IMPLANTAO DE SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PBLICO: UM CASO

REAL ANTES DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL

Por: EmIio MaItez
Professor e ConsuItor da
Fundao Visconde de Cairu


Resumo:
A implantao de sistemas de custos no setor pblico uma necessidade
gerencial antiga, que se tornou realidade em algumas entidades antes mesmo da
exigncia legal, disposta no 3 do art. 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal. O
objetivo deste trabalho apresentar como foi desenvolvido um desses casos: a
implantao de um sistema de custos em um hospital pblico militar, em
funcionamento desde fevereiro de 1999. Atravs de estudo exploratrio e descritivo,
foi realizada uma pesquisa para levantar as etapas desse caso. Os aspectos
tericos identificados apontam, alm dos resultados obtidos, algumas diferenas
entre os procedimentos tcnicos usados pelos setores pblico e privado.
enfatizado o aspecto gerencial da contabilidade de custos, em comparao com a
viso legalista da rea pblica, respaldada, basicamente, na Lei 4.320/64 e
aperfeioada por dispositivos legais posteriores. O trabalho realizado mostra ainda,
entre outros resultados, que o sistema de custos encontra-se em pleno
funcionamento desde sua implantao, propiciando melhorias na gesto
administrativa, econmica e financeira do hospital.

rea Temtica: Gesto de Custos no Setor Governamental











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IMPLANTAO DE SISTEMAS DE CUSTOS NO SETOR PBLICO: UM CASO
REAL ANTES DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL


1. INTRODUO
So poucos os casos de implantao de sistemas de custos no setor pblico
no Brasil. Nos ltimos anos, principalmente aps o advento da Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF LC n101/2000), tem crescido as movimentaes
em torno da necessidade da implantao desses sistemas pelo setor governamental.
bem provvel que esse setor seja um grande demandante dos servios de
desenvolvimento e implantao dessa ferramenta gerencial. O 3 do art. 50 da LRF
dispe que: A administrao pblica manter sistema de custos que permita a
avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial.
Como interpretar esse dispositivo legal? No h, ainda, uma sistematizao
do que seja um sistema de custos. E como implantar um sistema de custos na rea
pblica? Qual o modelo e a metodologia mais adequada em funo da cultura
organizacional? Uma relevante restrio para obteno dessas respostas reside na
prpria caracterstica regulamentar desse setor em relao ao privado, delimitado no
Direito Administrativo. Este direciona o gestor pblico para atuar conforme
disposio em lei ou equivalente, o que reduz substantivamente o seu poder
discricionrio na conduo das atividades pblicas.
Uma das principais caractersticas de um sistema de contabilidade de custos,
exatamente a sua finalidade gerencial, ou seja, o seu uso de carter interno pelos
gestores. Estes teriam maior flexibilidade e at certa informalidade para elaborao
de informaes, desde que essas possuam utilidade para o processo decisrio na
conduo das diversas operaes e atividades das entidades.
Um sistema de custos propiciaria inmeros benefcios para o setor pblico.
De um lado, ampliando a avaliao de seu desempenho econmico, financeiro e
patrimonial, de outro, otimizando a funo controle na tentativa de tornar mais
transparentes a comunicao de seus relatrios, resultantes de suas gestes.
Este trabalho visa apresentar, atravs da anlise de um caso real, os
principais aspectos, fundamentos e procedimentos necessrios ao desenvolvimento
e adequao de um sistema de custos para a rea pblica. O que se pretende
levantar e destacar o aspecto gerencial dessa ferramenta, que pode estimular e
ampliar as possibilidades do administrador na gesto econmica e financeira do
patrimnio pblico, principalmente atravs da otimizao da funo controle.
Foi realizado um estudo exploratrio e descritivo sobre o tema e efetuada
uma reviso bibliogrfica, onde so comparadas as metodologias aplicadas aos
setores pblico e privado para implantao de um sistema de custos. O estudo de
caso foi realizado em um hospital da Marinha: o Hospital Naval de Salvador (HNSA).
O foco do trabalho concentrou-se nos processos operacionais do hospital.
O texto comea mostrando alguns aspectos conceituais gerais de
contabilidade gerencial e de custos em contraste com as caractersticas legais e
fiscais da gesto pblica. Enfatiza, em seguida, a importncia da implantao de
sistema de custos nesse setor, destacando, tambm, as principais restries e
2
vantagens para essa implantao. Atravs do estudo de caso, so descritas e
analisadas as etapas para o desenvolvimento do sistema de custos no hospital naval
e apresentados os principais resultados e concluses obtidas.
2. CONTABILIDADE DE CUSTOS E GERENCIAL
Para situar conceitualmente a Contabilidade de Custos e os seus objetivos,
oportuno o entendimento de Leone (2000: 19-20) sobre o tema:
o ramo da Contabilidade que se destina a produzir informaes
para os diversos nveis gerenciais de uma entidade, como auxlio s
funes de determinao de desempenho, de planejamento e
controle das operaes e de tomada de decises.
A Contabilidade de Custos coleta, classifica e registra os dados
operacionais das diversas atividades da entidade, denominados de
dados internos, bem como, algumas vezes, coleta e organiza dados
externos; (...); Em seguida, a Contabilidade de Custos acumula,
organiza, analisa e interpreta os dados operacionais, fsicos e os
indicadores combinados no sentido de produzir, para os diversos
nveis de administrao e de operao, relatrios com as
informaes de custos solicitadas.
Figura 1 - A ContabiIidade de Custos numa abordagem sistmica (adaptado peIo
autor)



A respeito da funo gerencial da contabilidade, Rocchi (1998:10-18) observa
que:
A contabilidade gerencial est voltada basicamente para os
interesses informativos dos usurios internos, envolvidos
preponderantemente com o mundo interior das Entidades Contbeis
(...). Conseqentemente no se deve esperar que os contadores de
custos sigam fielmente os princpios, procedimentos e normas
contbeis adotados em seus pases.
O uso exclusivo das informaes de carter interno pelos gestores das
entidades pblicas, se efetuado de forma sistemtica, poderia otimizar os aspectos
de planejamento, controle e eficcia das decises do dia-a-dia.
O contraste entre a contabilidade gerencial e o aspecto legalista e impositivo
do direito administrativo, comentado por Silva (1996: 51-52):
(...) Deixar de registrar algum fato administrativo s porque fere
algum dispositivo legal devestir a contabilidade do seu arcabouo
cientfico e submet-la boa vontade dos administradores pblicos
temporrios que, embora eleitos pelo voto popular, no tm, salvo
honrosas excees, compromisso com as funes permanentes do

DADOS
Externos
Internos
Monetrios
Nao monetrios
Contabilidade de
Custos
Coleta
Organizaao
Combinaao
Processamento.

InIormaoes
Gerenciais
3
Estado, preocupando-se mais com as funes temporais que duram
o tempo de um mandato.
Mais adiante, Reis apud Silva (1996: 53-54), observa o seguinte:
(...) Entre os entraves com que se defronta a Contabilidade
Governamental e que prejudicam a sua evoluo, destaca-se o
excesso de formalismo na Administrao Pblica, que atinge muitas
vezes a informao e, conseqentemente, impede a revelao da
verdadeira situao econmico-financeira da entidade (...).
O que seria um sistema de custos para a rea pbIica?
Os legisladores ainda no regulamentaram o que se entende como um
sistema de custos no setor pblico, o que propicia, entre outras coisas:
a) para os contadores ou profissionais especialistas na rea, a
possibilidade de desenvolver os modelos conceituais dos sistemas de
custos baseados na fundamentao terico-doutrinria existente;
b) para os gestores, a possibilidade de gerenciarem os seus projetos e
atividades estabelecidos nos instrumentos de planejamento (LOA / LDO,
PPA) conforme a Lei 4.320/64, de forma mais eficiente e eficaz,
extrapolando o perodo de competncia anual dos exerccios para bases
mensais, respaldado no Princpio da Competncia;
c) para os gestores ainda, a alternativa de poderem utilizar custos pr-
estabelecidos mensais com base na LDO ou equivalente, antecipando-
se ao fechamento e periodicidade da Contabilidade Pblica, e
d) com base nessas informaes, otimizar os processos de avaliao de
desempenho, controle e de tomada de decises, agindo mais
intensamente durante o exerccio fiscal e no aps ou ao final dele.
Sistemas de custos, importncia e benefcios bsicos
Koliver (2000) defende que um sistema de custeio consiste () num conjunto
ordenado de idias e meios de ao, que objetiva a distribuio dos custos entre os
bens e servios produzidos, e as funes geradoras de despesas do perodo.
Numa mesma linha, Costa (1998: 67-77) observa que um sistema de
contabilidade de custos deve:
(...) envolver um conjunto de princpios e procedimentos relacionados
observao, anlise, registro, interpretao e relato dos fenmenos
relacionados ao objeto da contabilidade de custos, e suas causas, de
forma que o usurio das demonstraes contbeis interessados
naqueles fenmenos faam utilizao das informaes geradas pelo
sistema no seu processo decisorial.
A dinmica do processo decisrio impele o gestor a utilizar mais dados
presentes e futuros do que dados passados e a combinar dados fsicos com dados
monetrios. Esses aspectos tornam os sistemas de custos muito teis, porquanto
no dependem, necessariamente, da contabilidade fechar seu movimento para se
saber qual foi o custo das operaes do perodo.
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Essa peculiaridade gerencial propicia que um sistema de custos possa
perfeitamente trabalhar com dados estimados e pr-estabelecidos. Para tanto, faz-se
necessrio a utilizao de tcnicas auxiliares e, sobretudo, lgica, racionalidade,
relevncia e bom senso. Embora se use de rigor na elaborao das estimativas,
necessrio, ao final, que as informaes levantadas devam ser ajustadas cumulativa
e periodicamente visando sua compatibilizao com os dados reais da contabilidade.
Junto com os objetivos, um outro aspecto que deve ser ressaltado em um
sistema de custos a sua customizao, ou seja, o modelo conceitual deve ser
desenvolvido caso a caso, segundo a peculiaridade da entidade e de acordo com as
necessidades da gerncia. A esse respeito, Martins (2003: 360) comenta:
A deciso de qual modelo usar depende de quem vai receber as
informaes na ponta da linha e o que far com elas. Isso definir o
modelo. (...) tambm obrigatrio que se defina, junto ao usurio
final da informao, o que ele necessita.
Entre os inmeros benefcios que a implantao e o uso contnuo de sistemas
de custos propiciariam, para o setor pblico e para a prpria sociedade, poderiam
ser destacados:
a) O aperfeioamento da apreenso (captura) e delimitao dos valores que
contribuiro para o desenvolvimento dos diversos processos e atividades,
resultando nos custos dos vrios servios pblicos disponibilizados;
b) O dimensionamento ou redimensionamento dos preos dos servios
pblicos com maior transparncia e objetividade, pela identificao dos
seus custos reais (ou quase reais);
c) O controle da economicidade das operaes. O uso de um adequado
planejamento e acompanhamento das atividades, avaliando a eficcia das
operaes, propiciar subsdio ao processo de tomada de decises, com
um efetivo controle de custos, reduo de desperdcios, entre outros;
d) A melhoria do processo de planejamento. Com o detalhamento dos custos
por centro de custos e a determinao dos custos totais de cada servio
disponibilizado, o oramento seria muito melhor utilizado;
e) O dimensionamento e reduo da capacidade ociosa, atravs da
identificao da capacidade total e do grau de utilizao desta pelo rgo
ou unidade analisado;
f) A conseqente racionalizao dos custos, otimizando a aplicao dos
recursos pblicos;
g) A avaliao, simulao e anlise de alternativas, visando otimizar os
processos e atividades de elaborao dos servios pblicos.
Restries para a impIantao de um sistema de custos no setor pbIico
Embora haja inmeros benefcios que um sistema de custos proporcionaria
para o setor pblico, existem algumas restries importantes que devem ser
destacadas, conforme quadro e descrio a seguir:
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Quadro 1: Restries comportamentais e tcnicas para impIantao de
sistemas de custos no setor pbIico
Fragilidade nos sistemas de controles internos
Ausncia cultura (contexto organizacional) Ativo imobilizado desatualizado (idem para depreciao)
Elevada burocracia Competncia anual ao invs de mensal
Resistncia cultural (feudos) Contabilidade no contempla setores (centros custos)
Baixo interesse (alternncia poder executivo) Entrega bem ou servio e efetivo consumo incompatveis
Funo controle incipiente (baixo uso)
COMPORTAMENTAIS E CULTURAIS TCNICAS

I. Comportamentais e culturais:
a) ausncia de cultura de custos no contexto organizacional;
b) nvel elevado de burocracia;
c) resistncia cultural pela existncia de feudos;
d) baixo interesse efetivo devido a aspectos de alternncia do poder
executivo.
II. Tcnicas:
a) fragilidade nos sistemas de controles internos;
b) o Ativo Permanente das entidades pblicas, principalmente o Imobilizado,
no atualizado periodicamente, por conseguinte no so calculadas as
depreciaes, amortizaes ou equivalentes, distorcendo de forma
relevante os custos dos diversos servios pblicos disponibilizados.
c) o perodo de competncia seguido pela contabilizao da despesa pblica
baseia-se no exerccio civil que coincide com o financeiro. Os registros
mensais so meramente financeiros. Ex.: A despesa com pessoal (um dos
maiores componentes do custo do setor) registrada mensalmente sem
as devidas provises de frias, 13 salrio e encargos sociais (O Princpio
da Competncia, art.9 da Res. 750 do CFC, faz meno ao perodo e no
ao exerccio).
d) a contabilidade pblica, na sua grande maioria, no contempla as
despesas por centros de responsabilidade (departamentos);
e) inadequao entre a entrega do bem ou material e o seu efetivo consumo.
Segundo Kohama (2001: 151) a despesa pblica passa por quatro
estgios: a fixao, o empenho, a liquidao e o pagamento. Destes, na
liquidao que ocorre a realizao da despesa, ou seja, quando o gestor
atesta o reconhecimento da entrega do bem ou da prestao do servio;
f) tempestividade distinta entre a realizao de servios e o consumo do
benefcio propiciado por ele. Ex.: Reformas e manutenes prediais so
empenhadas e liquidadas quando da sua realizao, no se contemplando
a diluio do potencial do benefcio pelo acrscimo de perodo propiciado;
g) ausncia, em grande parte, da funo controle, uma vez que os
oramentos so elaborados, mas no so acompanhados sistemtica e
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criteriosamente. Devido a esse aspecto, h uma substantiva diferena
qualitativa entre o Oramento e a Execuo Oramentria.
Atitudes para a impIantao de sistemas de custos
Ao se deparar com a necessidade de se desenvolver um sistema de custos,
os profissionais responsveis devem seguir algumas regras ou princpios como
forma de assegurar a eficcia do trabalho. Leone (2000: 42) defende que para a
implantao de um sistema de custos o especialista responsvel deve, pelo menos
adotar dez atitudes, quais sejam, sempre buscar ou atentar para:
1. o equilbrio entre a velocidade da informao e sua completa exatido;
2. a resposta que se pretende obter antes de tentar resolver o problema;
3. adaptar os controles aos fins e no estes queles;
4. o fato de que as informaes devem ser preparadas na forma que o
seu usurio as deseje e as entenda;
5. apontar para a gerncia os dados mais relevantes;
6. o fato de que a atividade do especialista age sempre como termmetro
e no como termostato;
7. a proliferao dos dados, de documentos, de registros e de relatrios
inteis;
8. familiarizar-se com o processo operacional e com os seus termos;
9. familiarizar o pessoal de operaes com os mtodos e critrios
adotados pelo especialista de sistema de informaes;
10. evitar a seguinte situao: o incompetente informando o irrelevante
para o indiferente.
3. ESTUDO DE CASO.
Alves Filho (2003: 69) relata um caso de implantao de um sistema de
custos no Hospital Naval de Salvador HNSA (Bahia), ocorrido entre junho de 1998
e fevereiro de 1999, portanto antes da Lei de Responsabilidade Fiscal.
A Marinha havia institudo, desde 1994, o sistema de Organizaes Militares
Prestadoras de Servios (OMPS). O HNSA, uma OMPS-H (H de hospital), atendia
exclusivamente a servidores militares ativos e inativos, na sua grande maioria da
prpria Marinha, e alguns outros servidores militares em carter emergencial. Dentre
os principais objetivos de prestao de servios do HNSA, em junho de 1998,
destacavam-se os atendimentos nas reas de:
1. MEDICINA: cardiologia; clnica mdica; pediatria; ginecologia e obstetrcia;
gastroenterologia; otorrinolaringologia; oftalmologia; ortopedia; psiquiatria
e cirurgia geral; e, ainda, os seguintes procedimentos: raios X, ultra-
sonografia geral, ECG (eletrocardiograma) e prova de esforo;
2. ODONTOLOGIA Especialidades: prtese; endodontia; dentstica
restauradora; cirurgia e odontopediatria; e
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3. PATOLOGIA CLNICA - Atendimento laboratorial nas especialidades:
bioqumica; hematologia; uroanlise; parasitologia; imunologia; e
microbiologia.
O Hospital Naval de Salvador (HNSA) tambm estava pronto, tcnica e
operacionalmente, para atender a nvel ambulatorial; emergencial; internao,
possuindo ainda uma UTI Unidade de Tratamento Intensivo. Na eventual
incapacidade de atendimento, devido a limitaes de pessoal, de espao fsico,
especialidades, etc, o HNSA utilizava-se ainda do expediente da Assistncia Mdica
Apoiada AMA, que era contratada junto a hospitais particulares.
Alves Filho (2003: 99) indicou o que chamou de fatores limitantes que
acabaram por nortear o escopo dos trabalhos de implantao, que foram:
a) o objetivo central do hospital era evitar dficits mensais para no recorrer
a emprstimos no Banco Naval. Para tanto precisava mensurar o custo
mensal das suas atividades operacionais, de forma a emitir mensalmente
faturas para cobrana junto Diretoria de Sade da Marinha;
b) o hospital no possua uma sistemtica de registro atualizado de seu
Imobilizado. Logo no havia possibilidades do sistema contemplar a
depreciao. Alm disso, o recurso para este fim originava-se de dotao
oramentria especfica, que no comprometia o oramento do hospital;
c) havia uma exigidade de prazo que impedia o desenvolvimento do
sistema de forma mais detalhada, automatizada e integrada
Contabilidade Geral, que no caso era operacionalizada no SIAFI (Sistema
Integrado de Administrao Financeira da Unio).
Com base nessas limitaes, Alves Filho descreve, sucintamente, os
principais passos que se sucederam para a implementao desse sistema:
a) realizao de um diagnstico situacional, levantando-se a realidade fisico-
operacional da entidade (fluxo de dados, centros de resultado e custos);
b) Identificao e apoio da principal liderana do hospital e conseqente
designao da equipe gestora do projeto, envolvendo mdicos e oficiais;
c) Criao de uma Diviso de Contabilidade de Custos (DCC);
d) Treinamento bsico da equipe sobre contabilidade de custos para no
contadores e implantao de sistemas de custos;
e) Levantamento completo dos diversos procedimentos mdicos e
hospitalares, por centros de atividade e custos (CA/c) com seus
respectivos quantitativos de insumos bsicos e custos padro-correntes;
f) Levantamento dos diversos subsistemas de informaes existentes,
envolvendo os custos com pessoal, materiais, utilidades entre outros;
g) Elaborao do modelo conceitual, identificando o tipo do sistema de
custos a ser adotado e as tcnicas auxiliares de custeamento. Foi adotado
o sistema de acumulao de custos por processo contnuo, devido aos
servios serem faturados contra a prpria Diretoria de Sade da Marinha.
O mtodo adotado foi o de custeio por absoro, fundamentado no
Princpio da Competncia. Como tcnicas auxiliares de custeio foram
usados o custo padro-corrente, custos orados e normalizados, alm do
clculo de provises das remuneraes e encargos com pessoal;
8
h) Identificao e apropriao de todos os custos diretos possveis de se
alocar quantitativamente aos procedimentos mdicos (objetos de custeio);
i) Departamentalizao dos custos indiretos, apropriando esses custos aos
CA/c, atravs de critrios racionais de alocao (m
2
, m
3
, per cpita, Kwhs
etc). Os departamentos foram denominados de Centros de Atividade e
Custos (CA/c);
j) Distribuio dos custos indiretos dos departamentos (CA/c) aos seus
prprios procedimentos mdicos realizados no perodo, baseado na
relevncia dos custos diretos, notadamente maiores;
k) Desenvolvimento de um sistema dualista, ou seja, separado da
contabilidade geral, apoiado em fundamentaes terico-doutrinrias,
porm no integrado, ficando essa integrao para uma etapa posterior;
l) O sistema foi desenvolvido inicialmente usando um conjunto encadeado
de planilhas em Excel, com telas para entrada de dados e planilhas de
processamento protegidas de usurios na operao (foi desenvolvido um
sistema bsico, com rigor conceitual, para que posteriormente pudesse ser
aperfeioado pela prpria dinmica operacional da entidade);
m) Elaborao de um manual de operao contendo dez atividades, em
forma de padro tcnico de processo, com respectivos procedimentos a
serem observados pela Diviso de Contabilidade de Custos (DCC).
Na figura 2, a seguir, pode ser visualizado o esquema de fluxo de
transferncia e apropriao dos custos indiretos aos procedimentos mdicos ou
hospitalares. Os smbolos em forma de losango indicam o momento da deciso do
critrio de rateio, o qual, como j mencionado, foi a relevncia dos custos diretos
identificados em cada procedimento, por serem, notadamente, maiores.
Figura 2: Esquema de distribuio dos custos indiretos do HNSA

DetaIhamento do Sistema e encadeamento das pIaniIhas
DIREO
GERAL
DEPTO
SADE
DEPTO
ADMINIST.
Ambulatrio
Emergncia
Internao
C. Cirrgico
UTI
Odontologia
Farmcia/LAB
Serv complem
Distri-
buio
Procedimentos
Procedimentos
Procedimentos
Procedimentos
Procedimentos
Procedimentos
Procedimentos
Procedimentos
9
As planilhas foram elaboradas visando identificar a origem das informaes,
alocando-as a cada Centro de Atividade / custo (CA/c). O esquema simplificado do
encadeamento e da integrao das planilhas est apresentado na figura 3, a seguir
e as informaes sumarizadas referentes a esse encadeamento esto descritas
posteriormente.
Figura 3: Encadeamento Igico das pIaniIhas de custos do hospitaI















a) No alto, esquerda, pode-se ver as planilhas dos diversos procedimentos
mdicos por CA/c, com a identificao dos quantitativos de tempos de Mo-
de-Obra Direta (MOD) e os custos padro-correntes unitrios de materiais e
medicamentos diretos (Mat/Med);
b) No mesmo plano, direita, v-se a planilha resumo da folha de pagamento
mensal, com clculo de provises mensais de remuneraes e encargos
sociais especficos da Marinha (basicamente 13 salrio e frias). Os registros
da folha foram adaptados para serem separados por CA/c (Centro de
atividade e custo) e segregados entre MOD e MOI (mo-de-obra indireta);
c) Para os clculos de Homem-Hora Custo (HHC) e Homem-Hora Oramento
(HHO), foram utilizados apenas os valores de MOD.
d) No mesmo plano ainda, v-se a planilha resumo dos materiais diretos e
indiretos consumidos no perodo;
e) No alto, direita, v-se a planilha com os servios de terceiros, os quais
foram distribudos aos CA/c usando critrios como m
3
para gua e
saneamento bsico, Kwh para energia eltrica, m
2
para higienizao, n de
pessoas entre outros custos;
f) Na planilha BATIMENTOS as informaes so consolidadas parcialmente
para posteriormente serem lanadas em planilhas especficas de cada CA/c;
10
g) Nas planilhas especficas de cada CA/c, os dados so finalmente
consolidados, acrescendo-se aos valores de custos, as taxas de
administrao [mo-de-obra (TOMO), materiais e servios administrativos
(TOMS)] alm da taxa de contribuio operacional (TCO) de cinco por cento
(uma espcie de folga financeira) para gastos eventuais do hospital;
h) Na planilha de Consolidao Geral (penltima), so verificados de forma
sistmica todos os custos do hospital. Nesta planilha, alm de todos os custos
por elemento de despesa e por CA/c, pode-se tambm verificar alguns
indicadores como a TOMO (taxa operacional de mo-de-obra), a TOMS (taxa
operacional de materiais e servios) e a TCO;
i) Finalmente, na planilha FATURAS, so compilados todos os valores de
cobrana em modelo adequado, que encaminhado pelo hospital Diretoria
de Sade da Marinha, atravs do 2 Distrito Naval, denominado COMINSUP
(Comando Imediatamente Superior). Na planilha Faturas, esto tambm
relacionados todos os procedimentos executados em cada CA/c com
respectivas quantidades e valores totais e unitrios (preos e custos por
procedimento, conforme ser visto posteriormente).
O sistema entrou em funcionamento em fevereiro de 1999. Em maro de
2002 foram realizadas duas visitas ao hospital para levantar algumas informaes
sobre o funcionamento do sistema de custos e coletar alguns dados econmico-
financeiros, relativos a evoluo da gesto da entidade desde 1998.
Os resultados obtidos e apontados por Alves Filho (2003: 98) indicam que a
gesto econmica e financeira do hospital havia melhorado significativamente desde
fevereiro de 1999, encontrando-se o sistema de custos em pleno uso com alguns
aperfeioamentos. Segundo o autor, algumas das melhorias foram:
a) Ampliao da funo controle, atravs da comparao dos custos dos
procedimentos mdicos e anlise de resultados mensais;
b) A elaborao e anlise de indicadores de desempenho, tais como: mdia
de despesas com pessoal ocupado, materiais e servios de terceiros;
c) Aumento qualitativo da aplicao dos recursos do hospital;
d) Eliminao parcial do trabalho manual;
e) Anlise da produo e das atividades do hospital;
f) Disponibilizao de estatsticas diversas para acompanhamento;
g) Comparao de indicadores com outros hospitais do gnero no Brasil;
h) Como conseqncia da dinmica operacional, houve um detalhamento
maior do de centros de atividade/custos, visando um melhor controle.
IIustrao do sistema de custos do hospitaI
Nas tabelas a seguir, a ttulo de ilustrao, so apresentados o
encadeamento e a integrao das planilhas de custos do Ambulatrio. Na
seqncia, so visualizadas:
11
A Planilha de Custos Consolidada (tabela 1); a Planilha de Custos especfica
do Ambulatrio (tabela 2); a Planilha da Fatura de Servios, cobrada da DSM (tabela
3), e a Planilha do Anexo da Fatura, contendo o detalhamento (cdigo, nome e
preo unitrio) dos procedimentos realizados no Ambulatrio (tabela 4).
Iniciando pela tabela 1, a Planilha Consolidada, so apresentados todos os
custos e despesas do HNSA, detalhados por CA/c, onde podem ser vistos:
a quantidade de procedimentos de cada CA/c;
a quantidade de horas e valores (R$) de mo-de-obra direta (MOD);
os custos de materiais diretos (MTD);
a mo-de-obra indireta (MOI);
os materiais e servios indiretos (MTI e STI), com seus respectivos custos
totais, chamando ateno para o total geral de $481.202.
Na coluna Centros de Custos e Despesas, observa-se todos os centros de
atividades / custos do hospital. Como foi escolhido o centro de custos do
Ambulatrio, v-se, ento, a quantidade de procedimentos mdicos, no total de
5.249, a composio de seus custos e o total geral destes custos, perfazendo
$56.735. Nas tabelas posteriores esto apresentados a formao e anlise de todos
os procedimentos mdicos do ambulatrio, inclusive os custos unitrios por
procedimento, alm da descrio nominal de cada procedimento.
TabeIa 1: PIaniIha de Custos ConsoIidada (GeraI)
12
Na tabela 2, a Planilha de Custos especfica do Ambulatrio, podem ser
vistos:
todos os 5.249 procedimentos mdicos, detalhados, com seus
respectivos custos unitrios e totais;
observa-se, inclusive, os respectivos valores dos procedimentos que
sero cobrados na Fatura de Servios (Total + taxas). Nestes preos
esto includas as TOMO e TOMS, conforme relatado anteriormente;
Observa-se ainda na coluna de total, os mesmos $56.735 e, ao lado,
$80.880, ou seja, o total que ser cobrado na Fatura Consolidada,
apresentada a seguir.
TabeIa 2: PIaniIha de Custos do AmbuIatrio


13
Na tabela 3, a Fatura de Servios, podem ser observados:
os valores relativos aos servios prestados pelo HNSA por CA/c;
destaque para o total da Fatura que corresponde ao valor de $481.202,
acrescidos de 5% da TCO, totalizando $505.263;
observa-se ainda, tambm em destaque, os mesmos $80.880 relativos
aos servios realizados pelo Ambulatrio.

Tabela 3: Planilha da Fatura de Servios
14
Finalmente, na tabela 4, no anexo da Fatura, podem ser vistos:
todos os 5.249 procedimentos do Ambulatrio, s que detalhados por
nome, custos unitrios (preos unitrios para a Diretoria de Sade da
Marinha) e totais; e
os mesmos $80.880 vistos anteriormente.
Este encadeamento de dados e informaes pode ser verificado em todos
os demais centros de atividades / custos (CA/c) do hospital. A integra da pesquisa
no foi apresentada neste trabalho por motivo de limitao de espao.
Atravs da aplicao de questionrios e entrevistas, Alves Filho (2003: 98)
relata que a observao sistemtica e o conseqente monitoramento e controle dos
parmetros fsicos e econmico-financeiros propiciaram aperfeioamentos
importantes gesto do Hospital, principalmente: identificao de suas reais
capacidades, ociosidades e pontos de melhoria, entre outros aspectos.
TabeIa 4: PIaniIha Anexa Fatura: DetaIhes dos Procedimentos
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4. CONSIDERAES FINAIS
At o presente momento, no foi divulgado qualquer dispositivo legal,
sistematizando o que seria um sistema de custos para a rea pblica. Alguns rgos
governamentais, estados e capitais saram na frente na busca de solues (uns at
mesmo antes da LRF: foi o caso da Marinha e da Prefeitura do Rio de Janeiro, por
exemplo) e esto estudando formas de desenvolver e implementar os seus prprios
sistemas de custos. Ilustraes dessa iniciativa podem ser vistas em Santa Catarina,
Minas Gerais, Bahia (Estado e na Prefeitura de Salvador), entre outros.
Neste trabalho foram apresentados alguns conceitos de contabilidade
gerencial e de custos, destacando suas aplicaes tanto no setor privado quanto no
pblico. Foram identificados pontos em comum e distines entre os setores. Foram
apontados alguns benefcios e restries para implantao de sistemas de custos no
setor pblico. Procurou-se mostrar, ao longo do texto, a supremacia dos benefcios
em contraste com as restries, destacando-se os aspectos gerenciais.
As restries no setor pblico so mais evidentes em alguns aspectos
culturais, comportamentais e tcnicos, tais como ausncia de cultura de custos,
elevada burocracia, resistncia cultural (feudos), baixo interesse pela alternncia do
poder executivo, fragilidade nos sistemas de controles internos, defasagem de valor
do imobilizado e conseqente inutilidade do clculo de depreciaes entre outras.
Entre os principais benefcios poderiam ser destacados:
Os relacionados otimizao dos aspectos de planejamento, controle,
economicidade e objetividade;
A melhoria do processo de planejamento, ou seja, com o detalhamento
dos custos por centro de custos e a determinao dos custos totais de
cada servio disponibilizado, o oramento seria melhor utilizado;
O controle da economicidade das operaes, avaliando a eficcia destas,
propiciando subsdio ao processo de tomada de decises, identificao
de desperdcios, racionalizao de custos entre outros;
A avaliao, simulao e anlise de alternativas, visando otimizar os
processos e atividades de elaborao dos servios pblicos.
No estudo de caso de Alves Filho (2003), pode-se observar que, embora
possa haver algumas limitaes no sistema de custos implantado no hospital naval,
entendemos que se trata de um modelo com grandes semelhanas ao de uma
entidade equivalente do setor privado. Os pontos em comum so maiores do que as
distines. Os pontos de convergncia evidenciam e at consolidam, no s os
fundamentos, como os aspectos gerenciais da Contabilidade de Custos, quais
sejam: elaborao de informaes como auxlio s funes de determinao de
desempenho, de planejamento e controle das operaes e de tomada de decises.
O sistema de custos possibilitou o rastreamento, acumulao, organizao,
e combinao dos dados operacionais, fsicos e monetrios do hospital at os custos
unitrios dos procedimentos mdicos por centros de atividades e custos.
Apesar de no original, entende-se que no desenvolvimento de um sistema
de custos, em qualquer tipo de empresa, fundamental ter como parceiro, em
primeiro lugar, o lder empresarial maior, seguidos pelos gestores de cada unidade
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que direta ou indiretamente possa contribuir na construo do sistema.
conveniente ainda a formao de um setor de custos que ficar responsvel pela
operao do sistema e interao com os aspectos operacionais da entidade.
Conforme a experincia de alguns estudiosos e pesquisadores citados, um
sistema de custos deve ser implantado de forma gradativa. Deve-se sensibilizar os
usurios e gestores da sua importncia. Um adequado treinamento em gesto de
custos e desempenho sempre oportuno para aproximar e sensibilizar a equipe.
recomendvel ainda que no processo de desenvolvimento de qualquer
sistema de custos, deva-se esclarecer ao pblico interessado de que um sistema de
custos vai mais alm do que um sistema de contabilidade por centros de custo
(departamentos). Para os profissionais interessados em contribuir no
desenvolvimento de um sistema de custos, fundamental perguntar aos gestores o
que se deseja mensurar e controlar, ou seja, quais sero os objetos de custeio ou
portadores finais dos custos que sero acompanhados e estudados.
Os sistemas de custos, conforme referencial terico e alguma pesquisa do
autor, devem, sempre que possvel, ser desenvolvidos parte, numa concepo
dualista, independentes do sistema contbil para, em princpio, no sobrecarreg-lo,
e para possuir mais autonomia porquanto, alm de utilizar dados fsicos e
financeiros, os sistemas de custos so essencialmente gerenciais e voltados para o
processo decisrio, sem precisar ficar atrelados a muitas regulamentaes.
Por fim, acreditamos que trabalhos nessa rea, mesmo com algumas
limitaes, quanto a originalidade conceitual, trazem sempre uma contribuio, como
experincia real. Devemos tirar proveito desses experimentos empricos e analisar
minuciosamente os prs e contras se quisermos efetivamente contribuir para os
estudos e a conscientizao de como implementar, adequada e eficazmente, um
sistema de contabilidade de custos no setor pblico.

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5. REFERNCIAS
ALVES FILHO, Emilio Maltez. Desenvolvimento e implantao de um sistema de
custos hospitalares: um estudo de caso no Setor Pblico. 2003.143f. Dissertao
(Mestrado em Contabilidade) CEPPEV, Fundao Visconde de Cairu, Salvador.
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