo do IRC, no so dedutveis para efeitos da

determinao do lucro tributvel os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do perodo de tributao: a) O IRC e quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros; b) Os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com nmero de identificao fiscal inexistente ou invlido ou por sujeitos passivos cuja cessao de atividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n. 6 do artigo 8; c) Os impostos e quaisquer outros encargos que incidam sobre terceiros que o sujeito passivo no esteja legalmente autorizado a suportar; d) As multas, coimas e demais encargos pela prtica de infraes, de qualquer natureza, que no tenham origem contratual, incluindo os juros compensatrios; e) As indemnizaes pela verificao de eventos cujo risco seja segurvel; f) As ajudas de custo e os encargos com compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador, ao servio da entidade patronal, no faturados a clientes, escriturados a qualquer ttulo, sempre que a entidade patronal no possua, por cada pagamento efetuado, um mapa atravs do qual seja possvel efetuar o controlo das deslocaes a que se referem aqueles encargos, designadamente os respetivos locais, tempo de permanncia, objetivo e, no caso de deslocao em viatura prpria do trabalhador, identificao da viatura e do respetivo proprietrio, bem como o nmero de quilmetros percorridos, exceto na parte em que haja lugar a tributao em sede de IRS na esfera do respetivo beneficirio; g) O encargos no devidamente documentados; h) Os encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das depreciaes dessas viaturas que, nos termos das alneas c) e e) do n1 do artigo 34 no sejam aceites como gastos; i) Os encargos com combustveis na parte em que o sujeito passivo no faa prova de que os mesmos respeitam a bens pertencentes ao seu ativo ou por ele utilizados em regime de locao e de que no so ultrapassados os consumos normais; j) Os juros e outras formas de remunerao de suprimentos e emprstimos fritos pelos scios sociedade, na parte em que excedam o valor correspondente taxa de referncia Euribor a 12 meses do dia da constituio da dvida ou outra taxa definida por portaria do Ministro das Finanas que utilize aquela taxa como indexante; l) As menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, avies de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, que no estejam afetos explorao de servio pblico de transportes nem se destinem a ser alugados no exerccio da atividade normal do sujeito passivo, exceto na parte em que correspondam ao valor fiscalmente deprecivel nos termos da alnea e) do n. 1 do artigo 34 ainda no aceite como gasto;
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m) Os gastos relativos participao nos lucros por membros de rgos sociais e trabalhadores da empresa, quando as respetivas importncias no sejam pagas ou colocadas disposio dos beneficirios at ao fim do perodo de tributao seguinte; n) Sem prejuzo da alnea anterior, os gastos relativos participao nos lucros por membros de rgos sociais, quando os beneficirios sejam titulares, direta ou indiretamente, de partes representativas de pelo menos, 1% do capital social, na parte em que exceda o dobro da remunerao mensal auferida no perodo de tributao a que respeita o resultado em que participam; o) A contribuio sobre o setor bancrio. (Redao da Lei n. 55-A/2010, de 31 de
dezembro).
Continua naturalmente a no ser aceite como gasto para efeitos de determinao do lucro tributvel, o IRC e quaisquer impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros, incluindo a derrama municipal e a estadual. Assim, sempre que nos termos da NCRF 25 (IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO), forem reconhecidos impostos diferidos, tal reconhecimento no concorre para a formao do resultado tributvel, pelo que ter sempre que ser corrigido neste Q.07, a acrescer no campo 725 ou eventualmente a deduzir no campo 766, conforme o saldo da respetiva subconta 8122, seja devedor ou credor. No campo 726, devem ser includas as importncias constantes de documentos emitidos por sujeitos passivos com n. de identificao fiscal inexistente ou invlido, ou cessados oficiosamente pelos servios nos termos do n. 6 do art. 8 do CIRC. Por imposio do atual n. 5 do art. 45 a DGCI disponibiliza a informao cadastral dos sujeitos passivos, para que seja sempre possvel verificar tal situao. De referir a Circular n. 14/2008, segundo a qual no dedutvel para efeitos de IRC ou IRS, o IVA suportado em resultado de no ser exercido o direito sua restituio, conferido pela 8 Diretiva do Conselho (79/1072/CEE), de 6 de dezembro, por entender que no se verifica o requisito de indispensabilidade exigido pelo n 1 do artigo 23 do CIRC. Idntico tratamento fiscal dever ser dado ao imposto do SELO, quando o seu encargo no seja da responsabilidade da entidade declarante, devendo portanto ser acrescido neste campo 727.
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Multas, coimas, juros compensatrios e demais encargos pela prtica de infraes [art. 45, n. 1, al. d)]
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A no aceitao das multas, coimas e demais encargos pela prtica de infraes, de qualquer natureza, que no tenham origem contratual, j vem de longe e tem como objetivo o no benefcio do infrator. Embora se possa discutir, em teoria, a maldade ou moralidade de tal norma, designadamente no tocante aos juros, o certo que temos que conviver com ela, estando fiscalmente esclarecido que nenhum daqueles encargos, designadamente juros compensatrios e de mora, concorre para a formao do lucro tributvel.
Indemnizaes por eventos segurveis [art. 45, n. 1, al. e)]
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A no aceitao destas indemnizaes pela verificao de eventos cujo risco seja segurvel, ter como objetivo evitar certas formas de evaso ou abuso fiscal, sendo apenas aplicvel a indemnizaes pagas a terceiros, no estando aqui includos danos prprios,
independentemente de o risco ser ou no segurvel. Sempre que um contrato de seguro est sujeito a franquia a suportar pelo segurado, este encargo dever ser considerado como gasto na determinao do lucro tributvel.
Ajudas de custo e encargos com compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador [art. 45, n. 1, al. f)]
Este tipo de gastos, so integralmente aceites para efeitos de determinao do lucro tributvel, se faturados a clientes, ou sempre que sujeitos a tributao em sede de IRS na esfera do trabalhador beneficirio. S sero de incluir neste campo, se a entidade patronal no dispuser de mapas que permitam controlar as deslocaes a que esses gastos se referem, os conhecidos boletins itinerrios.
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Refira-se que, para uma viatura ser considerada prpria do trabalhador, no pode fazer parte do ativo da entidade, nem provocar qualquer tipo de gastos na mesma. Sempre que a entidade no possua os referidos mapas, os valores em causa devero ser includos neste campo, a no ser que opte por considerar rendimentos da categoria A de IRS, para os respetivos trabalhadores. Esta situao concreta, tem suscitado alguma controvrsia, sempre que so detetados e comprovados estes pagamentos, uma vez que, tanto poder ser considerado rendimento para efeitos de IRS no trabalhador, ou ser retirado o gasto para IRC na entidade que o considerou. Quando comprovado o seu pagamento e o seu enquadramento na sujeio a IRS na esfera do trabalhador, poder ser exigida a correspondente reteno na fonte entidade pagadora, com fundamento no n. 4 do art. 103 do CIRS, que expressamente refere:
4-Tratando-se de rendimentos sujeitos a reteno que no tenham sido contabilizados nem comunicados como tal aos respetivos beneficirios, o substituto assume responsabilidade solidria pelo imposto no retido.
No tocante aos limites legais a serem considerados para os efeitos aqui em apreo, poderemos recorrer Circular 12 de 29/04/1991 da Direo de Servios de IRS, que dever manter ainda a atualidade. ESQUEMATICAMENTE:
Tributaes autnomas correspondentes, ver ponto 6.2
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Encargos no devidamente documentados [art. 45, n. 1, al. g)]
No poderemos deixar de fazer distino entre encargos no devidamente documentados e gastos no documentados, apesar de ambos no concorrerem para a formao do lucro tributvel. Os primeiros no so aceites como gasto, por determinao da alnea g) do n. 1 do artigo 45 do CIRC, enquanto que as despesas no documentadas, para alm de sofrerem tributao autnoma como veremos adiante, tambm no so aceites como gasto, mas com fundamento na falta de enquadramento no artigo 23 do mesmo cdigo, conforme expressamente determina o n. 1 do artigo 88 do cdigo, campo 716 do Q.07 da mod.22. Conforme se verifica, o termo despesas confidenciais, deixou de ser utilizado, embora se mantenha o mesmo regime que vinha sendo seguido. Tendo em conta a elevada carga fiscal que atualmente recai sobre este tipo de despesas, no ser expectvel que se encontrem com frequncia.
Encargos com o aluguer de viaturas sem condutor [art. 45, n. 1, al. h)]
A existncia deste campo justifica-se pela pretenso de atribuir igual tratamento, qualquer que seja a forma de aquisio deste tipo de viaturas. Assim, devero ser includos neste campo os encargos com o aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, na parte correspondente ao valor das depreciaes dessas viaturas que: Excedam os limites fiscalmente fixados; Excedam o montante definido por portaria do ministro das finanas ( 30.000,00 para viaturas movidas a combustveis convencionais, adquiridas em 2011). Refira-se a existncia da Circular 24 de 19/12/1991 da Direo de Servios do IRC, que, com as necessrias adaptaes, dever manter ainda a atualidade, designadamente no tocante ao conceito de longa durao, ao descrever:
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Por despacho de 90.12 31 de Sua Exa o Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais foi sancionado o entendimento de que a alnea i) do n 1 do art 41 do CIRC apenas aplicvel s situaes de aluguer de longa durao, considerando-se como tal o aluguer que se reporta a contratos at 3 meses renovveis e a contratos superiores a 3 meses.
A sua aplicao pressupe a existncia de um plano financeiro, com a renda decomposta entre amortizao financeira e encargo financeiro. A parcela da amortizao dedutvel para efeitos fiscais fica condicionada aos limites previstos na Portaria 467/2010, como se tratasse de uma aquisio sem recurso ao regime de aluguer (ver tabela includa no parte final do ponto 2 deste caderno). Assim, a aceitao fiscal dos encargos com o ALUGUER destas viaturas, fica condicionada parte correspondente ao valor das depreciaes aceites se fossem contabilizadas.
Encargos com combustveis [art. 45, n. 1, al. i)]
Para que os encargos com combustveis, sejam aceites para efeitos fiscais e concorram para a formao do lucro tributvel, passou a ser exigido que a entidade faa a prova de que: Respeitam a bens do seu ativo ou por ela utilizados em regime de locao; No so ultrapassados os consumos normais.
Parece que a indicao da entidade nos documentos de suporte, assim como a matrcula da viatura abastecida, sero suficientes para demonstrar a primeira parte da prova, j quanto segunda, dever imperar o bom senso das partes envolvidas.
Juros de suprimentos [art. 45, n. 1, al. j)]
No tocante a este tipo de juros e outras formas de remunerao de suprimentos e emprstimos suportados pelas entidades, e atendendo s relaes especiais entre quem paga e quem recebe, o cdigo estabeleceu um limite mximo a ser aceite na determinao do lucro tributvel.
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Assim, sempre que a taxa de remunerao exceder o limite correspondente taxa de

referncia Euribor a 12 meses do dia da constituio da dvida ou outra taxa definida por portaria do Ministro das Finanas que utilize aquela taxa como indexante, o excedente do gasto considerado
dever aqui ser acrescido. Nessa sequncia, a Portaria n. 184/2002, de 4 de maro, veio fixar como taxa mxima aceite para efeitos fiscais, em relao a juros de suprimentos, a correspondente taxa Euribor a 12 meses do dia da constituio da dvida, acrescida de um spread de 1,5%, que se aplica ao perodo 2010. Com a publicao do art. 135, da Lei n. 55-A/2010 de 31/12 (OE 2011), foi alterada a Portaria, passando aquele spread para 6%, nas condies referidas no seu novo n. 2 que refere expressamente: 2. Sempre que se trate de juros e outras formas de remunerao de suprimentos e
emprstimos feitos pelos scios a PME, tal como definidas no anexo ao Decreto-Lei n. 372/2007, de 6 de Novembro, fixado em 6% o spread a acrescer taxa EURIBOR a 12 meses do dia da constituio da dvida.
A mesma portaria, continua contudo a definir que as entidades a quem se aplicam as regras de Preos de Transferncia, no ser aplicvel a alnea j) do n. 1 do artigo 45 do Cdigo do IRC, atendendo a que, as entidades que efetuam suprimentos (scios) esto normalmente abrangidos pelas disposies dos Preos de Transferncia.
Gastos no dedutveis relativos participao nos lucros por membros dos rgos sociais [art. 45, n. 1, al. n)]
participao
nos
lucros
(conhecidas
gratificaes
de
balano),
atribuda
aos
trabalhadores das entidades, mesmo que estes tenham uma qualquer participao no capital, gasto na totalidade, sem qualquer limitao, desde que seja paga ou colocada disposio dos seus titulares at ao fim do perodo de tributao seguinte. Assim, relativamente aos trabalhadores, que no sejam membros dos rgos sociais, no haver lugar ao preenchimento deste campo. No entanto, sempre que tais gratificaes no sejam colocadas disposio dos beneficirios at ao final do perodo de tributao seguinte, ao valor do IRC liquidado
relativamente ao perodo de tributao seguinte adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado em resultado da deduo das importncias que no tenham sido pagas ou colocadas disposio dos
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interessados no prazo indicado, acrescido dos juros compensatrios correspondentes. (art. 45, n.
6). Esta correo ser efetuada no campo 363 do Quadro 10, sendo os correspondentes juros compensatrios includos no campo 366 do mesmo Quadro 10. Portanto este campo 735 s ser preenchido, nos casos em que essas gratificaes forem atribudas a membros de rgos sociais, quando estes sejam titulares direta ou indiretamente, de partes representativas de, pelo menos, 1% do capital social, na parte em que exceda o dobro da remunerao mensal auferida no perodo de tributao a que respeita o resultado em que participam. No clculo do valor da remunerao mensal, mantm-se a interpretao constante da circular n. 8/2000 de 11/5, no tocante ao conceito de remunerao mensal mdia. Considera-se o valor da retribuio total anual, auferida como contrapartida do trabalho incluindo remuneraes variveis, dividido por doze. A este respeito, refere o atual n. 7 do mesmo artigo 45, que se considera que o beneficirio detm indiretamente as partes do capital da sociedade quando as mesmas sejam da titularidade do cnjuge, respetivos ascendentes ou descendentes at ao 2. grau, sendo igualmente aplicveis, com as necessrias adaptaes, as regras sobre a equiparao da titularidade estabelecidas no Cdigo das Sociedades Comerciais. Podemos portanto concluir, que o filho de um gerente de uma empresa (simples trabalhador assalariado) poder ser gratificado por qualquer importncia, sem que a empresa tenha de preencher este campo, na medida em que esse beneficirio filho, no seja membro dos rgos sociais. EXEMPLO PRTICO N. 13:
Uma entidade pretende reconhecer como gasto de 2010 e com base numa estimativa fivel, a sua obrigao construtiva relativa aos benefcios dos empregados, a ttulo de participao nos lucros, fundamentando-se na prtica passada. A estimativa aponta para um valor de 3% dos lucros. Efetuados os clculos do valor a atribuir a cada empregado, com base na experincia passada, constatou-se que o valor da gratificao a receber pelo gerente de 5.500,00. Este beneficirio (gerente) tambm titular de 3% do capital social daquela empresa e a sua remunerao mensal foi de 2.100,00. As consequncias fiscais a considerar sero as seguintes:
Contabilisticamente: Reconhece como gasto do perodo a que o lucro diz respeito, o valor 5.500,00 a ttulo de gratificaes.
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Fiscalmente: Remunerao mensal mdia do gerente: 2.100 x 14 : 12 = 2.450,00 Dobro da remunerao mdia mensal: 2.450 x 2 = 4.900 Valor da gratificao a atribuir ao gerente: 5.500,00 (a ser paga ou colocada disposio at final de 2011). Acresce no Q.07 da mod. 22: 5.500 4.900 = 600,00 Campo 735
Naturalmente que o scio gerente tributado em IRS cat. A pela totalidade da gratificao recebida ( 5.500,00), no perodo em que lhe for paga ou colocada disposio, neste caso no perodo seguinte. Nos casos em que, contabilisticamente, no seja reconhecido no perodo a que os lucros se referem, o gasto com essa participao nos lucros, por no se verificarem as condies da NCRF 28 (Benefcios dos Empregados - 18. a) e b)), tal gasto, embora aceite nesse perodo para efeitos fiscais (art. 23,n. 1, d) do CIRC), no ficou l contabilizado e portanto no est includo no resultado lquido. Porque no contabilizado nesse perodo, no deve ser considerado para efeitos fiscais, nem est prevista a sua incluso no campo 704 (Variaes patrimoniais negativas no refletidas
no resultado lquido do perodo art. 24).
Se no perodo seguinte, em Assembleia-Geral aquando da aprovao das contas, for decidido atribuir participao nos lucros e bnus, esta variao patrimonial negativa ocorrida neste perodo seguinte, ser aqui contabilisticamente registada em 59-Resultados Transitados no dando origem a qualquer acerto fiscal, na medida em que aceite fiscalmente (art. 23,n. 1, d) do CIRC) e est aqui includa no resultado. Para efeitos de dedutibilidade fiscal (art. 45, n. 1, m)), o prazo para pagamento ou colocao disposio dessas quantias atribudas a ttulo de participao nos lucros, sempre o final do perodo de tributao seguinte aquele a que os lucros se referem (em que os trabalhadores prestaram o servio), independentemente do gasto fiscal ficar neste perodo ou no seguinte em que deliberada a respetiva atribuio. Ver a Circular n. 9/2011 da DSIRC, divulgada em Maio de 2011 a propsito dos gastos relativos a participao nos lucros.
55
Menos-valias contabilsticas
Para efeitos de determinao do lucro tributvel apenas relevam as mais ou menos valias fiscais. Assim, haver sempre que expurgar do resultado lquido, as contabilsticas, utilizando este campo ou no campo 767, conforme sejam negativas ou positivas. No clculo das mais ou menos valias fiscais, haver sempre que atender ao seu conceito, definido no artigo 46 do CIRC, designadamente no seu n. 2:
2 - As mais-valias e as menos-valias so dadas pela diferena entre o valor de realizao, lquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisio deduzido das perdas por imparidade e outras correes de valor previstas no artigo 35, bem como das depreciaes ou amortizaes aceites fiscalmente, sem prejuzo da parte final do n. 5 do artigo 30.2
Salvo melhor opinio, este conceito deve prevalecer e ser respeitado sempre que esteja em causa o apuramento de mais ou menos valias a considerar para os efeitos previstos no CIRC.
50% de outras perdas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital prprio (art. 45, n. 3, parte final)
Em conformidade com o referido para o campo 768, que apenas considera 50% da menos valia, tambm por determinao do mesmo n. 3 do mesmo art. 45 (parte final), s se considera metade das outras perdas ou variaes patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital prprio, designadamente prestaes suplementares, sendo por isso acrescidos os outros 50%. Sero por exemplo de incluir aqui 50% das perdas decorrentes da reduo do justo valor, quando estas sejam gasto fiscal abrangido pelo art. 23, n. 1, i), nas condies previstas no art. 18, n. 9, a) (instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor atravs de resultados).
Negrito e sublinhado no includos no texto original
56
Mais-valia fiscal resultante de mudanas no modelo de valorizao (art. 46, n. 5, al. b))
Os comentrios a este campo, so extensveis ao campo correspondente a deduzir, campo 768. Nos termos do disposto no n. 1 do artigo 46 do Cdigo do IRC, consideram-se mais-valias
ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmisso onerosa, qualquer que seja o ttulo por que se opere e, bem assim, os decorrentes de sinistros ou os resultantes da afectao permanente afins alheios atividade exercida, respeitantes a: a) Ativos fixos tangveis, ativos intangveis, ativos biolgicos que no sejam consumveis e propriedades de investimento, ainda que qualquer destes ativos tenha sido reclassificado como ativo no corrente detido para venda; b) Instrumentos financeiros, com excepo dos reconhecidos pelo justo valor nos termos das alneas a) e b) do n. 9 do artigo 183.
Esta redao foi conferida a este artigo pelo Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de julho, que visou essencialmente adaptar o Cdigo do IRC ao novo regime contabilstico decorrente da entrada em vigor do SNC. Considera a alnea b) do n. 5 do mesmo artigo 46, que so assimiladas a transmisses onerosas, as mudanas no modelo de valorizao relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n.
9 do artigo 18, que decorram, designadamente, de reclassificao contabilstica ou de alteraes nos pressupostos referidos na alnea a) do n. 9 deste mesmo artigo.
Refira-se que esta mais-valia (resultante da assimilao a transmisso onerosa), no corresponde a uma verdadeira transmisso onerosa, pelo que no dever beneficiar do regime do reinvestimento, na medida em que no h efetivo reinvestimento. Apesar de no constar deste campo, no deveremos esquecer o referido na alnea a) do n. 5 do mesmo artigo 46, que considera tambm transmisso onerosa a promessa de compra e venda ou de troca, logo que verificada a tradio dos bens, acolhendo assim o mesmo conceito de transmisso para efeitos fiscais, j vigente para IMT e IVA. Refira-se que as menos valias no sero consideradas para efeitos fiscais, por determinao da parte final do n. 5 do artigo 23 do CIRC.
Sublinhados no includos no texto original
57

Em 2010 a sociedade Invest, adquiriu 3.000 de Aes no mercado bolsista, por 6.000 (custo unitrio = 2,00), correspondentes a 6% do capital social de P, cotada em bolsa. Em 2011, a Invest alienou 1.000 Aes por 2.100, ficando a deter uma participao de 4% no capital social. Quais as consequncias fiscais em 2010 e 2011, admitindo duas hipteses: Justo valor (cotao) das Aes em 31/12/2010 de 6.150 (valor unitrio = 2,05). Hiptese A: Justo valor (cotao) em 31/12/2010 de 6.150,00 ( 2,05 por ao) e alienao em 2011 das 1.000 Aes por 2.100,00; Hiptese B: Justo valor (cotao) em 31/12/2010 de 5.850,00 (1,95 por ao) e alienao das 1.000 Aes por 1.900,00.
Hipteses A: 1 Uma vez que a participao inicial superior a 5%, no aceite o modelo do justo valor para efeitos fiscais (art. 18 n. 9) pelo que ter que ser considerado o modelo do custo, apesar de na contabilidade ter reconhecido pelo justo valor, NCRF 27 (INSTRUMENTOS FINANCEIROS). 2 Na contabilidade, ter reconhecido em 31/12/2010, o justo valor:
Descrio Pelo aumento do justo valor Contabilidade Debita conta 41 e Credita 771 por 150 = (6.150 - 6.000) Fiscalidade (Mod.22 de IRC) Deduz no Q.07, Campo 759
3 Em 2011, alienou 1.000 Aes por 2.100,00, passando a deter apenas 4%, pelo que se verifica a alterao dos pressupostos no n. 9 do art. 18 do CIRC (participao no superior a 5%), passando agora a ser aceite o justo valor para efeitos fiscais. 4 Clculo das mais valias em 2011, quando alienou 1.000 Aes por 2.100,00:
Descrio Ganho contabilstico Mais-valia fiscal (Venda) Mais-valia fiscal
(alterao dos pressupostos)
2012 VR QE = 2.100 (1.000x2,05) = 50 VR (VA * Ccm) = 2.100 (1.000 x 2 * 1) = 100
Quadro 07 Deduz Q.07, Campo 767 Acresce Q.07, Campo 739 Acresce Q.07, Campo 738
(V.cotao) (VA * Ccm) = (2.000 x 2,05) (2.000 x 2 *1) = 100
Em que: VR=Valor de realizao; QE=Quantia escriturada; VA=Valor de aquisio; C.c.m.=Coeficiente de correo monetria.
58
Hipteses B: 5 Na contabilidade, ter reconhecido em 31/12/2010, o justo valor:

Descrio Pela diminuio do justo valor Contabilidade Credita conta 41 e Debita 661 por 150 = (5.850 - 6.000) Fiscalidade (Mod.22 de IRC) Acresce no Q.07, Campo 713
6 Clculo das menos valias em 2011, quando alienou 1.000 Aes por 1.900,00:
Descrio Perda contabilstica Menos-valia fiscal
(Venda de 1.000 Aes))
2012 VR QE = 1.900 (1.000x1,95) = - 50
Quadro 07 Acresce Q.07, Campo 736 Deduz 50% Q.07, Campo 769 Deduz 50% Q.07, Campo 768
VR (VA * Ccm) = 1.900 (1.000 x 2 * 1) = - 100
Menos-valia fiscal
(alterao dos pressupostos) (V.cotao) (VA * Ccm) = (2.000 x 1,95) (2.000 x 2 *1) = - 100
Em que: VR=Valor de realizao; QE=Quantia escriturada; VA=Valor de aquisio; C.c.m.=Coeficiente de correo monetria.
Esta menos-valia por alterao dos pressupostos, no seria dedutvel, por determinao da parte final do n. 5 do art. 23 do CIRC, que refere expressamente:
5 - No so, igualmente, aceites como gastos do perodo de tributao, os suportados com a transmisso onerosa de partes de capital, qualquer que seja o ttulo por que se opere, a entidades com as quais existam relaes especiais, nos termos do n. 4 do artigo 63, ou a entidades residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao, bem como as menos-valias resultantes de mudanas no modelo de valorizao relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n. 9 do artigo 18, que decorram, designadamente, de reclassificao contabilstica ou de alteraes nos pressupostos referidos na alnea a) do n. 9 deste artigo4.
No entanto, por interpretao do n. 3 do art. 45 do CIRC (Encargos no dedutveis para efeitos fiscais), o campo 768 do Q.07 da modelo 22, inclui apenas 50% destas menos valias, ao referir:
50% das menos-valias fiscais resultante de mudanas no modelo de valorizao [art. 46, n. 5., al. b) e art. 45, n. 3, parte final] e 50% da diferena negativa entre as mais e as menos-valias fiscais de partes de capital ou outras componentes do capital prprio (art. 45, n. 3, 1. parte)
Negrito e sublinhado no includos no texto original
59
Diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais sem inteno de reinvestimento (art. 46.) 50% da diferena positiva entre as mais-valias e as menos-valias fiscais com inteno expressa de reinvestimento (art. 48, n. s 1, 4 e 5)
739
A redao do artigo 46 do CIRC que lhe foi conferida pelo Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de julho, trouxe uma importante alterao no clculo do apuramento das mais e menosvalias fiscais, relativamente s depreciaes/amortizaes a considerar. Para efeitos de IRC, o n. 2 deste artigo 46 estabelece que As mais-valias e as menos-valias
so dadas pela diferena entre o valor de realizao, lquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisio deduzido das perdas por imparidade e outras correes de valor previstas no artigo 35, bem como das depreciaes ou amortizaes aceites fiscalmente, sem prejuzo da parte final do n. 5 do artigo 30 (quotas mnimas).
Antes, as amortizaes tomadas para esse efeito eram as efetivamente praticadas, tendo como mnimo as legalmente definidas, ou seja, as correspondentes a metade das taxas mximas, previstas no decreto regulamentar. Assim, atualmente, na determinao das mais ou menos valias fiscais, s so consideradas as quotas de depreciao/amortizao fiscalmente aceites, pelo que, no caso de se utilizarem quotas superiores s mximas previstas, no so consideradas. O conceito de valor de realizao encontra-se definido nos n. s 3 e 4 do mesmo artigo 46 e corresponde, basicamente ao valor da contraprestao obtido atravs da alienao. No queremos deixar de referir as situaes em que se verifica a troca ou permuta, prevista nos termos da alnea a) do n. 3 do mesmo artigo, que considera como valor de realizao o valor de mercado dos bens ou direitos recebidos, acrescido ou diminudo, consoante o caso, da importncia em dinheiro conjuntamente recebida ou paga. No entanto, no caso de bens imveis, h que atender ainda ao disposto no artigo 64 do Cdigo do IRC (Correes ao valor de transmisso de direitos reais sobre bens imveis) cujos n. s 1, 2 e 3 referem expressamente: 1 - Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imveis devem adotar, para
efeitos da determinao do lucro tributvel nos termos do presente Cdigo, valores normais de mercado que no podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributrios definitivos que serviram de base liquidao do imposto municipal sobre as transmisses onerosas de imveis (IMT) ou que serviriam no caso de no haver lugar liquidao deste imposto. 2 - Sempre que, nas transmisses onerosas previstas no nmero anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributrio definitivo do imvel, este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinao do lucro tributvel.
60
3 - Para aplicao do disposto no nmero anterior: a) O sujeito passivo alienante deve efetuar uma correo, na declarao de rendimentos do perodo de tributao a que imputvel o rendimento obtido com a operao de transmisso, correspondente diferena positiva entre o valor patrimonial tributrio definitivo do imvel e o valor constante do contrato; b) O sujeito passivo adquirente adota o valor patrimonial tributrio definitivo para a determinao de qualquer resultado tributvel em IRC relativamente ao imvel.
Por outro lado, e nos termos do disposto no n. 1 do artigo 47 do Cdigo do IRC O valor de
aquisio corrigido nos termos do n. 2 do artigo anterior atualizado mediante aplicao dos coeficientes de desvalorizao da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro das Finanas, sempre que, data da realizao, tenham decorrido pelo menos dois anos desde a data da aquisio, sondo o valor dessa atualizao deduzido para efeitos da determinao do lucro tributvel.
Os coeficientes de desvalorizao da moeda aplicveis s alienaes efetuadas em 2010 foram aprovados atravs da Portaria n. 785/2010, de 23 de agosto. No entanto por determinao do disposto no n. 2 do artigo 47 do Cdigo do IRC, no nos podemos esquecer que A correo monetria a que se refere o nmero anterior no aplicvel
aos instrumentos financeiros, salvo quanto s partes de capital.
No tocante ao reinvestimento dos valores de realizao e sempre que este se verifique nas condies legalmente exigidas (art. 48 do CIRC), as mais-valias (lquidas das menos-valias) passaram a ser tributadas com referncia ao exerccio do respetivo apuramento, em 50% do seu valor. O atual regime est previsto neste artigo 48 e refere expressamente o seguinte, no seu n. 1: Para efeitos da determinao do lucro tributvel, a diferena positiva entre as mais-valias e
as menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmisso onerosa de ativos fixos tangveis, ativos biolgicos que no sejam consumveis e propriedades de investimento, detidos por um perodo no inferior a um ano, ainda que qualquer destes ativos tenha sido reclassificados como ativo no corrente detido para venda, ou em consequncia de indemnizaes por sinistros ocorridos nestes elementos, considerada em metade do seu valor, sempre que, no perodo de tributao anterior ao da realizao, no prprio perodo de tributao ou at ao fim do segundo perodo de tributao seguinte, o valor de realizao correspondente totalidade dos referidos ativos seja reinvestido na aquisio, produo ou construo de ativos fixos tangveis, de ativos biolgicos que no sejam consumveis ou em propriedades de investimento, afetos explorao, com excepo dos bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS 5 ou IRC com o qual existam relaes especiais nos termos definidos no n. 4 do artigo 63. .
Atentos ao atual regime, poderemos concluir pela:
Sublinhados no includos no texto original
61
Limitao da sua aplicao aos elementos detidos por um perodo no inferior a um ano e aos seguintes ativos: fixos tangveis, biolgicos no consumveis e propriedades de investimento;
Excluso do reinvestimento em bens adquiridos em estado de uso a sujeitos passivos de IRS ou IRC com o quais existam relaes especiais;
Aplicao transmisso onerosa de partes de capital, incluindo a sua remio e amortizao com reduo de capital desde que: o Seja feito o reinvestimento do valor de realizao na aquisio de outras partes de capital de sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial com sede em direo efetiva em territrio portugus ou ainda em ttulos do Estado Portugus, podendo tambm o reinvestimento ser concretizado na aquisio, fabricao ou construo de ativos tangveis, de ativos biolgicos no consumveis ou de propriedades de investimento afetos explorao nos mesmos moldes que esto estabelecidos para as mais-valias apuradas na transmisso onerosa de elementos do ativo desta natureza; o As partes de capital alienadas tenham sido detidas por perodo no inferior a um ano e representem pelo menos 10% do capital social da participada ou ter um valor de aquisio no inferior a 20.000.000 de euros; o As partes de capital e os ttulos do Estado Portugus adquiridos sejam detidos por perodo no inferior a um ano; o As transmisses onerosas e as aquisies de partes de capital no tenham sido efetuadas com entidades residentes em territrio ou regio cujo regime de tributao se mostre claramente mais favorvel (constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas) ou com as quais existam relaes especiais, exceto quando se destinem realizao de capital social.
No sendo concretizado, total ou parcialmente, o reinvestimento at ao fim do segundo perodo de tributao seguinte ao da realizao, refere o n. 6 deste artigo 48, que se considera como rendimento deste perodo de tributao, respetivamente, a diferena ou a parte proporcional da diferena prevista nos n. s 1 e 4 no includa no lucro tributvel, majorada em 15%. Quando houver lugar a reinvestimento ou inteno de reinvestir, o valor de realizao que vai ser objeto de reinvestimento, deve constar sempre do Quadro 09 do Anexo A IES at ser concludo, tendo em vista o controlo do cumprimento das condies de reinvestimento.
62

No ano N, a sociedade Ativos Lda, adquiriu uma fbrica por 100.000, que vinha depreciando taxa de 5%. No ano N+1, o VPT definitivo foi fixado em 120.000. Sabendo que o imvel foi alienado em N+2 por 130.000 e abstraindo do valor atribuvel ao terreno, a mais-valia contabilstica e fiscal, admitindo um coeficiente de correo monetria (ccm) = 1,1 ser:
Regras de 2009:
Descrio / Perodo Depreciao contabilstica 2007 5.000 (100.000x5%) -------2008 -------7.000 (120.000x5%+ 1.000 anterior --------------2009 --------------
Depreciao contabilstica Mais valia contabilstica
--------------
---------------
130.000 - (120.000-12.000) = 22.000 130.000 (120.000 - 12.000) * 1,1 = 11.200
Mais valia fiscal
Regras de 2010 e seguintes:

Descrio / Perodo Depreciao contabilstica Depreciao contabilstica Mais valia contabilstica Deduz campo 767 Mais valia fiscal (*) Acresce campo 739 ou 740 2010 5.000 (100.000x5%) ---------------------2011 -------5.000 (*) (100.000x5%) --------------2012 --------------------------130.000 - (100.000-10.000) = 40.000
130.000 (120.000 - 10.000) * 1,1 = 9.000
(*) Fiscalmente no aceite depreciao superior, por no estar contabilizada, nem no perodo nem nos anteriores, Dec. Regulamentar 25/2009, apesar do CIRC, referir expressamente que o sujeito passivo adquirente adota o VPT definitivo para a determinao de qualquer resultado tributvel em IRC relativamente ao imvel, art. 64, n. 3, b) e n. 5.
63

A sociedade Ativos Lda, adquiriu em 2010 um ativo, que reconheceu como ativo fixo tangvel. O custo desse ativo ascendeu a 80.000. O ativo foi mensurado pelo modelo do custo e depreciado taxa de 25%. No final de 2012, foi registada uma perda por imparidade, no prevista no CIRC, no montante de 4.000. Sabendo que alienou o ativo em 2013 por 26.000 e que o coeficiente de correo monetria de 1,1, a maisvalia contabilstica e fiscal, ser:
Descrio / Perodo Depreciao contabilstica Perda por imparidade Quantia escriturada (QE)
2010 20.000 (80.000x25%) ----60.000
2011 20.000 (80.000x25%) -----40.000
2012 20.000 (80.000x25%) 4.000 16.000
2013 ------------10.000 4.000
Q.07 ----Acresce Campo 719 ----Deduz Campo 767 Acresce Campo 739
Mais valia contabilstica Mais valia fiscal
VR (VA-DA-PI) = 26.000 (80.000 - 60.000 - 4.000)
VR (VA DA PI.aceites) x Ccm = 26.000 (80.000 - 60.000 0) * 1,1
Tratando-se de barcos de recreio, avies de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas e apurando-se uma MENOS-VALIA FISCAL, h que ter em ateno o disposto na alnea l) do n. 1 do art. 45 do CIRC, que refere: No so dedutveis para efeitos de determinao do lucro tributvel, As menos-valias
realizadas relativas a barcos de recreio, avies de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, que no estejam afetos explorao de servio pblico de transportes nem se destinem a ser alugados no exerccio da atividade normal do sujeito passivo, exceto na parte em que correspondam ao valor fiscalmente deprecivel nos termos da alnea e) do n. 1 do artigo 34 ainda no aceite como gasto.
Podemos portanto concluir que, relativamente aos barcos de recreio e avies de turismo (obviamente no afetos explorao de servio pblico de transportes, nem se destinem a ser alugados no exerccio da atividade normal do sujeito passivo) no so aceites as menos valias apuradas, por determinao da alnea l) do n. 1 do art. 45 do CIRC, uma vez que, nos termos da alnea e) do n. 1 do art. 34, no so fiscalmente depreciveis. J quanto s viaturas ligeiras de passageiros ou mistas (que igualmente no estejam afetos explorao de servio pblico de transportes, nem se destinem a ser alugados no exerccio da atividade normal do sujeito passivo) no so dedutveis as menos valias, apenas na parte que corresponderem ao limite definido pela Portaria n. 467/2010 de 07 de
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julho, que fixou valores fiscais para aquelas viaturas adquiridas no perodo de tributao iniciado em 01 de Janeiro de 2010, antes, durante ou aps esse perodo (ver quadro na parte final do ponto 2 deste caderno). Repare-se que a referida Portaria fixa valores diferentes para as mesmas viaturas, se adquiridas em perodos anteriores a 01 de janeiro de 2010, no perodo 2010, no perodo 2011, ou em perodos iniciados em 01 de janeiro de 2012, ou a partir desta data. O que se pretende com estas limitaes, evitar que, aquando da alienao daqueles bens, acabem por ser aceites gastos fiscais, que no seriam dedutveis por via das depreciaes. Assim, por terem um tratamento fiscal diferente das regras gerais, o apuramento das mais ou menos-valias, no deve constar do mapa modelo 31, conforme referem as prprias instrues na sua parte final:
No devem constar do referido mapa, devendo ser calculadas autonomamente, as menosvalias referidas na alnea l) do n. 1 do artigo 45 do CIRC.

A sociedade Fixos Lda, adquiriu uma viatura ligeira de passageiros no ano 2010, por 60.000, tendo-a depreciado pelo mtodo das quotas constantes (linha recta), taxa de 25%. No ano 2012, alienou essa viatura por 18.000. Admitindo que o coeficiente de correo monetria 1, as correes fiscais a efetuar no Q. 07 das respetivas declaraes mod. 22 de IRC dos perodos 2010, 2011 e 2012, relativamente a essa viatura, sero as seguintes:
Perodos 2010 e 2011:

Descrio / Perodo Depreciao contabilstica Depreciao fiscal Acresce Q.07 Campo 719 2010 15.000 (60.000*0.25) 10.000 (40.000*0.25) 5.000 2011 15.000 (60.000*0.25) 10.000 (40.000*0.25) 5.000
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Perodo 2012, clculo das + - valias: A menos valia fiscal, em obedincia ao n. 2 do art.46. do CIRC, deveria ser de - 22.000, conforme se demonstra:
Descrio Menos valia contabilstica Menos valia fiscal 2012 18.000 - (60.000 - 30.000= - 12.000 18.000 (60.000 - 20.000) * 1,0 = - 22.000 Quadro 07 Acresce no Campo 736 Deduz 8.000 (*) Campo 769
(*) No entanto, uma vez que se apurou uma menos-valia fiscal est sujeita restrio do art. 45 n. 1, l), que limita o seu montante ao dizer:
As menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, avies de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, que no estejam afetos explorao de servio pblico de transportes nem se destinem a ser alugados no exerccio da atividade normal do sujeito passivo, exceto na parte em que correspondam ao valor fiscalmente deprecivel nos termos da alnea e) do n. 1 do artigo 34 ainda no aceite como gasto Ver ltimo pargrafo das instrues do mapa modelo 31 (Mais-valias e menos-valias)
Assim, haver que ter em conta a soluo preconizada pela Circular n. 6/2011 de Maio de 2011, da Direo de Servios do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, que afirma:
31. Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo valor de aquisio ou de reavaliao no exceda o limite fixado, a mais- valia ou menos-valia fiscal resulta da diferena entre o valor de realizao, lquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisio deduzido das perdas por imparidade bem como das depreciaes aceites fiscalmente, sem prejuzo da parte final do n. 5 do art. 30 (cf. art. 46, n. 2). 32.Para as viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo valor de aquisio ou de reavaliao exceda aquele limite, deve observar-se o seguinte: 32.1. O clculo da mais-valia ou menos-valia fiscal efetuado tambm de acordo com o disposto no n. 2 do art. 46 do Cdigo do IRC devendo considerar-se, na respetiva frmula de clculo as depreciaes praticadas. Face ratio subjacente imposio de limites ao reconhecimento de gastos com este tipo de bens quando o respetivo valor de aquisio ou de reavaliao ultrapassa determinado montante, a interpretao mais consentnea com essa ratio considerar que, para efeitos de determinao das respetivas mais-valias ou menos-valias, o valor das depreciaes que releva o das praticadas na contabilidade. 32.2. No caso de se apurar uma menos-valia fiscal deve ser aplicado o disposto na alnea l) d o n. 1 do art. 45 do Cdigo do IRC, considerando-se que a parcela da menos-valia fiscal passvel de ser deduzida como gasto a proporcional ao valor fiscalmente deprecivel, ou seja: m.v fiscal dedutvel = valor limite / valor de aquisio x m.v fiscal .
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Descrio Menos valia contabilstica Menos valia fiscal
2012 18.000 - (60.000 - 30.000= - 12.000 18.000 (60.000 - 30.000) * 1,0 = 12.000
Quadro 07 Acresce no Campo 736 Deduz 8.000 (*) Campo 769
(*) m.v fiscal dedutvel = valor limite / valor de aquisio x m.v fiscal
40.000 / 60.000 x -12.000 = - 8.000
Este entendimento visa a no recuperao fiscal, aquando da venda, do montante das depreciaes praticadas que no foram aceites nos perodos em que o bem esteve a ser depreciado.

Considere-se a seguinte situao, muito comum: Uma empresa do ramo comercial, alienou uma viatura ligeira de passageiros em 2011, por 13.000,00 adquirida em 2003 por 44.500,00. Aquando da alienao encontrava-se totalmente depreciada. Clculo das Mais-Valias, contabilstica e fiscal:
Descrio Mais-valia contabilstica Menos valia fiscal
2012 13.000 - (44.500 - 44.500= +13.000 13.000 (44.500 - 29.927,87) * 1,11 = - 3.175,06 Sem a restrio da alnea l) do n. 1 art. 45.
Quadro 07 Deduz no Campo 767 Deduz 0,00 (*) Campo 769
(*) - Uma vez que resulta uma menos-valia fiscal, est sujeita restrio do art. 45 n. 1, alnea l)
Assim, salvo melhor opinio, e tendo em conta que a pretenso daquela alnea limitar a considerao para efeitos fiscais das menos valias fiscais apuradas com a alienao daquele tipo de viaturas, a menos valia a considerar para efeitos fiscais em 2011, dever ser ZERO, uma vez que o valor deprecivel (29.927,87), j est todo considerado para efeitos fiscais nos perodos anteriores. Ou seja, a empresa foi fiscalmente penalizada durante a vida da til da viatura, por no poder considerar depreciaes acima do limite. Tendo em conta o objetivo da alnea referida, no deve agora ser compensado com a considerao daquela menos-valia fiscal, no a devendo por isso deduzir.
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Acrscimos por no reinvestimento ou pela no manuteno das partes de capital na titularidade do adquirente (art. 48, n. s 6 e 7)
Para que uma entidade beneficie do regime do reinvestimento, sendo tributada apenas pela metade das mais-valias realizadas, ter que efetuar o reinvestimento da totalidade do valor de realizao no perodo de tributao anterior ao da realizao, no prprio perodo de tributao ou at ao fim do segundo perodo de tributao seguinte, nas condies previstas no n. 1 do art. 48. No caso de ter beneficiado desse regime no perodo de realizao das mais-valias e no concretizar, total ou parcialmente, o reinvestimento at ao fim do segundo perodo de tributao seguinte ao da realizao, considera-se como rendimento desse perodo de tributao, respetivamente, a diferena ou a parte proporcional da diferena antes no tributada, majorada em 15%. Assim, esse valor (parte no tributada mais 15%) ser colocado neste campo. Igual raciocnio feito em relao s partes de capital, que tambm beneficiam da mesma regra, se detidas por perodo no inferior a um ano e corresponderem a, pelo menos, 10% do capital social da sociedade participada, devendo as partes de capital adquiridas ser detidas por igual perodo. No sendo mantidas na titularidade do adquirente, durante o perodo no inferior a um ano, as partes de capital em que se concretizou o reinvestimento (exceto se a transmisso ocorrer no mbito de uma operao de fuso, ciso, entrada de ativos ou permuta de Aes a que se aplique o regime previsto no artigo 74), ser igualmente aqui colocada a parte no antes tributada, acrescida dos mesmos 15%.
Mais-valias fiscais regime transitrio [art. 7, n. 7, al. b) da Lei n. 30-G/2000, de 29 de dezembro e art. 32, n. 8 da Lei n. 109-B/2001, de 27 de dezembro
Com a publicao da Lei do oramento de estado para 2001 e pelo facto de ter introduzido alterao significativa do regime de tributao do saldo das mais e menos valias realizadas, nos casos de reinvestimento do valor de realizao, houve que criar um regime transitrio.
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Segundo esse regime, continua a aplicar-se a legislao anterior s mais e menos valias realizadas antes de 01-01-2001, at realizao das mais ou menos valias relativas alienao de bens em que se tenha concretizado o reinvestimento dos valores de realizao, MVF = VR [(VA - MVA) RFA ] x Coef.
MVF (Mais valia fiscal); VR (Valor de realizao); VA (Valor de aquisio); MVA (Mais valia associada) e RFA (Regime fiscal anterior)
No entanto, no tocante diferena positiva entre as mais e menos valias realizadas antes daquela data, no caso de o reinvestimento ter ocorrido ou ocorrer em bens no reintegrveis nos termos da legislao em vigor, duas possibilidades se podem verificar, a do regime previsto no art. 7, n. 7, alnea b) da Lei n. 30-G/2000, ou a do regime previsto no art. 32, n. 8 da Lei n. 109-B/2001. No caso da primeira, aquela diferena positiva, dever ser imputada, proporcionalmente parte que no total a reinvestir represente o valor do reinvestimento, ao custo de aquisio ou de produo dos bens objeto de reinvestimento e a este deduzida para efeitos do clculo da respetiva mais ou menos valia: MVF = VR (VA - MVA) x Coef. A diferena positiva entre as mais e menos valias relativa a estes bens no reintegrveis ter o seguinte tratamento: A parte correspondente ao valor deduzido ao custo de aquisio ou de produo (MVA x Coef.), at ao limite da MVF, ser diferida por 10 anos em partes iguais a contar do ano da realizao; A parte restante, a existir, ser de incluir no lucro tributvel em conformidade com o atual regime; Se resultar uma diferena negativa, no haver qualquer valor a diferir, ser includa no campo 769. No caso da segunda, haver a incluso de apenas 50% da mais-valia associada (MVA) a bens no reintegrveis na matria coletvel do perodo, desde que posterior a 01-01-2001, mas anterior ao da alienao dos bens em causa, no dependendo da exigncia de novo reinvestimento.
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Correes relativas a instrumentos financeiros derivados (art. 49)
Diversos so os instrumentos financeiros derivados existentes no mercado (Futuros, Opes, Swaps, Forwards, etc). Por imposio do SNC (NCRF 27), a utilizao de tais instrumentos, pressupe a sua contabilizao e o consequente registo de gastos ou rendimentos. Tendo o cdigo do IRC a preocupao de controlar e eventualmente limitar os gastos a considerar para efeitos fiscais relacionados com este tipo de instrumentos, teria naturalmente de definir as suas regras, o que veio a acontecer com a redao deste art. 49. A contabilidade de cobertura compreende: Cobertura de justo valor (cobertura de risco de taxa de juro fixa ou de risco de preo para mercadorias detidas); Cobertura de fluxos de caixa (cobertura de risco de variabilidade da taxa de juro, risco cambial, risco de preo de mercadoria para transao futura); Cobertura de investimento lquido numa operao em moeda estrangeira.
Exemplos de cobertura de justo valor:

Item coberto Mercadorias (inventrios) Investimento em Aes cotadas Inst. de dvida de taxa de juro fixa Risco a cobrir Risco de reduo do valor mercado (JV) das mercadorias Risco de reduo do JV das Aes Risco de alterao do JV em resultado da variao da taxa de juro de Instrumento de cobertura Fixao do preo de venda das mercadorias atravs de um contrato de futuros Opo de venda (put option) Contratualizao de um swap de taxa de juro varivel.
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Exemplos de cobertura de fluxos de caixa:

Item coberto Transao de compra de mercadorias altamente provvel Risco a cobrir Risco de variao dos fluxos de caixa em resultado da variao do preo de mercado das mercadorias Risco da variao dos pagamentos (juro) resultante da variao da taxa de juro Inst. de cobertura Fixao do preo de compra das mercadorias atravs de um contrato de futuros
Instrumentos de dvida de taxa de juro varivel
Contratualizao de um swap
Dvidas a receber a 6 meses em moeda estrangeira
Risco de alterao do valor a receber derivado da variao da taxa de cmbio
Fixao de uma taxa de cmbio atravs de um contrato forward
Na contabilizao (SNC) dos instrumentos de cobertura de justo valor: Reconhecer o instrumento de cobertura como um ativo ou passivo data do balano (conta 14 do SNC) pelo justo valor; Variaes no justo valor do instrumento de cobertura reconhecidas em resultados (ganho ou perda); Reconhecer a alterao no justo valor do item coberto (relacionadas com o risco coberto) na demonstrao de resultados e como um ajustamento quantia escriturada do ativo/passivo. Na contabilizao (SNC) dos instrumentos de cobertura de fluxos de caixa e de investimento lquido numa operao estrangeira: Reconhecer o instrumento de cobertura como um ativo ou passivo data do balano (conta 14 do SNC) pelo justo valor; Variaes no justo valor do instrumento de cobertura reconhecidas em capital prprio; Liquidaes peridicas reconhecidas na demonstrao de resultados numa base lquida, quando as liquidaes ocorram; Quando a transao coberta ocorrer: ganho/perda reconhecido no capital prprio deve ser reclassificado em resultados. No termos deste art. 49, por regra, concorrem para a formao do resultado tributvel os rendimentos ou gastos resultantes da aplicao do justo valor a instrumentos financeiros derivados, ou a qualquer outro ativo ou passivo financeiro utilizado como instrumento de cobertura restrito cobertura do risco cambial.
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No entanto, sempre que a operao tenha como objetivo exclusivo a cobertura de justo valor, e o elemento coberto tenha outro modelo de valorizao, s so aceites os rendimentos ou gastos do elemento coberto reconhecidos em resultados, ainda que no realizados, na exata medida da quantia igualmente refletida em resultados, de sinal contrrio, gerada pelo instrumento de cobertura (neutralidade fiscal). Relativamente s operaes cujo objetivo exclusivo seja o de cobertura de fluxos de caixa, ou de cobertura do investimento lquido numa unidade operacional estrangeira, so diferidos os rendimentos ou gastos gerados pelo instrumento de cobertura, na parte considerada eficaz, at ao momento em que os gastos ou rendimentos do item coberto concorram para a formao do resultado tributvel (perodo em que so reconhecidos em resultados). At ao momento no se encontra definido para efeitos fiscais o conceito de considerada eficaz, designadamente no seu limite superior. Na falta de indicao em contrrio, refira-se que nos termos da IAS 39, a cobertura considerada eficaz, quando a variao fica entre 80% e 125%. Fiscalmente apenas so reconhecidas como operaes de cobertura as identificadas e documentadas no dossier fiscal no que respeita ao: Relacionamento da cobertura; Objetivo da cobertura; Estratgia da gesto de risco da entidade para levar a efeito a referida cobertura.
Ainda nos termos deste art. 49: N. 6, no so consideradas como operaes de cobertura: a) As operaes efetuadas com vista cobertura de riscos a incorrer por outras
entidades, ou por estabelecimentos da entidade que realiza as operaes cujos rendimentos no sejam tributados pelo regime geral de tributao; b) As operaes que no sejam devidamente identificadas e documentalmente suportadas no processo de documentao fiscal previsto no artigo 130, no que se refere ao relacionamento da cobertura, ao objetivo e estratgia da gesto de risco da entidade para levar a efeito a referida cobertura.
N. 8, No sendo efetuada a operao coberta, ao valor do imposto relativo ao perodo de

tributao em que a mesma se efetuaria deve adicionar-se o imposto que deixou de ser liquidado por virtude do disposto nos ns 2 e 3, ou, no havendo lugar liquidao do imposto, deve corrigir-se em conformidade o prejuzo fiscal declarado.
N. 9, correo do imposto referida no nmero anterior so acrescidos juros

compensatrios, exceto quando, tratando-se de uma cobertura prevista no n. 3, a operao coberta seja efetuada em, pelo menos, 80% do respetivo montante.
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N. 10, Se a substncia de uma operao ou conjunto de operaes diferir da sua forma, o

momento, a fonte e a natureza dos pagamentos e recebimentos, rendimentos e gastos, decorrentes dessa operao, podem ser requalificados pela administrao tributria de modo a ter em conta essa substncia.
Correes relativas a preos de transferncia (art. 63, n. 8)
Este campo tem por objetivo anular os efeitos dos desvios ocorridos pela existncia dos preos de transferncia, de modo a que o resultado tributvel apurado no seja diferente do que se apuraria na ausncia de relaes especiais. Dispe o n. 8 deste art. 63, que Sempre que as regras enunciadas no n. 1 no sejam
observadas, relativamente a operaes com entidades no residentes, deve o sujeito passivo efetuar, na declarao a que se refere o artigo 120, as necessrias correes positivas na determinao do lucro tributvel, pelo montante correspondente aos efeitos fiscais imputveis a essa inobservncia.
Relacionado com este assunto, chama-se a ateno para: Portaria n. 1446-C/2001, de 21 de dezembro que regula a aplicao dos mtodos, o tipo, a natureza e o contedo da documentao e os procedimentos aplicveis aos ajustamentos correlativos; Acordos Prvios sobre Preos de Transferncia (APPT) a que se refere o art. 138 do CIRC, regulamentados pela Portaria n. 620-A/2008, de 16 de julho; Portaria n. 292/2011, de 8 de novembro, que altera a Portaria n. 150/2004, de 13 de fevereiro, a propsito dos pases, territrios e regies com regimes de tributao privilegiada claramente mais favorveis. Para dar cumprimento ao disposto no art. 63. do CIRC haver que ter em ateno alguns aspetos que resumidamente se transcrevem: REGRA DETERMINANTE: Nas operaes comerciais, incluindo, designadamente, operaes ou sries de operaes sobre bens, direitos ou servios, bem como nas operaes financeiras, efetuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou no a IRC, com a qual
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esteja em situao de relaes especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condies substancialmente idnticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operaes comparveis. Para demonstrar a aplicao da regra e assegurar a comparabilidade das operaes deve utilizar um ou mais dos seguintes mtodos: a) O mtodo do preo comparvel de mercado, o mtodo do preo de revenda minorado ou o mtodo do custo majorado; b) O mtodo do fracionamento do lucro, o mtodo da margem lquida da operao ou outro, quando os mtodos referidos na alnea anterior no possam ser aplicados ou, podendo s-lo, no permitam obter a medida mais fivel dos termos e condies que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam. Para este efeito, deve ser entendida como parte relacionada, aquela que, direta ou indiretamente: Controlar, for controlada ou estiver sob controlo comum; Tiver um interesse na entidade que lhe confira influncia significativa s/ a mesma; Tiver um controlo conjunto sobre a entidade OU AINDA: A parte for uma associada ou um empreendimento conjunto NCRF 13; A parte for membro do pessoal chave da gesto da entidade ou da sua empresa me Resumidamente, deixam-se alguns conceitos a ter em conta: CONTROLO - o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma entidade ou de uma atividade econmica a fim de obter benefcios da mesma; SUBSIDIRIA - uma entidade (incluindo parcerias) que controlada por outra entidade (designada por empresa-me); EMPRESA-ME - uma entidade que detm uma ou mais subsidirias;
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ASSOCIADA - uma entidade (incluindo parcerias) sobre a qual o investidor tenha influncia significativa e que no seja nem uma subsidiria nem um interesse num empreendimento conjunto. No termos do n. 6 do art. 63 do CIRC, o sujeito passivo deve manter organizada, nos termos estatudos para o processo de documentao fiscal a que se refere o artigo 130., a documentao respeitante poltica adotada em matria de preos de transferncia, incluindo as diretrizes ou instrues relativas sua aplicao. Deve ainda, por determinao do n. 7 do mesmo artigo, indicar, na declarao anual de informao contabilstica e fiscal a que se refere o artigo 121., a existncia ou inexistncia, no perodo de tributao, de operaes com entidades com as quais esteja em situao de relaes especiais, devendo ainda, no caso de declarar a sua existncia: a) Identificar as entidades em causa; b) Identificar e declarar o montante das operaes realizadas com cada uma; c) Declarar se organizou, ao tempo em que as operaes tiveram lugar, e mantm, a documentao relativa aos preos de transferncia praticados. Refira-se por ltimo que, a obrigao de manter a documentao respeitante poltica adotada em matria de preos de transferncia, s aplicvel aos sujeitos passivos que no perodo anterior tenham atingido 3.000.000 de volume anual de vendas lquidas e outros proveitos (art. 13. da Portaria).
Diferena positiva entre o valor patrimonial tributrio definitivo do imvel e o valor constante do contrato [art. 64, n. 3 al. a)]
Nos termos do n. 1 deste art. 64 Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens
imveis devem adotar, para efeitos da determinao do lucro tributvel nos termos do presente Cdigo, valores normais de mercado que no podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributrios definitivos que serviram de base liquidao do imposto municipal sobre as transmisses onerosas de imveis (IMT) ou que serviriam no caso de no haver lugar liquidao deste imposto.
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Assim, neste campo de incluir a diferena positiva entre o Valor Patrimonial Tributrio (VPT) definitivo e o valor constante do contrato de transmisso de direitos reais sobre bens imveis, sem prejuzo da possibilidade de o alienante fazer prova, nos termos previstos no art. 139 do CIRC, de que o preo efetivamente praticado foi inferior ao referido VPT. No entanto, no optando por essa prova e o VPT definitivo do imvel no estiver determinado at ao final do prazo estabelecido para a entrega da declarao do perodo de tributao a que respeita a transmisso, os sujeitos passivos devem entregar a declarao de substituio durante o ms de janeiro do ano seguinte quele em que os valores patrimoniais tributrios se tornaram definitivos, sinalizando o campo 3 do Q. 04.1 da declarao modelo 22. Refere por sua vez o n. 6, que a Direo-Geral dos Impostos tem sempre a possibilidade de, nos termos da lei, proceder a correes ao lucro tributvel sempre que disponha de elementos que comprovem que o preo efetivamente praticado na transmisso foi superior ao valor considerado. Ver a Circular n. 6/2011 da DSIRC, divulgada em maio de 2011 a propsito dos Ativos Fixos Tangveis, SNC/IRC e Dec. Regulamentar n. 25/2009. Ver exemplos prticos n.s 15 e 22, e comentrios aos campos 739 / 740 e 772
Pagamentos a entidades no residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (art. 65)
Por determinao do n. 1 deste art. 65, no concorrem para a formao do resultado tributvel as importncias pagas ou devidas, a qualquer ttulo, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do territrio portugus e a submetidas a um regime fiscal claramente mais favorvel, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operaes efetivamente realizadas e no tm um carter anormal ou um montante exagerado. Esse nus da prova compete ao sujeito passivo, depois de notificado com antecedncia mnima de 30 dias, conforme estipula o n. 4 do mesmo artigo. Refira-se que estas importncias ficam ainda sujeitas a tributao autnoma (n. 8 do art. 88 do CIRC) a incluir no campo 365 do Q. 10 da declarao modelo 22, como adiante veremos.
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Refira-se o exposto nos n. s 2 e 3 deste artigo: 2- Considera-se que uma pessoa singular ou coletiva est submetida a um regime fiscal
claramente mais favorvel quando o territrio de residncia da mesma constar da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas ou quando aquela a no for tributada em imposto sobre o rendimento idntico ou anlogo ao IRS ou ao IRC, ou quando, relativamente s importncias pagas ou devidas mencionadas no nmero anterior, o montante de imposto pago for igual ou inferior a 60% do imposto que seria devido se a referida entidade fosse considerada residente em territrio portugus; 3 - Para efeitos do disposto no nmero anterior, os sujeitos passivos devem possuir e, quando solicitado pela Direo-Geral dos Impostos, fornecer os elementos comprovativos do imposto pago pela entidade no residente e dos clculos efetuados para o apuramento do imposto que seria devido se a entidade fosse residente em territrio portugus, nos casos em que o territrio de residncia da mesma no conste da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas.
Ver a Portaria n. 292/2011 de 8 de novembro, que alterou a anterior Portaria 150/2004 de 13/2. Esta nova Portaria que aprovou a lista dos pases, territrios e regies com regimes de tributao privilegiada claramente mais favorveis (vulgarmente designados de parasos fiscais) eliminou da mesma a Repblica de Chipre e o Gro-Ducado do Luxemburgo, ambos Estados membros da Unio Europeia.
Imputao de lucros de sociedades no residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado (art. 66)
No termos do n. 1 deste art. 66 So imputados aos scios residentes em territrio portugus, na

proporo da sua participao social e independentemente de distribuio, os lucros obtidos por sociedades residentes fora desse territrio e a submetidos a um regime fiscal claramente mais favorvel, desde que o scio detenha, direta ou indiretamente, uma participao social de, pelo menos, 25%, ou, no caso de a sociedade no residente ser detida, direta ou indiretamente, em mais de 50%, por scios residentes, uma participao social de, pelo menos, 10%.
O tratamento fiscal previsto neste regime tambm se aplica, com as necessrias adaptaes, sempre que scio residente em territrio portugus esteja sujeito a um regime especial de tributao, caso em que a imputao feita diretamente s primeiras entidades, que se encontrem na cadeia de participao, residentes nesse territrio e sujeitas ao regime geral de tributao, independentemente da sua percentagem de participao efetiva no capital da sociedade no residente. Esta imputao dever corresponder ao lucro obtido pela sociedade no residente, deduzido do imposto sobre o rendimento incidente sobre esse lucro no territrio de residncia e deve
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ser feita no perodo que integra o termo do perodo de tributao da sociedade no residente. Quando posteriormente ocorra a distribuio de lucros que tenham sido objeto daquela imputao, sero deduzidos base tributvel do exerccio da sua obteno, at sua concorrncia, sem prejuzo da aplicao nesse perodo do crdito de imposto por dupla tributao internacional, nos termos e condies da alnea a) do n. 2 do art. 90 e do art. 91 (a menor das seguintes importncias: o imposto pago no estrangeiro ou a frao do IRC). Esta deduo feita at concorrncia do montante de IRC apurado no perodo de tributao de imputao dos lucros, aps as dedues mencionadas nas alneas a) e b) do n. 2 do artigo 90, podendo, quando no seja possvel efetuar essa deduo por insuficincia de colecta no perodo de tributao em que os lucros foram obtidos, o remanescente ser deduzido at ao fim dos cinco perodos de tributao seguintes. Este regime no se aplica s sociedades no residentes, quando se verifiquem cumulativamente as seguintes condies: a) Os respetivos lucros provenham em, pelo menos, 75% do exerccio de uma atividade
agrcola ou industrial no territrio onde esto situadas ou do exerccio de uma atividade comercial que no tenha como intervenientes residentes em territrio portugus ou, tendo-os, esteja dirigida predominantemente ao mercado do territrio em que se situa; b) A atividade principal da sociedade no residente no consista na realizao das seguintes operaes: 1) Operaes prprias da atividade bancria, mesmo que no exercida por instituies de crdito; 2) Operaes relativas atividade seguradora, quando os respetivos rendimentos resultem predominantemente de seguros relativos a bens situados fora do territrio de residncia da sociedade ou de seguros respeitantes a pessoas que no residam nesse territrio; 3) Operaes relativas a partes de capital ou outros valores mobilirios, a direitos da propriedade intelectual ou industrial, prestao de informaes respeitantes a uma experincia adquirida no setor industrial, comercial ou cientfico ou prestao de assistncia tcnica; 4) Locao de bens, exceto de bens imveis situados no territrio de residncia.
Para efeitos deste regime, considera-se que uma sociedade est submetida a um regime fiscal claramente mais favorvel quando: O territrio de residncia da mesma constar da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas ou; Quando aquela a no for tributada em imposto sobre o rendimento idntico ou anlogo ao IRC ou ainda; Quando o imposto efetivamente pago seja igual ou inferior a 60% do IRC que seria devido se a sociedade fosse residente em territrio portugus.
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Por ltimo, refira-se que a entidade residente dever integrar no processo de documentao fiscal a que se refere o artigo 130 os seguintes elementos: a) As contas devidamente aprovadas pelos rgos sociais competentes das sociedades no
residentes a que respeita o lucro a imputar; b) A cadeia de participaes diretas e indiretas existentes entre entidades residentes e a sociedade no residente; c) A demonstrao do imposto pago pela sociedade no residente e dos clculos efetuados para a determinao do IRC que seria devido se a sociedade fosse residente em territrio portugus, nos casos em que o territrio de residncia da mesma no conste da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas.
Ver a Portaria n. 292/2011 de 8 de Novembro, que alterou a anterior Portaria 150/2004 de 13/2. - Lista dos pases, territrios e regies com regimes de tributao privilegiada claramente mais favorveis.
Subcapitalizao (art. 67, n. 1)
Devem ser includos neste campo, por no serem dedutveis para efeitos de determinao do lucro tributvel, os juros suportados correspondentes parte considerada excessiva do endividamento do sujeito passivo junto de entidades no residentes em territrio portugus ou em outro Estado membro da Unio Europeia com a qual existam relaes especiais, nos termos definidos no n. 4 do artigo 63, ou de terceiro no residente em territrio portugus ou em outro Estado membro da Unio Europeia, em que tenha havido prestao de aval ou garantia por parte de uma das entidades com as quais existam relaes especiais. O endividamento considerado excessivo, quando o valor das dvidas em relao a cada uma das entidades atrs referidas, com referncia a qualquer data do perodo de tributao, seja superior ao dobro do valor da correspondente participao no capital prprio do sujeito passivo. No clculo do endividamento sero de considerar todas as formas de crdito, independentemente do tipo de remunerao acordada, incluindo os resultantes de operaes comerciais quando decorridos mais de seis meses aps a data do respetivo vencimento. Para clculo do capital prprio, adiciona-se o capital social subscrito e realizado com as demais rubricas previstas no SNC, exceto as que traduzem mais-valias ou menos-valias
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potenciais ou latentes, designadamente as resultantes de reavaliaes no autorizadas por diploma fiscal ou da aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial. No ser de acrescer qualquer valor a este campo, sempre que o sujeito passivo demonstrar, que podia ter obtido o mesmo nvel de endividamento em condies anlogas de uma entidade independente (sem relaes especiais), tendo em conta o tipo de atividade, o setor em que se insere, a dimenso, o risco e outros critrios pertinentes, exceto se o endividamento for perante entidade residente em pas, territrio ou regio com regime fiscal claramente mais favorvel que conste de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas (Portaria n. 292/2011, de 8 de Novembro que alterou a Portaria n. 150/2004, de 13 de Fevereiro). Esta prova deve integrar o processo de documentao fiscal a que se refere o artigo 130 do CIRC. Para maior aprofundamento deste tema, deixa-se referncia a algumas orientaes administrativas relacionadas com este assunto: Informao vinculativa no Processo n. 1195/2005; Processo n. 927/2003 da Direo de Servios do IRC.
Correes nos casos de crdito de imposto e reteno na fonte (art. 68)
Nos termos do n. 1 do art. 68 do CIRC, quando houver rendimentos obtidos no estrangeiro que dem lugar a crdito de imposto por dupla tributao internacional, nos termos do art. 91, esses rendimentos devem ser considerados, para efeitos fiscais, pelas respetivas importncias ilquidas dos impostos sobre o rendimento pagas no estrangeiro. Assim, neste campo coloca-se o imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro quando houver rendimentos que beneficiam do crdito por dupla tributao internacional, art. 91 (Q.10, campo 353), e esses rendimentos tenham sido considerados na contabilidade pelo seu valor lquido do imposto pago no estrangeiro. Naturalmente se na contabilidade j foi considerado o valor bruto (ilquido) desses rendimentos, nada haver a colocar neste campo. Refira-se que o montante do imposto a considerar neste campo, s ser coincidente com o inscrito no Q.10 campo 353, se a taxa do imposto pago no estrangeiro for igual ou inferior
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taxa do IRC portuguesa (art. 91 n. 1 do CIRC), uma vez que, por fora do disposto no n. 1 daquele art. 91, o crdito do imposto, no pode exceder a menor das seguintes importncias: a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;
b) Frao do IRC, calculado antes da deduo, correspondente aos rendimentos que no pas em causa possam ser tributados, lquidos dos gastos direta ou indiretamente suportados para a sua obteno.
Quando existir conveno para eliminar a dupla tributao celebrada por Portugal, a deduo a efetuar no pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela conveno. O mesmo raciocnio feito sempre que tenha havido lugar a reteno na fonte de IRC relativamente a rendimentos englobados para efeitos de tributao. No caso de se verificar um desfasamento temporal entre o perodo em que reconhecido o rendimento e o perodo em que efetuada a reteno, haver que ter em ateno a Informao Vinculativa que recaiu sobre o Processo 3489/05, Despacho de 2007-10-15, segundo a qual: O direito deduo do Crdito de Imposto por Dupla Tributao Internacional nasce no
momento em que ocorre a incluso do rendimento na base tributvel, pelo que, ocorrendo o pagamento dos rendimentos e respetiva reteno na fonte em exerccio diferente daquele em que os rendimentos so registados na base tributvel, caso o mesmo seja efetuado ainda dentro do prazo de entrega da respetiva declarao de rendimentos, deve o crdito de imposto ter lugar na mesma. Caso o pagamento ocorra depois de esgotado o referido prazo, dever o sujeito passivo proceder entrega de uma declarao de substituio no prazo de um ano a contar do termo do prazo legal, nos termos do n. 2 do artigo 122 do Cdigo do IRC, ou, quando este prazo for excedido, reclamar graciosamente da autoliquidao do(s) exerccio(s) a que os rendimentos dizem respeito.

Uma entidade sujeita a IRC em Portugal, contabilizou em 2011 rendimentos de um pas estrangeiro, no montante de 24.000,00 lquido do imposto l suportado. Aqueles rendimentos foram tributados no pas da fonte taxa de 20%. Admitindo uma taxa nica de IRC de 25%, como preencher a modelo 22.
81
Perodo
CONTABILIDADE SNC
Descrio/Contas
Valor
Descrio
Correo do crdito imposto art. 68 CIRC
Campo
Valor
Obs.
24.000,00 / 0,8 = 30.000,00 X 20% = 6.000,00
Reconhecimento do rendimento obtido: 12-Depsitos ordem 24- Estado IRC estrangeiro a 78- Outros rendimentos e ganhos obtidos no estrangeiro
24.000 / 0,8 = 30.000 30.000 24.000 = 6.000
24.000,00 6.000,00
Acresce Q.07
no
749
0,00
O IRC a pagar em Portugal por aquele
2011
30.000,00
Correo no Quadro 10 Dupla tributao internacional art. 91 CIRC
353
rendimento superior
6.000,00
ao suportado no estrangeiro
30.000x25%=7.500,00, por isso deduz o menor
O mesmo EXEMPLO, mas admitindo que a taxa de tributao no pas da fonte foi de 40% e o rendimento foi contabilizado pelo valor lquido:
Perodo
CONTABILIDADE SNC
Descrio/Contas
Valor
Descrio
Correo do crdito imposto art. 68 CIRC
Campo
Valor
Obs.
24.000,00 / 0,6 = 40.000,00 X 40% = 16.000,00
Reconhecimento do rendimento obtido: 12-Depsitos ordem 24- Estado IRC estrangeiro a 78- Outros rendimentos e ganhos obtidos no estrangeiro
24.000 / 0,6 = 40.000 40.000 24.000 = 16.000
24.000,00 0,00
Acresce no Q.07
749 353
16.000,00
O IRC a pagar em Portugal por aquele
2011
24.000,00
Correo no Quadro 10 Dupla tributao internacional art. 91 CIRC
10.000,00
rendimento inferior ao suportado no estrangeiro

40.000x25%=10.000,00, por isso deduz o menor
Correes resultantes da opo pelo regime especial aplicvel s fuses, cises, entradas de ativos e permutas de partes sociais (art.s 74 , 76 e 77)
Os comentrios a este campo so extensveis ao correspondente campo a deduzir, campo 773 que tem exatamente a mesma descrio. O Cdigo do IRC contm, uma subseco prpria (artigos 73 a 78), denominada Regime
especial aplicvel s fuses, cises, entradas de ativos e permutas de partes sociais.
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O artigo 73, para alm de conter as definies, limita o mbito de aplicao deste regime especial, ao referir no seu n. 10, o seguinte: O regime especial estabelecido no se aplica, total ou parcialmente, quando se conclua que
as operaes abrangidas pelo mesmo tiveram como principal objetivo ou como um dos principais objetivos a evaso fiscal, o que pode considerar-se verificado, nomeadamente, nos casos em que as sociedades intervenientes no tenham a totalidade dos seus rendimentos sujeitos ao mesmo regime de tributao em IRC ou quando as operaes no tenham sido realizadas por razes econmicas vlidas, tais como a reestruturao ou a racionalizao das atividades das sociedades que nelas participam, procedendo-se ento, se for caso disso, s correspondentes liquidaes adicionais de imposto.
Os artigos relevantes para o preenchimento destes campos, so os 74, 76 e 77 do CIRC, que daro origem ao seu preenchimento, sempre que o tratamento contabilstico se afastar do regime fiscal aqui previsto, com alteraes no resultado do perodo. Assim, nos termos do art. 74 pretende-se que no haja lugar tributao de qualquer resultado derivado da transferncia de elementos patrimoniais entre empresas abrangidas por este regime. No entanto, para que este regime possa ser aplicado, o n. 3 deste artigo 74 impe que: a
sociedade beneficiria mantenha, para efeitos fiscais, os elementos patrimoniais objeto de transferncia pelos mesmos valores que tinham nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora antes da realizao das operaes, considerando-se que tais valores so os que resultam da aplicao das disposies deste Cdigo ou de reavaliaes efetuadas ao abrigo de legislao de carter fiscal.
Estando verificada a aplicabilidade deste regime especial, o n. 4 do mesmo artigo, refere: Na determinao do lucro tributvel da sociedade beneficiria deve ter-se em conta o seguinte:
a) O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transferidos feito como se no tivesse havido fuso, ciso ou entrada de ativos; b) As depreciaes ou amortizaes sobre os elementos do ativo fixo tangvel, do ativo intangvel e das propriedades de investimento contabilizadas ao custo histrico transferidos so efetuadas de acordo com o regime que vinha sendo seguido nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora; c) Os ajustamentos em inventrios, as perdas por imparidade e as provises que foram transferidos tm, para efeitos fiscais, o regime que lhes era aplicvel nas sociedades fundidas, cindidas ou na sociedade contribuidora.
Ainda o mesmo art. 74, nos seus n. s 5 e 6 afirma o seguinte: 5 - Para efeitos da determinao do lucro tributvel da sociedade contribuidora, as maisvalias ou menos-valias realizadas respeitantes s partes de capital social recebidas em contrapartida da entrada de ativos so calculadas considerando como valor de aquisio destas partes de capital o valor lquido contabilstico aceite para efeitos fiscais que os elementos do ativo e do passivo transferidos tinham nessa sociedade antes da realizao da operao. 6 - Quando a sociedade beneficiria detm uma participao no capital das sociedades fundidas ou cindidas, no concorre para a formao do lucro tributvel a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulao das partes de capital detidas naquelas sociedades em consequncia da fuso ou ciso.
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Por sua vez o art. 76 refere que no so considerados quaisquer ganhos ou perdas para efeitos fiscais em consequncia da fuso ou da ciso relativamente aos scios das sociedades fundidas ou cindidas, desde que, para efeitos fiscais, mantenham quanto s novas participaes, o valor pelo qual as antigas se achavam registadas. Com a publicao da Lei n. 55-A/2010 de 31 de dezembro, foi aditado o n. 4 a este artigo 76 que refere: O disposto nos nmeros anteriores igualmente aplicvel aos scios de
sociedades que sejam objeto das demais operaes de fuso ou ciso abrangidas pela Diretiva n. 2009/133/CE, do Conselho, de 19 de Outubro de 2009.
Assim, este regime de neutralidade fiscal passou a ser aplicvel s demais operaes abrangidas por aquela Diretiva, ou seja, aplicvel s fuses, cises, cises parciais, entradas de ativos e permutas de Aes entre sociedades de Estados Membros diferentes. O art. 77 preconiza semelhante tratamento em relao s permutas de partes sociais, desde que se verifiquem cumulativamente as seguintes condies: a) A sociedade adquirente e a sociedade adquirida sejam residentes em territrio portugus ou
noutro Estado membro da Unio Europeia e preencham as condies estabelecidas na Diretiva n. 90/434/CEE, de 23 de Julho; b) Os scios da sociedade adquirida sejam pessoas ou entidades residentes nos Estados membros da Unio Europeia ou em terceiros Estados, quando os ttulos recebidos sejam representativos do capital social de uma entidade residente em territrio portugus.
Refira-se a existncia da Circular 7/2005, de 16 de maio da Direo de Servios do IRC, a propsito da transmissibilidade de prejuzos fiscais em casos de fuso, ciso e entradas de ativos.
Donativos no previstos ou alm dos limites legais (art. 62 e 65 do EBF e Estatuto do Mecenato Cientifico)
Nos termos do art. 61 do EBF, os donativos constituem entregas em dinheiro ou em espcie,

concedidos, sem contrapartidas que configurem obrigaes de carter pecunirio ou comercial, s entidades pblicas ou privadas, previstas nos artigos seguintes, cuja atividade consista predominantemente na realizao de iniciativas nas reas social, cultural, ambiental, desportiva ou educacional.
Refira-se desde j que no cabe neste conceito, as prestaes de servios, ou seja, no so consideradas donativos para efeitos fiscais.
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No entanto se se tratar de donativos em espcie (bens), por determinao do n. 11 do art. 62 do EBF, o valor a considerar para efeitos de determinao do lucro tributvel, o que se transcreve: 11-No caso de donativos em espcie, o valor a considerar para efeitos do clculo da
deduo ao lucro tributvel, o valor fiscal que os bens tiverem no exerccio em que forem doados, deduzido, quando for caso disso, das reintegraes ou provises efetivamente praticadas e aceites como custo fiscal ao abrigo da legislao aplicvel.
Apenas viro a este campo (acrescidos) os donativos no enquadrveis naqueles artigos do Estatuto dos Benefcios Fiscais ou no Estatuto do Mecenato. Ser ainda de referir a obrigatoriedade de constar do documento comprovativo emitido pela entidade beneficiria dos donativos a meno SEM CONTRAPARTIDAS. Naturalmente que as majoraes e benefcios previstos nestes diplomas, sero deduzidos no campo 774 e explicitados no anexo D da prpria modelo 22 do perodo. Na prtica, sempre que os donativos se encontrem sujeitos a limites, o valor do donativo ser aceite como gasto fiscal at ao limite, sendo o valor aceite, majorado nos termos previstos. EXEMPLO PRTICO N. 20:
A sociedade Benemritos, Lda. apresentou um volume de negcios em 2011 de 1.000.000,00. Durante este perodo concedeu donativos a IPSS no montante de 15.000,00 destinados ao apoio infncia e terceira idade. O valor a considerar para efeitos fiscais ser: (gasto e majorao)
Limite aceite: 8/1000 x 1.000.000,00 . . = 8.000,00 Valor concedido/registado (includo no resultado lquido) . = 15.000,00 Diferena a acrescer no campo 751 .... = 7.000,00 Uma vez que este donativo beneficia de uma majorao de 40% (art. 62 n. 4, b), deve deduzir-se no campo 774 esta majorao: Majorao: limite aceite x 40% ( 8.000,00 x 40%) ... = 3.200,00 Este benefcio (majorao) deve tambm constar no Anexo D da modelo 22 (campo 406). OBS.: Se o valor do donativo ficar aqum do limite de 8/1000, a majorao apenas sobre o valor do donativo efetivo e no do limite, ou seja, se o donativo for apenas de 5.000,00 a majorao ( 5.000,00 x 40%) 2.000,00 deduzida no campo 774 e explicitada no Anexo D modelo 22 de IRC.
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Encargos financeiros no dedutveis (art. 32, n. 2 do EBF)
Por imposio do n. 2 do art. 32 do EBF, os encargos financeiros suportados com a aquisio de partes de capital detidas por SGPS, SCR e ICR, no concorrem para a formao do lucro tributvel. Assim, sempre que estas entidades tiverem registado e considerado no resultado lquido do perodo este tipo de encargos, os mesmos devero ser acrescidos neste campo, a no ser que tal beneficio no seja aplicvel pela verificao das condies previstas no n. 3 daquele art. 32 do EBF, que refere expressamente 3 - O disposto no nmero anterior no aplicvel
relativamente s mais-valias realizadas e aos encargos financeiros suportados quando as partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relaes especiais, nos termos do n. 4 do artigo 63. do Cdigo do IRC, ou a entidades com domiclio, sede ou direo efetiva em territrio sujeito a um regime fiscal mais favorvel, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanas, ou residentes em territrio portugus sujeitas a um regime especial de tributao, e desde que tenham sido detidas, pela alienante, por perodo inferior a trs anos e, bem assim, quando a alienante tenha resultado de transformao de sociedade qual no fosse aplicvel o regime previsto naquele nmero, relativamente s mais-valias das partes de capital objeto de transmisso, desde que, neste ltimo caso, tenham decorrido menos de trs anos entre a data da transformao e a data da transmisso.
Refira-se que, com o Oramento de Estado para 2012, Lei n. 64-B/2011, de 30 de dezembro, este art. 32 do EBF foi divido em dois (art. 32 e 32-A), respetivamente para as SGPS e para as Sociedades de Capital de Risco (SCR) e Investidores de Capital de Risco (ICR).
Em branco
Os comentrios a este campo, so extensveis ao correspondente campo a deduzir campo 775.
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Para estes campos viro todos os gastos e rendimentos no considerados fiscalmente, includos no resultado lquido e que no tenham enquadramento nos outros campos, designadamente encargos que, comprovadamente no sejam indispensveis para a realizao dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manuteno da fonte produtora. Sempre que utilizados, dever ficar evidenciado no processo de documentao fiscal (art. 130 do CIRC), a sua natureza e quantificao.
3.3. CAMPOS A DEDUZIR
Despesas ou encargos de projeo econmica plurianual contabilizados como gasto na vigncia do POC e ainda no aceites fiscalmente [art. 22 al. f) do D.R 25/2009, de 14/9]
Estas so as nicas situaes fiscalmente relevantes decorrentes da transio, s quais no se aplica o regime transitrio da sua repartio pelos cinco perodos de tributao, previsto no artigo 5 do Decreto-Lei n. 159/2009, de 13 de julho. Nos termos da alnea f) do artigo 22 do Decreto Regulamentar n. 25/2009: As despesas com a emisso de obrigaes, os encargos financeiros com a aquisio ou
produo de elementos do imobilizado, as diferenas de cmbio desfavorveis relacionadas com o imobilizado e os encargos com campanhas publicitrias, reconhecidos como gastos e ainda no aceites fiscalmente, concorrem igualmente para a formao do lucro tributvel de acordo com o regime que vinha sendo adotado (sublinhado nosso).
Assim, viro para este campo apenas estas situaes, em que, na vigncia do novo regime, o nmero de perodos em que o gasto considerado para efeitos fiscais no se altera. EXEMPLO PRTICO N. 21
No perodo de tributao de 2009, a empresa A, Lda. Suportou 54.000 relativos a uma campanha publicitria. Nos termos do n. 4 do art. 17 do DR 2/90 a deduo fiscal efetuada, nesse exerccio, foi de 18.000 (3 anos). Face aos ajustamentos de transio para o SNC, o montante fiscalmente dedutvel no perodo de tributao de 2010, considerando: 1. hiptese O custo foi todo reconhecido na contabilidade de 2009; 2. hiptese A despesa foi considerada no Ativo em 2009, (imobilizado diferido). incorpreo ou custo
Ser:
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1 Hiptese: Campanha publicitria reconhecida como custo: concorre para a formao do lucro tributvel de acordo com o regime que vinha sendo adotado, ou seja, diferimento em 3 anos art. 22, f), DR 25/2009. Valor fiscalmente dedutvel em 2010 = 18000 (54.000/3) Campo 754 2 Hiptese: Ativo imobilizado ou custo diferido: na transio para o SNC desreconhecimento do ativo variao patrimonial negativa que concorre, em partes iguais, para a formao do LT de 2010 art. 5 do DL 159/2009 de 13 de julho. Valor fiscalmente dedutvel em 2010 = 7200 (36.000/5) Campo 705 Ver a Circular n. 7/2011 da DSIRC, divulgada em maio de 2011, a propsito do SNCRegime transitrio - artigo 5 do Decreto-Lei n. 159/2009 e artigo 22, alnea f) do Dec. Regulamentar n. 25/2009.
Prejuzo fiscal imputado por ACE ou AEIE (art. 6)
Ver comentrios ao campo 709.
Correes relativas a perodos de tributao anteriores (art. 18, n. 2)
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Vendas e prestaes de servios com pagamento diferido: rdito de juros (art. 18, n. 5)
Anulao dos efeitos do mtodo da equivalncia patrimonial (art. 18 n. 8)
Ver comentrios e exemplo do campo 712.
Ajustamentos no tributveis decorrentes da aplicao do justo valor (art. 18, n. 9)
Pagamentos com base em Aes (art. 18, n. 11)
Pagamento ou colocao disposio dos beneficirios de benefcios de cessao de emprego, benefcios de reforma e outros benefcios ps emprego ou a longo prazo dos empregados (art. 18, n. 12)

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Reverso de ajustamentos em inventrios tributados (art. 28, n. 3) e de perdas por imparidade tributadas (art. 35, n. 3)
Sempre que se verificar neste perodo, o registo contabilstico (conta 762 do SNC) de reverses de ajustamentos em inventrios ou perdas por imparidade j tributados (includas no campo 718 do perodo em que foram reconhecidos), haver que retirar essa reverso (rendimento) do resultado lquido, deduzindo neste campo 762 o respetivo valor. Sempre que seja registada a reverso de uma perda por imparidade de ativos depreciveis ou amortizveis, s dever ser inscrita neste campo a parte da perda por imparidade ainda no deduzida nos termos do n. 4 do art. 35 do CIRC. Ver comentrios ao campo 718.
Depreciaes e amortizaes tributadas em perodos de tributao anteriores (art. 20 do D.R. 25/2009, de 14/9) e deduo da quota-parte das perdas por imparidade de ativos depreciveis ou amortizveis no aceites fiscalmente como desvalorizaes excecionais (art. 35, n. 4)
Sempre que se verifica a tributao em perodos anteriores deste tipo de encargos, includos no campo 719 dos perodos em que foram contabilisticamente reconhecidos, haver que os reconhecer fiscalmente nos perodos em que concorrem para a formao do resultado tributvel, incluindo-os neste campo 763.
Reverso de provises tributadas (art. s 19, n. 3 e 39, n. 4)
Sempre que se verificar neste perodo, o registo contabilstico (conta 763 do SNC) de reverses de provises j tributadas (includas no campo 721 do perodo em que foram constitudas), haver que retirar essa reverso (rendimento) do resultado lquido, deduzindo neste campo 764 o respetivo valor, evitando assim a duplicao da tributao. Ver comentrios ao campo 721.
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Restituio de Impostos no dedutveis e excesso da estimativa para impostos Impostos diferidos [art. 45, n. 1, al. a)]
Tal como se referiu nos comentrios aos campos 724 e 725, no concorre para a determinao do resultado tributvel o IRC e quaisquer impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros, incluindo a derrama municipal e a estadual. Assim, sempre que se verifica, no perodo de tributao a que a declarao se refere, uma restituio de impostos ou anulao de estimativa para impostos, includas no resultado lquido, haver que proceder sua correo/deduo neste campo. Sempre que nos termos da NCRF 25 (IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO) forem reconhecidos impostos diferidos, tal reconhecimento no concorre para a formao do resultado tributvel, pelo que ter sempre que ser corrigido neste Q.07, a acrescer no campo 725 ou deduzir neste campo 766.
Mais-valias contabilsticas
O regime das mais-valias e menos-valias fiscais, prev que sejam estas a concorrerem para a formao do lucro tributvel e no as contabilisticamente consideradas. Assim, haver sempre que expurgar do resultado lquido contabilstico as mais ou menos valias l includas, deduzindo nesta campo 767 as mais valias ou acrescendo no campo 736, as menos-valias, para depois incluir nos respetivos campos deste mesmo Q.07, as mais ou menos valias fiscais, a serem consideradas na determinao do resultado tributvel. Ver comentrios ao campo 736.
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50% das menos-valia fiscais resultante de mudanas no modelo de valorizao [art. 46, n. 5., al. b) e art. 45, n. 3, parte final] e 50% da diferena negativa entre as mais e as menos-valias fiscais de partes de capital ou outras componentes do capital prprio (art. 45, n. 3, 1. parte)
Por determinao do n. 3 do art. 45, as menos-valias resultantes de: Mudanas no modelo de revalorizao, designadamente reclassificao contabilstica ou alterao de pressupostos; e Saldo negativo resultante da transmisso onerosa de partes de capital ou outras perdas ou variaes patrimoniais negativas de partes de capital prprio, incluindo prestaes suplementares. S concorrem para a formao do resultado tributvel em metade do seu valor. Ver tambm comentrios ao campo 738.
Diferena negativa entre as mais-valias e as menos-valias fiscais (art. 46)
Ver exemplo prtico n. 9 e comentrios aos campos 736 e 739 / 740
Correes relativas a instrumentos financeiros derivados (art. 49)
Complementar do campo 743, ver os comentrios correspondentes.
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Eliminao da dupla tributao econmica dos lucros distribudos (art. 51)
As situaes de dupla tributao econmica dos lucros distribudos acontecem quando o capital social de uma dada pessoa coletiva detido, total ou parcialmente, por outra pessoa coletiva, na medida em que a primeira tributada em IRC pelo rendimento que apura em cada perodo, sendo a segunda novamente tributada quando regista os lucros que lhe so total ou parcialmente distribudos. H duas situaes em que no se verifica esta dupla tributao: Quando aplicvel o regime da transparncia fiscal previsto no artigo 6 do CIRC; Quando se verifica o regime especial de tributao dos grupos de sociedades.
Nos restantes casos, essa dupla tributao eliminada ou atenuada com a utilizao deste campo. O n. 1 do artigo 51 do CIRC, refere: Na determinao do lucro tributvel das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial,
cooperativas e empresas pblicas, com sede ou direo efetiva em territrio portugus, so deduzidos os rendimentos, includos na base tributvel, correspondentes a lucros distribudos, desde que sejam verificados os seguintes requisitos: a) A sociedade que distribui os lucros tenha a sede ou direo efetiva no mesmo territrio e esteja sujeita e no isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no artigo 7; b) A entidade beneficiria no seja abrangida pelo regime da transparncia fiscal previsto no artigo 6; c) A entidade beneficiria detenha diretamente uma participao no capital da sociedade que distribui os lucros no inferior a 10% e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior data da colocao disposio dos lucros ou, se detida h menos tempo, desde que a participao seja mantida durante o tempo necessrio para completar aquele perodo. (Redao da Lei n. 55-A/2010, de 31 Dezembro)
Por determinao do n. 2, para alm das situaes descritas, o regime do nmero anterior aplica-se, independentemente da percentagem de participao e do prazo em que esta tenha permanecido na titularidade das participantes, em relao aos rendimentos: 1. De participaes sociais em que tenham sido aplicadas as reservas tcnicas das sociedades de seguros e das mtuas de seguros; 2. Das sociedades de desenvolvimento regional; 3. Das sociedades de investimento; 4. Das sociedades financeiras de corretagem.
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Por sua vez o n. 4 do artigo prev igualmente que este regime se aplique, nas condies referidas no n. 1, ao valor atribudo na associao em participao, ao associado constitudo como sociedade comercial ou civil sob a forma comercial, cooperativa ou empresa pblica, com sede ou direo efetiva em territrio portugus, independentemente do valor da sua contribuio relativamente aos rendimentos que tenham sido tributados, distribudos por associantes residentes no mesmo territrio. Pelo referido no n. 5, este regime tambm aplicvel, quando uma entidade residente em
territrio portugus detenha uma participao, nos termos e condies ai referidos, em entidade residente noutro Estado membro da Unio Europeia, desde que ambas as entidades preencham os requisitos estabelecidos no artigo 2.0 da Diretiva n. 90/435/CEE, do Conselho, de 23 de Julho.
Com a redao aplicvel a 2011 e a revogao do n. 8 deste artigo 51, deixou de ser permitida a atenuao da dupla tributao econmica em 50%, quando no for possvel o acesso ao benefcio da eliminao total prevista no n. 1. Refira-se ainda que, relativamente s SGPS e SCR, para a eliminao da tributao da distribuio de dividendos, passou a ser exigida a deteno de uma participao no inferior a 10%. H que ter no entanto em ateno o disposto no n. 9, que refere expressamente:
Se a deteno da participao mnima referida no n. 1 deixar de se verificar antes de completado o perodo de um ano, deve corrigir-se a deduo que tenha sido efetuada, sem prejuzo da considerao do crdito de imposto por dupla tributao internacional a que houver lugar, nos termos do disposto no artigo 91.(Redao da Lei n.55-A/2010, de 31 de Dezembro)
Por outro lado a nova redao conferida ao n. 10 deste artigo, impe que os rendimentos provenham de lucros, tenham sido objeto de tributao efetiva, para que se aplique a deduo. A aplicao deste n. 10 e o conceito de tributao efetiva, j foi objeto da divulgao da circular n. 24/2011 de 2011-11-11, a qual, entre outras situaes, esclarece que esse conceito deve ser interpretado no sentido de exigir que os rendimentos provenientes de lucros
que tenham suportado IRC, ou outro imposto sobre os lucros idntico ou anlogo, e que dele no se encontrem excludos nem isentos. Referindo ainda que O requisito de tributao efetiva deve considerar-se verificado quando a sociedade que gerou os lucros distribudos no beneficie de iseno e tais lucros tenham origem em rendimentos que no beneficiem de qualquer iseno nem ocorra, em resultado da legislao fiscal aplicvel, a respetiva desconsiderao em definitivo para efeitos de apuramento do imposto a pagar.
Na interpretao e aplicao deste conceito haver que ter em considerao o seguinte:
94
O nus da PROVA recai sobre a entidade que procede deduo eliminao dupla tributao econmica dos lucros distribudos;
a ttulo de
Nas participaes em cadeia, a efetiva tributao dever ser verificada na entidade que distribui os lucros, ou anteriormente na esfera de uma subafiliada;
No casos das SGPS, SCR e ICR, no h tributao efetiva no caso dos rendimentos que provenham de lucros tenham origem em mais-valias, que tenham beneficiado da excluso prevista no n. 2 art. 32. do EBF;
Havendo prejuzos fiscais e dedues coleta, consideram-se efetivamente tributados os lucros integrados no LUCRO TRIBUTVEL da participada,
independentemente de no darem origem a encargo de imposto por deduo de prejuzos fiscais ou dedues coleta; Nos casos em que tenha havido diferimento da tributao por diferenas de carter temporrio entre o resultado contabilstico e o resultado tributvel, considera-se tambm que houve efectiva tributao; Naturalmente, que os pagamentos por conta, as retenes na fonte e as tributaes autnomas, so irrelevantes para este efeito. Refira-se ainda, e atendendo a que se trata de um regime de eliminao da dupla tributao econmica dos lucros distribudos (e no uma mera atenuao), a existncia da alnea c) do n. 1 do artigo 97 do Cdigo do IRC (Dispensa de reteno na fonte sobre rendimentos auferidos por residentes), que dispensa de reteno na fonte os lucros distribudos abrangidos pelo regime do n. 1 do artigo 51, mas apenas se a participao no capital tiver permanecido na titularidade da entidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior data da sua colocao disposio.
95
ESQUEMATICAMENTE (N 1 ART. 51): Eliminao dupla tributao Entidade PORTUGUESA Participao > 10% (Campo 771 Q.07)
e
h mais 1 ano
Distribuio de LUCROS
Sociedade PORTUGUESA
ESQUEMATICAMENTE (N 5 ART. 51):
Empresa PORTUGUESA Participao > 10%
Eliminao dupla tributao (Campo 771 Q.07)
e
h mais 1 ano
Empresa com sede na UNIO EUROPEIA
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Eliminao dupla Estabelecimento ESTVEL Participao > 10% tributao (Campo 771 Q.07)
e
h mais 1 ano
Entidade residente na UNIO EUROPEIA ou EEE

Refira-se que, o espao econmico europeu (EEE), inclui tambm a Islndia, o Liechtenstein e a Noruega, sendo que nestes, deve existir uma obrigao de cooperao administrativa no domnio da fiscalidade, equivalente estabelecida na Unio Europeia, para que a condio se considere verificada.
Eliminao dupla Entidade PORTUGUESA Participao > 10% tributao (Campo 771 Q.07)
e
h mais 1 ano
Entidade residente no ESPAO ECONMICO EUROPEU

97
Correo pelo adquirente do imvel quando adota o valor patrimonial tributrio definitivo para a determinao do resultado tributvel na respetiva transmisso [art. 64, n. 3, al. b)]
Complementar do campo 745. Ver tambm exemplo prtico n. 15 e comentrios ao campo 740. Em conformidade com o tratamento fiscal exigido para quem vende este tipo de bens, tambm quem os adquire tem direito a considerar para efeitos fiscais o valor patrimonial tributrio (VPT), quando for superior ao valor do contrato de compra, na medida em que, nos termos do n. 2 deste art. 64 Sempre que, nas transmisses onerosas previstas no nmero
anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributrio definitivo do imvel, este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinao do lucro tributvel.6, sendo
que nos termos da alnea b) do n. seguinte, o sujeito passivo adquirente adota o valor patrimonial tributrio definitivo para a determinao de qualquer resultado tributvel em IRC relativamente ao imvel. Refira-se aqui o facto de, por imposio do Decreto Regulamentar 25/2009 (regime fiscal das depreciao e amortizaes), as depreciaes s so consideradas se contabilizadas no prprio perodo ou anteriores, o que inviabiliza a sua considerao fiscal quando o VPT for superior ao valor da compra, porque na contabilidade o imvel se encontra mensurado por este valor, nos casos em que foi adotado o modelo do custo. Naturalmente, sempre que se verificar essa diferena positiva entre o VPT definitivo e o custo de aquisio ou de construo, o sujeito passivo adquirente deve comprovar no processo de documentao fiscal previsto no artigo 130 do cdigo, o tratamento contabilstico e fiscal dado ao imvel, conforme refere o n. 5 do art. 64.
Sublinhado no includo no texto original
98
EXEMPLO PRTICO N. 22
A Sociedade IMVEIS e IMVEIS, LDA adquiriu em 2011 mais dois imveis para os seus inventrios (imvel A e imvel B), pelo custo de aquisio 150.000,00 cada um. Neste mesmo perodo, foi notificado do VPT definitivo ( 200.000,00 para cada um), tendo feito constar do Dossier Fiscal tal notificao.
Transmitiu os dois imveis no mesmo perodo de 2011, pelos seguintes preos: Imvel A, pelo preo 210.000,00; Imvel B, pelo preo 180.000,00; O tratamento contabilstico e fiscal da alienao de cada um dos imveis ser:
Perodo 2011
CONTABILIDADE - SNC
FISCALIDADE - mod. 22 IRC Descrio
Descrio/Contas
Resultado contabilstico: (210.000 150.000)
Valor
Campo
Valor
Obs /clculos
Resultado fiscal:
Prdio A
60.000,00
Deduz no Q.07
772
50.000,00
(210.000 200.000)
10.000
Acresce e Deduz as diferenas do VPT (50.000-20.000)=
30.000 Deduz Q.07 no
Acresce no Q.07
745
20.000,00
Prdio B
Resultado contabilstico: (180.000 150.000)
30.000,00 772 50.000,00
Resultado fiscal: (200.000 200.000)
0,00
Ver a Circular n. 6/2011 da DSIRC, divulgada em maio de 2011 a propsito dos Ativos Fixos Tangveis, SNC/IRC e Dec. Regulamentar n. 25/2009.
Correes resultantes da opo pelo regime especial aplicvel s fuses, cises, entradas de ativos e permutas de partes sociais (art s 74 , 76 e 77)
Complementar do campo 750, ver os correspondentes comentrios.
99
Benefcios Fiscais
Viro a este campo todos os benefcios legalmente previstos, no includos no resultado lquido contabilstico e que operem por deduo ao rendimento. O preenchimento deste campo, pressupe sempre a demonstrao de tal benefcio no correspondente anexo D da mesma declarao modelo 22. Existem outros benefcios que operam por deduo colecta e que no so de incluir neste campo, mas devem igualmente ser identificados e demonstrados no anexo D desta declarao modelo 22. Ver comentrios ao campo 751
Tendo em conta a ligao que se pode estabelecer entre este campo e o campo 771 (Eliminao da dupla tributao econmica dos lucros distribudos art. 51.), fica aqui a referncia ao benefcio fiscal previsto no art. 42. do EBF, relativamente aos lucros distribudos a entidades c residentes, por sociedades afiliadas residentes nos pases africanos de lngua oficial portuguesa e na Repblica Democrtica de Timor-Leste, e que esquematicamente se resume:
100
Desde que verificadas as condies previstas no artigo:

a) A entidade beneficiria dos lucros esteja sujeita e no isenta de IRC e a sociedade afiliada esteja sujeita e no isenta de um imposto sobre o rendimento anlogo ao IRC; b) A entidade beneficiria detenha, de forma directa, uma participao que represente, pelo menos, 25 % do capital da sociedade afiliada durante um perodo no inferior a dois anos; c) Os lucros distribudos provenham de lucros da sociedade afiliada que tenham sido tributados a uma taxa no inferior a 10 % e no resultem de actividades geradoras de rendimentos passivos, designadamente royalties, mais-valias e outros rendimentos relativos a valores mobilirios, rendimentos de imveis situados fora do pas de residncia da sociedade, rendimentos da actividade seguradora oriundos predominantemente de seguros relativos a bens situados fora do territrio de residncia da sociedade ou de seguros respeitantes a pessoas que no residam nesse territrio e rendimentos de operaes prprias da actividade bancria no dirigidas principalmente ao mercado desse territrio.
Para este efeito, o sujeito passivo de IRC titular da participao, deve dispor de prova da verificao das condies de que depende a deduo.
Obs.: Situaes mais pormenorizadas relacionadas com benefcios fiscais sero tratadas noutra oportunidade.
Em branco
Ver comentrios ao correspondente campo a acrescer, campo 752.
101
4. DEDUO DE PREJUZOS FISCAIS

O prazo de reporte de prejuzos foi reduzido de 6 para 4 anos. Esta diminuio do prazo s se aplica aos prejuzos gerados em 2010 e seguintes, no se aplicando a prejuzos gerados antes de 2010. Este entendimento foi sancionado pelo Secretrio de Estado dos Assuntos Fiscais por despacho de 2010-08-12, no Processo 1658/2010, segundo o qual O prazo de quatro anos agora concedido para efeitos de deduo dos
prejuzos fiscais aos lucros tributveis apenas ser aplicado a prejuzos originados no exerccio da sua entrada em vigor e nos seguintes, ou seja, a partir do exerccio de 2010, inclusive.
Assim, em 2015, podem ser deduzidos prejuzos gerados em 2009, sendo que os gerados em 2010, s podem ser deduzidos no mximo at 2014. No entanto, sempre que o apuramento do lucro tributvel for feito atravs de mtodos indiretos (por se verificarem as circunstncias enunciadas no artigo 57 do Cdigo do IRC e nos artigos 87 a 89 da Lei Geral Tributria), no h lugar deduo de prejuzos fiscais de anos anteriores, no ficando, porm, prejudicada a deduo futura dos prejuzos que no tenham sido anteriormente deduzidos (n. 2 do artigo 52 do Cdigo do IRC), desde que dentro do prazo legal. Havendo prejuzos de vrios perodos a reportar, a deduo faz-se comeando pelos prejuzos mais antigos, no sendo possvel escolher o perodo da deduo dos prejuzos, por forma a, eventualmente, no inviabilizar a deduo de benefcios fiscais, ou seja devem ser deduzidos dentro do prazo legal e o mais depressa que o lucro tributvel o permitir. neste sentido que apontam diversos entendimentos administrativos. Nas entidades em que coexistirem vrios regimes de tributao em IRC, no permitida a comunicabilidade de prejuzos entre as exploraes ou atividades abrangidas por aqueles regimes, tal como se retira do n. 5 do artigo 52 do Cdigo do IRC. Nas sociedades sujeitas ao regime de transparncia fiscal, os prejuzos fiscais de sociedades civis no constitudas sob forma comercial, sociedades de profissionais e sociedades de simples administrao de bens sero deduzidos unicamente aos lucros tributveis das mesmas sociedades (n. 7 do artigo 52 do Cdigo do IRC), diferentemente dos agrupamentos complementares de empresas (ACE) ou de agrupamentos europeus de interesse econmico (AEIE), em que a imputao dos resultados fiscais (lucros ou prejuzos) sempre feita aos seus scios (n. 2 do artigo 6 do Cdigo do IRC). Nos termos do artigo 75 do CIRC, e no tocante s fuses, cises ou entradas de ativos, s podem ser deduzido os prejuzos fiscais na nova sociedade ou na incorporante, com autorizao expressa do Ministro das Finanas, e nas condies que essa autorizao
102
determinar. Esse pedido deve ser efetuado at ao fim do ms seguinte ao do pedido de registo da operao na conservatria do registo comercial. Outra limitao ao reporte de prejuzos, encontra-se no n. 8 do art. 52 do cdigo. No so dedutveis os prejuzos fiscais quando se verificar, data do termo do perodo de tributao em que efetuada a deduo, que, em relao quele a que respeitam os prejuzos, foi: modificado o objeto social da entidade a que respeita, ou alterada, de forma substancial, a natureza da atividade anteriormente exercida, ou que se verificou a alterao da titularidade de, pelo menos, 50% do capital social ou da maioria dos direitos de voto. Esta limitao pode no se aplicar por autorizao do Ministro das Finanas em casos especiais de reconhecido interesse econmico, mediante requerimento a apresentar na Direo-Geral dos Impostos, antes da ocorrncia das alteraes referidas. Com a nova redao conferida pela Lei do Oramento de Estado para 2011 (esta parte com efeitos interpretativos/retroativos), nos casos em que estejam em causa prejuzos fiscais relativos ao perodo imediatamente anterior ao da ocorrncia das alteraes, este requerimento pode ser apresentado no prazo de 15 dias contados do termo do prazo de entrega dessa declarao. No entanto, nos termos do n. 3 do artigo 72 do CIRC (Transformao de sociedades), verificando-se a transformao de uma sociedade (regulada nos artigos 130 e seguintes do Cdigo das Sociedades Comerciais), os prejuzos anteriores transformao podem ser deduzidos aos lucros tributveis da sociedade resultante da transformao, sem quaisquer restries, mesmo quando ocorra dissoluo da anterior. Refira-se ainda que, segundo o entendimento da administrao fiscal, pode ser corrigido um prejuzo fiscal suportado h mais de 4 anos (prazo de caducidade), no perodo em que este deduzido ao lucro tributvel, desde que, em relao a este, no tenha sido ultrapassado aquele prazo (Despacho de 2001-04-09 do Diretor Geral dos Impostos).
4.1. PREJUZOS FISCAIS DEDUTVEIS E CERTIFICAO LEGAL DE CONTAS

A Portaria n. 111-A/2011 de 18 de Maro, veio regulamentar o n. 11 do artigo 52 do CIRC (a vigorar para 2011), no tocante dedutibilidade do prejuzo fiscal e necessidade de certificao legal das contas do perodo em que deduzido o prejuzo, na sequncia da redao do citado n. 11 do artigo 52 do CIRC, que refere:
11 - No caso de sociedades comerciais que deduzam prejuzos fiscais em dois perodos de

tributao consecutivos, a deduo a que se refere o n. 1 depende, no terceiro ano, da certificao
103
legal das contas por revisor oficial de contas nos termos e condies a definir em portaria do Ministro das Finanas.7
No entanto, tal exigncia foi completamente desconsiderada pelo oramento de Estado para 2012, que revogou expressamente aquele n. 11 do artigo 52, considerando essa revogao com efeitos retroativos, ou seja, como nunca tivesse entrado em vigor, ao referir:
revogado o n. 11 do artigo 52 e retroage data da sua entrada em vigor.
PERODO em que os prejuzos foram GERADOS

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 (*)
PERODOS que podem SER DEDUZIDOS

2006 - 2007 - 2008 - 2009 - 2010 - 2011 2007 - 2008 - 2009 - 2010 - 2011 - 2012 2008 - 2009 - 2010 - 2011 - 2012 - 2013 2009 - 2010 - 2011 - 2012 - 2013 - 2014 2010 - 2011 - 2012 - 2013 - 2014 - 2015 2011 - 2012 - 2013 - 2014 2012 - 2013 - 2014 - 2015 2013 - 2014 - 2015 - 2016 - 2017
(*) Com a limitao de 75 % do respetivo lucro tributvel do perodo em que so deduzidos.
(Aditado pela Lei n.55-A/2010, de 31 de dezembro OE 2011)
104
5. RESULTADO DA LIQUIDAO ART. 92 CIRC
1 - Para as entidades que exeram, a ttulo principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrcola, bem como as no residentes com estabelecimento estvel em territrio portugus, o imposto liquidado nos termos do n. 1 do artigo 90., lquido das dedues previstas nas alneas a) e b) do n. 2 do mesmo artigo, no pode ser inferior a 90 % do montante que seria apurado se o sujeito passivo NO USUFRUSSE de benefcios fiscais e dos regimes previstos no n. 13 do artigo 43 e no artigo 75. 2 Excluem-se do disposto no nmero anterior os seguintes benefcios fiscais: a) Os que revistam carter contratual; b) O sistema de incentivos fiscais em investigao e desenvolvimento empresarial II (SIFIDE II); c) Os benefcios fiscais s zonas francas previstos nos artigos 33. e seguintes do Estatuto dos Benefcios Fiscais e os que operem por reduo de taxa; d) Os previstos nos artigos 19., 32., 32.-A e 42. do Estatuto dos Benefcios Fiscais. (Redao dada pelo artigo 113. da Lei n. 64-B/2011, de 30 de dezembro) - OE. 2012
Assim, os BF abrangidos pela limitao do art. 92 do CIRC (Resultado da liquidao), so os seguintes: Medidas de apoio ao transporte rodovirio de passageiros e mercadorias (Mais-valias isentas art. 70 do EBF); Rendimentos respeitantes a unidades de participao em fundos de investimento (art. 22, n. 14 do EBF); Majoraes aplicadas aos benefcios interioridade - Eventualmente deduzidos da regra de minimis (art. 43 n. 1. c) e d) do EBF e art. 136. da Lei n. 55-A/2010 OE.2011); Majoraes aplicadas aos donativos previstos no Est.Mec.Cientfico e art. 62 e 35 do EBF); Majoraes aplicadas s quotizaes empresariais (art. 44 do CIRC); Majoraes aplicadas ao gasto suportado com combustveis (art. 70 n. 4 do EBF); Remunerao convencional do capital (art. 136 da Lei n. 55-A/2010 - OE 2011); Outros
105
EXEMPLO PRTICO N. 23 Uma entidade do ramo dos transportes, com sede no territrio nacional, sujeito passivo de IRC, apresentou em 2011 um R.L. contabilstico de 80.000. Na dec. mod. 22 de IRC, para alm dos restantes acrscimos e dedues no Q.07, considerou os seguintes benefcios: DESCRIO DO BENEFCIO Mais-valia fiscal no valor de 5.000, obtida pela transmisso de viaturas, NO acrescida (50%), por beneficiar da iseno prevista no art. 70 do EBF Majorao dos gastos suportados com combustveis prevista no n. 4 do art. 70 do EBF Deduo ao rendimento Deduo ao rendimento Deduo ao rendimento Campo mod.22 Q.07 740 VALOR Obs.
a)
b)
Q.07 774
15.000
c)
Majorao correspondente criao lquida de emprego, prevista no art. 19 do EBF
Q.07 774
12.000
EXCLUDO da limitao
d)
Valor da remunerao convencional do capital Deduo deduzida nos termos do art. 136 da Lei n. 55ao A/2010 - (OE.2011) rendimento Majorao relativa interioridade - art. 43, n. 1 c) do EBF Deduo COLECTA do SIFIDE II - art. 133 da Lei n. 55-A/2010 - (OE.2011) Deduo ao rendimento Deduo colecta
Q.07 774
5.000
e)
Q.07 774 Q.10 355
3.000
f)
10.000
EXCLUDO da limitao
Qual o valor a inscrever no campo 371 do Q.10 Resultado da liquidao (art. 92. CIRC)?
106
Descrio Q.07 RESULTADO LQUIDO Mais-valia fiscal no valor de 5.000, a) obtida pela transmisso de viaturas (50%) Outros a ACRESCER
Campo COM B.F. 701 774 80.000,00 0,00 45.000,00
SEM B.F. 80.000,00 2.500,00 45.000,00
Obs.
Acrescer
SOMA b) Majorao dos gastos c/combustveis
753 774 774
125.000,00 127.500,00 15.000,00 12.000,00 0,00 12.000,00 da limitao

EXCLUDO
c) Majorao correspondente criao lquida de emprego Deduzir d) Valor da remunerao convencional do capital
774
5.000,00
0,00
e) Majorao relativa interioridade
774
3.000,00
0,00
Outros a DEDUZIR SOMA LUCRO TRIBUTVEL Q.09 Prejuzos fiscais dedutveis MATRIA COLETVEL Taxa 12,5% Taxa 25% COLETA: Q.10 Dupla tributao internacional - a) Benefcios fiscais - b) Pagamento especial por conta IRC LIQUIDADO Resultado da liquidao (art. 92.) 347-A 347-B 351 353 355 356 358 371 776 778 Q.09
6.000,00 41.000,00
6.000,00 18.000,00
84.000,00 109.500,00 0,00 0,00
84.000,00 109.500,00 1.562,50 17.875,00 19.437,50 0,00 10.000,00 0,00 9.437,50 4.793,75 1.562,50 24.250,00 25.812,50 0,00 10.000,00 da limitao 0,00 15.812,50 ***
15.812,5x90% = 14,231,25
EXCLUDO
107
EXEMPLO PRTICO N. 23.1 O mesmo exemplo, mas com um prejuzo fiscal dedutvel no montante de 50.000, do qual resultou a matria coletvel correspondente, depois de utilizar os benefcios fiscais que operam por deduo ao rendimento. Descrio Q.07 RESULTADO LQUIDO Mais-valia fiscal no valor de 5.000, a) obtida pela transmisso de viaturas (50%) Outros a ACRESCER Campo COM B.F. 701 774 80.000,00 0,00 45.000,00 SEM B.F. 80.000,00 2.500,00 45.000,00 Obs.
Acrescer
SOMA b) Majorao dos gastos c/combustveis c) Majorao correspondente criao lquida de emprego d) Valor da remunerao convencional do capital
753 774 774
125.000,00 127.500,00 15.000,00 12.000,00 0,00 12.000,00

EXCLUDO da limitao
Deduzir
774 774
5.000,00 3.000,00 6.000,00
0,00 0,00 6.000,00 18.000,00
e) Majorao relativa interioridade Outros a DEDUZIR SOMA LUCRO TRIBUTVEL Q.09 Prejuzos fiscais dedutveis MATRIA COLETVEL: Taxa 12,5% Taxa 25% COLETA: Q.10 Dupla tributao internacional - a) Benefcios fiscais - b) Pagamento especial por conta IRC LIQUIDADO Resultado da liquidao (art. 92.)
776 778 Q.09
41.000,00
84.000,00 109.500,00 50.000,00 34.000,00 50.000,00 59.500,00 1.562,50 11.750,00 13.312,50 0,00 10.000,00 0,00 3.312,50 ***
3.312,5x90% = 2.981,25
347-A 347-B 351 353 355 356 358 371
1.562,50 5.375,00 6.937,50 0,00 10.000,00 0,00 0,00 2.981,25
EXCLUDO da limitao
108
6. TRIBUTAES AUTNOMAS
As taxas de tributao autnoma esto definidas no atual art. 88 do CIRC. Vrios so os gastos sujeitas a uma tributao autnoma em IRC, e todos os anos tm vindo a sofrer alteraes, normalmente sempre no sentido do agravamento fiscal, em especial em 2011 e com especial incidncia nas viaturas ligeiras de passageiros ou mistas. Na prtica, no se trata propriamente da tributao do rendimento (lucro tributvel/matria coletvel), mas do consumo, aplicando as taxas de imposto previstas no CIRC, uma vez que sempre liquidvel, qualquer que seja o resultado tributvel, sendo at agravadas nos casos em que apurado prejuzo fiscal. Refira-se que as sociedades sujeitas ao regime da transparncia fiscal (art. 6 do CIRC), apesar de no serem tributadas em IRC (art. 12 do CIRC), esto obrigadas apresentao da declarao modelo 22, devendo a apurar as tributaes autnomas que forem devidas, competindo-lhe tambm proceder ao correspondente pagamento.
6.1. VIATURAS LIGEIRAS DE PASSAGEIROS OU MISTAS

Nos termos dos n.s 3 e 4 do referido art. 88, o montante do valor de aquisio ou de reavaliao das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, relevante para efeitos de determinao da taxa de tributao autnoma (alnea e) do n. 1 do art. 34 do CIRC) a aplicar aos encargos suportados com as mesmas, varia em funo do ano de aquisio daquelas viaturas. A Portaria n. 467/2010, de 7 de julho, definiu montantes que, resumidamente so os seguintes:
(valores em euros) Perodo de tributao anterior a 01-01-2010 Perodo de tributao iniciado em, ou a partir de 01-01-2010 Perodo de tributao iniciado em, ou a partir de 01-01-2011 Perodo de tributao iniciado em, ou a partir de 01-01-2012
Descrio
Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas convencionais Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas exclusivamente eltricas
29.927,87
40.000,00
30.000,00
25.000,00
29.927,87
40.000,00
45.000,00
50.000,00
Relativamente s viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, movidas a combustveis convencionais e com nveis de CO2 superiores a 120g/Km, no caso de serem a gasolina e
109
superiores a 90g/Km, no caso de serem a gasleo, e ainda as movidas exclusivamente a energia elctrica, apresentam-se dois quadros resumo com as taxas aplicveis nos perodos 2010, 2011 e 2012, tendo em conta a portaria referida e a atual redao (perodo 2011 e seguintes) do art. 88 do CIRC: MOVIDAS A COMBUSTVEIS CONVENCIONAIS:
Taxas de tributao autnoma 2011 2012 C/Prej. no C/Prej.no Com lucro prprio Com lucro prprio perodo perodo 10% 20% 10% 20% 10% 20% ------20% 30% 20% 30% 20% 30% ------10% 20% 10% 20% 10% 20% 10% 20% 20% 30% 20% 30% 20% 30% 20% 30%
Ano aquisio
Valor aquisio
2009 ou antes
Menor ou = 29.927,87 Maior 29.927,87 Menor ou = 40.000
2010 Maior 40.000 Menor = 30.000 2011 Maior 30.000 Menor = 25.000 2012 Maior 25.000
MOVIDAS EXCLUSIVAMENTE A ENERGIA ELTRICA:

Taxas de tributao autnoma 2011 2012 C/Prej. no C/Prej.no Com Com lucro prprio prprio lucro perodo perodo *** 20% *** 20% ------*** 30% *** 30% ------*** 20% *** 20% *** 20% *** 30% *** 30% *** 30%
Ano aquisio
Valor aquisio
Menor ou = 40.000 2010 Maior 40.000 Menor = 45.000 2011 Maior 45.000 Menor = 50.000 2012 Maior 50.000
Refira-se que, nos termos do n. 5 do art. 88. do CIRC, consideram-se encargos relacionados com estas viaturas, nomeadamente: depreciaes, rendas ou alugueres,
seguros, manuteno e conservao, combustveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilizao.
110
EXEMPLO PRATICO N. 24
A Empresa distribuio, Lda uma empresa rentvel, sujeita a IRC e que apresenta sempre LUCRO FISCAL para efeitos deste imposto. No perodo de tributao 2011, suportou e contabilizou os seguintes encargos com as viaturas a seguir identificadas:
Viatura Ano
aquisio
Valor
aquisio
Despesas e encargos
Deprec. Combust. M./rep. Segur. Port. O/imp
A B C
Camio pesado a gasleo Mercedes ligeiro passageiros a gasleo Fiat Punto ligeiro passageiros a gasolina Carrinhas Audi A4 a gasleo - 5 lugares dos vendedores Viatura ligeira movida exclusiv. a energia ELTRICA Carrinhas Audi A4 a gasleo - 5 lugares dos vendedores Audi A3 ligeiro passgeiros a gasolina Carrinha mercad. 2 lugares- gasleo Viatura lig.movida exclusiv. a energia ELTRICA
2005 2008 2009
70.000 60.000 15.000
7.000 10.000 2.500
4.950 3.175 1.750
1.100 900 300
800 500 300
400 150 80
150 400 100
2010
40.000
10.000
5.200
600
500
1280
310
2010
41.000
6.800
450
120
50
2011
40.000
10.000
5.250
400
500
300
310
G H I
2011 2011 2011
29.000 31.000 44.000
5.000 4.000 7.300

62.600
1.900 2.000 0
24.225
250 150 0
3.700
350 300 450

4.150
100 110 120

1.660
200 60 50
1.630
SOMAS
O valor do IRC (tributao autnoma) a incluir no campo 365 do Q.10 da declarao modelo 22, ser:
111
Viatura
Ano
aquisio
Valor
Aquisio
Despesas e encargos
Deprec. Comb. M./rep. Seg. Port. O/imp
TOTAL
D. ENC.
Taxa 88.
IRC - TA
Q.10
C. 365
A B C D E F G H I
2005 2008 2009 2010 2010 2011 2011 2011 2011

SOMAS
70.000 60.000 15.000 40.000 41.000 40.000 29.000 31.000 44.000
7.000 10.000 2.500 10.000 6.800 10.000 5.000 4.000 7.300

62.600
4.950 3.175 1.750 5.200 0 5.250 1.900 2.000 0

24.225
1.100 900 300 600 0 400 250 150 0

3.700
800 500 300 500 450 500 350 300 450

4.150
400 150 80 1.28 0 120 300 100 110 120

1.660
150 400 100 310 50 310 200 60 50

1.630
14.400 15.125 5.030 16.890 7.420 16.760 7.800 6.620 7.920

97.965
*** 20% 10% 10% 20% 20% 10% *** 0%
0,00 3.025 503 1.689 1.484 3.352 780 0,00 0,00

10.833
6.2. AJUDAS DE CUSTO E COMP. PELA UTILIZAO V. P. TRABALHADOR

Nos termos do n. 9 do artigo 88 do CIRC, os encargos dedutveis relativos a ajudas de custo e compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador, ao servio da entidade patronal, no faturados a clientes, escriturados a qualquer ttulo, exceto na parte em que haja lugar a tributao em sede de IRS na esfera do respetivo beneficirio, bem como os encargos no dedutveis nos termos da alnea f) do n. 1 do artigo 45 suportados pelos sujeitos passivos que apresentem prejuzo fiscal no perodo de tributao a que os mesmos respeitam, so tributados autonomamente taxa de 5%. No entanto, atendendo redao aplicvel ao perodo 2011 e seguintes, designadamente o seu n. 14, que refere expressamente: As taxas de tributao autnoma previstas no presente artigo so elevadas em 10 pontos percentuais, quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuzo fiscal no perodo de tributao a que respeitem quaisquer dos factos tributrios referidos nos nmeros anteriores. Assim, poderemos concluir que no caso da entidade apresentar prejuzo fiscal no perodo, a taxa de 5% nunca se aplica, uma vez que, neste caso, sempre elevada em 10%, passando para 15%.
112
ESQUEMATICAMENTE:
6.3. OUTRAS TRIBUTAES AUTNOMAS

Para alm das taxas previstas no ponto anterior, vrias outras esto previstas no mesmo artigo. As taxas de tributao autnoma previstas no art. 88 do CIRC para o perodo 2011, apresentam-se resumidamente no quadro seguinte: Todas as taxas de tributao autnoma constantes deste quadro e previstas naquele artigo, so elevadas em 10 pontos percentuais, quando os sujeitos passivos apresentem prejuzo fiscal no perodo de tributao a que respeitem quaisquer dos factos tributrios referidos (n.
14 do art. 88 do CIRC).
113
Tipo de encargos
Despesas no documentadas Encargos efetuados ou suportados relativos a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos e motociclos, efetuados ou suportados por sujeitos passivos no isentos subjectivamente e que exeram, a ttulo principal, uma atividade comercial, industrial ou agrcola e cujo custo de aquisio seja inferior ou igual OU superior ao limite fixado, na alnea e) do n. 1 do art. 34. CIRC. Despesas de representao Despesas correspondentes a importncias pagas ou devidas a qualquer ttulo, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do territrio portugus e a submetidas a um regime fiscal claramente mais favorvel, tal como definido nos termos do Cdigo, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operaes efetivamente realizadas e no tm um carter anormal ou um montante exagerado. Se essas despesas forem efetuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que no exeram, a ttulo principal, atividades de natureza comercial, industrial ou agrcola, aquela taxa passar para 55%. Encargos dedutveis relativos a ajudas de custo e compensao pela deslocao em viatura prpria do trabalhador, ao servio da entidade patronal, no faturados a clientes, escriturados a qualquer ttulo, exceto na parte em que haja lugar a tributao em sede de IRS na esfera do respetivo beneficirio, bem como os encargos no dedutveis nos termos da alnea f) do n. 1 do artigo 45 suportados pelos sujeitos passivos que apresentem prejuzo fiscal no perodo de tributao a que os mesmos respeitam. Lucros distribudos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiam de iseno total ou parcial, abrangendo, neste caso, os rendimentos de capitais, quando as partes sociais a que respeitam os lucros no tenham permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior data da sua colocao disposio e no venham a ser mantidas durante o tempo necessrio para completar esse perodo. Os gastos ou encargos relativos a indemnizaes ou quaisquer compensaes devidas no relacionadas com a concretizao de objetivos de produtividade previamente definidos na relao contratual, quando se verifique a cessao de funes de gestor, administrador ou gerente, bem como os gastos relativos parte que exceda o valor das remuneraes que seriam auferidas pelo exerccio daqueles cargos at ao final do contrato, quando se trate de resciso de um contrato antes do termo, qualquer que seja a modalidade de pagamento, quer este seja efetuado diretamente pelo sujeito passivo quer haja transferncia das responsabilidades inerentes para uma outra entidade. Os gastos ou encargos relativos a bnus e outras remuneraes variveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25 % da remunerao anual e possuam valor superior a 27 500, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte no inferior a 50 % por um perodo mnimo de trs anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse perodo.
Taxas
50% 10% 20% 10%
Art. 88 n. s 1e2 n. 3
Obs.
(1)
(2)
n. 4 n. 7
(3)
35%
n. 8
(4)
55%
5%
n. 9
20%
n. 11
(5)
n. 12
n. 13. a)
35%
(6)
n. 13. b)
(1)- Esta taxa elevada para 70% nos casos em que tais despesas sejam efetuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que no exeram, a ttulo principal, atividades de natureza comercial, industrial ou agrcola. (2)- Consideram-se encargos relacionados com estas viaturas, nomeadamente: .. depreciaes, rendas ou alugueres, seguros, manuteno e conservao, combustveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilizao.
Excluem-se: a)- As depreciaes relacionadas com aquelas viaturas, relativamente s quais tenha sido celebrado o acordo previsto no n. 9, b) do n. 3 do art. 2. CIRS (Imputao ao beneficirio da viatura mediante acordo escrito e consequente tributao em IRS); Verso maro 2012 - Perodo 2011
114
b)- Todos os encargos, quando tais viaturas se encontrem afetas explorao de servio pblico de transporte ou a serem alugadas no exerccio dessa atividade de aluguer.
(3)- Consideram-se despesas de representao, nomeadamente as despesas suportadas com recepes, refeies, viagens, passeios e espectculos oferecidos no Pas ou no estrangeiro a clientes ou fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.. Nos termos da Circular n. 20/2009, de 28 de Julho, da DGCI, so consideradas despesas de representao, 20% do valor includo nos encargos suportados com a aquisio de direitos de utilizao de camarotes nos estdios de futebol (Pacotes Corporate), sempre que na respetiva comercializao no se verificar a discriminao dos servios includos.
(4)- A lista dos pases consta da Portaria n. 292/2011 de 8 de Novembro, que alterou a anterior Portaria 150/2004 de 13/2. Esta nova Portaria que aprovou a lista dos pases, territrios e regies com regimes de tributao privilegiada claramente mais favorveis (vulgarmente designados de parasos fiscais) eliminou da mesma a Repblica de Chipre e o Gro-Ducado do Luxemburgo, ambos Estados membros da Unio Europeia.
(5)- Ao montante do imposto assim determinado, deduzido o imposto que eventualmente tenha sido retido na fonte, no podendo nesse caso o imposto retido ser deduzido ao abrigo do n. 2 do artigo 90. do CIRC (Deduo colecta Q.10).
(6)- Embora no seja pacfico o significado de algumas expresses usadas neste n. 13, h que tentar encontrar o significado que melhor se adeqe ao sentido que na prtica deve dado na interpretao deste n. 13. Assim, o conceito de gestor dever incluir todo aquele que desempenhe funes de gerncia ou administrao em pessoas coletivas. Para precisar melhor este conceito, poderemos recorrer ainda Circular n. 2/2010 da DSIRS, emitida a propsito do Regime fiscal dos residentes no habituais, segundo a qual, so qualificados como gestores: os abrangidos pelo Decreto-Lei n. 71/2007, de 27/3 (Estatuto do Gestor Pblico); os responsveis por estabelecimentos estveis de entidades no residentes. Por outro lado, o conceito de remunerao varivel dever incluir todas as remuneraes com carter acessrio, que de alguma forma estejam ligadas ao desempenho individual, do grupo profissional ou at da empresa. Quanto ao conceito de desempenho positivo dever naturalmente ser aferido por um valor superior a zero. Restar saber se deve ser o resultado lquido contabilstico ou resultado tributvel. Em qualquer dos casos, o valor sobre que incide a taxa de tributao autnoma, dever ser sempre a totalidade do bnus, sempre que este exceder o limite referido dos 27.500,00.
115
Refira-se ainda a existncia de outra tributao autnoma no includa no CIRC e que se relaciona com a perda de Benefcios Fiscais, (art. 18 do Estatuto dos Benefcios Fiscais, EBF). Esta taxa, que para as empresas de 40% como veremos, no est sujeita ao agravamento de 10 pontos percentuais, no caso de a entidade apresentar prejuzo fiscal no perodo, por no constar do art. 88 do CIRC.
Segundo este artigo 18 do EBF- Contribuies das entidades patronais para regimes de segurana social, So isentos de IRS, no ano em que as correspondentes importncias so despendidas,
os rendimentos a que se refere a primeira parte do n. 3) da alnea b) do n. 3 do artigo 2. do Cdigo do IRS, quando respeitem a contratos que garantam exclusivamente o benefcio de reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivncia, desde que sejam observadas, cumulativamente, as condies previstas nas alneas a), b), d), e) e f) do n. 4 do artigo 43. do Cdigo do IRC, na parte em que no excedam os limites previstos nos n.os 2 e 3 do mesmo artigo, e sem prejuzo do disposto nos seus n.os 5 e 6.
Para as entidades pagadoras, as despesas com o pessoal escrituradas a ttulo de remuneraes, ordenados ou salrios, suportadas com contratos que garantam
exclusivamente o benefcio de reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivncia, so consideradas gastos do perodo de tributao, desde que observadas cumulativamente as condies previstas nas alneas a), b), e), e f) do n. 4 do art. 43 do CIRC. Por determinao do n. 2 deste artigo 18 do EBF, a inobservncia de qualquer daquelas condies, determina para a empresa, a tributao autnoma, taxa de 40% das contribuies que beneficiaram da iseno de IRS para o trabalhador, quer no perodo do incumprimento, quer nos dois perodos anteriores. Naturalmente que o valor desta tributao autnoma, ser de incluir no campo 365 do Q.10 da declarao modelo 22 de IRC, em conjunto com as outras tributaes autnomas.
116
7. ANEXOS
Declarao modelo 22 de IRC MODELO EM VIGOR A PARTIR DE JANEIRO 2012 ; Portaria n. 292/2011 de 8 de Novembro, que alterou a anterior Portaria 150/2004 de 13/2 e aprovou a lista dos pases, territrios e regies com regimes de tributao privilegiada claramente mais favorveis.
117

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PREENCHIMENTO DA DECLARAO MODELO 22 DE IRC

Perodo de tributao 2011

05 de maro 2012 Amadeu Fernando Silva e Sousa

Reproduo proibida, total ou parcialmente, sem autorizao escrita do autor.

Verso maro 2012 - Perodo 2011

ANEXOS ............................................................................................................................. 117

Verso maro 2012 - Perodo 2011

NDICE DE EXEMPLOS PRTICOS

Verso maro 2012 - Perodo 2011

1. INTRODUO O IRC FACE CONTABILIDADE

Verso maro 2012 - Perodo 2011

Generalidade das empresas

(Lei n. 35/2010) Dispensa entrega

dos anexos L, M e Q da IES

- Vendas e outros rendimentos > 150.000

OPCIONAL (c/ excees)

Verso maro 2012 - Perodo 2011

2. BREVE REFERNCIA AO REGIME FISCAL DAS DEPRECIAES E AMORTIZAES

Verso maro 2012 - Perodo 2011

Verso maro 2012 - Perodo 2011

3. APURAMENTO DO LUCRO TRIBUTVEL (Q.07 DA MOD.22)

Verso maro 2012 - Perodo 2011

Variaes patrimoniais positivas (regime transitrio previsto no art. 5, n. s 1, 5 e 6 do DL 159/2009, de 13/7)

Contabilisticamente, na data da transio tero sido efetuados os seguintes lanamentos: N. 1 2 3 5 5 6

Verso maro 2012 - Perodo 2011

Fiscalmente tero as seguintes consequncias: N. 1 Situao

Revalorizao do ativo, como ponto de partida do modelo do custo

Verso maro 2012 - Perodo 2011

Variaes patrimoniais negativas no refletidas no resultado lquido do perodo (art. 24)

Variaes patrimoniais negativas (regime transitrio previsto no art. 5, n. s 1, 5 e 6 do DL 159/2009, de 13/7)

Os procedimentos contabilsticos e fiscais que a empresa deve adotar sero os seguintes:

Verso maro 2012 - Perodo 2011

Verso maro 2012 - Perodo 2011

3.2. CAMPOS A ACRESCER

Verso maro 2012 - Perodo 2011

Correes relativas a perodos de tributao anteriores (art. 18, n. 2)

Nos termos do n. 2 do art. 18 do CIRC, As componentes positivas ou negativas consideradas

Verso maro 2012 - Perodo 2011

2010 990 1.000 10 ----

2011 4,5 --------4,5

2012 5,5 --------5,5

Verso maro 2012 - Perodo 2011

Verso maro 2012 - Perodo 2011

Verso maro 2012 - Perodo 2011

Anulao dos efeitos do mtodo da equivalncia patrimonial (art. 18, n. 8)

Verso maro 2012 - Perodo 2011

FISCALIDADE - mod. 22 IRC

Anulao do efeito do mt. eq. patrimonial. Deduz no Q. 07

Ajustamentos no dedutveis decorrentes da aplicao do justo valor (art. 18, n. 9)

Nos termos do n. 9 do artigo 18 do CIRC, Os ajustamentos decorrentes da aplicao do justo

Verso maro 2012 - Perodo 2011

FISCALIDADE - mod. 22 IRC

42- Propried. Investimento a 773- Em prop. investimento

Aumento do justo valor no considerado no lucro tributvel Deduz no Q.07

Pagamentos com base em Aes (art. 18, n. 11)

Sublinhado no includo no texto original

Verso maro 2012 - Perodo 2011

Gastos no documentados (art. 23, n. 1)

Verso maro 2012 - Perodo 2011

Verso maro 2012 - Perodo 2011

1 - Para efeitos da determinao do lucro tributvel, os rendimentos e gastos dos inventrios

FISCALIDADE - mod. 22 IRC

329- Mercadorias Perdas

Verso maro 2012 - Perodo 2011