Mdulo 3

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Custos em decises Custos em decises

UNIDADE

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Curso de Graduao em Administrao a Distncia

Objetivo
Nesta Unidade, voc conhecer os conceitos de custo-padro, custo incremental e custo perdido, bem como a aplicao destes custos em situaes de decises. Apresentamos, ainda, o conceito de custo relevante, mostrando situaes em que se usa o custo relevante na deciso administrativa.

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Custos em decises

Introduo
Caro Estudante! Na Unidade anterior, apresentamos inicialmente alguns conceitos importantes relacionados a custos. Entretanto, por questo didtica, deixamos de lado o estudo de alguns desses conceitos. Voltemos agora para quatro conceitos qu e n o e st uda m os an te rior me nt e: c us to- pa dr o, incremental, perdido e relevante. Ao lado da anlise de custo, volume e lucro (e sua extenso na anlise do ponto de equilbrio), esses conceitos constituem a essncia do uso da contabilidade de custos em processo decisrio. Sugerimos que releia a Unidade anterior e retome estes conceitos, pois so fundamentais para um bom entendimento do que vamos tratar aqui. Comearemos com o conceito do custo-padro.

No final do sculo passado, quando os Estados Unidos estavam perdendo a batalha competitiva para o Japo, os analistas tentaram encontrar uma justificativa para isso. Um dos comentrios difundidos entre os grandes empresrios norte-americanos era de que a contabilidade estava concentrada no usurio externo, oferecendo pouco instrumento para o administrador das corporaes. No livro Relevncia perdida, dois autores, Johnson e Kaplan, afirmavam, logo no primeiro pargrafo, que a contabilidade no estava oferecendo informaes relevantes para o processo decisrio da gerncia. Essa obra causou um grande impacto na literatura contbil. No livro, os autores afirmaram que os grandes desenvolvimentos na contabilidade gerencial tinham sido realizados no incio do sculo XX.

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Diversos autores, inclusive os dois j citados, buscaram uma alternativa para tornar a contabilidade mais relevante.

Custo-padro
Se um custo-padro for igual ao custo real, tambm no muito adequado. O custo-padro o custo de produo ou operacional que foi predeterminado. O custo-padro pode ser estabelecido antes de o processo produtivo se iniciar, para funcionar como um objetivo a ser alcanado. Tambm pode ser obtido a partir do funcionamento das atividades da entidade, a partir da anlise de como as atividades so executadas. O uso do custo-padro para fins de processo decisrio requer sua determinao. Uma alternativa fixar como padro um custo nas situaes ideais, com o preo mnimo para todos os custos, o uso timo dos insumos e numa situao sem capacidade ociosa. Esse seria um custo-padro ideal. Entretanto, o uso do custo-padro ideal no aconselhvel, pois, nas situaes prticas, dificilmente o custo estaria prximo ao custo ideal. Uma possibilidade mais adequada obter um custo-padro mais prximo da realidade, adicionando as ineficincias naturais do processo, como a capacidade ociosa, os problemas de qualidade dos insumos, e os atrasos e ausncias da mo-de-obra. importante notar que, no processo de estabelecimento do custo-padro, j possvel notar ineficincias que podem ser corrigidas de imediato, fazendo com que o padro esteja acima do que atualmente realizado dentro da entidade. Uma vez estabelecido o custo-padro, pode-se us-lo por meio de uma anlise comparativa com o custo real. Essa anlise denominada de anlise de variao, com a qual comparamos o custo-padro com o custo real.

Anlise de variao
A anlise de variao faz uma comparao entre o custo-padro e o custo real para cada um dos tipos de custo da entidade (material direto, mo-de-obra direta e custos indiretos).
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Para cada um dos custos, teremos duas variveis que so consideradas na anlise de variao: a quantidade e o preo do insumo. Considere o exemplo do Hospital Santa Helena, que determinou para um tipo de cirurgia um custo-padro mdio de um medicamento utilizado em R$ 1,50, ao longo de um determinado ms. A projeo seria um consumo de trs mil comprimidos do medicamento. Ou seja, o valor projetado de custo daquele medicamento no ms era de R$ 1,50 x 3.000 = R$ 4.500. Ao final do ms, apurou-se que o custo foi de R$ 4.720, acima do valor projeto em R$ 220. O preo do medicamento ficou em R$ 1,60, e a quantidade utilizada foi de 2.950. Qual a razo dessa variao negativa? Observando os valores, podemos dizer que o custo unitrio do medicamento foi maior, apesar do menor uso durante o ms. Mas qual o impacto dessas diferenas? A anlise de variao pode responder a isso. Precisamos calcular a anlise de variao do preo e a anlise de variao da quantidade, tambm denominada de variao da eficincia. Sero necessrias duas frmulas: P = (PReal P Padro) x Q Real Q = (QReal Q Padro) x P Padro A primeira frmula mostra a influncia do preo do medicamento no resultado apurado. A segunda mostra a influncia da quantidade. Aplicando aos dados que temos na primeira frmula: P = (PReal P Padro) x Q Real= P = (1,50 1,60) x 2.950 = R$ 295,00 D Isso significa que a diferena no preo de R$ 0,10 provocou uma variao total de R$ 295. Observe que, aps o resultado colocamos a letra D, de desfavorvel, indicando que o aumento no preo do medicamento implicou um aumento no custo. Q = (QReal Q Padro) x P Padro Q =(2950 3000) x 1,50 = R$ 75,00 F

Essas frmulas podem ser usadas para todos os tipos de custo.

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A variao desfavorvel no preo foi compensada pela variao na quantidade. Como a quantidade consumida foi menor que a prevista, temos uma variao favorvel. A soma das duas variaes a seguinte: Variao Total = Variao da Quantidade* + Variao no Preo Variao Total = 75 295 = R$ 220,00

Usamos o exemplo da anlise de variao para o material direto. Essa mesma anlise tambm pode ser aplicada para a mo-de-obra direta e para os custos indiretos. Outro aspecto que merece destaque que, na literatura, possvel encontrar frmulas alternativas que foi apresentada aqui. As diferenas no so muito significativas.

Uso do custo-padro
O custo-padro pode ser usado em qualquer tipo de entidade. Entretanto, em alguns setores a aplicabilidade pode ser maior. o caso do setor de sade, que usamos como exemplo, no qual a determinao do padro para os procedimentos pode ser importante para controlar e ajudar a organizao. O surgimento do custo-padro ocorreu nos primrdios da Teoria da Administrao, com os adeptos de Taylor. Os estudiosos da Administrao Cientfica perceberam que o custo-padro um poderoso instrumento de controle e pode ajudar na padronizao das tarefas. Mais recentemente, no Japo, uma adaptao do custo-padro passou a ser usada. Recebeu a denominao de custo-meta. Ao contrrio do custo-padro, muito usado no controle, o custo-meta tem sua finalidade voltada para o planejamento, sendo aplicado, principalmente, nas indstrias no processo de desenvolvimento dos produtos. Antes de o produto ser fabricado, a contabilidade determina o custo-meta do produto, comparando cada um dos insumos com o concorrente. Fa-

O custo-padro interessante quando existe uma rotina na atividade.

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zendo uma anlise de onde o produto desvantajoso, a empresa poder verificar se ele possui um custo menor do que o concorrente e, se for o caso, definir aes no sentido de alcanar a meta pretendida. O Quadro 75 sintetiza o uso do custo-padro para fins gerenciais.
Questo Informao O que significa? Como analisar?

Qual o custopadro para as atividades que esto sendo/ sero desenvolvidas?

Custo-padro.

O custo que incorrido por uma atividade em situaes normais de trabalho.

Por meio da anlise de variao, possvel explicar as causas das variaes no custo.

Quadro 75: Analisando a informao contbil: resumo Fonte: elaborado pelo autor

Custo incremental
O custo incremental a diferena no custo de duas alternativas disponveis. Em determinadas decises de uma entidade, faz-se necessrio apontar aquela que apresenta o menor custo. Nas situaes em que existem alternativas, no necessrio apurar todo o custo de cada uma delas. Basta usar o conceito do custo incremental, calculando o custo que diferente entre as alternativas. Considere um hotel que est pensando em construir uma piscina. Existem diversas possibilidades: de vinil, de azulejo ou de fibra. Para fazer a anlise, deve-se determinar qual o custo de cada uma das opes. Isso significa calcular os custos dessas alternativas, contemplando todas as variveis. Usando o conceito do custo incremental, basta determinar quais os custos que so diferentes entre as diversas opes possveis. Assim, no ser preciso calcular o consumo de gua nas piscinas, j que esse valor ser o mesmo. Mas o custo de manuteno varia entre os diversos

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modelos. Nesse caso, o valor incremental torna-se importante para a deciso. Devemos notar que, ao adotarmos o conceito do custo incremental, no obteremos o custo total das alternativas. Mas, em certas situaes, em especial quando a entidade no possui um sistema de custos confivel, a anlise incremental pode ser a mais adequada. Obviamente que a deciso com o custo incremental dever ser sempre no sentido da alternativa com menor custo.

Custo perdido
O custo perdido, tambm denominado de custo afundado ou sunk cost, um conceito relativamente simples, mas difcil de ser aceito pelo administrador. So custos que j foram incorridos e, por esse motivo, no vo afetar o que est ocorrendo agora ou no futuro. O custo perdido representa o custo passado. Para fins do processo decisrio, o custo perdido no possui nenhuma relevncia. Considerar o custo perdido na deciso uma falcia conhecida como falcia do custo perdido. Existem diversos exemplos e situaes prticas da falcia do custo perdido. Na dcada de 1960, uma grande fbrica estadunidense de avies iniciou um projeto de um novo jato. Depois de vrios anos, o projeto entrou em dificuldades. Uma anlise realizada posteriormente mostrou que esse avio dificilmente seria vivel em virtude do seu custo, do mercado de aviao da poca, da concorrncia, entre outras variveis. Os executivos da empresa foram ao Senado dos EUA solicitar recursos para o trmino da fabricao do avio. Para sensibilizar os polticos, os administradores afirmaram que o projeto precisava de apoio governamental, pois a empresa j tinha gastado cerca de US$ 1 bilho, valores da poca, no projeto. O montante citado pelos administradores correspondia, no momento em que foi solicitado apoio, a um custo perdido. O valor de

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US$ 1 bilho j tinha sido gasto pela empresa, no sendo interessante a deciso. Era um valor do passado, e citar esse valor correspondeu falcia do custo perdido. Para fins da deciso, o importante era saber quanto a empresa precisava gastar para concluir o projeto e qual o provvel retorno em termos de receita. Sem levar em considerao o custo perdido. A noo do custo perdido muito interessante de ser usada no setor pblico. Deixando de lado os aspectos relevantes de controle dos gastos pblicos e da sua moralidade, vamos considerar um exemplo de uma ponte numa cidade do interior. Um novo prefeito encontrou as obras pela metade e fez os clculos sobre sua viabilidade. Estimou os benefcios sociais e os custos totais para fazer aquela ponte. Como os custos foram maiores que os benefcios, o prefeito mandou cancelar a obra. Na sua anlise, ele incluiu todos os custos realizados pelo prefeito anterior mais a projeo de custos para terminar a obra. Temos novamente, aqui, um exemplo da falcia do custo perdido. A anlise correta seria considerar somente os custos futuros, pois os custos passados j foram afundados (ou perdidos). Os custos perdidos no interessam ao processo decisrio no caso da ponte. A deciso de construir a ponte j tinha sido tomada no passado. No instante em que a deciso de cancelar a obra foi tomada, as alternativas eram a de continuar a obra ou parar a obra, no existindo a alternativa de iniciar a obra. Para essa deciso, deveriam ser considerados somente os custos futuros, ou seja, quanto o prefeito gastar para concluir a obra em relao aos benefcios sociais.

Isso no impede que se adotem medidas punitivas pela deciso errnea.

Exemplo de anlise com custo perdido e custo incremental

Uma empresa est pretendendo substituir seu computador antigo por um novo. O computador antigo foi adquirido h trs anos por R$ 2.400. J foi depreciado em R$ 1.440, e seu valor contbil de R$ 960,00. Para os prximos dois anos, o custo de manuteno ser de R$ 350 por ano. Alm disso, em virtude da baixa capacidade do disco rgido, sero necessrios gastos de R$ 400 para expandir a memria por meio de memria adicional.

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Um novo computador tem um valor de R$ 1.700 e, para simplificar, vamos admitir que sua vida til seja de dois anos. O custo de manuteno ser zero, pois ter garantia. Pelo fato de ser um computador moderno, a empresa acredita que ter uma gerao de receita adicional de R$ 1.000, passando de R$ 15 mil para R$ 16 mil. Caso seja adquirido, o computador antigo poder ser vendido por R$ 300. Para analisar esse caso, necessitamos deixar de lado o custo perdido. O gasto de aquisio do computador antigo um exemplo de custo perdido, no devendo ser considerado na deciso de compra do computador. O segundo ponto que podemos fazer a anlise somente pelo valor incremental. Vamos detalhar a seguir cada um dos pontos: receita incremental: o novo computador permitiria empresa aumentar sua receita de R$ 15 mil para R$ 16 mil. O que nos interessa somente o incremento da receita, ou seja, R$ 1 mil; custo de aquisio: o novo computador custar R$ 1.700; esse valor deve ser subtrado do preo pelo computador antigo, R$ 300. Isso significa um custo de R$ 1.400; custo de manuteno: existente no computador atual, pelos prximos dois anos. Valor total de R$ 700,00; memria adicional: o valor corresponde necessidade do computador antigo de R$ 400 para uma nova memria. Essa uma economia para o novo computador. Somando cada um dos itens listados, temos a seguinte situao apresentada no Quadro 76:

Quadro 76: Custo incremental Fonte: elaborado pelo autor

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Ou seja, a compra do novo computador representa um lucro adicional de R$ 700. A deciso seria por adquirir o novo computador. Observe que, nessa anlise, deixamos de fora o custo perdido e os itens no incrementais. O uso do custo perdido nas decises gerenciais encontra-se resumido no Quadro 77.
Questo Informao O que significa? Como analisar?

A deciso que est sendo tomada pela empresa no est sendo induzida pela falcia do custo perdido.

Informaes O administrador no contbeis e deve persistir no erro. anlise da conseqncia das decises administrativas.

Quando uma deciso ruim foi tomada pelo administrador, mas ele insiste no erro.

Quadro 77: Analisando a informao contbil: custos controlveis Fonte: elaborado pelo autor

Custo relevante
O conceito de custo relevante se mistura com o de custo incremental e com a aplicao do custo perdido. Consideramos custo relevante aquele custo esperado futuro que vai diferir entre as alternativas disponveis. Percebemos que o custo perdido no entra na definio de custo relevante. Pelo contrrio, os custos perdidos so excludos por no serem relevantes. Os custos relevantes so afetados pela deciso do administrador. Para utilizao do conceito de custo relevante, devemos seguir os seguintes passos: deixar de lado os custos perdidos; deixar de lado os custos que no diferem entre as alternativas disponveis;
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apurar os custos associados com cada alternativa; selecionar a alternativa que possui menor custo. Existem diversas situaes em que podemos usar os conceitos de custos para decises. As mais comuns so: preo para pedidos especiais; deciso de comprar ou fazer; deciso de vender ou processar mais; deciso de adicionar ou interromper uma linha de produto; e deciso de uso de um recurso escasso. Estudaremos, por meio de exemplos, essas situaes.

Pedidos especiais
Uma entidade pede propostas de pedidos especiais a qualquer momento. Nessa situao, o potencial comprador determina a quantidade de produtos ou servios que deseja comprar e, muitas vezes, j impe o preo, que pode ser abaixo do valor que a empresa costuma cobrar. Uma situao ocorre, quando uma indstria recebe uma encomenda de um supermercado para fabricar seu produto com a marca da rede de varejo. Como nessas situaes o preo geralmente abaixo do preo cobrado usualmente, a primeira resposta seria uma recusa do pedido especial. No entanto, uma anlise precisa ser feita considerando a concorrncia, os eventuais custos adicionais e a existncia de capacidade ociosa. Certos pedidos especiais podem ser lucrativos, mesmo quando o preo est abaixo do valor usualmente cobrado. Nesse tipo de situao, devemos considerar somente o custo incremental, geralmente desprezando as despesas fixas e algumas despesas variveis. o caso da empresa que tem despesas variveis re-

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ferentes a comisses de vendas, que no sero pagas no pedido especial; elas no devem ser consideradas. A regra de deciso para essas situaes aceitar o pedido quando as receitas so maiores que o custo incremental, desde que exista capacidade ociosa e o pedido especial no atrapalhe as receitas normais da entidade no seu mercado. Vamos mostrar isso por meio de um exemplo. Uma indstria fabrica um produto com despesa varivel de R$ 3 e despesas fixas de R$ 135 mil. Com uma capacidade produtiva de 100 mil unidades, 90 mil so atualmente usadas, e os produtos so vendidos a R$ 5 cada. Podemos apresentar a situao atual da empresa por meio da demonstrao do resultado pelo formato da contribuio (ver Unidade anterior):

Quadro 78: Pedido especial Fonte: elaborado pelo autor

Colocamos os valores totais e os valores unitrios (primeira coluna dividida por 90 mil unidades). Podemos observar que as despesas variveis mais as despesas fixas somam R$ 4,50. A empresa recebeu uma oferta de produo de dez mil unidades a R$ 3,50 cada. Com essa oferta, a empresa vai economizar comisso de vendas, que representa R$ 0,20 por produto. Mesmo assim, o valor da oferta inferior soma das despesas unitrias, de R$ 4,30. A princpio, a oferta no adequada. Entretanto, aprendemos na Unidade anterior que o importante observar a margem de contribuio. Nesse caso, a margem do pedido especial seria positiva, j que o preo superior s despesas variveis. Seria interessante aceitar a oferta. Vamos fazer os clculos da situao:

Observe que no necessitamos de informao das despesas fixas.

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Quadro 79: Pedido especial Fonte: elaborado pelo autor

Observe que no devemos considerar os custos fixos nos clculos, pois eles no representam um valor incremental para a empresa. Somando esses valores situao original, temos que aceitar a ordem, o que implicaria um aumento no lucro de R$ 7 mil:

Quadro 80: Pedido especial Fonte: elaborado pelo autor

Deciso de comprar ou fazer

Uma empresa pode decidir se expandir por meio da produo de um bem ou servio que atualmente adquirido externamente. Essa uma situao em que podemos usar a deciso de comprar ou fazer internamente. A outra possibilidade a deciso de terceirizar parte do processo produtivo. Em ambos os casos, necessrio fazer um levantamento dos custos incrementais para a deciso. Alm disso, faz-se necessrio, tambm, levar em considerao os aspectos de qualidade, disponibilidade de capacidade ociosa, especializao da entidade, custo de receber o produto, eventuais economias de custos fixos, entre outros aspectos. Suponha uma empresa que adquire o produto Alfa de um fornecedor por R$ 5, mais R$ 0,50 de custos de transporte. O nmero de unidades mensais que a empresa compra de 1.800. Isso significa que, atualmente, a empresa gasta R$ 9.900 mensais com o produto Alfa:
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Custo de aquisio = R$ 5 x 1.800 + R$ 0,50 x 1.800 = R$ 9.900 A possibilidade aproveitar a capacidade ociosa e fabricar esse produto. Um estudo foi realizado e comprovou que seria possvel produzir internamente o Alfa com os seguintes custos variveis: material direto = R$ 1,30; mo-de-obra direta = R$ 2,65; custos indiretos de fabricao variveis = R$ 0,85. A empresa acredita que no ser necessrio nenhum custo fixo adicional para a produo interna. Em outras palavras, o custo fixo no relevante para essa deciso de comprar ou fazer. Como a soma dos custos variveis de R$ 4,80, temos uma margem de contribuio positiva. O custo de fabricao seria: Custo de fabricar = R$ 4,80 x 1.800 = R$ 8.640 A deciso de fazer Alfa implica um custo de fabricao de R$ 8.640, representando uma economia, em face do custo de aquisio (R$ 9.900), de R$ 1.260. Com essa informao, o administrador da empresa poder negociar com o fornecedor a possibilidade de reduo do seu preo. No sendo possvel, e como o custo de fabricar internamente superior ao custo de aquisio, a deciso seria optar pela fabricao de Alfa. Vamos considerar que a capacidade ociosa possa ser usada para fabricar outro produto, Beta, com 1.100 unidades. Esse produto tem um preo de venda de R$ 6 e os seguintes custos: material direto = R$ 1,15; mo-de-obra direta = R$ 2,55; e custos indiretos variveis de fabricao = R$ 1,05. Para analisar a rentabilidade desse produto, basta fazer o clculo da margem de contribuio total da seguinte forma: Margem de Contribuio Total = Receita Custos Variveis Totais MCT = 6 x 1.100 (1,15 + 2,55 + 1,05) x 1.100 = MCT = 6 x 1.100 4,75 x 1.100 = 1.375 Como a margem de contribuio total positiva, passa a ser interessante sua produo. Temos, ento, que a capacidade ociosa da empresa pode ser ocupada em fazer o produto Alfa, que atualmente

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comprado de fornecedor, ou fazer um novo produto, Beta, que possui margem de contribuio total positiva. Ao decidir fabricar Alfa, a empresa deve levar em considerao que ter uma margem de contribuio adicional de R$ 1.260, conforme calculado anteriormente. Entretanto, ao optar por fabricar Alfa, a empresa deixa de produzir Beta. Esse um exemplo do conceito de custo de oportunidade, que comentamos no captulo anterior. O custo de oportunidade o valor da melhor alternativa disponvel. Assim, ao optar por produzir Alfa, os administradores da empresa tm um custo de oportunidade que corresponde margem de contribuio total de Beta. Desse modo, aceitar Alfa representa uma margem de contribuio adicional total de R$ 1.260, mas um custo de oportunidade de R$ 1.375. Nesse caso, no interessante a fabricao interna em virtude da existncia do custo de oportunidade.

O processo de terceirizao ocorrido nos ltimos anos um exemplo em que possvel aplicar a questo de comprar ou fazer. No mundo de hoje, comum que os call centers estejam localizados onde a mo-de-obra mais barata. As empresas mundiais deslocam essas atividades para pases como a ndia.

Deciso de vender ou processar mais

A deciso de vender ou processar mais ocorre nos custos conjuntos. Os custos conjuntos so aqueles resultados de um processo de produo que gera dois ou mais produtos. So geralmente encontrados em entidades que processam matrias-primas, como o caso da indstria qumica e da agroindstria. Uma fazenda de engorda e corte de gado um exemplo de situao na qual temos o custo conjunto. Quando ocorre o abate do animal, o insumo poder gerar diversos produtos, variando de carne de primeira qualidade at os produtos de menor demanda, como pele e osso. O instante do corte recebe a denominao tcnica de ponto de separao ou split off point. Nesse ponto de separao, temos a trans204

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formao de um insumo (o gado, por exemplo) em diversos produtos finais (picanha, pernil, alcatra, etc.). No instante do ponto de separao, o produtor pode optar por vender o produto da forma como est ou fazer um processamento adicional. Para fins do processo decisrio, os custos incorridos antes do ponto de separao so irrelevantes para determinar se o produto deve ser processado mais ou vendido. Devemos considerar, portanto, somente o custo ocorrido aps esse ponto para a deciso. Existem duas justificativas para isso: a dificuldade que a contabilidade de custos e a gerencial tm em fazer a alocao dos custos do insumo aos diversos produtos. Na realidade, qualquer alocao dos custos conjuntos ser arbitrria e pode gerar problemas no processo decisrio; e devemos lidar somente com os custos incrementais, conforme j comentado anteriormente. Os custos conjuntos so comuns a duas situaes: vender ou processar mais. A regra de deciso para esse caso comparar as receitas geradas com a venda imediatamente aps o ponto de separao com as receitas e os custos com o processamento adicional. Considere uma fazenda que possui um insumo que transformado em diversos produtos aps o ponto de separao. Um desses produtos gera uma receita de R$ 60 mil. A fazenda est pensando em fazer um processamento adicional, que vai custar R$ 25 mil, para obter um produto com maior valor agregado. Nessa estimativa de custo, esto sendo considerados somente os custos adicionais, deixando de lado os custos fixos e os custos no incrementais. Com o novo produto, a receita a ser gerada ser de R$ 90 mil. A anlise a ser feita uma comparao com a situao original (vender sem processar), em que o resultado uma receita de vendas de R$ 60 mil, e a situao proposta, que ter uma receita maior (R$ 90 mil), mas um custo adicional (R$ 25 mil). A diferena ser uma receita adicional de R$ 30 mil para um custo adicional de R$ 25 mil. Ou seja, interessante a opo de processar mais.

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Outra forma de anlise se encontra na demonstrao de resultado apresentada a seguir.

Quadro 81: Custo conjunto Fonte: elaborado pelo autor

indicada a receita pelo processamento adicional, pelo custo do processamento e o custo de oportunidade. Nesse caso, o custo de oportunidade corresponde alternativa de vender sem o processamento adicional. Como o valor da demonstrao positivo, a alternativa de processar mais deve ser a escolhida.

Adicionar ou retirar um produto

Essa deciso tambm deve ser tomada a partir da margem de contribuio. Entretanto, quando o administrador pretender adicionar um produto ou retirar outro da linha de produo, devem-se levar em considerao os custos fixos diretamente vinculados. Considere o seguinte exemplo de uma loja de varejo que possui trs setores (aqui denominados de Um, Dois e Trs) que produzem receitas de R$ 150 mil por ano. Os dois primeiros setores so lucrativos, mas o setor Trs apresenta prejuzo, conforme mostra o Quadro 82.

Quadro 82: Parar um departamento Fonte: elaborado pelo autor

A princpio, a eliminao do setor Trs provocaria um aumento no lucro de R$ 3.500. No entanto, parte das suas despesas so fixas e
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alocadas. Em outras palavras, so despesas comuns a toda empresa e que foram alocadas baseadas em algum critrio, como rea ocupada ou nmero de funcionrios. A eliminao do setor Trs no reduziria essa despesa. O quadro a seguir mostra a situao da empresa com o Departamento Trs ( a reproduo da ltima coluna da tabela anterior) e sem o Departamento Trs. Eliminando o departamento, a empresa perde a receita, mas deixa de ter as despesas variveis e as despesas fixas diretas. Entretanto, as despesas fixas alocadas permanecem na empresa.

Essa anlise no adequada, pois estamos olhando o lucro, e no a margem.

Quadro 83: Sem o Departamento Trs Fonte: elaborado pelo autor

Podemos perceber que a eliminao do Departamento Trs no uma boa deciso, pois reduz o lucro da empresa em R$ 1 mil. Uma outra maneira de analisar esse caso comparar a receita perdida com o setor que ser eliminado com as economias de despesas que obteremos, incluindo as despesas variveis e as fixas que podem ser eliminadas. Essa forma se encontra no Quadro 84.

Quadro 84: Efeito parando o Departamento Trs Fonte: elaborado pelo autor

O Quadro 85 sintetiza o uso do custo relevante para fins gerenciais.

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Questo

Informao

O que significa?

Como analisar?

A entidade deve comprar ou fazer internamente, aceitar um pedido especial, vender ou processar mais, adicionar ou no uma linha de produto.

Custo relevante para cada situao.

Ao comparar alternativas, verificar os custos relevantes, deixando de lado o custo perdido e os custos que no so incrementais.

A alternativa com menor custo ou com maior margem de contribuio deve ser escolhida.

Quadro 85: Analisando a informao contbil: custo relevante Fonte: elaborado pelo autor

Uso de recursos escassos

A margem de contribuio unitria mostra quanto adicionaremos ao lucro com uma unidade a mais do produto ou servio. Quando temos mais de um produto, aquele com maior margem de contribuio unitria levar a um maior lucro para cada unidade adicional. Isso significa dizer que devemos privilegiar o produto com maior margem de contribuio unitria. Existe uma exceo a essa regra: quando existir restrio em termos de algum recurso usado no processo produtivo. Isso pode ocorrer devido escassez de tal recurso ou prpria restrio do processo. Essa restrio pode ser no nmero de horas trabalhadas, no total da produo da mquina, no espao fsico do armazm ou no uso da matria-prima. Nas restries de escassez de um nico recurso, o critrio dever ser margem de contribuio pelo fator restritivo. Considere um caso em que uma matria-prima usada para fabricao de dois produtos, Leve e Limpo. Ambos possuem preo de venda de R$ 15, mas Leve possui margem de contribuio de R$ 3, e Limpo, mais lucrativo, de R$ 5. O Quadro 86 mostra a diferena entre ambos.

Quadro 86: Recursos escassos Fonte: elaborado pelo autor

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Diante dessas informaes, a escolha sobre qual produto a empresa deve optar fcil: aquele de maior margem de contribuio. No caso, o produto Limpo. Existindo recursos escassos, torna-se necessrio verificar o efeito dessa escassez sobre a rentabilidade. Vamos, nesse ponto, considerar somente o problema de um nico recurso escasso. Na dcada de 1980, outro livro (alm do j citado Releperdida) vncia perdida causou sensao no mundo executivo: A meta. meta Esse livro, escrito a partir das idias de um fsico israelense, propunha o gerenciamento de uma empresa a partir de suas restries. Por esse motivo, essas idias ficaram conhecidas como Teoria das Restries Restries.

Considere que duas unidades de matria-prima possam fabricar um produto Leve, mas so necessrias quatro unidades para fabricar um produto Limpo. O fornecedor desse insumo garantiu somente seis mil unidades para o prximo ano. A deciso nesse caso deve ser feita em termos da margem de contribuio por fator limitante. Para isso, basta dividir a margem unitria por dois e quatro:

MC Unitria por Fator Limitante de Leve = 3/2 = 1,5. MC Unitria por Fator Limitante de Limpo = 5/4 = 1,25.

Nesse caso, devido ao fator limitante, interessante produzir Leve, pois esse produto vai gerar maior margem de contribuio para cada unidade de fator limitante. Uma forma de comprovar isso determinar qual o lucro seria obtido, caso a empresa fabricasse somente um dos dois produtos. Com seis mil unidades de insumo, possvel produzir 3 mil (= 6.000/2) do produto Leve. J essas mesmas unidades tornam possvel a produo de 1.500 unidades (= 6.000/4) do produto Limpo. A margem total nesses dois casos ser:

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MCT produzindo somente Leve = 3.000 x 3 = R$ 9.000,00. MCT produzindo somente Limpo = 1.500 x 5 = R$ 7.500,00.

A regra de deciso dividindo margem por recurso escasso vlida quando estamos tratando de um nico recurso. Quando existem dois ou mais recursos, necessria uma soluo um pouco mais complexa, que estudaremos a seguir. O Quadro 87 resume o uso dos conceitos vinculados a recursos escassos pela gerncia.
Questo Informao O que significa? Como analisar?

Tem-se um recurso Margem de que escasso, qual o contribuio por produto que deve ser fator limitante. incentivado?

Quanto de margem cada produto est contribuindo, levando-se em conta o fator limitante.

Produto com maior margem deve ser incentivado. Vlido para um nico fator limitante.

Quadro 87: Analisando a informao contbil: recursos escassos Fonte: elaborado pelo autor

Situaes com mais de um recurso escasso

Nessa situao, a entidade possui mais de um recurso escasso e deseja determinar quanto deve produzir de cada um dos seus produtos de modo a obter a maior rentabilidade possvel. Esses casos no possuem soluo to simples como as outras situaes apresentadas no captulo. Usamos um instrumento denominado programao linear. O uso da programao linear tem sido muito facilitado com as planilhas eletrnicas. Vamos considerar uma situao de uma empresa com dois produtos, A e B. Ambos os produtos passam pelo setor de acabamento e de montagem, mas esses setores possuem restries. O departamento de acabamento possui capacidade de 350 horas, e o de montagem tem restrio de 315 horas. A quantidade escolhida para produzir de A ou de B deve ser tal que o nmero de horas usadas nesses departamentos no deve ultrapassar esses valores.
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Se essa indstria faz um produto A, usa 3,50 de montagem e 5,25 horas de acabamento. Se fizer um produto B, usa 7 horas de montagem e 3,5 de acabamento. Finalmente, a margem de contribuio de A igual a R$ 87,50, e a de B R$ 140,00. A escolha que o administrador deve fazer significa uma quantidade de produto A (Qa) e uma quantidade do produto B (Qb) que vo maximizar a margem de contribuio total. Ou seja, a escolha ser aquela em que MCT = $ 87,50 x Qa + $ 140,00 x Qb, desde que as restries de acabamento e montagem sejam respeitadas. Vamos usar aqui a planilha Excel para resolver esse problema. Inicialmente, teremos que digitar as informaes na planilha. O Quadro 88 mostra a entrada dos dados na planilha. Na primeira coluna da planilha, colocamos os nomes dos produtos. A coluna ser onde parte do resultado final vai aparecer. Por hora, colocamos o valor 1 para as clulas B3 e B4. A coluna C informa o total de horas gastas para cada produto na montagem. A coluna D o resultado da multiplicao das duas colunas anteriores. Na clula D5, temos a soma de D3 e D4. Tambm aproveitamos para informar na clula D7 a restrio da montagem da empresa. A coluna E tem o nmero de horas gastas no acabamento. A coluna seguinte o resultado da multiplicao da coluna B pela coluna E, e na clula F5 temos a soma de F3 e F4. A restrio do acabamento foi colocada na clula F7. Na coluna G, temos a margem de contribuio unitria de cada produto. Finalmente, a coluna H o resultado da coluna B pela coluna G, levando margem de contribuio total.

Quadro 88: Exemplo de recursos escassos Fonte: elaborado pelo autor

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Caso o seu programa Excel no tenha essa funo, use o programa original para instal-la.

Com essa tabela digitada, vamos usar uma funo do Excel denominada Solver. Clique em Ferramentas, Suplementos e marque o quadro correspondente a Solver, e clique em OK. Digite novamente Ferramentas, Solver. Voc vai completar o quadro que apareceu da seguinte forma: definir clula de destino digite ou clique em H4, que corresponde margem de contribuio total; igual a deixe marcada a opo Max, de maximizar; clulas variveis marque a quantidade (clulas B3:B4). A quantidade que a entidade vai produzir de cada item vai aparecer nessas clulas; submeter as restries clique em Adicionar para colocar a primeira restrio, a de montagem. Em Referncia de Clula, digite D4, mantenha a coluna de <= (menor igual), e em Restrio, informe D6. Nesse caso, estamos informando que o total obtido pela soma das horas da montagem no poder ultrapassar 350 horas. Clique em OK. Repita o processo para o Acabamento, trocando para F4 e F6, respectivamente; Opes em opes, marque Presumir no negativos para assegurar que a resposta ser uma quantidade maior do que zero. Clique em OK; Resolver ao clicar em Resolver e OK, a planilha ser alterada para os seguintes resultados:

Quadro 89: Recursos escassos: soluo Fonte: elaborado pelo autor

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Vamos ler o resultado. Na segunda coluna, apareceram 40 unidades para o produto A e 30 unidades para o produto B. Esse o melhor resultado diante das restries e do objetivo de maximizar a margem de contribuio. Com essa quantidade, a empresa vai usar 350 horas do departamento de montagem e 315 horas do departamento de Acabamento. A margem ser de R$ 7.700, o maior valor possvel de obter com as restries disponveis.

RESUMO
Nesta Unidade, conhecemos conceitos que nos auxiliam em nossas decises administrativas, como: custo-padro, custo incremental, custo perdido e custo relevante. Vimos que existem diversas situaes em que possvel aplicar as noes de custos nas decises.

Chegamos ao final da Unidade 7, na qual voc tomou conhecimento de importantes conceitos relacionados a custos. Vimos que a contabilidade gerencial est associada ao processo de tomada de deciso por parte do gerente de uma entidade. Esta Unidade mostrou, a exemplo da anterior, como isso pode ocorrer. Tambm voc pode perceber a necessidade de estar atento a tcnicas sofisticadas de anlise, das quais apresentamos uma, a programao linear aplicada aos problemas de custos. Ao longo do curso de Administrao, voc ter oportunidades de conhecer mais a fundo algumas tcnicas que o ajudaro a ser um administrador. Acredite.

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Questo

Informao

O que significa?

Como analisar?

Qual o custopadro para as atividades que esto sendo/ sero desenvolvidas? A deciso que est sendo tomada pela empresa no est sendo induzida pela falcia do custo perdido? A entidade deve comprar ou fazer internamente, aceitar um pedido especial, vender ou processar mais, adicionar ou no uma linha de produto?

Custo-padro.

O custo que incorrido por uma atividade nas situaes normais de trabalho.

Por meio da anlise de variao, possvel explicar as causas das variaes no custo.

Informaes contbeis e anlise da conseqncia das decises administrativas.

O administrador no deve persistir no erro.

Quando uma deciso ruim foi tomada pelo administrador, mas ele insiste no erro.

Custo relevante para cada situao.

Ao comparar alternativas, verificar os custos relevantes, deixando de lado o custo perdido e os custos que no so incrementais.

A alternativa com menor custo ou com maior margem de contribuio deve ser escolhida.

Margem de Se tenho um contribuio por recurso que fator limitante. escasso, qual o produto que deve ser incentivado?

Quanto de margem cada produto est contribuindo, levando-se em conta o fator limitante.

Produto com maior margem deve ser incentivado. Vlido para um nico fator limitante.

Quadro 90: Analisando a informao contbil: resumo Fonte: elaborado pelo autor

Saiba mais...
Uma alternativa para aprofundar seus conhecimentos a leitura de dissertaes de mestrado de programas de ps-graduao existentes no Brasil. Por determinao da Coordenao de Aperfeioamento de Pessoal de Nvel Superior (Capes), esses programas devem

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disponibilizar todos os trabalhos de final de curso que foram defendidos aps 2005. Alguns dos programas possuem um banco de dissertaes mais antigo ainda. Procure dar uma olhada nos programas de contabilidade em que vrias dissertaes defendidas tiveram como enfoque a contabilidade gerencial. Essas leituras so mais tcnicas e exigem um maior flego do estudante.

Atividades de aprendizagem
1. O custo-padro, para ser implantado, necessita que a entidade faa um estudo sobre a forma como as atividades so executadas e, eventualmente, altera essa maneira. Tome um exemplo de uma empresa ou de uma situao que voc conhece e imagine como seria a mensurao do custo-padro. 2. Voc seria capaz de lembrar-se de uma situao em que a falcia do custo perdido ocorreu? 3. Os estudiosos do comportamento humano constataram que 80% das pessoas acreditam que dirigem melhor do que a mdia. Esses estudos de uma nova rea denominada de finanas comportamentais tm sido usados para explicar as razes para existncia da falcia do custo perdido: as pessoas superestimam suas habilidades. Imagine um administrador que tomou uma deciso ruim e deveria cancelar essa deciso. Como isso explicaria a falcia? 4. Qual o objetivo das decises em situaes de custo relevante? 5. Qual a informao mais relevante que o administrador necessita para tomar a deciso?

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