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INTRODUCTIONGENERALE Lavnement au dbut du dixneuvime sicle des travaux de Taylor, Fayol, Marx Weber sera la base de nouvelles restructurations dans les entreprises de lpoque. Ce mode de gestion a pour consquence de mesurer la performance des firmesparlecalculdescotsetdesrsultats:cestlinstaurationdanslesunitsde productiondelacomptabilitindustrielle.Cettedernireatconsidreplustard parBouquin(1994)commetantlaformelmentaireducontrledegestion.Aen croiredoncBouquin,celafaitplusdunsiclequelecontrledegestionfaitlobjet dusage dans les entreprises. Et pourtant, daprs Bssir (2002) ltat actuel des connaissances, le champ du contrle de gestion soulve de nombreux questionnementsquantsadfinition,sonrleetsanature.Burlaud(1997et2004) demande mme comment doiton dfinir le contrle de gestion. Mais avant lui, en 1988, Bouquin cherchait savoir sil sagissait de diriger, de matriser, de vrifier, dinfluencer ou de tout cela la fois selon des dosages variables. En 2002 Martory pose la question de savoir si le contrle de gestion est un lment de mesure et danalyseobjectifouunfaitsocialquisedfinitaugrdelasubjectivitdesacteurs etdesalasdeleurscomportements. On comprend bien donc que le contrle de gestion est un concept assez complexe qui ne fait pas encore une unanimit autour dune dfinition et dun contenu. Selon Bouquin, les premiers auteurs dfinissaient le contrle de gestion par lactiondevrificationdansunbutplusoumoinscoercitif.MaisgrceFayol(1916) pour qui le contrle est la cinquime activit de ladministration, on apprend que celuiciveillecequetoutsepasseconformmentauxrglestabliesetauxordres donns.EnralitFayolfaitunpasmaisnesloignentpastropdespremiersauteurs car nous pouvons le reprendre pour dire que le contrle vrifie si les rgles et les ordresonttrespects. Or,pourlesAnglosaxonnes,contrlesignifiematriseoupilotage.Seloneux, lorsquonconduitunevoiture,ondoitlacontrleretlecontrleexercestfonction delaconstitutiondelavoitureetdelenvironnement.Alors,lorsquongouverneune entreprise, on doit la contrler. En dautres termes, ils rassurent Bouquin en disant que le contrle de gestion est la fois vrifier, surveiller, valuer, matriser lentit que lon gouverne par rapport son systme organisationnel et par rapport son environnement.CetespritdanglosaxonneafaitdireTaylor(1902)quilfallaitter lecontrleauxmainsdescontrematrespourleplacerentrecellesdesdirigeantscar selon Bouquin (1999), le contrle vu comme la matrise des vnements, des

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comportements,desactionsvaicibienaudeldelavrificationtraditionnellement dvolueauxcontrematresmmesicettedernireenconstitueundeslments. En 1965, Anthony fait lunanimit autour dune dfinition selon laquelle le contrledegestionestunprocessusparlequellesdirigeantsobtiennentlassurance quelesressourcessontobtenuesetutilisesdemanireefficaceetefficientedansla ralisationdesobjectifsdelorganisation.Mais,ellenersistepaslongtempscar,on avitefaitdesedemanderdequellesressourcestaitilquestion?Etcommecette poqueonneparlaitgurederessourceshumaines,Bouquin(1988)rassuraitquele contrledegestionyftvucommeuncontrlederessourcesfinancires.Defaon claire, jusquau aux annes soixantedix, le contrle de gestion sapparentait un dispositiftechnique. Lvolutiontechnologiqueaveclavnementdeloutilinformatiqueetlacrise desannessoixantedixvontinspirerdenouveauxcontenusaucontrledegestion qui va ainsi donner une nouvelle orientation son avenir. Ainsi, d'un contrle compos autrefois essentiellement doutils chargs de mesurer et de contrler la rentabilit, on est pass aujourdhui un systme dinformation et danimation. Ce nouvelespritvadoncsusciterunervisionduconceptdecontrledegestion.Ainsi, en 1981 Anthony et Welsh assimilaient le contrle de gestion un processus par lequel le management sassure que lorganisation met en uvre ses stratgies de manireefficaceetefficiente.Douzeansplustardcestdireen1993,Anthonyne changepascarilraffirmequecestunprocessusparlequellesmanagersinfluencent dautres membres de lorganisation pour appliquer les stratgies. Dsormais, le contrle de gestion va audel des dispositifs techniques qui faisaient quil tait vu commeuncontrlederessourcesfinanciers.PourBurlaud(1988),ilestunmoyende mettre sous tension les ressources humaines de lorganisation et de rendre cohrentes les activits des diffrents acteurs au sein de lentreprise afin quelles concourent la ralisation de lobjectif commun. Il le qualifie pour cela de rouage essentieldelargulationinterneetdupilotage. En dautres termes, le contrle de gestion constitue pour lessentiel un systme de gouverne de coordination et de surveillance, un systme crateur dordre(AudetetDery,1996),quiassureladclinaisondesobjectifsstratgiques,la modlisation du fonctionnement de lorganisation et la reprsentation de lorganisation (Malo et Math, 1998). Ces dernires dfinitions consacrent donc la nouvelleorientationproposeparGiddens(1976)derviserlecaractrenormatifdu contrle de gestion et de le concevoir comme un modle ouvert dont on peut explorer la structuration. Dailleurs, il ny a pas longtemps que Briand (2004) a fait savoirquelespratiquesducontrledegestionsassimilentunsavoirquepossdent en commun les acteurs dune entreprise cestdire un ensemble de pratiques
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dintgration qui permettent la poursuite des activits quotidiennes et qui font en sortequelesacteurssaventcequilsdoiventfaire,commentetavecqui,ilsdoivent fairecequilsontfaire. Ensommes,lecontrledegestionnestplusassimilseulementundispositif techniquemais,onluiconfreaussiunrlequeBurlaud(1997)appellergulation des comportements. Limportante restructuration aussi bien dans la conception quedanslecontenuobserveaucoursdecestroisderniresdcenniesnexigepas pourautantdignorerlespratiquesantrieures. Danstouslescaslecontrledegestionnestpasunensembledinstructions stables qui sappliquent toute organisation mais, il est reconnu par Briand (2004) commeunsystmestructurparlactivithumaine Source:SonzaThodore, mmoiredeDEAenSciencesdeGestion

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Chapitre1 PRESENTATIONDUCONTROLEDEGESTION 1. DEFINITION Lecontrledegestiondsigneunprocessusquiapourfinalitdegarantirque les options et les dcisions du plan stratgique labor par les dirigeants sont appliquesdefaonefficaceetefficientepartouslesacteursdelorganisation. Il sagit de faire en sorte que lorganisation, les acteurs de lorganisation, les acteursetleurcomportementsaccordentetconvergentdanslamiseenuvre desobjectifsstratgiquesdelentreprise. La mission centrale du contrle de gestion se situe en effet dans sa fonction dinterfaceentregestionstratgique(lelongterme)etlagestionoprationnelle (moyen et court terme). Il joue dans ce cadre un rle darbitrage entre le sommet stratgique de lorganisation et les niveaux oprationnelexcution. Il veilleparcerle,enfournissantdeslmentsdarbitrage,laconvergencedes objectifs(etstratgies)desacteursverslobjectifdelentreprise. Un systme de CDG est un processus de collecte et dutilisation de linformation. Il contribuela ralisationetla coordinationdes prvisions etdes prises de dcision dans les diffrentes sections de lorganisation, il agit sur le comportementdespersonnels. Lobjectifdusystmeestdamliorerlaprisededcisionsauseindelorganisation. 2. CONDITIONSDEFFICACITEDUCDG Certaines conditions sont mettre en uvre afin de permettre lefficacit du CDG. LessystmesdeCDGdoiventtretroitementalignssuruneplanificationde lorganisation. La planification consiste choisir des objectifs, prvoir les rsultatsselondiffrentesmaniresdatteindrecesobjectifsetdcideralors commentonlesatteindra. Les systmes structurs de CDG doivent sadapter la structure de lorganisationetaudomainederesponsabilitdechacundesdcideurs. UnsystmedeCDGefficacemotivelesdirigeantsetlessalaris.Lamotivation estledsirdatteindreunobjectifprivilgi(lectconvergencedesobjectifs), combinunemarcheverscetobjectif(lecteffort).Ilyaconvergencedes objectifs quand les individus et les groupes travaillent la ralisation des objectifs choisis par la direction. Leffort est une mobilisation des forces pour atteindreunobjectif.LesystmedeCDGvisemotiverlessalarispourquils dirigentleurseffortsverslaralisationdesobjectifsdelorganisation.
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3. LECDGETLESAUTRESCONTRLES 3.1. Lecontrleorganisationnel La rgulation peut rsulter en effet de la fonction de supervision directe de la hirarchieparticulirementdanslesorganisationshirarchiquesquisyprtent parfaitement.Cetteformedergulationpermetdergulerlesactionsetleurs rsultatsparlasurveillancedesprocessusdcisionnels 3.2. Lecontrleinterne La protection et la sauvegarde du patrimoine (au sens large: biens, droits et obligations)delentrepriseparlattnuationdeserreurs,desfraudes,duvolet deladilapidation,parlamatrisedestches(ouoprations)etparlafiabilit de linformation produite ncessitent la mise en place de rgles et de procduresetleurobservationparlensembledesacteursdelorganisation 3.3. Laudit Cest un examen critique qui permet de vrifier les informations donnes par lentrepriseetdapprcierlesoprationsetlessystmesmisenplacepourles prendre. 4. CDG:disciplinedesynthse Connaissances des Comptabilit Comptabilit Techniques de Etude des processus organisations gnrale analytique rvision Analyse de Informatique de Base Base motivation gestion dinformation dorganisation psychosociaux Processus de contrle de gestion 5. LECONTROLEURDEGESTION 5.1. Mission Face aux volutions du contexte dans lequel doit travailler le contrleur de gestion: - Lechoixdesstructurestransversalesouplates, - Lepartenariatextrieuretlesrseaux; - Laforteconcurrenceetlamondialisationdesmarchs;
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- Limportancedesactivitsdeservice; - Laparticipationetlimplicationdesacteursdelorganisation Sesmissionssesonttenduesetdvelopper. Ainsiildoit: - Mettreenplacelesprocduresdecontrleoprationnelncessaires; - Formeretmotiverlesexcutantspourlesresponsabiliser; - Informeretconseillerlesdcideurs. En somme, le contrleur ne contrle plus il conseille, aide la dcision, conoitdessystmesdinformation,valuelesperformances,metenplacedes indicateursdequalit. Conseiller CONTRLE Coordinateur Informateur Animateur 5.2. Positionnement Le contrleur de gestion na pas dautorit hirarchique dans lensemble de lentreprisesaufdanssonservicesilregroupeplusieurspersonnes. Il a une position de conseil et doit donc informer sans juger ni imposer une action. En fait, la place du contrleur na pas dimportance intrinsque. La place et le rleducontrleurdpendentdelintrtqueporteledcideur,lemanagerau contrle de gestion. Le service peut rester une coquille vide ou linverse devenirlminencegrisedeladirection. Lidentitdelentreprise,lesystmedevaleuretlecomportementdudirigeant sontdterminantpourfixerlerleducontrleurdegestion. En conclusion, il faut noter que les techniques du contrleur peuvent tre les mmes dans toutes les entreprises mais que le rle, limportance et la place accordsaucontrledegestionsontfonctiondesstratgiesadoptes,dansle cadre du mtier de lentreprise, ainsi que de la culture de lentreprise et des comportementspsychosociologiquesdesacteursetdesdirigeants.

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6. LE CONTRLE DE GESTION ET LES THEORIES DES ORGANISATIONS: les finalitsducontrledegestionselonlescoles Le rle du CDG dans lorientation du comportement des acteurs, au sens de la recherche de la convergence des intrts propres des acteurs vers les objectifs de lorganisation,faitquelesthoriesdesorganisationsontinfluencconsidrablement la dfinition de la notion de contrle et le positionnement et les missions de la fonctionCDG. LintrtdecetteanalysedelarelationCDG/thoriedesorganisationsrsidedansle fait quelle permet en effet de parcourir lvolution du CDG travers la relation de cause effet avec celle des thories des organisations. Ce parcours permettra notammentdemieuxapprhenderlerleetlesenjeuxdecettefonction. Lcole classique (Taylor, Fayol, Weber) dont la priorit est la productivit considre le contrle de gestion comme une mesure quantitative des carts entre ralisationsetprvisionspoursanctionnerlesexcutants. Selon lcole des relations humaines (Mayo, Maslow, Herzberg, McGregor,) qui a mis en vidence les motivations affectives et limportance de la participation des acteurs lentreprise, le contrle de gestion est un moyen pour stimuler les acteurs de lorganisation raliser lobjectif; DPO et DPPO ont fait du CDG un systmedanimationetmoyendemotivationdesacteursdelorganisation; Pourlapprochesystmedelorganisationdanslequellentreprisedevientun systme complexe, finalis, ouvert sur lenvironnement incertain, regroupant des acteursetdesfonctionseninterrelation,lecontrledegestionapparatcommeun soussystme permettant dorganiser leffet rtroaction ncessaire; la dmarche systmiqueendcomposantlentrepriseentroisplesindpendantsessentielsson fonctionnement: dcision, information, action a renforc le rle et lutilit du CDG danslepilotagedelorganisation. Dans lapproche dcisionnelle delorganisation (Herzberg, Ansoff, Drucker,) quiconsidrelentreprisecommeunprocessusdedcision,lecontrledegestionest apprhend comme une source de conseil pour amliorer les performances de lentrepriseetdemanderuneplusgranderesponsabilitetautonomiedesacteurs.Il est considr aussi comme un outil de communication et de mdiation entre partenairesdelentreprise; Lapproche contingente de lorganisation (Lawrence & Lorsch, Mintzberg, Woodward,)contrairementauxthoriesclassiquesquicherchenttablirlanorme ou le bon modle quelles que soient les entreprises, recherche une solution satisfaisante pour une entreprise spcifique dans un contexte particulier, elle
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propose donc que le contrle de gestion est un instrument danalyse des performancesspcifiquesselonlesobjectifsdelorganisationetlescomportements desparticipants; Avec lapproche contractuelle de lorganisation, lentreprise est un ensemble de contrats au sein de lorganisation. Le contrle de gestion peut tre un systme dinformation assurant le suivi des actions mandates et le contrle de leurs rsultats; Selon lapproche volutionniste, lorganisation voluent et se transforment pourrpondreauxsollicitationsetmodificationsexterneetinterne,ainsi,lecontrle de gestion peut tre considr comme un ensemble de routine garantissant la prennit de lorganisation. Il peut galement par des remises en cause de ses objectifs, de ses rles, de ses techniques devenir un levier de changement et dapprentissageorganisationnel. 7. LESOUTILSDUCDG Lecontrledegestionutilisediffrentsoutilspouraccomplirsesmissions.Ila recours traditionnellement la comptabilit analytique (calcul des cots) et la gestionbudgtaire. Lvolution rcente, qui sest caractrise par un largissement du champ danalyse du contrle de gestion au point o il est peru aujourdhui comme un vritablesupportdepilotagestratgiquedelentreprise,laisseapparatrecependant unprocessusderenouvellementtantdanssonorganisationquedanssesmthodes et ses outils danalyse. De la comptabilit analytique et la gestion budgtaire, le contrle de gestion soriente en effet de plus en plus vers de nouveaux outils plus adaptsauxexigencesdepilotagestratgiquedelentreprise. Voiciunrsumdecettevolutiondesoutilsdecontrledegestion:
Priodes 19001945: dmarragede laproduction industrielle Outilsdecontrledegestion Mise en place du calcul des cots : les cots, mthode des centres danalyse, mthode des cotspartiels,leseuilderentabilit,mthodedu cot variable, mthode du cot spcifique, mthode du cot marginal, mthode dimputation rationnelle, mthode des cots baseactivit Mise en place des budgets : la dmarche prvisionnelle de lentreprise, la gestion budgtaire Objectifs pour aider fixer les prix pour suivre lactivit industrielle

19451975: croissance industrielle

pour mettre sous tensionlesfonctions pour agir sur les structures 9

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19752000: Mise en place dindicateurs varis : budget crise et base zro, prix de cession interne, tableau de complexit bord de gestion et tableau de bord quilibr, surplusdeproductivitglobale,etc.

pour la gestion stratgique pour la gestion organisationnelle

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