NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA Y CONTROL DE CALIDAD

Edicin 2009

Instituto Mexicano de Contadores Pblicos

Traduccin Jorge Abenamar Surez Arana Alma Olivia Chal Gngora Revisin tcnica Comisin de Normas y Procedimientos de Auditora (CONPA)

Federacin Internacional de Contadores 545 Quinta Avenida, piso 14 Nueva York, Nueva York, 10017, Estados Unidos de Norteamrica Esta publicacin fue preparada por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC). Su misin es servir al inters pblico, fortalecer la profesin contable en todo el mundo y contribuir al desarrollo de fuertes economas internacionales, estableciendo y promoviendo la adhesin a normas de alta calidad profesional, impulsando la convergencia internacional de estas normas y difundiendo temas de inters pblico, donde la experiencia de la profesin es lo ms relevante. Esta publicacin puede descargarse de forma gratuita desde la pgina web de la IFAC: http://www.ifac.org. El texto aprobado est publicado en el idioma ingls. IFAC recibe cualquier comentario que usted pueda tener acerca de este manual. Los comentarios pueden enviarse a la direccin antes mencionada o por correo electrnico a: IAASBpubs@ifac.org. Copyright abril de 2009 por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados. Se concede permiso para hacer copias de este trabajo, siempre que stas sean para uso en las aulas acadmicas o para uso personal y no se vendan o sean diseminadas, siempre y cuando cada copia tenga la siguiente explicacin: "Copyright

abril de 2009 por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC). Todos los derechos reservados. Usado con permiso de la IFAC. Contacto permissions@ifac.org para la autorizacin para reproducir, almacenar o transmitir este documento". De lo contrario, es necesario el permiso por
escrito de la IFAC para reproducir, almacenar, transmitir, o para dar otros usos similares a este documento, excepto los autorizados por la ley. Contacto permissions@ifac.org.

Gerente Editorial: Coordinacin Editorial: Formacin: Portada: Correccin de estilo: Produccin: Traduccin Jorge Surez Alma Gngora Revisin tcnica Olivia Abenamar Arana Chal

Edilberto Calvillo Snchez Juana Trejo Caballero Gabriela Salcedo Martnez Alejandro Medina Arriaga Norma Berenice San Martn Lpez Martn Castillo Gonzlez

Comisin de Normas y Procedimientos de Auditora (CONPA) NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA Y CONTROL DE CALIDAD Dcima edicin, 30 de abril de 2010 Derechos reservados por el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.C. Bosque de Tabachines Nm. 44 Fracc. Bosques de las Lomas 11700, Mxico, D.F. Prohibida la reproduccin ISBN 978-607-7620-36-5 total o parcial de esta obra sin el permiso por escrito de su editor. Impreso en Mxico

MANUAL DE NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA Y CONTROL DE CALIDAD

EDICIN 2009
Alcance de este Manual Este manual rene todas las Normas Internacionales de Auditora y la Norma Internacional de Control de Calidad con la nueva redaccin del Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento (IAASB) para mejorar su claridad (Proyecto de claridad). Tambin incluye un Glosario de Trminos y el Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros Trabajos para Atestiguar y Servicios Relacionados. Entran en vigor el 15 de diciembre de 2009. Se incluye tambin informacin de antecedentes sobre la Federacin Internacional de Contadores (IFAC). Este manual reemplaza la parte II de la edicin de 2008 del Manual de Normas Internacionales de Auditora, Trabajos para Atestiguar y Pronunciamientos sobre tica del IFAC. La parte I de la edicin 2008 del manual seguir vigente durante 2009. Contiene pronunciamientos sobre auditora, revisin, otros trabajos para atestiguar y servicios relacionados, emitidos por IAASB al 1 de enero de 2008. Tambin, incluye el Cdigo de tica para Contadores Profesionales, emitido por el Consejo Internacional de Normas de tica para Contadores. Los pronunciamientos sobre auditora seguirn en vigor hasta diciembre 14 de 2009; despus, se reemplazarn por los contenidos en este manual. Organizacin de este manual El contenido de este manual se encuentra organizado en secciones como sigue: Cambios relevantes a las partes I y II de la edicin 2008 del manual y ltimos avances ............................................ Antecedentes de la Federacin Internacional de Contadores .......................................................................................... Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros Trabajos para Atestiguar y Servicios Relacionados ................................................. Glosario de Trminos .............................................................. ....... ............. Norma Internacional de Control de Calidad ...................................................

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IFAC recomienda y facilita la reproduccin, o traduccin y reproduccin de sus publicaciones. Para las partes interesadas que deseen reproducir, o traducir y reproducir este manual, favor de ponerse en contacto con: permissions@ifac,org para trminos y condiciones del acuerdo. condiciones del acuerdo.

CAMBIOS RELEVANTES A LAS PARTES I Y I I DE LA EDICIN 2008 DEL MANUAL Y LTIMOS AVANCES Referencias Este manual contiene referencias a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y a las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF). A menos que se indique lo contrario, las referencias a las NIC y NIIF son a las NIC y NIIF en vigor a la fecha de preparacin de un pronunciamiento. En consecuencia, se previene a los lectores que, cuando se haya emitido una NIC o NIIF revisada posteriormente, deber hacerse referencia a la NIC o NIIF ms reciente. Las referencias a "pas" en este manual debern entenderse como "pas o jurisdiccin". Pronunciamientos emitidos por el Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento Este manual contiene el conjunto completo de pronunciamientos sobre auditora y control de calidad del Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento (IAASB). Esto incluye todas las Normas Internacionales de Auditora (NIA) con nueva redaccin para mejorar su claridad, la Norma Internacional de Control de Calidad 1 (NICC o ISQC, por sus siglas en ingls), un Glosario de Trminos y un Prefacio que entran en vigor el 15 de diciembre de 2009. Este manual sustituye la parte II de la edicin 2008 del Manual de Normas

Internacionales de Auditora, Trabajos para Atestiguar y Pronunciamientos

sobre tica, de IFAC que presentaba nueve NIA con nueva redaccin emitidas por el IAASB al 1 de enero de 2008. Cambios a la parte I de la edicin 2008 del manual de IFAC La parte I de la edicin 2008 del manual de IFAC seguir vigente durante 2009. Esta publicacin contiene pronunciamientos sobre auditora, revisin, otros trabajos para atestiguar, y servicios relacionados, emitidos por el IAASB al 1 de enero de 2008. Los pronunciamientos sobre auditora y control de calidad seguirn en vigor hasta el 14 de diciembre de 2009. Tambin incluye el Cdigo de tica para Contadores Profesionales, emitido por el Consejo Internacional de Normas de tica para Contadores.

Los prrafos 15 y 18 de la Norma Internacional de Trabajos de Revisin (ISRE, por sus siglas en ingls) 2410, Revisin de informacin financiera a fechas intermedias por el auditor independiente de la entidad, se han modificado como resultado de la NIA 200, Objetivos generales del auditor

y de la realizacin de una auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora, emitida en octubre de 2008. Las
modificaciones entran en vigor el 15 de diciembre de 2009.

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CAMBIOS

Los cambios acordados se muestran en el apndice de esta seccin. Se puede acceder a la ISRE 2410 modificada desde la seccin "Publications/Bookstore" del sitio web de IFAC en: http://www.ifac.org Consideraciones de auditora de pequeas entidades Para las NIA emitidas despus de marzo de 2003, cuando sea necesario, se incluyen consideraciones de auditora para pequeas entidades en el cuerpo de dichas NIA. Las guas contenidas en la Declaracin Internacional sobre Prcticas de Auditora (IAPS o DIPA, por su siglas en ingls) 1005, Consideraciones especiales en la auditora de pequeas entidades, sern canceladas cuando entren en vigor las revisiones a las NIA de referencia. En consecuencia, se previene a los lectores de que, adems de las guas en IAPS 1005, deber hacerse referencia a las consideraciones de auditora para pequeas entidades incluidas en las NIA emitidas despus de marzo de 2003. Proyecto de claridad En marzo de 2009, el IAASB anunci la terminacin de su programa de 18 meses para revisar de manera integral todas sus NIA y la ISQC para mejorar su claridad (Proyecto de claridad). Como resultado de este logro histrico, los auditores del mundo tendrn acceso a 36 NIA recin actualizadas y aclaradas, as como a una ISQC aclarada. Estas normas estn diseadas para mejorar el entendimiento e implementacin de las mismas, y para facilitar su traduccin. Las normas aclaradas que contiene este manual, entran en vigor para auditoras de estados financieros de ejercicios que comiencen el o despus del 15 de diciembre de 2009. Visite el Centro de Claridad del IAASB en: http://web.ifac.org/claritycenter/index para ms informacin.

Pronunciamientos definitivos emitidos despus del 30 de abril de 2009 y borradores de presentacin Para informacin sobre los ltimos avances y para obtener los pronunciamientos definitivos emitidos despus del 30 de abril de 2009, o los borradores vigentes, visite el sitio de IAASB en: http://www.ifac.org/IAASB/

CAMBIOS

CAMBIOS RELEVANTES ALAS PARTES IYII DE LA EDICIN 2008 DEL MANUAL Y LTIMOS AVANCES

Apndice Nota a los usuarios de este manual: Las ISRE emitidas por el IAASB al 1 de enero de 2008, se encuentran en la parte I de la edicin 2008 del Manual de Normas Internacionales de Auditora, Trabajos para Atestiguar, y Pronunciamientos de tica de IFAC. La parte I de la edicin 2008 del manual de IFAC seguir vigente durante 2009.

Modificaciones acordadas a la ISRE 2410, Revisin de informacin financiera a fechas intermedias por el auditor de la entidad, como resultado de la NIA 200, Objetivos generales del auditor y de la realizacin de una auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora 15. Los procedimientos aplicados por el auditor para actualizar el conocimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno, generalmente incluyen lo siguiente: Examinar aquellas situaciones, relativas a la informacin contable y financiera, y que puedan ser continuamente relevantes, como las deficiencias importantes en el control interno. ..

18. El hecho de que el auditor tenga conocimiento de la entidad, le permite llevar a cabo sus investigaciones y aplicar los procedimientos analticos y otros, en una revisin de informacin financiera intermedia, de acuerdo con esta ISRE. Como parte de ese conocimiento, el auditor normalmente hace investigaciones con el auditor anterior y, cuando es factible, revisa la documentacin de la auditora anual previa, y de cualquier periodo intermedio anterior que haya sido revisado por ese auditor. Al hacerlo, el auditor revisa la naturaleza de los errores corregidos y los no identificados por el auditor anterior, de los riesgos importantes, incluyendo el riesgo de que la administracin altere los controles, y de aquellas situaciones relativas a la informacin contable y financiera, que puedan ser continuamente relevantes, como deficiencias importantes en el control interno.

APNDICE DE CAMBIOS

ANTECEDENTES DE LA FEDERACIN INTERNACIONAL DE CONTADORES La organizacin

La Federacin Internacional de Contadores (IFAC) es la organizacin mundial de la profesin contable. Fundada en 1977, su misin es: "para servir al inters pblico, IFAC seguir fortaleciendo la profesin contable mundial y contribuyendo al desarrollo de economas internacionales fuertes al establecer y promover el apego a las normas profesionales de alta calidad, incrementando la convergencia internacional de estas normas y pronuncindose sobre asuntos de inters general en donde la capacidad profesional es la ms relevante." Los rganos de mando de IFAC, personal asistente y voluntarios estn comprometidos con los valores de integridad, transparencia y experiencia. IFAC tambin busca reforzar la adhesin de los Contadores profesionales a estos valores, que se reflejan en el Cdigo de tica para Contadores Profesionales de IFAC.

Actividades principales
Servir al inters pblico IFAC brinda liderazgo a la profesin contable mundial sirviendo al inters pblico al: Desarrollar, promover y mantener normas profesionales globales y un Cdigo de tica para Contadores Profesionales de una alta calidad uniforme. Alentar de forma activa la convergencia de normas profesionales, particularmente, normas de auditora, de trabajos para atestiguar, tica, educacin, y de informacin financiera de los sectores pblico y privado. Buscar mejoras continuas en la calidad de la auditora y en la administracin financiera. Promover los valores de la profesin contable para asegurar que atraiga continuamente candidatos de alto calibre. Promover el cumplimiento de las obligaciones de la membreca. Asistir a las economas en desarrollo y emergentes, en cooperacin con organismos contables regionales y otros, para establecer y mantener una profesin comprometida con un desempeo de calidad y de servicio al inters pblico.

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Contribuir a la eficiencia de la economa global IFAC contribuye al funcionamiento eficiente de la economa internacional al: Mejorar la confianza en la calidad y confiabilidad de la informacin financiera. Recomendar el suministro de informacin (financiera y no financiera) de alta calidad dentro de las organizaciones. Promover el otorgamiento de servicios de alta calidad por todos los miembros de la profesin contable mundial. Promover la importancia de la adhesin al Cdigo de tica para Contadores Profesionales, por parte de todos los miembros de la profesin contable, incluyendo a miembros en la industria, comercio, sector pblico, sector no lucrativo, academia, y a la prctica pblica.

Brindar liderazgo y funcin de vocero IFAC es el vocero principal de la profesin internacional y se pronuncia sobre temas de inters general, especialmente aqullos donde la capacidad profesional es la ms relevante, y tambin acerca de los asuntos de regulacin relacionados con auditora e informacin financiera. Esto se logra, en parte, mediante el contacto con numerosas organizaciones que se apoyan o tienen un inters en las actividades de la profesin contable internacional y por medio de la emisin de la normatividad general.

Membreca
IFAC est constituida por 158 miembros y asociados en 123 pases del mundo que representan aproximadamente a 2.5 millones de Contadores en la prctica pblica, industria y comercio, sector pblico y educacin. Ningn otro rgano de contabilidad del mundo y pocas otras organizaciones profesionales tienen el amplio apoyo internacional que caracteriza a IFAC. Las fuerzas de IFAC se derivan no slo de su representacin internacional, sino del apoyo e involucramiento de sus organismos miembros a nivel individual, que estn en s dedicados a la promocin de la integridad, transparencia y capacidad profesional contable, y que resultan del apoyo de los organismos contables regionales.

Iniciativas de establecimiento de normas

IFAC ha reconocido desde hace mucho la necesidad de un marco de referencia armonizado globalmente para cumplir con las demandas internacionales cada vez mayores que se imponen sobre la profesin contable, ya sea por las comunidades de negocios, del sector pblico o de la educacin. Los principales componentes de este marco de trabajo son el Cdigo de tica para Contadores Profesionales, las Normas Internacionales de Auditora

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(NIA), las Normas Internacionales de Educacin (IES, en ingls) y las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico (IPSAS, por sus siglas en ingls). Los consejos o comits para el establecimiento de normas de IFAC, que se describen ms adelante, siguen un debido proceso que apoya el desarrollo de normas de alta calidad en el inters general de una manera transparente, eficiente y efectiva. Estos consejos o comits tienen Grupos Asesores de Consulta, que proporcionan aspectos de inters general, e incluyen a miembros pblicos. Los Comits de Actividades del Inters Pblico (PIAC, por sus siglas en ingls) de IFAC el Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento, el Consejo de Normas Internacionales de Educacin Contable, el Consejo de Normas Internacionales de tica para Contadores (IESBA, por sus siglas en ingls) y el Panel Asesor sobre Cumplimiento estn sujetos a la revisin del Consejo de Supervisin del Inters Pblico (PIOB, por sus siglas en ingls [ver ms adelante]). Los trminos de referencia, los procesos adecuados y los procedimientos de operacin de los consejos que establecen normas de IFAC, estn disponibles en: http://www.ifac.org De manera activa IFAC apoya la convergencia con las NIA (ISA, por sus siglas en ingls) y otras normas desarrolladas por los consejos independientes que establecen normas de IFAC, as como por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. Servicios de auditora y de trabajos para atestiguar El IAASB desarrolla NIA y Normas Internacionales de Trabajos de Revisin, las cuales tratan de la auditora y revisin de estados financieros histricos, y Normas Internacionales de Trabajos para Atestiguar que se refieren a trabajos para atestiguar que no sean de auditora o revisin de informacin financiera histrica. El IAASB tambin desarrolla declaraciones relacionadas con la profesin. Estas normas y declaraciones sirven como punto de referencia en cuanto a las normas de auditora y para atestiguar y declaraciones de alta calidad en el mundo. Establecen normas y lineamientos para auditores y otros Contadores profesionales, dndoles herramientas para enfrentar las demandas crecientes y cambiantes de reportes de informacin financiera, y proporcionan guas en reas especializadas. Adems, el IAASB desarrolla normas de control de calidad para firmas y los equipos de trabajo en las reas profesionales de auditora, trabajos para atestiguar y servicios relacionados. tica El Cdigo de tica para Contadores Profesionales (el Cdigo), desarrollado por el IESBA, establece requisitos ticos para los Contadores profesionales y proporciona un marco de trabajo conceptual a todos ellos para asegurar el cumplimiento de los cinco principios

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fundamentales de la tica profesional. Estos principios son integridad, objetividad, capacidad profesional y debido cuidado, confidencialidad y comportamiento profesional. Bajo el marco conceptual, se requiere que todos los Contadores profesionales identifiquen las amenazas a estos principios fundamentales y, si las hay, apliquen las salvaguardas para asegurar que no se comprometan los principios. Un organismo miembro de IFAC o firma que lleve a cabo una auditora utilizando las NIA, no puede aplicar normas menos estrictas que las declaradas en el Cdigo. Contabilidad del sector pblico El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico (IPSASB) se enfoca en el desarrollo de normas de informacin financiera de alta calidad para ser utilizadas por las entidades del sector pblico en el mundo, Ha desarrollado una estructura integral de IPSAS que establece los requisitos para la informacin financiera de gobiernos y otras organizaciones del sector pblico. Las IPSAS representan la mejor prctica internacional en informacin financiera para entidades del sector pblico. En muchas jurisdicciones, la aplicacin de los requisitos de las IPSAS mejorar la rendicin de cuentas y transparencia de informes financieros preparados por los gobiernos y sus dependencias. Las IPSAS estn contenidas en la edicin 2008 del Manual de Pronunciamientos Internacionales sobre Contabilidad del Sector Pblico de IFAC y estn disponibles en sitio web de IFAC:

http://www.ifac.org
Tambin pueden descargarse las traducciones de stas al francs y al espaol. Educacin En su trabajo por hacer avanzar los programas de educacin contable en el mundo, el Consejo de Normas Internacionales de Educacin Contable de IFAC (IAESB) desarrolla las Normas Internacionales de Educacin (IES), fijando los puntos de referencia para la educacin de miembros de la profesin contable. A todos los organismos miembros de IFAC se les requiere que cumplan con dichas normas, las cuales se refieren al proceso de educacin encaminado a la calificacin como Contador profesional, as como al desarrollo profesional continuo de los Contadores profesionales, y los requisitos de competencia de los profesionales de la auditora. El IAESB tambin desarrolla Declaraciones Internacionales de Educacin Profesional (IEPS) y otros lineamientos para ayudar a los organismos miembros y a los educadores en contabilidad a implementar y lograr mejores prcticas en educacin contable. Las IES y las IEPS estn en la edicin 2009 del Manual de Pronunciamientos Internacionales sobre Educacin de IFAC y tambin se encuentran disponibles en: http ://www ifac org

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Soporte a Contadores profesionales en los negocios

Tanto IFAC como sus organismos miembros enfrentan el reto de cumplir las necesidades de un creciente nmero de Contadores empleados en los negocios y la industria, el sector pblico, la educacin y el sector sin fines de lucro. Estos Contadores comprenden ahora ms de 50% de la membreca de los organismos miembros. El Comit de Contadores Profesionales en Negocios (PAIB, por sus siglas en ingls) de IFAC, desarrolla lineamientos de mejores prcticas y otros recursos, y facilita el intercambio de conocimientos entre sus organismos miembros. Cubre una amplia gama de temas profesionales, estimula el desempeo de alta calidad de los Contadores profesionales en negocios y crea conciencia y comprensin pblica sobre las funciones que desempean estas personas en sus organizaciones. Para ms informacin:

http://www.ifac.org.paib

Pequeas y medianas firmas profesionales

IFAC est tambin enfocada en proveer apoyo a otra comunidad importante: las pequeas y medianas firmas profesionales (SMP) y otros Contadores que prestan servicios a pequeas y medianas entidades (SME). Por medio de su Comit SMP, proporciona informacin directa desde una perspectiva SMP/SME en el trabajo de quienes establecen las normas internacionales con el objetivo de ayudarlos a conformar la agenda de trabajo y asegurar que las normas producidas son aplicables a SMP y SME. El comit tambin da apoyo prctico en forma de guas de implementacin y recursos en base web diseados para ayudar a las SMP a implementar de manera eficiente las normas internacionales, administrar con habilidad sus experiencias y ser oportunos ante sus clientes. Adems, el comit participa en actividades de relacin como su foro anual SMP, para asegurar que est al da en asuntos emergentes y que es capaz de responder a las necesidades de sus agrupados en forma oportuna. Ms informacin sobre este trabajo, en: http://www.ifac.org.smp

Naciones en desarrollo
El Comit de Naciones en Desarrollo de IFAC apoya el desarrollo de la profesin contable en todas las regiones del mundo al representar y ocuparse de los intereses de las naciones en desarrollo y al dar lineamientos para fortalecer la profesin contable en el mundo. El comit tambin busca recursos y ayuda para el desarrollo de la comunidad de donantes y de miembros de IFAC en su nombre. Adems, el comit celebra foros anuales que tratan de las necesidades de las naciones en desarrollo. Ms informacin en: http://www.ifac.org /developingnations

Programa de Cumplimiento de Organismos Miembros de IFAC

Como parte del Programa de Cumplimiento de Organismos Miembros, se requiere a los miembros y asociados de IFAC demostrar cmo han hecho su mejor esfuerzo, sujeto a leyes y regulaciones nacionales, para implementar las normas emitidas por IFAC y el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. Cuando los miembros y asociados

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de IFAC se apegan a las normas nacionales, se requiere de su mejor esfuerzo para incorporarse a las normas internacionales. El programa, que es supervisado por el Panel Asesor de Cumplimiento de IFAC, tambin busca determinar cmo los miembros y asociados han cumplido con sus obligaciones, respecto al aseguramiento de la calidad y de los programas de investigacin y disciplinarios para sus miembros, segn se exponen en las Declaraciones de Obligaciones de la Membreca de IFAC (SMO). Las SMO sirven como cimiento del Programa de Cumplimiento y proporcionan puntos de referencia claros a los organismos miembros actuales y potenciales, para ayudarles a asegurar el desempeo de la alta calidad de los Contadores profesionales. Este manual no contiene los SMO, que estn disponibles en el sitio web de IFAC en: http://www.ifac.org, para mayor informacin consultar

http://www.ifac.org/complianceprogram

Marco de referencia regulador

En noviembre de 2003, IFAC, con apoyo de organismos miembros y reguladores internacionales, aprob una serie de reformas para aumentar la confianza de que las actividades de IFAC responden de manera apropiada al inters pblico y llevarn al establecimiento de normas y prcticas de alta calidad en auditora y trabajos para atestiguar. Las reformas disponen lo siguiente: marco normativo y procedimientos ms transparentes, mayores aportaciones de datos a dichos procedimientos del pblico y los reguladores, monitoreo regulador, supervisin del inters pblico, un dilogo continuo entre reguladores y la profesin contable. Esto se logra a travs de las siguientes estructuras. Consejo de Supervisin del Inters Pblico (PIOB). Establecido en febrero de 2005, el PIOB supervisa las actividades del marco normativo del IFAC en las reas de auditora y trabajos para atestiguar, tica incluyendo independencia y educacin, as como el programa de Cumplimiento de Organismos Miembros. El PIOB se compone de diez representantes nominados por instituciones y reguladores internacionales. Grupo de Monitoreo (MG, por sus siglas en ingls). El MG comprende a reguladores e instituciones relacionadas internacionales. Su funcin es actualizar al PIOB respecto de los sucesos importantes en el entorno regulador. Tambin, es el vehculo para el dilogo entre reguladores y la profesin contable internacional. Grupo de Enlace Regulador de IFAC (IRLG, por sus siglas en ingls). El IRLG incluye al presidente de IFAC, al presidente suplente, director ejecutivo, tres miembros designados por el Consejo de IFAC, el presidente del Foro de Firmas, y seis miembros designados por las firmas. Este grupo trabaja con el MG y se ocupa de los asuntos relacionados con la regulacin de la profesin.

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ESTRUCTURSAS Y OPERACIONES DE IFAC

El gobierno corporativo de IFAC descansa en su Junta Directiva (board) y su Consejo (council). El Consejo de IFAC comprende un representante de cada miembro, La Junta Directiva es un grupo ms pequeo responsable del establecimiento de polticas. Como representantes de la profesin contable mundial, los miembros de la junta prestan juramento de actuar con integridad y a favor del inters pblico.

El Comit de nombramientos de IFAC hace recomendaciones sobre la composicin de las juntas de directores y comits de IFAC, la Junta Directiva de IFAC, y los candidatos al puesto de presidente suplente de IFAC. El comit es guiado en su trabajo por el principio de seleccionar a la mejor persona para el puesto. Tambin, busca equilibrar la representacin regional y profesional en las juntas y comits, as como la representacin de pases con diferentes niveles de desarrollo econmico.

La oficina central de IFAC est en la ciudad de New York, Estados Unidos de Amrica, Y tiene oficinas en Toronto, Canad; y Melbourne, Australia. Su personal profesional se Integra de Contadores profesionales y otros profesionistas del mundo.

Sitio web de IFAC, derechos de autor (copyright) y traducciones

IFAC hace disponibles sus lineamientos, permitiendo descargar libremente todas las publicaciones de su sitio web (http: //www.ifac.org) y recomendando a sus miembros y asociados, rganos contables regionales, establecedores de normas, reguladores, y otros que incluyan enlaces (links) desde sus propios sitios web, o materiales impresos, a las publicaciones en el sitio de IFAC. La Declaracin de Polticas de IFAC, Poltica de permisos Para publicaciones emitidas por la Federacin Internacional de Contadores, expone su poltica respecto al copyright.

IFAC reconoce que es importante que los preparadores y usuarios de estados financieros, auditores, reguladores, abogados, academia, estudiantes y otros grupos interesados de pases que no hablan ingls, tengan acceso a sus normas en su idioma nacional. La Declaracin de Poltica de IFAC, Traducciones de Normas y Lineamientos emitidas por la Federacin Internacional de Contadores expone su poltica respecto a la traduccin de sus normas.

Este manual contiene estas declaraciones de poltica. El sitio web tambin tiene informacin adicional sobre la estructura y actividades de IFAC.

Estn disponibles en: http://www.ifac.org/translations.

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PREFACIO A LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTROL DE CALIDAD, AUDITORA, REVISIN, OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y SERVICIOS RELACIONADOS
(Vigencia a partir del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo

Introduccin .................... ................................................................................. Pronunciamientos del IAASB .......................... ................................................. La autoridad atribuida a las Normas Internacionales emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento ................................................................... .......... Normas Internacionales de Auditora ................................................................. Normas Internacionales de Control de Calidad .................................................. Otras Normas Internacionales ........................................................................... Juicio profesional ........................................................................................... Aplicabilidad de las Normas Internacionales ..................................................... La autoridad atribuida a las Declaraciones de Prcticas emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento ......................................................................... Otros trabajos publicados por el Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento ............................. Idioma ..................................... .........................................................................

1-2 3

4-9 10 11 12-14 15 16-17

18-19 20 21

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PREFACIO

PREFACIO A LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTROL DE CALIDAD, AUDITORA, REVISIN, OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y SERVICIOS RELACIONADOS

Introduccin
1.

Este prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, Otros Trabajos para Atestiguar y Servicios Relacionados (Normas Internacionales o Normas de IAASB) se emite para facilitar el entendimiento del alcance y autoridad de los pronunciamientos que emite el Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento (IAASB) segn se expone en los Trminos de Referencia del IAASB.
El IAASB est comprometido con el objetivo de desarrollar un conjunto de Normas Internacionales que sean generalmente aceptadas en el mundo. Los miembros del IAASB actan en el inters comn del pblico en general y de la profesin contable mundial. Esto podra dar como resultado su toma de posicin sobre un asunto que no est de acuerdo con la prctica corriente de su pas o firma, o con la posicin tomada por quienes los proponen como miembros del IAASB.

2.

Pronunciamientos del IAASB

3. Los pronunciamientos del IAASB regulan los trabajos de auditora, revisin, otros trabajos para atestiguar y servicios relacionados que se conducen de acuerdo con las Normas Internacionales. No sobrepasan las leyes o regulaciones locales respecto a la auditora de estados financieros histricos o a los trabajos para atestiguar sobre otra informacin en un pas determinado, cuyas disposiciones establezcan considerar las normas nacionales de dicho pas. En el caso de que las leyes o regulaciones locales difieran de, o entren en conflicto con, las Normas de IAASB sobre un asunto en particular, un trabajo que se conduzca de acuerdo con las leyes o regulaciones locales no cumplir automticamente con las Normas de IAASB. Un contador profesional no cumplir con las Normas de IAASB a menos de que haya cumplido plenamente con todas aqullas que sean relevantes y que est obligado a cumplir.

La autoridad atribuida a las Normas Internacionales emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento
4. Las Normas Internacionales de Auditora (NIA) deben aplicarse en la auditora de informacin financiera histrica. Las Normas Internacionales de Revisin de Trabajos (ISRE) deben aplicarse en la revisin de informacin financiera histrica. Las Normas Internacionales de Trabajos para Atestiguar (ISAE) deben aplicarse en trabajos para atestiguar que no sean auditoras o revisiones de informacin financiera histrica. Las Normas Internacionales de Servicios Relacionados (ISRS) deben aplicarse a trabajos de compilacin, trabajos para aplicar procedimientos convenidos

5.

6.

7.

PREFACIO

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PREFACIO A LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTROL DE CALIDAD, AUDITORA, REVISIN, OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y SERVICIOS RELACIONADOS

a informacin y otros trabajos de servicios relacionados segn especifique el IAASB. 8. Las NIA, ISRE, ISAE e ISRS se citan en forma colectiva como las Normas para Trabajos del IAASB. Las Normas Internacionales de Control de Calidad (NICC o ISQC) deben aplicarse a todos los servicios regulados por las Normas para Trabajos del IAASB.

9.

Normas Internacionales de Auditora 10. Las NIA estn escritas en el contexto de una auditora de estados financieros1 realizada por un auditor independiente. Deben adaptarse en las circunstancias, segn sea necesario, cuando se apliquen a auditoras de otra informacin financiera histrica. La autoridad de las NIA se expone en la NIA 200.2

Normas Internacionales de Control de Calidad 11. Las NICC (ISQC) se escriben para aplicarse a firmas cuyos servicios se lleven a cabo conforme a las Normas de Trabajos del IAASB. La autoridad de las ISQC se expone en la introduccin a las ISQC.

Otras Normas Internacionales 12. Las Normas Internacionales identificadas en los prrafos 5-7 contienen principios bsicos y procedimientos esenciales (identificados en letra negrita y con la palabra "debe" o "debiera"), junto con los lineamientos relacionados en forma de material explicativo y de otro tipo, incluyendo apndices. Los principios bsicos y procedimientos esenciales deben entenderse y aplicarse en el contexto del material explicativo y de otro tipo que brinda guas para su aplicacin. Por lo tanto, es necesario considerar el texto completo de una norma para entender y aplicar los principios bsicos y procedimientos esenciales. Los principios bsicos y procedimientos esenciales de una norma han de aplicarse en todos los casos cuando sean relevantes en las circunstancias del trabajo. En circunstancias excepcionales; sin embargo, un Contador profesional puede juzgar necesario desviarse de un procedimiento esencial relevante para lograr el propsito de dicho procedimiento. Cuando surge esta situacin, se requiere que el Contador profesional documente cmo con los procedimientos alternativos se alcanz el objetivo del procedimiento esencial y, a menos de que sea claro, de

13.

1 A menos de que se declare lo contrario, "estados financieros" significa estados financieros que comprenden informacin financiera histrica. 2 La NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

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PREFACIO

PREFACIO A LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTROL DE CALIDAD, AUDITORA, REVISIN, OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y SERVICIOS RELACIONADOS

otro modo las razones de la desviacin. Se espera que surja la necesidad de que un Contador profesional se desve de un procedimiento esencial relevante slo cuando, en las circunstancias especficas del trabajo, dicho procedimiento no sea efectivo. 14. Los apndices, que forman parte del material de aplicacin, son parte integral de una Norma. El propsito e intencin de un apndice se explican en el cuerpo de la norma relacionada o en el ttulo e introduccin del apndice mismo.

Juicio profesional 15. La naturaleza de las Normas Internacionales requiere que el Contador profesional ejerza su juicio profesional al aplicarlas.

Aplicabilidad de las Normas Internacionales 16. El alcance, fecha de vigencia y cualquier limitacin especfica de la aplicabilidad de una Norma Internacional especfica se aclaran en la norma. A menos de que se declare lo contrario en la Norma Internacional, se permite que el Contador profesional aplique una Norma Internacional antes de la fecha de vigencia especificada en ella. Las Normas Internacionales son aplicables a los trabajos en el sector pblico. Cuando es apropiado, se incluyen consideraciones adicionales especficas a entidades del sector pblico: a) En el cuerpo de un Norma Internacional en el caso de las NIA e ISQC; o b) En una Perspectiva del Sector Pblico (PSP) que aparece al final de otras Normas Internacionales.

17.

La autoridad atribuida a las Declaraciones de Prcticas emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento
18. Las Declaraciones Internacionales de Prcticas de Auditora (IAPS) se emiten para proporcionar guas de interpretacin y ayuda prctica a los Contadores profesionales para implementar las NIA y promover las mejores prcticas. Las Declaraciones Internacionales de Prcticas de Trabajos de Revisin (IREPS, por sus siglas en ingls), Declaraciones Internacionales de Prcticas de Trabajos para Atestiguar (IAEPS, por sus siglas en ingls) y las Declaraciones Internacionales de Prcticas de Servicios Relacionados (IRSPS, por sus siglas en ingls) se emiten para servir al mismo fin de implementacin de las ISRE, ISAE, ISRS, respectivamente.

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PREFACIO A LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTROL DE CALIDAD, AUDITORA, REVISIN, OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y SERVICIOS RELACIONADOS

19.

Los Contadores profesionales deben tomar en cuenta, y considerar las Declaraciones de Prcticas aplicables al trabajo. Un Contador profesional que no considera y aplica las guas incluidas en una Declaracin de Prcticas aplicable, debiera estar preparado para explicar cmo se ha cumplido con: a) Los requisitos de las NIA; o b) Los principios bsicos y procedimientos esenciales de las Otras Normas de Trabajos de IAASB, a que se refiere la Declaracin de Prcticas.

Otros trabajos publicados por el Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento 20. Otros trabajos, por ejemplo Documentos para Discusin, slo se publican para promover la discusin o debate sobre temas de auditora, revisin, otros trabajos para atestiguar y servicios relacionados y de control de calidad que afecten a la profesin contable, presenten resultados o describan asuntos de inters relativos a dichos temas; por lo que no establecen principios bsicos ni procedimientos esenciales.
3

Idioma 21. El nico texto autorizado de un borrador de presentacin, Norma Internacional, Declaracin de Prcticas u otro trabajo, es el que publique el IAASB en el idioma ingls.

3 El Presidente del IAASB nombrar a un grupo de revisin de cuatro miembros de IAASB para considerar si un borrador de trabajo tiene suficiente mrito como para incluirse en la literatura del IAASB. El borrador puede originarse en cualquier fuente y el IAASB no necesita haberlo comisionado especficamente. Si el grupo de revisin cree que el trabajo tiene suficiente mrito, recomienda al IAASB que se publique y se aada a su literatura.

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GLOSARIO DE TRMINOS1
(Febrero 2009) Controles de acceso. Procedimientos diseados para restringir el acceso a aparatos, programas y datos de terminales en lnea (on. Une). Los controles de acceso consisten en "autenticacin del usuario" y "autorizacin del usuario." La "autenticacin del usuario" tpicamente se propone identificar a un usuario mediante una identificacin exclusiva de inicio de sesin, contraseas, tarjetas de acceso, o datos biomtricos. "La autorizacin del usuario" consiste en reglas de acceso para determinar los recursos de computadora a los que puede acceder cada usuario. Especficamente, estos procedimientos estn diseados para evitar o detectar: a) b) c) d) e) El acceso no autorizado a aparatos, programas y datos de la terminal en lnea; La entrada de transacciones no autorizadas; Los cambios no autorizados a archivos de datos; El uso de programas de computadora por personal no autorizado; y El uso de programas de computadora que no se hayan autorizado.

"Estimacin contable. Una aproximacin de un monto en dinero a falta de un medio preciso de medicin. Este trmino se usa para un monto medido a valor razonable cuando haya falta de certeza en la estimacin, as como para otros montos que requieran estimacin. Cuando la NIA 5402 se refiere slo a estimaciones contables que implican medicin a valor razonable, se usa el trmino "estimaciones contables a valor razonable". *Registros contables. Los registros de asientos contables iniciales y del soporte de los mismos, tales como cheques y registros de transferencias electrnicas de fondos; facturas; contratos; los libros mayor y auxiliares; asientos de diario y otros ajustes a los estados financieros que no se reflejen en los asientos formales del diario; y registros como hojas de trabajo y hojas de clculo que soportan las asignaciones de costos, clculos, conciliaciones y revelaciones.

1 En el caso de trabajos del sector pblico, los trminos en este glosario debern entenderse como si se refirieran a sus equivalentes en ese sector. Cuando no se hayan definido los trminos contables en los pronunciamientos del Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento, deber hacerse referencia al Glosario de Trminos publicado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. * Denota un trmino definido en las NIAS 2 La NIA 540, Auditora de estimaciones contables, incluyendo la determinacin del valor razonable y sus revelaciones.

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GLOSARIO DE TRMINOS

Trabajo sobre procedimientos convenidos. Un trabajo en el que se contrata a un auditor para llevar a cabo aquellos procedimientos de auditora sobre los que han convenido el auditor y la entidad y cualesquiera terceros apropiados, y para dictaminar sobre resultados objetivos. Los destinatarios del dictamen deben formarse sus propias conclusiones de lo reportado por el auditor. El dictamen est restringido a las partes que han convenido los procedimientos que se han de desarrollar, ya que otros no enterados de las razones para aplicar esos procedimientos pueden interpretar mal los resultados. *Procedimientos Analticos. Evaluaciones de informacin financiera mediante anlisis de relaciones admisibles, tanto entre datos financieros como no financieros. Los procedimientos analticos, tambin abarcan la investigacin que sea necesaria para identificar fluctuaciones y relaciones que no sean consistentes con otra informacin relativa o que difieran de los valores esperados por un monto importante. Informe anual. Un documento emitido por una entidad, normalmente, en forma anual que incluye sus estados financieros junto con el dictamen del auditor. *Anomala. Una representacin errnea o desviacin que en forma demostrable no es representativa de las representaciones errneas o desviaciones en una poblacin. *Marco de referencia de informacin financiera aplicable. El marco de referencia para informacin financiera adoptado por la administracin y, cuando sea apropiado, por los encargados del gobierno corporativo al preparar los estados financieros, que es aceptable en vista de la naturaleza de la entidad y el objetivo de los estados financieros, o es el que requiere la ley o regulacin. El trmino "marco de referencia de presentacin razonable" se usa para referirse a un marco de referencia de informacin financiera que cumple con los requisitos del marco de referencia y: a) Reconoce de manera explcita o implcita que, para lograr una presentacin razonable de los estados financieros, puede ser necesario que la administracin proporcione revelaciones ms all de las que se requieren, especficamente, por el marco de referencia; o Reconoce de manera explcita que puede ser necesario que la administracin se desve de un requisito del marco de referencia para lograr la presentacin razonable de los estados financieros. Se espera que tales desviaciones sean necesarias solo en circunstancias extremadamente raras.

b)

El trmino "marco de referencia del cumplimiento" se usa para referirse a un marco de referencia de informacin financiera que requiere cumplir con los requisitos del marco de referencia, pero no reconoce lo sealado en los incisos a) y b).

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GLOSARIO

GLOSARIO DE TRMINOS

Controles de aplicacin en tecnologa de la informacin. Procedimientos manuales o automatizados que operan, tpicamente, en el mbito de proceso del negocio. Los controles de aplicacin pueden ser de naturaleza preventiva o de deteccin y se disean para asegurar la integridad de los registros contables. Consecuentemente, los controles de aplicacin se relacionan con procedimientos utilizados para iniciar, registrar, procesar y reportar transacciones u otros datos financieros. *Criterios aplicados (en el contexto de la NIA 810 3). Los criterios aplicados por la administracin en la preparacin de estados financieros condensados. * Propiedad [lo apropiado de] (de la evidencia de auditora). La calidad de la evidencia de auditora, o sea, su relevancia y confiabilidad para dar soporte a las conclusiones sobre las que se basa la opinin del auditor. *Transaccin de libre competencia. Una transaccin conducida en trminos y condiciones semejantes a los que se da entre un comprador y un vendedor que no estn relacionados y que actan de modo independiente, buscando cada uno sus propios intereses. Aseveraciones. Representaciones de la administracin, explcitas o de otro tipo, que estn incorporadas en los estados financieros, que el auditor evala para determinar las diferentes representaciones errneas potenciales que puedan ocurrir. Valorar [assess]. Analizar los riesgos identificados para concluir sobre su importancia. Por uso, "valorar," se utiliza slo en relacin con el riesgo. (Ver, tambin: Evaluar [evalate]). Asociacin. (Ver Asociacin del auditor con la informacin financiera.) *+Seguridad, (ver Seguridad razonable.) Trabajo para Atestiguar. Un trabajo en el que un profesionista expresa una conclusin diseada para aumentar el grado de confianza de los presuntos usuarios, distintos de la parte responsable, sobre el resultado de la evaluacin o medicin de una aseveracin utilizando criterios razonables. El resultado de la evaluacin o medicin de una aseveracin, es la informacin que resulta de aplicar los criterios (ver tambin Informacin de la aseveracin). Bajo el Marco Internacional de Referencia de Trabajos para Atestiguar hay dos tipos de trabajo para atestiguar que se permite desempear a un profesionista: un trabajo de seguridad razonable y un trabajo de seguridad limitada.

3 La NIA 810, Informe sobre estados financieros condensados. + Denota un trmino definido en la ISQC 1.

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Trabajo de seguridad razonable. El objetivo de un trabajo de seguridad razonable es una reduccin del riesgo del trabajo para atestiguar a un nivel, aceptablemente, bajo en las circunstancias del trabajo,4 como la base para una expresin de opinin positiva de la conclusin del profesionista. Trabajo de seguridad limitada. El objetivo de un trabajo de seguridad limitada es una reduccin del riesgo del trabajo para atestiguar, a un nivel que sea aceptable en las circunstancias del trabajo; pero cuando ese riesgo es mayor que para un trabajo de seguridad razonable, como la base para una expresin de opinin negativa de la conclusin del profesionista.

Riesgo del trabajo para atestiguar. El riesgo de que el profesionista exprese una conclusin inapropiada cuando la informacin sobre la aseveracin contenga errores materiales. * Documentacin de la auditora. El registro de los procedimientos de auditora llevados a cabo, de la evidencia relevante de auditora que se obtuvo, y de las conclusiones a que lleg el auditor (a veces tambin se usan trminos como "papeles de trabajo"). *Evidencia de auditora. Informacin que usa el auditor para llegar a las conclusiones sobre las que basa su opinin. La evidencia de auditora incluye la informacin contenida en los registros contables, base de los estados financieros y otra informacin. (Ver Suficiencia de la evidencia de auditora y Propiedad de la evidencia de auditora.) *Legajo de auditora. Una o ms carpetas u otro medio de almacenaje, en forma fsica o electrnica, que contiene los registros que comprenden la documentacin de auditora para un trabajo especfico. *+Firma de auditora. (Ver Firma.) *Opinin de auditora. (Ver Opinin modificada y Opinin no modificada.) *Riesgo de auditora. El riesgo de que el auditor exprese una opinin de auditora inapropiada cuando los estados financieros contienen errores materiales. El riesgo de auditora est en funcin de los riesgos de errores materiales y del riesgo de deteccin.

4 Las circunstancias del trabajo incluyen los trminos del trabajo, incluyendo si es un trabajo de seguridad razonable o un trabajo de seguridad limitada, las caractersticas de la aseveracin, los criterios a ser utilizados, las necesidades de los presuntos usuarios, caractersticas relevantes de la parte responsable y su entorno, y otros asuntos, por ejemplo, hechos, transacciones, condiciones y prcticas, que puedan tener un efecto importante en el trabajo.

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GLOSARIO DE TRMINOS

*Muestreo de auditora (muestreo). La aplicacin de procedimientos de auditora a menos del 100% de partidas dentro de una poblacin aplicable de auditar, de modo que todas las unidades de muestreo tengan una oportunidad de seleccin para dar al auditor una base razonable para formarse conclusiones sobre la poblacin completa. *Estados financieros auditados (en el contexto de la NIA 810). Estados financieros5 auditados por el auditor, de acuerdo con las NIA, y de los cuales se derivan los estados financieros condensados. *Auditor. "Auditor" se usa para referirse a la persona o personas que conducen la auditora, generalmente el socio del trabajo u otros miembros del equipo del trabajo, o, segn aplique, la firma. Cuando una NIA, expresamente, dispone que un requisito o responsabilidad sean cumplidos por el socio del trabajo, se usa el trmino "socio del trabajo" en vez del de "auditor". Cuando sea aplicable, "socio del trabajo" y "firma" deben leerse haciendo referencia a sus equivalentes del sector pblico Asociacin del auditor con la informacin financiera. Un auditor est asociado con la informacin financiera cuando anexa su dictamen a dicha informacin o consiente el uso de su nombre como auditor. *Experto del auditor. Un individuo u organizacin especialista en un campo distinto del de la contadura o auditora, cuyo trabajo en ese campo se usa por el auditor como apoyo en la obtencin de evidencia suficiente y apropiada. El especialista puede ser interno (socio 6 o personal asistente, incluyendo personal asistente temporal, de la firma del auditor o de una firma de la red), o independiente. *Estimacin significativa del auditor o alcance del auditor. El monto o rango de montos, respectivamente, que se derivan de las pruebas de auditora para usar en la evaluacin de la estimacin significativa de la administracin. * Alcance del auditor. (Ver Estimacin de puntos del auditor.) *Riesgo de negocios. Un riesgo derivado de condiciones, hechos, circunstancias, acciones o faltas de accin importantes que pudieran afectar de manera adversa la capacidad de una entidad para lograr sus objetivos y ejecutar sus estrategias, o del establecimiento de objetivos y estrategias no apropiados. *Estados financieros comparativos. Informacin comparativa en la que los montos y otras revelaciones por el ejercicio anterior se incluyen para compararlos con los estados financieros del ejercicio actual pero, si se auditan, el auditor los menciona en su opinin.

5 La NIA 200, Objetivos generales del auditor y de la realizacin de una auditora de acuerdo a las Normas Internacionales de Auditora, prrafo 13(f), define el trmino "estados financieros". 6 "Socio" y "firma" debern leerse haciendo referencia a sus equivalentes del sector pblico cuando sea aplicable.

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La informacin incluida en dichos estados financieros comparativos se compara con la de los estados financieros del ejercicio actual. *Informacin comparativa. Los montos y revelaciones incluidos en los estados financieros respecto de uno o ms ejercicios anteriores de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable. Trabajo de compilacin. Un trabajo en el que se utiliza la experiencia contable, para reunir, clasificar y resumir informacin financiera. *Controles complementarios de entidades usuarias. Controles que la organizacin de servicio asume, al disear su servicio, que sern implementados por las entidades usuarias, y los cuales, si es necesario para lograr los objetivos del control, se identifican en la descripcin de su sistema. *Marco de referencia de cumplimiento. (Ver Marco de referencia de informacin financiera aplicable y Marco de referencia de propsito general.) *Componente. Una entidad o actividad de negocios para la cual la administracin del grupo o del componente prepara informacin financiera que debe incluirse en los estados financieros del grupo. * Auditor del componente. Un auditor, quien, a peticin del equipo de trabajo del grupo, desempea trabajo en informacin financiera relacionada con un componente del grupo auditado. *Administracin del componente. Administracin responsable de la preparacin de la informacin financiera de un componente. *Importancia relativa de un componente. La importancia relativa de un componente determinado por el equipo de administracin del grupo. Tcnicas de Auditora con Ayuda de Computadora. Las aplicaciones de procedimientos de auditora utilizando la computadora como una herramienta de auditora (tambin se conocen como las TAAC [CAAT, en ingls]). Actividades de control. Las polticas y procedimientos que ayudan a asegurar que se llevan a cabo las directrices de la administracin. Las actividades de control son un componente del control interno. Ambiente del control. Incluye las funciones de mando corporativo y de administracin y las actitudes, conciencia y acciones de los encargados del gobierno corporativo y la administracin concernientes al control interno de la entidad y su importancia en la entidad. El ambiente del control es un componente del control interno.

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*Riesgo de control. (Ver Riesgo de error material.) ^Gobierno corporativo. (Ver Mando corporativo.) * Cifras correspondientes. Informacin comparativa donde los montos y otras revelaciones por el ejercicio anterior se incluyen como parte integral de los estados financieros del ejercicio actual, y se supone deben leerse slo en relacin con los montos y otras revelaciones relativas al ejercicio actual (citadas como "cifras del ejercicio actual"). El nivel de detalle que se presenta en los montos y revelaciones correspondientes obedece principalmente a la relevancia de las cifras del ejercicio actual. Criterios. Los puntos de referencia (benchmarks) que se usan para evaluar o medir la aseveracin incluyendo, cuando sea relevante, puntos de referencia para presentacin y revelacin. Los criterios pueden ser formales o menos formales. Puede haber diferentes criterios para la misma aseveracin. Se requieren criterios adecuados para una evaluacin o medicin razonablemente uniforme de una aseveracin dentro del contexto del juicio profesional Criterios adecuados. Muestran las siguientes caractersticas: a) Relevancia: Los criterios relevantes contribuyen a conclusiones que ayudan a la toma de decisiones por parte de los presuntos usuarios. Integridad: Los criterios son suficientemente completos cuando no se omiten factores relevantes que podran afectar las conclusiones en el contexto de las circunstancias del trabajo. Los criterios completos incluyen, cuando sea relevante, puntos de referencia para presentacin y revelacin. Confiabilidad: Los criterios confiables permiten una evaluacin o medicin razonablemente uniforme de la aseveracin incluyendo, cuando sea relevante, la presentacin y revelacin, cuando se usan en circunstancias similares por similares profesionistas calificados. Neutralidad: Los criterios neutrales contribuyen a conclusiones que estn libres de sesgos. Comprensibilidad: Los criterios comprensibles contribuyen a conclusiones que son claras, integrales, y no estn sujetas a diferentes interpretaciones significativas.

b)

c)

d)

e)

*Fecha de aprobacin de los estados financieros. La fecha en que se han preparado los estados financieros, incluyendo las notas relacionadas, y quienes tienen la autoridad reconocida han afirmado que se han responsabilizado por dichos estados financieros.

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+Fecha del dictamen (en relacin con el control de calidad). La fecha que escoge el profesionista para fechar el dictamen. *Fecha del dictamen del auditor. La fecha en que el auditor emite el dictamen sobre los estados financieros de acuerdo con la NIA 700.7 *Fecha de los estados financieros. La fecha de cierre del ltimo ejercicio cubierto por los estados financieros. *Fecha en que se emiten los estados financieros. La fecha en que se hacen disponibles a terceros el dictamen del auditor y los estados financieros auditados. *Deficiencia en el control interno. Existe cuando: a) Un control es diseado, implementado u operado de modo tal, que no es capaz de prevenir, detectar y/o corregir, oportunamente, errores o representaciones errneas en los estados financieros; o b) Hace falta un control necesario para prevenir, o detectar y corregir, errores o representaciones errneas en los estados financieros de manera oportuna. *Riesgo de deteccin. El riesgo de que los procedimientos aplicados por el auditor para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo, no detecten un error que existe y que podra ser material, ya sea en lo individual o junto con otros errores. *Elemento. (Ver Elemento de un estado financiero.) *Elemento de un estado financiero (en el contexto de la NIA 8058). Un elemento, cuenta o partida de un estado financiero. *Prrafo(s) de nfasis. Un prrafo que se incluye en el dictamen del auditor, que se refiere a un asunto presentado o revelado de manera apropiada en los estados financieros que, a juicio del auditor, es de tal importancia que es fundamental para que los usuarios entiendan los estados financieros. +Documentacin del trabajo. El registro del trabajo desempeado, resultados obtenidos, y conclusiones que alcanz el profesionista (a veces se usan trminos como "papeles de trabajo").

7 NIA 700, El dictamen del auditor. 8 NIA 805, Consideraciones especiales. Auditoras de estados financieros individuales y, de cuentas o partidas especficas.

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Carta compromiso. Trminos por escrito de un trabajo, en forma de carta. *+Socio del trabajo.9 El socio u otra persona de la firma quien es responsable del trabajo y su desempeo, y del dictamen que se emita a nombre de la firma, y quien tiene, cuando se requiere, la autoridad apropiada de un rgano profesional, legal o regulador. *+Revisin de control de calidad del trabajo. Proceso diseado para proporcionar una evaluacin objetiva, en o antes de la fecha del dictamen, de los juicios importantes que haya hecho el equipo del trabajo y de las conclusiones a que haya llegado al formular el dictamen. El proceso de revisin de control de calidad del trabajo es para auditoras de estados financieros de entidades que coticen en bolsa y aquellos otros trabajos, si los hay, para los que la firma ha determinado que se requiere una revisin de control de calidad del trabajo. *+Revisor de control de calidad del trabajo. Un socio, otra persona de la firma, persona externa calificada adecuadamente o un equipo compuesto de estas personas, ninguna de las cuales sea parte del equipo del trabajo, con experiencia y autoridad suficientes y apropiadas para evaluar de manera objetiva los juicios importantes que haya hecho el equipo del trabajo y las conclusiones que haya alcanzado al formular el dictamen. *+Equipo del trabajo. Todos los socios y personal asistente que desempean el trabajo, y cualesquier personas contratadas por la firma o un firma de la red que desempeen procedimientos en el trabajo. Esto excluye a expertos externos contratados por la firma o una firma de la red.10 Proceso de valoracin del riesgo por la entidad. Un componente del control interno de la entidad para identificar riesgos de negocios aplicables a los objetivos de informacin financiera y para decidir sobre acciones para manejar dichos riesgos, y los resultados correspondientes. Asuntos ambientales. a) Iniciativas para prevenir, abatir, o remediar el dao al ambiente, o para manejar la conservacin de recursos renovables y no renovables (estas iniciativas pueden requerirse por las leyes y reglamentos ambientales o por contrato, o pueden emprenderse de manera voluntaria); Consecuencias de violar las leyes y reglamentos ambientales; Consecuencias de dao ambiental causado a otros o a los recursos naturales; y

b) c)

Cuando sea aplicable, "socio del trabajo", "socio", y "firma" debern leerse haciendo referencia a sus equivalentes del sector pblico.

10 La NIA 620, Utilizacin del trabajo de un especialista, prrafo 6(a) define el trmino "experto del auditor".

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d) Consecuencias de responsabilidad indirecta impuesta por ley (por ejemplo, responsabilidad por daos causados por dueos anteriores). Reporte de desempeo ambiental. Un reporte, por separado de los estados financieros, en el que una entidad proporciona a terceros informacin cualitativa sobre los compromisos de la entidad hacia los aspectos ambientales del negocio, sus polticas y metas en ese campo, su logro del manejo de la relacin entre los procesos de su negocio y el riesgo ambiental, e informacin cuantitativa sobre su desempeo ambiental. Riesgo ambiental. En ciertas circunstancias, los factores aplicables a la valoracin del riesgo inherente en el desarrollo del plan general de auditora pueden incluir el riesgo de un error material debido a asuntos ambientales. Error. Una representacin errnea no intencional en los estados financieros, incluyendo la omisin de una cantidad o una revelacin. *Incertidumbre de la estimacin. La susceptibilidad de una estimacin contable y revelaciones relacionadas a una falta inherente de precisin en su medicin. Evaluar. Identificar y analizar los asuntos relevantes, incluyendo llevar a cabo procedimientos adicionales segn sea necesario, para llegar a una conclusin especfica sobre un asunto. Convencionalmente, se usa "evaluacin" slo en relacin con una serie de asuntos, incluyendo evidencia, los resultados de procedimientos y la efectividad de la respuesta de la administracin a un riesgo. (Ver tambin Valorar.) *Excepcin. Una respuesta que seala una diferencia entre la informacin que se solicita se confirme, o contenida en los registros de la entidad, y la informacin proporcionada por la parte que confirma. * Auditor con experiencia. Una persona (ya sea interna o externa a la firma) que tiene experiencia prctica en auditora, y un entendimiento razonable de: a) b) c) d) Los procesos de auditora; Las NIA y requisitos legales y reguladores aplicables; El ambiente del negocio en que opera la entidad: y Los asuntos de auditora e informacin financiera relativos a la actividad industrial de la entidad.

* Experto. (Ver Experto del auditor y Experto de la administracin.)

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*Especialidad. Habilidades, conocimiento y experiencia en un campo particular. * Confirmacin externa. Evidencia de auditora obtenida como una respuesta directa escrita al auditor por un tercero (la parte que confirma), en papel, por un medio electrnico u otro medio. *Marco de referencia de presentacin razonable. (Ver Marco de referencia de informacin financiera aplicable y Marco de referencia de propsito general.) * Estados financieros. Una presentacin estructurada de informacin financiera histrica, que incluye notas relacionadas, cuyo objetivo es dar a conocer los recursos u obligaciones econmicas de una entidad a una fecha determinada o los cambios correspondientes por un periodo de acuerdo con el marco de referencia para informacin financiera. Las notas relacionadas comnmente comprenden un resumen de polticas de contabilidad importantes y otra informacin explicativa. El trmino "estados financieros" se refiere a un juego completo de estados financieros segn determinan los requisitos del marco de referencia para informacin financiera aplicable, pero puede tambin referirse a un solo estado financiero. *+Firma. Un profesionista independiente, sociedad o corporacin u otra entidad de contadores profesionales. Pronstico. Informacin financiera prospectiva o proyectada, preparada sobre la base de supuestos sobre eventos futuros que la administracin espera tengan lugar y las acciones que la administracin espera emprender a la fecha en que se prepara la informacin (supuestos de estimacin ptima). *Fraude. Un acto intencional de una o ms personas de entre la administracin, los encargados del mando, empleados, o terceros, que implica el uso de engao para obtener una ventaja injusta o ilegal. *Factores del riesgo de fraude. Hechos o condiciones que indican un incentivo o presin para cometer fraude o brindan una oportunidad de cometer fraude. Informacin financiera fraudulenta. Implica representaciones errneas intencionales, incluyendo omisiones de cantidades o revelaciones en los estados financieros, para engaar a los usuarios de los estados financieros. Controles generales de TI (Tecnologa de la Informacin). Polticas y procedimientos que se relacionan con muchas aplicaciones y soportan el funcionamiento efectivo de controles de aplicacin, ayudando a asegurar la operacin continua apropiada de los sistemas de informacin. Los controles generales de TI, comnmente, incluyen controles sobre el centro de datos y operaciones de la red; adquisicin, cambio y

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mantenimiento de software del sistema; seguridad del acceso; y adquisicin, desarrollo, y mantenimiento del sistema de aplicacin. *Estados financieros de propsito general. Estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de propsito general. *Marco de referencia de propsito general. Un marco de referencia para informacin financiera diseado para cumplir con las necesidades comunes de informacin financiera de una amplia gama de usuarios. El marco de referencia para informacin financiera puede ser un marco de referencia de presentacin razonable o un marco de referencia de cumplimiento. El trmino "marco de referencia de presentacin razonable" se usa para referirse a un marco de referencia para informacin financiera que requiere cumplir con los requisitos del marco de referencia y: a) Reconocer, de manera explcita o implcita, que, para lograr una presentacin razonable de los estados financieros, puede ser necesario que la administracin proporcione revelaciones ms all de las que requiere especficamente el marco de referencia; o Reconocer de manera explcita que puede ser necesario que la administracin se desve de un requisito del marco de referencia para lograr una presentacin razonable de los estados financieros. Se espera que estas desviaciones sean necesarias solo en circunstancias, extremadamente, raras.

b)

El trmino "marco de referencia de cumplimiento" se usa para referirse a un marco de referencia de informacin financiera que requiere cumplir con los requisitos del marco de referencia, pero no reconoce lo sealado en los incisos a) o b) anteriores.11 *Mando corporativo. Describe la funcin de la(s) persona(s) u organizacin(es) con responsabilidad de supervisar la direccin estratgica de la entidad y las obligaciones relacionadas con la rendicin de cuentas de la entidad. * Grupo. Todos los componentes cuya informacin financiera se incluye en los estados financieros de grupo. Un grupo siempre tiene ms de un componente. * Auditora del grupo. La auditora de los estados financieros del grupo. * Opinin de auditora del grupo. La opinin de auditora sobre los estados financieros del grupo.

11 NIA 200, prrafo 13(a).

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*Socio del trabajo del grupo. El socio u otra persona de la firma que es responsable del trabajo de auditora del grupo y su desempeo, y del dictamen del auditor sobre los estados financieros del grupo, que se emite a nombre de la firma. Cuando auditores conjuntos conducen la auditora del grupo, los socios conjuntos del trabajo y sus equipos del trabajo constituyen de forma colectiva el socio del trabajo del grupo y el equipo del trabajo del grupo. *Equipo del trabajo del grupo. Socios, incluyendo al socio del trabajo del grupo, y personal asistente que establecen la estrategia general de auditora del grupo, se comunican con los auditores componentes, realizan trabajo sobre el proceso de consolidacin, y evalan las conclusiones extradas de la evidencia de auditora para formarse una opinin sobre los estados financieros del grupo. *Estados financieros del grupo. Estados financieros que incluyen la informacin financiera de ms de un componente. El trmino "estados financieros de grupo", tambin se refiere a estados financieros combinados que incorporan la informacin financiera preparada por los componentes que no tienen controladora, pero estn bajo control comn. * Administracin del grupo. Administracin responsable de la preparacin de los estados financieros del grupo. *Controles de todo el grupo. Controles diseados, implementados y mantenidos por la administracin del grupo sobre la informacin financiera del grupo. *Informacin financiera histrica. Informacin que se expresa en trminos financieros en relacin con una entidad en particular, derivada principalmente del sistema contable de dicha entidad, acerca de hechos econmicos ocurridos en ejercicios anteriores o sobre condiciones o circunstancias econmicas a una fecha antigua. * Inconsistencia. Otra informacin que contradice la informacin contenida en los estados financieros auditados. Una inconsistencia material puede despertar dudas acerca de las conclusiones de auditora alcanzadas con la evidencia de auditora que se obtuvo previamente y, posiblemente, en torno a la base para la opinin del auditor sobre los estados financieros. Independencia12 - Comprende: a) Independencia mental. El estado mental que permite emitir una opinin sin ser afectado por influencias que comprometan el juicio profesional, permitiendo a una persona actuar con integridad, y ejercer su objetividad y escepticismo profesional.

12 Segn se define en el Cdigo de tica para Contadores Profesionales de IFAC.

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b) Independencia aparente. Cuando se evitan hechos y circunstancias que sean tan importantes como para que un tercero juicioso e informado, con conocimiento de toda la informacin relevante, incluyendo cualesquier salvaguardas que se apliquen, concluira de manera razonable que se hubiera comprometido la integridad, objetividad o escepticismo profesional de una firma o de un miembro del equipo de atestiguamiento. *Sistema de informacin relevante para la informacin financiera. Un componente del control interno que incluye el sistema de informacin financiera, y consta de los procedimientos y registros establecidos para iniciar, registrar, procesar y reportar transacciones de la entidad (as como hechos y acontecimientos) y para mantener la rendicin de cuentas sobre activos, pasivos y capital relacionados. *Riesgo inherente. (Ver Riesgo de error material.) *Trabajo de auditora inicial. Un trabajo en el que: a) b) Los estados financieros del ejercicio anterior no fueron auditados; o Los estados financieros del ejercicio anterior fueron auditados por un auditor predecesor.

Investigacin. La investigacin consiste en buscar informacin, tanto financiera como no financiera, de personas conocedoras, dentro o fuera de la entidad. Inspeccin (como procedimiento de auditora). Examinar registros o documentos, ya sea internos o externos, en papel, en forma electrnica, u otros medios, o el examen fsico de un activo. *+Inspeccin (en relacin con control de calidad). En relacin con trabajos terminados, procedimientos diseados para proporcionar evidencia, por parte de los equipos de trabajo, de haber cumplido con las polticas y procedimientos de control de calidad de la firma. Presuntos usuarios. La persona, personas, o clase de personas para quienes el profesionista prepara el dictamen de atestiguamiento. La parte responsable puede ser uno de los usuarios presuntos, pero no el nico. Informacin financiera o estados financieros intermedios. Informacin financiera (que puede ser menos que un juego completo de estados financieros segn se defini antes) emitida en fechas intermedias (generalmente semestral o trimestral) respecto de un periodo financiero.

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GLOSARIO

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*Funcin de auditora interna. Una actividad de evaluacin establecida o prestada como un servicio a la entidad. Sus funciones incluyen, entre otras cosas, examinar, evaluar, y monitorear la adecuacin y efectividad del control interno. *Auditores internos. Las personas que desempean las actividades de la funcin de auditora interna. Los auditores internos pueden pertenecer a un departamento de auditora interna o rea equivalente. *Control interno. El proceso diseado, implementado y mantenido por los encargados del gobierno o mando corporativo, la administracin y otro personal, para proporcionar seguridad razonable sobre el logro de los objetivos de la entidad respecto a la confiabilidad de la informacin financiera, efectividad y eficiencia de las operaciones y cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables. El trmino "controles" se refiere a cualesquiera aspectos de uno o ms de los componentes del control interno. *Normas Internacionales de Informacin Financiera. Las Normas Internacionales de Informacin Financiera emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. Investigar. Averiguar sobre asuntos que surgen de otros procedimientos, para resolverlos. Ambiente de TI (Tecnologa de la informacin) [IT, en ingls]. Las polticas y procedimientos que la entidad implementa y la infraestructura de TI, (hardware, sistemas operativos, etctera) y software de aplicacin que usa para soportar las operaciones y lograr las estrategias del negocio. Trabajo de seguridad limitada. (Ver Trabajo para atestiguar.) *+Entidad que cotiza (listada) en bolsa. Una entidad cuyas acciones, valores o deuda se cotizan o estn listados en una bolsa de valores reconocida, o se negocian bajo las regulaciones de una bolsa reconocida u otro rgano equivalente. * Administracin. La(s) persona(s) con responsabilidad ejecutiva por la conduccin de las operaciones de la entidad. Para algunas entidades en algunas jurisdicciones, la administracin incluye a algunos o todos quienes estn a cargo del gobierno o mando corporativo, por ejemplo, miembros ejecutivos de un consejo corporativo, o un administrador-dueo. '"Sesgo de la administracin. Falta de neutralidad de la administracin en la preparacin de la informacin. *Experto de la administracin. Persona u organizacin que posee una especialidad en un campo distinto a la contabilidad y la auditora, cuyo trabajo en dicho campo lo usa la entidad para ayudarse en la preparacin de los estados financieros.

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*Estimacin significativa de la administracin. El monto escogido por la administracin para reconocer o revelar una estimacin contable en los estados financieros. Malversacin de activos. Implica el robo de los activos de una entidad y a menudo cometido por empleados, en cantidades relativamente pequeas y de poca importancia. Sin embargo, puede, tambin, implicar a la administracin, que, generalmente, tiene ms capacidad de disfrazar u ocultar la malversacin en maneras difciles de detectar. *Representacin errnea. Una diferencia entre el monto, clasificacin, presentacin, o revelacin de una partida reportada en un estado financiero y el monto, clasificacin, presentacin, o revelacin que se requiere para que la partida est de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable. Las representaciones errneas pueden originarse del error o fraude. Cuando el auditor expresa una opinin sobe si los estados financieros estn presentados razonablemente, respecto de todo lo importante, o presentan un punto de vista verdadero y razonable, las representaciones errneas, tambin incluyen los ajustes de montos, clasificaciones, presentacin o revelaciones que, ajuicio del auditor, son necesarios para que los estados financieros se presenten, razonablemente, respecto de todo lo importante, o presenten un punto de vista verdadero y razonable. *Representacin errnea de hecho. Otra informacin no relacionada con asuntos que aparecen en los estados financieros auditados que se declara o presenta en forma incorrecta. Una representacin errnea de hecho material puede disminuir la credibilidad del documento que contiene los estados financieros auditados. *Opinin modificada. Una opinin calificada, una opinin adversa o una abstencin de opinin. *+Monitoreo (en relacin con el control de calidad). Un proceso que comprende una consideracin y evaluacin continas del sistema de control de calidad de la firma, incluyendo una inspeccin peridica de una seleccin de trabajos terminados, diseado para brindar a la firma una seguridad razonable de que su sistema de control de calidad est operando de manera efectiva. Monitoreo de controles. Un proceso para evaluar la efectividad del sistema de control interno despus de un tiempo. Incluye evaluar el diseo y operacin de los controles de manera oportuna y tomando las acciones correctivas necesarias modificadas por cambios en las condiciones. El monitoreo de controles es un componente del control interno. * Solicitud de confirmacin negativa. Una solicitud de que la parte que confirma responda de manera directa al auditor slo si la parte que confirma no est de acuerdo con la informacin proporcionada en la solicitud.

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*+Red. Una estructura mayor: a) b) Dirigida a la cooperacin, y Que est, claramente, dirigida a compartir: utilidades y costo, la propiedad de acciones comunes, el control o administracin, las polticas y procedimientos de control de calidad, una estrategia de negocios, el uso de un nombre de marca o una parte importante de recursos profesionales.

*+Firma de la red. Una firma o entidad que pertenece a una red. * Incumplimiento (en el contexto de la NIA 250 13). Actos de omisin o comisin por la entidad, ya sean intencionales o no intencionales, que son contrarios a las leyes o regulaciones vigentes. Estos actos incluyen transacciones en las que participan la entidad, o a nombre de ella, o en su representacin, los encargados del gobierno corporativo, administracin o empleados. El incumplimiento no incluye mala conducta personal (no relacionada con actividades del negocio de la entidad) de los encargados del gobierno corporativo, administracin o empleados de la entidad. *Sin respuesta. La parte que confirma deja de responder o responde parcialmente, a una solicitud de confirmacin positiva, o se devuelve por no haber sido recibida. *Riesgo de no muestreo. Riesgo de que el auditor llegue a una conclusin errnea por cualquier razn no relacionada con el riesgo de muestreo. Observacin. Consiste en mirar un proceso o procedimiento que otros llevan a cabo, por ejemplo, la observacin por parte del auditor del conteo de inventarios por personal de la entidad o de la aplicacin de actividades de control. *Balances iniciales. Los saldos de cuentas que existen al principio del ejercicio. Los balances iniciales se basan en los balances de cierre del ejercicio anterior y reflejan los efectos de transacciones y hechos de ejercicios anteriores y de polticas contables aplicadas en el ejercicio anterior. Los balances iniciales, tambin incluyen asuntos que requieren revelacin que existan al principio del ejercicio, como contingencias y compromisos. *Otra informacin. Informacin financiera o no financiera (distinta de los estados financieros y del dictamen del auditor) que se incluye, ya sea por ley, reglamento o costumbre, en un documento que contiene los estados financieros auditados y el dictamen del auditor. *Prrafo de otro asunto. Un prrafo que se incluye en el dictamen del auditor que se refiere a un asunto distinto de los presentados o revelados en los estados financieros que,

13 NIA 250, Consideraciones de leyes y reglamentos en una auditora de estados financieros.

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a juicio del auditor, es relevante para que los usuarios entiendan la auditora, las responsabilidades del auditor o el dictamen del auditor. *Resultado de una estimacin contable. La cantidad real en dinero que es resultado de la resolucin de la(s) transaccin(es), suceso(s) o condicin(es) fundamental(es) a que se refiere la estimacin contable. Estrategia general de auditora. Fija el alcance, oportunidad y direccin de la auditora, y gua el desarrollo del plan de auditora ms detallado. *+Socio. Cualquier persona con autoridad para comprometer a la firma respecto de la realizacin de un trabajo de servicios profesionales. *Materialidad de las pruebas de auditora. La cantidad o cantidades que fija el auditor como materialidad mnima de los estados financieros como un todo, para reducir a un nivel apropiadamente bajo la probabilidad de la inclusin de representaciones errneas sin corregir y sin detectar. Si es aplicable, la materialidad de las pruebas de auditora tambin se refiere a la cantidad o cantidades mnimas que fija el auditor para evaluar clases de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones. *+Personal. Socios y personal asistente (stajf'). *Penetrante [absoluto]. Un trmino que se usa, en el contexto de las representaciones errneas para describir los efectos o posibles efectos de las representaciones errneas sobre los estados financieros, si las hay, que estn sin detectar, debido a una incapacidad de obtener suficiente evidencia de auditora apropiada. Los efectos penetrantes, de saturacin, sobre los estados financieros son los que, a juicio del auditor: a) b) No se limiten a elementos, cuentas o partidas especficos de los estados financieros; Si se limitaran de tal modo, que representen o pudieran representar una proporcin sustancial de los estados financieros; o En relacin con revelaciones, sean fundamentales para el entendimiento de los estados financieros por parte de los usuarios.

c)

*Poblacin. Todo el conjunto de datos de los que se selecciona una muestra y sobre los que el auditor desea sacar conclusiones. * Solicitud de confirmacin positiva. Una solicitud de respuesta al auditor por la parte a la que se confirma directamente, indicando si esa parte est de acuerdo o en desacuerdo con la informacin de la solicitud, o que proporcione la informacin solicitada.

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GLOSARIO

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Profesionista. Un contador profesional en la prctica pblica. *Precondiciones para una auditora. El uso de la administracin de un marco de referencia de informacin financiera aceptable para la preparacin de los estados financieros y su conformidad y, cuando sea apropiado, la premisa14 de los encargados del gobierno corporativo con la que se conduce una auditora. *Auditor predecesor. El auditor de una firma de auditora diferente, que haya auditado los estados financieros de una entidad en el ejercicio anterior y que ha sido reemplazado por el auditor actual. *Premisa, relativa a las responsabilidades de la administracin y, cuando sea apropiado, de los encargados del gobierno corporativo, sobre la cual se conduce una auditora. Que la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo, hayan reconocido y entendido que tienen las siguientes responsabilidades que son fundamentales para la conduccin de una auditora de acuerdo con las NIA. O sea, responsabilidad: a) De la preparacin de los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable, incluyendo cuando sea relevante su presentacin razonable; Del control interno que la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo determinen que es necesario para facilitar la preparacin de estados financieros que estn libres de representacin errnea material, ya sea por fraude o error; y De proporcionar al auditor: i) Acceso a toda la informacin de que tengan conocimiento la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo, la que sea aplicable para la preparacin de los estados financieros, tales como registros, documentacin y otros asuntos;

b)

c)

ii) Informacin adicional que pueda solicitar el auditor a la administracin y, cuando sea apropiado, a los encargados del gobierno corporativo para fines de la auditora; y iii) Acceso sin restriccin a personas dentro de la entidad de quienes determine el auditor que sea necesario obtener evidencia de auditora.

40 NIA 200, prrafo 13.

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En el caso de un marco de referencia de presentacin razonable, se puede renombrar lo mencionado en el inciso a) anterior como "para la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera", o "para la preparacin de estados financieros que den un punto de visto verdadero y razonable de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera." La "premisa relativa a las responsabilidades de la administracin y, cuando sea apropiado, de los encargados del gobierno corporativo, sobre la cual se conduce una auditora" puede tambin citarse como la "premisa". Contador profesional.15 Una persona miembro de un organismo miembro de IFAC. Contador profesional en la prctica pblica. 16 Un contador profesional, sin importar su rea de especialidad (por ejemplo, auditora, fiscal o consultora) en una firma que brinda servicios profesionales. Este trmino tambin se usa para referirse a una firma de contadores profesionales en la prctica pblica. * Juicio profesional. La aplicacin de entrenamiento, conocimiento y experiencia relevantes, dentro del contexto que dan las normas de auditora, contabilidad y tica, para tomar decisiones informadas sobre los cursos de accin que sean apropiados en las circunstancia del trabajo de auditora. *Escepticismo profesional. Una actitud que incluye una mente inquisitiva, estar alerta a condiciones que puedan indicar una posible representacin errnea debida a error o fraude, y una valoracin crtica de la evidencia. *Normas profesionales. Normas Internacionales de Auditora (NIA) y requisitos ticos relevantes. +Normas profesionales (en el contexto de la ISQC i' 7) Normas para trabajos, de IAASB, segn se definen en el Prefacio a las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin, y Otros Trabajos para Atestiguar y Servicios Relacionados, de IAASB, y requisitos ticos aplicables. Proyeccin. Informacin financiera prospectiva que se prepara con base en: a) Supuestos hipotticos sobre eventos futuros y acciones de la administracin que no necesariamente se espera que tengan lugar, como cuando algunas entidades

15 Segn se define en el Cdigo de tica para Contadores Profesionales de IFAC. 16 Segn se define en el Cdigo de tica para Contadores Profesionales de IFAC. 17 ISQC 1, Control de calidad para firmas que desempean auditoras y revisiones de estados financieros, y otros trabajos para atestiguar y servicios relacionados.

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estn en la etapa de arranque o estn considerando un cambio importante en la naturaleza de las operaciones; o b) Una mezcla de estimado ptimo y supuestos hipotticos. Informacin financiera prospectiva. Informacin financiera que se basa en supuestos sobre eventos que pueden ocurrir en el futuro y acciones posibles por parte de una entidad. La informacin financiera prospectiva puede ser en forma de un pronstico, una proyeccin, o una combinacin de ambos. (Ver Pronstico y Proyeccin.) Sector pblico. Gobiernos nacionales, regionales (por ejemplo, estatal, provincial, territorial), locales (por ejemplo, ciudad, poblacin) y entidades gubernamentales relacionadas (por ejemplo, dependencias, consejos, comisiones y empresas). *+Seguridad razonable (en el contexto de trabajos para atestiguar, incluyendo trabajos de auditora, y control de calidad). Un nivel de seguridad alto, pero no absoluto. Trabajo de seguridad razonable. (Ver Trabajo para atestiguar.) Recalcular. Consiste en verificar la exactitud matemtica de documentos o registros. * Parte relacionada. Una parte que es: a) Una parte relacionada segn se define en el marco de referencia de informacin financiera aplicable; Cuando el marco de referencia de informacin financiera aplicable establece requisitos mnimos, o ninguno, para partes relacionadas: i) Una persona u otra entidad que tiene control o influencia importante, directa o indirectamente a travs de uno o ms intermediarios, sobre la entidad que reporta;

b)

ii) Otra entidad sobre la cual la entidad que reporta tiene control o influencia importante, directa o indirectamente a travs de uno o ms intermediarios; u iii) Otra entidad que est bajo control comn con la entidad que reporta al tener: a. b. c. Propiedad comn regulada; Dueos que son familiares cercanos; o Administracin clave comn.

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Sin embargo, las entidades que estn bajo control comn por un estado (o sea, un gobierno nacional, regional o local) no se consideran relacionadas a menos que participen en transacciones importantes o compartan recursos entre s a un grado importante.
Servicios relacionados. Comprenden procedimientos convenidos y compilaciones.

*+Requisitos ticos relevantes. Requisitos ticos a los que estn sujetos el equipo del trabajo y el revisor de control de calidad del trabajo que, ordinariamente, comprenden las Partes A y B del Cdigo de tica para Contadores Profesionales de IFAC (Cdigo de IFAC) junto con requisitos nacionales que sean ms estrictos. Redesempeo [reperformance]. La ejecucin del auditor independiente de procedimientos o controles que originalmente se desempearon como parte de los controles internos de la entidad. *Reporte sobre la descripcin y diseo de los controles en una organizacin de servicios de "outsourcing"(al que se refiere la NIA 402 18 como un reporte tipo I). Un reporte que comprende: a) Una descripcin, preparada por la administracin de la organizacin de servicios de outsourcing, de su sistema, objetivos de control y controles relacionados que se han diseado e implementado en una fecha especificada; y Un reporte del auditor del servicio con el objetivo de transmitir una seguridad razonable que incluye la opinin sobre la descripcin del sistema de la organizacin de servicios de outsourcing, objetivos del control y controles relacionados y lo adecuado del diseo de los controles para lograr los objetivos de control especificados.

b)

*Reporte sobre la descripcin, diseo y efectividad operativa de los controles en una organizacin de servicios de "outsourcing" (al que se refiere la NIA 402 como un reporte tipo 2). Un reporte que comprende: a) Una descripcin, preparada por la administracin de la organizacin de servicios de outsourcing, de su sistema, objetivos del control y controles relacionados, su diseo e implementacin en una fecha especificada o durante un periodo especificado y, en algunos casos, su efectividad operativa durante un periodo especificado; y

18 NIA 402, Consideraciones de auditora relativas a entidades que utilizan servicios de outsourcing.

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b) Un reporte del auditor del servicio con el objetivo de transmitir seguridad razonable que incluye: i) La opinin sobre la descripcin del sistema de la organizacin de servicios de "outsourcing", objetivos del control y controles relacionados, lo adecuado del diseo de los controles para lograr los objetivos de control especificados, y la efectividad operativa de los controles; y

ii) Una descripcin de las pruebas del auditor del servicio, de los controles y los resultados correspondientes. Parte responsable. La persona (o personas) que: a) b) En un trabajo de reporte directo, es responsable de la materia principal; o En un trabajo sobre aseveraciones, es responsable de la informacin de la materia principal (la aseveracin), y puede ser responsable de la materia principal.

La parte responsable puede o no ser la parte que contrata al profesionista (la parte contratante). Revisin (en relacin con control de calidad). Evaluar la calidad del trabajo desempeado y de las conclusiones alcanzadas por otros. Trabajo de revisin. El objetivo de un trabajo de revisin es hacer posible al auditor declarar si, con base en procedimientos que no dan toda la evidencia que se requerira en una auditora, ha llamado la atencin del auditor algo que cause que el auditor crea que los estados financieros no estn preparados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera aplicable. Procedimientos de revisin. Los procedimientos que se consideran necesarios para cumplir el objetivo de un trabajo de revisin, principalmente investigaciones con personal de la entidad y procedimientos analticos aplicados a los datos financieros. * Procedimientos de valoracin del riesgo. Los procedimientos de auditora desempeados para obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad, para identificar y valorar los riesgos de representacin errnea material, ya sea por fraude o error, en los niveles de estado financiero y de aseveracin. *Riesgo de representacin errnea material. El riesgo de que los estados financieros estn representados en una forma errnea material antes de la auditora. Se conforma de dos componentes, que se describen como sigue, al nivel de aseveracin:

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a) Riesgo inherente. La susceptibilidad de una aseveracin sobre una clase de transaccin, saldo de cuenta o revelacin, con una representacin errnea que pudiera ser material, ya sea en lo individual o junto con otras representaciones errneas, antes de la consideracin de cualesquier controles relacionados. Riesgo de control. El riesgo de que una representacin errnea que pudiera ocurrir en una aseveracin sobre una clase de transaccin, saldo de cuenta o revelacin, que pudiera ser material, ya sea en lo individual o junto con otras representaciones errneas, no se prevenga, o detecte o corrija oportunamente por el control interno de la entidad. *Muestreo. (ver Muestreo de auditora) *Riesgo de muestreo. El riesgo de que la conclusin del auditor con base en una muestra pueda ser diferente de la conclusin si la poblacin entera se sujetara al mismo procedimiento de auditora. El riesgo de muestreo puede llevar a dos tipos de conclusiones errneas: En el caso de una prueba de los controles, que los controles sean ms efectivos de lo que realmente son o, en el caso de una prueba de detalles, que una representacin errnea material no existe cuando de hecho s existe. Al auditor le preocupa principalmente este tipo de conclusin errnea porque afecta la efectividad de la auditora y es ms probable que lleve a una opinin de auditora no apropiada. En el caso de una prueba de controles, que los controles sean menos efectivos de lo que realmente son, o en el caso de una prueba de detalles; que existe una representacin errnea material cuando de hecho no es as. Este tipo de conclusin errnea afecta la eficiencia de la auditora ya que llevara generalmente a un trabajo adicional para establecer que las conclusiones inciales eran incorrectas. *Unidad de muestreo. Las partidas individuales que constituyen una poblacin. Alcance de una revisin. Los procedimientos de revisin que se consideren necesarios en las circunstancias para lograr el objetivo de la revisin. * Auditor de servicios. Un auditor que, a solicitud de la organizacin de servicios, emite un reporte de atestiguar sobre los controles de una organizacin de servicios. * Organizacin de servicios. Una organizacin de un tercero (o segmento de una organizacin de un tercero) que presta servicios a entidades usuarias que son parte de los sistemas de informacin de dichas entidades relativos a la informacin financiera * Sistema de la organizacin de servicios. Las polticas y procedimientos diseados, implementados y mantenidos por la organizacin de servicios para proveer a las entidades usuarias los servicios cubiertos por el reporte del auditor de servicios.

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GLOSARIO

GLOSARIO DE TRMINOS

Importancia. La relativa importancia de un asunto tomado en contexto. La importancia de un asunto la juzga el profesionista en el contexto en que est siendo considerado. Esto podra incluir, por ejemplo, el prospecto razonable de que cambie o influya en las decisiones de los presuntos usuarios del dictamen del profesionista; o, como otro ejemplo, cuando el contexto es un juicio sobre si reportar un asunto a los encargados del gobierno corporativo, ellos lo consideraran como importante en relacin a sus deberes. La importancia puede considerarse en el contexto de factores cuantitativos y cualitativos, como la magnitud relativa, la naturaleza y efecto en la materia y los intereses expresados de los presuntos usuarios o receptores. * Componente importante. Un componente identificado por el equipo del trabajo del grupo i) que es de importancia financiera en lo individual para el grupo, o ii) que, debido a su naturaleza o circunstancias especficas, es probable que incluya riesgos importantes de representacin errnea material de los estados financieros del grupo. *Deficiencia importante en el control interno. Una deficiencia o combinacin de deficiencias en el control interno que, a juicio profesional del auditor, es de suficiente importancia como para merecer la atencin de los encargados del gobierno corporativo. Riesgo importante. Un riesgo identificado y valorado de representacin errnea material que, a juicio del auditor, requiere especial consideracin de auditora. Pequea entidad. Una entidad que tpicamente posee caractersticas cualitativas como: a) Concentracin de propiedad y administracin en un nmero pequeo de personas (a menudo una sola persona, ya sea una persona natural u otra empresa que es duea de la entidad siempre y cuando el dueo exhiba las caractersticas cualitativas relevantes); y Uno o ms de los siguientes: I) Transacciones directas o no complicadas

b)

II) Registros sencillos; III) Pocas lneas de negocios y pocos productos dentro de las lneas de negocios; IV) Pocos controles internos; V) Pocos niveles de administracin con responsabilidad de una amplia gama de controles; o VI) Poco personal, teniendo muchos de ellos una amplia gama de deberes.

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GLOSARIO DE TRMINOS

Estas caractersticas cualitativas no son exhaustivas, no son exclusivas de las pequeas entidades, y las pequeas entidades no, necesariamente, muestran todas estas caractersticas. *Estados financieros de propsito especial. Estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de propsito especial. * Marco de referencia de propsito especial. Un marco de referencia de informacin financiera diseado para cumplir las necesidades de informacin financiera de usuarios especficos. El marco de referencia de informacin financiera puede ser un marco de referencia de presentacin razonable o un marco de referencia de cumplimiento.19 *+Personal asistente (staff). Profesionales distintos de los socios, incluyendo cualesquiera expertos que emplee la firma. *Muestreo estadstico. Un enfoque del muestreo que tiene las siguientes caractersticas: a) b) Eleccin al azar de las partidas de muestra; y Uso de la teora de probabilidades para evaluar los resultados de la muestra, incluyendo medicin del riesgo de muestreo.

Un enfoque de muestreo que no tenga las caractersticas sealadas en los incisos a) y b) se considera muestreo no estadstico. *Estratificacin. El proceso de dividir una poblacin en subpoblaciones, cada una de las cuales es un grupo de unidades de muestreo que tienen caractersticas similares (a menudo, valuadas en dinero). Informacin de la aseveracin. El resultado de la evaluacin o medicin de una aseveracin. Es la informacin de la aseveracin sobre la cual el profesionista rene suficiente evidencia apropiada de auditora para que sobre una base razonable exprese una conclusin en un informe para atestiguar. *Hechos posteriores. Hechos o eventos que ocurren entre la fecha de los estados financieros y la fecha del dictamen del auditor, y hechos que llegan a conocimiento del auditor despus de la fecha del dictamen del auditor. * Organizacin de subservicios. Una organizacin de servicios empleada por otra organizacin de servicios para desempear algunos de los servicios provistos a las entidades usuarias que son parte de los sistemas de informacin de dichas entidades usuarias relativos a la informacin financiera.

19 NIA 200, prrafo 13(a).

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GLOSARIO

GLOSARIO DE TRMINOS

* Procedimiento sustantivo. Un procedimiento de auditora diseado para detectar representaciones errneas materiales a nivel aseveracin. Los procedimientos sustantivos comprenden: a) b) Pruebas de detalles (de clases de transacciones, saldos de cuentas, y revelaciones); y Procedimientos analticos sustantivos.

* Suficiencia (de evidencia de auditora). La medida de la cantidad de evidencia de auditora. La cantidad de la evidencia de auditora que se necesita se afecta por la valoracin del auditor de los riesgos de representacin errnea material y tambin por la calidad de dicha evidencia de auditora. Criterios adecuados. (Ver Criterios.) *+Persona externa con calificaciones adecuadas. Una persona fuera de la firma con la competencia y capacidades para actuar como socio del trabajo, por ejemplo, un socio de otra firma, o un empleado (con experiencia apropiada) ya sea de un rgano contable profesional cuyos miembros puedan desempear auditoras y revisiones de informacin financiera histrica, u otros trabajos para atestiguar o de servicios relacionados, o de una organizacin que preste servicios relevantes de control de calidad. * Estados financieros condensados (en el contexto de la NIA 810). Informacin financiera histrica que se deriva de estados financieros pero que contiene menos detalle que los estados financieros, a la vez que brinda una representacin estructurada uniforme con la brindada por los estados financieros de los recursos u obligaciones econmicos de la entidad a una fecha determinada o los cambios correspondientes por un periodo.20 Diferentes jurisdicciones pueden usar diferente terminologa para describir esta informacin financiera histrica. Informacin suplementaria. Informacin que se presenta junto con los estados financieros la cual no es requerida por el marco de referencia de informacin financiera aplicable que se usa para preparar los estados financieros. Normalmente se presenta ya sea en cdulas suplementarias o como notas adicionales Prueba. La aplicacin de procedimientos a alguna o todas las partidas en una poblacin. *Pruebas de controles. Un procedimiento de auditora diseado para evaluar la efectividad operativa de controles para prevenir, o detectar y corregir, representaciones errneas materiales a nivel aseveracin.

20 NIA 200, prrafo 13(f)

GLOSARIO

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GLOSARIO DE TRMINOS

*Encargados del gobierno corporativo. La(s) persona(s) u organizacin(es) (por ejemplo, un fiduciario corporativo) con responsabilidad de supervisar la direccin estratgica de la entidad y obligaciones relacionadas con la rendicin de cuentas de la entidad. Esto incluye supervisar el proceso de informacin financiera. Para algunas entidades en ciertas jurisdicciones, los encargados del gobierno corporativo pueden incluir personal de la administracin, por ejemplo, miembros ejecutivos de un consejo de gobierno de una entidad del sector privado o pblico, o un administrador-dueo.21 *Representacin errnea tolerable. Un monto monetario que fija el auditor respecto del cual el auditor busca obtener un apropiado nivel de seguridad de que la representacin errnea real en la poblacin no excede de dicho monto monetario. *Tasa total de desviacin. Una tasa de desviacin de los procedimientos de control interno prescritos que fija el auditor, respecto de la cual el auditor busca obtener un nivel apropiado de seguridad de que la tasa real de desviacin en la poblacin no excede la de dicha tasa de desviacin. Falta de seguridad. Un asunto cuyo resultado depende de acciones o hechos futuros que no estn bajo el control directo de la entidad pero que puede afectar los estados financieros. *Representaciones errneas sin corregir. Representaciones errneas que el auditor ha acumulado durante la auditora que no se han corregido. *Opinin no calificada. La opinin que expresa el auditor cuando concluye que los estados financieros estn preparados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable.22 * Auditor de compradora. Un auditor que audita y dictamina sobre los estados financieros de una entidad compradora. *Entidad compradora. Una entidad que compra una organizacin de servicios y cuyos estados financieros se estn auditando. Prueba de rastreo. Implica seguir el rastro de algunas transacciones por todo el sistema de informacin financiera.

21 Para discusin de la diversidad de estructuras de gobierno corporativo, ver prrafos A1.A8 de NIA 260, Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo. 22 Los prrafos 35.36 de la NIA 700 se refieren a las frases que se usan para expresar esta opinin en el caso de un marco de referencia de presentacin razonable y un marco de referencia de cumplimiento, respectivamente.

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GLOSARIO

GLOSARIO DE TRMINOS

* Representacin escrita. Una declaracin escrita por la administracin que se proporciona al auditor para confirmar ciertos asuntos o para soportar otra evidencia de auditora. Las representaciones por escrito en este contexto no incluyen estados financieros, las aseveraciones correspondientes, o los libros y registros de soporte.

GLOSARIO

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NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA Y CONTROL DE CALIDAD

CONTENIDO
Pgina NORMAS INTERNACIONALES DE CONTROL DE CALIDAD (NICC) Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) 1, Control de calidad para firmas que desempean auditoras y revisiones de estados financieros, y otros trabajos para atestiguar y otros servicios relacionados ...................................................... AUDITORAS DE INFORMACIN FINANCIERA HISTRICA 200-299 PRINCIPIOS GENERALES Y RESPONSABILIDADES NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora ........................................................... NIA 210, Acuerdo de los trminos de los trabajos de auditora ................................................................................................ NIA 220, Control de calidad para una auditora de estados financieros ................................................................................ NIA 230, Documentacin de la auditora .......................................................... NIA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros .......................................... NIA 250, Consideracin de leyes y reglamentos en una auditora de estados financieros...................................................... .......... NIA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo ............................................................ ............... NIA 265, Comunicacin de deficiencias en el control interno a los encargados del gobierno corporativo y ala administracin .....................

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97 131 157 179 195 247 263 290

300-499 EVALUACIN DEL RIESGO Y RESPUESTA A LOS RIESGOS DETERMINADOS NIA 300, Planeacin de una auditora de estados financieros ........................... 304

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CONTENIDO

NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA Y CONTROL DE CALIDAD

NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno. 319 NIA 320, Importancia relativa en la planeacin y realizacin de una auditora........................................................................................... NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados .................................. NIA 402, Consideraciones de auditora relativas a una entidad que usa una organizacin de servicios ........................................................ NIA 450, Evaluacin de las representaciones errneas identificadas durante la auditora ........................................................................................ 500-599 EVIDENCIA DE AUDITORA NIA 500, Evidencia de auditora ....................................................................... NIA 501, Evidencia de auditoraConsideraciones especficas para partidas seleccionadas ........................................................................ NIA 505, Confirmaciones externas .............................. .................................... NIA 510, Trabajos iniciales de auditoraSaldos iniciales .............................. NIA 520, Procedimientos analticos .................................................................. NIA 530, Muestreo de auditora ........................................................................ NIA 540, Auditora de estimaciones contables, incluyendo estimaciones contables del valor razonable, y revelaciones relacionadas.. NIA 550, Partes relacionadas ............................................................................. NIA 560, Hechos posteriores ............................................................................. NIA 570, Negocio en marcha ............................................................................ NIA 580, Declaraciones escritas ........................................................................ 600-699 UTILIZACIN DEL TRABAJO DE TERCEROS NIA 600, Consideraciones especialesAuditoras de estados financieros de grupo (incluido el trabajo de los auditores de componentes). 684 NIA 610, Uso del trabajo de auditores internos ................................................. NIA 620, Uso del trabajo de un experto ............................................................ 700-799 CONCLUSIONES Y DICTAMEN DE AUDITORA NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre los estados financieros ................................................................................. NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente ..............................................................................

377 387 415 442

456 477 490 503 517 526

546 598 632 645 665

744 752

775 809

CONTENIDO

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NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA Y CONTROL DE CALIDAD

NIA 706, Prrafos de nfasis y prrafos de otros asuntos en el dictamen del auditor independiente ........................................................ NIA 710, Informacin comparativaCifras correspondientes y estados financieros comparativos ................................. .......................... NIA 720, Responsabilidades del auditor relacionadas con otra informacin en documentos que contienen estados financieros auditados ..................................................................... 800-899 REAS ESPECIALIZADAS NIA 800, Consideraciones especialesAuditoras de estados financieros preparados de acuerdo con marcos de referencia de propsito especial ................................................................ NIA 805, Consideraciones especialesAuditoras de estados financieros nicos y elementos, cuentas o partidas especficas de un estado financiero .................................................. NIA 810, Trabajos para dictaminar sobre estados financieros resumidos .....................................................................................

841 854

876

883

900 922

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CONTENIDO

NORMA INTERNACIONAL DE CONTROL DE CALIDAD 1 CONTROL DE CALIDAD PARA FIRMAS QUE DESEMPEAN AUDITORAS Y REVISIONES DE ESTADOS FINANCIEROS Y OTROS TRABAJOS PARA ATESTIGUAR Y OTROS SERVICIOS RELACIONADOS
(Vigencia a partir del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo

Introduccin
Alcance de esta NICC ........................................................................................ Autoridad de esta NICC ..................................................................................... Fecha de vigencia ............................................................................................... Objetivo .......................................................................................................................................... Definiciones ................................................................................................................................... Requerimientos Aplicacin y cumplimiento de los requerimientos relevantes ............................ Elementos de un sistema de control de calidad .................................................. Responsabilidades de los lderes sobre la calidad dentro de la firma ............................................................................................................. Requisitos ticos relevantes ............................................................................... Aceptacin y retencin de clientes y de trabajos especficos .................................................................................................. Recursos humanos ............................................................................................. Desempeo del trabajo ....................................................................................... Monitoreo .......................................................................................................... Documentacin del sistema de control de calidad ............................................. 1-3 4-9 10
11 12

13-15 16-17 18-19 20-25 26-28 29-31 32-47 48-56 57-59 Al A2-A3 A4-A6 A7-A17 A18-A23 A24-A31

Material de aplicacin y otro material explicativo

Aplicacin y cumplimiento de requisitos relevantes .......................................... Elementos de un sistema de control de calidad .................................................. Responsabilidades de los lderes sobre la calidad dentro de la firma ................ ........................................................................................... Requisitos ticos relevantes ............................................................................... Aceptacin y retencin de clientes y de trabajos especficos ............................. Recursos humanos .............................................................................................

NICC

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Desempeo del trabajo ....................................................................................... Monitoreo .......................................................................................................... Documentacin del sistema de control de calidad .................................. ..........

A32-A63 A64-A72 A73-A75

La Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) 1, Control de calidad para firmas que desempean auditoras y revisiones de estados financieros y otros trabajos para atestiguar y otros servicios relacionados, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de acuerdo con Normas Internacionales de Auditora.

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Introduccin
Alcance de esta NICC 1. Esta Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) se refiere a las responsabilidades de una firma sobre su sistema de control de calidad para auditoras y revisiones de estados financieros y otros trabajos para atestiguar y de otros servicios relacionados. Esta NICC debe leerse junto con los requisitos ticos relevantes. Otros pronunciamientos del Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento (IAASB) establecen normas y lineamientos adicionales sobre las responsabilidades del personal de las firmas, respecto a los procedimientos de control de calidad para tipos especficos de trabajos. La NIA 220,1 por ejemplo, se refiere a los procedimientos de control de calidad para auditoras de estados financieros. Un sistema de control de calidad consiste en polticas diseadas para lograr el objetivo establecido en el prrafo 11 y los procedimientos necesarios para imple - mentar y monitorear el cumplimiento de dichas polticas.

2.

3.

Autoridad de esta NICC 4. Esta NICC es aplicable a todas las firmas de contadores pblicos profesionales respecto de auditoras y revisiones de estados financieros, y otros trabajos para atestiguar y de otros servicios relacionados. La naturaleza y extensin de las polticas y procedimientos desarrollados por una firma particular, para cumplir con esta NICC, dependern de diversos factores como el tamao y las caractersticas de operacin de la firma, y de si es parte de una red. Esta NICC contiene el objetivo de la firma de seguir la NICC, y los requisitos diseados para facilitar a la firma que cumpla con dicho objetivo declarado. Adems, contiene lineamientos relacionados en forma de material de aplicacin y otro material explicativo, segn se analiza en detalle en el prrafo 8, y material introductorio que brinda el contexto relevante para un entendimiento apropiado de la NICC, y definiciones.

5.

1 NIA 220, Control de calidad para una auditora de estados financieros.

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6.

El objetivo proporciona el contexto en el que se fijan los requisitos de esta NICC, y se propone ayudar a la firma a: Entender lo que necesita lograrse; y Decidir si se necesita hacer ms para lograr el objetivo.

7. 8.

Los requisitos de esta NICC se expresan usando "deber". Donde es necesario, el material de aplicacin y otro material explicativo proporciona explicaciones adicionales de los requisitos y lineamientos para llevarlos a cabo. En particular, este puede: Explicar con ms precisin lo que significa un requerimiento o qu se pretende cubrir; e Incluir ejemplos de polticas y procedimientos que puedan ser apropiados en las circunstancias.

Aunque dichos lineamientos no imponen en s un requerimiento, son relevantes para la apropiada aplicacin de los requisitos. El material de aplicacin y otro material explicativo pueden tambin proporcionar informacin de antecedentes sobre asuntos tratados en esta NICC. Donde es apropiado, se incluyen dentro del material de aplicacin y otro material explicativo consideraciones adicionales especficas a organizaciones de auditora del sector pblico o a firmas pequeas. Estas consideraciones adicionales ayudan en la aplicacin de los requerimientos de esta NICC. Sin embargo, no limitan ni reducen la responsabilidad de la firma de aplicar y cumplir con los requerimientos de esta NICC. 9. Esta NICC incluye, bajo el ttulo "Definiciones," una descripcin de los significados atribuidos a ciertos trminos para fines de esta NICC. Se proporcionan para ayudar a la aplicacin e interpretacin uniformes de esta NICC, y no pretenden sobrepasar definiciones que puedan establecerse para otros fines, ya sea en la ley, en regulaciones o en algn otro medio. El Glosario de Trminos relativo a las Normas Internacionales, emitido por el IAASB en el Manual de Normas Internacionales de Auditora y Control de Calidad publicado por IFAC incluye los trminos definidos en esta NICC. Tambin incluye descripciones de otros trminos que se incluyen en esta NICC para ayudar a la interpretacin y traduccin comn y consistente.

Fecha de vigencia 10. Se requiere que los sistemas de control de calidad para dar cumplimiento a esta NICC se establezcan en diciembre 15 de 2009 o antes ,

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Objetivo 11. El objetivo de la firma es establecer y mantener un sistema de control de calidad que le proporcione una seguridad razonable de que: a) La firma y su personal cumplen con las normas profesionales y los requisitos legales y regulatorios aplicables; y b) Los informes emitidos por la firma o los socios del trabajo son apropiados en las circunstancias.

Definiciones 12. En esta NICC, los siguientes trminos tienen los significados que se indican a continuacin: a) Fecha del informe. El momento determinado por el profesionista para fechar el informe. b) Documentacin del trabajo. El registro del trabajo desarrollado, resultados obtenidos, y conclusiones del profesionista (en ocasiones referido como "papeles de trabajo"). c) Socio responsable del trabajo. El socio u otra persona de la firma que es responsable del trabajo y su desempeo, y del informe que se emite a nombre de la firma, y quien, cuando se requiera, tiene la autoridad apropiada de un rgano profesional, legal o regulador. d) Revisin de control de calidad del trabajo. Un proceso diseado para dar una evaluacin objetiva, en o antes de la fecha del informe, de los juicios significativos que haya hecho el equipo de trabajo y las conclusiones que alcanz para formular el informe. El proceso de revisin de control de calidad del trabajo es para auditoras de estados financieros de entidades que cotizan en bolsa, y los otros trabajos, si los hay, para los que la firma haya determinado que se requiere una revisin de control de calidad del trabajo. e) Revisor de control de calidad del trabajo. Un socio, otra persona de la firma, persona externa con la calificacin adecuada, o un equipo compuesto de dichas personas, ninguna de las cuales es parte del equipo del trabajo, con experiencia y autoridad suficiente y apropiada para evaluar de manera
2

2 "Socio responsable del trabajo", "socio" y "firma", debern entenderse como sus equivalentes del sector pblico cuando sea relevante.
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objetiva los juicios significativos que haya hecho el equipo del trabajo y las conclusiones a que lleg para formular el informe. f) Equipo del trabajo. Todos los socios y personal que desempee el trabajo, y cualesquier persona asignada por la firma o por una firma de la red para que desempee procedimientos en el trabajo. Esto excluye a expertos externos contratados por la firma o por una firma de la red.

g) Firma. Un profesionista independiente, sociedad o corporacin u otra entidad de contadores pblicos profesionales. h) Inspeccin. En relacin con trabajos terminados, los procedimientos diseados para proporcionar evidencia de cumplimiento por parte de los equipos de trabajo de las polticas y procedimientos de control de calidad de la firma. i) Entidad que cotiza en bolsa. Una entidad cuyas acciones, valores o deuda se cotizan o estn listados en una reconocida bolsa de valores, o se negocian bajo las regulaciones de una bolsa reconocida u otro organismo equivalente.

j) Monitoreo. Un proceso que comprende una consideracin y evaluacin continua del sistema de control de calidad de la firma, incluyendo una inspeccin peridica de una seleccin de trabajos terminados, diseado para brindar a la firma una seguridad razonable de que su sistema de control de calidad est operando de manera efectiva. k) Firma miembro de una red. Una firma o entidad que pertenece a una red. l) Red. Una mayor estructura: i) Con un objetivo de cooperacin, y

ii) Con un objetivo claro de compartir utilidades o costos o que comparte propiedad control o administracin comunes, polticas y procedimientos de control de calidad comunes, estrategia comn de negocios, uso de un nombre de marca comn, o una parte importante de recursos profesionales. m) Socio. Cualquier persona con autoridad para vincular a la firma respecto al desempeo de un trabajo de servicios profesionales. n) Personal. Socios y personal profesional asistente (equipo de trabajo). o) Normas profesionales. Normas para trabajos de IAASB, segn se definen en el Prefacio a las normas internacionales de control de calidad, auditora,

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revisin, otros trabajos para atestiguar y de otros servicios relacionados, y requisitos ticos relevantes. p) Seguridad razonable. En el contexto de esta NICC, un nivel de seguridad alto, pero no absoluto. q) Requisitos ticos relevantes. Se refieren a los que estn sujetos el equipo del trabajo y el revisor de control de calidad del trabajo, que, ordinariamente, comprenden las partes A y B, del Cdigo de tica para Contadores Profesionales de la Federacin Internacional de Contadores (el Cdigo de IFAC), junto con los requisitos nacionales que sean ms estrictos. r) Personal profesional asistente (staff). Profesionales, que no sean socios, incluyendo cualesquier expertos que contrate la firma. s) Persona externa con calificacin adecuada. Una persona fuera de la firma con la competencia y capacidades para actuar como socio responsable del trabajo, por ejemplo, un socio de otra firma o un empleado (con experiencia apropiada), ya sea de un organismo contable profesional cuyos miembros desempeen auditoras y revisiones de informacin financiera histrica, u otros trabajos para atestiguar o de otros servicios relacionados, o de una organizacin que preste servicios relevantes de control de calidad.

Requerimientos Aplicacin y cumplimiento de requerimientos relevantes 13. El personal de la firma responsable de establecer y mantener el sistema de control de calidad de la firma, deber haber obtenido un entendimiento completo del texto de esta NICC, incluyendo su material de aplicacin y otro material explicativo, para entender su objetivo y aplicar los requerimientos de manera apropiada. La firma deber cumplir con cada requisito de esta NICC a menos de que, en las circunstancias de la firma, el requerimiento no sea relevante a los servicios prestados respecto de auditoras y revisiones de estados financieros, y otros trabajos para atestiguar y de otros servicios relacionados. (Ref. Al.) Los requerimientos estn planeados para permitir a la firma lograr el objetivo declarado en esta NICC. Se espera, por lo tanto, que la aplicacin apropiada de los requerimientos brinde una base suficiente para el logro del objetivo. Sin embargo, como las circunstancias varan mucho y no pueden anticiparse todas esas circunstancias, la firma deber considerar si hay asuntos o

14.

15.

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circunstancias particulares que requieran que la firma establezca polticas y procedimientos adicionales de los que requiere esta NICC para cumplir con el objetivo declarado. Elementos de un sistema de control de calidad 16. La firma deber establecer y mantener un sistema de control de calidad que incluya polticas y procedimientos que traten acerca de cada uno de los siguientes elementos: a) Responsabilidad de los lderes de la firma sobre la calidad dentro de la misma.

b) Requisitos ticos relevantes. c) Aceptacin y retencin de las relaciones profesionales con clientes y trabajos especficos. d) Recursos humanos. e) Desempeo del trabajo. f) 17. Monitoreo.

La firma deber documentar sus polticas y procedimientos, y comunicarlos al personal de la firma. (Ref. A2-A3.) ^

Responsabilidades de los lderes sobre la calidad dentro de la firma 18. La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para promover una cultura interna que reconozca que la calidad es esencial en el desempeo de los trabajos. Dichas polticas y procedimientos debern requerir que el director ejecutivo de la firma (o su equivalente) o, si es apropiado, el consejo de administracin de socios (o su equivalente) asuma la responsabilidad final del sistema de control de calidad de la firma. (Ref. A4-A5.) La firma deber establecer polticas y procedimientos tales que cualquier persona o personas a las que el director ejecutivo o el consejo de administracin de socios asigne responsabilidad operacional sobre el sistema de control de calidad, tenga suficiente y apropiada experiencia y capacidad, as como la suficiente autoridad, para asumir dicha responsabilidad. (Ref. A6.)

19.

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Requisitos ticos relevantes 20. La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para proporcionarle una seguridad razonable de que la misma y su personal cumplen con los requisitos ticos relevantes. (Ref. A7-A10.)

Independencia 21. La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para proporcionarle una seguridad razonable de que sta, su personal y, cuando sea aplicable, otros sujetos a los requisitos de independencia (incluyendo personal de una firma de la red) mantengan la independencia cuando lo requieran los requisitos ticos relevantes. Dichas polticas y procedimientos permitirn a la firma: (Ref. A10) a) Comunicar sus requisitos de independencia a su personal y, cuando aplique, a otros que estn sujetos a los mismos; b) Identificar y evaluar circunstancias y relaciones que originen amenazas a la independencia, y tomar las acciones apropiadas para eliminar dichas amenazas o reducirlas a un nivel aceptable con la aplicacin de salvaguardas, o, si se considera apropiado, retirarse del trabajo, cuando sea posible retirarse bajo las leyes o regulaciones aplicables. 22. Dichas polticas y procedimientos requerirn: (Ref. A10) a) Que los socios responsables del trabajo proporcionen a la firma informacin relevante sobre trabajos de clientes, incluyendo el alcance de los servicios, para facilitar a la firma evaluar el impacto general, si lo hay, sobre los requisitos de independencia; b) Que el personal notifique oportunamente a la firma las circunstancias y relaciones profesionales que originen una amenaza a la independencia de modo que pueda tomarse la accin apropiada; y c) La recopilacin y comunicacin de informacin relevante al personal apropiado de modo que: i) La firma y su personal puedan fcilmente determinar si satisfacen los requisitos de independencia; ii) La firma pueda mantener y actualizar sus registros relativos a independencia; y

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iii) La firma pueda tomar la accin apropiada respecto de amenazas a la independencia identificadas, sobre las amenazas que no se encuentren a un nivel aceptable. 23. La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para proporcionarle con una seguridad razonable de que le sern notificados los incumplimientos de los requisitos de independencia, y para permitirle tomar las acciones apropiadas para resolver estas situaciones. Las polticas y procedimientos incluirn requisitos para: (Ref. A10) a) Que el personal notifique oportunamente a la firma los incumplimientos sobre independencia de los que se tenga conocimiento; b) Que la firma comunique oportunamente los incumplimientos identificados de estas polticas y procedimientos: i) Al socio responsable del trabajo quien, junto con la firma, necesita atender el incumplimiento; y

ii) A otro personal relevante de la firma y, cuando sea apropiado, la red de firmas, y aquellos sujetos a requerimientos de independencia que necesitan tomar medidas necesarias; y c) Oportuna comunicacin a la firma, si es necesario, por parte del socio responsable del trabajo y las otras personas a que se refiere el subprrafo 23b), ii), de las acciones tomadas para resolver el asunto, de modo que la firma pueda determinar si debera tomar una accin adicional. 24. Al menos anualmente, la firma deber obtener confirmacin escrita del cumplimiento de sus polticas y procedimientos sobre independencia por parte de todo el personal de la firma al que los requisitos ticos relevantes requieran que sea independiente. (Ref. A-10A11.) La firma deber establecer polticas y procedimientos:

25.

(Ref.A10)

a) Que establezcan criterios para determinar la necesidad de salvaguardas para reducir la amenaza de familiaridad a un nivel aceptable cuando se emplea al mismo personal en un trabajo de aseguramiento por un largo periodo de tiempo; y b) Que requieran, para las auditoras de estados financieros de entidades que cotizan en bolsa, la rotacin del socio responsable del trabajo y de las personas responsables de la revisin de control de calidad del trabajo, y cuando sea aplicable, de otros sujetos a requisitos de rotacin, despus de un periodo

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especificado, en cumplimiento con requerimientos ticos relevantes. (Ref. A12A17.) Aceptacin y retencin de clientes y de trabajos especficos 26. La firma deber establecer polticas y procedimientos para la aceptacin y retencin de las relaciones profesionales con clientes y de trabajos especficos, diseados para proporcionar a la firma una seguridad razonable de que slo emprender o continuar relaciones profesionales y trabajos cuando la firma: a) Sea competente para desempear el trabajo y tenga las capacidades, incluyendo tiempo y recursos, para hacerlo; (Ref. A18, A23) b) Pueda cumplir con los requisitos ticos relevantes; y c) Haya considerado la integridad del cliente, y no tenga informacin que pueda llevar a concluir que el cliente carece de integridad. (Ref. A19-A20, A23) 27. Dichas polticas y procedimientos requerirn: a) Que la firma obtenga la informacin que considere necesaria en las circunstancias, antes de aceptar un trabajo con un nuevo cliente, cuando deba decidir si continuar con un trabajo existente, y cuando considere la aceptacin de un nuevo trabajo con un cliente actual. (Ref. A21, A23.) b) Si se identifica un potencial conflicto de intereses al aceptar un trabajo de un cliente nuevo o ya existente, que la firma determine si es apropiado aceptar el trabajo. c) Si se han identificado problemas, y la firma decide aceptar o continuar la relacin profesional con el cliente o un trabajo especfico, que la firme y documente cmo se resolvieron los problemas. 28. La firma deber establecer polticas y procedimientos sobre la continuacin de un trabajo y la relacin profesional con el cliente, atendiendo a las circunstancias cuando la firma obtiene informacin que hubiera causado que declinara el trabajo si dicha informacin hubiese estado disponible antes. Dichas polticas y procedimientos debern incluir la consideracin de: a) Las responsabilidades profesionales y legales aplicables a las circunstancias, incluyendo si existe algn requisito de que la firma informe a la persona o personas que hicieron el nombramiento o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras; y

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b) La posibilidad de retirarse, tanto del trabajo como de la relacin profesional con el cliente. (Ref. A22-23.) Recursos humanos 29. La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para proporcionarle una seguridad razonable de que cuenta con el suficiente personal con la competencia, capacidades y compromiso hacia los principios ticos necesarios para: a) Desempear trabajos de acuerdo con las normas profesionales y los requisitos legales y reglamentarios aplicables; y b) Permitir a la firma o socios del trabajo emitir informes que sean apropiados en las circunstancias. (Ref. A24-A29.) Asignacin de equipos de trabajo 30. La firma deber asignar responsabilidad por cada trabajo a un socio responsable del trabajo y deber establecer polticas y procedimientos que requieran que: a) La identidad y funcin del socio responsable del trabajo se comuniquen a los miembros clave de la administracin del cliente y a los encargados del gobierno corporativo; b) El socio responsable del trabajo tenga la competencia, capacidades y autoridad apropiadas para desempear la funcin; y c) Las responsabilidades del socio responsable del trabajo se definan de manera clara y le sean informadas a dicho socio. (Ref. A30.) 31. La firma deber establecer tambin polticas y procedimientos para asignar al personal apropiado con la competencia y capacidades necesarias para: a) Desempear los trabajos de acuerdo con las normas profesionales y los requisitos legales y requerimientos regulatorios; y b) Permitir a la firma o socios del trabajo emitir informes que sean apropiados en las circunstancias. (Ref. A31.) Desempeo del trabajo 32. La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para proporcionarle una seguridad razonable de que los trabajos se desempean de acuerdo con

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normas profesionales y requisitos legales y reglamentarios aplicables, y que la firma o el socio responsable del trabajo emiten informes que son apropiados en las circunstancias. Dichas polticas y procedimientos debern incluir: a) Asuntos que sean relevantes para promover la consistencia en la calidad del desempeo del trabajo; (Ref. A32-A33) b) Responsabilidades de supervisin; y (Ref. A34) c) Responsabilidades de revisin. (Ref. A35.) 33. Las polticas y procedimientos de responsabilidad de la revisin de la firma debern determinarse sobre la base de que el trabajo de los miembros del equipo con menos experiencia es revisado por los miembros del equipo del trabajo con ms experiencia.

Consultas 34. La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para proporcionarle una seguridad razonable de que: a) Se lleven a cabo las consultas apropiadas sobre los asuntos difciles o controversiales; b) Hay suficientes recursos disponibles para permitir las consultas apropiadas; c) La naturaleza y alcance, y las conclusiones resultantes de dichas consultas se documenten y que estn de acuerdo sobre ellas, tanto la persona que realiza la consulta como la persona consultada; y d) Las conclusiones resultantes de las consultas se implementen. (Ref. A36-A40.) Revisin de control de calidad del trabajo 35. La firma deber establecer polticas y procedimientos que requieran, para los trabajos apropiados, una revisin de control de calidad del trabajo que brinde una evaluacin objetiva de los juicios significativos hechos por el equipo del trabajo y las conclusiones que se alcanzaron al formular el informe. Dichas polticas y procedimientos debern: a) Requerir una revisin de control de calidad del trabajo para todas las auditoras de estados financieros de entidades que coticen en bolsa;

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b) Establecer criterios contra los que debern evaluarse todas las otras auditoras y revisiones de informacin financiera histrica y otros trabajos para atestiguar y otros servicios relacionados para determinar si debe llevarse a cabo una revisin de control de calidad del trabajo; y (Ref. A41) c) Requerir que una revisin de control de calidad del trabajo para todos los trabajos, si la hay, cumpla con los criterios establecidos en cumplimiento con el subprrafo 35b). 36. La firma deber establecer polticas y procedimientos que fijen la naturaleza, oportunidad y extensin de una revisin de control de calidad del trabajo. Dichas polticas y procedimientos debern requerir que el informe del trabajo no sea fechado, sino hasta la terminacin de la revisin de control de calidad del trabajo. (Ref. A42A43.) La firma deber establecer polticas y procedimientos que requieran que la revisin de control de calidad del trabajo incluya: a) Discusin de asuntos importantes con el socio responsable del trabajo; b) Revisin de los estados financieros u otra informacin sujeta a revisin y el informe propuesto; c) Revisin de cierta documentacin del trabajo relativa a juicios significativos que haya hecho el equipo del trabajo y las conclusiones a que haya llegado; y d) Evaluacin de las conclusiones alcanzadas al formular el informe y consideracin sobre si el informe propuesto es apropiado. (Ref. A44.) 38. Para auditoras de estados financieros de entidades que cotizan en bolsa, la firma deber establecer polticas y procedimientos que requieran que la revisin de control de calidad del trabajo considere, a su vez, lo siguiente: a) Evaluacin del equipo del trabajo sobre la independencia de la firma en relacin con el trabajo especfico; b) Si se han realizado las consultas apropiadas sobre asuntos que impliquen diferencias de opinin u otros asuntos difciles o de controversia, y las conclusiones que resultaron de dichas consultas; y c) Si la documentacin seleccionada para revisin refleja el trabajo desarrollado en relacin con los juicios significativos y si soporta las conclusiones alcanzadas. (Ref. A45-A46.)

37.

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Criterios para la elegibilidad de los revisores de control de calidad del trabajo 39. La firma deber establecer polticas y procedimientos que traten del nombramiento de los revisores de control de calidad del trabajo y establezcan su elegibilidad mediante: a) Las calificaciones tcnicas que se requieren para desempear la funcin, incluyendo la experiencia y autoridad necesarias; y (Ref. A47) b) El grado al que pueda consultarse a un revisor de control de calidad del trabajo sobre el trabajo, sin comprometer la objetividad del revisor. (Ref. A48.) 40. La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para mantener la objetividad del revisor de control de calidad del trabajo. (Ref. A49-A51.) Las polticas y procedimientos de la firma debern establecer el reemplazo del revisor de control de calidad del trabajo cuando la capacidad profesional del revisor," para desempear una revisin objetiva, pueda estar deteriorada.

41.

Documentacin de la revisin del control de la calidad del trabajo 42. La firma deber establecer polticas y procedimientos sobre la documentacin de la revisin del control de la calidad del trabajo que requiera documentacin de que: a) Se han desarrollado los procedimientos requeridos por las polticas de la firma sobre revisin de control de calidad del trabajo; b) Se ha completado la revisin de control de calidad del trabajo en o antes de la fecha del informe; y c) El revisor no tiene conocimiento de algn asunto sin resolver que pudiera causar que el revisor creyera que no fueron apropiados los juicios significativos que hizo el equipo del trabajo o las conclusiones a las que lleg. Diferencias de opinin 43. La firma deber establecer polticas y procedimientos para tratar y resolver las diferencias de opinin dentro del equipo del trabajo, con quienes se hacen consultas y, cuando aplique, entre el socio responsable del trabajo y el revisor de control de calidad del trabajo. (Ref. A52-A53.)

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44.

Dichas polticas y procedimientos debern requerir que: a) b) Se documenten e implementen las conclusiones alcanzadas; y No se feche el informe, sino hasta que se resuelva el asunto.

Documentacin del trabajo Terminacin de la integracin de los archivos finales del trabajo (papeles de trabajo) 45. La firma deber establecer polticas y procedimientos para que los equipos de trabajo completen en forma oportuna la integracin de los archivos finales del trabajo (papeles de trabajo) despus de que los informes del trabajo se hayan emitido. (Ref. A54-A55.)

Confidencialidad, custodia, integridad, accesibilidad y recuperabilidad de la documentacin del trabajo 46. La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para mantener la confidencialidad, custodia, integridad, accesibilidad y recuperabilidad de la documentacin del trabajo. (Ref. A56-A59.)

Retencin de la documentacin del trabajo 47. La firma deber establecer polticas y procedimientos para la retencin de la documentacin del trabajo (papeles de trabajo) por un periodo suficiente para cumplir las necesidades de la firma o requerimientos legales o regulatorios. (Ref. A60-A63.).

Monitoreo Monitoreo de polticas y procedimientos de control de calidad de la firma 48. La firma deber establecer un proceso de monitoreo diseado para darle una seguridad razonable de que las polticas y procedimientos relativos al sistema de control de calidad son relevantes y adecuadas, y que se encuentran operando de manera efectiva Este proceso deber: a) Incluir la consideracin y evaluacin continua del sistema de control de calidad de la firma incluyendo, de manera cclica, la inspeccin de cuando menos un trabajo terminado por cada socio responsable del trabajo;

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b) Requerir que se asigne la responsabilidad sobre el proceso de monitoreo a un socio o socios, u otras personas con la experiencia y autoridad, suficientes y apropiadas en la firma, para asumir dicha responsabilidad; y c) Requerir que quienes desempeen el trabajo o la revisin de control de calidad del trabajo no estn involucrados en la inspeccin de los trabajos. (Ref. A64-A68.) Evaluacin, comunicacin y solucin de deficiencias identificadas 49. La firma deber evaluar el efecto de las deficiencias identificadas como resultado del proceso de monitoreo y determinar si son: a) Situaciones que no necesariamente indican que el sistema de control de calidad de la firma es insuficiente para darle una seguridad razonable de que cumple con las normas profesionales y con los requisitos legales y regula- torios aplicables, y que los informes emitidos por la firma o los socios del trabajo son apropiados en las circunstancias; o b) Deficiencias sistmicas, repetitivas, u otras deficiencias importantes que requieren una accin correctiva inmediata. 50. La firma deber comunicar a los socios del trabajo relevantes y a otro personal apropiado las deficiencias identificadas como resultado del proceso de monitoreo y las recomendaciones para establecer una accin correctiva apropiada. (Ref. A69.) Las recomendaciones para acciones correctivas apropiadas para las deficiencias identificadas debern incluir uno o ms de las siguientes puntos: a) Tomar la accin correctiva apropiada en relacin con un trabajo particular o con un miembro del personal; b) La comunicacin de los resultados a los responsables del entrenamiento y desarrollo profesional; c) Cambios a las polticas y procedimientos de control de calidad; y d) Accin disciplinaria contra quienes dejen de cumplir con las polticas y procedimientos de la firma, especialmente quienes lo hagan en forma recurrente. 52. La firma deber establecer polticas y procedimientos para tratar los casos cuando los resultados del proceso de monitoreo indiquen que un informe puede ser inapropiado o que durante el desempeo del trabajo se omitieron los procedimientos. Dichas polticas y procedimientos requerirn que la firma determine

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qu accin adicional es apropiada para cumplir con las normas profesionales relevantes y con los requisitos legales y regulatorios aplicables, y que se considere si ser necesario buscar asesora legal. 53. La firma deber comunicar cuando menos anualmente los resultados del monitoreo de su sistema de control de calidad a los socios del trabajo y otras personas apropiadas dentro de la firma, incluyendo al director ejecutivo de la firma o, en su caso, a su consejo de administracin de socios. Esta comunicacin deber ser suficiente para permitir a la firma y a estas personas tomar la accin inmediata y apropiada, cuando sea necesario, de acuerdo con sus funciones y responsabilidades definidas. La informacin que se comunique deber incluir lo siguiente: a) Una descripcin de los procedimientos de monitoreo realizados. b) Las conclusiones obtenidas de los procedimientos de monitoreo. c) Cuando sea relevante, una descripcin de deficiencias sistmicas, recurrentes u otras de importancia y de las acciones emprendidas para resolver o modificar dichas deficiencias. 54. Algunas firmas operan como parte de una red y, consistentemente, pueden implementar algunos de sus procedimientos de monitoreo como una red. Cuando las firmas dentro de una red operan bajo polticas y procedimientos de monitoreo comunes diseados para cumplir con esta NICC, y tales firmas se apoyan en este sistema de monitoreo, las polticas y los procedimientos de la firma debern requerir que:

a) Al menos anualmente, la red comunique el alcance, la extensin y los resultados generales del proceso de monitoreo a las personas apropiadas dentro de las firmas de la red; y b) La red comunique oportunamente cualquier deficiencia identificada en el sistema de control de calidad a las personas apropiadas dentro de la firma o firmas relevantes de la red, de modo que pueda tomarse la accin necesaria, Lo anterior para que los socios del trabajo en las firmas de la red puedan apoyarse de los resultados del proceso de monitoreo implementado dentro de la red, a menos de que las firmas o la red recomienden lo contrario.

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Quejas y controversias 55. La firma deber establecer polticas y procedimientos diseados para proporcionarle una seguridad razonable de que maneja, de manera apropiada, las: a) Quejas y controversias de que el trabajo desarrollado por la firma no cumple con las normas profesionales y los requisitos legales y regulatorios aplicables; y b) Controversias de incumplimiento con el sistema de control de calidad de la firma. Como parte de este proceso, la firma deber establecer canales claramente definidos para que el personal de la firma presente cualquier preocupacin, de un modo que les facilite manifestarse sin temor a represalias. (Ref. A70.) 56. Si durante las investigaciones de las quejas y controversias, se identifican deficiencias en el diseo u operacin de las polticas y los procedimientos de control de calidad de la firma, o incumplimiento con el sistema de control de calidad de la firma de parte de una persona o personas, la firma deber tomar las acciones apropiadas conforme a lo que se establece en el prrafo 51. (Ref. A71-A72.)

Documentacin del sistema de control de calidad 57. La firma deber establecer polticas y procedimientos que requieran documentacin apropiada para proporcionar evidencia de la operacin de cada elemento de su sistema de control de calidad. (Ref. A73-A75.) La firma deber establecer polticas y procedimientos que requieran retencin de la documentacin por un periodo de tiempo suficiente que permita a quienes desempean procedimientos de monitoreo, evaluar el cumplimiento de la firma con su sistema de control de calidad, o por un periodo de tiempo mayor si lo requiere la ley o regulacin. La firma deber establecer polticas y procedimientos que requieran documentacin de las quejas y controversias, y las respuestas a stos.

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Material de aplicacin y otro material explicativo

Aplicacin y cumplimiento de requerimientos relevantes Consideraciones especficas para firmas pequeas (Ref. Prr. 14) A1. Esta NICC no busca el cumplimiento de requerimientos irrelevantes, por ejemplo, en las circunstancias de un profesionista independiente sin personal asistente. Los requerimientos de esta NICC, como los de polticas y procedimientos para asignacin de personal apropiado al equipo del trabajo (prrafo 31), para responsabilidades de revisin (prrafo 33), y para la comunicacin anual de los resultados del monitoreo a los socios del trabajo dentro de la firma (prrafo 53), no son relevantes al no haber personal (staff) asignado al trabajo. Elementos de un sistema de control de calidad (Ref. Prr. 17) A2. En general, la comunicacin de polticas y procedimientos de control de calidad al personal de la firma incluye una descripcin de las polticas y procedimientos de control de calidad y los objetivos que se proponen lograr, y el mensaje de que cada persona tiene una responsabilidad personal sobre la calidad y que se espera que cumpla con estas polticas y procedimientos. Alentar al personal de la firma a comunicar sus puntos de vista o inquietudes sobre asuntos de control de calidad reconoce la importancia de obtener retroalimentacin sobre el sistema de control de calidad de la firma.

Consideraciones especficas para firmas pequeas A3. La documentacin y comunicacin de polticas y procedimientos para firmas pequeas puede ser menos formal y extensa que para firmas grandes. Responsabilidades de los lderes sobre la calidad dentro de la firma Promover una cultura interna de calidad (Ref. Prr. 18) A4. El liderazgo de la firma y los ejemplos que hacen evidente que influyen de manera significativa en la cultura interna de la firma. La promocin de una cultura interna con orientacin a la calidad depende de acciones y mensajes claros, uniformes y frecuentes de todos los niveles de administracin de la firma que enfaticen las polticas y procedimientos de control de calidad de la firma, y el requisito de: a) Desempear un trabajo que cumpla con las normas profesionales y requisitos legales y regulatorios aplicables; y

b) Emitir informes que sean apropiados en las circunstancias.

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Estas acciones y mensajes alientan una cultura que reconoce y recompensa el trabajo de alta calidad. Estas acciones y mensajes pueden comunicarse mediante, pero no limitado a, seminarios de entrenamiento, reuniones, dilogos formales o informales, declaraciones de misin, boletines informativos, o memos de instrucciones. Pueden incorporarse en la documentacin interna y material de entrenamiento de la firma, y en los procedimientos de evaluacin de socios y personal asistente, de modo que soporten y refuercen el punto de vista de la firma sobre la importancia de la calidad y de cmo, de una manera prctica, ha de lograrse. A5. De particular importancia en la promocin de una cultura interna que se base en la calidad es la necesidad de que la direccin de la firma reconozca: que la estrategia de negocios de la firma est sujeta al requisito absoluto de que la firma logre la calidad en todos los trabajos que desempee la firma. Promover esta cultura interna incluye: a) Establecer polticas y procedimientos que traten de la evaluacin del desempeo, compensacin, y promocin (incluyendo sistemas de incentivos), respecto a su personal, para demostrar el compromiso absoluto de la firma con la calidad; b) Asignacin de responsabilidad de la administracin, de modo que las presiones econmicas no sobrepasen la calidad del trabajo desarrollado; y c) Proporcionar recursos suficientes para el desarrollo, documentacin y soporte de sus polticas y procedimientos de control de calidad. Asignacin de responsabilidad operacional sobre el sistema de control de calidad de la firma (Ref. Prr. 19) A6. La experiencia y capacidad, suficientes y apropiadas hacen posible a la persona o personas responsables del sistema de control de calidad de la firma, identificar y entender los problemas de control de calidad y desarrollar polticas y procedimientos apropiados. La autoridad necesaria permite a la persona o personas implementar dichas polticas y procedimientos.

Requisitos ticos relevantes Cumplimiento de los requisitos ticos relevantes (Ref. Prr. 20) A7. El Cdigo de IFAC establece los principios fundamentales de la tica profesional, que incluyen: a) Integridad;

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b) Objetividad; c) Competencia profesional y debido cuidado; d) Confidencialidad; y e) Conducta profesional. A8. La parte B del Cdigo de IFAC ilustra cmo se aplica el marco conceptual de referencia en situaciones especficas. Da ejemplos de salvaguardas que pueden ser apropiadas para manejar las amenazas al cumplimiento de los principios fundamentales y tambin proporciona ejemplos de situaciones cuando no hay disponibles salvaguardas para tratar las amenazas. Los principios fundamentales se refuerzan en particular por: Liderazgo en la firma; Educacin y entrenamiento; Monitoreo; y Un proceso para el manejo del incumplimiento.

A9.

Definicin de "firma", "red" y "firma de la red" (Ref. Prr. 20-25)

A10. Las definiciones de "firma", "red" o "firma de la red", en los requisitos ticos relevantes pueden diferir de las expuestas en esta NIA. Por ejemplo, el Cdigo de IFAC, 3 define la "firma" como: i) Un profesionista independiente, sociedad o corporacin de contadores profesionales;

ii) Una entidad que controla a dichas partes mediante la propiedad, administracin u otros medios; y iii) Una entidad controlada por dichas partes mediante la propiedad, administracin u otros medios. El Cdigo de IFAC tambin facilita lineamientos en relacin con los trminos "red" y "firma de la red".

3 Cdigo de tica para Contadores Profesionales de IFAC.

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Para cumplir con los requisitos de los prrafos 20-25, aplican las definiciones que se usan en los requisitos ticos relevantes hasta donde sea necesario interpretar dichos requisitos ticos. Confirmacin escrita (Ref. Prr. 24) A11. La confirmacin escrita puede ser en papel o en forma electrnica. Al obtener confirmacin y tomar la accin apropiada sobre la informacin que indique incumplimiento, la firma demuestra la importancia que le atribuye a la independencia, y hace actual y visible el asunto a su personal. Amenaza de familiaridad (Ref. Prr. 25) A12. El Cdigo de IFAC analiza la amenaza de familiaridad que puede crearse al emplear al mismo personal en un trabajo de aseguramiento durante mucho tiempo y las salvaguardas que podran ser apropiadas para manejar dichas amenazas. Al3. Determinar los criterios apropiados para manejar la amenaza de familiaridad puede incluir asuntos como: La naturaleza del trabajo, incluyendo el grado en que implique un asunto de inters pblico; y La duracin de servicio del personal de alto nivel en el trabajo.

Los ejemplos de salvaguardas incluyen la rotacin del personal de alto nivel o requerir una revisin de control de calidad del trabajo. A14. El Cdigo de IFAC reconoce que la amenaza de familiaridad es relevante en el contexto de auditoras de estados financieros de entidades que cotizan en bolsa. Para estas auditoras, el Cdigo de IFAC requiere la rotacin del socio clave de la auditora, 4 despus de un tiempo predefinido, no ms de siete aos, y proporciona las normas y lineamientos relacionados. Los requerimientos nacionales pueden establecer periodos de rotacin ms cortos. Consideraciones especficas para organizaciones de auditora del sector pblico A15. Las medidas estatutarias pueden disponer salvaguardas para la independencia de auditores del sector pblico. Sin embargo, las amenazas a la independencia pueden seguir existiendo independientemente de cualesquier medida estatutaria diseada para protegerla. Por lo tanto, al establecer las polticas y procedimientos que requieren los prrafos 20-25, el auditor del sector pblico puede tomar en

4 Cdigo de IFAC, definiciones.

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cuenta las indicaciones del sector pblico y manejar cualesquier amenazas a la independencia en ese contexto. Al6. Las entidades que cotizan en bolsa segn se refiere en los prrafos 25 y A14 no son comunes en el sector pblico. Sin embargo, puede haber otras entidades del sector pblico que sean importantes debido a aspectos de tamao, complejidad o inters pblico, y que, en consecuencia, tienen una amplia gama de interesados. Por lo tanto, puede haber casos cuando una firma determine, con base en sus polticas y procedimientos de control de calidad, que una entidad del sector pblico es importante para los fines de procedimientos de control de calidad ampliados.

A17. En el sector pblico, la legislacin puede establecer el nombramiento y trminos del cargo del auditor con responsabilidad de socio responsable del trabajo. Como resultado, puede no ser posible cumplir estrictamente con los requerimientos de rotacin de socio responsable del trabajo contemplados para las entidades que cotizan en bolsa. No obstante, para las entidades en el sector pblico que se consideran importantes, segn se anota en el prrafo Al6, puede ser en inters del pblico que las organizaciones de auditora del sector pblico establezcan polticas y procedimientos para promover el cumplimiento con el espritu de rotacin de responsabilidad del socio responsable del trabajo. Aceptacin y retencin de clientes y de trabajos especficos Competencia, capacidades y recursos [Ref. Prr. 26a)] Al 8. La consideracin de si la firma tiene la competencia, capacidades y recursos para emprender un trabajo de un cliente nuevo o ya existente, implica revisar los requerimientos especficos del trabajo, as como los perfiles del cliente existente y del personal asistente en todos los niveles relevantes, incluyendo si es que: El personal de la firma tiene conocimiento de las industrias o asuntos principales relevantes; El personal de la firma tiene experiencia sobre los requisitos reguladores o de informacin relevantes, o la capacidad para obtener las habilidades y conocimientos necesarios de manera efectiva; La firma tiene suficiente personal con la competencia y capacidades necesarias; Hay expertos disponibles, si se necesitaran;

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Las personas que cumplan con los criterios y requerimientos de elegibilidad para desempear una revisin de control de calidad del trabajo estn disponibles, cuando esto aplique; y La firma tiene capacidad de concluir con el trabajo dentro del plazo lmite establecido.

Integridad del cliente [Ref. Prr. 26c)] A19. Respecto a la integridad de un cliente, los asuntos por considerar incluyen, por ejemplo: La identidad y reputacin de negocios de los principales dueos, administracin clave del cliente, y los encargados de su gobierno corporativo. La naturaleza de las operaciones del cliente, incluyendo sus prcticas de negocios. Informacin concerniente a la actitud de los principales dueos, administracin clave del cliente y los encargados de su gobierno corporativo hacia asuntos tales como la interpretacin agresiva de las normas de contabilidad y del ambiente del control interno. Si el cliente tiene un inters agresivo en mantener los honorarios de la firma tan bajas como sea posible. Indicaciones de una limitacin inapropiada en el alcance del trabajo. Indicaciones de que el cliente pudiera estar involucrado en lavado de dinero u otras actividades criminales. Las razones para el nombramiento propuesta de la firma y el no volver a nombrar a la firma anterior. La identidad y reputacin de negocios de partes relacionadas.

El grado de conocimiento que tendr una firma respecto de la integridad de un cliente aumentar generalmente dentro del contexto de una relacin continua con dicho cliente.

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A20.

Las fuentes de informacin sobre tales asuntos obtenidas por la firma pueden incluir: Comunicaciones con proveedores existentes o anteriores de servicios contables profesionales al cliente siguindose los requisitos ticos relevantes, y discusiones con otros terceros. Investigacin con otro personal de la firma o terceros como banqueros, asesores legales y empresas similares en la industria. Investigaciones de antecedentes en bases de datos relevantes.

Retencin de la relacin con clientes [Ref. Prr. 27a)] A21. Decidir si continuar la relacin profesional con un cliente incluye consideracin de asuntos importantes que hayan surgido durante el trabajo actual o los anteriores, y sus implicaciones para continuar la relacin profesional. Por ejemplo, un cliente puede haber comenzado a ampliar las operaciones de su negocio en un rea donde la firma no posee la pericia necesaria. Retiro de un trabajo (Ref. Prr. 28) A22. Las polticas y procedimientos sobre retirarse, tanto de un trabajo como de la relacin profesional con el cliente se refieren a asuntos que incluyen los siguientes: Discutir con el nivel apropiado de administracin del cliente y con los encargados de su gobierno corporativo la accin apropiada que podra tomar la firma con base en los hechos y circunstancias relevantes. Si la firma determina que es apropiado retirarse, discutir con los funcionarios apropiados de la administracin del cliente y con los encargados de su gobierno corporativo el retiro, tanto del trabajo como de la relacin profesional con el cliente, y las razones para el retiro. Considerar si hay un requisito profesional, legal o regulador para que la firma permanezca, o para que la firma reporte a las autoridades reguladoras el retiro, tanto del trabajo como de la relacin profesional con el cliente, junto con las razones para el retiro. Documentar los asuntos, consultas, conclusiones importantes y la base para las conclusiones.

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Consideraciones especficas a organizaciones de auditora del sector pblico (Ref. Prr. 26-28) A23. En el sector pblico, los auditores pueden ser nombrados de acuerdo con los procedimientos estatutarios. En consecuencia, pueden no ser aplicables algunos de los requerimientos y consideraciones respecto a la aceptacin y retencin de las relaciones profesionales con clientes y de trabajos especficos, segn se expone en los prrafos 2628 y A18-A22. No obstante, el establecer polticas y procedimientos segn se describe puede dar informacin valiosa a los auditores del sector pblico al desempear evaluaciones del riesgo y al llevar a cabo la generacin de reportes.

Recursos humanos (Ref. Prr. 29) A24. Los asuntos de personal relevantes a las polticas y procedimientos de la firma relacionados con recursos humanos incluyen, por ejemplo: Reclutamiento. Evaluacin del desempeo. Capacidades, incluyendo tiempo para desempear las asignaciones. Competencia. Desarrollo de carrera profesional. Promocin. Compensacin. Estimacin de necesidades del personal.

Los procedimientos y procesos de reclutamiento efectivos ayudan a la firma a seleccionar personas de integridad que tengan la capacidad de desarrollar las competencias y capacidades necesarias para desempear el trabajo de la firma, y que posean las caractersticas apropiadas que les faciliten desempearse de manera competente. A25. La competencia puede desarrollarse mediante una variedad de mtodos, incluyendo lo siguiente: Educacin profesional.

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Desarrollo profesional continuo, incluyendo entrenamiento. Experiencia de trabajo. Entrenamiento de parte del personal profesional con ms experiencia, por ejemplo, otros miembros del equipo del trabajo. Educacin sobre independencia para el personal del cual se requiere sea independiente.

A26. La competencia continua del personal de la firma depende en un grado importante de un nivel apropiado de desarrollo profesional continuo de modo que el personal mantenga su conocimiento y capacidades. Las polticas y procedimientos efectivos enfatizan la necesidad del entrenamiento continuo para todos los niveles del personal de la firma, y proporcionan los recursos de entrenamiento y asistencia necesarios para permitir al personal desarrollar y mantener la competencia y capacidades requeridas. A27. La firma puede emplear a una persona externa con calificaciones adecuadas, por ejemplo, cuando no haya recursos tcnicos disponibles y de entrenamiento internos. A28. Los procedimientos de evaluacin del desempeo, compensacin y promocin otorgan el debido reconocimiento y recompensa al desarrollo y mantenimiento de la competencia y compromiso hacia los principios ticos. Los pasos que puede tomar una firma para desarrollar y mantener la competencia y el compromiso hacia los principios ticos incluyen: Hacer consciente al personal de las expectativas de la firma respecto del desempeo y los principios ticos; Dar al personal la evaluacin de y asesora sobre el desempeo, progreso y desarrollo de carrera; y Ayudar al personal a entender que el avance a puestos de mayor responsabilidad depende, entre otras cosas, de la calidad del desempeo y la adhesin a principios ticos, y que no cumplir con las polticas y los procedimientos de la firma puede dar como resultado una accin disciplinaria.

Consideraciones especficas para firmas pequeas A29. El tamao y circunstancias de la firma influirn en la estructura del proceso de evaluacin del desempeo de la firma. Las firmas pequeas, en particu

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lar, pueden emplear mtodos menos formales para evaluar el desempeo de su personal. Asignacin de equipos del trabajo Socios del trabajo (Ref. Prr. 30) A30. Las polticas y los procedimientos pueden incluir sistemas para monitorear la carga de trabajo y disponibilidad de los socios del trabajo a modo de permitir que estas personas tengan suficiente tiempo para desempear de manera adecuada sus responsabilidades.

Equipos del trabajo (Ref. Prr. 31) A31. La asignacin de los equipos del trabajo por la firma y la determinacin del nivel de supervisin que se requiere, incluyen, por ejemplo, consideracin de: El entendimiento de, y experiencia prctica con, trabajos de una naturaleza y complejidad similares mediante entrenamiento y participacin apropiados; El entendimiento de las normas profesionales y los requisitos legales y regulatorios aplicables; El conocimiento tcnico y pericia, incluyendo conocimiento de tecnologa de informacin relevante; El conocimiento de las industrias relevantes en que operan los clientes; La capacidad para aplicar juicio profesional; y El entendimiento de las polticas y procedimientos de control de calidad de la firma.

Desempeo del trabajo Consistencia en la calidad del trabajo desarrollado [Ref. Prr. 32a)j A32. La firma promueve la consistencia en la calidad del trabajo desarrollado a travs de sus polticas y procedimientos. Esto comnmente se logra mediante manuales por escrito o en forma electrnica, herramientas de software u otras formas

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de documentacin estandarizada, y material de lineamientos especficos a la materia principal. Los asuntos que se tratan pueden ser: Cmo se instruye sobre el trabajo a los equipos del trabajo para lograr que entiendan los objetivos de su trabajo. Procesos para cumplir con las normas para trabajos aplicables. Procesos de supervisin del trabajo, entrenamientos e instruccin del personal asistente. Mtodos de revisin del trabajo desarrollado, los juicios significativos que se hacen y la forma del informe que se emite. Documentacin apropiada del trabajo desarrollado y de la oportunidad y extensin de la revisin. Procesos para mantener todas las polticas y procedimientos actualizados.

A33.

Un apropiado trabajo del equipo y el entrenamiento ayudan a los miembros con menos experiencia del equipo del trabajo a entender de manera clara los objetivos del trabajo asignado.

Supervisin [Ref. Prr. 32b)] A34. La supervisin del trabajo incluye lo siguiente: Dar seguimiento al avance del trabajo. Considerar la competencia y capacidades de los miembros del equipo del trabajo, si tienen o no suficiente tiempo para realizar su trabajo, si entienden o no sus instrucciones y si el trabajo est o no siendo realizado de acuerdo con el enfoque planeado para el trabajo; Manejar los asuntos importantes que surgen durante el trabajo, considerar su importancia y modificar el enfoque planeado de manera apropiada; e Identificar asuntos para consultar o para comentar con miembros con ms experiencia en el equipo del trabajo durante el trabajo.

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Revisin [Ref. Prr. 32c)] A35. Una revisin consiste en considerar si: El trabajo ha sido desarrollado de acuerdo con normas profesionales y requisitos legales y regulatorios aplicables; Han surgido asuntos importantes para comentarlos ampliamente; Se han hecho las consultas apropiadas y se han documentado e implementa- do las conclusiones resultantes; Hay necesidad de revisar la naturaleza, oportunidad y extensin del trabajo desarrollado; El trabajo desarrollado soporta las conclusiones alcanzadas y est documentado de manera apropiada; La evidencia que se obtuvo es suficiente y apropiada para soportar el informe; y Se han logrado los objetivos de los procedimientos del trabajo.

Consultas (Ref. Prr. 34) A36. La consulta incluye discusin al nivel profesional apropiado, con personas dentro o fuera de la firma que tienen conocimientos especializados.

A37. La consulta utiliza recursos de investigacin apropiados, as como la experiencia y conocimientos tcnicos de la firma. La consulta ayuda a promover la calidad y enriquece la aplicacin del juicio profesional. El reconocimiento apropiado de las consultas en las polticas y procedimientos de la firma ayuda a promover una cultura en la que la consulta se reconoce como una fuerza y alienta al personal a consultar sobre asuntos difciles o de controversia. A38. La consulta efectiva sobre importantes asuntos tcnicos, ticos, o de otro tipo dentro de la firma o, cuando corresponda, fuera de la firma puede lograrse cuando: Se informa a quienes se consulta todos los hechos relevantes que les permitirn dar un consejo informado; y Tienen el conocimiento, antigedad y experiencia apropiados, y

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Cuando las conclusiones resultantes de las consultas se documentan e implementan de manera apropiada.

A39.

La documentacin de las consultas con otros profesionales que implican asuntos difciles o de controversia que sea suficientemente completa y detallada contribuye al entendimiento de: El asunto sobre el que se hizo la consulta; y Los resultados de la consulta, incluyendo cualesquier decisiones que se tomaran, las bases para dichas decisiones y cmo se implementaron.

Consideraciones especficas a firmas pequeas A40. Una firma que necesita hacer una consulta externa, por ejemplo, una firma sin los recursos internos apropiados puede obtener ventaja de los servicios de asesora prestados por: Otras firmas; Organismos profesionales y reguladores; u Organizaciones comerciales que prestan servicios relevantes de control de calidad.

Antes de contratar dichos servicios, algo que ayuda a la firma es considerar la competencia y las capacidades del proveedor externo para determinar si este proveedor tiene calificaciones adecuadas para tal propsito. Revisin de control de calidad del trabajo Criterios para una revisin de control de calidad del trabajo [Ref. Prr. 35b)] A41. Los criterios para determinar qu trabajos, que no sean de auditoras de estados financieros de entidades que cotizan en bolsa, han de estar sujetos a una revisin de control de calidad del trabajo pueden incluir, por ejemplo: La naturaleza del trabajo, incluyendo hasta qu grado implica un asunto del inters pblico. La identificacin de circunstancias o riesgos inusuales en un trabajo o clase de trabajos.

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Si las leyes o regulaciones requieren una revisin de control de calidad del trabajo.

Naturaleza, oportunidad y extensin de la revisin de control de calidad del trabajo (Ref. Prr. 36-37) A42. El informe del trabajo no se fecha, sino hasta la terminacin de la revisin de control de calidad del trabajo. Sin embargo, la documentacin de esta revisin puede completarse despus de la fecha del informe. A43. Llevar a cabo la revisin de control de calidad del trabajo en una forma oportuna en etapas apropiadas durante el trabajo, permite que los asuntos importantes se resuelvan oportunamente a satisfaccin del revisor de control de calidad del trabajo, en la fecha del informe o antes. El alcance de la revisin de control de calidad del trabajo puede depender, entre otras cosas, de la complejidad del trabajo, de si la entidad es una entidad que cotiza en bolsa y del riesgo de que el informe pudiera no ser apropiado en las circunstancias. El desempeo de una revisin de control de calidad del trabajo no reduce las responsabilidades del socio responsable del trabajo.

A44.

Revisin de control de calidad del trabajo de una entidad que cotiza en bolsa (Ref. Prr. 38) A45. Otros asuntos relevantes al evaluar los juicios significativos hechos por el equipo del trabajo que pueden considerarse en una revisin de control de calidad del trabajo de una auditora de estados financieros de una entidad que cotiza en bolsa incluyen: Riesgos importantes identificados durante el trabajo y las respuestas a dichos riesgos. Juicios hechos, particularmente, respecto de la importancia relativa y juicios significativos. La importancia y disposicin de las representaciones errneas corregidas o sin corregir identificadas durante el trabajo. Los asuntos por comunicar a la administracin y a los encargados del gobierno corporativo y, cuando aplique, a otras partes, como los rganos reguladores.

Estos otros asuntos, dependiendo de las circunstancias, pueden tambin aplicar para revisiones de control de calidad del trabajo para auditoras de los estados

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financieros de otras entidades, as como revisiones de estados financieros y otros trabajos para atestiguar y de otros servicios relacionados. Consideraciones especficas a organizaciones de auditora del sector pblico A46. Aunque no se consideran como entidades que cotizan en bolsa, segn se describe en el prrafo Al, ciertas entidades del sector pblico pueden ser de suficiente importancia para justificar el llevar a cabo una revisin de control de calidad del trabajo. Criterios para la elegibilidad de los revisores de control de calidad del trabajo Pericia tcnica, experiencia y autoridad, suficientes y apropiadas [Ref. Prr. 39a)] A47. Determinar qu constituye pericia tcnica, experiencia y autoridad, suficientes y apropiadas, depende de las circunstancias del trabajo. Por ejemplo, el revisor de control de calidad del trabajo para una auditora de los estados financieros de una entidad que cotiza en bolsa es probable que sea una persona con suficiente y apropiada experiencia y autoridad para actuar como un socio responsable del trabajo en auditoras de estados financieros de entidades que coticen en bolsa. Consultas con el revisor de control de calidad del trabajo [Ref. Prr. 39b)] A48. El socio responsable del trabajo puede consultar con el revisor de control de calidad del trabajo durante el desarrollo del trabajo, por ejemplo, para establecer si un juicio hecho por el socio responsable del trabajo ser aceptable para el revisor del control de calidad del trabajo. Tal consulta evita la identificacin de diferencias de opinin en una etapa avanzada del trabajo y no necesita comprometer la elegibilidad del revisor de control de calidad del trabajo para desempear la funcin. Cuando la naturaleza y extensin de la consulta se vuelven importantes, la objetividad del revisor puede comprometerse, a menos de que, tanto el equipo del trabajo como el revisor tengan cuidado de mantener la objetividad del revisor. Cuando esto no sea posible, puede nombrarse a otra persona de la firma o a una persona externa con calificaciones adecuadas para asumir la funcin, ya sea de revisor de control de calidad del trabajo o de la persona a quien se consulta sobre el trabajo. Objetividad del revisor de control de calidad del trabajo (Ref. Prr. 40) A49. Se requiere que la firma establezca polticas y procedimientos diseados para mantener la objetividad del revisor de control de calidad del trabajo. En conse

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cuencia, dichas polticas y procedimientos establecen que el revisor de control de calidad del trabajo: Cuando sea factible, no sea seleccionado por el socio responsable del trabajo; No participe de algn otro modo en el trabajo durante el periodo de revisin; No tome decisiones por el equipo del trabajo; y No est sujeto a otras consideraciones que amenazaran la objetividad del revisor.

Consideraciones especficas a firmas pequeas A50. Puede no ser factible, en el caso de firmas con pocos socios, que el socio responsable del trabajo no est involucrado en la seleccin del revisor de control de calidad del trabajo. Tambin, pueden contratarse personas externas con calificaciones adecuadas cuando los profesionistas independientes o las firmas pequeas identifican los trabajos que requieren revisiones de control de calidad del trabajo. De modo alterno, algunos profesionistas independientes o firmas pequeas pueden usar a otras firmas para facilitar las revisiones de control de calidad del trabajo. Cuando la firma contrate a personas externas con calificaciones adecuadas, aplican los requerimientos de los prrafos 39-41 y los lineamientos de los prrafos A47-A48. Consideraciones especficas a organizaciones de auditora del sector pblico A51. En el sector pblico, un auditor nombrado por estatutos (por ejemplo, un auditor general, u otra persona con calificaciones adecuadas designada en nombre ste) puede actuar en una funcin equivalente a la del socio responsable del trabajo con responsabilidad general por las auditoras del sector pblico. En estas circunstancias, cuando aplique, la seleccin del revisor de control de calidad del trabajo incluye considerar la necesidad de independencia respecto a la entidad auditada y la capacidad del revisor de control de calidad del trabajo de emitir una evaluacin objetiva. Diferencias de opinin (Ref. Prr. 43) A52. Los procedimientos efectivos recomiendan la identificacin de las diferencias de opinin en una etapa inicial, dan lineamientos claros en cuanto a los pasos sucesivos que se han de tomar a partir de ah, y requieren la documentacin respecto a la determinacin de las diferencias y la implementacin de las conclusiones alcanzadas.

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A53. Los procedimientos para resolver estas diferencias pueden incluir consultar con otro profesionista o firma, o con un organismo profesional o regulador. Documentacin del trabajo Terminacin de la integracin de los archivos finales del trabajo (papeles de trabajo) (Ref. Prr. 45) A54. La ley o regulacin puede establecer los plazos de tiempo en que debe completarse la integracin de los archivos finales del trabajo para tipos especficos de trabajos. Cuando no se establecen dichos plazos en la ley o regulacin, el prrafo 45 requiere que la firma establezca lmites de tiempo que reflejen la necesidad de completar la integracin de los archivos finales del trabajo con oportunidad. En el caso de una auditora, por ejemplo, este lmite de tiempo ordinariamente no sera de ms de 60 das despus de la fecha del informe del auditor. A55. Cuando se emiten dos o ms informes diferentes respecto a la informacin de la misma materia principal de una entidad, las polticas y los procedimientos de la firma relativos a lmites de tiempo para la integracin de los archivos finales del trabajo, tratan cada informe como si fuera para un trabajo por separado. Este puede ser el caso, por ejemplo, cuando la firma emite un informe de auditor sobre informacin financiera de un componente para fines de consolidacin de grupo y, en fecha posterior, un informe de auditor sobre la misma informacin financiera para fines estatutarios. Confidencialidad, custodia, integridad, accesibilidad y recuperabilidad de la documentacin del trabajo (Ref. Prr. 46) A56. Los requisitos ticos relevantes establecen una obligacin de que el personal de la firma observe en todo tiempo la confidencialidad de la informacin contenida en la documentacin del trabajo, a menos de que el cliente haya otorgado autorizacin especfica para revelar dicha informacin, o exista una obligacin legal o profesional de hacerlo as. Leyes o regulaciones especficas pueden establecer obligaciones adicionales sobre el personal de la firma para que mantenga la confidencialidad del cliente, particularmente cuando se trata de datos de naturaleza personal. A57. Ya sea que la documentacin del trabajo est en papel, en forma electrnica o en otro medio, puede comprometerse la integridad, accesibilidad o recuperabilidad de la informacin fundamental si la documentacin pudiera alterarse, adicionarse o borrarse sin conocimiento de la firma, o si pudiera perderse o daarse de manera permanente. En consecuencia, los controles que

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la firma planee e implemente para evitar la alteracin no autorizada o la prdida de documentacin del trabajo pueden incluir los que: Faciliten la determinacin de cundo y por quin fue creada, cambiada o revisada la documentacin del trabajo; Protejan la integridad de la informacin en todas las etapas del trabajo, especialmente cuando la informacin se comparte dentro del equipo del trabajo o se transmite a otras partes va Internet; Prevengan cambios no autorizados a la documentacin del trabajo; y Permitan acceso del equipo del trabajo y otras partes autorizadas a la documentacin del trabajo, segn sea necesario para solventar de manera apropiada sus responsabilidades.

A58. Los controles que la firma disea e implementa para mantener la confidencialidad, custodia, integridad, accesibilidad y recuperabilidad de la documentacin del trabajo pueden incluir lo siguiente: El uso de una contrasea entre los miembros del equipo del trabajo para restringir acceso a la documentacin electrnica del trabajo a los usuarios autorizados. Rutinas de respaldo apropiadas para documentacin electrnica del trabajo en las etapas apropiadas durante el trabajo. Procedimientos para distribuir de modo apropiado documentacin del trabajo a los miembros del equipo al inicio del trabajo, procesarla durante el trabajo y cotejarla al final del trabajo. Procedimientos para restringir el acceso a, y permitir la distribucin apropiada y almacenamiento confidencial de, documentacin del trabajo en copia impresa.

A59. Por razones prcticas, la documentacin original en papel puede escanearse electrnicamente para su inclusin en archivos del trabajo. En tal caso, los procedimientos de la firma diseados para mantener la integridad, accesibilidad y recuperabilidad de la documentacin pueden incluir que se requiera a los equipos del trabajo que:

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Generen copias escaneadas que reflejen todo el contenido de la documentacin original en papel, incluyendo firmas manuscritas, referencias cruzadas y anotaciones; Integren las copias escaneadas en los archivos del trabajo, incluyendo ndices y firmas de las copias escaneadas segn sea necesario, y Faciliten que las copias escaneadas puedan recuperarse e imprimirse segn sea necesario.

Puede haber razones legales, reguladoras o de otro tipo para que una firma retenga la documentacin original en papel que ha sido escaneada. Retencin de la documentacin del trabajo (Ref. Prr. 47) A60. La necesidad de la firma de retener la documentacin del trabajo (papeles de trabajo), y el periodo de tal retencin, depender de la naturaleza del trabajo y de las circunstancias de la firma, por ejemplo, si se necesita o no que la documentacin del trabajo proporcione un registro de los asuntos de importancia continua para los futuros trabajos. El periodo de retencin puede tambin depender de otros factores, como si la ley o regulacin local establece periodos especficos de retencin para ciertos tipos de trabajo, o si hay periodos de retencin generalmente aceptados en la jurisdiccin, en ausencia de requisitos legales o reguladores especficos. A61. En el caso especfico de trabajos de auditora, el periodo de retencin sera ordinariamente no menor a cinco aos desde la fecha del informe del auditor, o, si es posterior, la fecha del informe del auditor del grupo. A62. Los procedimientos que la firma adopta para retencin de documentacin del trabajo incluyen los que facilitan que se cumpla con los requerimientos del prrafo 47 durante el periodo de retencin, por ejemplo para: Facilitar la recuperacin de, y acceso a, la documentacin del trabajo durante el periodo de retencin, particularmente en el caso de documentacin electrnica, ya que la tecnologa puede modernizarse o cambiarse despus de un tiempo; Proveer, cuando sea necesario, un registro de los cambios hechos a la documentacin del trabajo despus de que se han completado los archivos del trabajo; y Facilitar a las partes externas autorizadas el acceso y revisin de documentacin especfica del trabajo para fines de control de calidad u otros.

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Propiedad de la documentacin del trabajo A63. A menos de que se especifique lo contrario en la ley o regulacin, la documentacin del trabajo es propiedad de la firma, y sta puede poner a disposicin de clientes, algunas partes o extractos de la documentacin del trabajo, siempre que dicha revelacin no desmerezca la validez del trabajo desarrollado, o, en caso de trabajos de aseguramiento, la independencia de la firma o de su personal.

Monitoreo Monitoreo de polticas y procedimientos de control de calidad de la firma (Ref. Prr. 48) A64. El propsito de monitorear el cumplimiento de las polticas y procedimientos de control de calidad es brindar una evaluacin de: Adhesin a normas profesionales y requisitos legales y regulatorios aplicables; Si el sistema de control de calidad ha sido diseado de manera apropiada e implementado de manera efectiva; y Si las polticas y procedimientos de control de calidad de la firma se han aplicado de manera apropiada, de modo que los informes que se emitan por la firma o socios del trabajo sean apropiados en las circunstancias.

A65.

La consideracin y evaluacin continuas del sistema de control de calidad incluyen asuntos como los siguientes: Anlisis de: Nuevos desarrollos de normas profesionales y requisitos legales y regulatorios aplicables, y cmo se reflejan stos en las polticas y procedimientos de la firma, cuando sea apropiado; Confirmacin escrita de cumplimiento con polticas y procedimientos sobre independencia; Desarrollo profesional continuo, incluyendo entrenamiento; y Decisiones relacionadas con aceptacin y retencin de clientes y de trabajos especficos.

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Determinacin de acciones correctivas a tomar y mejoras a implementar en el sistema, incluyendo proporcionar retroalimentacin a las polticas y procedimientos de la firma relativos a educacin y entrenamiento. Comunicacin al personal apropiado de la firma de las debilidades identificadas en el sistema, en el nivel de entendimiento del sistema o en su cumplimiento.

Seguimiento por parte del personal apropiado de la firma, de modo que las modificaciones necesarias a las polticas y procedimientos de control de calidad se lleven a cabo oportunamente. A66. Las polticas y procedimientos para el ciclo de inspeccin pueden incluir, por ejemplo, especificar que se extienda tres aos. La manera en que el ciclo de inspeccin se organiza, incluyendo la programacin de la seleccin de trabajos particulares, depende de muchos factores, como los siguientes: El tamao de la firma. El nmero y ubicacin geogrfica de las oficinas. Los resultados de procedimientos de monitoreo previos. El grado de autoridad que tengan, tanto el personal como las oficinas (por ejemplo, si las oficinas individualmente estn autorizadas a conducir sus propias inspecciones o si solo la oficina central puede conducirlas). La naturaleza y complejidad de la prctica y organizacin de la firma. Los riesgos asociados con los clientes y trabajos especficos de la firma. A67. El proceso de inspeccin incluye la seleccin de trabajos particulares, algunos de los cuales pueden seleccionarse sin aviso previo al equipo del trabajo. Para determinar el alcance de las inspecciones, la firma puede tomar en cuenta el alcance o conclusiones de un programa independiente de inspeccin externa. Sin embargo, un programa independiente de inspeccin externa no acta como sustituto del propio programa interno de monitoreo de la firma.

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Consideraciones especficas a firmas pequeas A68. En el caso de firmas pequeas, puede necesitarse que los procedimientos de monitoreo los desempeen personas que sean responsables del diseo e implementacin de las polticas y procedimientos de control de calidad de la firma, o que puedan estar involucradas en el desempeo de la revisin de control de calidad del trabajo. Una firma con un nmero limitado de personas puede decidir emplear a una persona externa u otra firma con calificaciones adecuadas para llevar a cabo inspecciones del trabajo y otros procedimientos de monitoreo. Alternativamente, la firma puede establecer arreglos para compartir recursos con otras organizaciones apropiadas para facilitar las actividades de monitoreo. Comunicacin de las deficiencias identificadas (Ref. Prr. 50) A69. La informacin de deficiencias identificadas a personas que no sean los socios del trabajo relevantes no necesita incluir una identificacin de los trabajos especficos en cuestin, aunque podra haber casos donde esta identificacin sea necesaria para el desempeo apropiado de las responsabilidades de las personas que no sean los socios del trabajo.

Quejas y controversias Fuente de quejas y controversias (Ref. Prr. 55) A70. Las quejas y controversias (que no incluyen los que son claramente superficiales) pueden originarse dentro o fuera de la firma. Adems, pueden hacerse por personal de la firma, clientes u otros terceros, y quienes pueden recibirlas son los miembros del equipo del trabajo u otro personal de la firma.

Polticas y procedimientos de investigacin (Ref. Prr. 56) A71. Las polticas y procedimientos establecidos para la investigacin de quejas y controversias pueden incluir, por ejemplo, que el socio que supervisa la investigacin: Tenga experiencia suficiente y apropiada; Tenga autoridad dentro de la firma; y No est de algn otro modo involucrado en el trabajo.

El socio que supervisa la investigacin puede utilizar asesora legal segn sea necesario.

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Consideraciones especficas a firmas pequeas A72. Puede no ser factible, en el caso de firmas con pocos socios, que el socio que supervisa la investigacin no est involucrado en el trabajo. Estas firmas pequeas y profesionistas independientes pueden usar los servicios de una persona externa con calificaciones adecuadas u otra firma para llevar a cabo la investigacin de las quejas y controversias.

Documentacin del sistema de control de calidad (Ref. Prr. 57) A73. La forma y contenido de la documentacin que evidencia la operacin de cada uno de los elementos del sistema de control de calidad es una cuestin de juicio y depende de un nmero de factores, incluyendo los siguientes: El tamao de la firma y el nmero de oficinas. La naturaleza y complejidad de la prctica y organizacin de la firma.

Por ejemplo, las grandes firmas pueden usar bases electrnicas de datos para documentar asuntos como confirmaciones de independencia, evaluaciones de desempeo y resultados de inspecciones de monitoreo. A74. La documentacin apropiada relativa al monitoreo incluye, por ejemplo: Procedimientos de monitoreo, incluyendo el procedimiento para seleccionar el trabajo terminado que se va a inspeccionar. Un registro de la evaluacin de: Seguimiento a normas profesionales y requisitos legales y regulatorios aplicables; Si el sistema de control de calidad ha sido diseado de manera apropiada e implementado de manera efectiva; y Si las polticas y procedimientos de control de calidad de la firma han sido aplicados de manera apropiada, de modo que los informes que emitan la firma o l os socios del trabajo sean apropiados en las circunstancias. Identificacin de las deficiencias identificadas, una evaluacin de su efecto y la base para determinar si es necesaria una accin adicional y cul ser sta.

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Consideraciones especficas a firmas pequeas Al5. Las firmas pequeas pueden usar mtodos ms informales en la documentacin de sus sistemas de control de calidad, tales como: notas a mano, listas de verificacin y formularios.

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 200 OBJETIVOS GENERALES DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Y CONDUCCION DE UNA AUDITORIA, DE ACUERDO CON LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA
(En vigor para auditorias de estados financieros por ejercicios que comiencen en o Despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO

Prrafo

Introduccin Alcance de esta NIA Una auditoria de estados financieros Fecha de vigencia Objetivos generales del auditor. Definiciones. Requisitos Requisitos ticos relativos a una auditoria de estados financieros.. Escepticismo profesional.. Juicio profesional.. Suficiente evidencia apropiada de auditoria.. Realizacin de una auditoria de acuerdo con NIA.. Material de aplicacin y de otro material explicativo Una auditoria de estados financieros Requisitos ticos relativos a una auditoria de estados financieros.. Escepticismo profesional Juicio profesional. Suficiente evidencia apropiada de auditoria y riesgo de auditoria.. Realizacin de una auditoria de acuerdo con NIA..

1-2 3-9 10 11-12 13 14 15 16 17 18-24 A1-A13 A14-A17 A18-A22 A23-A27 A28-A52 A53-A76

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Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de las responsabilidades generales del auditor independiente cuando conduce una auditora de estados financieros de acuerdo con NIA. Especficamente, expone los objetivos generales del auditor independiente, y explica la naturaleza y alcance de una auditora diseada para hacer posible al auditor independiente cumplir con dichos objetivos. Tambin explica el alcance, autoridad y estructura de las NIA, e incluye los requisitos que establecen las responsabilidades generales del auditor independiente aplicables en todas las auditoras, incluyendo la obligacin de cumplir con las NIA. En lo sucesivo, se referir al auditor independiente como "el auditor". Las NIA estn elaboradas en el contexto de una auditora de estados financieros por un auditor. Se adaptarn, segn sea necesario, a las circunstancias cuando se apliquen a auditoras de otra informacin financiera histrica. Las NIA no tratan de las responsabilidades del auditor que puedan existir en la legislacin, regulacin o de algn otro modo en conexin, por ejemplo, con la oferta de valores al pblico. Esas responsabilidades pueden ser diferentes a las establecidas en las NIA. En consecuencia, aunque el auditor puede, en tales circunstancias, encontrar tiles algunos aspectos de la NIA, es responsabilidad del auditor asegurar el cumplimiento con todas las obligaciones legales, de regulacin o profesionales.

2.

Una auditora de estados financieros 3. El propsito de una auditora es incrementar el grado de confianza de los presuntos usuarios en los estados financieros. Esto se logra con la expresin de una opinin por el auditor sobre si los estados financieros estn elaborados, en todos los aspectos importantes, de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera aplicable. En el caso de la mayora de los marcos de referencia de propsito general, esa opinin es sobre si los estados financieros estn presentados, razonablemente, respecto de todo lo importante, o dan un punto de vista verdadero y razonable, de acuerdo con el marco de referencia. Una auditora conducida de acuerdo con las NIA y los requisitos ticos relevantes, posibilita al auditor a formarse esa opinin. (Ref. Al.) Los estados financieros sujetos a auditora son los de la entidad, elaborados por la administracin de la entidad con supervisin de los encargados del gobierno corporativo. Las NIA no imponen responsabilidades sobre la administracin o los encargados del gobierno corporativo y no sobrepasan las leyes y regulaciones que gobiernan sus responsabilidades. Sin embargo, una auditora, de acuerdo con las NIA se conduce sobre la premisa de que la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo han reconocido ciertas

4.

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responsabilidades que son fundamentales para la realizacin de la auditora. La auditora de los estados financieros no releva a la administracin o a los encargados del gobierno corporativo de sus responsabilidades. (Ref. A2-A11.) 5. Como base para la opinin del auditor, las NIA requieren que el auditor obtenga una seguridad razonable sobre si los estados financieros como un todo estn libres de representacin errnea de importancia relativa, ya sea por fraude o error. La seguridad razonable es un alto nivel de seguridad. Se obtiene cuando el auditor ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora para reducir el riesgo de auditora (es decir, el riesgo de que el auditor exprese una opinin no apropiada cuando los estados financieros estn representados errneamente en una forma de importancia relativa) a un nivel aceptablemente bajo. Sin embargo, la seguridad razonable no es un nivel absoluto de seguridad, porque hay limitaciones inherentes de una auditora que dan como resultado que la mayor parte de la evidencia de auditora sobre la que el auditor funda conclusiones y basa la opinin del auditor sea persuasiva, ms que conclusiva. (Ref. A28-A52.) El concepto de importancia relativa lo aplica el auditor tanto en la planeacin y desempeo de la auditora, como en la evaluacin del efecto sobre la auditora de las representaciones errneas identificadas y de las representaciones errneas sin corregir, si las hay, sobre los estados financieros.1 En general, las representaciones errneas, incluyendo omisiones, se consideran de importancia relativa si, en lo individual o en agregado, se pudiera, razonablemente, esperar que influyan en las decisiones econmicas de los usuarios tomadas sobre la base de los estados financieros. Los juicios sobre importancia relativa se hacen a la luz de las circunstancias del entorno, y los afecta la percepcin del auditor de las necesidades de informacin financiera de los usuarios de los estados financieros, y el tamao o naturaleza de una representacin errnea, o una combinacin de ambos. La opinin del auditor maneja los estados financieros como un todo y, por tanto, el auditor no es responsable de la deteccin de representaciones errneas que no sean de importancia relativa a los estados financieros como un todo. Las NIA contienen objetivos, requisitos y material de aplicacin y otro material explicativo que se disean para soportar al auditor para obtener seguridad razonable. Las NIA requieren que el auditor ejerza su juicio profesional y mantenga el escepticismo profesional durante la planeacin y desempeo de la auditora y, entre otras cosas: Identifique y juzgue los riesgos de representacin errnea de importancia relativa, ya sea debido a fraude o error, con base en un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad.

6.

7.

1 NIA 320, Importancia relativa en la planeacin y realizacin de una auditora y NIA 450, Evaluacin de las representaciones errneas identificadas durante la auditora.
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Obtenga suficiente evidencia apropiada de auditora sobre si existen representaciones errneas de importancia relativa, mediante diseo e implementacin de respuestas apropiadas a los riesgos valorados. Se forme una opinin sobre los estados financieros con base en conclusiones extradas de la evidencia de auditora obtenida.

8.

La forma de opinin expresada por el auditor depender del marco de referencia de informacin financiera aplicable y de cualquier ley o regulacin aplicable. (Ref. A12A13.) El auditor puede, tambin, tener otras responsabilidades de comunicacin e informacin a los usuarios, administracin, encargados del gobierno corporativo, o partes fuera de la entidad, en relacin con asuntos que se originen de la auditora: Estas responsabilidades pueden establecerlas las NIA o la ley o regulacin aplicable.2

9.

Vigencia 10. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivos generales del auditor 11. Al conducir una auditora de estados financieros, los objetivos generales del auditor son: a) Obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros, como un todo, estn libres de representacin errnea de importancia relativa, ya sea por fraude o error, de esa manera se permite al auditor expresar una opinin sobre si los estados financieros estn elaborados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera aplicable; y b) Dictaminar sobre los estados financieros, y comunicar segn requieren las NIA, de acuerdo con los resultados del auditor. 12. En todos los casos, cuando no pueda obtenerse seguridad razonable, y una opinin con salvedades en el dictamen del auditor sea insuficiente en las circunstancias para fines de informacin a los presuntos usuarios de los estados financieros,

2 Ver, por ejemplo, NIA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo, y prrafo 43 de la NIA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros.

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las NIA requieren que el auditor se abstenga de opinin, se retire (o renuncie) 3 del trabajo, cuando sea posible el retiro bajo la ley o regulacin aplicable. Definiciones 13. Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados que se atribuyen enseguida: a) Marco de referencia de informacin financiera aplicable. El marco de referencia de informacin financiera adoptado por la administracin y, cuando sea apropiado, por los encargados del gobierno corporativo, en la elaboracin de los estados financieros que sea aceptable en vista de la naturaleza de la entidad y el objetivo de los estados financieros, o que sea el que requiere la ley o regulacin. El trmino "marco de referencia de presentacin razonable" se usa para referirse a un marco de referencia de informacin financiera que requiere cumplimiento con los requisitos del marco referencia y: i) Reconoce de manera explcita o implcita que, para lograr una presentacin razonable de los estados financieros, puede ser necesario que la administracin proporcione revelaciones ms all de las que requiere especficamente el marco de referencia; o

ii) Reconoce de manera explcita que puede ser necesario que la administracin se desve de un requisito del marco de referencia para lograr una presentacin razonable de los estados financieros. Se espera que tales desviaciones sean necesarias solo en circunstancias extremadamente raras. El trmino "marco de referencia de cumplimiento" se usa para referirse a un marco de referencia de informacin financiera que requiere cumplimiento con los requisitos del marco de referencia, pero no contiene los reconocimientos segn i) y ii) anteriores. b) Evidencia de auditora. Informacin que usa el auditor para llegar a las conclusiones sobre las que se basa la opinin del auditor. La evidencia de auditora incluye la informacin contenida en los registros contables que fundamentan los estados financieros y otra informacin. Para fines de las NIA: i) Suficiencia de evidencia de auditora es la medida de la cantidad de evidencia de auditora. La cantidad de la evidencia de auditora que se necesita es afectada por la valoracin del auditor de los riesgos de re

3 En las NIA, se usa slo el trmino "retiro".

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i) presentacin errnea de importancia relativa y tambin por la calidad de dicha evidencia de auditora. ii) Propiedad [lo apropiado] de la evidencia de auditora es la medida de la calidad de la evidencia de auditora, es decir, su relevancia y confiabilidad para dar soporte a las conclusiones sobre las que se basa la opinin del auditor. c) Riesgo de auditora. El riesgo de que el auditor exprese una opinin de auditora inapropiada cuando los estados financieros estn representados de una manera errnea de importancia relativa. El riesgo de auditora es una funcin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa y del riesgo de deteccin d) Auditor. "Auditor" se usa para referirse a la persona o personas que conducen la auditora, generalmente, el socio del trabajo u otros miembros del equipo del trabajo o, segn se aplique, la firma. Cuando una NIA dispone que un requisito o responsabilidad sean cumplidos por el socio del trabajo, se usa el trmino "socio del trabajo" que sustituye al de "auditor". Cuando sea relevante, "socio del trabajo" y "firma" deben entenderse como referencia a sus equivalentes del sector pblico. e) Riesgo de deteccin. El riesgo de que los procedimientos desempeados por el auditor para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo no detecten una representacin errnea que exista y que podra ser de importancia relativa, ya sea en lo individual o en agregado con otras representaciones errneas. f) Estados financieros. Una representacin estructurada de informacin financiera histrica, que incluye notas relacionadas, que se propone comunicar los recursos u obligaciones econmicas de una entidad en un momento del tiempo o los cambios correspondientes por un periodo de tiempo de acuerdo con un marco de referencia para informacin financiera. Las notas relacionadas ordinariamente comprenden un resumen de polticas de contabilidad importantes y otra informacin explicativa. El trmino "estados financieros", ordinariamente, se refiere a un juego completo de estados financieros segn determinan los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable, pero puede tambin referirse a un solo estado financiero.

g) Informacin financiera histrica. Informacin que se expresa en trminos financieros, en relacin con una entidad en particular, derivada, principalmente, del sistema contable de dicha entidad, sobre hechos econmicos que ocurren en ejercicios del pasado o sobre condiciones o circunstancias econmicas en momentos del tiempo pasado.

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h) Administracin. La(s) persona(s) con responsabilidad ejecutiva sobre la conduccin de las operaciones de la entidad. Para algunas entidades en algunas jurisdicciones, la administracin incluye a algunos o todos los encargados del gobierno corporativo, por ejemplo, miembros ejecutivos de un consejo corporativo, o un administradordueo. i) Representacin errnea. Una diferencia entre el monto, clasificacin, presentacin o revelacin de una partida reportada en un estado financiero y el monto, clasificacin, presentacin o revelacin que se requiere para que la partida est de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable. Las representaciones errneas pueden originarse por error o fraude. Cuando el auditor expresa una opinin sobe si los estados financieros estn presentados razonablemente, respecto de todo lo importante, o si presentan un punto de vista verdadero y razonable, las representaciones errneas tambin incluyen los ajustes de montos, clasificaciones, presentacin o revelaciones que, a juicio del auditor, son necesarios para que los estados financieros se presenten razonablemente, respecto de todo lo importante, o presenten un punto de vista verdadero y razonable. j) Premisa, relativa a las responsabilidades de la administracin y, cuando sea apropiado, de los encargados del gobierno corporativo, sobre la cual se conduce una auditora. Que la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo hayan reconocido y entiendan que tienen las siguientes responsabilidades que son fundamentales para la realizacin de una auditora de acuerdo con NIA. Es decir, responsabilidad:

i)

Sobre la elaboracin de los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable, incluyendo cuando sea relevante su presentacin razonable;

ii) Sobre el control interno que la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo determinen que es necesario para facilitar la elaboracin de estados financieros que estn libres de representacin errnea de importancia relativa, ya sea por fraude o error; y iii) De proporcionar al auditor: a. Acceso a toda la informacin de que tengan conocimiento la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo, que es relevante para la elaboracin de los estados financieros, tales como registros, documentacin y otros asuntos;

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b.

Informacin adicional que pueda solicitar el auditor a la administracin y, cuando sea apropiado, a los encargados del gobierno corporativo para fines de la auditora; y Acceso sin restriccin a personas de dentro de la entidad de quienes determine el auditor que es necesario obtener evidencia de auditora.

c.

En el caso de un marco de referencia de presentacin razonable, se puede reexpresar la i) anterior como "para la elaboracin y presentacin razonable de los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera", o "para la elaboracin de estados financieros que den un punto de visto verdadero y razonable, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera". La "premisa relativa a las responsabilidades de la administracin y, cuando sea apropiado, de los encargados del gobierno corporativo, sobre la cual se conduce una auditora" puede tambin citarse como la "premisa". k) Juicio profesional. La aplicacin de entrenamiento, conocimiento y experiencia relevantes, dentro del contexto que dan las normas de auditora, contabilidad y tica, para tomar decisiones informadas sobre los cursos de accin que sean apropiados en las circunstancias del trabajo de auditora. 1) Escepticismo profesional. Una actitud que incluye una mente inquisitiva, estar alerta a condiciones que puedan indicar una posible representacin errnea debida a error o fraude, y una valoracin crtica de la evidencia de auditora. m) Seguridad razonable. En el contexto de una auditora de estados financieros, un nivel de seguridad alto, pero no absoluto. n) Riesgo de representacin errnea de importancia relativa. El riesgo de que los estados financieros estn representados en una forma errnea de importancia relativa antes de la auditora. Consiste de dos componentes, que se describen como sigue, al nivel de aseveracin: i) Riesgo inherente. La susceptibilidad de una aseveracin sobre una clase de transaccin, saldo de cuenta o revelacin a una representacin errnea que pudiera ser de importancia relativa, ya sea en lo individual o en agregado con otras representaciones errneas, antes de la consideracin de cualesquier controles relacionados.

ii) Riesgo de control. El riesgo de que una representacin errnea que pudiera ocurrir en una aseveracin sobre una clase de transaccin, saldo de cuenta

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o revelacin que pudiera ser de importancia relativa, ya sea en lo individual o en el agregado con otras representaciones errneas, no se prevenga, o detecte o corrija, oportunamente, por el control interno de la entidad. o) Encargados del gobierno corporativo. La(s) persona(s) u organizacin(es) (por ejemplo, un fiduciario corporativo) con responsabilidad de supervisar la direccin estratgica de la entidad y obligaciones relacionadas con la rendicin de cuentas de la entidad. Esto incluye supervisar el proceso de informacin financiera. Para algunas entidades en algunas jurisdicciones, los encargados del gobierno corporativo pueden incluir personal de la administracin, por ejemplo, miembros ejecutivos de un consejo de gobierno de una entidad del sector privado o pblico, o un administrador-dueo.

Requisitos
Requisitos ticos relativos a una auditora de estados financieros 14. El auditor deber cumplir con los requisitos ticos relevantes, incluyendo los pertinentes a independencia, relativos a los trabajos de auditora de estados financieros. (Ref. A14A17.)

Escepticismo profesional 15. El auditor deber planear y desempear una auditora con escepticismo profesional, reconociendo que pueden existir circunstancias que causen que los estados financieros estn representados de una manera errnea de importancia relativa. (Ref. A18-A22.)

Juicio profesional 16. El auditor deber ejercer su juicio profesional al planear y desempear una auditora de estados financieros. (Ref. A23-A27.)

Suficiente evidencia apropiada de auditora y riesgo de auditora 17. Para obtener seguridad razonable, el auditor deber obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo y de esa manera hacer posible al auditor extraer conclusiones razonables sobre las cuales basar la opinin del auditor. (Ref. A28-A52.)

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Realizacin de una auditora de acuerdo con NIA Cumplimiento con NIA relevantes a la auditora 18. El auditor deber cumplir con todas las NIA relevantes a la auditora. Una NIA es relevante a la auditora cuando la NIA est en vigor y existen las circunstancias a que se refiere la NIA. (Ref. A53-A57.) El auditor deber entender de todo el texto de una NIA, incluyendo su material de aplicacin y otros documentos explicativos, para entender sus objetivos y aplicar sus requisitos de modo apropiado. (Ref. A58-A66.) El auditor no deber representar cumplimiento con las NIA en el dictamen del auditor a menos que el auditor haya cumplido con los requisitos de esta NIA y todas las otras NIA relevantes a la auditora.

19.

20.

Objetivos declarados en NIA individuales 21. Para lograr los objetivos generales del auditor, el auditor deber usar los objetivos declarados en NIA relevantes al planear y desempear la auditora, tomando en consideracin las interrelaciones entre las NIA, para: (Ref. A67-A69.) a) Determinar si es necesario algn procedimiento de auditora, adems de los requeridos por las NIA, para perseguir los objetivos declarados en las NIA y (Ref. A70.) b) Evaluar si se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora. (Ref. A71.)

Cumplimiento de requisitos relevantes 22. Sujeto al prrafo 23, el auditor deber cumplir con cada requisito de una NIA, a menos que, en las circunstancias de la auditora: a) Toda la NIA no sea relevante; o b) El requisito no sea relevante porque es condicional y no existe la condicin. (Ref. A72-A73.) 23. En circunstancias excepcionales, el auditor puede juzgar necesario desviarse de un requisito relevante en una NIA. En tales circunstancias, el auditor deber desempear procedimientos de auditora alternativos para lograr el objetivo de dicho requisito. Se espera que la necesidad de que el auditor se desve de un requisito relevante surja solo cuando el requisito sea para que se desempee un procedimiento especfico y, en las circunstancias es

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pecficas de la auditora, ese procedimiento no sera efectivo para lograr el objetivo del requisito. (Ref. A74.) Falta de logro de un objetivo 24. Si un objetivo en una NIA relevante no puede lograrse, el auditor deber evaluar si esto impide al auditor lograr los objetivos generales del auditor y, por tanto, requiere, de acuerdo con las NIA, modificar la opinin del auditor o retirarse del trabajo (cuando es posible el retiro bajo la ley o regulacin aplicable). La falta de logro de un objetivo representa un asunto importante que requiere documentacin de acuerdo con la NIA 230.4 (Ref. A75-A76.)

Material de aplicacin y otro material explicativo

Una auditora de estados financieros Alcance de la auditora (Ref. Prr. 3) Al. La opinin del auditor sobre los estados financieros se refiere a si los estados financieros estn elaborados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable. Esta opinin es comn a todas las auditoras de estados financieros. La opinin del auditor no asegura, por lo tanto, por ejemplo, la viabilidad futura de la entidad ni la eficiencia o efectividad con la que la administracin ha conducido los asuntos de la entidad. En algunas jurisdicciones, sin embargo, la ley o regulacin aplicable puede requerir que los auditores den opiniones sobre asuntos especficos, como la efectividad del control interno, o la uniformidad de un informe de la administracin por separado con los estados financieros. Aunque las NIA incluyen requisitos y guas en relacin con estos asuntos hasta donde son relevantes para formar una opinin sobre los estados financieros, se requerira que el auditor hiciera un trabajo adicional si el auditor tuviera responsabilidades adicionales para dar dichas opiniones.

Elaboracin de los estados financieros (Ref. Prr. 4) A2. La ley o regulacin puede establecer las responsabilidades de la administracin y, cuando sea apropiado, de los encargados del gobierno corporativo, en relacin con la informacin financiera. Sin embargo, el grado de estas responsabilidades, o la forma en que se describen, pueden diferir entre jurisdicciones. Pese a estas diferencias, una auditora de acuerdo con NIA se conduce sobre la premisa de

4 NIA 230, Documentacin de la auditora, prrafo 8c).

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que la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo, han reconocido y entienden que tienen la responsabilidad: a) Sobre la elaboracin de los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable, incluyendo cuando sea relevante su presentacin razonable; b) Sobre el control interno que la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo, determinen que es necesario para facilitar la elaboracin de estados financieros que estn libres de representacin errnea de importancia relativa, ya sea por fraude o error; y c) De dar al auditor: i) Acceso a toda la informacin de la que la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo, tengan conocimiento de que es relevante a la elaboracin de los estados financieros, tales como registros, documentacin y otros asuntos;

ii) Informacin adicional que el auditor pueda pedir a la administracin y, cuando sea apropiado, a los encargados del gobierno corporativo para fines de la auditora; y iii) Acceso sin restriccin a personas de dentro de la entidad de quienes al auditor determine que es necesario obtener evidencia de auditora. A3. La elaboracin de los estados financieros por la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo, requiere: La identificacin del marco de referencia de informacin financiera aplicable, en el contexto de cualesquier leyes o regulacin relevantes. La elaboracin de los estados financieros, de acuerdo con dicho marco de referencia. La inclusin de una descripcin adecuada del marco de referencia en los estados financieros.

La elaboracin de los estados financieros requiere que la administracin ejerza su juicio al hacer estimaciones contables que sean razonables en las circunstancias, as como para seleccionar y aplicar las polticas contables apropiadas. Estos juicios se hacen en el contexto del marco de referencia de informacin financiera aplicable.

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A4.

Los estados financieros pueden ser elaborados de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera diseado para cumplir con: Las necesidades comunes de informacin financiera de una amplia gama de usuarios (es decir, "estados financieros de propsito general"); o Las necesidades de informacin financiera de usuarios especficos (es decir, "estados financieros de propsito especial").

A5.

El marco de referencia de informacin financiera aplicable a menudo abarca normas de informacin financiera que fija una organizacin establecedora de normas autorizada o reconocida, o por requisitos de legislacin o regulacin. En algunos casos, el marco de referencia de informacin financiera puede abarcar tanto normas de informacin financiera establecidas por una organizacin establecedora de normas autorizada o reconocida como por requisitos legislativos o reguladores. Otras fuentes pueden dar direcciones sobre la aplicacin del marco de referencia de informacin financiera aplicable. En algunos casos, el marco de referencia de informacin financiera aplicable puede abarcar estas otras fuentes, o puede incluso consistir de slo esas fuentes. Estas otras fuentes pueden incluir: El entorno legal y tico, incluyendo estatutos, regulaciones, decisiones de la corte, y obligaciones ticas profesionales en relacin con asuntos contables; Interpretaciones contables publicadas de diversa autoridad emitidas por organizaciones que establecen normas, profesionales, o reguladoras; Puntos de vista publicados sobre temas contables emergentes, de diversa autoridad emitidos por organizaciones que establecen normas, profesionales o reguladoras; Prcticas generales y de la industria ampliamente reconocidas y prevalecientes; y Literatura contable.

Cuando existan conflictos entre el marco de referencia de informacin financiera y las fuentes donde se puedan obtener las direcciones sobre su aplicacin, o entre las fuentes que abarcan el marco de referencia de informacin financiera, prevalece la fuente con la mayor autoridad. A6. Los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable determinan la forma y contenido de los estados financieros. Aunque el marco de referencia pueda no especificar cmo contabilizar o revelar todas las transacciones o hechos, ordinariamente incorpora suficientes principios amplios que

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pueden servir como base para desarrollar y aplicar polticas de contabilidad que sean uniformes con los conceptos fundamentales de los requisitos del marco de referencia. A7. Algunos marcos de referencia de informacin financiera son marcos de referencia de presentacin razonable, mientras que otros son marcos de referencia de cumplimiento. Los marcos de referencia de informacin financiera que abarcan principalmente las normas de informacin financiera establecidas por una organizacin que est autorizada o reconocida para promulgar normas para uso de las entidades para elaborar estados financieros de propsito general a menudo estn diseados para lograr una presentacin razonable, por ejemplo, las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). A8. Los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable tambin determinan qu constituye un juego completo de estados financieros. En el caso de muchos marcos de referencia, los estados financieros se proponen proporcionar informacin sobre la posicin financiera, desempeo financiero y flujos de efectivo de una entidad. Para tales marcos de referencia, un juego completo de estados financieros debiera incluir una hoja de balance; un estado de resultados; un estado de cambios en capital; un estados de flujo de efectivo; y notas relacionadas. Para algunos otros marcos de referencia de informacin financiera, un solo estado financiero y las notas relacionadas podran constituir un juego completo de estados financieros: Por ejemplo, la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Pblico (IP- SAS), Informacin financiera bajo una base de contabilidad en efectivo, emitida por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico declara que el estado financiero principal es un estado de ingresos y pagos en efectivo cuando una entidad del sector pblico elabora sus estados financieros de acuerdo con dicha IPSAS. Otros ejemplos de un solo estado financiero, cada uno de los cuales debiera incluir notas relacionadas, son:
0

Balance general. Estado de resultados o estado de operaciones. Estado de utilidades acumuladas. Estado de flujos de efectivo. Estado de activos y pasivos que no incluye capital aportado.

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Estado de cambios en capital del dueo. Estado de ingresos y egresos Estado de operaciones por lneas de producto.

A9.

La NIA 210 establece requisitos y proporciona guas para determinar la aceptabilidad del marco de referencia de informacin financiera aplicable.5 La NIA 800 trata de las consideraciones especiales cuando los estados financieros se elaboran de acuerdo con un marco de referencia de propsito especial.6

A10. Debido a la importancia de la premisa para la realizacin de una auditora, se requiere que el auditor obtenga el acuerdo de la administracin y, cuando sea conveniente, de los encargados del gobierno corporativo, de que reconocen y entienden que tienen las responsabilidades expuestas en el prrafo A2 como pre- condicin para aceptar el trabajo de auditora.7 Consideraciones especficas a auditoras en el sector pblico A11. Los mandatos para auditoras de los estados financieros de entidades del sector pblico pueden ser ms amplios que los de otras entidades. Como resultado, la premisa, relativa a las responsabilidades de la administracin, sobre las cuales se conduce una auditora de los estados financieros de una entidad del sector pblico puede incluir responsabilidades adicionales, tales como la responsabilidad sobre la ejecucin de transacciones y hechos de acuerdo a la ley, regulacin u otra autoridad.8 Forma de la opinin del auditor (Ref. Prr. 8) A12. La opinin expresada por el auditor es sobre si los estados financieros estn elaborados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable. La forma de la opinin del auditor, sin embargo, depender del marco de referencia de informacin financiera aplicable y de cualquier ley o regulacin aplicable. La mayora de los marcos de referencia de informacin financiera incluyen requisitos relativos a la presentacin de los estados financieros; para tales marcos de referencia, elaboracin de los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable incluye presentacin.

5 6

7 8

de los trminos de los trabajos de auditora, prrafo 6a). especiales-Auditoras de estados financieros preparados de acuerdo con marcos de referencia de propsito especial, prrafo 8. NIA 210, prrafo 6b). Ver prrafo A57.
NIA 800, Consideraciones 111 NIA 200

NIA 210, Acuerdo

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A13. Cuando el marco de referencia de informacin financiera es un marco de referencia de presentacin razonable, como es generalmente el caso para estados financieros de propsito general, la opinin que requieren las NIA es sobre si los estados financieros estn presentados de manera razonable, respecto de todo lo importante, o dan un punto de vista verdadero y razonable. Cuando el marco de referencia de informacin financiera es un marco de referencia de cumplimiento, la opinin que se requiere es sobre si los estados financieros estn elaborados, respecto de todo lo importante de acuerdo con el marco de referencia. A menos que se declare especficamente lo contrario, las referencias en las NIA a la opinin del auditor cubren ambas formas de opinin. Requisitos ticos relativos a una auditora de estados financieros (Ref. Prr. 14) A14. El auditor est sujeto a requisitos ticos relevantes, incluyendo los pertinentes a independencia, relativos a trabajos de auditora de estados financieros. Los requisitos ticos relevantes ordinariamente comprenden las Partes A y B del Cdigo de tica para Contadores Profesionales (el Cdigo de IFAC) relativos a una auditora de estados financieros junto con requisitos nacionales que sean ms estrictos. Al5. La Parte A del Cdigo de IFAC establece los principios fundamentales de la tica profesional relevantes al auditor cuando conduce una auditora de estados financieros y da un marco de referencia conceptual para aplicar dichos principios. Los principios fundamentales que el Cdigo de IFAC requiere que cumpla el auditor son: a) Integridad; b) Objetividad; c) Competencia profesional y debido cuidado; d) Confidencialidad; y e) Conducta profesional. La Parte B del Cdigo de IFAC ilustra cmo ha de aplicarse el marco de referencia conceptual en situaciones especficas. Al6. En el caso de una auditora de estados financieros es en el inters pblico y, por tanto, lo requiere el Cdigo de IFAC, que el auditor sea independiente de la entidad sujeta a auditora. El Cdigo de IFAC describe la independencia como consistente de independencia mental e independencia aparente. La independencia del auditor respecto de la entidad salvaguarda la capacidad del auditor para

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formar una opinin de auditora sin que lo afecten influencias que podran comprometer dicha opinin. La independencia enriquece la capacidad del auditor para actuar con integridad, ser objetivo y mantener una actitud de escepticismo profesional. A17. La Norma Internacional de Control de Calidad (NICC) l, 9 o requisitos nacionales que son cuando menos igual de exigentes,10 tratan de las responsabilidades de la firma de establecer y mantener su sistema de control de calidad para trabajos de auditora. La NICC 1 fija las responsabilidades de la firma de establecer polticas y procedimientos diseados para proporcionarle seguridad razonable de que la firma y su personal cumplen con los requisitos ticos relevantes, incluyendo los pertinentes a independencia.11 La NIA 220 expone las responsabilidades del socio del trabajo con respecto de los requisitos ticos relevantes. Estas incluyen permanecer alerta, mediante observacin y haciendo investigaciones segn sea necesario, sobre evidencia de incumplimiento de los requisitos ticos relevantes por parte de miembros del equipo del trabajo, determinando la accin apropiada si llegan a atencin del socio del trabajo asuntos que indiquen que los miembros del equipo del trabajo no han cumplido con los requisitos ticos relevantes, y formando una conclusin sobre el cumplimiento de los requisitos de independencia que aplican al trabajo de auditora.12 La NIA 220 reconoce que el equipo del trabajo tiene derecho a confiar en que un sistema de control de calidad de una firma cumpla sus responsabilidades con respecto de los procedimientos de control de calidad aplicables al particular trabajo de auditora, a menos que informacin dada por la firma u otras partes de la firma sugiera lo contrario. Escepticismo profesional (Ref. Prr. 15) Al8. El escepticismo profesional incluye estar alerta a, por ejemplo: Evidencia de auditora que contradice a otra evidencia de auditora obtenida. Informacin que hace cuestionar la confiabilidad de documentos y respuestas a investigaciones para usarse como evidencia de auditora. Condiciones que puedan indicar posible fraude. Circunstancias que sugieran la necesidad de procedimientos de auditora adems de los requeridos por las NIA.

9 10
11 12

Norma Internacional de Control de Calidad (NICC)l, Control de calidad para firmas que desempean auditoras y revisiones de estados financieros, y otros trabajos para NIA 220, Control de calidad para una auditora de estados financieros, prrafo 2. atestiguar y servicios relacionados . NICC 1, prrafos 20-25. NIA 220, prrafos 9-12.
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Al9. Mantener el escepticismo profesional durante la auditora es necesario si el auditor tiene que, por ejemplo, reducir los riesgos de: Pasar por alto circunstancias inusuales. Sobregeneralizar cuando saque conclusiones de las observaciones de auditora. Usar de manera inapropiada supuestos para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora y evaluar los resultados correspondientes.

A20. El escepticismo profesional es necesario para la evaluacin crtica de la evidencia de auditora. Esto incluye cuestionar la evidencia de auditora contradictoria y la confiabilidad de documentos y respuestas a investigaciones y otra informacin obtenida de la administracin y de los encargados del gobierno corporativo. Tambin incluye consideracin de la suficiencia y propiedad de la evidencia de auditora obtenida a la luz de las circunstancias, por ejemplo, en el caso cuando existen factores de riesgo de fraude y un solo documento, de una naturaleza que es susceptible a fraude, es la nica evidencia de soporte por un monto de importancia relativa del estado financiero. A21. El auditor puede aceptar registros y documentos como genuinos a menos que el auditor tenga razn para creer lo contrario. Sin embargo, se requiere que el auditor considere la confiabilidad de informacin que se va a usar como evidencia de auditora. 13 En casos de duda sobre la confiabilidad de informacin o indicaciones de posible fraude (por ejemplo, si condiciones identificadas durante la auditora causan que el auditor crea que un documento pueda no ser autntico o que los trminos de un documento puedan haber sido falsificados), las NIA requieren que el auditor haga una investigacin adicional y determine qu modificaciones o adiciones a los procedimientos de auditora son necesarias para resolver el problema.14 A22. No puede esperarse que el auditor no tome en cuenta la experiencia pasada sobre honestidad e integridad de la administracin de la entidad y de los encargados del gobierno corporativo. Sin embargo, la creencia de que la administracin y los encargados del gobierno corporativo son honestos y tienen integridad no releva al auditor de la necesidad de mantener el escepticismo profesional o no permite al auditor quedar satisfecho con evidencia de auditora menos que persuasiva al obtener una seguridad razonable.

13 14

NIA 500, Evidencia de auditora, prrafos 7-9.

NIA 240, prrafo 13; NIA 500, prrafo 11, NIA 505, Confirmaciones externas, prrafos 10-11 y 16.
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Juicio profesional (Ref. Prr. 16) A23. El juicio profesional es esencial para la realizacin apropiada de una auditora. Esto es porque la interpretacin de los requisitos ticos relevantes y de las NIA y las decisiones informadas que se requieren durante la auditora no pueden hacerse sin aplicar a los hechos y circunstancias un conocimiento y experiencia relevantes. El juicio profesional es necesario, en particular, respecto de decisiones sobre: Importancia relativa y riesgo de auditora. La naturaleza, oportunidad, y extensin de los procedimientos de auditora usados para cumplir con los requisitos de las NIA y reunir evidencia de auditora. Evaluar si se ha obtenido suficiente evidencia de auditora apropiada, y si necesita hacerse algo ms para lograr los objetivos de las NIA y, con eso, los objetivos generales del auditor. La evaluacin de los juicios de la administracin al aplicar el marco de referencia de informacin financiera aplicable de la entidad. La extraccin de conclusiones con base en la evidencia de auditora obtenida, por ejemplo, valorar lo razonable de las estimaciones hechas por la administracin al elaborar los estados financieros.

A24. La caracterstica distintiva del juicio profesional que se espera de un auditor es que se ejerza por un auditor cuyo entrenamiento, conocimiento, y experiencia le han ayudado a desarrollar las competencias necesarias para lograr juicios razonables. A25. El ejercicio de juicio profesional en cualquier caso particular se basa en los hechos y circunstancias que son conocidos por el auditor. Ayuda al auditor a hacer juicios informados y razonables la consulta sobre asuntos difciles o contenciosos durante el curso de la auditora, tanto dentro del equipo del trabajo como entre el equipo del trabajo y otros al nivel adecuado dentro o fuera de la firma, segn requiere la NIA 220.15 A26. El juicio profesional puede evaluarse con base en si el juicio que se alcanz refleja una aplicacin competente de principios de auditora y contabilidad y es conveniente a la luz de, y uniforme con, los hechos y circunstancias que eran conocidos al auditor hasta la fecha del dictamen del auditor.

15

NIA 220, prrafo 18.

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A27. El juicio profesional necesita ejercerse durante la auditora. Tambin necesita documentarse de manera apropiada. A este respecto, se requiere que el auditor prepare documentacin suficiente que permita a un auditor con experiencia, que no tenga conexin previa con la auditora, entender los juicios profesionales importantes hechos para alcanzar las conclusiones sobre asuntos importantes surgidos durante la auditora. 16 El juicio profesional no ha de usarse como justificacin para decisiones que no se soporten de otro modo por los hechos y circunstancias del trabajo o por suficiente evidencia apropiada de auditora. Suficiente evidencia apropiada de auditora y riesgo de auditora (Ref. Prr. 5 y 17) Suficiencia y propiedad de la evidencia de auditora A28. La evidencia de auditora es necesaria para soportar la opinin y dictamen del auditor. Es acumulativa en naturaleza y principalmente se obtiene de procedimientos de auditora desempeados durante el curso de la auditora. Puede, sin embargo, tambin incluir informacin obtenida de otras fuentes como auditoras previas (siempre y cuando el auditor haya determinado si han ocurrido cambios desde la auditora previa que puedan afectar su relevancia para la auditora actual)17 o los procedimientos de control de calidad de una firma para aceptacin y continuidad de clientes. Adems de otras fuentes dentro y fuera de la entidad, los registros contables de la entidad son una importante fuente de evidencia de auditora. Tambin puede usarse como evidencia de auditora informacin que puede haber sido elaborada por un experto empleado o contratado por la entidad. La evidencia de auditora comprende tanta informacin que soporta y corrobora las aseveraciones de la administracin, as como cualquier informacin que contradiga dichas aseveraciones. Adems, en algunos casos, el auditor usa la falta de informacin (por ejemplo, la negativa de la administracin a proporcionar una representacin que se le solicita) y, por tanto, tambin constituye evidencia de auditora. La mayor parte del trabajo del auditor para formar la opinin del auditor consiste en obtener y evaluar evidencia de auditora. A29. La suficiencia y propiedad de la evidencia de auditora estn interrelacionadas. La suficiencia es la medida de la cantidad de evidencia de auditora. La cantidad de evidencia de auditora que se necesita se afecta por la valoracin del auditor de los riesgos de representacin errnea (mientras ms altos los riesgos valorados, es probable que se requiera ms evidencia de auditora) y tambin por la calidad de dicha evidencia de auditora (a mayor calidad, puede requerirse menos). Sin embargo, obtener ms evidencia de auditora puede no compensar su falta de calidad.

16 17

NIA 230, prrafo 8. NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, prrafo 9.

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A30. La propiedad es la medida de la calidad de la evidencia de auditora, es decir, su relevancia y confiabilidad para dar soporte a las conclusiones sobre las que se basa la opinin del auditor. La confiabilidad de la evidencia est influenciada por su fuente y por su naturaleza, y depende de las circunstancias individuales bajo las que se obtiene. A31. Si es que se ha obtenido o no suficiente evidencia apropiada de auditora para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo, y con eso facilitar al auditor sacar conclusiones razonables sobre las cuales basar la opinin del auditor, es un caso de juicio profesional. La NIA 500 y otras NIA relevantes establecen requisitos adicionales y dan lineamientos adicionales aplicables durante la auditora respecto de las consideraciones del auditor para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora. Riesgo de auditora A32. El riesgo de auditora es una funcin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa y del riesgo de deteccin. La valoracin de los riesgos se basa en procedimientos de auditora para obtener informacin necesaria para tal propsito y evidencia obtenida durante la auditora. La valoracin de riesgos es un caso de juicio profesional, ms que un asunto que pueda medirse de manera precisa. A33. Para fines de las NIA, el riesgo de auditora no incluye el riesgo de que el auditor pudiera expresar una opinin de que los estados financieros estn representados errneamente en una forma de importancia relativa cuando no lo estn. Ordinariamente, este riesgo es insignificante. Adems, el riesgo de auditora es un trmino tcnico relacionado con el proceso de auditar; no se refiere a los riesgos de negocios del auditor como prdida de un litigio, publicidad adversa, u otros hechos que surjan en conexin con la auditora de estados financieros. Riesgos de representacin errnea de importancia relativa A34. Los riesgos de representacin errnea de importancia relativa pueden existir a dos niveles: A nivel general de estado financiero; y A nivel aseveracin para clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones.

A35. Los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel general de estado financiero se refieren a riesgos de representacin errnea de importancia

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relativa que se relacionan de manera penetrante (o de saturacin) con los estados financieros como un todo y pueden, potencialmente, afectar muchas aseveraciones. A36. Los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin se valoran para determinar la naturaleza, oportunidad, y extensin de procedimientos de auditora adicionales necesarios para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora. Esta evidencia hace posible al auditor expresar una opinin sobre los estados financieros a un nivel aceptablemente bajo de riesgo de auditora. Los auditores usan diversos enfoques para lograr el objetivo de valorar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa. Por ejemplo, el auditor puede hacer uso de un modelo que exprese la relacin general de los componentes de riesgo de auditora en trminos matemticos para llegar a un nivel aceptable de riesgo de deteccin. Algunos auditores encuentran til este modelo cuando planean los procedimientos de auditora. A37. Los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin consisten de dos componentes: riesgo inherente y riesgo de control. El riesgo inherente y el riesgo de control son riesgos de la entidad; existen independientemente de la auditora de los estados financieros. A38. El riesgo inherente es ms alto para algunas aseveraciones y clases relacionadas de transacciones, saldos de cuentas, y revelaciones que para otras. Por ejemplo, puede ser ms alto para clculos complejos o para cuentas de montos derivados de estimaciones contables que estn sujetos a una importante falta de seguridad de la estimacin. Circunstancias externas que dan origen a riesgos de negocios pueden tambin influir en el riesgo inherente. Por ejemplo, los desarrollos tecnolgicos podran hacer obsoleto un particular producto, causando con eso que el inventario sea ms susceptible a exageracin. Factores de la entidad y su entorno que se relacionan con varias o todas las clases de transacciones, saldos de cuentas, o revelaciones pueden tambin influir en el riesgo inherente relacionado con una aseveracin especfica. Dichos factores pueden incluir, por ejemplo, una falta de suficiente capital de trabajo para continuar operaciones o una industria en declive caracterizada por un gran nmero de fracasos de negocios. A39. El riesgo de control es una funcin de la efectividad del diseo, implementacin y mantenimiento del control interno por la administracin para atender a riesgos identificados que amenazan el logro de los objetivos de la entidad relevantes a la elaboracin de los estados financieros de la entidad. Sin embargo, el control interno, no importa lo bien diseado y operado, puede slo reducir, pero no eliminar, los riesgos de representacin errnea de importancia relativa en los estados financieros, debido a las limitaciones inherentes del control interno. Estas incluyen, por ejemplo, la posibilidad de errores o equivocaciones humanas, o de controles que se pasan por alto por colusin o por abuso inapropiado de la administracin. En consecuencia, siempre existir algn riesgo del control. Las

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NIA dan las condiciones bajo las que se requiere al auditor, o el auditor puede decidir, poner a prueba la efectividad operativa de los controles para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos que se deben desempear.18 A40. Las NIA no se refieren ordinariamente al riesgo inherente y al riesgo de control por separado, sino que ms bien a una valoracin combinada de los "riesgos de representacin errnea de importancia relativa." Sin embargo, el auditor puede hacer valoraciones separadas o combinadas del riesgo inherente y del riesgo de control dependiendo de las tcnicas o metodologa de auditora preferidas y de consideraciones prcticas. La valoracin de los riesgos de representacin errnea pueden expresarse en trminos cuantitativos, como en porcentajes, o en trminos no cuantitativos. En todo caso, la necesidad de que el auditor haga valoraciones apropiadas del riesgo es ms importante que los diferentes enfoques con los que puedan hacerse. A41. La NIA 315 establece requisitos y proporciona guas sobre la identificacin y valoracin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a los niveles de estado financiero y de aseveracin. Riesgo de deteccin A42. Para un nivel dado de riesgo de auditora, el nivel aceptable de riesgo de deteccin produce una relacin inversa a los riesgos valorados de representacin errnea a nivel aseveracin. Por ejemplo, mientras mayores riesgos de representacin errnea de importancia relativa crea el auditor que existen, menos el riesgo de deteccin que puede aceptarse y, en consecuencia, ms persuasiva la evidencia de auditora que requiere el auditor.

A43. El riesgo de deteccin se relaciona con la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos del auditor que determina el auditor para reducir el riesgo de auditoria a un nivel aceptablemente bajo. Es, por tanto, una funcin de la efrctividad de un procedimiento de auditoria y de su aplicacin por el auditor. Ayudan asuntos como: Planeacin adecuada; Asignacin apropiada de personal al equipo del trabajo; La aplicacin de escepticismo profesional; y Supervisin y revisin del trabajo de auditora desempeado.

15 NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados, prrafos 7-17.
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Lo anterior, para aumentar la efectividad de un procedimiento de auditora y su aplicacin y reducir la posibilidad de que un auditor pudiera escoger un procedimiento de auditora inadecuado, aplicarlo mal, o malinterpretar los resultados de la auditora. A44. La NIA 30019 y la NIA 330 establecen requisitos y dan guas sobre la planeacin de una auditora de estados financieros y las respuestas del auditor a los riesgos evaluados. El riesgo de deteccin, sin embargo, puede solo reducirse, no eliminarse, debido a las limitaciones inherentes de una auditora. En consecuencia, siempre existir algn riesgo de deteccin. Limitaciones inherentes de una auditora A45. No se espera del auditor, y no puede, reducir el riesgo de auditora a cero y no puede por tanto obtener absoluta seguridad de que los estados financieros estn libres de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude o error, esto es porque hay limitaciones inherentes de una auditora que dan como resultado que la mayor parte de la evidencia de auditora de la que el auditor extrae conclusiones y sobre la que basa la opinin el auditor sea persuasiva ms que conclusiva. Las limitaciones inherentes de una auditora surgen de: La naturaleza de la informacin financiera; La naturaleza de los procedimientos de auditora; y La necesidad de que la auditora se conduzca dentro de un periodo razonable de tiempo y a un costo razonable.

La naturaleza de la informacin financiera A46. La elaboracin de los estados financieros implica juicio de la administracin para aplicar los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable de la entidad a los hechos y circunstancias de la entidad. Adems, muchas partidas de los estados financieros implican decisiones o valoraciones subjetivas o un grado de falta de seguridad, y puede haber una gama de interpretaciones o juicios aceptables que pueden hacerse. Consecuentemente, algunas partidas de los estados financieros estn sujetas a un nivel inherente de variabilidad que no puede eliminarse con la aplicacin de procedimientos adicionales de auditora. Por ejemplo, este es a menudo el caso respecto de ciertas estimaciones contables. No obstante, las NIA requieren que el auditor considere de manera especfica si las estimaciones contables son razonables en el contexto del marco de referencia de informacin financiera aplicable y revelaciones relacionadas, y los aspectos

19 NIA 300, Planeacin de una auditora de estados financieros.

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cualitativos de las prcticas contables de la entidad, incluyendo indicadores de posible sesgo en los juicios de la administracin.20 La naturaleza de los procedimientos de auditora A47. Hay limitaciones prcticas y legales a la capacidad del auditor para obtener evidencia de auditora. Por ejemplo: Hay la posibilidad de que la administracin u otros no puedan proporcionar, intencional o no intencionalmente, la informacin completa que es relevante a la elaboracin de los estados financieros o que ha sido solicitada por el auditor. En consecuencia, el auditor no puede tener seguridad de la integridad de la informacin, aun cuando el auditor haya desempeado procedimientos de auditora para obtener seguridad de que se ha obtenido toda la informacin relevante. El fraude puede implicar esquemas sofisticados y cuidadosamente organizados diseados para ocultarlo. Por tanto, los procedimientos de auditora que se usan para reunir evidencia de auditora pueden no ser efectivos para detectar una representacin errnea intencional que implica, por ejemplo, colusin para falsificar documentacin que pueda causar que el auditor crea que la evidencia de auditora es vlida cuando no lo es. El auditor no est entrenado ni se espera que sea un experto en la autenticacin de documentos. Una auditora no es una investigacin oficial de presuntas faltas. En consecuencia, no se han otorgado al auditor poderes legales, como el poder de cateo, que pueden ser necesarios para una investigacin as.

Oportunidad de la informacin financiera y el balance entre beneficio y costo A48. El problema de dificultad, tiempo, o costos implicado no es en s una base vlida para que el auditor omita un procedimiento de auditora para el que no hay alternativa o quedar satisfecho con evidencia de auditora que sea menos que persuasiva. La planeacin apropiada ayuda para el tiempo suficiente y la disponibilidad de recursos para la realizacin de la auditora. No obstante esto, la relevancia de la informacin, y con eso su valor, tiende a disminuir con el tiempo, y se debe buscar un balance entre la confiabilidad de la informacin y su costo. Esto se reconoce en ciertos marcos de referencia de informacin financiera (ver, por ejemplo, el Marco de referencia para la elaboracin y presentacin de estados financieros, de IASB). Por tanto, hay una expectativa de los usuarios de estados financieros de que el auditor forme una opinin sobre los estados financieros dentro de un

20 NIA 540, Auditora de estimaciones contables, incluyendo estimaciones contables del valor razonable, y revelaciones relacionadas, y NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre los estados financieros, prrafo 12. 121 NIA 200

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periodo razonable de tiempo y a un costo razonable, reconociendo que no es factible referirse a toda la informacin que pueda existir o perseguir todos los asuntos de manera exhaustiva sobre el supuesto de que la informacin est en error o es fraudulenta hasta que se pruebe lo contrario. A49. En consecuencia, es necesario que el auditor: Planee la auditora de modo que se desempee de una manera efectiva; Dirija los esfuerzos de auditora a reas de las que ms se espera que contengan riesgos de representacin errnea de importancia relativa, ya sea por fraude o error, y en consecuencia con menos esfuerzo dirigido a otras reas; y Use pruebas y otros medios de examinar poblaciones en busca de representaciones errneas.

A50. A la luz de los enfoques que se describen en el prrafo A49, las NIA contienen requisitos para la planeacin y desempeo de la auditora y requieren que el auditor, entre otras cosas, Tenga una base para la identificacin y valoracin de riesgos de representacin errnea de importancia relativa, a niveles de estado financiero y de aseveracin desempeando procedimientos de valoracin de riesgos y actividades relacionadas;21 y Use pruebas y otros medios para examinar poblaciones de una manera que proporcionen una base razonable para que el auditor extraiga conclusiones sobre la poblacin.22

Otros asuntos que afectan las limitaciones inherentes de una auditora A51. En el caso de ciertas aseveraciones o materias, son particularmente importantes los efectos potenciales de las limitaciones inherentes sobre la capacidad del auditor para detectar representaciones errneas de importancia relativa. Dichas aseveraciones o materias incluyen: Fraude, particularmente fraude que implica a la administracin snior o colusin. Ver NIA 240 para mayor anlisis.

21 IA315, prrafos 5-10. 22 NIA 330, NIA 500; NIA 520, Procedimientos analticos; NIA 530, Muestreo de auditora .
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La existencia e integridad de las relaciones y transacciones de partes relacionadas. Ver NIA 55023 para mayor anlisis. La ocurrencia de incumplimiento de leyes y regulaciones. Ver NIA 250 24 para mayor anlisis. Eventos o condiciones futuros que puedan causar que una entidad ya no contine como un negocio en marcha. Ver NIA 57025 para mayor anlisis.

Las NIA relevantes identifican procedimientos especficos de auditora para ayudar a mitigar el efecto de las limitaciones inherentes. A52. Debido a las limitaciones inherentes de una auditora, hay un inevitable riesgo de que no puedan detectarse algunas representaciones errneas de importancia relativa de los estados financieros, aun si la auditora est planeada de manera apropiada y desempeada de acuerdo con NIA. En consecuencia, el descubrimiento subsecuente de una representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros resultante de fraude o error no indica por s mismo haber dejado de conducir una auditora, de acuerdo con NIA. Sin embargo, las limitaciones inherentes de una auditora no son una justificacin para que el auditor quede satisfecho con evidencia de auditora que sea menos que persuasiva. El que un auditor haya desempeado una auditora de acuerdo con NIA lo determinan los procedimientos de auditora desempeados en las circunstancias, la suficiencia y propiedad de la evidencia de auditora obtenida como resultado correspondiente y lo adecuado del dictamen del auditor con base en una evaluacin de dicha evidencia a la luz de los objetivos generales del auditor. Realizacin de una auditora de acuerdo con NIA Naturaleza de las NIA (Ref. Prr. 18) A53. Las NIA, consideradas en conjunto, brindan las normas para el trabajo del auditor para cumplir con los objetivos generales del auditor. Las NIA tratan de las responsabilidades generales del auditor, as como las consideraciones adicionales del auditor, relevantes para la aplicacin de dichas responsabilidades a los tpicos especficos. A54. El alcance, fecha de vigencia y cualquier limitacin especfica de la aplicabilidad de una NIA especfica se aclara en la NIA. A menos que se declare lo

23 NIA 550, Partes relacionadas. 24 NIA 250, Consideracin de leyes y regulaciones en una auditora de estados570, Negocio en marcha. 25 NIA financieros.
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contrario en la NIA, se permite al auditor aplicar una NIA antes de la fecha de entrada en vigor. A55. Al desempear una auditora, se puede requerir al auditor que cumpla con requisitos l egales o de regulacin adems de las NIA. Las NIA no sobrepasan la ley o regulacin que gobierna una auditora de estados financieros. En caso de que dicha ley o regulacin difiera de las NIA, una auditora conducida slo de acuerdo con la ley o regulacin no automticamente cumplir con las NIA. A56. El auditor puede tambin conducir la auditora de acuerdo tanto con NIA como con normas de auditora de una jurisdiccin o pas especficos. En tales casos, adems de cumplir con cada una de las NIA relevantes a la auditora, puede ser necesario que el auditor desempee procedimientos de auditora adicionales para cumplir con las normas relevantes de la jurisdiccin o pas. Consideraciones especficas a auditoras del sector pblico A57. Las NIA son relevantes para los trabajos del sector pblico. Sin embargo, las responsabilidades del auditor del sector pblico pueden verse afectadas por el mandato de auditora, o por obligaciones de las entidades del sector pblico originadas en la ley, regulacin u otra autoridad (como directivas ministeriales, requisitos de poltica gubernamental, o resoluciones de la legislatura), que puedan abarcar un alcance ms amplio que una auditora de estados financieros de acuerdo con NIA. Estas responsabilidades adicionales no se tratan en las NIA. Pueden tratarse en los pronunciamientos de la Organizacin Internacional de Instituciones Supremas de Auditora o de los establecedores de normas nacionales, o en guas desarrolladas por dependencias de auditora del gobierno. Contenido de las NIA (Ref. Prr. 19) A58. Adems de objetivos y requisitos (los requisitos se expresan en las NIA con el uso de "deber"), una NIA contiene lineamientos relacionados en la forma de material de aplicacin y otro material explicativo. Puede tambin contener material introductorio que brinde el contexto relevante para un entendimiento apropiado de la NIA, y definiciones. Todo el texto de una NIA, por tanto, es relevante para un entendimiento de los objetivos declarados en una NIA y para la aplicacin apropiada de los requisitos de una NIA. A59. Cuando sea necesario, el material de aplicacin y otro material explicativo brindan explicacin adicional de los requisitos de una NIA y lineamientos para llevarlos a cabo. En particular, puede: Explicar en forma ms precisa qu significa un requisito o que se propone cubrir.

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Incluir ejemplos de procedimientos que pueden ser conveniente dadas las circunstancias.

Si bien estos lineamientos no imponen en s mismos un requisito, son relevantes a la aplicacin apropiada de los requisitos de una NIA. El material de aplicacin y otro material explicativo pueden tambin dar informacin de antecedentes sobre asuntos que se tratan en una NIA. A60. Los apndices forman parte del material de aplicacin y otro material explicativo. El propsito y uso planeado de un apndice se explican en el cuerpo de la NIA relacionada o en el ttulo e introduccin del apndice mismo. A61. El material introductorio puede incluir, segn se necesite, asuntos como una explicacin de: El propsito y alcance de la NIA, incluyendo cmo se relaciona la NIA con otras NIA. La materia principal de la NIA. Las responsabilidades respectivas del auditor y otros en relacin con la materia principal de la NIA. El contexto en que se fija la NIA.

A62. Una NIA puede incluir, en una seccin por separado bajo el encabezado "Definiciones", una descripcin de los significados atribuidos a ciertos trminos para fines de las NIA. Estos se proporcionan para ayudar a la aplicacin e interpretacin uniformes de las NIA, y no se proponen sobrepasar las definiciones que puedan establecerse para otros fines, ya sea en la ley, regulacin u algn otro medio. A menos que se indique lo contrario, dichos trminos conservarn los mismos significados a lo largo de las NIA. El Glosario de Trminos relativo a las Normas Internacionales emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Atestiguamiento en el Manual de Normas Internacionales de Auditora y Control de Calidad publicado por IFAC contiene una lista completa de trminos definidos en las NIA. Tambin incluye descripciones de otros trminos que se encuentran en las NIA para ayudar a una interpretacin y traduccin comn y uniforme. A63. Cuando sea conveniente, se incluyen consideraciones adicionales especficas a auditoras de pequeas entidades y de entidades del sector pblico dentro del material de aplicacin y otro material explicativo de una NIA. Estas consideraciones adicionales ayudan a la aplicacin de requisitos de la NIA en la auditora

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de dichas entidades. Sin embargo, no limitan o reducen la responsabilidad del auditor de aplicar y cumplir con los requisitos de las NIA. Consideraciones especficas a pequeas entidades A64. Para fines de especificar consideraciones adicionales a auditoras de pequeas entidades, una "pequea entidad" se refiere a una entidad que, tpicamente, posee caractersticas cualitativas como: a) Concentracin de propiedad y administracin en un pequeo nmero de personas (a menudo una sola persona - ya sea una persona natural u otra empresa que posee la entidad siempre que el dueo exhiba las caractersticas cualitativas relevantes); y b) Una o ms de las siguientes: I. II. Transacciones directas o no complicadas; Registros sencillos;

III. Pocas lneas de negocios y pocos productos dentro de las lneas de negocios; IV. Pocos controles internos; V. Pocos niveles de administracin con responsabilidad de una amplia gama de controles; o

VI. Poco personal, teniendo muchos de ellos una amplia gama de deberes. Estas caractersticas cualitativas no son exhaustivas, no son exclusivas de las pequeas entidades, y las pequeas entidades no necesariamente muestran todas estas caractersticas. A65. Las consideraciones especficas a las pequeas entidades que se incluyen en las NIA se han desarrollado principalmente teniendo en mente entidades que no cotizan en bolsa. Algunas de las consideraciones, sin embargo, pueden ser tiles en auditoras de pequeas entidades que coticen en bolsa. Las NIA se refieren al propietario de una pequea entidad que est involucrado en manejar la entidad en el da a da como el "administrador-dueo".

A66.

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Objetivos declarados en NIA individuales (Ref. Prr. 21) A67. Cada NIA contiene uno o ms objetivos que brindan un vnculo entre los requisitos y los objetivos generales del auditor. Los objetivos en las NIA individuales sirven para enfocar al auditor sobre el resultado deseado de la NIA, a la vez que son bastante especficos como para ayudar al auditor a: Entender qu necesita lograrse y, cuando sea necesario, los medios apropiados para hacerlo; y Decidir si se necesita hacer algo ms para lograrlos en las circunstancias particulares de la auditora.

A68. Los objetivos deben entenderse en el contexto de los objetivos generales del auditor declarados en el prrafo 11 de esta NIA. Igual que con los objetivos generales del auditor, la capacidad de lograr un objetivo individual est igualmente sujeta a las limitaciones inherentes de una auditora. A69. Al usar los objetivos, se requiere al auditor que tenga en consideracin las interrelaciones entre las NIA. Esto es porque, segn se indica en el prrafo A53, las NIA tratan en algunos casos con responsabilidades generales y en otros con la aplicacin de dichas responsabilidades a tpicos especficos. Por ejemplo, esta NIA requiere que el auditor adopte una actitud de escepticismo profesional; esto es necesario en todos los aspectos de la planeacin y desempeo de una auditora pero no se repite como un requisito de cada NIA. En un nivel ms detallado, la NIA 315 y la NIA 330 contienen, entre otras cosas, objetivos y requisitos que tratan de las responsabilidades del auditor de identificar y valorar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa y de disear y desempear procedimientos adicionales de auditora para responder a los riesgos valorados, respectivamente; estos objetivos y requisitos aplican en toda la auditora. Una NIA que trata con aspectos especficos de la auditora (por ejemplo, la NIA 540) puede extenderse sobre cmo han de aplicarse los objetivos y requisitos de NIA como la NIA 315 y la NIA 330, en relacin con la materia de la NIA pero no los repite. As, para lograr el objetivo declarado en la NIA 540, el auditor toma en cuenta los objetivos y requisitos de otras NIA relevantes. Uso de los objetivos para determinar la necesidad de procedimientos adicionales de auditora [Ref. Prr. 21a)] A70. Los requisitos de las NIA estn planeados para facilitar al auditor lograr los objetivos especificados en las NIA, y, as, los objetivos generales del auditor. Se espera, por tanto, que la aplicacin apropiada de los requisitos de las NIA por el auditor proporcione una base suficiente para el logro de los objetivos del auditor. Sin embargo, porque las circunstancias de los trabajos de auditora varan de

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manera amplia y no pueden anticiparse todas estas circunstancias en las NIA, el auditor es responsable de determinar los procedimientos de auditora necesarios para cumplir los requisitos de las NIA y para lograr los objetivos. En las circunstancias de un trabajo, puede haber asuntos particulares que requieran que el auditor desempee procedimientos de auditora adems de los requeridos por las NIA para cumplir con los objetivos especificados en las NIA. Uso de los objetivos para evaluar si se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora [Ref. Prr. 21b)] A71. Se requiere que el auditor use los objetivos para evaluar si se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora en el contexto de los objetivos generales del auditor. Si como resultado el auditor concluye que la evidencia de auditora no es suficiente y apropiada, entonces el auditor puede seguir uno o ms de los siguientes enfoques para cumplir con el requisito del prrafo 21b): Evaluar si se ha obtenido o se obtendr evidencia de auditora adicional relevante como resultado del cumplimiento con otras NIA; Extender el trabajo desempeado al aplicar uno o ms requisitos; o Desempear otros procedimientos que al auditor juzgue como necesarios en las circunstancias.

Cuando se espera que ninguno de los anteriores sea factible o posible en las circunstancias, el auditor no podr obtener suficiente evidencia apropiada de auditora y las NIA requieren que determine el efecto sobre el dictamen del auditor o sobre la capacidad del auditor para terminar el trabajo. Cumplir con los requisitos relevantes Requisitos relevantes (Ref. Prr. 22) A72. En algunos casos, una NIA y, por tanto, todos sus requisitos pueden no ser relevantes en las circunstancias. Por ejemplo, si una entidad no tiene una funcin de auditora interna, nada de la NIA 61026 es relevante. A73. Dentro de una NIA relevante, puede haber requisitos condicionales. Tal requisito es relevante cuando las circunstancias contempladas en el requisito aplican y la condicin existe.

26 NIA 610, Uso del trabajo de auditores internos.

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En general, la condicionalidad de un requisito ser explcita o implcita, por ejemplo: El requisito para modificar la opinin del auditor si hay una limitacin del alcance 27 representa un requisito condicional explcito. El requisito de comunicar a los encargados del gobierno corporativo28 deficiencias importantes en el control interno identificadas durante la auditora, el cual depende de la existencia de tales deficiencias importantes identificadas; y el requisito de obtener suficiente evidencia apropiada de auditora respecto de la presentacin y revelacin de informacin de segmentos de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable,29 el cual depende de que dicho marco de referencia requiera o permita dicha revelacin, representan requisitos condicionales implcitos.

En algunos casos un requisito puede expresarse como condicional de la ley o regulacin aplicable. Por ejemplo, se puede requerir al auditor que se retire del trabajo de auditora, cuando el retiro es posible bajo la ley o regulacin aplicable, o se puede requerir al auditor que haga algo, a menos que lo prohba la ley o regulacin. Dependiendo de la jurisdiccin, el permiso o prohibicin legal o de regulacin puede ser explcito o implcito. Desviacin de un requisito (Ref. Prr. 23) A74. La NIA 230 establece requisitos de documentacin en las circunstancias especiales cuando el auditor se desva de un requisito relevante.30 Las NIA no piden el cumplimiento de un requisito que no sea relevante en las circunstancias de la auditora. Falta de logro de un objetivo (Ref. Prr. 24) A75. Determinar si se ha logrado un objetivo es un caso de juicio profesional del auditor. Ese juicio toma en cuenta los resultados de procedimientos de auditora desempeados para cumplir con los requisitos de las NIA, y la evaluacin del auditor de si se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora y de si necesita hacerse algo ms en las circunstancias particulares de la auditora para lograr los objetivos declarados en las NIA. En consecuencia, las circunstancias que pueden dar origen a la falta de logro de un objetivo incluyen las que:

27 28

NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente, prrafo 13. NIA 265, Comunicacin de deficiencias en el control interno a los encargados del gobierno corporativo y a la administracin, prrafo 9. NIA 501, Evidencia de auditora-consideracins especficas para partidas seleccionadas, prrafo NIA 230, prrafo 12.
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29

13. 30

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Impiden al auditor cumplir con los requisitos relevantes de una NIA. Dan como resultado que no sea factible o posible para el auditor llevar a cabo los procedimientos adicionales de auditora u obtener evidencia adicional de auditora segn se determine necesario con el uso de los objetivos segn el prrafo 21, por ejemplo, debido a una limitacin en la evidencia de auditora disponible.

A76. La documentacin de auditora que cumple con los requisitos de la NIA 230 y los requisitos de documentacin especficos de otras NIA relevantes proporciona evidencia de la base del auditor para una conclusin sobre el logro de los objetivos generales del auditor. Aunque no es necesario que el auditor documente por separado (como una lista de verificacin, por ejemplo) que se han logrado los objetivos individuales, la documentacin de una falta de logro de un objetivo ayuda a la evaluacin del auditor de si esta falta ha evitado que el auditor logre los objetivos generales del auditor.

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 210 ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA
(Entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Introduccin Alcance de esta NIA Fecha de vigencia. Objetivo.. Definiciones Requisitos Precondiciones para una auditora... Acuerdo sobre los trminos del trabajo de auditora . Auditoras recurrentes Aceptacin de un cambio en los trminos del trabajo de auditora.. Consideraciones adicionales en la aceptacin del trabajo. Material de aplicacin y otro material explicativo Alcance de esta NIA. Precondiciones para una auditora.. Acuerdo sobre los trminos del trabajo de auditora. Auditoras recurrentes. Aceptacin de un cambio en los trminos del trabajo de auditora.. Consideraciones adicionales en la aceptacin del trabajo Prrafo 1 2 3 4-5 6-8 9-12 13 14-17 18-21 A1 A2-A20 A21-A27 A28 A29-A33 A34-A37

Apndice 1. Ejemplo de una carta compromiso de auditora Apndice 2. Determinacin de la aceptabilidad de marcos de referencia de propsito general

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 210, Acuerdo de los trminos de los trabajos de auditora, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

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ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

Introduccin Alcance de esta NIA

1.

Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de las responsabilidades del auditor para acordar los trminos del trabajo de auditora con la administracin y, cuando sea apropiado, con los encargados del gobierno corporativo. Esto incluye establecer que estn presentes ciertas precondiciones para una auditora, la responsabilidad de las cuales descansa en la administracin y, cuando sea apropiado, en los encargados del gobierno corporativo. La NIA 2201 trata de los aspectos de aceptacin del trabajo que estn dentro del control del auditor. (Ref. Al.)

Fecha de vigencia 2. Est NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo 3. El objetivo del auditor es aceptar o continuar un trabajo de auditora slo cuando se ha acordado la base sobre la cual se va a desempear, al:

a) Establecer si estn presentes las precondiciones para una auditora; y

b) Confirmar que hay un comn entendimiento entre el auditor y la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo de los trminos del trabajo de auditora.

Definiciones 4. Para fines de las NIA, el siguiente trmino tiene el significado que se le atribuye a continuacin: Precondiciones de una auditora. El uso por parte de la administracin de un marco de referencia de informacin financiera aceptable en la preparacin de los estados financieros y el acuerdo de la administracin y, cuando sea apropiado,

NIA 220, Control de calidad para una auditora de estados financieros.

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ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

los encargados del gobierno corporativo de la premisa2 sobre la que se conduce una auditora. 5. Para fines de esta NIA, las referencias a "administracin" debern entenderse de aqu en adelante como "administracin y, cuando sea apropiado, a los encargados del gobierno corporativo.

Requisitos
Precondiciones para una auditora 6. Para establecer si estn presentes las precondiciones para una auditora, el auditor deber: a) Determinar si es aceptable el marco de referencia de informacin financiera que se va a aplicar a la preparacin de los estados financieros; y (Ref. A2-A10.) b) Obtener el acuerdo de la administracin de que reconoce y entiende su responsabilidad: (Ref. A11-A14, A20.) i) Sobre la preparacin de los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera. ii) Sobre el control interno. iii) De proporcionar al auditor: a. Acceso a toda la informacin de la que tenga conocimiento la administracin que es relevante para la preparacin de los estados financieros, como registros, documentacin y otros asuntos; b. Informacin adicional que el auditor pueda solicitar a la administracin para el fin de la auditora; y c. Acceso sin restriccin a personas de dentro de la entidad de quienes el auditor determine que es necesario obtener evidencia de auditora. Limitacin al alcance antes de la aceptacin del trabajo de auditora 7. Si la administracin o los encargados el gobierno corporativo imponen una limitacin al alcance del trabajo del auditor en los trminos de un trabajo de auditora

NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora, prrafo 13.
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propuesto, que haga creer al auditor que la limitacin dar como resultado una abstencin de opinin del auditor sobre los estados financieros, el auditor no deber aceptar este trabajo limitado como un trabajo de auditora, a menos que la ley o regulacin requiera que lo haga. Otros factores que afectan la aceptacin de un trabajo de auditora 8. Si no estn presentes las precondiciones para un trabajo de auditora, el auditor deber analizar el asunto con la administracin. El auditor no deber aceptar el trabajo de auditora propuesto, a menos que se lo requiera la ley o regulacin: a) Si el auditor ha determinado que el marco de referencia de informacin financiera que se va a aplicar en la preparacin de los estados financieros es inaceptable, excepto lo dispuesto en el prrafo 19; o Si no se ha obtenido el acuerdo a que se refiere el prrafo 6b).

b)

Acuerdo sobre trminos del trabajo de auditora 9. El auditor deber acordar los trminos del trabajo de auditora con la administracin o los encargados del gobierno corporativo, segn sea apropiado. (Ref. A21.) Sujeto al prrafo 11, los trminos acordados del trabajo de auditora debern registrarse en una carta compromiso de auditora u otra forma adecuada de acuerdo escrito y deber incluir: (Ref. A22-A25.) a) El objetivo y alcance de la auditora de los estados financieros; b) Las responsabilidades del auditor; c) Las responsabilidades de la administracin; d) Identificacin del marco de referencia de informacin financiera aplicable para la preparacin de los estados financieros; y e) Referencia a la forma y contenido esperados de cualesquier dictmenes que vaya a emitir el auditor y una declaracin de que puede haber circunstancias en las que un dictamen pueda diferir de su forma y contenido esperados. 11. Si la ley o regulacin prescribe con suficiente detalle los trminos del trabajo de auditora a que se refiere el prrafo 10, el auditor no necesita registrarlos en un acuerdo escrito, excepto el hecho de que aplica dicha ley o regulacin y de que la

10.

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administracin reconoce y entiende sus responsabilidades, segn se exponen en el prrafo 6b). (Ref. A22, A26-A27.) 12. Si la ley o regulacin prescribe responsabilidades de la administracin similares a las descritas en el prrafo 6b), el auditor puede determinar que la ley o regulacin incluye responsabilidades que, ajuicio del auditor, son equivalentes en efecto a las expuestas en dicho prrafo. Para las responsabilidades que sean equivalentes, el auditor puede usar el texto de la ley o regulacin para describirlas en el acuerdo escrito. Para las responsabilidades que no prescriba la ley o regulacin, tales que su efecto es equivalente, el acuerdo escrito usar la descripcin del prrafo 6b). (Ref. A26.)

Auditoras recurrentes 13. En auditoras recurrentes, el auditor deber evaluar si las circunstancias requieren que se revisen los trminos del trabajo de auditora y si hay necesidad de recordar a la entidad de los trminos existentes del trabajo de auditora. (Ref. A28.)

Aceptacin de un cambio en los trminos del trabajo de auditora 14. El auditor no deber estar de acuerdo con un cambio en los trminos del trabajo de auditora cuando no haya una justificacin razonable para hacerlo as. (Ref. A29-A31.) Si, antes de completar el trabajo de auditora, se pide al auditor que cambie el trabajo de auditora a un trabajo que transmite un nivel menor de seguridad, el auditor deber determinar si hay una justificacin razonable para hacerlo. (Ref. A32-A33.) Si se cambian los trminos del trabajo de auditora, el auditor y la administracin debern acordar y registrar los nuevo trminos del trabajo en una carta compromiso u otra forma adecuada de acuerdo escrito. Si el auditor no puede estar de acuerdo con un cambio de los trminos del trabajo de auditora y la administracin no le permite continuar con el trabajo de auditora original, el auditor deber: a) Retirarse del trabajo de auditora cuando sea posible bajo la ley o regulacin aplicable; y b) Determinar si hay cualquier obligacin, ya sea contractual o de otro tipo, para reportar las circunstancias a otras partes, como los encargados del gobierno corporativo, dueos o reguladores.

15.

16.

17.

135

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Consideraciones adicionales en la aceptacin del trabajo Normas de informacin financiera suplementadas por la ley o regulacin 18. Si la ley o regulacin suplementa normas de informacin financiera que ha establecido una organizacin autorizada y reconocida que establece normas, el auditor deber determinar si hay algn conflicto entre las normas de informacin financiera y los requisitos adicionales. Si existen conflictos, el auditor deber discutir con la administracin la naturaleza de los requisitos adicionales y deber acordar si: a) Los requisitos adicionales pueden cumplirse mediante revelaciones adicionales en los estados financieros; o b) La descripcin del marco de referencia de informacin financiera aplicable en los estados financieros puede modificarse en consecuencia. Si no es posible ninguna de las dos acciones anteriores, el auditor deber determinar si ser necesario modificar la opinin del auditor de acuerdo con la NIA 705.3 (Ref. A34.) Marco de referencia de informacin financiera prescrito por la ley o regulacin. Otros asuntos que afectan la aceptacin 19. Si el auditor ha determinado que el marco de referencia de informacin financiera prescrito por la ley o regulacin sera inaceptable excepto por el hecho de que lo prescribe la ley o regulacin, el auditor deber aceptar el trabajo de auditora slo si estn presentes las siguientes condiciones. (Ref. A35.) a) La administracin est de acuerdo con proporcionar en los estados financieros las revelaciones adicionales que se requieran para evitar que los estados financieros sean engaosos; y b) Se reconoce en los trminos del trabajo de auditora que: i) El dictamen del auditor sobre los estados financieros incorporar un prrafo de nfasis de Asunto, llamando la atencin de los usuarios a las revelaciones adicionales, de acuerdo con la NIA 706;4 y

ii) A menos de que se requiera al auditor por ley o regulacin que exprese la opinin del auditor sobre los estados financieros con el uso de las frases:

3 NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente. 4 NIA 706, Prrafos de nfasis y prrafos de otros asuntos en el dictamen del auditor independiente.
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"presentan razonablemente, respecto de todo lo importante", o "dan un punto de vista verdadero y razonable", de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable, la opinin del auditor sobre los estados financieros no incluir estas frases. 20. Si las condiciones planteadas en el prrafo 19 no estn presentes y se requiere al auditor por ley o regulacin que emprenda el trabajo de auditora, el auditor deber: a) Evaluar el efecto de la naturaleza engaosa de los estados financieros sobre el dictamen del auditor; e b) Incluir una referencia apropiada a este asunto en los trminos del trabajo de auditora.

Dictamen del auditor prescrito por la ley o regulacin 21. En algunos casos, la ley o regulacin de la jurisdiccin relevante prescribe la composicin o redaccin del dictamen del auditor en una forma o en trminos que son diferentes en manera importante de los requisitos de las NIA. En estas circunstancias, el auditor deber evaluar: a) Si los usuarios pudieran malentender la seguridad obtenida de la auditora de los estados financieros y, si es as, b) Si una explicacin adicional en el dictamen del auditor puede mitigar el posible malentendido.5 Si el auditor concluye que una explicacin adicional en el dictamen del auditor no puede mitigar el posible malentendido, el auditor no deber aceptar el trabajo de auditora, a menos de que la ley o regulacin requiera que lo haga as. Una auditora conducida de acuerdo con dicha ley o regulacin no cumple con las NIA. En consecuencia, el auditor no deber incluir ninguna referencia dentro del dictamen del auditor a que la auditora se haya conducido de acuerdo con las NIA.6 (Ref. A36-A37.)

5 NIA 706. 6 Ver tambin la NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre estados financieros, prrafo 43.
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Material de aplicacin y otro material explicativo

Alcance de esta NIA (Ref. Prr. 1) Al. Los trabajos para atestiguar, que incluyen trabajos de auditora, slo pueden aceptarse cuando el profesionista considera que se satisfarn requisitos ticos relevantes como el de independencia y el de competencia profesional, y cuando el trabajo muestre ciertas caractersticas.7 Las responsabilidades del auditor respecto de los requisitos ticos en el contexto de la aceptacin de un trabajo de auditora y hasta donde estn dentro del control del auditor se tratan en la NIA 220.8 Esta NIA trata los asuntos (o precondiciones) que estn dentro del control de la entidad y sobre los cuales es necesario que el auditor y la administracin de la entidad se pongan de acuerdo.

Precondiciones para una auditora El marco de referencia de informacin financiera [Ref. Prr. 6a)] A2. Una condicin para la aceptacin de un trabajo para atestiguar es que los criterios a que se refiere la definicin de un trabajo para atestiguar sean adecuados y estn disponibles a los presuntos usuarios.9 Los criterios son los puntos de referencia que se usan para evaluar o medir la materia principal incluyendo, cuando sea relevante, puntos de referencia para la presentacin y revelacin. Los criterios adecuados permiten una evaluacin o medicin razonablemente uniforme de una materia principal dentro del contexto del juicio profesional. Para fines de las NIA, el marco de referencia de informacin financiera aplicable proporciona los criterios que el auditor usa para auditar los estados financieros, incluyendo cuando sea relevante su presentacin razonable. A3. Sin un marco de referencia de informacin financiera aceptable, la administracin no tiene una base apropiada para la preparacin de los estados financieros. En muchos casos el auditor puede suponer que el marco de referencia de informacin financiera aplicable es aceptable, segn se describe los prrafos A8-A9.

7 8

Marco de Referencia Internacional para Trabajos para Atestiguar, prrafo 17b) ii). NIA 220, prrafos 9-11.

9 Marco de Referencia Internacional para Trabajos 138

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Determinacin de la aceptabilidad del marco de referencia de informacin financiera A4. Los factores que son relevantes a la determinacin del auditor de la aceptabilidad del marco de referencia de informacin financiera que se ha de aplicar en la preparacin de los estados financieros incluyen: La naturaleza de la entidad (por ejemplo, si es una empresa de negocios, una entidad del sector pblico o una organizacin sin fines lucrativos); El propsito de los estados financieros (por ejemplo, si estn preparados para cumplir con las necesidades comunes de informacin financiera de una amplia gama de usuarios o las necesidades de informacin financiera de usuarios especficos); La naturaleza de los estados financieros (por ejemplo, si los estados financieros son un juego completo de estados financieros o un solo estado financiero); y Si la ley o regulacin prescribe el marco de referencia de informacin financiera aplicable.

A5.

Muchos usuarios de estados financieros no estn en posicin de demandar estados financieros a la medida para cumplir con sus necesidades especficas de informacin. Aunque no pueden cumplirse todas las necesidades de informacin de usuarios especficos, hay necesidades de informacin financiera que son comunes a una amplia gama de usuarios. Los estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera diseado para cumplir con las necesidades comunes de informacin financiera de una amplia gama de usuarios son conocidos como estados financieros de propsito general. En algunos casos, los estados financieros estarn preparados de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera diseado para cumplir con las necesidades de informacin financiera de usuarios especficos. Estos estados financieros son conocidos como estados financieros de propsito especial. Las necesidades de informacin financiera de los presuntos usuarios determinarn el marco de referencia de informacin financiera aplicable en estas circunstancias. La NIA 800 analiza la aceptabilidad de marcos de referencia de informacin financiera diseados para cumplir con las necesidades de informacin financiera de usuarios especficos.10 Pueden encontrarse, despus de que se ha aceptado el trabajo de auditora, deficiencias en el marco de referencia de informacin financiera aplicable que indi

A6.

A7.

NIA 800, Consideraciones especialesAuditoras de estados financieros preparados de acuerdo con marcos de referencia de propsito especial, prrafo 8.
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quen que el marco de referencia no es aceptable. Cuando el uso de dicho marco de referencia es prescrito por la ley o regulacin, aplican los requisitos de los prrafos 1920. Cuando el uso de tal marco de referencia no est prescrito por la ley o regulacin, la administracin puede adoptar otro marco de referencia que sea aceptable. Cuando la administracin hace esto, segn requiere el prrafo 16, se acuerdan nuevos trminos del trabajo de auditora para reflejar el cambio en el marco de referencia, ya que los trminos acordados previamente ya no sern exactos. Marcos de referencia de propsito general A8. Al presente, no hay una base autorizada y objetiva que haya sido reconocida globalmente para juzgar la aceptabilidad de los marcos de referencia de propsito general. A falta de tal base, las normas de informacin financiera establecidas por organizaciones autorizadas o reconocidas para promulgar normas para el uso de ciertos tipos de entidades se supone que sean aceptables para estados financieros de propsito general preparados por dichas entidades, siempre que las organizaciones sigan un proceso establecido y transparente que implica deliberacin y consideracin de los puntos de vista de una amplia gama de participantes interesados. Ejemplos de estas normas de informacin financiera incluyen: Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) promulgadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad; Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico (IPSAS) promulgadas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico; y Principios de contabilidad promulgados por una organizacin autorizada o reconocida establecedora de normas en una particular jurisdiccin, siempre que la organizacin siga un proceso establecido y transparente que implique deliberacin y consideracin de los puntos de vista de una amplia gama de participantes interesados.

Estas normas de informacin financiera a menudo se identifican como el marco de referencia de informacin financiera aplicable en la ley o regulacin que rige la preparacin de estados financieros de propsito general. Marcos de referencia de informacin financiera prescritos por la ley o regulacin A9. De acuerdo con el prrafo 6a), se requiere que el auditor determine si el marco de referencia de informacin financiera que se va aplicar en la preparacin de los estados financieros, es aceptable. En algunas jurisdicciones, la ley o regulacin puede prescribir el marco de referencia de informacin financiera que se ha de

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usar en la preparacin de estados financieros de propsito general para ciertos tipos de entidades. A falta de indicaciones en contrario, se supone que tal marco de referencia de informacin financiera sea aceptable para estados financieros de propsito general preparados por dichas entidades. En el caso de que el marco de referencia no se considere aceptable, aplican los prrafos 19-20. Jurisdicciones que no tienen organizaciones establecedoras de normas o marcos de referencia de informacin financiera prescritos A10. Cuando una entidad est registrada u operando en una jurisdiccin que no tenga una organizacin establecedora de normas autorizada o reconocida, o donde el uso del marco de referencia de informacin financiera no est prescrito por la ley o regulacin, la administracin identifica un marco de referencia de informacin financiera para aplicar en la preparacin de los estados financieros. El apndice 2 contiene guas sobre cmo determinar la aceptabilidad de los marcos de referencia de informacin financiera en tales circunstancias. Acuerdo de las responsabilidades de la administracin [Ref. Prr. 6b)] A11. Una auditora de acuerdo con las NIA se conduce sobre la premisa de que la administracin ha reconocido y entiende que tiene las responsabilidades expuestas en el prrafo 6b).11 En ciertas jurisdicciones, estas responsabilidades pueden estar especificadas en la ley o regulacin. En otras, puede haber poca o ninguna definicin legal o de regulacin de estas responsabilidades. Las NIA no sobrepasan la ley o regulacin en esos asuntos. Sin embargo, el concepto de una auditora independiente requiere que la funcin del auditor no implique tomar responsabilidad sobre la preparacin de los estados financieros o sobre el control interno relacionado de la entidad, y que el auditor tenga una expectativa razonable de obtener la informacin necesaria para la auditora hasta donde la administracin pueda proporcionarla o procurarla. En consecuencia, la premisa es fundamental para la conduccin de una auditora independiente. Para evitar un malentendido, se llega a un acuerdo con la administracin de que reconoce y entiende que tiene tales responsabilidades como parte de acordar y registrar los trminos del trabajo de auditora segn los prrafos 9-12. A12. La forma en que las responsabilidades sobre la informacin financiera se dividen entre la administracin y los encargados del gobierno corporativo variar de acuerdo con los recursos y estructura de la entidad y cualquier ley o regulacin relevante, y las funciones respectivas de la administracin y de los encargados del gobierno corporativo dentro de la entidad. En la mayora de los casos, la ad

11 NIA 200, prrafo A2.

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ministracin es responsable de la ejecucin, mientras que los encargados del gobierno corporativo tienen la supervisin de la administracin. En algunos casos, los encargados del gobierno corporativo tendrn, o asumirn, la responsabilidad de aprobar los estados financieros o de monitorear el control interno de la entidad relacionado con la informacin financiera. En entidades mayores o del sector pblico, un subgrupo de los encargados del gobierno corporativo, como un comit de auditora, puede estar a cargo de ciertas responsabilidades de supervisin. A13. La NIA 580 requiere que el auditor solicite a la administracin proporcionar representaciones escritas de que ha cumplido con ciertas de sus responsabilidades. 12 Puede, por lo tanto, ser apropiado informar a la administracin que se espera recibir estas representaciones escritas, junto con las representaciones escritas que requieren otras NIA y, cuando sea necesario, las representaciones escritas para soportar otra evidencia de auditora relevante a los estados financieros o a una o ms aseveraciones especficas en los estados financieros. A14. Cuando la administracin no reconozca sus responsabilidades, ni est de acuerdo con proporcionar las representaciones escritas, el auditor no podr obtener suficiente evidencia apropiada de auditora.13 En tales circunstancias, no sera apropiado que el auditor aceptara el trabajo de auditora, a menos de que la ley o regulacin requiera que el auditor lo haga. En casos cuando se requiere que el auditor acepte el trabajo de auditora, ste puede necesitar explicar a la administracin la importancia de estos asuntos, y las implicaciones para el dictamen del auditor. Preparacin de los estados financieros [Ref. Prr. 6b) i)] Al5. La mayora de los marcos de referencia de informacin financiera incluyen requisitos relativos a la presentacin de los estados financieros; para estos marcos de referencia, preparacin de los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera incluye presentacin. En el caso de un marco de referencia de presentacin razonable la importancia del objetivo de informacin de presentacin razonable es tal que la premisa acordada con la administracin, incluye la referencia especfica a la presentacin razonable, o a la responsabilidad de asegurar que los estados financieros darn "un punto de vista verdadero y razonable", de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera.

12 13 11.

NIA 580, Declaraciones escritas, prrafos 10, NIA 580, prrafo A26.
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Control interno [Ref. Prr, 6b) ii)] Al6. La administracin mantiene el control interno que determine como necesario para facilitar la preparacin de estados financieros que estn libres de representacin errnea de importancia relativa, ya sea debido a error o fraude. El control interno, no importa cun efectivo puede dar a una entidad slo seguridad razonable, sobre lograr los objetivos de informacin financiera de la entidad, debido a las limitaciones inherentes del control interno.14 Al7. Una auditora independiente conducida de acuerdo con las NIA no acta como un sustituto del mantenimiento de un control interno necesario para la preparacin de estados financieros por la administracin. En consecuencia, se requiere al auditor que obtenga el acuerdo de la administracin, respecto a que reconoce y entiende su responsabilidad sobre el control interno. Sin embargo, el acuerdo que requiere el prrafo 6b) ii) no implica que el auditor encontrar que el control interno mantenido por la administracin ha logrado su propsito o est libre de deficiencias. Al8. Le toca a la administracin determinar qu control interno es necesario para facilitar la preparacin de los estados financieros. El trmino "control interno" abarca una amplia gama de actividades dentro de componentes que pueden describirse como el ambiente del control; el proceso de valoracin del riesgo de la entidad; el sistema de informacin, incluyendo los procesos de negocios relacionados relevantes a informacin financiera, y comunicacin; actividades de control; y monitoreo de los controles. Sin embargo, esta divisin no necesariamente refleja cmo puede una entidad, en particular, disear, implementar y mantener su control interno, o cmo puede clasificar cualquier componente particular.15 El control interno de una entidad (en particular, sus libros y registros contables, o sistemas de contabilidad) reflejar las necesidades de la administracin, la complejidad del negocio, la naturaleza de los riesgos a los que est sujeta la entidad, y las leyes o regulacin relevantes. Al9. En algunas jurisdicciones, la ley o regulacin puede referirse a la responsabilidad de la administracin sobre lo adecuado de los libros y registros contables, o sistemas de contabilidad. En algunos casos, la prctica general puede asumir una distincin entre libros y registros contables o sistemas de contabilidad por un lado, y control interno o controles, en el otro. Como los libros y registros contables, o los sistemas de contabilidad, son parte integral del control interno como lo refiere el prrafo Al 8, no se hace referencia especfica a ellos en el prrafo 6b) ii) para la descripcin de la responsabilidad de la administracin. Para evitar un

14

NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, prrafo A46. NIA 315, prrafo A51 y apndice 1.

15

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malentendido, puede ser apropiado que el auditor explique a la administracin el alcance de esta responsabilidad. Consideraciones relevantes a pequeas entidades [Ref. Prr. 6b)] A20. Uno de los propsitos de acordar los trminos del trabajo de auditora es evitar un malentendido sobre las respectivas responsabilidades de la administracin y del auditor. Por ejemplo, cuando un tercero ha ayudado con la preparacin de los estados financieros, puede ser til recordar a la administracin que la preparacin de los estados financieros, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable, sigue siendo su responsabilidad. Acuerdo sobre los trminos del trabajo de auditora Acuerdo de los trminos del trabajo de auditora (Ref. Prr. 9) A21. Las funciones de la administracin y los encargados del gobierno corporativo para acordar los trminos del trabajo de auditora, dependen de la estructura de mando de la entidad y la ley o regulacin relevante. Carta compromiso de auditora u otra forma de acuerdo escrito 16 (Ref. Prr. 10-11) A22. Es en los intereses tanto de la entidad como del auditor que el auditor mande una carta compromiso de auditora antes del inicio de la auditora para ayudar a evitar malentendidos respecto de la auditora. En algunos pases; sin embargo, el objetivo y alcance de una auditora y las responsabilidades de la administracin y del auditor pueden estar suficientemente establecidos por la ley, es decir, prescriben los asuntos que se describen en el prrafo 10. Aunque en estas circunstancias el prrafo 11 permite al auditor incluir en la carta compromiso slo referencia al hecho de que aplica la ley o regulacin relevante y que la administracin reconoce y entiende sus responsabilidades como se exponen en el prrafo 6b); sin embargo, el auditor puede considerar apropiado incluir los asuntos descritos en el prrafo 10 en una carta compromiso para informacin de la administracin. Forma y contenido de la carta compromiso de auditora A23. La forma y contenido de la carta compromiso de auditora puede variar para cada entidad. La informacin que se incluye en la carta compromiso de auditora sobre las responsabilidades del auditor puede basarse en la NIA 200.17 Los prrafos 6b) y 12 de esta NIA tratan de la descripcin de las responsabilidades de la admi-

16

En los prrafos que siguen, cualquier referencia a una carta compromiso de auditora, debe tomarse referencia a una carta compromiso de auditora u otra forma adecuada de acuerdo con el escrito. como
17

NIA 200, prrafos 3-9.

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nistracin. Adems de incluir los asuntos que requiere el prrafo 10, una carta compromiso de auditora puede hacer referencia a, por ejemplo: Elaboracin del alcance de la auditora, incluyendo referencia a la legislacin, regulaciones, NIA aplicables, pronunciamientos ticos y de otro tipo de organismos profesionales a los que se adhiere el auditor. La forma de cualquier otra comunicacin de resultados del trabajo de auditora. El hecho de que debido a las limitaciones inherentes de una auditora, junto con las limitaciones inherentes del control interno, haya un riesgo inevitable de que algunas representaciones errneas de importancia relativa no puedan detectarse, aun cuando la auditora se planee y desempee de manera apropiada de acuerdo con las NIA. Arreglos respecto a la planeacin y desempeo de la auditora, incluyendo la composicin del equipo de auditora. La expectativa de que la administracin proveer representaciones escritas (ver tambin prrafo A13). El acuerdo de la administracin de poner a disposicin del auditor borradores de estados financieros y cualquier otra informacin que los acompae, a tiempo como para permitir al auditor completar la auditora de acuerdo con el programa propuesto. El acuerdo de la administracin de informar al auditor de hechos que puedan afectar los estados financieros, de los cuales la administracin pueda enterarse durante el periodo desde la fecha del dictamen del auditor a la fecha en que se emiten los estados financieros. La base para el clculo de honorarios y cualesquier arreglos sobre facturacin. Una solicitud de que la administracin acuse recibo de la carta compromiso de auditora y est de acuerdo con los trminos del trabajo all planteados.

A24. Cuando sea relevante, pudieran sealarse tambin los siguientes puntos en la carta c compromiso de auditora: Arreglos concernientes al involucramiento de otros auditores y expertos en algunos aspectos de la auditora.

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NIA 210 APNDICE

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Arreglos concernientes al involucramiento de auditores internos y otro personal asistente de la entidad. Arreglos por hacer con el auditor precursor, si lo hay, en el caso de una auditora inicial. Cualquier restriccin a la responsabilidad del auditor cuando exista esa posibilidad. Una referencia a cualesquier acuerdos adicionales entre el auditor y la entidad. Cualesquier obligaciones de proporcionar papeles de trabajo de la auditora a otras partes.

El apndice 1 muestra un ejemplo de una carta compromiso de auditora. Auditoras de componentes A25. Cuando el auditor de una entidad matriz es tambin el auditor de un componente, los factores que pueden influir en la decisin de si hay que mandar una carta compromiso de auditora por separado al componente, incluyen los siguientes: Quin nombra al auditor componente; Si se va a emitir o no un dictamen de auditor por separado sobre el componente; Requisitos legales en relacin con los nombramientos de auditora; Grado de propiedad por la matriz; y Grado de independencia de la administracin del componente respecto de la entidad matriz.

Responsabilidades de la administracin prescritas por ley o regulacin (Ref. Prr. 11-12) A26. Si, en las circunstancias descritas en los prrafos A22 y A27, el auditor concluye que no es necesario registrar ciertos trminos del trabajo de auditora en una carta compromiso de auditora, el prrafo 11 sigue requiriendo del auditor que busque el acuerdo escrito de la administracin de que reconoce y entiende que tiene las responsabilidades expuestas en el prrafo 6b). Sin embargo, segn el prrafo 12, este acuerdo escrito puede usar el texto de la ley o regulacin, si dicha ley o regulacin establece responsabilidades para la administracin que sean equivalentes

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en efecto a las descritas en el prrafo 6b). La profesin contable, el establecedor de normas de auditora, o el regulador de auditora en una jurisdiccin pueden haber dispuesto lineamientos sobre si es equivalente la descripcin de la ley o regulacin. Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A27. La ley o regulacin que rige las operaciones de auditoras del sector pblico generalmente decretan el nombramiento de un auditor del sector pblico y ordinariamente exponen las responsabilidades y poderes del auditor del sector pblico, incluyendo el acceso a registros y otra informacin de una entidad. Cuando la ley o regulacin prescribe con suficiente detalle los trminos del trabajo de auditora, el auditor del sector pblico puede, no obstante, considerar que hay beneficios en emitir una carta compromiso de auditora ms completa que lo permitido por el prrafo 11.

Auditoras recurrentes (Ref. Prr. 13) A28. El auditor puede decidir no mandar una nueva carta compromiso de auditora u otro acuerdo por escrito cada periodo. Sin embargo, los siguientes factores pueden hacer apropiado revisar los trminos del trabajo de auditora o recordarle a la entidad los trminos existentes: Cualquier indicacin de que la entidad malentiende el objetivo y alcance de la auditora. Cualesquier trminos revisados o especiales del trabajo de auditora. Un cambio reciente en la administracin senior. Un cambio de propiedad importante. Un cambio importante en naturaleza o tamao del negocio de la entidad. Un cambio en los requisitos legales o reguladores. Un cambio en el marco de referencia de informacin financiera adoptado en la preparacin de los estados financieros. Un cambio en otros requisitos de informacin.

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Aceptacin de un cambio en los trminos del trabajo de auditora Solicitud para cambiar los trminos del trabajo de auditora (Ref. Prr. 14) A29. Una solicitud de la entidad para que el auditor cambie los trminos del trabajo de auditora puede ser resultado de un cambio en las circunstancias que afectan la necesidad del servicio, un malentendido en cuanto a la naturaleza de una auditora segn se solicit originalmente o una restriccin al alcance del trabajo de auditora, ya sea impuesto por la administracin o causado por otras circunstancias. El auditor, segn requiere el prrafo 14, considera la justificacin que se da para la solicitud, particularmente las implicaciones de una restriccin al alcance del trabajo de auditora. A30. Un cambio en circunstancias que afecta los requerimientos de la entidad o un malentendido concerniente a la naturaleza del servicio originalmente solicitado, puede considerarse una base razonable para solicitar un cambio en el trabajo de auditora. A31. En contraste, un cambio puede no considerarse razonable si parece que el cambio se relaciona con informacin que es incorrecta, incompleta o de algn modo insatisfactoria. Un ejemplo podra ser cuando el auditor no puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditora respecto a las cuentas por cobrar, y la entidad pide que el trabajo de auditora se cambie a un trabajo de revisin para evitar una opinin calificada o una abstencin de opinin. Solicitud para cambiar a revisin o a servicio relacionado (Ref. Prr. 15) A32. Antes de cambiar un trabajo de auditora a una revisin o a un servicio relacionado, un auditor que fue contratado para desempear una auditora de acuerdo con las NIA puede necesitar evaluar, adems de los asuntos a que se refieren los prrafos A29-A31 anteriores, cualesquier implicaciones legales o contractuales del cambio. A33. Si el auditor concluye que hay justificacin razonable para cambiar el trabajo de auditora a una revisin o un servicio relacionado, el trabajo de auditora desempeado a la fecha del cambio puede ser relevante al trabajo cambiado; sin embargo, el trabajo que se requiere desempear y el dictamen que se emita seran los propios del trabajo revisado. Para evitar la confusin del lector, el dictamen sobre el servicio relacionado no debera incluir referencia a: a) El trabajo original de auditora; o b) Cualesquier procedimientos que pudieran haberse desempeado en el trabajo de auditora original, excepto cuando el trabajo de auditora se cambie a un

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trabajo para realizar procedimientos convenidos y as la referencia a los procedimientos desempeados es parte normal del dictamen. Consideraciones adicionales en la aceptacin del trabajo Normas de informacin financiera suplementadas por la ley o regulacin (Ref. Prr. 18) A43. En algunas jurisdicciones, la ley o regulacin puede suplementar las normas de informacin financiera establecidas por una organizacin establecedora de normas autorizada o reconocida con requisitos adicionales relativos a la preparacin de los estados financieros. En esas jurisdicciones, el marco de referencia de informacin financiera aplicable para fines de aplicacin de las NIA abarca, tanto el marco de referencia de informacin financiera identificado como los requisitos adicionales siempre que no entren en conflicto con el marco de referencia de informacin financiera identificado. Este puede ser, por ejemplo, el caso cuando la ley o regulacin prescribe revelaciones adems de las requeridas por las normas de informacin financiera o cuando restringe la gama de alternativas aceptables que pueden realizarse dentro de las normas de informacin financiera.18 Marco de referencia de informacin financiera prescrito por ley o regulacin. Otros asuntos que afectan la aceptacin (Ref. Prr. 19) A35. La ley o regulacin puede prescribir que la redaccin de la opinin del auditor use las frases "presentan razonablemente, respecto de todo lo importante" o "dan un punto de vista verdadero y razonable", en un caso donde el auditor concluye que el marco de referencia de informacin financiera aplicable prescrito por la ley o regulacin hubiera de algn otro modo sido inaceptable. En este caso, los trminos de la redaccin ordenada del dictamen del auditor son significativamente diferentes de los requisitos de las NIA (ver prrafo 21). Dictamen del auditor prescrito por ley o regulacin (Ref. Prr. 21) A36. Las NIA requieren que el auditor no deber representar cumplimiento con las NIA, a menos de que el auditor haya cumplido con todas stas relevantes a la auditora. 19 Cuando la ley o regulacin prescribe la composicin o redaccin del dictamen del auditor en una forma o en trminos que son muy diferentes de los requisitos de las NIA, y el auditor concluye que una explicacin adicional en el dictamen del auditor no puede mitigar el posible malentendido, el auditor puede considerar incluir una declaracin en el dictamen del auditor de que la auditora no se conduce de acuerdo con las NIA. Sin embargo, se recomienda al auditor aplicar las NIA, incluyendo las que tratan del dictamen del auditor, hasta donde

18

NIA 700, prrafo 15, incluye un requisito respecto a la evaluacin de si los estados financieros se o describen, de manera adecuada, al marco de referencia de informacin financiera aplicable. refieren
19

NIA 200, prrafo 20.

149 NIA 210

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sea factible; no obstante que no se permite al auditor referirse a la auditora como conducida de acuerdo con las NIA. Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A37. En el sector pblico, pueden existir requisitos especficos dentro de la legislacin que rige el mandato de auditora; por ejemplo, se puede requerir al auditor que reporte directamente a un ministro, a la legislatura o al pblico si la entidad pretende limitar el alcance de la auditora.

NIA 210

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ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

Apndice 1
(Ref. Prr. A23-24) Ejemplo de una carta compromiso de auditora El siguiente es un ejemplo de una carta compromiso de auditora para una auditora de estados financieros de propsito general, preparados de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF). Esta carta no tiene carcter de autoridad, sino que se propone ser una gua que puede usarse junto con las consideraciones planteadas en esta NIA. Necesitar variaciones segn requerimientos y circunstancias individuales. Su redaccin se refiere a la auditora de estados financieros por un solo ejercicio por reportar, y necesitara adaptarse si se esperara o planeara aplicarla a auditoras recurrentes (ver prrafo 13 de esta NIA). Puede ser apropiado buscar asesora legal, respecto a si cualquier carta que se proponga es adecuada.
***

Al representante apropiado de la administracin o a los encargados del gobierno corporativo de la Compaa ABC:20 (El objetivo y alcance de la auditora) Nos han solicitado ustedes21 que auditemos los estados financieros de la Compaa ABC, que comprenden la hoja de balance al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados, estado de cambios en capital y el estado de flujo de efectivo por el ao que entonces termin, y un resumen de las polticas de contabilidad importantes y otra informacin explicativa. Por medio de la presente, tenemos el agrado de confirmar nuestra aceptacin y nuestro entendimiento de este trabajo de auditora. Conduciremos nuestra auditora con el objetivo de expresar nuestra opinin sobre los estados financieros. (Las responsabilidades del auditor) Conduciremos nuestra auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora (NIA). Dichas normas requieren que cumplamos con los requisitos ticos y planeemos y desempeemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros estn libres de representacin errnea de importancia relativa. Una auditora implica desempear procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos escogidos dependen del

20 incluyendo la jurisdiccin relevante. Es importante referirse a las personas apropiadas (ver prrafo A21). 21 En toda la carta, las referencias a: "ustedes", nosotros", "administracin", "los encargados del gobierno corporativo" y "auditor", deberan usarse o modificarse segn sea apropiado en las circunstancias.
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ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

juicio del auditor, incluyendo la valoracin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros, ya sea debido a fraude o error. Una auditora tambin incluye evaluar la propiedad de las polticas de contabilidad que se usan y lo razonable de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de los estados financieros. Debido a las limitaciones inherentes de una auditora, junto con las limitaciones inherentes del control interno, hay un riesgo inevitable de que algunas representaciones errneas de importancia relativa no puedan detectarse, aunque la auditora sea planeada y desempeada de manera apropiada de acuerdo con las NIA. Al hacer nuestra valoracin del riesgo, consideramos el control interno relevante para la preparacin de la entidad de los estados financieros para disear procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para el propsito de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad. Sin embargo, les comunicaremos por escrito respecto de cualesquier deficiencias importantes en el control interno que hayamos identificado durante la auditora, relevantes a la auditora de los estados financieros. [Las responsabilidades de la administracin e identificacin del marco de referencia de informacin financiera aplicable (para fines de este ejemplo se supone que el auditor no ha determinado que la ley o regulacin prescribe dichas responsabilidades en trminos apropiados; se usan, por lo tanto, las descripciones del prrafo 6b) de esta NIA).] Nuestra auditora se conducir sobre la base de que (la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo)22 reconocen y entienden que tienen responsabilidad: a) Sobre la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera;23 Sobre el control interno que (la administracin) determine que es necesario para hacer posible la preparacin de estados financieros que estn libres de representacin errnea de importancia relativa, ya sea debido a fraude o error; y De proporcionarnos: i) Acceso a toda informacin de la cual tenga conocimiento (la administracin) que es relevante para la preparacin de los estados financieros como registros, documentacin y otros asuntos;

b)

c)

22 23

Usar terminologa segn sea apropiado en las circunstancias. O, si es apropiado, "Sobre la preparacin de estados financieros que den un punto de vista verdadero y razonable de acuerdo con Normas Internacionales de Informacin Financiera".
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ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

ii)

Informacin adicional que podamos solicitar a (la administracin) para fines de la auditora; y

iii) Acceso sin restriccin a personas dentro de la entidad, de quienes determinemos es necesario obtener evidencia e auditora. Como parte de nuestro proceso de auditora, solicitaremos (a la administracin y, cuando sea apropiado, a los encargados del gobierno corporativo), confirmacin escrita concerniente a las representaciones hechas a nosotros en conexin con la auditora. Esperamos la total cooperacin de su personal durante nuestra auditora. (Otra informacin relevante) (Insertar otra informacin, tal como arreglos sobre honorarios, facturacin y otros trminos especficos, segn sea apropiado.) (Dictamen) (Insertar la referencia apropiada a la forma y contenido esperados del dictamen del auditor.) La forma y contenido de nuestro dictamen puede necesitar modificase a la luz de nuestros resultados de auditora. Favor de firmar y devolver la copia adjunta de esta carta para indicar su acuse de recibo y su acuerdo con los arreglos para nuestra auditora de los estados financieros, incluyendo nuestras respectivas responsabilidades. XYZ y Ca. Acuse de recibo y acuerdo en nombre de la Ca. ABC, por (Firma)

Nombre y ttulo Fecha

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ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

Apndice 2
(Ref. A10) Determinacin de la aceptabilidad de marcos de referencia de propsito general

Jurisdicciones que no tienen organizaciones autorizadas o reconocidas establecedoras de normas o marcos de referencia de informacin financiera prescritos por la ley o regulacin 1. Como se explic en el prrafo A10 de esta NIA, cuando una entidad est registrada u opera en una jurisdiccin que no tenga una organizacin autorizada o reconocida establecedora de normas, o donde el uso del marco de referencia de informacin financiera no est prescrito por la ley o regulacin, la administracin identifica un marco de referencia de informacin financiera aplicable. La prctica en esa jurisdiccin es a menudo usar las normas de informacin financiera establecidas por una de las organizaciones que se describen en el prrafo A8 de esta NIA. De modo alternativo, puede haber usos o reglas convencionales contables establecidas en una jurisdiccin particular preparadas por ciertas entidades especificadas que operan en la jurisdiccin, que son generalmente reconocidos como el marco de referencia de informacin financiera para estados financieros de propsito general. Cuando se adopta un marco de referencia de informacin financiera as, el prrafo 6a) de esta NIA requiere al auditor determinar si puede considerarse que los usos o reglas convencionales contables colectivamente constituyen un marco de referencia de informacin financiera aceptable para estados financieros de propsito general. Cuando las reglas convencionales se usan de manera amplia en una particular jurisdiccin, la profesin contable en dicha jurisdiccin puede haber considerado la aceptabilidad del marco de referencia de informacin financiera a nombre de los auditores. Como una alternativa, el auditor puede hacer esta determinacin al considerar si los usos contables muestran atributos que normalmente muestran los marcos de referencia de informacin financiera aceptables (ver prrafo 3, en seguida), o al comparar los usos contables con los requisitos de un marco de referencia de informacin financiera existente que se considera como aceptable (ver prrafo 4, adelante).

2.

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ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

Los marcos de referencia de informacin financiera aceptables normalmente muestran los siguientes atributos que dan como resultado informacin que se da en los estados financieros que es til a los presuntos usuarios: a) Relevancia, en cuanto a que la informacin que se da en los estados financieros es relevante a la naturaleza de la entidad y al propsito de los estados financieros. Por ejemplo, en el caso de una empresa de negocios que prepara estados financieros de propsito general, la relevancia se evala en trminos de la informacin necesaria para cumplir con las necesidades comunes de informacin financiera de una amplia gama de usuarios al tomar decisiones econmicas. Estas necesidades ordinariamente se cumplen presentando la posicin financiera, desempeo financiero y flujos de efectivo de la empresa de negocios.

b) Integridad, en cuanto que no se omiten las transacciones y hechos, saldos de cuentas y revelaciones que pudieran afectar las conclusiones que se basan en los estados financieros. c) Confiabilidad, en cuanto que la informacin que se da en los estados financieros: i) Cuando sea aplicable, refleja la sustancia econmica de los hechos y transacciones y no meramente su forma legal; y

ii) Da como resultado evaluacin, medicin, presentacin y revelacin razonablemente uniformes, cuando se usa en circunstancias similares. d) Neutralidad, en cuanto a que contribuye a la informacin en los estados financieros que est libre de sesgo. e) Comprensibilidad, en cuanto a que la informacin en los estados financieros es clara e integral y no sujeta a interpretaciones de gran diferencia. El auditor puede tomar la decisin de comparar los usos contables con los requisitos de un marco de referencia de informacin financiera existente que se considera aceptable. Por ejemplo, el auditor puede comparar las reglas convencionales contables con las NIIF. Para la auditora de una pequea entidad, el auditor puede decidir comparar los usos contables con un marco de referencia de informacin financiera desarrollado especficamente para dichas entidades por una organizacin establecedora de normas autorizada o reconocida. Cuando el auditor hace esta comparacin y se identifican diferencias, la decisin sobre si los usos contables adoptados en la preparacin de los estados financieros constituyen un marco de referencia de informacin financiera aceptable incluye

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ACUERDO DE LOS TRMINOS DE LOS TRABAJOS DE AUDITORA

considerar las razones para las diferencias y si la aplicacin de los usos contables, o la descripcin del marco de referencia de informacin financiera en los estados financieros, pudieran dar como resultado estados financieros engaosos. 5. Un agrupamiento de reglas convencionales contables ideado para ajustarse a las preferencias individuales, no es un marco de referencia de informacin financiera aceptable para estados financieros de propsito general. De modo similar, un marco de referencia de cumplimiento no ser un marco de referencia de informacin financiera aceptable, a menos de que sea generalmente aceptado en las jurisdicciones particulares por preparadores y usuarios.

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 220 CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
(En vigor para auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo

Introduccin Alcance de esta NIA. Sistema de control de calidad y funcin de los equipos de trabajo.. Fecha de vigencia. Objetivo Definiciones. Requisitos Responsabilidades de los dirigentes por la calidad en las auditorias.. Requisitos ticos relevantes . Aceptacin y continuacin de las relaciones de clientes y de los trabajos de auditoria. Asignacin de equipos de trabajo Desempeo del trabajo. Monitoreo Documentacin. Material de aplicacin y otro material explicativo Sistema de control de calidad y funcin de los equipos de trabajo.. Responsabilidades de los dirigentes por la calidad en las auditorias. Requisitos ticos relevantes Aceptacin y continuacin de las relaciones de clientes y de los trabajos de auditoria.. Asignacin de equipos del trabajo.. Desempeo del trabajo Monitoreo. Documentacin

1 2-4 5 6 7 8 9-11 12-13 14 15-22 23 24-25 A1-A2 A3 A4-A7 A8-A9 A10-A12 A13-A31 A32-A34 A35

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 220, Control de calidad para una auditora de estados financieros, debera leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

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CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de las responsabilidades del auditor respecto de procedimientos de control de calidad para una auditora de estados financieros. Tambin trata, cuando sea aplicable, las responsabilidades del revisor de control de calidad del trabajo. Esta NIA se debe leer junto con los requisitos ticos relevantes.

Sistema de control de calidad y funcin de los equipos del trabajo 2. Los sistemas de control de calidad, polticas y procedimientos son responsabilidad de la firma de auditora. De acuerdo con la NICC 1, la firma tiene la obligacin de establecer y mantener un sistema de control de calidad que le brinde seguridad razonable de que: a) La firma y su personal cumplen con las normas profesionales y con los requisitos legales y de regulacin aplicables; y b) Los dictmenes emitidos por la firma o los socios del trabajo son apropiados en las circunstancias.1 Esta NIA se sustenta en la premisa de que la firma est sujeta a la NICC l o a requisitos nacionales que sean cuando menos igual de exigentes. (Ref. Al.) 3. Dentro del contexto del sistema de control de calidad de la firma, los equipos del trabajo tienen una responsabilidad de implementar procedimientos de control de calidad que sean aplicables al trabajo de auditora y de proveer a la firma informacin relevante para facilitar el funcionamiento de la parte del sistema de control de calidad de la firma que se relaciona con la independencia. Los equipos de trabajo tienen derecho a depender del sistema de control de calidad de la firma, a menos que la informacin proporcionada por la firma u otras partes sugiera lo contrario. (Ref. A2.)

4.

Fecha de vigencia 5. Est NIA entra en vigor, para auditoras de estados financieros de ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

1 La NICC 1, Control de calidad para firmas que desempean auditoras y revisiones de estados financieros, y otros trabajos para atestiguar y otros servicios relacionados, prrafo 11.
159 NIA 220

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Objetivo
6. El objetivo del auditor es implementar procedimientos de control de calidad a nivel del trabajo que proporcionen al auditor seguridad razonable de que: a) La auditora cumple con las normas profesionales y los requisitos legales y de regulacin aplicables; y

b) El dictamen del auditor emitido es apropiado en las circunstancias.

Definiciones

7.

Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados que se les atribuyen enseguida: a) Socio del trabajo.2 Es el socio u otra persona de la firma que es responsable del trabajo de auditora y su desempeo, y del dictamen del auditor que se emite en nombre de la firma, y quien, cuando se requiere, tiene la autoridad apropiada de un organismo profesional legal o de regulacin. b) Revisin de control de calidad del trabajo. Es un proceso diseado para proporcionar una evaluacin objetiva, en o antes de la fecha del dictamen del auditor, de los juicios importantes hechos por el equipo del trabajo y de las conclusiones que alcanz para formular el dictamen del auditor. El proceso de revisin del control de calidad del trabajo es slo para auditoras de estados financieros de entidades que cotizan en bolsa y los otros trabajos de auditora, si los hay, para los que la firma haya determinado que se requiere una revisin de control de calidad del trabajo. c) Revisor de control de calidad del trabajo. Un socio, otra persona de la firma, persona externa con calificaciones adecuadas, o un equipo compuesto por estas personas, con experiencia y autoridad suficientes y apropiadas para evaluar de una manera objetiva los juicios importantes hechos por el equipo del trabajo y las conclusiones que alcanz para formular el dictamen del auditor. d) Equipo del trabajo. Todos los socios y personal asistente que desempean el trabajo, y cualesquiera personas contratadas por la firma o una firma de la red que desempeen procedimientos de auditora en el trabajo. Esto

2 "Socio del trabajo", "socio" y "firma" debieran entenderse en referencia a sus equivalentes del sector pblico cuando sea relevante.

NIA 220

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CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

excluye a un experto externo del auditor contratado por la firma o una firma de la red.3 e) Firma. Un profesionista independiente, sociedad o corporacin u otra entidad de contadores profesionales. f) Inspeccin. En relacin con trabajos de auditora terminados, los procedimientos diseados para brindar evidencia del cumplimiento de los equipos del trabajo con las polticas y procedimientos de control de calidad de la firma.

g) Entidad que cotiza en bolsa. Una entidad cuyas acciones, valores o deuda se cotizan o estn listadas en una bolsa de valores reconocida, o se negocian bajo las regulaciones de una bolsa de valores reconocida u otro organismo equivalente. h) Monitoreo. Un proceso que comprende una continua consideracin y evaluacin del sistema de control de calidad de la firma, incluyendo una inspeccin peridica de una seleccin de trabajos terminados, diseado para brindar a la firma seguridad razonable de que su sistema de control de calidad est operando de manera efectiva. i) Firma de la red. Una firma o entidad que pertenece a una red. I. Red. Una estructura mayor: (i) Cuyo objetivo es la cooperacin, y

(ii) Cuyo objetivo es, claramente, compartir utilidades o costo o comparte propiedad, control o administracin comunes, polticas y procedimientos de control de calidad comunes, estrategia comn de negocios, el uso de un nombre de marca comn, o una parte importante de recursos profesionales. j) Socio. Cualquier persona con autoridad para vincular a la firma respecto del desempeo de un trabajo de servicios profesionales. k) Personal. Socios y personal asistente. 1) Normas profesionales. Normas Internacionales de Auditora (NIA) y requisitos ticos relevantes.

3 NIA 620, Uso del trabajo de un experto, prrafo 6a), define el trmino "experto del auditor".
161 NIA 220

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

m) Requisitos ticos relevantes. Requisitos ticos a los que estn sujetos el equipo del trabajo y el revisor de control de calidad del trabajo, que ordinariamente comprenden las Partes A y B del Cdigo de tica para Contadores Profesionales de la Federacin Internacional de Contadores (Cdigo de IFAC) relacionados con una auditora de estados financieros junto con requisitos nacionales que sean ms exigentes. n) Personal asistente (staff). Profesionales, distintos de los socios, incluyendo cualesquier expertos que emplee la firma.

o) Persona externa con calificaciones adecuadas. Una persona fuera de la firma con la competencia y capacidades para actuar como socio del trabajo, por ejemplo un socio de otra firma, o un empleado (con experiencia apropiada) ya sea de un organismo contable profesional cuyos miembros puedan desempear auditoras de informacin financiera histrica o de una organizacin que preste servicios de control de calidad relevantes.

Requisitos
Responsabilidades de los dirigentes por la calidad de las auditoras 8. El socio del trabajo deber asumir la responsabilidad por la calidad general de cada trabajo de auditora al que se asigne dicho socio. (Ref. A3.)

Requisitos ticos relevantes

9. Durante toda la auditora, el socio del trabajo deber permanecer alerta, mediante la observacin y con investigaciones cuando sea necesario, a la evidencia de incumplimiento de los requisitos ticos relevantes por parte de los miembros del equipo del trabajo. (Ref. A4-A5.) Si llegan a la atencin del socio del trabajo, por medio del sistema de control de calidad de la firma o de algn otro modo, asuntos que indiquen que los miembros del equipo del trabajo no han cumplido con los requisitos ticos relevantes, el socio del trabajo, en consulta con otros en la firma, deber determinar la accin apropiada. (Ref. A5.)

10.

NIA 220

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CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Independencia 11. El socio del trabajo deber formar una conclusin sobre el cumplimiento de los requisitos de independencia que aplican al trabajo de auditora. Al hacerlo, el socio del trabajo deber: (Ref. A5.) a) Obtener informacin relevante de la firma y, cuando aplique, de firmas de la red, para identificar y evaluar circunstancias y relaciones que crean amenazas a la independencia; b) Evaluar informacin sobre incumplimientos identificados, si los hay, de las polticas y procedimientos de independencia de la firma para determinar si crean una amenaza a la independencia del trabajo de auditora; y c) Emprender la accin apropiada para eliminar estas amenazas o reducirlas a un nivel aceptable aplicando salvaguardas, o si lo considera apropiado, retirarse del trabajo de auditora, cuando sea posible el retiro bajo la ley o regulacin aplicable. El socio del trabajo deber informar con prontitud a la firma cualquier incapacidad para resolver el asunto para la accin apropiada. (Ref. A6-A7.) Aceptacin y continuacin de las relaciones de clientes y de los trabajos de auditora 12. El socio del trabajo deber quedar satisfecho de que se han seguido los procedimientos apropiados respecto de la aceptacin y continuacin de las relaciones de clientes y de los trabajos de auditora, y deber determinar que las conclusiones alcanzadas al respecto son apropiadas. (Ref. A8-A9.) Si el socio del trabajo obtiene informacin que hubiera sido causa de que la firma declinara el trabajo de auditora si esa informacin hubiera estado disponible con anterioridad, el socio del trabajo deber comunicar con prontitud esa informacin a la firma, de modo que la firma y el socio del trabajo puedan tomar la accin necesaria.(Ref. A9.)

13.

Asignacin de equipos del trabajo 14. El socio del trabajo deber quedar satisfecho de que el equipo del trabajo, y cualesquier expertos del auditor que no sean parte del equipo del trabajo, en conjunto tengan la competencia y capacidades apropiadas para: a) Desempear el trabajo de auditora de acuerdo con normas profesionales y los requisitos legales y de regulacin aplicables; y

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NIA 220

CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

b) Facilitar que se emita un dictamen del auditor que sea apropiado en las circunstancias. (Ref. A10-A12.) Desempeo del trabajo Direccin, supervisin y desempeo 15. El socio del trabajo deber asumir responsabilidad de: a) La direccin, supervisin y desempeo del trabajo de auditora en cumplimiento con normas profesionales y requisitos legales y de regulacin aplicable, y (Ref. A13A15 y A20.) b) Que el dictamen del auditor sea apropiado en las circunstancias. Revisiones 16. El socio del trabajo deber asumir responsabilidad de que se desempeen las revisiones de acuerdo con polticas y procedimientos de revisin de la firma. (Ref. A16-A17, A20.) En o antes de la fecha del dictamen del auditor, el socio del trabajo, mediante la revisin de la documentacin de la auditora y discusin con el equipo del trabajo, deber quedar satisfecho de que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora para soportar las conclusiones alcanzadas y para que se emita el dictamen del auditor. (Ref. A18-A20.)

17.

Consultas 18. El socio del trabajo deber: a) Hacerse responsable de que el equipo del trabajo haga las consultas apropiadas sobre asuntos difciles o contenciosos; b) Quedar satisfecho de que los miembros del equipo del trabajo han hecho las consultas apropiadas durante el curso del trabajo, tanto dentro del equipo del trabajo como entre el equipo del trabajo y otros al nivel apropiado dentro o fuera de la firma; c) Quedar satisfecho de que la naturaleza y alcance de dichas consultas y las conclusiones resultantes se acuerden con la parte consultada; y d) Determinar que las conclusiones que resultaron de las consultas se han implementado. (Ref. A21-A22.)

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Revisin de control de calidad del trabajo 19. Para auditoras de estados financieros de entidades que cotizan en bolsa, y los otros trabajos de auditora, si los hay, para los que la firma ha determinado que se requiere una revisin de control de calidad del trabajo, el socio del trabajo deber: a) Determinar que se ha nombrado un revisor de control de calidad del trabajo; b) Discutir con el revisor de control de calidad del trabajo los asuntos importantes que surjan durante el trabajo de auditora, incluyendo los identificados durante la revisin de control de calidad del trabajo; y c) No fechar el dictamen del auditor sino hasta la terminacin de la revisin de control de calidad del trabajo. 20. El revisor de control de calidad del trabajo deber desempear una evaluacin objetiva de los juicios importantes hechos por el equipo del trabajo, y las conclusiones alcanzadas al formular el dictamen del auditor. Esta evaluacin deber implicar: a) Discusin de los asuntos importantes con el socio del trabajo; b) Revisin de los estados financieros y el dictamen propuesto del auditor; c) Revisin de documentacin de auditora seleccionada relativa a los juicios importantes que hizo el equipo del trabajo y las conclusiones a las que lleg; y d) Evaluacin de las conclusiones alcanzadas al formular el dictamen del auditor y consideracin de si el dictamen propuesto del auditor es apropiado. (Ref. A26-A27, A29-A31.) 21. Para auditoras de estados financieros de entidades que cotizan en bolsa, el revisor de control de calidad del trabajo, al desempear una revisin de control de calidad del trabajo, deber considerar lo siguiente: a) La evaluacin por el equipo del trabajo de la independencia de la firma en relacin con el trabajo de auditora; b) Si ha habido consultas apropiadas sobre asuntos que impliquen diferencias de opinin u otros asuntos difciles o contenciosos, y las conclusiones que surgieran de dichas consultas; y

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c)

Si la documentacin de auditora seleccionada para revisin refleja el trabajo desempeado en relacin con los juicios importantes y soporta las conclusiones alcanzadas. (Ref. A28-A31.)

Diferencias de opinin

22.

Si surgen diferencias de opinin dentro del equipo del trabajo, con quienes se consulta y, cuando sea aplicable, entre el socio del trabajo y el revisor de control de calidad del trabajo, el equipo del trabajo deber seguir las polticas y procedimientos de la firma para manejar y resolver las diferencias de opinin.

Monitoreo 23. Un sistema efectivo de control de calidad incluye un proceso de monitoreo diseado para proporcionar a la firma seguridad razonable de que sus polticas y procedimientos relativos al sistema de control de calidad son relevantes, adecuados, y operan de manera efectiva. El socio del trabajo deber considera los resultados del proceso de monitoreo de la firma segn evidencia de la informacin ms reciente circulada por la firma y, si es aplicable, otras firmas de la red, y si las deficiencias que se anotan en esa informacin pueden afectar al trabajo de auditora. (Ref. A32-A34.)

Documentacin 24. El auditor deber incluir en la documentacin de auditora:4 a) Asuntos identificados con respecto al cumplimiento de los requisitos ticos relevantes y cmo fueron resueltos. b) Conclusiones sobre cumplimiento de los requisitos de independencia que apliquen al trabajo de auditora, y cualesquiera discusiones relevantes con la firma que soporten estas conclusiones. c) Conclusiones alcanzadas respecto de la aceptacin y continuacin de las relaciones de clientes y de los trabajos de auditora. d) La naturaleza y alcance y conclusiones resultantes de consultas hechas durante el curso del trabajo de auditora. (Ref. A35.)

NIA 230, Documentacin de la NIA auditoria, prrafos 8-11, y prrafo A6.

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25.

El revisor de control de calidad de trabajo deber documentar, para el trabajo de auditora revisado, que: a) Se han desempeado los procedimientos que requieren las polticas de revisin de control de calidad del trabajo de la firma; b) La revisin de control de calidad del trabajo se ha completado en o antes de la fecha del dictamen del auditor; y c) El revisor no tiene conocimiento de ningunos asuntos sin resolver que pudieran ser causa de que el revisor crea que los juicios importantes que hizo el equipo del trabajo y las conclusiones que alcanz no fueran apropiados.

Material de aplicacin y otro material explicativo

Sistema de control de calidad y funcin de los equipos del trabajo (Ref. Prr. 2) Al. La NICC1, o los requisitos nacionales que sean cuando menos igual de exigentes, tratan de la responsabilidad de la firma para establecer y mantener su sistema de control de calidad para trabajos de auditora. El sistema de control de calidad incluye polticas y procedimientos que tratan cada uno de los siguientes elementos: Responsabilidades de los dirigentes por la calidad dentro de la firma. Requisitos ticos relevantes. Aceptacin y continuacin de relaciones de clientes y de trabajos especficos. Recursos humanos. Desempeo del trabajo. Monitoreo.

Los requisitos nacionales que tratan de las responsabilidades de la firma para establecer y mantener un sistema de control de calidad son al menos tan exigentes como la NICC 1 cuando tratan todos los elementos a que se refiere este prrafo e imponen obligaciones sobre la firma que logran los objetivos de los requisitos fijados en la NICC 1.

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CONTROL DE CALIDAD PARA UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Dependencia del sistema de control de calidad de la firma (Ref. Prr. 4) A2. A menos de que la informacin proporcionada por la firma u otras partes sugiera lo contrario, el equipo del trabajo puede depender del sistema de control de calidad de la firma en relacin con, por ejemplo: Competencia del personal, por medio de su reclutamiento y entrenamiento formal. Independencia mediante la acumulacin y comunicacin de informacin relevante sobre independencia. Conservacin de relaciones de clientes a travs de sistemas de aceptacin y continuacin. Adhesin a requisitos legales y de regulacin aplicables mediante el proceso de monitoreo.

Responsabilidades de los dirigentes por la calidad en las auditoras (Ref. Prr. 8) A3. Las acciones del socio del trabajo y los mensajes apropiados a los otros miembros del equipo del trabajo, sobre tomar responsabilidad por la calidad general en cada trabajo de auditora, enfatizan: a) La importancia para la calidad de la auditora de: i) Desempear un trabajo que cumpla con las normas profesionales y los requisitos legales y de regulacin aplicables;

ii) Cumplir con las polticas y procedimientos de control de calidad de la firma segn sea aplicable; iii) Emitir dictmenes de auditor que sean apropiados en las circunstancias; y iv) La capacidad del equipo del trabajo de plantear inquietudes sin temor a represalias; y b) El hecho de que la calidad es esencial en el desempeo de trabajos de auditora.

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Requisitos ticos relevantes Cumplimiento de los requisitos ticos relevantes (Ref. Prr. 9) A4. El Cdigo de IFAC establece los principios fundamentales de la tica profesional, que incluyen: a) Integridad; b) Objetividad; c) Competencia profesional y debido cuidado; d) Confidencialidad; y e) Conducta profesional. Definicin de "firma", "red" y "firma de la red" (Ref. Prr. 9-11) A5. Las definiciones de "firma", "red" o "firma de la red" en los requisitos ticos relevantes pueden diferir de las expuestas en esta NIA. Por ejemplo, el Cdigo de IFAC define la "firma" como: a) Un profesionista, sociedad o corporacin de Contadores profesionales; b) Una entidad que controla dichas partes mediante la propiedad, administracin u otros medios; y c) Una entidad controlada por esas partes mediante propiedad, administracin u otros medios. El Cdigo de IFAC tambin da lineamientos en relacin con los trminos "red" y "firma de la red". Para cumplir con los requisitos de los prrafos 9-11, se aplican las definiciones que se usan los requisitos ticos relevantes hasta donde sea necesario para interpretar dichos requisitos ticos. Amenazas a la independencia [Ref. Prr. 11 c)] A6. El socio del trabajo puede identificar una amenaza a la independencia respecto del trabajo de auditora que las salvaguardas no puedan eliminar o reducir a un nivel aceptable. En tal caso, segn requiere el prrafo 11 c), el socio del trabajo reporta a la(s) persona(s) relevante(s) dentro de la firma para determinar la ac

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cin apropiada, la cual puede incluir eliminar la actividad o inters que crea la amenaza, o retirarse del trabajo de auditora, cuando el retiro es posible bajo la ley o regulacin aplicable. Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A7. Las medidas estatutarias pueden disponer salvaguardas para la independencia de los auditores del sector pblico. Sin embargo, los auditores del sector pblico o firmas de auditora que llevan a cabo auditoras del sector pblico en nombre del auditor estatutario pueden necesitar, dependiendo de los trminos del mandato en una jurisdiccin particular, adaptar su enfoque para promover el cumplimiento del espritu del prrafo 11. Esto puede incluir, cuando el mandato del auditor del sector pblico no permita el retiro del trabajo, una revelacin por medio de un reporte pblico, de circunstancias que hayan surgido, las cuales, si fueran en el sector privado, llevaran al auditor a retirarse.

Aceptacin y continuacin de relaciones de clientes y de trabajos de auditora (Ref. Prr. 12) A8. La NICC 1 requiere que la firma obtenga informacin considerada necesaria en las circunstancias antes de aceptar un trabajo con un nuevo cliente, al decidir si continuar un trabajo existente, y al considerar la aceptacin de un nuevo trabajo con un cliente existente.5 Informacin como la siguiente ayuda al socio del trabajo a determinar si las conclusiones alcanzadas respecto de la aceptacin y continuacin de las relaciones de clientes y de trabajos de auditora son apropiadas: La integridad de los dueos principales, administracin clave y encargados del gobierno corporativo de la entidad; Si el equipo del trabajo es competente para desempear el trabajo de auditora y tiene las capacidades necesarias, incluyendo tiempo y recursos; Si la firma y el equipo del trabajo pueden cumplir con los requisitos ticos relevantes; y Asuntos importantes que hayan surgido durante el trabajo de auditora actual o el anterior, y sus implicaciones para la continuacin de la relacin.

Consideraciones especficas a entidades del sector pblico (Ref. Prr. 12-13) A9. En el sector pblico, los auditores pueden ser nombrados de acuerdo con procedimientos estatutarios. En consecuencia, ciertos requisitos y consideraciones

5 NICC 1, prrafo 27 a).

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respecto de la aceptacin y continuacin de relaciones de clientes y de trabajos de auditora segn se fijan en los prrafos 12, 13 y A8 pueden no ser relevantes. Sin embargo, la informacin reunida como resultado del proceso descrito puede ser valiosa a los auditores del sector pblico para desempear las valoraciones del riesgo y para llevar a cabo las responsabilidades de informacin. Asignacin de equipos del trabajo (Ref. Prr. 14) A10. Un equipo del trabajo incluye a una persona que usa su pericia en un rea especializada de contabilidad o auditora, contratado o empleado por la firma, si lo hay, quien desempea procedimientos de auditora en el trabajo. Sin embargo, una persona con esa pericia no es un miembro del equipo del trabajo si el involucramiento de esa persona con el trabajo es slo para consulta. Las consultas se tratan en el prrafo 18, y prrafos A21A22. A11. Cuando el socio del trabajo considera las capacidades y competencia apropiadas que se esperan del equipo del trabajo como un todo, puede tomar en consideracin asuntos como que el equipo tenga: Entendimiento y experiencia prctica en trabajos de auditora de naturaleza y complejidad similares a travs del entrenamiento y participacin apropiados. Entendimiento de las normas profesionales y de los requisitos legales y de regulacin aplicables. Pericia tcnica, incluyendo pericia en tecnologa de la informacin relevante y reas especializadas de contabilidad y auditora. Conocimiento de industrias relevantes en las que opere el cliente. Capacidad para aplicar el juicio profesional. Entendimiento de las polticas y procedimientos de control de calidad de la firma.

Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A12. En el sector pblico, la competencia adicional apropiada puede incluir habilidades que sean necesarias para descargar los trminos del mandato de auditora en una jurisdiccin particular. Esta competencia puede incluir un entendimiento de los acuerdos para informacin aplicables, incluyendo informar a la legislatura u otro rgano de mando o en el inters pblico. El alcance ms amplio de una auditora del sector pblico puede incluir, por ejemplo, algunos aspectos de auditora

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del desempeo o una evaluacin integral del cumplimiento con la ley, regulacin u otra autoridad y prevenir y detectar fraude y corrupcin. Desempeo del trabajo Direccin, supervisin y desempeo [Ref. Prr. 15 a)] Al3. La direccin del equipo del trabajo implica informar a los miembros del equipo del trabajo sobre asuntos como: Sus responsabilidades, incluyendo la necesidad de cumplir con los requisitos ticos relevantes, y planear y desempear una auditora con escepticismo profesional segn requiere la NIA 200.6 Responsabilidades de los respectivos socios cuando ms de un socio est involucrado en la conduccin de un trabajo de auditora. Los objetivos del trabajo que se va a desempear. La naturaleza del negocio de la entidad. Asuntos relacionados con el riesgo. Problemas que puedan surgir. El enfoque detallado para el desempeo del trabajo.

La discusin entre miembros del equipo del trabajo permite a los miembros del equipo con menos experiencia plantear preguntas a los miembros del equipo con ms experiencia de modo que puede darse la comunicacin apropiada dentro del equipo del trabajo. A14. El trabajo en equipo y el entrenamiento apropiados ayudan a los miembros con menos experiencia del equipo del trabajo a entender con claridad los objetivos del trabajo asignado. La supervisin incluye asuntos como: Rastrear el avance del trabajo de auditora. Considerar las capacidades y competencia de los miembros del equipo del trabajo en lo individual, incluyendo si tienen suficiente tiempo para realizar

A15.

NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora, prrafo 15.
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su trabajo, si entienden sus instrucciones, y si el trabajo se est realizando, de acuerdo con el enfoque planeado para el trabajo de auditora. Atender a los problemas importantes que surjan durante el trabajo de auditora, considerar su importancia y modificar el enfoque planeado de manera apropiada. Identificar los asuntos para consulta o consideracin de miembros ms experimentados del equipo del trabajo durante el trabajo de auditora.

Revisiones Responsabilidades de la revisin (Ref. Prr. 16) A16. Bajo la NICC1, las polticas y procedimientos de responsabilidad de la revisin se determinan sobre la base de que el trabajo de miembros del equipo con menos experiencia es revisado por miembros del equipo con ms experiencia. 7 Una revisin consiste de la consideracin de si, por ejemplo: El trabajo se ha desempeado de acuerdo con las normas profesionales y los requisitos legales y de regulacin aplicables; Se han presentado a consideracin adicional los asuntos importantes; Han tenido lugar las consultas apropiadas y si las conclusiones resultantes se han documentado e implementado; Hay necesidad de revisar la naturaleza, oportunidad y extensin del trabajo desempeado; El trabajo desempeado soporta las conclusiones alcanzadas y si se documenta de manera apropiada; La evidencia que se obtuvo es suficiente y apropiada para soportar el dictamen del auditor; y Se han logrado los objetivos de los procedimientos del trabajo.

A17.

NICC 1, prrafo 33.

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La revisin por el socio del trabajo del trabajo desempeado (Ref. Prr. 17.) Al8. Revisiones oportunas de los siguientes puntos por el socio del trabajo en etapas apropiadas durante el trabajo permiten que se resuelvan los asuntos importantes de manera oportuna a satisfaccin del socio del trabajo en o antes de la fecha del dictamen del auditor: reas crticas de juicio, especialmente las que se refieren a asuntos difciles o contenciosos identificados durante el curso del trabajo; Riesgos importantes; y Otras reas que considere importantes el socio del trabajo.

El socio del trabajo no necesita revisar toda la documentacin de la auditora, pero puede hacerlo. Sin embargo, segn requiere la NIA 230, el socio documenta la extensin y oportunidad de las revisiones.8 A19. Un socio del trabajo que asume una auditora durante el trabajo puede aplicar los procedimientos de revisin segn se describen en el prrafo Al8 para revisar el trabajo desempeado hasta la fecha de un cambio, para asumir las responsabilidades de un socio del trabajo.

Consideraciones relevantes cuando se usa un miembro del equipo del trabajo con pericia en un rea especializada de contabilidad o auditora (Ref. Prr. 15-17) A20. Cuando se usa a un miembro del equipo del trabajo con pericia en un rea especializada de contabilidad o auditora, la direccin, supervisin y revisin del trabajo de este miembro del equipo del trabajo pueden incluir asuntos como: Acordar con ese miembro la naturaleza, alcance y objetivos del trabajo de ese miembro; y las funciones respectivas y la naturaleza, oportunidad y extensin de la comunicacin entre ese miembro y otros miembros del equipo del trabajo. Evaluar lo adecuado del trabajo de ese miembro incluyendo la relevancia y lo razonable de los resultados o conclusiones de ese miembro y su uniformidad con otra evidencia de auditora.

NIA 230, prrafo 9 c).

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Consultas (Ref. Prr. 18) A21. Una consulta efectiva sobre asuntos tcnicos, ticos, o de otro tipo dentro de la firma o, cuando sea aplicable, fuera de la firma puede lograrse cuando: Se da a los consultados todos los hechos relevantes que les permitan proporcionar un consejo informado; y Cuando los consultados tienen el conocimiento, antigedad y experiencia apropiados.

A22. Puede ser apropiado que el equipo del trabajo consulte fuera de la firma, por ejemplo, cuando la firma carezca de recursos internos apropiados. Pueden aprovechar los servicios de asesora proporcionados por otras firmas, organismos profesionales y de regulacin, u organizaciones comerciales que presten servicios relevantes de control de calidad. Revisin de control de calidad del trabajo Terminacin de la revisin de control de calidad del trabajo antes de fechar el dictamen del auditor. [Ref. Prr. 19 c)] A23. La NIA 700 requiere que el dictamen del auditor se feche no antes de la fecha en que el auditor haya obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora sobre la cual basar la opinin del auditor sobre los estados financieros.9 En casos de una auditora de estados financieros de entidades que cotizan en bolsa o cuando un trabajo cumple con los criterios para una revisin de control de calidad del trabajo, esta revisin ayuda al auditor a determinar si se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora. A24. Conducir la revisin de control de calidad del trabajo de manera oportuna en etapas apropiadas durante el trabajo permite que se resuelvan con prontitud asuntos importantes a satisfaccin del revisor de control de calidad del trabajo en o antes de la fecha del dictamen del auditor. A25. La terminacin de la revisin de control de calidad del trabajo significa que el revisor de control de calidad del trabajo complete los requisitos de los prrafos 20- 21, y cuando sea aplicable, el cumplimiento con el prrafo 22. La documentacin de la revisin de control de calidad del trabajo puede completarse despus de la fecha del dictamen del auditor como parte de la compilacin del archivo final de la auditora. La NIA 230 establece requisitos y da lineamientos al respecto.10

9 10 41.

NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre los estados financieros, prrafo NIA 230, prrafos 14-16.
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Naturaleza, extensin y oportunidad de la revisin de control de calidad del trabajo (Ref. Prr. 20) A26. Permanecer alerta ante los cambios de circunstancias permite al socio del trabajo identificar situaciones en las que sea necesaria una revisin de control de calidad del trabajo, aun cuando al inicio del trabajo no se requiriera dicha revisin. A27. La extensin de la revisin de control de calidad del trabajo puede depender, entre otras cosas, de la complejidad del trabajo de auditora, de si la entidad es una entidad que cotiza en bolsa, y del riesgo de que el dictamen del auditor pudiera no ser apropiado en las circunstancias. El desempeo de una revisin de control de calidad del trabajo no reduce las responsabilidades del socio del trabajo por el trabajo de auditora y su desempeo. Revisin de control de calidad del trabajo de entidades que cotizan en bolsa (Ref. Prr.21) A28. Otros asuntos relevantes a la evaluacin de los juicios importantes hechos por el equipo del trabajo que pueden considerarse en una revisin de control de calidad del trabajo de una entidad que cotiza en bolsa incluyen: Riesgos importantes identificados durante el trabajo de acuerdo con la NIA 315, 11 y las respuestas a dichos riesgos de acuerdo con la NIA 330,12 incluyendo la evaluacin del equipo del trabajo de, y respuesta a, el riesgo de fraude de acuerdo con la NIA 240.13 Juicios hechos, particularmente, con respecto a importancia relativa y riesgos importantes. La importancia y disposicin de representaciones errneas corregidas y sin corregir identificadas durante la auditora. Los asuntos por comunicar a la administracin y a los encargados del gobierno corporativo y, cuando sea aplicable, otras partes como los organismos de regulacin.

Estos otros asuntos, dependiendo de las circunstancias, pueden tambin ser aplicables para revisiones de control de calidad del trabajo para auditoras de estados financieros de otras entidades.

11 NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno. 12 NIA 330, Respuesta del auditor a los riesgos evaluados. 13 NIA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros.
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Consideraciones especficas a pequeas entidades (Ref. Prr. 20-21) A29. Adems de las auditoras de estados financieros de entidades que cotizan en bolsa, se requiere una revisin de control de calidad del trabajo para trabajos de auditora que cumplan los criterios establecidos por la firma que sujetan los trabajos a una revisin de control de calidad del trabajo. En algunos casos, tal vez ninguno de los trabajos de auditora de la firma cumpla los criterios que los sujetaran a dicha revisin. Consideraciones especficas a entidades del sector pblico (Ref. Prr. 20-21) A30. En el sector pblico, un auditor nombrado por estatutos (por ejemplo, un auditor general, u otra persona con calificaciones adecuadas nombrado en nombre del Auditor General), puede actuar en una funcin equivalente a la del socio del trabajo con responsabilidad general por las auditoras del sector pblico. En estas circunstancias, cuando sea aplicable, la seleccin del revisor de control de calidad del trabajo incluye consideracin de la necesidad de independencia respecto de la entidad auditada y la capacidad del revisor de control de calidad del trabajo de proporcionar una evaluacin objetiva. A31. Las entidades que cotizan en bolsa a que se refieren los prrafos 21 y 28 no son comunes en el sector pblico. Sin embargo, puede haber otras entidades del sector pblico que sean importantes debido a tamao, complejidad o aspectos de inters pblico, y que, en consecuencia, tienen una amplia gama de interesados. Los ejemplos incluyen corporaciones propiedad del estado y servicios pblicos. Las continuas transformaciones dentro del sector pblico pueden tambin dar origen a nuevos tipos de entidades importantes. No hay criterios objetivos fijos sobre los que se base la determinacin de la importancia. Sin embargo, los auditores del sector pblico evalan qu entidades pueden ser de suficiente importancia para justificar el desempeo de una revisin de control de calidad del trabajo. Monitoreo (Ref. Prr. 23) A32. La NICC 1 requiere que la firma establezca un proceso de monitoreo diseado para proporcionarle seguridad razonable de que las polticas y procedimientos relativos al sistema de control de calidad son relevantes, adecuadas y estn operando de manera efectiva.14 A33. Al considerar las deficiencias que pueden afectar al trabajo de auditora, el socio del trabajo puede tomar en consideracin las medidas que tom la firma para

14

NICC 1, prrafo 48.

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rectificar la situacin y que el socio del trabajo considere son suficientes en el contexto de esa auditora. A34. Una deficiencia en el sistema de control de calidad de la firma no necesariamente indica que un trabajo de auditora en particular 110 se desempe de acuerdo con normas profesionales y requisitos legales y de regulacin aplicables, o que el dictamen del auditor no fue apropiado.

Documentacin Documentacin de las consultas [Ref. Prr. 24 d)] A35. La documentacin de consultas con otros profesionales que impliquen asuntos difciles o contenciosos que sea suficientemente completa y detallada contribuye a un entendimiento de: El asunto sobre el que se hizo la consulta; y Los resultados de la consulta, incluyendo cualesquier decisiones que se tomaran, la base para esas decisiones y cmo se implementaron.

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 230

DOCUMENTACIN DE LA AUDITORA
(Entra en vigor para auditoras de estados financieros para periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo I Introduccin Alcance de esta NIA.. Naturaleza y propsito de la documentacin de la auditora Fecha de vigencia.. Objetivo. Definiciones Requisitos Preparacin oportuna de la documentacin de auditoria. Documentacin de los procedimientos de auditoria realizados y evidencia obtenida de la auditoria.. Compilacin del archivo final de la auditoria Material de aplicacin y otro material explicativo Preparacin oportuna de la documentacin de la auditoria Documentacin de los procedimientos de auditoria realizados y evidencia obtenida de la auditoria Compilacin del archivo final de la auditoria. y evidencia obtenida de la auditoria Apndice. Requisitos especficos en otras NIA para documentacin de la auditora 1 2-3 4 5 6 7 8-13 14-16 A1 A2-A20 A21-A24 8-13

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 230, Documentacin de la auditora, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

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Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de la responsabilidad del auditor de preparar la documentacin de la auditora para una auditora de estados financieros. El apndice da una lista de otras NIA que contienen requisitos y lineamientos especficos para la documentacin de la auditora. Los requisitos especficos de documentacin de otras NIA no limitan la aplicacin de esta NIA. Las leyes o regulaciones puede establecer requisitos adicionales de documentacin.

Naturaleza y propsito de la documentacin de auditora 2. La documentacin de la auditora que cumple con los requisitos de esta NIA y los requisitos especficos de documentacin de otras NIA relevantes proveen: a) Evidencia sobre las bases que el auditor utiliz para emitir una conclusin sobre el logro de los objetivos generales del auditor;1 y b) Evidencia de que la auditora se plane y realiz de acuerdo con las NIA y los requisitos aplicables a aspectos legales y de regulacin. 3. La documentacin de la auditora sirve para un sin nmero de fines adicionales, incluyendo los siguientes: Ayudar al equipo del trabajo a planear y desempear la auditora. Ayudar a los miembros del equipo del trabajo, responsables de la supervisin, a dirigir y supervisar el trabajo de auditora, y a descargar sus responsabilidades de revisin de acuerdo con la NIA 220.2 Facilitar al equipo del trabajo la rendicin de cuentas sobre su trabajo. Tener un registro de los asuntos importantes para futuras auditoras.

1 NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora, prrafo 11. 2 NIA 220, Control de calidad para una auditora de estados financieros, prrafos 15-17.

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Facilitar la conduccin de revisiones e inspecciones de control de calidad de acuerdo con la NICC 1,3 o requisitos nacionales que sean cuando menos igual de exigentes.4 Facilitar la conduccin de inspecciones externas de acuerdo con los requisitos legales, regulatorios u otros que sean aplicables.

Fecha de vigencia 4. Esta NIA entra en vigor para las auditoras de estados financieros para los ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo
5. El objetivo del auditor es preparar la documentacin que proporcione: a) Un registro suficiente y apropiado de las bases para el dictamen del auditor; y b) Evidencia de que la auditora se plane y realiz de acuerdo con las NIA y con los requisitos legales y regulatorios que sean aplicables.

Definiciones
6. Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados que se les atribuyen en seguida: a) Documentacin de la auditora. El registro de los procedimientos de auditora realizados, la evidencia relevante obtenida de la auditora, y las conclusiones que el auditor alcanz (a veces tambin se usan trminos como: "papeles de trabajo"). b) Archivo de auditora. Una o ms carpetas u otro medio de almacenamiento, en forma fsica o electrnica, que contiene los registros que comprenden la documentacin de la auditora para un trabajo especfico. c) Auditor con experiencia. Una persona (ya sea interna o externa a la firma) que tiene experiencia prctica en auditora, y un entendimiento razonable de: i) Los procesos de la auditora,

NICC l, Control de calidad para firmas que desempean auditoras y revisiones de estados financieros y otros trabajos para atestiguar y otros servicios relacionados, prrafos 32-33, 35-38 y 48. NIA 220, prrafo 2.

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ii) Las NIA y los requisitos legales y regulatorios que sean aplicables, iii) El entorno del negocio en el que opera la entidad, y iv) Los asuntos de auditora e informacin financiera relevantes para la industria de la entidad.

Requisitos
Preparacin oportuna de la documentacin de la auditora 7. El auditor deber preparar la documentacin de la auditora de manera oportuna. (Ref. Al.)

Documentacin de los procedimientos de auditora realizados y evidencia obtenida de la auditora Forma, contenido y extensin de la documentacin de la auditora 8. El auditor deber preparar la documentacin de la auditora para que sea suficiente y sea realizada por un auditor con experiencia, que no tenga una conexin previa con la auditora, para entender: (Ref. A2-A5, A16-A17) a) La naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora, realizados para cumplir con las NIA y los requisitos legales y regulatorios que sean aplicables. (Ref. A6-A7.) b) Los resultados de los procedimientos de auditora realizados y la evidencia obtenida de la auditora; y c) Los asuntos importantes que se originan durante la auditora, las conclusiones que se alcanzaron y los juicios profesionales importantes, realizados para alcanzar esas conclusiones. (Ref. A8-A11.) 9. Al documentar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora que se realizan, el auditor deber registrar: a) Las caractersticas que identifican a las partidas especficas o asuntos que se sometieron a prueba; (Ref. A12) b) Quin desempe el trabajo de auditora y la fecha en que se complet ese trabajo; y

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c) Quin revis el trabajo de auditora realizado, la fecha y extensin de dicha revisin. (Ref. Al3.) 10. El auditor deber documentar las discusiones de los asuntos importantes con la administracin, con los encargados del gobierno corporativo, y otros, incluyendo la naturaleza de los asuntos importantes que se discutieron, cundo y con quin tuvieron lugar las discusiones. (Ref. A14.) Si el auditor identific informacin que no es consistente con la conclusin final respecto a un asunto importante, el auditor deber documentar cmo manej la falta de consistencia. (Ref. Al5.)

11.

Desviacin de un requisito relevante 12. Si, en circunstancias excepcionales, el auditor juzga necesario desviarse de un requisito relevante en una NIA, deber documentar cmo logran el objetivo de dicho requisito con los procedimientos adicionales de auditora que se realizan y las razones para la desviacin. (Ref. A18-A19)

Asuntos que surgen despus de la fecha del dictamen del auditor 13. Si, en circunstancias excepcionales, el auditor realiza procedimientos de auditora nuevos o adicionales o saca nuevas conclusiones despus de la fecha del dictamen del auditor, el auditor deber documentar: (Ref. Prr. 20.) a) Las circunstancias encontradas; b) Los procedimientos nuevos o adicionales de auditora que se realizaron, la evidencia obtenida de auditora, las conclusiones alcanzadas y su efecto en el dictamen del auditor; y c) Cundo y por quin se hicieron los cambios resultantes a la documentacin de la auditora, cuando fueron realizados y revisados. Compilacin del archivo final de la auditora 14. El auditor deber reunir la documentacin de la auditora en un archivo de auditora y completar el proceso administrativo de compilar el archivo final de auditora de manera oportuna despus de la fecha del dictamen del auditor. (Ref. A21-A22.) Despus de haber terminado de compilar el archivo final de auditora, el auditor no deber borrar o desechar la documentacin de la auditora de ninguna naturaleza antes de que termine su periodo de retencin. (Ref. A23.)

15.

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16.

En circunstancias que no sean las contempladas en el prrafo 13, cuando el auditor encuentra necesario modificar la documentacin de la auditora existente o aadir nueva documentacin de auditora despus de que se ha terminado de compilar el archivo final de auditora, el auditor, sin importar la naturaleza de las modificaciones o adiciones, deber documentar: (Ref. A24) a) Las razones especficas para hacerlas; y b) Cundo y por quin se hicieron y revisaron.
***

Material de aplicacin y otro material explicativo Preparacin oportuna de la documentacin de la auditora (Ref. Prr. 7) Al. Preparar oportunamente la documentacin de la auditora que sea suficiente y apropiada que ayude a mejorar la calidad de la auditora y facilite la revisin y evaluacin efectiva de la evidencia obtenida de la auditora y las conclusiones alcanzadas antes de que se finalice el dictamen del auditor. Es probable que la documentacin que se prepare despus de que el trabajo de auditora se ha realizado sea menos exacta que la documentacin que se prepara cuando se realiza el trabajo.

Documentacin de los procedimientos de auditora realizados y evidencia obtenida de la auditora Forma, contenido y extensin de la documentacin de la auditora (Ref. Prr. 8) A2. La forma, contenido y extensin de la documentacin de la auditora depende de factores como: El tamao y la complejidad de la entidad. La naturaleza de los procedimientos de auditora por realizar. Los riesgos identificados de representacin errnea de importancia relativa. La importancia de la evidencia obtenida de la auditora. La naturaleza y extensin de las excepciones identificadas.

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La necesidad de documentar una conclusin o la base para una conclusin no fcilmente determinable con la documentacin del trabajo realizado o la evidencia obtenida de la auditora. La metodologa y herramientas de auditora empleadas.

A3.

La documentacin de auditora puede registrarse en papel o en medios electrnicos o de otro tipo. Los ejemplos de documentacin de la auditora incluyen: Programas de auditora. Anlisis. Memorndums de asuntos. Resmenes de asuntos importantes. Cartas de confirmacin y de representacin. Listas de verificacin (checklists) Correspondencia (incluyendo correo electrnico [e-mail]) sobre asuntos importantes.

El auditor puede incluir extractos (abstracts) o copias de los registros de la entidad (por ejemplo, contratos y acuerdos importantes y especficos) como parte de la documentacin de la auditora. La documentacin de la auditora; sin embargo, no sustituye a los registros contables de la entidad. A4. El auditor no necesita incluir en la documentacin de la auditora los borradores de papeles de trabajo y de estados financieros, notas que reflejen razonamientos incompletos o preliminares, copias anteriores de documentos corregidos por errores de mecanografa u otros, y duplicados de documentos. Las explicaciones verbales por parte del auditor, por s solas, no representan un soporte adecuado para el trabajo que realiz el auditor o las conclusiones que el auditor alcanz, pero pueden usarse para explicar o aclarar informacin contenida en la documentacin de la auditora.

A5.

Documentacin de cumplimiento con las NIA [Ref. Prr. 8a)] A6. En principio, cumplir con los requisitos de esta NIA producir una documentacin de auditora suficiente y apropiada en las circunstancias. Otras NIA contienen requisitos de documentacin especfica que se proponen aclarar la aplicacin

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de esta NIA, en las circunstancias particulares de esas otras NIA. Los requisitos de documentacin especfica de otras NIA no limitan la aplicacin de esta NIA. Es ms, la ausencia de un requisito de documentacin en cualquier NIA en particular no es para sugerir que no haya ninguna documentacin por preparar como resultado del cumplimiento con dicha NIA. A7. La documentacin de la auditora brinda evidencia de que la auditora cumple con las NIA. Sin embargo, no es necesario ni prctico que el auditor documente cada asunto que se considere, o cada juicio profesional que se haga, en una auditora. Incluso, es innecesario que el auditor documente por separado (por ejemplo, como en una lista de verificacin) el cumplimiento de asuntos para los que se demuestra el cumplimiento con documentos que se incluyen dentro del archivo de la auditora. Por ejemplo: La existencia de un plan de auditora documentado de forma adecuada demuestra que el auditor ha planeado la auditora. La existencia de una carta compromiso firmada en el archivo de la auditora demuestra que el auditor ha acordado los trminos del trabajo de auditora con la administracin, o cuando sea apropiado, con los encargados del gobierno corporativo. El dictamen de un auditor que contiene una opinin calificada de manera apropiada sobre los estados financieros demuestra que el auditor ha cumplido con el requisito de expresar una opinin calificada bajo las circunstancias especificadas en las NIA. En relacin con los requisitos que aplican generalmente en toda la auditora, puede haber varias formas en las cuales demostrar su cumplimiento dentro del archivo de la auditora: Por ejemplo, puede no haber una sola forma en que se documente el escepticismo profesional del auditor. Pero la documentacin de la auditora puede; no obstante, dar evidencia del ejercicio del escepticismo profesional por parte del auditor de acuerdo con las NIA. Tal evidencia puede incluir procedimientos especficos realizados para corroborar las respuestas de la administracin a las investigaciones del auditor.
0

De modo similar, se puede evidenciar en varias formas dentro del archivo de la auditora que el socio del trabajo ha asumido responsabilidad de la direccin, supervisin y realizacin de la auditora, en cumplimiento con las NIA. Esto puede incluir documentacin del involucramiento

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oportuno del socio del trabajo en aspectos de la auditora, como la participacin en las discusiones del equipo que se requiere en la NIA 315. 5 Documentacin de asuntos importantes y juicios profesionales importantes relacionados [Ref. Prr. 8c)] A8. Juzgar la importancia de un asunto requiere un anlisis objetivo de los hechos y circunstancias. Los ejemplos de asuntos de importancia incluyen: Asuntos que dan origen a riesgos importantes (segn se definen en la NIA 315). 6 Resultados de procedimientos de auditora que indican: a) que los estados financieros pudieran tener errores materiales, o b) una necesidad de revisar la valoracin previa del auditor de los riesgos de errores materiales y las respuestas del auditor a esos riesgos. Circunstancias que causan importante dificultad al auditor para aplicar los procedimientos de auditora necesarios. Resultados que pudieran producir una modificacin a la opinin del auditor o la inclusin de prrafo de nfasis de Asunto en el dictamen del auditor.

A9.

Un importante factor para determinar la forma, el contenido y la extensin de la documentacin de la auditora sobre asuntos importantes, es el grado o extensin del juicio profesional que se ejerce al realizar el trabajo y al evaluar los resultados. La documentacin de los juicios profesionales hechos, cuando sea importante, sirve para explicar las conclusiones del auditor y para reforzar la calidad del juicio. Estos asuntos son de particular inters para los responsables de revisar la documentacin de la auditora, incluyendo a quienes realicen posteriores auditoras cuando le den continuidad a los asuntos de importancia (por ejemplo, al realizar una revisin retrospectiva de estimaciones contables).

A10. Algunos ejemplos de circunstancias en las que, de acuerdo con el prrafo 8, es apropiado preparar la documentacin de la auditora, en relacin con el uso del juicio profesional incluyen, cuando los asuntos y juicios son importantes:

5 NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la de la entidad y su entorno, prrafo 10. 6 NIA 315, prrafo 4e).
187 NIA 230

DOCUMENTACIN DE LA AUDITORA

El razonamiento para la conclusin del auditor cuando un requisito dispone que el auditor "deber considerar" cierta informacin o ciertos factores, y esa consideracin es importante en el contexto del trabajo encargado. La base para la conclusin del auditor sobre la razonabilidad de las reas de juicios subjetivos (por ejemplo, lo razonable de las estimaciones contables importantes). La base para las conclusiones del auditor sobre la autenticidad de un documento cuando se lleva a cabo una investigacin adicional (como hacer uso apropiado de un experto o la confirmacin de procedimientos) en respuesta a las condiciones identificadas durante la auditora que hicieran creer al auditor que el documento puede no ser autntico.

A11. El auditor puede considerar til preparar y retener como parte de la documentacin de la auditora un sumario (a veces conocido como memorndum de terminacin) que describe los asuntos importantes identificados durante la auditora y cmo se manejaron, o que incluyen referencias cruzadas con otra documentacin de soporte relevante de la auditora que proporciona dicha informacin. Este sumario puede originar revisiones efectivas e inspecciones eficientes de la documentacin de la auditora, particularmente para auditoras grandes y complejas. Todava ms, la preparacin de este sumario puede ayudar en la consideracin que haga el auditor de los asuntos importantes. Tambin puede ayudar al auditor a considerar si, a la luz de los procedimientos de auditora realizados y a las conclusiones alcanzadas, hay algn objetivo individual relevante de la NIA que el auditor no pueda lograr o que pudiera impedir al auditor lograr los objetivos generales del auditor. Identificacin de partidas especficas o asuntos sometidos a prueba, y del preparador y revisor (Ref. Prr. 9) A12. Registrar las caractersticas de identificacin sirve a varios propsitos. Por ejemplo, hace posible al equipo del trabajo la rendicin de cuentas por su trabajo y facilita la investigacin de excepciones o inconsistencias. Las caractersticas de identificacin variarn con la naturaleza del procedimiento de auditora y la partida o asunto que se somete a prueba. Por ejemplo: Para una prueba detallada de rdenes de compra generadas por la entidad, el auditor puede identificar los documentos seleccionados para pruebas por sus fechas y slo los nmeros de orden de compra. Para un procedimiento que requiera seleccin o revisin de todas las partidas por encima de una cantidad especfica en una poblacin dada, el auditor pue

NIA 230

188

DOCUMENTACIN DE LA AUDITORA

de registrar el alcance de la revisin e identificar la poblacin (por ejemplo, todos los asientos del diario por encima de una determinada cantidad en el registro del diario). Para un procedimiento que requiera un muestreo sistemtico de una poblacin de documentos, el auditor puede identificar los documentos seleccionados registrando su fuente, el punto de partida y el intervalo del muestreo (por ejemplo, una muestra sistemtica de reportes de embarque seleccionados del bloque de embarques por el periodo del 1 de abril al 30 de septiembre, comenzando con el reporte nmero 12345 y seleccionando cada 125 del reporte). Para un procedimiento que requiera averiguaciones con personal especfico de la entidad, el auditor puede registrar las fechas de las averiguaciones y los nombres y puestos del personal de la entidad. Para un procedimiento de observacin, el auditor puede registrar el proceso o asunto que se observa, las personas relevantes, sus responsabilidades respectivas, y dnde y cundo se llev a cabo la observacin.

A13. La NIA 220 requiere que el auditor revise el trabajo de auditora realizado mediante la revisin de la documentacin de la auditora.7 El requisito de documentar quin revis el trabajo de auditora desempeado no implica la necesidad de que cada papel especfico de trabajo incluya evidencia de la revisin. El requisito; sin embargo, significa documentar cul trabajo de auditora se revis, quin y cundo lo hizo. Documentacin de discusiones de asuntos importantes con la administracin, los encargados del gobierno corporativo, y otros (Ref. Prr. 10) A14. La documentacin no se limita a registros preparados por el auditor, sino que puede incluir otros registros apropiados, como las minutas de juntas preparadas por personal de la entidad y con el acuerdo del auditor. Otros con quienes el auditor puede discutir asuntos de importancia, pueden incluir a otro personal dentro de la entidad y a partes externas, como personas que den asesora profesional a la entidad. Documentacin de cmo se han manejado las inconsistencias (Ref. Prr. 11) Al5. Los requisitos de documentar cmo manej el auditor las inconsistencias en la informacin no implican que el auditor necesite retener documentacin incorrecta o cancelada.

NIA 220, prrafo 17.

189 NIA 230

DOCUMENTACIN DE LA AUDITORA

Consideraciones especficas a pequeas entidades (Ref. Prr. 8) Al6. La documentacin de la auditora para la auditora de una entidad pequea, generalmente, es menos extensa que para la auditora de una entidad mayor. An ms, en el caso de una auditora donde el socio del trabajo desempea todo el trabajo de la auditora, la documentacin no incluir asuntos que podran tener que documentarse slo para informar o instruir a los miembros de un equipo del trabajo, o para dar evidencia de la revisin por otros miembros del equipo (por ejemplo, no habr asuntos que documentar en relacin con las discusiones o la supervisin del equipo). Sin embargo, el socio del trabajo cumple con el requisito absoluto del prrafo 8 de preparar documentacin de la auditora que pueda entender un auditor con experiencia, ya que la documentacin de la auditora puede estar sujeta a revisin por partes externas para fines de regulacin u otros. Cuando prepara la documentacin de auditora, el auditor de una entidad pequea tambin puede encontrar til y eficiente, registrar diversos aspectos de la auditora juntos en un solo documento, con referencias cruzadas a los papeles de trabajo de soporte segn sea apropiado. Algunos ejemplos de asuntos que pueden documentarse juntos, en la auditora de una entidad pequea, incluyen el entendimiento de la entidad y su control interno, la estrategia de la auditora y el plan de auditora, la importancia relativa determinada de acuerdo con la NIA 320,8 riesgos evaluados, asuntos importantes anotados durante la auditora y las conclusiones alcanzadas.

A17.

Desviacin de un requisito relevante (Ref. Prr. 12) Al 8. Los requisitos de las NIA estn diseados para hacer posible al auditor lograr los objetivos especificados en las NIA, y con eso los objetivos generales del auditor. En consecuencia, de no tratarse de circunstancias excepcionales, las NIA piden el cumplimiento de cada requisito que sea relevante en las circunstancias de la auditora. A19. El requisito de documentacin aplica slo a requisitos que sean relevantes en las circunstancias. Un requisito no es relevante,9 slo en los casos, cuando: a) Toda la NIA no sea relevante (por ejemplo, si una entidad no tiene una funcin de auditora interna, nada de la NIA 61010 es relevante); o b) El requisito es condicional y no existe la condicin (por ejemplo, el requisito de modificar la opinin del auditor cuando haya una incapacidad

8 NIA 320, Importancia relativa en la planeacin y realizacin de una auditora. 9 NIA 200, prrafo 22. 10 NIA 610, Uso del trabajo de auditores internos.
NIA 230 190

DOCUMENTACIN DE LA AUDITORA

para obtener evidencia suficiente y apropiada de auditora, y no haya tal incapacidad). Asuntos que surgen despus de la fecha del dictamen del auditor (Ref. Prr. 13) A20. Los ejemplos de circunstancias excepcionales incluyen hechos que llegan al conocimiento del auditor despus de la fecha del dictamen del auditor pero que existan a esa fecha y que, si se hubieran conocido en esa fecha, podran haber sido causa de que se modificaran los estados financieros o de que el auditor modificara la opinin en el dictamen del auditor.11 Los cambios resultantes a la documentacin de auditora se revisan de acuerdo con las responsabilidades de revisin que se fijan en la NIA 220, 12 tomando la responsabilidad final de los cambios el socio del trabajo.

Compilacin del archivo final de la auditora (Ref. Prr. 14-16) A21. La NICC 1 (o los requisitos nacionales que sean cuando menos igual de exigentes) requiere que las firmas establezcan polticas y procedimientos para la terminacin oportuna de la compilacin de los archivos de la auditora.13 Un tiempo lmite apropiado para completar la compilacin del archivo final de la auditora es ordinariamente no ms de 60 das despus de la fecha del dictamen del auditor.14 A22. La terminacin de la compilacin del archivo final de la auditora despus de la fecha del dictamen del auditor es un proceso administrativo que no implica el desempeo de nuevos procedimientos de auditora o la extraccin de nuevas conclusiones. Sin embargo, pueden hacerse cambios a la documentacin de la auditora durante el proceso final de compilacin si son de naturaleza administrativa. Ejemplos de estos cambios incluyen: Borrar o desechar documentacin cancelada. Clasificar, cotejar y hacer referencias cruzadas de los papeles de trabajo. Rubricar la terminacin de listas de verificacin relativas al proceso de compilacin del archivo.

11

NIA 560, Hechos posteriores, prrafo NIA 220, prrafo 16. NICC 1, prrafo 45. NICC 1, prrafo A54.

14. 12
13 14

191

NIA 230

DOCUMENTACIN DE LA AUDITORA

Documentar evidencia de auditora que el auditor ha obtenido, discutido y acordado con los miembros relevantes del equipo del trabajo, antes de la fecha del dictamen del auditor. A23. La NICC 1 (o los requisitos nacionales que sean al menos igual de exigentes) requiere que las firmas establezcan polticas y procedimientos para la retencin de documentacin del trabajo.15 El periodo de retencin para trabajos de auditora ordinariamente no es de menos de cinco aos, a partir de la fecha del dictamen del auditor, o si es despus, la fecha del dictamen del auditor del grupo.16 A24. Un ejemplo de una circunstancia en la que el auditor puede encontrar necesario modificar la documentacin de auditora existente o aadir nueva documentacin de auditora, despus de que se ha completado la compilacin del archivo, es la necesidad de aclarar la documentacin de auditora existente, que surja de los comentarios recibidos durante las inspecciones de monitoreo realizadas por partes internas o externas.

15 16

NICC 1, prrafo 47. NICC 1, prrafo A61.

NIA 230

192

DOCUMENTACIN DE LA AUDITORA

Apndice
(Ref. Prr. 1) Requisitos especficos en otras NIA para documentacin de la auditora Este apndice identifica los prrafos de otras NIA en vigor, para auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009, que contienen requisitos especficos para la documentacin. La lista no sustituye la consideracin de los requisitos, y material de aplicacin y otro material explicativo en las NIA. NIA 210, Acuerdo de los trminos de trabajos de auditora (prrafos 10-12). NIA 220, Control de calidad para una auditora de estados financieros (prrafos 24-25). NIA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros (prrafos 44-47). NIA 250, Consideracin de leyes y regulaciones en una auditora de estados financieros (prrafos 29). NIA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo (prrafo 23). NIA 300, Planeacin de una auditora de estados financieros (prrafo 12). NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno (prrafo 32). NIA 320, Importancia relativa en la planeacin y realizacin de una auditora (prrafo 14). NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados (prrafos 28-30). NIA 450, Evaluacin de las representaciones errneas identificadas durante la auditora (prrafo 15). NIA 540, Auditora de estimaciones contables, incluyendo estimaciones contables del valor razonable, y revelaciones relacionadas (prrafo 23). NIA 550, Partes relacionadas (prrafo 28).

193

NIA 230 APNDICE

DOCUMENTACIN DE LA AUDITOR] A

NIA 600, Consideraciones especialesAuditoras de estados financieros de grupo (incluyendo el trabajo de auditores de componentes) prrafo 50. NIA 610, Uso del trabajo de auditores internos (prrafo 13).

NIA 230 APNDICE

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN REL ACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS
(En vigor para auditoras de estados financieros que inicien a partir del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo Introduccin Alcance de esta NIA .......................................................................................... Caractersticas del fraude ................................. , ................................................ Responsabilidad sobre la prevencin y deteccin del fraude ............................ Fecha de vigencia .............................................................................................. Objetivos................................................................ ......................................... Definiciones...................................... ................. ....................... ........................... Requisitos Escepticismo profesional ................................................................................... Discusin entre el equipo del trabajo... .............................................................. Procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas ................ Identificacin y evaluacin de los riesgos de errores de importancia relativa debidos a fraudes ...................................................... ................. Respuestas a los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude .................................................... Evaluacin de evidencia de auditora .......................................................... Incapacidad del auditor de continuar con el trabajo ......................................... Confirmaciones escritas .................................................................................... Comunicacin a la administracin y a los encargados del gobierno corporativo ................................................................................. Comunicacin a autoridades reguladoras y ejecutoras ............................ ......... Documentacin ................................................................................................. Material de referencia Caractersticas del fraude .................................................................................. Escepticismo profesional ................................................................................... Discusin entre el equipo del trabajo ................................................................. Procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas ................ Identificacin y evaluacin de los riesgos de error de importancia relativa debido a fraude ............. .....................................

1 2-3 4-8 9 10 11 12-14 15 16-24 25-27 28-33 34-37 38 39 40-42 43 44-47 Al - A6 A7-A9 A10-A11 A12-A27 A28-A32

195

NIA 240 APNDICE

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UN A AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Respuestas a los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude ............................ Evaluacin de la evidencia de auditora ................................... Incapacidad del auditor para continuar el trabajo .................... Confirmaciones escritas ......................................................... Comunicaciones a la administracin y a los encargados del gobierno corporativo ................................ Comunicacin con autoridades reguladoras y ejecutoras Apndice 1. Ejemplos de factores de riesgo de fraude

A33-A48 A49-A53 A54-A57 A58-A59 A60-A64 A65-A67

Apndice 2. Ejemplos de posibles procedimientos de auditora para tratar los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude Apndice 3. Ejemplos de circunstancias que indican la posibilidad de fraude

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

NIA 240

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RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de las responsabilidades del auditor con relacin al fraude en una auditora de estados financieros. Especficamente, abunda sobre cmo deben aplicarse la NIA 315 1 y la NIA 330,2 en relacin con los riesgos de errores de importancia relativa debidos al fraude.

Caractersticas del fraude 2. Los errores en los estados financieros pueden surgir ya sea por fraude o por equivocaciones. El factor distintivo entre fraude y equivocacin es si la accin fundamental que produce el error en los estados financieros es intencional o no intencional. Aunque el fraude es un concepto legal amplio, para fines de las NIA, al auditor le interesa el fraude que es causa de errores de importancia relativa en los estados financieros. Dos tipos de errores intencionales son relevantes para al auditor -los errores que son resultado de informacin financiera fraudulenta y los errores resultado de malversacin de activos. Aunque el auditor puede sospechar o, en contados casos, identificar la ocurrencia de fraude, el auditor no hace consideraciones legales de si ha ocurrido realmente fraude. (Ref. A1-A6.)

3.

Responsabilidad sobre la prevencin y deteccin del fraude 4. La responsabilidad principal sobre la prevencin y deteccin del fraude descansa tanto en los encargados del gobierno corporativo como en la administracin. Es importante que la administracin, con supervisin de los encargados del gobierno corporativo, enfatice, fuertemente, la prevencin del fraude, lo que puede reducir las oportunidades de que tenga lugar el fraude, y la disuasin del fraude, lo que podra persuadir a las personas a no cometer fraude por la probabilidad de deteccin y castigo. Esto implica un compromiso de crear una cultura de honestidad y conducta tica que pueden reforzarse con una activa supervisin de parte de los encargados del gobierno corporativo. La supervisin por los encargados del gobierno corporativo incluye considerar el potencial de sobrepasar los controles o de otra influencia no apropiada en el proceso de informacin financiera, como los esfuerzos de la administracin de manipular las utilidades para influir en las percepciones de los analistas en cuanto al desempeo y rentabilidad de la entidad.

NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de errores de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno. NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados.

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NIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UN A AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Responsabilidades del auditor 5. Un auditor que conduce una auditora de acuerdo con las NIA es responsable de obtener una seguridad razonable de que los estados financieros en su conjunto estn libres de errores de importancia relativa, ya sea por causa de fraude o equivocaciones. Debido a las inherentes limitaciones de una auditora, hay un riesgo inevitable de que no puedan detectarse algunos errores de importancia relativa de los estados financieros, aun cuando la auditora sea planeada y desempeada de manera apropiada de acuerdo con las NIA.3 Segn se describe en la NIA 200, 4 los efectos potenciales de las limitaciones inherentes son particularmente importantes en el caso de errores resultantes de fraude. El riesgo de no detectar un error resultado de fraude es mayor que el riesgo de no detectar uno que sea resultado de una equivocacin. Esto es porque el fraude puede implicar esquemas sofisticados y organizados cuidadosamente para ocultarlo, como la falsificacin, dejar de registrar transacciones de forma deliberada, o errores intencionales que se hacen al auditor. Estos intentos de ocultacin pueden ser an ms difciles de detectar cuando van acompaados de colusin. La colusin puede hacer que auditor crea que la evidencia de auditora es persuasiva cuando es, en verdad, falsa. La capacidad del auditor de detectar un fraude depende de factores tales como la pericia del perpetrador, la frecuencia y extensin de la manipulacin, el grado de colusin implicado, el tamao relativo de las cantidades individuales manipuladas, y la antigedad de los involucrados. Mientras que el auditor tal vez pueda identificar las oportunidades potenciales para perpetrar fraude, es difcil para el auditor determinar si los errores en reas de juicio como las estimaciones contables son causados por fraude o equivocaciones. Ms an, el riesgo de que el auditor no detecte un error de importancia relativa por fraude de la administracin es mayor que para el fraude de empleados, porque la administracin frecuentemente est en posicin de manipular directa o indirectamente los registros contables, de presentar informacin financiera fraudulenta o de sobrepasar los procedimientos de control planeados para prevenir fraudes similares por otros empleados. Al obtener una seguridad razonable, el auditor es responsable de mantener el escepticismo profesional en toda la auditora, considerando el potencial de que la administracin sobrepase los controles y reconociendo el hecho de que los procedimientos de auditora que son efectivos para detectar equivocaciones pueden no ser efectivos para detectar fraudes. Los requisitos de esta NIA estn planeados

6.

7.

8.

NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora, prrafo A51. NIA 200, prrafo A51.

NIA 240

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RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

para ayudar al auditor a identificar y evaluar los riesgos de errores de importancia relativa debida a fraude y a disear procedimientos para detectar estos errores. Fecha de vigencia 9. Esta NIA entra en vigor para las auditoras de estados financieros para ejercicios que inicien a partir del 15 de diciembre de 2009.

Objetivos
10. Los objetivos del auditor son: a) Identificar y evaluar los riesgos de errores de importancia relativa de los estados financieros debidos a fraudes; b) Obtener suficiente evidencia apropiada de auditora respecto de los riesgos evaluados de errores de importancia relativa debidos a fraudes, mediante el diseo e implementacin de respuestas apropiadas; y c) Responder de manera apropiada al fraude o sospecha de fraude identificados durante la auditora.

Definiciones
11. Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados que se les atribuyen enseguida: a) Fraude. Un acto intencional por una o ms personas de entre la administracin, los encargados del gobierno corporativo, empleados, o terceros, que implique el uso de engao para obtener una ventaja injusta o ilegal. b) Factores de riesgo de fraude. Eventos o condiciones que indican un incentivo o presin para cometer fraude o que brindan una oportunidad de cometer fraude.

Requisitos
Escepticismo profesional 12. De acuerdo con la NIA 200, el auditor deber mantener el escepticismo profesional durante toda la auditora, reconociendo la posibilidad de que pudiera existir

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NIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UN A AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

un error de importancia relativa debido a fraude, no obstante su experiencia del pasado sobre la honestidad e integridad de la administracin de la entidad y de los encargados del gobierno corporativo. (Ref. A7-A8.) 13. A no ser que el auditor tenga razn para creer lo contrario, el auditor puede aceptar los registros y documentos como genuinos. Si condiciones identificadas durante la auditora hacen que el auditor crea que un documento pueda no ser autntico o que los trminos de un documento se han modificado pero no se ha revelado al auditor, el auditor deber hacer una investigacin adicional. (Ref. A9.) Cuando las respuestas a las investigaciones con la administracin o los encargados del gobierno corporativo sean inconsistentes, el auditor deber investigar las inconsistencias.

14.

Discusin entre el equipo del trabajo 15. La NIA 315 requiere una discusin entre los miembros del equipo del trabajo y una determinacin del socio del trabajo acerca de qu asuntos se han de comunicar a los miembros del equipo del trabajo que no participan en la discusin. 5 Esta discusin deber poner un nfasis especial en cmo y cundo pueden ser susceptibles los estados financieros de la entidad a errores de importancia relativa debidos a fraudes, incluyendo cmo podra ocurrir el fraude. La discusin deber ocurrir haciendo a un lado las creencias que puedan tener los miembros del equipo del trabajo sobre la honestidad e integridad de la administracin y de los encargados del gobierno corporativo. (Ref. A10-A11.)

Procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas 16. Cuando desempee los procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas para obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad, segn requiere la NIA 315, 6 el auditor deber desempear los procedimientos de los prrafos 17-24 para obtener informacin para la identificacin de los riesgos de errores de importancia relativa debidos a fraudes.

La administracin y otros dentro de la entidad 17. El auditor deber hacer investigaciones con la administracin respecto de: a) La evaluacin de la administracin del riesgo de que los estados financieros puedan estar representados de una manera errnea de importancia relativa

5 6

NIA 315, prrafo 10. NIA 315, prrafos 5-24.

NIA 240

200

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

debida a fraude, incluyendo la naturaleza, extensin y frecuencia de estas evaluaciones. (Ref. A12-A13.) b) El proceso de la administracin para identificar y responder a los riesgos de fraude en la entidad, incluyendo riesgos especficos de fraude que la administracin haya identificado o que se hayan atrado su atencin, o clases de transacciones, saldos de cuentas, o revelaciones para las que es probable que exista un riesgo de fraude; (Ref. A14) c) Comunicacin de la administracin, si la hay, a los encargados del gobierno corporativo respecto de sus procesos para identificar y responder a los riesgos de fraude en la entidad; y d) Comunicacin de la administracin, si la hay, a los empleados respecto de sus puntos de vista sobre prcticas de negocios y conducta tica. 18. El auditor deber hacer investigaciones con la administracin y otros dentro de la entidad, segn sea apropiado, para determinar si tienen conocimiento de algn fraude real, sospecha o alegato de fraude que afecte a la entidad. (Ref. A15-A17.) Para las entidades que tengan una funcin de auditora interna, el auditor deber hacer investigaciones con auditora interna para determinar si tienen conocimiento de algn fraude real, o sospecha o alegato de fraude que afecte a la entidad, y obtener sus puntos de vista sobre el riesgo de fraude. (Ref. A18.)

19.

Los encargados del gobierno corporativo 20. A menos que todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en administrar la entidad,7 el auditor deber obtener un entendimiento de cmo ejercen los encargados del gobierno corporativo la supervisin de los procesos de la administracin para identificar y responder a los riesgos de fraude en la entidad y el control interno que ha establecido la administracin para mitigar esos riesgos. (Ref. A19-A21.) A menos que todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en administrar la entidad, el auditor deber hacer investigaciones con los encargados del gobierno corporativo para determinar si tienen conocimiento de algn fraude real o de sospecha o alegato de fraude que afecte a la entidad. Estas investigaciones se hacen en parte para corroborar las respuestas de la administracin a las investigaciones.

21.

7 NIA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo, prrafo 13.

201

NIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UN A AUDITORA DE

ESTADOS FINANCIEROS

Relaciones inusuales o insospechadas identificadas 22. El auditor deber evaluar si las relaciones inusuales o insospechadas que se han identificado al desempear los procedimientos analticos, incluyendo las relacionadas con cuentas de ingresos, pueden indicar riesgos de error debido a un fraude.

Otra informacin 23. El auditor deber considerar si otra informacin obtenida por el auditor indica riesgo de error de importancia relativa debida a fraude. (Ref. A22.)

Evaluacin de factores de riesgo de fraude 24. El auditor deber evaluar si la informacin obtenida con los otros procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas desempeadas indica que estn presentes uno o ms factores de riesgo. Si bien los factores de riesgo pueden no necesariamente indicar la existencia de fraude, a menudo han estado presentes en circunstancias en las que han ocurrido fraudes y por tanto pueden indicar riesgo de error de importancia relativa debido a fraude. (Ref. A23-A27.)

Identificacin y evaluacin de riesgos de errores de importancia relativa debidos a fraudes 25. De acuerdo con la NIA 315, el auditor deber identificar y evaluar los riesgos de errores de importancia relativa debidos a fraudes a nivel de estado financiero, y a nivel de aseveracin para clases de transacciones, saldos de cuenta y revelaciones. 8 Al identificar y evaluar los riesgos de errores de importancia relativa debida a fraude, el auditor, con base en un supuesto de que hay riesgo de fraude en el reconocimiento de ingresos, deber evaluar qu tipos de ingreso, transacciones de ingresos o aseveraciones hacen que surjan estos riesgos. El prrafo 47 especifica la documentacin que se requiere cuando el auditor concluye que el supuesto no es aplicable en las circunstancias del trabajo y, en consecuencia, no ha identificado el reconocimiento de ingresos como un riesgo de error de importancia relativa debido a fraude. El auditor deber tratar todos los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude como riesgos importantes y en consecuencia, al grado en que no se haya hecho ya, el auditor deber obtener un entendimiento de los controles relacionados de la entidad, incluyendo actividades de control, relevantes a dichos riesgos. (Ref. A31-A32.)

26.

27.

8 NIA 315, prrafo 25.

NIA 240

202

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE

ESTADOS FINANCIEROS

Respuestas a los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude Respuestas generales 28. De acuerdo con la NIA 230, el auditor deber determinar respuestas generales para manejar los riesgos evaluados de errores de importancia relativa debidos a fraudes a nivel de estado financiero.9 (Ref. A33.) Al determinar las respuestas generales para tratar los riesgos evaluados de errores de importancia relativa debidos a fraudes a nivel estado financiero, el auditor deber: a) Asignar y supervisar el personal, tomando en cuenta el conocimiento, habilidad y capacidad de la persona a quien se darn responsabilidades importantes del trabajo y la evaluacin del auditor de los riesgos de errores de importancia relativa debidos a fraudes para el trabajo. (Ref. A34-A35.) b) Evaluar si la seleccin y aplicacin de polticas contables por la entidad, particularmente las relacionadas con mediciones subjetivas y transacciones complejas, pueden ser indicativas de informacin financiera fraudulenta resultante del esfuerzo de la administracin por manipular las utilidades; y c) Incorporar un elemento de impredecibilidad en la seleccin de la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora. (Ref. A36.) Procedimientos de auditora que responden a los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude a nivel aseveracin 30. De acuerdo con la NIA 330, el auditor deber planear y desempear procedimientos adicionales de auditora cuya naturaleza, oportunidad y extensin respondan a los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude a nivel de aseveracin.10 (Ref. A37-A40.)

29.

Procedimientos de auditora que responden a los riesgos relacionados a que la administracin sobrepase los controles 31. La administracin est en una posicin nica para perpetrar fraude debido a la capacidad de la administracin de manipular los registros contables y preparar estados financieros fraudulentos, sobrepasando los controles que, por otra parte, pareceran estar operando de manera efectiva. Aunque el nivel de riesgo, de que

9 10

NIA 330, prrafo 5. NIA 330, prrafo 6.

203

NIA 240

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UN A AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

la administracin sobrepase los controles, variar de entidad a entidad, el riesgo est, sin embargo, presente en todas las entidades. Debido a la forma impredecible en que pudiera ocurrir este sobrepasarse, es un riesgo de errores de importancia relativa debida a fraude y es, as, un riesgo importante. 32. Sin referencia a la evaluacin del auditor de los riesgos de que la administracin sobrepase los controles, el auditor deber planear y desempear procedimientos de auditora para: a) Poner a prueba la propiedad de los asientos del diario registrados en el libro mayor y otros ajustes hechos en la preparacin de los estados financieros. Al planear y desempear los procedimientos de auditora para estas pruebas, el auditor deber: i) Hacer investigaciones con las personas involucradas en el proceso de informacin financiera sobre actividad inapropiada o inusual relativa al procesamiento de asientos y otros ajustes del diario; Seleccionar asientos y otros ajustes del diario hechos al final del ejercicio que se reporta; y Considerar la necesidad de someter a prueba los asientos y otros ajustes del diario en todo el ejercicio. (Ref. A41-A44.)

ii)

iii)

b) Revisar las estimaciones contables en busca de indicios y evaluar si las circunstancias que producen el indicio, si lo hay, representan un riesgo de error de importancia relativa debido a fraude. Al desempear esta revisin, el auditor deber: i) Evaluar si los juicios y decisiones hechos por la administracin, al hacer las estimaciones contables, incluidas en los estados financieros, aun si son individualmente razonables, indican un posible indicio por parte de la administracin de la entidad que pueda representar un riesgo de error de importancia relativa debido a fraude. Si es as, el auditor deber ree- valuar las estimaciones contables tomadas como un todo; y

ii) Desempear una revisin retrospectiva de los juicios y supuestos de la administracin relacionados con estimaciones contables importantes reflejadas en los estados financieros del ao anterior. (Ref. A45-A47.) c) Para transacciones importantes que estn fuera del curso normal de negocios para la entidad, o que de algn otro modo parezcan ser inusuales dado el entendimiento del auditor de la entidad y su entorno y de otra informacin obtenida durante la auditora, el auditor deber evaluar si la lgica de nego-

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cios (o la falta de la misma) de las transacciones sugiere que pueda haberse convenido en ellas para participar en informacin financiera fraudulenta o para ocultar malversacin de activos. (Ref. A48.) 33. El auditor deber determinar si, para responder a los riesgos identificados de que la administracin sobrepase los controles, el auditor necesita desempear otros procedimientos de auditora, adems de los que se mencionan antes (es decir, cuando hay riesgos adicionales especficos de que la administracin sobrepase que no estn cubiertos como parte de los procedimientos desempeados para tratar los requisitos del prrafo 32).

Evaluacin de evidencia de auditora (Ref. A49) 34. El auditor deber evaluar si los procedimientos analticos que se desempean cerca del final de la auditora, cuando forma una conclusin general sobre si los estados financieros son consistentes con el entendimiento de la entidad por el auditor, indican un riesgo no reconocido previamente de error de importancia relativa debido a fraude. (Ref. A50.) Si el auditor identifica un error, el auditor deber evaluar si ste es indicativo de fraude. Si hay tal indicacin, el auditor deber evaluar las implicaciones del error en relacin con otros aspectos de la auditora, particularmente la confiabilidad de la informacin de la administracin, reconociendo que es improbable que un caso de fraude sea una ocurrencia aislada. (Ref. A51.) Si el auditor identifica un error, ya sea de importancia relativa o no, y tiene razn para creer que es o puede ser el resultado de fraude en el que est involucrada la administracin (en particular, la administracin snior), deber reevaluar la valoracin de los riesgos de error de importancia relativa, debido a fraude y su impacto resultante en la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedmientos de auditora, para responder a los riesgos evaluados. El auditor deber, tambin, considerar si las circunstancias o condiciones indican posible colusin que implique a los empleados, administracin o terceros cuando reconsidera la confiabilidad de evidencia obtenida previamente. (Ref. A52.) Si el auditor confirma que, o no puede concluir si es que, los estados financieros estn representados en una forma errnea de importancia relativa como resultado de fraude, el auditor deber evaluar las implicaciones para la auditora. (Ref. A53.)

35.

36.

37.

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Incapacidad del auditor para continuar el trabajo 38. Si, como resultado de un error resultante de fraude o sospecha de fraude, el auditor encuentra circunstancias excepcionales que traen a cuestionamiento la capacidad del auditor para continuar desempeando la auditora, el auditor deber: a) Determinar las responsabilidades profesionales y legales aplicables en las circunstancias, incluyendo si hay un requisito de que el auditor reporte a la persona o personas que hicieron el nombramiento de la auditora o, en algunos casos, a las autoridades de regulacin; b) Considerar si es apropiado retirarse del trabajo, cuando sea posible el retiro bajo la ley o regulacin aplicable; y c) Si el auditor se retira: i) Discutir con el nivel apropiado de administracin y con los encargados del gobierno corporativo el retiro del auditor del trabajo y las razones para el retiro; y

ii) Determinar si hay un requisito profesional o legal para reportar a la persona o personas que hicieron el nombramiento de auditora o, en algunos casos, a las autoridades de regulacin, el retiro del auditor del trabajo y las razones para el retiro. (Ref. A54-A57.) Confirmaciones escritas 39. El auditor deber obtener confirmaciones escritas de la administracin y, cuando sea apropiado, de los encargados del gobierno corporativo de que: a) Reconocen su responsabilidad sobre el diseo, implementacin y mantenimiento del control interno para prevenir y detectar el fraude; b) Han revelado al auditor los resultados de la valoracin de la administracin del riesgo de que los estados financieros puedan estar representados en forma errnea de importancia relativa como resultado de fraude;

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c) Han revelado al auditor su conocimiento de fraude o sospecha del mismo que afecta a la entidad involucrando a: i) La administracin;

ii) Empleados que tienen funciones importantes en control interno; iii) Otros cuando el fraude pudiera tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros; y d) Han revelado al auditor su conocimiento de cualquier alegato de fraude, o sospecha de fraude, que afecte a los estados financieros de la entidad comunicados por empleados, empleados anteriores, analistas, reguladores u otros. (Ref. A58-A59.) Comunicacin a la administracin y a los encargados del gobierno corporativo 40. Si el auditor ha identificado un fraude o ha obtenido informacin que indique que pueda existir un fraude, el auditor deber comunicar estos asuntos de manera oportuna al nivel apropiado de administracin para informar a los que tengan la responsabilidad principal de la prevencin y deteccin de fraude de asuntos relevantes a sus responsabilidades. (Ref. A60.) A menos que todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en administrar la entidad, si el auditor ha identificado o sospecha un fraude que implique a:

41.

a aa a) La administracin; c) Em b) Empleados que tengan funciones importantes en control interno;

Otro c) Otros, cuando el fraude da como resultado un error de importancia relativa en t en los estados financieros, el auditor deber comunicar estos asuntos a los l los encargados del gobierno corporativo de manera oportuna. Si el auditor sos sospecha fraude que involucra a la administracin, el auditor deber comunicar estas sospechas a los encargados del gobierno corporativo y discutir con con ellos la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditoria aud necesarios para completar la auditora. (Ref. A61-A63.)

42.

El auditor deber comunicar a los encargados del gobierno corporativo cualesquiera otros asuntos relacionados con fraude que sean, a juicio del auditor, relevantes a sus responsabilidades. (Ref. A64.)

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Comunicaciones a autoridades reguladoras y ejecutoras 43. Si el auditor ha identificado o sospecha un fraude, el auditor deber determinar si hay una responsabilidad de reportar la ocurrencia o sospecha a una parte fuera de la entidad. Aunque el deber profesional del auditor de mantener la confidencialidad de informacin del cliente puede impedir este reporte, las responsabilidades legales del auditor pueden sobrepasar el deber de confidencialidad en algunas circunstancias. (Ref. A65-A67.)

Documentacin 44. El auditor deber incluir lo siguiente en la documentacin de auditora 11 del entendimiento de la entidad y su entorno por el auditor y la valoracin de los riesgos de error de importancia relativa que requiere la NIA 315: 12 a) Las decisiones importantes que se alcanzaron durante la discusin entre el equipo del trabajo respecto de la susceptibilidad de los estados financieros a errores de importancia relativa debidos a fraudes; y b) Los riesgos identificados y evaluados de errores de importancia relativa debidos a fraudes a nivel de estado financiero y a nivel de aseveracin. 45. El auditor deber incluir lo siguiente en la documentacin de auditora de las respuestas del auditor a los riesgos evaluados de errores de importancia relativa requeridos por la NIA 330:13 a) Las respuestas generales a los riesgos evaluados de errores de importancia relativa debidos a fraudes a nivel de estado financiero y la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora, y el vnculo de esos procedimientos con los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude a nivel aseveracin; y b) Los resultados de los procedimientos de auditora, incluyendo los planeados para tratar el riesgo de que la administracin sobrepase los controles. 46. El auditor deber incluir en la documentacin de auditora comunicaciones sobre fraude hecho a la administracin, a los encargados del gobierno corporativo, reguladores y otros.

11 12 13

NIA 230, Documentacin de auditora, prrafos 8-11 y prrafo A6. NIA 315, prrafo 32. NIA 330, prrafo 28.

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47. Si el auditor ha concluido que el supuesto de que hay un riesgo de error de importancia relativa debido a fraude relacionado con reconocimiento de ingresos no es aplicable en las circunstancias del trabajo, el auditor deber incluir en la documentacin de auditora las razones para dicha conclusin.

Material de referencia Caractersticas del fraude (Ref. Prr. 3) Al. El fraude, ya sea informacin financiera fraudulenta o malversacin de activos, implica un incentivo o presin para cometer un fraude, una oportunidad percibida para hacerlo y alguna racionalizacin del acto. Por ejemplo: Puede existir incentivo o presin para emitir informacin financiera fraudulenta cuando la administracin est bajo presin, de fuentes de fuera o dentro de la entidad, para lograr una meta esperada (y quiz no realista) de utilidades o de resultados financieros, particularmente, ya que las consecuencias para la administracin por dejar de cumplir con los objetivos financieros pueden ser importantes. De modo similar, las personas pueden tener un incentivo para la malversacin de activos, por ejemplo, porque las personas viven por encima de sus medios. Puede existir una oportunidad percibida para cometer fraude cuando una persona cree que puede sobrepasarse el control interno, por ejemplo, porque la persona est en una posicin de confianza o tiene conocimiento de deficiencias especficas en el control interno. Las personas tal vez puedan racionalizar la comisin de un acto fraudulento. Algunas personas poseen una actitud, carcter o conjunto de valores ticos que les permiten a sabiendas e intencionalmente cometer un acto deshonesto. Sin embargo, incluso personas que, por otra parte, son honradas pueden cometer fraude en un entorno que impone suficiente presin sobre ellas.

A2.

La informacin financiera fraudulenta implica errores intencionales que incluyen omisiones de cantidades o revelaciones en los estados financieros para engaar a los usuarios de los estados financieros. La causa pueden ser los esfuerzos de la administracin por manipular las utilidades para engaar a los usuarios de los estados financieros al influir en sus percepciones en cuanto al desempeo y rentabilidad de la entidad. Estas manipulaciones de las utilidades pueden comenzar con pequeas acciones o con el ajuste inapropiado de supuestos y cambios en juicios por parte de la administracin. Las presiones e incentivos pueden llevar

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a que estas acciones se incrementen al grado de que produzcan informacin financiera fraudulenta. Esta situacin podra ocurrir cuando, debido a presiones por cumplir con las expectativas del mercado o a un deseo por maximizar la compensacin que se basa en el desempeo, la administracin intencionalmente toma posiciones que llevan a la informacin financiera fraudulenta al representar de forma errnea de importancia relativa los estados financieros. En algunas entidades, la administracin puede estar motivada a reducir las utilidades en una cantidad de importancia relativa para minimizar impuestos o a inflar las utilidades para asegurar un financiamiento bancario. A3. La informacin financiera fraudulenta puede lograrse mediante: Manipulacin, falsificacin (incluyendo alteracin), o alteracin de registros contables o documentacin soporte con los que se preparan los estados financieros. Representacin engaosa, u omisin intencional en los estados financieros de hechos, transacciones u otra informacin importante. Mala aplicacin intencional de principios de contabilidad relativos a montos, clasificacin, manera de presentacin, o revelacin.

A4.

La informacin financiera fraudulenta a menudo implica que la administracin sobrepase los controles que por otra parte puede parecer que estn operando de manera efectiva. El fraude puede cometerse al sobrepasar la administracin los controles usando tcnicas como: Registrar asientos ficticios en el diario, particularmente cerca del final de un ejercicio contable, para manipular los resultados de operacin o lograr otros objetivos. Ajustar en forma inapropiada supuestos y cambiar juicios que se usan para estimar saldos de cuentas. Omitir, adelantar o retrasar el reconocimiento en los estados financieros de hechos y transacciones que han ocurrido durante el ejercicio que se reporta. Ocultar, o no revelar, hechos que pudieran afectar los montos registrados en los estados financieros. Participar en transacciones complejas que se estructuran para presentar de forma engaosa la posicin financiera o el desempeo financiero de la entidad.

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Alterar registros y trminos relacionados con transacciones importantes e inusuales.

A5. La malversacin de activos implica el robo de los activos de una entidad y a menudo la perpetran empleados por cantidades relativamente pequeas e insignificantes. Sin embargo, puede tambin involucrar a la administracin quienes generalmente pueden mejor disimular u ocultar las malversaciones en formas difciles de detectar. La malversacin de activos puede lograrse en una variedad de formas que incluyen: Desfalcar ingresos (por ejemplo, malversar cobros de cuentas por cobrar o desviar entradas respecto de cuentas canceladas a cuentas bancarias personales). Robar activos fsicos o propiedad intelectual (por ejemplo, robar inventario para uso personal o para vender, robar chatarra para reventa, coludirse con un competidor revelndole datos tecnolgicos a cambio de un pago). Hacer que una entidad pague por bienes y servicios no recibidos (por ejemplo, pagos a vendedores ficticios, sobornos pagados por vendedores a los agentes de compras de la entidad a cambio de inflar los precios, pagos a empleados ficticios). Usar activos de una entidad para uso personal (por ejemplo, usar los activos de la entidad como colateral por un prstamo personal o un prstamo a una parte asociada). La malversacin de activos a menudo se acompaa de registros o documentos falsos o engaosos para ocultar el hecho de que hay activos fallantes o de que han sido comprometidos en prenda sin la autorizacin apropiada.

Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A6. Las responsabilidades del auditor del sector pblico, en relacin con el fraude, pueden provenir de la ley, regulacin u otra autoridad aplicables a entidades del sector pblico o cubiertas por separado por el mandato del auditor. En consecuencia, las responsabilidades del auditor del sector pblico no pueden limitarse a la consideracin de los riesgos de errores de importancia relativa de los estados financieros, sino que pueden tambin incluir una responsabilidad ms amplia de considerar los riesgos de fraude.

Escepticismo profesional A7. Mantener el escepticismo profesional requiere un cuestionamiento continuo de si la informacin y evidencia de auditora obtenida, sugieren que pueda existir un

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error de importancia relativa debido a fraude. Incluye considerar la confiabilidad de la informacin que se va a usar como evidencia de auditora y los controles sobre su preparacin y mantenimiento cuando sea relevante. Debido a las caractersticas del fraude, el escepticismo profesional del auditor es particularmente importante cuando se consideran los riesgos de errores de importancia relativa debida a fraude. A8. Aunque no puede esperarse que el auditor haga a un lado su experiencia pasada sobre la honestidad e integridad de la administracin y de los encargados del gobierno corporativo de la entidad, el escepticismo profesional del auditor es particularmente importante al considerar los riesgos de error de importancia relativa debido a fraude porque puede haber cambios en las circunstancias. A9. Una auditora desempeada de acuerdo con NIA rara vez implica la autenticacin de documentos, ni est el auditor entrenado ni se espera que sea un experto en tal autenticacin.14 Sin embargo, cuando el auditor identifica condiciones que hacen que el auditor crea que un documento puede no ser autntico o que los trminos de un documento han sido modificados pero no es revelado al auditor, los posibles procedimientos para investigar pueden incluir: Confirmar directamente con el tercero. Usar el trabajo de un experto para evaluar la autenticidad del documento.

Discusin entre el equipo del trabajo (Ref. Prr. 15) A10. Discutir con el equipo del trabajo la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a errores de importancia relativa debida a fraude: Brinda una oportunidad para que los miembros con ms experiencia del equipo compartan sus ideas sobre cmo y cundo pueden ser susceptibles los estados financieros a error de importancia relativa debido a fraude. Facilita al auditor considerar una respuesta apropiada a esta susceptibilidad y determinar qu miembros del equipo del trabajo conducirn ciertos procedimientos de auditora. Permite al auditor determinar cmo se compartirn los resultados de los procedimientos de auditora entre el equipo del trabajo y cmo manejar cualesquiera alegatos de fraude que puedan llegar a llamar la atencin del auditor.

14

NIA 200, prrafo A47.

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A11.

La discusin puede incluir asuntos como: Un intercambio de ideas entre los miembros del equipo del trabajo sobre cmo y cundo creen que pueden ser susceptibles los estados financieros de la entidad a error de importancia relativa debido a fraude, cmo podra la administracin perpetrar y ocultar informacin financiera fraudulenta, y cmo podran malversarse los activos de la entidad. Consideracin de circunstancias que podran ser indicativas de manipulacin de utilidades y las prcticas que podra seguir la administracin para manipular las utilidades que pudieran conducir a informacin financiera fraudulenta. Consideracin de los factores externos e internos conocidos que afectan a la entidad que puedan crear un incentivo o presin a la administracin o a otros para cometer fraude, que brinde la oportunidad para perpetrar fraude, e indiquen una cultura o entorno que permite a la administracin u otros racionalizar la comisin de fraude. Consideracin del involucramiento de la administracin en la supervisin de empleados con acceso a efectivo u otros activos susceptibles de malversacin. Consideracin de cambios inusuales o no explicados de conducta o estilo de vida de la administracin o empleados que hayan llegado a llamar la atencin del equipo del trabajo. nfasis en la importancia de mantener un estado mental apropiado durante la auditora respecto del potencial de errores de importancia relativa debidos a fraudes. Consideracin de los tipos de circunstancias que, si se encuentran, podran indicar la posibilidad de fraude. Consideracin de cmo se incorporar un elemento de impredecibilidad en la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora por desempear. Consideracin de los procedimientos de auditora que podran seleccionarse para responder a la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a errores de importancia relativa debidos a fraudes y de si ciertos tipos de procedimientos de auditora son ms efectivos que otros. Consideracin de cualesquiera alegatos de fraude que hayan llegado a la atencin del auditor.

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Consideracin del riesgo de que la administracin sobrepase los controles. Procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas Investigaciones con la administracin Evaluacin de la administracin del riesgo de error de importancia relativa debido a fraude [Ref. Prr. 17a)] A12. La administracin acepta responsabilidad sobre el control interno de la entidad y sobre la preparacin de los estados financieros de la entidad. En consecuencia, es apropiado que el auditor haga investigaciones con la administracin respecto de la propia evaluacin de la administracin del riesgo de fraude y de los controles instalados para prevenirlo y detectarlo. La naturaleza, extensin y frecuencia de la evaluacin de la administracin de este riesgo y controles puede variar de entidad a entidad. En algunas entidades, la administracin puede hacer evaluaciones detalladas en una base anual o como parte de un monitoreo continuo. En otras entidades, la evaluacin de la administracin puede ser menos estructurada y menos frecuente. La naturaleza, extensin y frecuencia de la evaluacin de la administracin son relevantes para el entendimiento del auditor del entorno de control de la entidad, Por ejemplo, el hecho de que la administracin no haya hecho una evaluacin del riesgo de fraude puede, en algunas circunstancias, ser indicador de la falta de importancia que la administracin da al control interno. Consideraciones especficas a pequeas entidades A13. En algunas entidades, particularmente pequeas entidades, el foco de la evaluacin de la administracin puede ser sobre los riesgos de fraude de empleados o malversacin de activos. Proceso de la administracin para identificar y responder a los riesgos de fraude [Ref. Prr. 17b)] A14. En el caso de entidades con mltiples localidades los procesos de la administracin pueden incluir diferentes niveles de monitoreo de localidades operativas, o de segmentos de negocios. La administracin puede tambin haber identificado localidades operativas o segmentos de negocios particulares para los que puede ser ms probable que exista un riesgo de fraude. Investigacin con la administracin y otros dentro de la entidad (Ref. Prr. 18) A15. Las investigaciones del auditor con la administracin pueden dar informacin til concerniente a los riesgos de error de importancia relativa en los estados financieros resultantes de fraude de empleados. Sin embargo, es poco probable

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que estas investigaciones brinden informacin til respecto de los riesgos de error de importancia relativa en los estados financieros resultantes de fraude de la administracin. Hacer investigaciones con otros dentro de la entidad puede dar a las personas la oportunidad de transmitir informacin al auditor que de otro modo pudiera no comunicarse. Al6. Ejemplos de otras personas dentro de la entidad a quienes el auditor puede dirigir las investigaciones sobre la existencia o sospecha de fraude incluyen: Personal operativo no involucrado directamente en el proceso de informacin financiera. Empleados con diferentes niveles de autoridad. Empleados involucrados en el inicio, procesamiento o registro de transacciones complejas o inusuales y quienes supervisan o monitorean a dichos empleados. Consejero legal interno. Director de tica o persona equivalente. La persona o personas encargadas de tratar los alegatos de fraude.

A17.

La administracin a menudo est en la mejor posicin para perpetrar fraude. En consecuencia, al evaluar las respuestas de la administracin a las investigaciones con una actitud de escepticismo profesional, el auditor puede juzgar necesario corroborar las respuestas a las investigaciones con otra informacin.

Investigacin a Auditora Interna (Ref. Prr. 19) A18. La NIA 315 y la NIA 610 establecen requisitos y dan lineamientos para auditoras de las entidades que tienen una funcin de auditora interna. 15 Al llevar a cabo los requisitos de dichas NIA en el contexto de fraude, el auditor puede averiguar sobre actividades especficas de auditora interna incluyendo, por ejemplo: Los procedimientos para detectar fraude, si los hay, desempeados por los auditores internos durante el ao. Si la administracin ha respondido de manera satisfactoria a cualesquiera resultados producto de esos procedimientos.

NIA 315, prrafo 23, y NIA 610, Uso del trabajo de auditores internos.

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Obtener un entendimiento de la supervisin ejercida por los encargados del gobierno corporativo (Ref. Prr. 20) Al9. Los encargados del gobierno corporativo de una entidad supervisan los sistemas de la entidad para monitorear el riesgo, el control financiero y cumplimiento de la ley. En muchos pases, las prcticas de gobierno corporativo estn bien desarrolladas y los encargados del gobierno corporativo desempean un papel activo en la supervisin de la evaluacin de los riesgos de fraude y del control interno relevante de la entidad. Ya que las responsabilidades de los encargados del gobierno corporativo y de la administracin pueden variar por entidad y por pas, es importante que el auditor entienda sus respectivas responsabilidades para permitirle al auditor obtener un entendimiento de la supervisin ejercida por las personas apropiadas. 16 A20. El entendimiento de la supervisin ejercida por los encargados del gobierno corporativo puede brindar ideas claras respecto de la susceptibilidad de la entidad a fraude de la administracin, de lo adecuado del control interno sobre los riesgos de fraude, y de la competencia e integridad de la administracin. El auditor puede obtener este entendimiento de varias formas, como asistir a reuniones donde tienen lugar estas discusiones, leer las minutas de dichas reuniones o hacer investigaciones con los encargados del gobierno corporativo. Consideraciones especficas a pequeas entidades A21. En algunos casos, todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en administrar la entidad. Este puede ser el caso en una pequea entidad donde un solo dueo administra la entidad y nadie ms tiene una funcin de gobierno corporativo. En estos casos, ordinariamente no hay accin por parte del auditor porque no hay supervisin aparte de la administracin. Consideracin de otra informacin (Ref. Prr. 23) A22. Adems de la informacin obtenida con la aplicacin de procedimientos analticos, puede ser til otra informacin obtenida sobre la entidad y su entorno para identificar los riesgos de error de importancia relativa debido a fraude. La discusin entre miembros del equipo del trabajo puede brindar informacin que es til para identificar tales riesgos. Adems, la informacin obtenida de los procesos de aceptacin y retencin del cliente por el auditor, y la experiencia lograda en otros trabajos desempeados para la entidad, por ejemplo, trabajos para revisar informacin financiera provisional, puede ser relevante en la identificacin del error de importancia relativa debido a fraude.

NIA 260, prrafos A1-A8, discute con quin se comunica el auditor cuando la estructura de gobierno corporativo no est bien definida.

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Evaluacin de factores de riesgo de fraude (Ref. Prr. 24) A23. El hecho de que el fraude, generalmente, se oculta, puede hacerlo muy difcil de detectar. Sin embargo, el auditor puede identificar hechos o condiciones que indiquen un incentivo o presin para cometer fraude o que brindan una oportunidad de cometer fraude (factores de riesgo de fraude). Por ejemplo: La necesidad de cumplir expectativas de terceros para obtener capital adicional de financiamiento puede crear presin para cometer fraude; La concesin de bonos importantes si se cumplieran objetivos de utilidades poco realistas puede crear un incentivo para cometer fraude; y Un entorno de control que no sea efectivo puede crear una oportunidad para cometer fraude.

A24. Los factores de riesgo de fraude no pueden clasificarse, fcilmente, en orden de importancia. La importancia de los factores de riesgo de fraude vara, ampliamente. Algunos de estos factores estarn presentes en entidades donde las condiciones especficas no presentan riesgos de error de importancia relativa. En consecuencia, la determinacin de si est presente un factor de riesgo de fraude y de si debe considerarse en la evaluacin de los riesgos de error de importancia relativa de los estados financieros debido a fraude requiere del ejercicio de juicio profesional. A25. En el Apndice 1 se presentan ejemplos de factores de riesgo de fraude relacionados con informacin financiera fraudulenta y malversacin de activos. Estos factores ilustrativos de riesgo se clasifican sobre la base de las tres condiciones que generalmente estn presentes cuando existe fraude: Un incentivo o presin para cometer fraude; Una oportunidad percibida para cometer fraude; y Una capacidad de racionalizar la accin fraudulenta,

Los factores de riesgo que reflejan una actitud que permite la racionalizacin de la accin fraudulenta pueden no ser susceptibles a observacin por el auditor. Sin embargo, el auditor puede darse cuenta de la existencia de esa informacin. Aunque los factores de riesgo de fraude que describe el Apndice 1, cubren una amplia gama de situaciones que pueden enfrentar los auditores, slo son ejemplos y pueden existir otros factores.

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A26.

El tamao, complejidad y caractersticas de propiedad de la entidad tienen una influencia importante en la consideracin de relevantes factores de riesgo de fraude. Por ejemplo, en el caso de una entidad grande, puede haber factores que generalmente restringen la conducta impropia de la administracin, tales como: Supervisin efectiva por los encargados del gobierno corporativo. Una funcin de auditora interna efectiva. La existencia y aplicacin de un cdigo de conducta escrito.

Ms los factores de riesgo de fraude considerados a nivel operativo de un segmento de negocios pueden brindar diferente claridad de ideas cuando se comparan con la obtenida cuando se consideran a nivel de toda la entidad. Consideraciones especficas a pequeas entidades A27. En el caso de una pequea entidad, algunas o tocias estas consideraciones pueden no ser aplicables o menos relevantes. Por ejemplo, una pequea entidad puede no tener un cdigo escrito de conducta pero, en vez, puede haber desarrollado una cultura que enfatiza la importancia de la administracin. El dominio de la administracin por una sola persona en una pequea entidad no indica generalmente, en s y por s, que la administracin deje de mostrar y comunicar una actitud apropiada respecto del control interno y del proceso de informacin financiera. En algunas entidades, la necesidad de autorizacin de la administracin puede compensar los deficientes controles y reducir el riesgo de fraude de empleados. Sin embargo, el dominio de la administracin por una sola persona puede ser una deficiencia potencial en el control interno ya que hay una oportunidad de que la administracin sobrepase los controles. Identificacin y evaluacin de los riesgos de error de importancia relativa debido a fraude Riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos (Ref. Prr. 26) A28. Los errores de importancia relativa debidos a informacin financiera fraudulenta, en relacin con el reconocimiento de ingresos, a menudo es resultado de una sobrestimacin de los ingresos mediante; por ejemplo, el reconocimiento prematuro de ingresos o registro de ingresos ficticios. Puede ser resultado, tambin, de subestimar los ingresos mediante el traspaso de ingresos a un ejercicio posterior. A29. Los riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos pueden ser mayores en algunas entidades que en otras. Por ejemplo, puede haber presiones o incentivos sobre la administracin para emitir informacin financiera fraudulenta mediante

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el reconocimiento inapropiado de ingresos en el caso de entidades que cotizan en bolsa cuando, por ejemplo, el desempeo se mide en trminos de crecimiento de ingresos o utilidad ao sobre ao. De modo similar, puede haber mayores riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos en el caso ele entidades que generan una porcin sustancial de ingresos mediante ventas en efectivo. A30. El supuesto de que hay riesgos de fraude en el reconocimiento de ingresos puede rebatirse. Por ejemplo, el auditor puede concluir que no hay riesgo de error de importancia relativa debido a fraude relacionado con reconocimiento de ingresos en el caso cuando haya un solo tipo de transaccin simple de ingresos, por ejemplo, ingresos por arrendamientos de una propiedad en renta de una sola unidad. Identificacin y evaluacin de los riesgos de errores de importancia relativa debidos a fraudes y entendimiento de los controles relacionados de la entidad (Ref. Prr. 27) A31. La administracin puede hacer juicios sobre la naturaleza y extensin de los controles que decide implementar, y la naturaleza y extensin de los riesgos que decide asumir. 17 Al determinar qu controles implementar para prevenir y detectar fraude, la administracin considera los riesgos de que los estados financieros contengan errores de importancia relativa como resultado de fraude. Como parte de esta consideracin, la administracin puede concluir que no es rentable implementar y mantener un control particular para la reduccin que se quiere lograr en los riesgos de error de importancia relativa debido a fraude. A32. Por tanto, es importante que el auditor obtenga un entendimiento de los controles que la administracin ha diseado, implementado y mantenido para prevenir y detectar fraude. Al hacerlo as, el auditor puede saber, por ejemplo, que la administracin ha escogido de manera consciente aceptar los riesgos asociados con una falta de separacin de deberes. La informacin de la obtencin de este entendimiento puede tambin ser til para identificar los factores de riesgos de fraude que pueden afectar la evaluacin del auditor de los riesgos de que los estados financieros puedan contener error de importancia relativa debido a fraude. Respuestas a los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude Respuestas generales (Ref. Prr. 28) A33. Determinar respuestas generales para tratar los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude generalmente incluye la consideracin de

17

NIA 315, prrafo A48.

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cmo la conduccin general de la auditora puede reflejar un mayor escepticismo profesional, por ejemplo, mediante: Mayor sensibilidad en la seleccin de la naturaleza y extensin de la documentacin que se va a examinar como soporte de las transacciones de importancia relativa. Mayor reconocimiento de la necesidad de corroborar explicaciones o representaciones de la administracin concernientes a asuntos de importancia relativa.

Tambin implica consideraciones ms generales aparte de los procedimientos especficos planeados por otra parte; estas consideraciones incluyen los asuntos listados en el prrafo 29, que se discuten ms adelante. Asignacin y supervisin de personal [Ref. Prr. 29a)] A34. El auditor puede responder a los riesgos identificados de error de importancia relativa debido a fraude asignando; por ejemplo, personas adicionales con habilidades y conocimiento especializado, como expertos forenses y en TI, o asignando personas con ms experiencia al trabajo. A35. El grado de la supervisin refleja la evaluacin del auditor de los riesgos de error de importancia relativa debido a fraude y las competencias de los miembros del equipo del trabajo que desempean el trabajo. Impredecibilidad en la seleccin de los procedimientos de auditora (Ref. Prr. 29c)] A36. Es importante incorporar un elemento de impredecibilidad en la seleccin de la naturaleza y extensin de los procedimientos de auditora por desempear ya que las personas dentro de la entidad que estn familiarizados con los procedimientos de auditora que normalmente se desempean en los trabajos pueden tener ms facilidad para ocultar informacin financiera fraudulenta. Esto puede lograrse con, por ejemplo: Desempear procedimientos sustantivos sobre saldos de cuenta y aseveraciones seleccionadas que por otra parte no se han sometido a prueba debido a su importancia relativa o riesgo. Ajustar la programacin de los procedimientos de auditora respecto de lo que por otra parte se esperara. Usar diferentes mtodos de muestreo.

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Desempear procedimientos de auditora en diferentes localidades o en localidades sin previo aviso.

Procedimientos de auditora que responden a los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude a nivel aseveracin (Ref. Prr. 30) A37. Las respuestas del auditor para tratar los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude a nivel aseveracin pueden incluir el cambio de la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora de las siguientes formas: La naturaleza de los procedimientos de auditora por desempear puede necesitar cambiarse para obtener evidencia de auditora que sea ms confiable y relevante o para obtener informacin adicional que corrobore. Esto puede afectar tanto el tipo de procedimientos de auditora por desempear como su combinacin. Por ejemplo: Puede hacerse ms importante la observacin fsica o inspeccin de ciertos activos o el auditor puede escoger usar tcnicas de auditora con ayuda de computadora para reunir ms evidencia sobre los datos contenidos en cuentas importantes o en archivos electrnicos de operaciones. El auditor puede disear procedimientos para obtener informacin adicional para corroborar. Por ejemplo, si el auditor identifica que la administracin est bajo presin para cumplir las expectativas de utilidades, puede haber un riesgo relacionado de que la administracin est inflando las ventas al participar en convenios de ventas que incluyen trminos que impiden el reconocimiento de ingresos o al facturar ventas antes de su entrega. En estas circunstancias, el auditor puede, por ejemplo, planear realizar confirmadones externas no solo para confirmar las cantidades vigentes, sino tambin para confirmar detalles de los convenios de ventas, incluyendo fecha, cualesquiera derechos de devolucin y trminos de entrega. Adems, el auditor podra encontrar efectivo el suplementar estas confirmaciones externas con investigaciones al personal que no sea de finanzas de la entidad respecto de cualquier cambio en los convenios de ventas y trminos de entrega. La programacin de los procedimientos sustantivos puede necesitar modificarse. El auditor puede concluir que desempear pruebas sustantivas en o cerca del final del ejercicio es un mejor tratamiento de un riesgo evaluado de error de importancia relativa debido a fraude. El auditor puede concluir que, dados los riesgos evaluados de errores o manipulacin intencionales, no seran efectivos procedimientos de auditora para extender las conclusiones de auditora de una fecha provisional al final del ejercicio. En contraste, debido a que puede haberse iniciado un error intencional-por ejemplo, un error

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que implique un reconocimiento de ingresos no apropiado- en un periodo intermedio, el auditor puede elegir aplicar procedimientos sustantivos a las transacciones que ocurran al principio de o a lo largo del ejercicio que se reporta. La extensin de los procedimientos aplicados refleja la evaluacin de los riesgos de error de importancia relativa debido a fraude. Por ejemplo, puede ser ms apropiado aumentar los tamaos de las muestras o desempear procedimientos analticos a un nivel ms detallado. Tambin, las tcnicas de auditora con ayuda de computadora pueden hacer posible pruebas ms extensas de los archivos electrnicos de transacciones y cuentas. Estas tcnicas pueden usarse para escoger transacciones muestra de los archivos electrnicos clave, para seleccionar transacciones con caractersticas especficas, o para poner a prueba toda una poblacin en vez de una muestra. A38. Si el auditor identifica un riesgo de error de importancia relativa debido a fraude que afecte a las cantidades de inventarios, puede ser de ayuda examinar los registros de inventario de la entidad para identificar lugares o partidas que requieren atencin especfica durante o despus del conteo fsico de inventario. Esta revisin puede llevar a una decisin de observar los conteos de inventario en ciertas localidades sin previo aviso o a conducir conteos de inventario en todas las localidades en la misma fecha. A39. El auditor puede identificar un riesgo de error de importancia relativa debido a fraude que afecte a un nmero de cuentas y aseveraciones. Estas pueden incluir valuacin de activos, estimaciones relativas a transacciones especficas (como adquisiciones, reestructuraciones, o disposiciones de un segmento del negocio), y otros pasivos acumulados importantes (como pensiones u otras obligaciones de beneficios a los empleados por retiro, u obligaciones para controles ambientales). El riesgo puede tambin relacionarse con cambios importantes en supuestos relacionados con estimaciones recurrentes. La informacin reunida cuando se obtiene un entendimiento de la entidad y su entorno puede ayudar al auditor al evaluar lo razonable de estas estimaciones de la administracin y los juicios y supuestos fundamentales. Una revisin retrospectiva de similares juicios y supuestos de la administracin aplicados a ejercicios anteriores puede tambin dar una idea clara sobre lo razonable de los juicios y supuestos que soportan las estimaciones de la administracin. A40. En el Apndice 2 se presentan ejemplos de posibles procedimientos de auditora para tratar los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude, incluyendo los que ilustran la incorporacin de un elemento de impredecibilidad. El apndice incluye ejemplos de respuestas a la evaluacin del auditor de los riesgos de error de importancia relativa resultantes tanto de informacin finan

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ciera fraudulenta, incluyendo informacin financiera fraudulenta reconocimiento de ingresos, como de malversacin de activos.

resultado

de

Procedimientos de auditora que responden a los riesgos con relacin a que la administracin sobrepase los controles Asientos y otros ajustes del diario [Ref. Prr. 32a)] A41. Los errores de importancia relativa de los estados financieros debidos a fraude a menudo implica la manipulacin del proceso de informacin financiera al registrar asientos del diario inapropiados o no autorizados. Esto puede ocurrir durante el ao o a final del ejercicio, o al hacer la administracin ajustes a montos reportados en los estados financieros que no se reflejan en los asientos del diario, como cuando se consolidan ajustes y reclasificaciones. Ms an, es importante la consideracin del auditor de los riesgos de error de importancia relativa asociados con que se sobrepasen en forma inapropiada los controles de los asientos del diario ya que los procesos y controles automatizados pueden reducir el riesgo de error inadvertido pero no superan el riesgo de que las personas puedan sobrepasar de manera inapropiada dichos procesos automatizados, por ejemplo, al cambiar los montos que se pasan automticamente al libro mayor o al sistema de informacin financiera. Y ms, cuando se usa TI para transferir informacin de manera automtica, puede haber poca o ninguna evidencia visible de esta intervencin en los sistemas de informacin.

A42.

A43. Cuando se identifican y seleccionan entradas y otros ajustes del diario para pruebas y se determina el mtodo apropiado para examinar el soporte fundamental de las partidas seleccionadas, son de relevancia los siguientes asuntos: La evaluacin de los riesgos de error de importancia relativa debido a fraude. La presencia de factores de riesgo de fraude y otra informacin obtenida durante la evaluacin del auditor de los riesgos de error de importancia relativa debido a fraude puede ayudar al auditor a identificar clases especficas de asientos del diario y otros ajustes para someterlos a prueba. Controles que se han implementado sobre los asientos y otros ajustes del diario. Los controles efectivos sobre la preparacin y anotacin de asientos y otros ajustes del diario pueden reducir la extensin de las pruebas sustantivas necesarias, siempre que el auditor haya puesto a prueba la efectividad operativa de los controles. El proceso de informacin financiera de la entidad y la naturaleza de la evidencia que puede obtenerse. Para muchas entidades el procesamiento de rutina de las transacciones implica una combinacin de pasos y procedimientos

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manuales y automatizados. De modo similar, el procesamiento de asientos y otros ajustes del diario puede implicar procedimientos y controles tanto manuales como automatizados. Cuando se usa tecnologa de la informacin en el proceso de informacin financiera, los asientos y otros ajustes del diario tal vez existan solo en forma electrnica. Las caractersticas de asientos del diario y otros ajustes fraudulentos. Los asientos inapropiados y otros ajustes del diario, a menudo tienen caractersticas de identificacin nicas. Esas caractersticas pueden incluir asientos: a) hechos a cuentas no relacionadas, inusuales o que se usan rara vez; b) hechos por personas que tpicamente no hacen asientos en el diario; c) registrados al final del ejercicio o como entradas posteriores al cierre que tienen poca o ninguna explicacin o descripcin; d) hechos ya sea antes o durante la preparacin de los estados financieros que no tienen nmeros de cuenta, o (e) que contienen nmeros redondos o nmeros con terminaciones uniformes. La naturaleza y complejidad de las cuentas. Los asientos o ajustes inapropiados del diario pueden aplicarse a cuentas que: a) contienen transacciones que son complejas o inusuales en su naturaleza; (b) contienen estimaciones importantes y ajustes de final de ejercicio; c) han estado propensos a errores en el pasado; d) no se han conciliado oportunamente o contienen diferencias sin conciliar; e) contienen transacciones intercompaa, o f) estn de algn otro modo asociados con un riesgo identificado de error de importancia relativa debido a fraude. En auditoras de entidades que tengan varias localidades o componentes, se considera la necesidad de seleccionar asientos del diario de mltiples localidades. Asientos u otros ajustes del diario procesados fuera del curso normal de negocios. Los asientos del diario fuera de lo estndar pueden no estar sujetos al mismo nivel de control interno que los asientos del diario que se usan de forma recurrente para registrar transacciones como las ventas mensuales, compras y desembolsos de efectivo.

A44.

El auditor usa el juicio profesional para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los asientos y otros ajustes del diario. Sin embargo, porque los asientos y otros ajustes fraudulentos de diario a menudo se hacen al final del ejercicio que se reporta, el prrafo 32 a) ii), requiere que el auditor seleccione los asientos y otros ajustes del diario hechos en esa poca. Ms an, porque el error de importancia relativa en los estados financieros debido a fraude puede ocurrir durante el ejercicio y puede implicar extensos esfuerzos por ocultar cmo se logr el fraude, el prrafo 32 a) iii) requiere que el auditor considere si hay tambin necesidad de someter a prueba los asientos y otros ajustes del diario durante el ejercicio.

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Estimaciones contables [Ref. Prr. 32b)] A45. La preparacin de los estados financieros requiere que la administracin haga un nmero de juicios o supuestos que afectan a las estimaciones contables importantes y que monitoree lo razonable de dichas estimaciones en forma continua. La informacin financiera fraudulenta a menudo se logra mediante errores en las estimaciones contables. Esto puede lograrse, por ejemplo, al subestimar o sobrestimar todas las provisiones o reservas del mismo modo para que se suavicen las utilidades por dos o ms ejercicios contables, o para lograr un nivel pensado de utilidades para engaar a los usuarios de los estados financieros al influir en sus percepciones en cuanto al desempeo y rentabilidad de la entidad. A46. El propsito de desempear una revisin retrospectiva de los juicios y supuestos de la administracin en relacin con las estimaciones contables importantes reflejadas en los estados financieros del ao anterior es determinar si hay una indicacin de un posible sesgo por parte de la administracin. No se propone cuestionar los juicios profesionales del auditor hechos el ao anterior que se basaron en informacin disponible en ese momento. A47. La NIA 54018 tambin requiere una revisin retrospectiva. Esa revisin se conduce como un procedimiento de evaluacin del riesgo para obtener informacin respecto de la efectividad del proceso de estimacin de la administracin en el ejercicio anterior, la evidencia de auditora sobre el resultado, o cuando sea aplicable, la posterior reestimacin de las estimaciones contables del ejercicio anterior, y evidencia de auditora de asuntos como falta de certeza de la estimacin, que pueda requerirse se revelen en los estados financieros. Como un asunto prctico, la revisin del auditor de los juicios y supuestos de la administracin en busca de sesgos que pudieran representar un riesgo de errores de importancia relativa debida a fraude de acuerdo con esta NIA puede realizarse conjuntamente con la revisin que requiere la NIA 540. Razonamiento de negocios para transacciones importantes [Ref. Prr. 32c)] A48. En seguida, los indicadores que pueden sugerir qu transacciones importantes estn fuera del curso normal de los negocios para la entidad, o que de algn otro modo parecen ser inusuales, se pueden haber realizado para participar en informacin financiera fraudulenta o para ocultar malversacin de activos: La forma de dichas transacciones parece demasiado compleja (por ejemplo, la transaccin implica a mltiples entidades dentro de un grupo consolidado o mltiples terceros no relacionados).

18 NIA 540, Auditora de estimaciones contables, incluyendo estimaciones del valor razonable, y revelaciones relacionadas, prrafo 9.

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La administracin no ha discutido la naturaleza y la contabilizacin de dichas transacciones con los encargados del gobierno corporativo de la entidad, y hay documentacin inadecuada. La administracin pone ms nfasis en la necesidad de un tratamiento contable particular que en la parte econmica subyacente de la transaccin. Transacciones que implican a partes relacionadas no consolidadas, incluyendo entidades con propsito especial, no se han revisado o aprobado de manera apropiada por los encargados del gobierno corporativo de la entidad. Las transacciones involucran a partes relacionadas no identificadas previamente o partes que no tienen la sustancia o la fuerza financiera para soportar la transaccin sin ayuda de la entidad que se encuentra bajo auditora.

Evaluacin de la evidencia de auditora (Ref. Prr. 34-37) A49. La NIA 330 requiere que el auditor, con base en los procedimientos de auditora desempeados y la evidencia de auditora obtenida, evale si las valoraciones de los riesgos de error de importancia relativa a nivel de aseveracin siguen siendo apropiadas.19 Esta evaluacin es principalmente un asunto cualitativo con base en el juicio del auditor. La evaluacin puede brindar mayor claridad sobre los riesgos de error de importancia relativa debido a fraude y de si hay necesidad de desempear procedimientos de auditora adicionales o diferentes. El Apndice 3 contiene ejemplos de circunstancias que pueden indicar la posibilidad de fraude.

Procedimientos analticos desempeados cerca del final de la auditora para formar una conclusin general (Ref. Prr. 34) A50. Determinar qu tendencias y relaciones particulares pueden indicar un riesgo de errores de importancia relativa debida a fraude requiere de juicio profesional. Son relevantes las relaciones inusuales que implican ingresos y entradas de fin de ao. Podran incluir, por ejemplo: que se reporten cantidades de ingreso excepcionalmente grandes en las ltimas semanas del ejercicio que se reporta o transacciones inusuales; o ingreso que no es consistente con las tendencias de flujo de efectivo por las operaciones. Consideracin de errores identificados (Ref. Prr. 35-37) A51. Ya que el fraude implica incentivo o presin para cometerlo, una oportunidad para hacerlo o alguna racionalizacin del acto, es poco probable que un caso de

19

NIA 330, prrafo 25.

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fraude sea una ocurrencia aislada. En consecuencia, los errores, tal como numerosos errores en una localidad especfica aun cuando el efecto acumulativo no sea de importancia relativa, pueden indicar un riesgo de error de importancia relativa debido a fraude. A52. Las implicaciones del fraude identificado dependen de las circunstancias. Por ejemplo, un fraude que de algn otro modo sera insignificante puede ser importante si involucra a la administracin. En esas circunstancias, la confiabilidad de la evidencia previamente obtenida puede ser cuestionada, ya que puede haber dudas sobre la integridad y veracidad de los registros hechos y sobre lo genuino de los registros contables y la documentacin. Puede, tambin, haber posibilidad de colusin que involucre a empleados, administracin o terceros. A53. La NIA 45020 y la NIA 70021 establecen requisitos y dan lineamientos sobre la evaluacin y disposicin de los errores y el efecto en la opinin del auditor reflejada en su dictamen.

Incapacidad del auditor de continuar con el trabajo (Ref. Prr. 38) A54. Los ejemplos de circunstancias excepcionales que pueden surgir y que pueden hacer cuestionar la capacidad del auditor de continuar desempeando la auditora incluyen: La entidad no toma la accin apropiada respecto del fraude que el auditor considera necesaria en las circunstancias, aun cuando el fraude no sea de importancia relativa para los estados financieros. La consideracin del auditor de los riesgos de errores de importancia relativa debida a fraude y los resultados de las pruebas de auditora indican un riesgo importante de fraude penetrante y de importancia relativa. El auditor tiene una preocupacin importante sobre la competencia o integridad de la administracin o de los encargados del gobierno corporativo.

A55. Debido a la variedad de circunstancias que pueden surgir, no es posible describir en forma definitiva cundo es apropiado retirarse de un trabajo. Los factores que afectan la conclusin del auditor incluyen las implicaciones de algn miembro de la administracin o de los encargados del gobierno corporativo (lo que puede afectar la confiabilidad de los registros de la administracin) y los efectos en la continuidad de una asociacin del auditor con la entidad.

20 NIA 450, Evaluacin de las representaciones errneas identificadas durante la auditora. 21 NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre los estados financieros.

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A56. El auditor tiene responsabilidades profesionales y legales en tales circunstancias y estas responsabilidades pueden variar por pas. En algunos pases, por ejemplo, el auditor puede tener derecho a, o se le puede requerir, hacer una declaracin o reporte a la persona o personas que hicieron el nombramiento de auditora o, en algunos casos, a las autoridades reguladoras. Dada la naturaleza excepcional de las circunstancias y la necesidad de considerar los requisitos legales, el auditor puede considerar apropiado buscar consejo legal cuando est decidiendo si se retira de un trabajo o determina un curso apropiado de accin, incluyendo la posibilidad de reportar a los accionistas, reguladores u otros.22 Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A57. En muchos casos, en el sector pblico, la opcin de retirarse del trabajo puede no estar disponible al auditor debido a la naturaleza del mandato o por consideraciones del inters pblico. Confirmaciones escritas (Ref. Prr. 39) A58. La NIA 580 23 establece requisitos y da lineamientos para obtener las confirmaciones apropiadas de la administracin y, cuando sea apropiado, de los encargados del gobierno corporativo en la auditora. Adems de reconocer que han cumplido su responsabilidad sobre la preparacin de los estados financieros, es importante que, sin importar el tamao de la entidad, la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo reconozcan su responsabilidad sobre el control interno diseado, implementado y mantenido para prevenir y detectar fraude. A59. Debido a la naturaleza del fraude y a las dificultades que encuentran los auditores para detectar los errores de importancia relativa en los estados financieros como resultado de fraude, es importante que el auditor obtenga una confirmacin escrita de la administracin y, cuando sea apropiado, de los encargados del gobierno corporativo confirmando que han revelado al auditor: a) Los resultados de la evaluacin de la administracin del riesgo de que los estados financieros puedan estar representados en forma errnea de importancia relativa como resultado de fraude; y

b) Su conocimiento de fraude real, sospecha o alegato de fraude que afecte a la entidad.

22 El Cdigo de tica para Contadores Profesionales de IFAC da guas sobre las comunicaciones con un auditor que reemplace al auditor actual. 23 NIA 580, Declaraciones escritas.

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Comunicaciones a la administracin y a los encargados del gobierno corporativo Comunicacin a la administracin (Ref. Prr. 40) A60. Cuando el auditor ha obtenido evidencia de que existe o puede existir fraude, es importante que el asunto se lleve a la atencin del nivel apropiado de administracin tan pronto sea factible. Esto es as aun si el asunto pudiera considerarse sin consecuencias (por ejemplo, un desfalco menor por un empleado en un nivel bajo de la organizacin de la entidad). La determinacin de qu nivel de administracin es el apropiado es cuestin de juicio profesional y la afectan factores como la probabilidad de colusin y la naturaleza y magnitud del fraude que se sospecha. Ordinariamente, el nivel apropiado de administracin es cuando menos un nivel por encima de la persona que parece estar involucrada en la sospecha de fraude. Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo (Ref. Prr. 41) A61. La comunicacin del auditor con los encargados del gobierno corporativo puede ser verbal o escrita. La NIA 260 identifica factores que el auditor considera al determinar si se ha de comunicar verbalmente o por escrito.24 Debido a la naturaleza y sensibilidad del fraude que involucra a la administracin, o al fraude que da como resultado un error de importancia relativa en los estados financieros, el auditor reporta dichos asuntos, oportunamente, y puede considerar necesario reportar. Tambin, esos asuntos por escrito. A62. En algunos casos, el auditor puede considerar apropiado comunicarse con los encargados del gobierno corporativo cuando el auditor se da cuenta de fraude que involucra a empleados distintos de la administracin que no da como resultado un error de importancia relativa. De modo similar, los encargados del gobierno corporativo pueden desear estar informados de estas circunstancias. Se ayuda al proceso de comunicacin si el auditor y los encargados del gobierno corporativo convienen en una etapa inicial de la auditora sobre la naturaleza y extensin de las comunicaciones del auditor a este respecto. A63. En las circunstancias excepcionales en que el auditor tenga dudas sobre la integridad u honestidad de la administracin o de los encargados del gobierno corporativo, el auditor puede considerar apropiado obtener consejo legal para ayudarle a determinar el curso de accin apropiado.

24

NIA 260, prrafo A38.

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Otros asuntos relacionados con el fraude (Ref. Prr. 42) A64. Otros asuntos relacionados con el fraude que deben discutirse con los encargados del gobierno corporativo de la entidad pueden incluir, por ejemplo: Preocupaciones sobre la naturaleza, extensin y frecuencia de las evaluaciones de la administracin de los controles instalados para prevenir y detectar fraude y del riesgo de que los estados financieros pueden representarse en forma errnea. Fallas de la administracin en el manejo apropiado de las deficiencias importantes en el control interno, o de responder de manera apropiada a un fraude identificado. La evaluacin del auditor del entorno de control de la entidad, incluyendo cuestiones respecto de la competencia e integridad de la administracin. Acciones de la administracin que puedan indicar informacin financiera fraudulenta, como la seleccin y aplicacin por la administracin de polticas contables que puedan indicar el esfuerzo de la administracin por manipular las utilidades para engaar a los usuarios de los estados financieros influyendo en sus percepciones en cuanto al desempeo y rentabilidad de la entidad. Preocupaciones sobre lo adecuado y completo de la autorizacin de transacciones que parecen ser fuera del curso normal de los negocios.

Comunicaciones con autoridades reguladoras y ejecutoras (Ref. Prr. 43) A65. El deber profesional del auditor de mantener la confidencialidad de la informacin del cliente puede impedir reportar el fraude a una parte fuera de la entidad cliente. Sin embargo, las responsabilidades legales del auditor varan por pas y, en ciertas circunstancias, el deber de confidencialidad puede sobrepasarse por el estatuto, la ley o los juzgados. En algunos pases, el auditor de una institucin financiera tiene un deber estatutario de reportar la ocurrencia de fraude a las autoridades supervisoras. Tambin, en algunos pases el auditor tiene un deber de reportar las representaciones errneas a las autoridades en los casos cuando la administracin y los encargados del gobierno corporativo no tomen la accin correctiva. A66. El auditor puede considerar apropiado obtener consejo legal para determinar el curso de accin apropiado en las circunstancias, el propsito del cual es asegurar los pasos necesarios para considerar aspectos del inters pblico del fraude identificado.

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Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A67. En el sector pblico, los requisitos para reportar el fraude, ya sean o no descubiertos mediante el proceso de auditora, pueden estar sujetos a disposiciones especficas del mandato de auditora o ley, regulacin u otra autoridad relacionadas.

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Apndice 1
(Ref. Prr. A25) Ejemplos de factores de riesgo de fraude Los factores de riesgo de fraude identificados en este apndice son ejemplos de los factores que pueden encontrarse los auditores en una amplia gama de situaciones. Por separado, se presentan ejemplos que se relacionan con los dos tipos de fraude relevantes a la consideracin del auditor, es decir, informacin financiera fraudulenta y malversacin de activos. Para cada uno de estos tipos de fraude, los factores de riesgo se clasifican con ms detalle con base en las tres condiciones generalmente presentes cuando ocurren errores de importancia relativa debidos a fraude: a) incentivos/presiones, b) oportunidades, y c) actitudes/racionalizaciones. Aunque los factores de riesgo cubren una amplia gama de situaciones, son solo ejemplos y, en consecuencia, el auditor puede identificar factores de riesgo adicionales o diferentes. No todos estos ejemplos son relevantes en todas las circunstancias, y algunos pueden ser de mayor o menor importancia en entidades de diferente tamao o con diferentes caractersticas de propiedad o circunstancias. Tambin, el orden de los ejemplos de factores de riesgo que se presentan no se propone reflejar la relativa importancia o frecuencia de ocurrencia. Factores de riesgo relativos a errores que se originan en informacin financiera fraudulenta Los siguientes son ejemplos de factores de riesgo relativos a errores que se originan en informacin financiera fraudulenta. Incentivos/Presiones La estabilidad o rentabilidad financiera es amenazada por las condiciones econmicas, industriales u operativas de la entidad, tales como (o segn indican): Alto grado de competencia o situacin de mercado, junto con mrgenes en declive. Alta vulnerabilidad a cambios rpidos, como cambios en tecnologa, obsolescencia de productos, o tasas de inters. Bajas importantes en demanda de clientes y aumento de fracasos de negocios ya sea en la industria o en la economa en general. Prdidas de operacin que hacen inminente la amenaza de quiebra, embargo, o toma hostil.

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Recurrentes flujos de efectivo negativos de operaciones o incapacidad de generar flujos de efectivo de operaciones a la vez que se reportan utilidades y crecimiento de utilidades. Rpido crecimiento o rentabilidad inusual especialmente en comparacin con la de otras compaas en la misma industria. Nuevos requisitos contables, estatutarios, o de regulacin.

Existe excesiva presin para que la administracin cumpla con los requisitos o expectativas de terceros debido a lo siguiente: Expectativas de rentabilidad o nivel de tendencias de analistas de inversiones, inversionistas institucionales, acreedores importantes, u otras partes externas (particularmente expectativas que son indebidamente agresivas o poco realistas), incluyendo expectativas creadas por la administracin en, por ejemplo, boletines de prensa exageradamente optimistas o mensajes de informes anuales. Necesidad de obtener financiamiento adicional de deuda o capital para seguir siendo competitivos, incluyendo financiamiento de investigacin y desarrollo de importancia o gastos de capital. Capacidad marginal para cumplir requisitos de listado en bolsa o devolucin de deudas u otros requisitos de pactos de deuda. Efectos adversos percibidos o reales por reportar malos resultados financieros en transacciones pendientes importantes, como combinaciones de negocios u otorgamiento de contratos.

La informacin disponible indica que la situacin financiera personal de la administracin o de los encargados del gobierno corporativo est amenazada por el desempeo financiero de la entidad, lo que se origina en: Intereses financieros importantes en la entidad. Importantes porciones de su compensacin (por ejemplo, bonos, opciones a acciones, y arreglos por devengar)son contingentes al logro de metas agresivas de precios de acciones, resultados de operacin, posicin financiera, o flujos de efectivo. 25 Garantas personales de deudas de la entidad. ~

25

Los planes de incentivos a la administracin pueden ser contingentes al logro de metas relativas solo a ciertas cuentas o actividades seleccionadas de la entidad, aun cuando las cuentas o actividades relacionadas puedan no ser de importancia relativa a la entidad como un todo.

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Hay excesiva presin en la administracin o personal de operacin para cumplir con metas financieras establecidas por los encargados del gobierno corporativo, incluyendo objetivos de incentivos de ventas o rentabilidad. Oportunidades La naturaleza de la industria o de las operaciones de la entidad brinda oportunidades de participar en informacin financiera fraudulenta que puede originarse en: Transacciones importantes de partes relacionadas fuera del curso ordinario de los negocios o con partes relacionadas no auditadas o auditadas por otra firma. Una fuerte presencia financiera o capacidad de dominar un cierto sector de la industria que permite a la entidad dictar trminos o condiciones a proveedores o clientes que pueden resultar inapropiados o transacciones no de libre competencia. Activos, pasivos, ingresos, o gastos basados en estimaciones importantes que implican juicios subjetivos o faltas de certeza difciles de corroborar. Transacciones importantes, inusuales o altamente complejas, especialmente las cercanas al fin del ejercicio que presentan cuestiones difciles de "sustancia sobre forma". Operaciones importantes localizadas o realizadas a travs de fronteras internacionales en jurisdicciones donde existen entornos de negocios y culturas diferentes. Uso de intermediarios de negocios para el que no parece haber una clara justificacin de negocios. Importantes cuentas bancarias u operaciones de subsidiarias o sucursales en jurisdicciones de parasos fiscales para las que no parece haber una clara justificacin de negocios.

El monitoreo de la administracin no es efectivo como resultado de: Dominio de la administracin por una sola persona o grupo pequeo (en un negocio no administrado por el dueo) sin controles que compensen. La supervisin de los encargados del gobierno corporativo sobre el proceso de informacin financiera y el control interno no es efectiva.

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Hay una estructura organizacional compleja o inestable, como se evidencia por: Dificultad para determinar la organizacin o personas que tienen un inters de control en la entidad. Estructura organizacional demasiado compleja que implica entidades legales o lneas gerenciales de autoridad inusuales. Alta rotacin de la administracin snior, asesora legal, o de los encargados del gobierno corporativo.

Los componentes del control interno son deficientes como resultado de: Monitoreo inadecuado de los controles, incluyendo controles automatizados y controles sobre informacin financiera provisional (cuando se requiere reportar externamente). Altas tasas de rotacin o empleo de personal poco efectivo en contabilidad, auditora interna, o tecnologa de la informacin. Sistemas de contabilidad e informacin que no son efectivos, incluyendo situaciones que implican deficiencias importantes en control interno.

Actitudes/Racionalizaciones Comunicacin, implementacin, soporte, o aplicacin de valores o normas ticas de la entidad por la administracin, o la comunicacin de valores o normas ticas inapropiadas, que no son efectivos. Participacin excesiva o preocupacin de la administracin no financiera en la seleccin de polticas contables o la determinacin de estimaciones importantes. Conocida historia de violaciones de leyes de valores u otras leyes y regulaciones o reclamos contra la entidad, su administracin, o los encargados del gobierno corporativo, alegando fraude o violaciones de leyes o regulaciones. Excesivo inters de la administracin en mantener o aumentar el precio por accin de la entidad o la tendencia de utilidades. La prctica por la administracin de comprometerse con analistas, acreedores, y otros terceros al logro de pronsticos agresivos o poco realistas. La falla de la administracin para remediar oportunamente importantes deficiencias en control interno.

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RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Inters de la administracin en emplear medios inapropiados para minimizar las utilidades reportadas por razones de impuestos. Baja moral entre la administracin snior. El administrador-dueo no hace distincin entre las transacciones personales y las de negocios. Disputa entre accionistas en una entidad de participacin cerrada. Intentos recurrentes de la administracin de justificar la contabilidad marginal o inapropiada segn la importancia relativa. La relacin entre la administracin y el auditor actual o precursor es tensa, como se muestra por: Discusiones frecuentes con el auditor actual sobre contabilidad, auditora o asuntos de reportes. Requerimientos irrazonables al auditor, restricciones poco realistas de tiempo respecto de la terminacin de la auditora o emisin del dictamen del auditor. Restricciones sobre el auditor que limitan de manera inapropiada el acceso a personas o informacin o la capacidad de comunicarse de modo efectivo con los encargados del gobierno corporativo. Conducta dominante de la administracin en sus tratos con el auditor, especialmente implicando intentos de influir en el alcance del trabajo del auditor o en la seleccin o continuidad del personal asignado o consultado sobre el trabajo de auditora.

Factores de riesgo que se originan por errores que surgen de la malversacin de activos Los factores de riesgo que se relacionan con errores que surgen de la malversacin de activos se clasifican tambin de acuerdo a las tres condiciones generalmente presentes cuando existe fraude: incentivos/presiones, oportunidades, y actitudes/racionalizacin. Algunos de los factores de riesgo relacionados con errores que se originan en la informacin financiera fraudulenta tambin pueden estar presentes cuando ocurren errores que se originan en malversacin de activos. Por ejemplo, el monitoreo inefectivo de la administracin y otras deficiencias de control interno pueden estar presentes cuando existen errores debidos a informacin financiera fraudulenta o a malversacin de activos. Los siguientes son ejemplos de factores de riesgo relacionados con errores que se originan en malversacin de activos.

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RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Incentivos/Presiones Las obligaciones financieras personales pueden crear presin en la administracin o en los empleados con acceso a efectivo u otros activos susceptibles de robo para malversacin de dichos activos. Las relaciones adversas entre la entidad y los empleados con acceso a efectivo u otros activos susceptibles a robo pueden motivar a dichos empleados a la malversacin de esos activos. Por ejemplo, relaciones adversas creadas por: Despidos futuros de empleados conocidos o anticipados. Cambios recientes o anticipados a planes de compensacin o beneficios a empleados. Promociones, compensacin, u otras recompensas inconsistentes con las expectativas.

Oportunidades Ciertas caractersticas o circunstancias pueden aumentar la susceptibilidad de los activos a malversacin. Por ejemplo, las oportunidades de malversacin de activos aumentan cuando: Se procesan o estn disponibles grandes cantidades de efectivo. Hay artculos de inventario que son de tamao pequeo, de alto valor, o de gran demanda. Hay activos fcilmente convertibles, como bonos al portador, diamantes, o minicomponentes de computadora. Hay activos fijos que son de tamao pequeo, negociables, o que no tienen identificacin de propiedad visible.

El control interno inadecuado sobre los activos puede aumentar la susceptibilidad a malversacin de esos activos. Por ejemplo, la malversacin de activos puede ocurrir porque hay: Inadecuada segregacin de deberes o verificaciones independientes. Supervisin inadecuada de gastos de la administracin snior, como viajes y otros reembolsos. Supervisin inadecuada de la administracin sobre los empleados responsables de los activos, por ejemplo, supervisin o monitoreo inadecuados de localidades lejanas.

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RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Filtros inadecuados de aspirantes a empleados con acceso a activos. Mantenimiento inadecuado de registros respecto ele activos. Sistema inadecuado de autorizacin y aprobacin de transacciones (por ejemplo, en compras). Salvaguardas fsicas inadecuadas sobre el efectivo, inversiones, inventario, o activos fijos. Falta de conciliacin completa y oportuna de activos. Falta de documentacin oportuna y apropiada de transacciones, por ejemplo, crditos por devoluciones de mercanca. Falta de vacaciones obligatorias para empleados que desempean funciones de control claves. Entendimiento inadecuado de la administracin de la tecnologa de la informacin, lo que facilita a los empleados de tecnologa de la informacin perpetrar una malversacin. Controles de acceso inadecuados a registros automatizados, incluyendo controles sobre y revisin de registro de eventos de sistemas de computadora.

Actitudes /Racionalizaciones Desatencin a la necesidad de monitorear o reducir los riesgos relacionados con malversacin de activos. Desatencin al control interno sobre la malversacin de activos al sobrepasar los controles existentes o al dejar de tomar la accin remedial apropiada sobre deficiencias conocidas en el control interno. Conducta que indica descontento o insatisfaccin con la entidad o su tratamiento a los empleados. Cambios en conducta o estilo de vida que pueden indicar que ha habido malversacin de activos. Tolerancia a pequeos hurtos.

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RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Apndice 2
(Ref. Prr. A40) Ejemplos de posibles procedimientos de auditora para tratar los riesgos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude Los siguientes son ejemplos de posibles procedimientos de auditora para tratar los riegos evaluados de error de importancia relativa debido a fraude resultantes tanto de informacin financiera fraudulenta como de malversacin de activos. Aunque estos procedimientos cubren una amplia gama de situaciones, son solo ejemplos y, en consecuencia, pueden no ser los ms apropiados ni los ms necesarios en cada circunstancia. Tambin, el orden de los procedimientos no pretende reflejar su relativa importancia. Consideracin a nivel aseveracin Las respuestas especficas a la evaluacin del auditor de los riesgos de error de importancia relativa debido a fraude variarn dependiendo de los tipos de combinaciones o condiciones de factores de riesgo de fraudes identificados, y las clases de transacciones, saldos de cuenta, revelaciones y aseveraciones que puedan afectar. Los siguientes son ejemplos especficos de respuestas: Visitar ciertas localidades o realizar ciertas pruebas por sorpresa o sin previo aviso. Por ejemplo, observar el inventario en localidades donde la asistencia del auditor no se ha anunciado previamente o contar el efectivo en una fecha particular por sorpresa. Solicitar que se cuenten los inventarios al final del ejercicio que se reporta o en una fecha ms cercana al final del ejercicio para minimizar el riesgo de manipulacin de saldos en el periodo entre la fecha de terminacin del conteo y el final del ejercicio que se reporta. Alterar el enfoque de la auditora en el ao actual. Por ejemplo, contactar a los principales clientes y proveedores verbalmente adems de enviar confirmaciones escritas, enviar solicitudes de confirmacin a una parte especfica dentro de una organizacin, o buscar ms o diferente informacin. Desempear una revisin detallada de los asientos de final de trimestre o final de ao de la entidad e investigar cualquiera que parezca inusual en cuanto a su naturaleza y monto. Para transacciones importantes e inusuales, particularmente las que ocurran en o cerca del final de ao, investigar la posibilidad de soporte de las transacciones por partes relacionadas y las fuentes de los recursos financieros.

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RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Desempear procedimientos analticos sustantivos usando datos no agregados. Por ejemplo, comparar ventas y costo de ventas por localidad, lnea de negocios o por mes con las expectativas desarrolladas por el auditor. Conducir entrevistas del personal involucrado en reas donde se haya identificado un riesgo de errores de importancia relativa debida a fraude, para obtener sus ideas sobre el riesgo y si, o cmo, tratan los controles el riesgo. Cuando otros auditores independientes estn auditando los estados financieros de una o ms subsidiarias, divisiones o sucursales, discutir con ellos la extensin del trabajo necesario por desempear para tratar el riesgo evaluado de errores de importancia relativa debida a fraude resultante de transacciones y actividades entre estos componentes. Si se hace particularmente importante el trabajo de un experto con respecto a una partida del estado financiero para la que es alto el riesgo evaluado de errores debida a fraude, desempear procedimientos adicionales relativos a uno o todos los supuestos, mtodos o resultados del experto para determinar que los resultados no son poco razonables, o contratar otro experto para ese fin. Desempear procedimientos de auditora para analizar cuentas escogidas del balance de apertura de estados financieros previamente auditados para evaluar cmo se resolvieron con el beneficio de la mirada retrospectiva ciertos asuntos que implicaban estimaciones contables y juicios, por ejemplo, una reserva para devoluciones de ventas. Desempear procedimientos en conciliaciones de cuentas u otras preparadas por la entidad, incluyendo la consideracin de conciliaciones realizadas en periodos intermedios. Desempear tcnicas con ayuda de computadora, como minera de datos para poner a prueba anomalas en una poblacin. Poner a prueba la integridad de registros y transacciones producidos por computadora. Buscar evidencia de auditora adicional de fuentes fuera de la entidad bajo auditora.

Respuestas especificas-Errores resultantes de informacin financiera fraudulenta Ejemplos de respuestas a la evaluacin del auditor de los riesgos de error de importancia relativa debido a informacin financiera fraudulenta. Reconocimiento de ingresos Desempear procedimientos analticos sustantivos relativos a ingresos usando datos no agregados, por ejemplo, comparar ingreso reportado por mes y por lnea de

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RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

producto o segmento de negocio durante el periodo actual con periodos anteriores comparables. Las tcnicas de auditora con ayuda de computadora pueden ser tiles para identificar relaciones o transacciones de ingresos inusuales o inesperados. Confirmar con clientes ciertos trminos de contratos relevantes y la ausencia de convenios laterales, porque la contabilizacin apropiada a menudo es influenciada por de esos trminos o acuerdos y la base para bonificaciones o el periodo al que se relacionan a menudo estn mal documentados. Por ejemplo, a menudo son relevantes en tales circunstancias los criterios de aceptacin, los trminos de entrega y pago, la ausencia de obligaciones futuras o continuas del vendedor, el derecho a devolucin del producto, montos garantizados de reventa, y disposiciones de cancelacin o reembolso. Investigar con el personal de ventas y mercadotecnia de la entidad o de asesora legal interna respecto de ventas o embarques cerca del final del ejercicio y su conocimiento de cualesquiera trminos o condiciones inusuales asociadas con estas transacciones. Estar fsicamente presente en una o ms localidades al final del ejercicio para observar mercancas que se embarcan o que se alistan para embarque (o devoluciones que esperan su procesamiento) y desempear otros procedimientos apropiados de cierre de ventas e inventario. Para las situaciones en las que las transacciones de ingresos se inician, procesan, y registran en forma electrnica, poner a prueba los controles para determinar si dan seguridad de que las transacciones de ingresos registradas ocurrieron y estn registradas de manera apropiada.

Cantidades de inventario Examinar los registros de inventario de la entidad para identificar localidades o partidas que requieran atencin especfica durante o despus del conteo fsico del inventario. Observar conteos de inventario en ciertas localidades sin anuncio previo o conducir conteos de inventario en todas las localidades en la misma fecha. Conducir conteos de inventario en o cerca del final del ejercicio que se reporta para minimizar el riesgo de manipulacin inapropiada durante el periodo entre el conteo y el final del ejercicio que se reporta. Desempear procedimientos adicionales durante la observacin del conteo, por ejemplo, examinar ms rigurosamente los contenidos de artculos en cajas, la manera en que se apilan (por ejemplo, en cuadrados vacos) o etiquetan las mercancas, y la calidad (es decir, pureza, grado, o concentracin) de sustancias lquidas como

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RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

perfumes o productos qumicos especializados. Puede ser til usar el trabajo de un experto en este respecto. Comparar las cantidades para el periodo actual con periodos anteriores por clase o categora de inventario, localidad u otros criterios, o comparacin de cantidades contadas con registros perpetuos. Usar tcnicas de auditora con ayuda de computadora para pruebas adicionales de la compilacin de los conteos de inventario fsico- por ejemplo, clasificando por nmero de etiqueta para poner a prueba controles de etiquetas o por nmero de serie de artculo para probar la posibilidad de omisin o duplicacin de artculos.

Estimaciones de la administracin Usar un experto para desarrollar una estimacin independiente para comparacin con la estimacin de la administracin. Hacer extensivas las investigaciones con personas fuera de la administracin y del departamento de contabilidad para corroborar la capacidad e intencin de la administracin de llevar a cabo planes que son relevantes para desarrollar la estimacin.

Respuestas especificas-Errores debidos a malversacin de activos Circunstancias diferentes, necesariamente, dictaran respuestas diferentes. Por lo general, la respuesta de auditora a un riesgo evaluado de errores de importancia relativa debidos a fraude con relacin a malversacin de activos se dirigir a ciertos saldos de cuentas y clases de transacciones. Aunque algunas de las respuestas de auditora anotadas en las dos categoras anteriores pueden aplicar en tales circunstancias, el alcance del trabajo debe vincularse con la informacin especfica sobre el riesgo de malversacin que se haya identificado. Ejemplos de respuestas a la evaluacin del auditor del riesgo de error de importancia relativa debido a malversacin de activos: Contar efectivo o valores al final o cerca del final de ao. Confirmar directamente con clientes la actividad de cuentas (incluyendo actividad de memos de crdito y de devolucin de ventas as como fechas en que se hicieron los pagos) por el ejercicio bajo auditora. Analizar recuperaciones de cuentas canceladas. Analizar escasez de inventario por localidad o tipo de producto.

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RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Comparar ndices clave de inventario sobre norma de la industria. Revisar documentacin de soporte por reducciones a registros del inventario perpetuo. Realizar un cotejo computarizado de la lista de vendedores con una lista de empleados para identificar coincidencia de direcciones o nmero de telfono. Realizar una busca computarizada de registros de nmina para identificar direcciones, identificacin de empleados o nmeros de pagos de impuestos o cuentas banca- rias duplicados. Revisar archivos de personal en busca de los que tienen poca o ninguna evidencia de actividad, por ejemplo, falta de evaluaciones del desempeo.

Analizar descuentos y devoluciones de ventas en busca de patrones o tendencias inusuales. Confirmar trminos especficos de contratos con terceros. Obtener evidencia de que los contratos se estn cumpliendo de acuerdo con sus trminos. Revisar la propiedad de gastos grandes e inusuales. Revisar la autorizacin y valor en libros de prstamos de la administracin snior y partes relacionadas.

Revisar el nivel y propiedad de reportes de gastos sometidos por la administracin snior.

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RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Apndice 3
(Ref. Prr. A49) Ejemplos de circunstancias que indican la posibilidad de fraude Los siguientes son ejemplos de circunstancias que pueden indicar la posibilidad de que los estados financieros puedan contener errores de importancia relativa resultantes de fraude. Discrepancias en los registros contables, que incluyen: Transacciones que no se registran de manera completa y oportuna o que se registran de manera impropia en cuanto a monto, ejercicio contable, clasificacin, o poltica de la entidad. Saldos o transacciones sin soporte o no autorizados. Ajustes de ltima hora que afectan de manera importante los resultados financieros. Evidencia de acceso de empleados a sistemas y registros inconsistente con el necesario para desempear sus deberes autorizados. "Pitazos" o quejas al auditor sobre supuesto fraude.

Evidencia conflictiva o faltante, incluyendo: Documentos faltantes. Documentos que parecen haber sido alterados. Falta de disponibilidad de documentos que no sean fotocopias o transmitidos electrnicamente cuando se espera que existan los documentos en forma original. Partidas importantes sin explicar en las conciliaciones. Cambios inusuales en hojas de balance, o cambios en tendencias o en ndices o relaciones importantes de los estados financieros - por ejemplo, cuentas por cobrar que crecen ms rpido que los ingresos. Respuestas inconsistentes, vagas o poco plausibles de la administracin o empleados que surgen en las investigaciones o procedimientos analticos. Discrepancias inusuales entre registros de la entidad y respuestas de confirmacin.

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RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Gran nmero de asientos de crdito y otros ajustes hechos a los registros de lasa cuentas por cobrar. Diferencias sin explicar o explicadas de manera inadecuada entre el auxiliar de cuentas por cobrar y la cuenta de control, o entre declaraciones de clientes y el auxiliar de cuentas por cobrar. Cheques cancelados faltantes o inexistentes en circunstancias en que los cheques cancelados ordinariamente se devuelven a la entidad con el estado de cuenta bancario. Inventario o activos fsicos de tamao importante faltantes. Evidencia electrnica no disponible o faltante, inconsistente con las prcticas o polticas de retencin de registros de la entidad. Menos respuestas de confirmacin que las anticipadas o mayor nmero de respuestas que las anticipadas. Incapacidad de producir evidencia del desarrollo de sistemas clave y de pruebas a cambios de programa y actividades de implementacin para cambios y despliegues de cambios de sistemas en el ao actual.

Relaciones problemticas o inusuales entre el auditor y la administracin, incluyendo: Negativa de acceso a registros, instalaciones, a ciertos empleados, clientes, vendedores, u otros de quienes podra buscarse evidencia de auditora. Presiones indebidas de tiempo, impuestas por la administracin para resolver asuntos complejos o contenciosos. Quejas de la administracin sobre la conduccin de la auditora o intimidacin de la administracin a los miembros del equipo del trabajo, particularmente en conexin con la evaluacin crtica de evidencia de auditora o en la resolucin de potenciales desacuerdos con la administracin. Demoras inusuales de la entidad para proporcionar informacin solicitada. Falta de disposicin de facilitar al auditor acceso a archivos electrnicos claves para pruebas del uso de tcnicas de auditora con ayuda de computadora. Negativa de acceso a personal y a instalaciones claves de TI, incluyendo seguridad, operaciones, personal de desarrollo de sistemas.

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RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR EN RELACIN CON EL FRAUDE EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Falta de disposicin de aadir o revisar revelaciones en los estados financieros para hacerlos ms completos y comprensibles. Falta de disposicin de tratar deficiencias identificadas en control interno de manera oportuna.

Otros: Falta de disposicin de la administracin para permitir al auditor reunirse en forma privada con los encargados del gobierno corporativo. Polticas contables que parecen variar respecto de normas de la industria. Cambios frecuentes en estimaciones contables que no parecen ser resultado de circunstancias que hayan cambiado. Tolerancia de violaciones al cdigo de conducta de la entidad.

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 250

CONSIDERACIN DE LEYES Y REGULACIONES EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

(En vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo

Introduccin Alcance de esta NIA ...................................................................................... Efecto de leyes y regulaciones ................ ..................................................... Responsabilidad del cumplimiento con leyes y regulaciones ........................... Fecha de vigencia .......................................................................................... Objetivos ...................................................................................................... Definicin ................................................................................................................. Requisitos Consideracin del auditor del cumplimiento con leyes y regulaciones .......................................................................................... Procedimientos de auditora cuando se identifica o sospecha incumplimiento .......................................................................... Reporte de incumplimiento identificado o sospecha del mismo ....................... Documentacin ............................................................................................. Material de aplicacin y otro material explicativo Responsabilidad del cumplimiento con leyes y regulaciones ........................... Consideracin del auditor del cumplimiento con leyes y regulaciones .......................................................................................... Procedimientos de auditora cuando se identifica o se sospecha Incumplimiento ............................................................. : .............................. Reporte de incumplimiento identificado o sospecha de incumplimiento .................................................................................... Documentacin ............................................................................................. ..................................................................................................................... A21

1 2 3-8 9 10 11

12-17 18-21 22-28 29 A1-A6 A7-A12 A13-A18 A19-A20

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 250, Consideracin de leyes y regulaciones en una auditora de estados financieros, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

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CONSIDERACIN D LEYES Y REGULACIONES EN UNA AUDITOR A DE ESTADOS FINANCIEROS

Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de la responsabilidad del auditor sobre la consideracin de leyes y regulaciones en una auditora de estados financieros. Esta NIA no aplica a otros trabajos para atestiguar en los que se contrata al auditor especficamente para someter a prueba y reportar por separado el cumplimiento con leyes o regulaciones especficas.

Efecto de leyes y regulaciones 2. El efecto de leyes y regulaciones en los estados financieros vara considerablemente. Las leyes y regulaciones a que est sujeta una entidad constituyen el marco de referencia legal y regulador. Las disposiciones de algunas leyes o regulaciones tienen un efecto directo en los estados financieros en cuanto a que determinan los montos y revelaciones que se reportan en los estados financieros de una entidad. Otras leyes y regulaciones deben cumplirse por la administracin o fijan las disposiciones bajo las que se permite a la entidad conducir su negocio pero no tienen un efecto directo en los estados financieros de una entidad. Algunas entidades operan en industrias muy reguladas (como instituciones financieras y compaas qumicas). Otras estn sujetas slo a las muchas leyes y regulaciones que se relacionan generalmente con los aspectos operativos del negocio (como las relacionadas con salud, las de igualdad de oportunidades en el empleo, entre otras). El incumplimiento con leyes y regulaciones puede dar como resultado multas, litigios u otras consecuencias para la entidad que pueden tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros. Responsabilidad del cumplimiento con leyes y regulaciones (Ref. A1-A6) 3. Es responsabilidad de la administracin, con supervisin de los encargados del gobierno corporativo, asegurar que las operaciones de la entidad se conducen de acuerdo con las disposiciones de leyes y regulaciones, incluyendo el cumplimiento con las disposiciones de leyes y regulaciones que determinan los montos y revelaciones que se reportan en los estados financieros de una entidad.

Responsabilidad del auditor 4. Los requisitos de esta NIA estn diseados para ayudar al auditor a identificar errores materiales en los estados financieros debido al incumplimiento con leyes y regulaciones. Sin embargo, el auditor no es responsable de prevenir el incum

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CONSIDERACIN DE LEYES Y REGULACIONES EN UNA AUDITOR A DE ESTADOS FINANCIEROS

plimiento y no puede esperarse que detecte el incumplimiento con todas las leyes y regulaciones. 5. El auditor es responsable de obtener seguridad razonable de que los estados financieros, tomados como en su conjunto, estn libres de errores materiales, causados por fraude o error. 1 Al conducir una auditora de estados financieros, el auditor toma en cuenta el marco de referencia legal y el de regulacin aplicable. Debido a las limitaciones inherentes de una auditora, hay un riesgo inevitable de que no puedan detectarse algunos errores materiales en los estados financieros, aun cuando la auditora sea planeada y desempeada de manera apropiada de acuerdo con las NIA. 2 En el contexto de leyes y regulaciones, los efectos potenciales de las limitaciones inherentes sobre la capacidad del auditor de detectar errores materiales son mayores por razones como las siguientes: Hay muchas leyes y regulaciones, relativas a los aspectos operativos de una entidad, que tpicamente no afectan a los estados financieros y no son capturadas por los sistemas de informacin de la entidad, relevantes a la informacin financiera. El incumplimiento puede implicar una conducta planeada para ocultarlo, como la colusin, falsificacin, falta deliberada en el registro de las transacciones, o que la administracin sobrepase los controles o manifestaciones intencionalmente engaosas hechas al auditor. El que un acto constituya incumplimiento es una cuestin para la determinacin legal por un tribunal.

De manera ordinaria, mientras ms lejano est el incumplimiento de los hechos y transacciones que se reflejan en los estados financieros, menos probable es que el auditor se d cuenta de l o que lo reconozca. 6. Esta NIA distingue las responsabilidades del auditor en relacin con el cumplimiento de dos diferentes categoras de leyes y regulaciones como sigue: a) Las disposiciones de las leyes y regulaciones en las que se reconoce que tienen un efecto directo en la determinacin de los montos y revelaciones de importancia relativa en los estados financieros, como las leyes y regulaciones de impuestos y beneficios a empleados (ver prrafo 13); y b) Otras leyes y regulaciones que no tienen un efecto directo en la determinacin de los montos y revelaciones en los estados financieros, pero cuyo cum

NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora, prrafo 5. NIA 200, prrafo A51.

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plimiento puede ser fundamental para los aspectos operativos del negocio, para la capacidad de una entidad de seguir su negocio, o para evitar sanciones de importancia relativa (por ejemplo, el cumplimiento con los trminos de una licencia de operacin, el cumplimiento con los requisitos de regulacin de la solvencia, o el cumplimiento con las regulaciones ambientales); el incumplimiento con estas leyes y regulaciones puede, por lo tanto, tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros (ver prrafo 14). 7. En esta NIA se especifican diferentes requisitos para cada una de las menciona das categoras de leyes y regulaciones. Para la categora a que se refiere el prrafo 6a), la responsabilidad del auditor es obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, respecto al cumplimiento con las disposiciones de dichas leyes y regulaciones. Para la categora a que se refiere el prrafo 6b), la responsabilidad del auditor se limita a realizar procedimientos de auditora especificados para ayudar a identificar el incumplimiento con dichas leyes y regulaciones, el cual pueda tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros. Esta NIA requiere que el auditor permanezca alerta a la posibilidad de que otros procedimientos de auditora aplicados para el propsito de formar una opinin sobre los estados financieros, pueda traer, a la atencin del auditor, casos de incumplimiento identificado o sospecha del mismo. En este contexto, es importante mantener el escepticismo profesional en toda la auditora, segn requiere la NIA 200, 3 debido a la extensin de leyes y regulaciones que afectan a la entidad.

8.

Fecha de vigencia 9. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivos
10. Los objetivos del auditor son: a) Obtener suficiente evidencia apropiada de auditora respecto al cumplimiento de las disposiciones de las leyes y regulaciones que, generalmente, se reconoce que tienen un efecto directo en la determinacin de montos y revelaciones de importancia relativa en los estados financieros; b) Desempear procedimientos de auditora especificados para ayudar a identificar casos de incumplimiento con otras leyes y regulaciones, que pueda tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros; y

NIA 200, prrafo 15.

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c)

Responder de manera apropiada al incumplimiento o sospecha del mismo con leyes o regulaciones identificado durante la auditora.

Definicin
11. Para fines de esta NIA, el siguiente trmino significa: Incumplimiento. Actos de omisin o comisin por la entidad, ya sean intencionales o no intencionales, que son contrarios a las leyes y regulaciones actuales. Estos actos incluyen transacciones en las que participa la entidad, o en su nombre o representacin, o los encargados del gobierno corporativo, la administracin o empleados. El incumplimiento no incluye la mala conducta personal (no relacionada con las actividades de negocio de la entidad) de los encargados del gobierno corporativo, administracin o empleados de la entidad.

Requisitos
Consideracin del auditor del cumplimiento con leyes y regulaciones 12. Como parte de lograr un entendimiento de la entidad y su entorno de acuerdo con la NIA 315,4 el auditor deber obtener un entendimiento general de: a) El marco de referencia legal y de regulacin aplicable a la entidad y a la industria o sector en que opera la entidad; y b) Cmo est cumpliendo la entidad con ese marco de referencia. (Ref. A7.) 13. El auditor deber obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, respecto del cumplimiento con las disposiciones de las leyes y regulaciones que, generalmente, se reconoce tienen un efecto directo en la determinacin de los montos y revelaciones de importancia relativa en los estados financieros. (Ref. A8.) El auditor deber desempear los siguientes procedimientos de auditora para ayudar a identificar casos de incumplimiento con otras leyes y regulaciones que puedan tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros: (Ref. A9-A10.) a) Investigar con la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo, si hay cumplimiento de la entidad con dichas leyes y regulaciones; e

14.

4 NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, prrafo 11.

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CONSIDERACIN D LEYES Y REGULACIONES EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

b) Inspeccionar correspondencia, si la hay, con las autoridades relevantes de licencias o reguladoras. 15. Durante la auditora, el auditor deber permanecer alerta a la posibilidad de que otros procedimientos de auditora puedan traer a la atencin del auditor casos de incumplimiento o de sospecha de incumplimiento con leyes y regulaciones. (Ref. A11.) El auditor deber solicitar a la administracin y, cuando sea apropiado, a los encargados del gobierno corporativo representaciones escritas de que se han revelado al auditor todos los casos conocidos de incumplimiento o sospecha de incumplimiento con leyes y regulaciones cuyos efectos deberan considerarse al preparar los estados financieros. (Ref. A12.) En ausencia de incumplimiento identificado o sospecha del mismo, no se requiere al auditor desempear procedimientos de auditora, respecto al cumplimiento de la entidad con leyes y regulaciones, a no ser los fijados en los prrafos 12-16.

16.

17.

Procedimientos de auditora cuando se identifica o sospecha incumplimiento 18. Si el auditor se entera de informacin concerniente a un caso de incumplimiento o sospecha de incumplimiento con leyes y regulaciones, el auditor deber obtener: (Ref. A13.) a) Un entendimiento de la naturaleza del acto y las circunstancias en que ha ocurrido; y b) Mayor informacin para evaluar el posible efecto en los estados financieros. (Ref. A14.) 19. Si el auditor sospecha que puede haber incumplimiento, el auditor deber discutir el asunto con la administracin y, cuando sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo. Si la administracin o, segn sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo no proporcionan suficiente informacin que soporte que la entidad est en cumplimiento con leyes y regulaciones y, a juicio del auditor, el efecto de la sospecha de incumplimiento puede ser de importancia relativa a los estados financieros, el auditor deber considerar la necesidad de obtener asesora legal. (Ref. A15-A16.) Si no puede obtenerse suficiente informacin sobre la sospecha de incumplimiento, el auditor deber evaluar el efecto de la falta de suficiente evidencia apropiada de auditora en la opinin del auditor.

20.

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21.

El auditor deber evaluar las implicaciones de incumplimiento en relacin con otros aspectos de la auditora, incluyendo la evaluacin del riesgo por el auditor y la confiabilidad de las representaciones escritas, y tomar la accin apropiada. (Ref. A17 A18.)

Reporte de incumplimiento identificado o sospecha del mismo Reporte de incumplimiento a los encargados del gobierno corporativo 22. A menos de que todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en la administracin de la entidad y, por lo tanto, enterados de asuntos que implican el incumplimiento identificado o sospecha de incumplimiento, ya comunicado por el auditor,5 el auditor deber comunicar a los encargados del gobierno corporativo los asuntos que impliquen incumplimiento con leyes y regulaciones que lleguen a su atencin durante el curso de la auditora, excepto cuando los asuntos sean sin consecuencia. Si, ajuicio del auditor, se cree que el incumplimiento a que se refiere el prrafo 22 es intencional y de importancia relativa, el auditor deber comunicar el asunto a los encargados del gobierno corporativo, tan pronto como sea factible. Si el auditor sospecha que la administracin o los encargados del gobierno cor porativo estn involucrados en incumplimiento, el auditor deber comunicar el asunto al siguiente nivel superior de autoridad de la entidad, si existe, tal como un comit de auditora o consejo de vigilancia. Cuando no exista autoridad ms alta, o si el auditor cree que no se tomar accin sobre la comunicacin, o est inseguro en cuanto a qu persona reportar, el auditor deber considerar la necesidad de obtener asesora legal.

23.

24.

Reporte de incumplimiento en el dictamen del auditor sobe los estados financieros 25. Si el auditor concluye que el incumplimiento tiene un efecto de importancia relativa en los estados financieros, y no se ha reflejado de manera adecuada en los estados financieros, de acuerdo con la NIA 705, el auditor deber expresar una opinin con salvedad o una opinin negativa sobre los estados financieros. 6 Si la administracin o los encargados del gobierno corporativo impiden al auditor obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para evaluar si ha ocurrido, o es probable que haya ocurrido incumplimiento que pueda ser de importancia relativa a los estados financieros, el auditor deber expresar una opinin con

26.

5 NIA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo, prrafo 13. 6 NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente, prrafos 7-8.

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salvedad o una abstencin de opinin acerca de los estados financieros sobre la b ase de una limitacin en el alcance de la auditora de acuerdo con la NIA 705. 27. Si el auditor no puede determinar si ha ocurrido incumplimiento, debido a las limitaciones impuestas por las circunstancias ms que por la administracin o los encargados del gobierno corporativo, el auditor deber evaluar el efecto en la opinin del auditor de acuerdo con la NIA 705.

Reporte de incumplimiento a autoridades reguladoras y de ejecucin 28. Si el auditor ha identificado o sospecha incumplimiento con leyes y regulaciones, el auditor deber determinar si el auditor tiene una responsabilidad de reportar el incumplimiento identificado o la sospecha del mismo, a las partes fuera de la entidad. (Ref. A19-A20.)

Documentacin 29. El auditor deber incluir en la documentacin de auditora el incumplimiento identificado o sospecha del mismo con leyes y regulaciones, y los resultados de la discusin con la administracin y, cuando sea aplicable, los encargados del gobierno corporativo y otras partes fuera de la entidad. 7 (Ref. A21.)

Material de aplicacin y otro material explicativo Responsabilidad del cumplimiento con leyes y regulaciones (Ref. Prr. 3-8) Al. Es responsabilidad de la administracin, con supervisin de los encar gados del gobierno corporativo, asegurar que las operaciones de la entidad se conduzcan de acuerdo con las leyes y regulaciones. Las leyes y regulaciones pueden afectar los estados financieros de una entidad de maneras diferentes. Por ejemplo, de manera directa, afectan las revelaciones especficas que se requieren a la entidad en los estados financieros o pueden prescribir el marco de referencia de informacin financiera aplicable. Tambin pueden establecer ciertos derechos y obligaciones legales de la entidad, algunos de los cuales se reconocern en los estados financieros de la entidad. Adems, las leyes y regulaciones pueden imponer sanciones en casos de incumplimiento.

NIA 230, Documentacin de la auditora, prrafos 8-11, y prrafo A6.

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CONSIDERACIN DE LEYES Y REGULACIONES EN UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

A2.

Los siguientes son ejemplos de los tipos de polticas y procedimientos que una entidad puede implementar para ayudar a la prevencin y deteccin de incumplimiento con leyes y regulaciones:

Monitorear los requisitos legales y asegurar que los procedimientos operativos estn planeados para cumplir con estos requisitos.
Instituir y operar sistemas de control apropiados. Desarrollar, publicitar y seguir un cdigo de conducta. Asegurar que los empleados estn debidamente entrenados y entienden el cdigo de conducta. Monitorear el cumplimiento con el cdigo de conducta y actuar apropiadamente para disciplinar a los empleados que dejan de cumplirlo. Contratar asesores legales para ayudar a monitorear los requisitos legales. Mantener un registro de leyes y regulaciones importantes con las que la entidad tiene que cumplir dentro de su industria particular y un registro de reclamaciones.

En entidades mayores, estas polticas y procedimientos pueden complementarse al asignar responsabilidades apropiadas a los siguientes: Una funcin interna de auditora. Un comit de auditora. Una funcin de cumplimiento.

Responsabilidad del auditor

A3.

El incumplimiento de la entidad con leyes y regulaciones puede producir un error material en los estados financieros. La deteccin de incumplimiento, sin considerar la importancia relativa, puede afectar otros aspectos de la auditora, incluyendo, por ejemplo, la consideracin del auditor de la integridad de la ad ministracin o empleados. Si un acto constituye o no incumplimiento con leyes y regulaciones es una cuestin de determinacin legal, y ordinariamente est ms all de la competencia del auditor determinarlo. Sin embargo, el entrenamiento del auditor, su experiencia y entendimiento de la entidad y su industria o sector, pueden brindar una base para

A4.

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reconocer que algunos actos, que llegan a atencin del auditor, puedan constituir incumplimiento con leyes y regulaciones. A5. De acuerdo con los requisitos estatutarios especficos, puede requerirse espec-

ficamente al auditor que reporte, como parte de la auditora de los estados financieros,
si la entidad cumple con ciertas disposiciones de leyes o regulaciones. En estas circunstancias, la NIA 700 8 o la NIA 800 9 se refieren a cmo se manejan estas responsabilidades de auditora en el dictamen del auditor. Ms an, cuando hay requisitos estatutarios especficos de informacin, puede ser necesario que el plan de auditora incluya pruebas apropiadas de cumplimiento con estas disposiciones de las leyes y regulaciones. Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A6. En el sector pblico puede haber responsabilidades de auditora adicionales con respecto a la consideracin de leyes y regulaciones, que pueden relacionarse con la auditora de estados financieros, o extenderse a otros aspectos de las operaciones de la entidad.

Consideracin del auditor del cumplimiento con leyes y regulaciones Obtencin de un entendimiento del marco de referencia legal y de regulacin (Ref. Prr. 12) A7. Para obtener un entendimiento general del marco de referencia legal y de regulacin, y de cmo la entidad cumple con dicho marco de referencia, el auditor puede, por ejemplo: Usar el entendimiento actual del auditor de los factores industriales, de regulacin y otros factores externos de la entidad. Actualizar el entendimiento de las leyes y regulaciones que directamente determinan los montos y revelaciones que se reportan en los estados financieros; Investigar con la administracin sobre otras leyes o regulaciones que pueda esperarse que tengan un efecto fundamental en las operaciones de la entidad; Investigar con la administracin lo concerniente a las polticas y procedimientos de la entidad respecto al cumplimiento con leyes y regulaciones; e

8 9

NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre los estados financieros, prrafo 38. NIA 800, Consideraciones especialesAuditoras de estados financieros preparados de acuerdo con marcos de referencia de propsito especial, prrafo 11.

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Investigar con la administracin respecto de las polticas o procedimientos adop tados para identificar, evaluar y contabilizar las reclamaciones en litigio.

Leyes y regulaciones que generalmente se reconoce que tienen un efecto directo en la determinacin de montos y revelaciones de importancia relativa en los estados financieros (Ref. Prr. 13) A8. Ciertas leyes y regulaciones estn bien establecidas, son conocidas por la entidad y dentro de la industria o sector de la misma, y son relevantes a los estados financieros de la entidad [segn se describe en el prrafo 6a)"|. Podran incluir las que se relacionan con: La forma y el contenido de los estados financieros; Los asuntos de informacin financiera especficos por industria; La contabilizacin de transacciones bajo contratos del gobierno; o La acumulacin o reconocimiento de gastos por impuestos o costos de beneficios a empleados.

Algunas disposiciones en dichas leyes y regulaciones pueden ser relevantes a aseveraciones especficas en los estados financieros (por ejemplo, la integridad de las reservas para impuesto a la utilidad), mientras que otras pueden ser relevantes a los estados financieros tomados en su conjunto (por ejemplo, los estados que se requieren para constituir un juego completo de estados financieros). El objetivo del requisito del prrafo 13 es que el auditor obtenga suficiente evidencia apropiada de auditora, respecto a la determinacin de montos y revelaciones en los estados financieros, en cumplimiento con las disposiciones relevantes de dichas leyes y regulaciones. El incumplimiento con otras disposiciones de estas leyes y regulaciones y de otras leyes y regulaciones, puede dar como resultado: multas, litigios u otras consecuencias para la entidad, cuyos costos, de ser necesario, puede que se dispongan en los estados financieros, pero no se considera que tengan un efecto directo en los estados financieros, segn se describe en el prrafo 6a). Procedimientos para identificar casos de incumplimiento. Otras leyes y regulaciones (Ref. Prr. 14) A9. Ciertas leyes y regulaciones pueden necesitar particular atencin del auditor porque tienen un efecto fundamental en las operaciones de la entidad [segn se describe en el prrafo 6b)]. El incumplimiento con las leyes y regulaciones que tienen un efecto fundamental en las operaciones de la entidad, puede causar que

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la entidad cese sus operaciones, o hace cuestionarse la continuidad de la entidad como un negocio en marcha. Por ejemplo, el incumplimiento con los requisitos de la licencia de la entidad u otro derecho a realizar sus operaciones, podra tener tal impacto (por ejemplo, para una institucin financiera, el incumplimiento con los requisitos de capital o inversiones). Tambin, hay muchas leyes y regulaciones que se relacionan con los aspectos operativos de la entidad que tpicamente no afectan a los estados financieros y no son capturadas por los sistemas de informacin de la entidad relevantes a la informacin financiera. A10. Como las consecuencias de informacin financiera de otras leyes y regulaciones pueden variar dependiendo de las operaciones de la entidad, los procedimientos de auditora que se requieren en el prrafo 14 se dirigen a traer a atencin del auditor casos de incumplimiento con leyes y regulaciones que puedan tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros. Incumplimiento trado a la atencin del auditor por otros procedimientos de auditora (Ref. Prr. 15) Al 1. Los procedimientos de auditora aplicados para formar una opinin sobre los es tados financieros pueden traer a la atencin del auditor casos de incumplimiento o sospecha del mismo. Por ejemplo, estos procedimientos de auditora pueden incluir: Leer minutas. Investigar con la administracin de la entidad y con el asesor legal interno o con el asesor legal externo lo concerniente a litigios, reclamos y evaluaciones. Llevar a cabo pruebas sustantivas de detalles de clases de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones. Representaciones escritas (Ref. Prr. 16) A12. Porque el efecto de leyes y regulaciones en los estados financieros puede variar considerablemente, las representaciones escritas brindan la necesaria evidencia de auditora sobre el conocimiento de la administracin del incumplimiento identificado o sospecha del mismo con leyes y regulaciones, cuyos efectos puedan tener un impacto de importancia relativa en los estados financieros. Sin embargo, las representaciones escritas no brindan suficiente evidencia apropiada de auditora por s solas y, en consecuencia, no afectan la naturaleza y extensin de otra evidencia de auditora que deba obtener el auditor.10

10 NIA 580, Declaraciones escritas, prrafo 4.

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Procedimientos de auditora cuando se identifica o se sospecha incumplimiento Indicaciones de incumplimiento con leyes y regulaciones (Ref. Prr. 18) Al3. Si el auditor se da cuenta de la existencia de, o informacin sobre, los siguientes asuntos, puede ser una indicacin de incumplimiento con leyes y regulaciones: Investigaciones de organizaciones reguladoras y departamentos del gobierno o pago de multas o sanciones.

Pagos de servicios no especificados o prstamos a consultores, partes relacionadas, empleados o empleados del gobierno. Comisiones de ventas o cuotas de agentes que parecen excesivas en relacin con las que paga, ordinariamente, la entidad o su industria, o en relacin con los servicios que se recibieron. Comprar a precios significativamente por encima o por debajo del precio de mercado. Pagos inusuales en efectivo, compras en forma de cheques de caja pagaderos al portador o transferencias a cuentas de banco numeradas. Transacciones inusuales con compaas registradas en parasos fiscales. Pagos por bienes o servicios hechos a otra parte distinta del pas del cual se originaron los bienes o servicios. Pagos sin documentacin apropiada de control de cambios. Existencia de un sistema de informacin que falla, ya sea con plan o por accidente, en brindar un rastro de auditora adecuado o suficiente evidencia. Transacciones no autorizadas o registradas de manera impropia. Comentarios adversos en los medios.

Asuntos relevantes a la evaluacin del auditor [Ref. Prr. 18b)] A14. Los asuntos relevantes a la evaluacin del auditor del posible efecto en los estados financieros incluyen: Las potenciales consecuencias financieras del incumplimiento con leyes y regulaciones sobre los estados financieros incluyendo, por ejemplo, la im

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posicin de multas, sanciones, daos, amenaza de expropiacin de activos, descontinuacin obligada de operaciones, y litigios. Si las potenciales consecuencias financieras requieren revelacin. Si las potenciales consecuencias financieras son tan serias como para cuestionarse la presentacin razonable de los estados financieros, o por otra parte hacer que los estados financieros sean engaosos.

Procedimientos de auditora (Ref. Prr. 19) Al5. El auditor puede discutir los resultados con los encargados del gobierno corporativo cuando ellos puedan proporcionar evidencia de auditora adicional. Por ejemplo, el auditor puede confirmar que los encargados del gobierno corporativo tienen el mismo entendimiento de los hechos y circunstancias relevantes a transacciones o hechos que han llevado a la posibilidad de incumplimiento con leyes y regulaciones.

Al6. Si la administracin o, segn sea apropiado, los encargados del gobierno corporativo no proporcionan suficiente informacin al auditor de que la entidad est en cumplimiento con las leyes y regulaciones, el auditor puede considerar apropiado consultar con el asesor legal interno de la entidad o con el asesor legal externo, acerca de la aplicacin de las leyes y regulaciones a las circunstancias, incluyendo la posibilidad de fraude, y los posibles efectos en los estados financieros. Si no se considera apropiado consultar con el asesor legal de la entidad o si el auditor no queda satisfecho con la opinin del asesor legal, el auditor puede considerar apropiado consultar con el propio asesor legal del auditor, en cuanto a si hay una contravencin de una ley o regulacin implicada, las posibles consecuencias legales, incluyendo la posibilidad de fraude y qu accin adicional, si la hay, debera tomar el auditor. Evaluacin de las implicaciones de incumplimiento (Ref. Prr. 21) A17. Segn requiere el prrafo 21, el auditor evala las implicaciones del incumplimiento en relacin con otros aspectos de la auditora, incluyendo la evaluacin del riesgo del auditor y la confiabilidad de las representaciones escritas. Las implicaciones de casos particulares de incumplimiento identificados por el auditor dependern de la relacin de perpetracin y ocultamiento, si lo hay, del acto con las actividades especficas de control y del nivel de la administracin o empleados involucrados, especialmente las implicaciones que se originan del involucra- miento de la ms alta autoridad dentro de la entidad.

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Al8. En casos excepcionales, el auditor puede considerar si es necesario retirarse del trabajo, cuando el retiro sea posible bajo la ley o regulacin aplicable, cuando la administracin o los encargados del gobierno corporativo no toman la accin de remedio que el auditor considera apropiada en las circunstancias, aun cuando el incumplimiento no sea de importancia relativa a los estados financieros. Cuando est decidiendo si es necesario el retiro del trabajo, el auditor puede considerar buscar consejo legal. Si no es posible el retiro del trabajo, el auditor puede considerar acciones alternativas, incluyendo describir el incumplimiento en un prrafo de "Otro(s) Asunto(s)" en el dictamen del auditor. 11 Reporte de incumplimiento identificado o sospecha de incumplimiento Reporte de incumplimiento a autoridades reguladoras y de ejecucin (Ref. Prr. 28) A19. El deber profesional del auditor de mantener la confidencialidad de la informa cin del cliente, puede impedir que se reporte el incumplimiento identificado o sospecha de incumplimiento con las leyes y regulaciones a una parte fuera de la entidad. Sin embargo, las responsabilidades legales del auditor varan por jurisdiccin y, en ciertas circunstancias, el deber de confidencialidad puede sobrepasarse por estatuto, por ley o por los tribunales. En algunas jurisdicciones, el auditor de una institucin financiera tiene un deber estatutario de reportar la ocurrencia o sospecha de incumplimiento con leyes y regulaciones a las autoridades supervisoras. Tambin, en algunas jurisdicciones, el auditor debe reportar las representaciones errneas a las autoridades en los casos cuando la administracin y, cuando sea aplicable, los encargados del gobierno corporativo dejen de tomar la accin correctiva. El auditor puede considerar apropiado obtener asesora legal para determinar el curso de accin apropiado. Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A20. Un auditor del sector pblico puede estar obligado a reportar sobre casos de incumplimiento a la legislatura u a otro rgano de gobierno o reportarlos en el dictamen del auditor.

11 NIA 706, Prrafos de nfasis y prrafos de otros asuntos en el dictamen del auditor independiente, prrafo 8.

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Documentacin (Ref. Prr. 29) A21. La documentacin del auditor de los resultados, respecto al incumplimiento identificado o sospecha del mismo con leyes o regulaciones, puede incluir, por ejemplo: Copias de registros o documentos. Minutas de discusiones sostenidas con la administracin, los encargados del gobierno corporativo o partes fuera de la entidad.

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COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

(En vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo Introduccin Alcance de esta NIA ...................................................................................... La funcin de la comunicacin ....................................................................... Fecha de vigencia .......................................................................................... Objetivos ...................................................................................................... Definiciones................................................................................................... Requisitos Los encargados del gobierno corporativo ........................................................ Asuntos que deben comunicarse ..................................................................... El proceso de comunicacin ........................................................................... Documentacin.............................................................................................. Material de aplicacin y otro material explicativo Los encargados del gobierno corporativo ........................................................ Asuntos que deben comunicarse ..................................................................... El proceso de comunicacin ........................................................................... Documentacin..............................................................................................

1-3 4-7 8 9 10 11-13 14-17 18-22 23 A1-A8 A9-A27 A28-A44 A45

Apndice 1. Requisitos especficos en la NICC 1 y otras NIA que se refieren a comunica ciones con los encargados del gobierno corporativo Apndice 2. Aspectos cualitativos de las prcticas contables

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

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Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de la responsabilidad del auditor de comunicarse con los encargados del gobierno corporativo en una auditora de estados financieros. Aunque esta NIA aplica sin importar la estructura de gobierno o tamao de una entidad, aplican consideraciones particulares cuando todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en la administracin de una entidad, y para las entidades que cotizan en bolsa. Esta NIA no establece requisitos respecto a la comunicacin del auditor con la administracin o los dueos de una entidad, a men os de que, tambin, estn a cargo de una funcin de gobierno corporativo. Esta NIA est elaborada en el contexto de una auditora de estados financieros, pero puede ser tambin aplicable y adaptada, segn sea necesario en las circunstancias, a auditoras de otra informacin financiera histrica, cuando los encargados del gobierno corporativo tengan la responsabilidad de supervisar la preparacin de la otra informacin financiera histrica. Reconociendo la importancia de una comunicacin efectiva bilateral en una auditora de estados financieros, esta NIA proporciona un marco de referencia de gran alcance para la comunicacin del auditor con los encargados del gobierno corporativo, e identifica algunos asuntos especficos que deben comunicarse a ellos. Estos asuntos, que complementan los requisitos de esta NIA, se identifican en otras NIA (ver apndice 1). Adems, la NIA 265 1 establece requisitos especficos, respecto a la comunicacin a los encargados del gobierno corporativo de deficiencias importantes en el control interno, que el auditor ha identificado durante la auditora. Puede solicitarse comunicar ms asuntos no requeridos por esta u otras NIA, por ley o regulacin, por acuerdo con la entidad, o por requisitos adicionales aplicables al trabajo, por ejemplo, las normas de un organismo contable profesional nacional. Nada en esta NIA impide al auditor comunicar cualesquier otros asuntos a los encargados del gobierno corporativo. (Ref. A24-A27.)

2.

3.

1 NIA 265, Comunicacin de deficiencias en el control interno a los encargados del gobierno corporativo y a la administracin.

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La funcin de la comunicacin 4. Esta NIA se centra principalmente en las comunicaciones del auditor a los encar gados del gobierno corporativo. Sin embargo, la comunicacin efectiva bilateral es importante para ayudar: a) Al auditor y a los encargados del gobierno corporativo a entender asuntos relacionados con la auditora, y a desarrollar una relacin de trabajo construc tiva, la cual se desarrolla al mismo tiempo que se mantiene la independencia y objetividad del auditor. b) Al auditor a obtener de los encargados del gobierno corporativo informacin relevante a la auditora. Por ejemplo, los encargados del gobierno corporati vo pueden ayudar al auditor a entender la entidad y su entorno, a identificar las fuentes apropiadas de evidencia de auditora, y a dar informacin sobre transacciones o eventos especficos; c) A los encargados del gobierno corporativo, a cumplir con su responsabilidad de supervisar el proceso de informacin financiera, reduciendo as los riesgos de errores materiales en los estados financieros. 5. Aunque el auditor es responsable de comunicar los asuntos que requiere esta NIA, la administracin tambin tiene una responsabilidad de comunicar asuntos de inters del gobierno corporativo a los encargados del mismo. La comunicacin por parte del auditor no releva a la administracin de esta responsabilidad. De modo similar, la comunicacin de la administracin con los encargados del gobierno corporativo sobre asuntos que se requiere que comunique el auditor, no releva al auditor de la responsabilidad de comunicarlos. La comunicacin de estos asuntos por la administracin puede; sin embargo, afectar la forma u oportunidad de la comunicacin con los encargados del gobierno corporativo. La clara comunicacin de asuntos especficos que las NIA requieren informar es parte integral de toda auditora. Las NIA; sin embargo, no requieren que el auditor desempee procedimientos para identificar, de manera especfica, algn otro asunto por comuni car a los encargados del gobierno corporativo. La ley o regulacin puede restringir la comunicacin del auditor de ciertos asuntos a los encargados del gobierno corporativo. Por ejemplo, las leyes o regulaciones pueden prohibir especficamente una comunicacin, u otra accin, que pueda perjudicar una investigacin de una autoridad apropiada sobre un acto ilegal real o sospecha del mismo. En algunas circunstancias, los conflictos potenciales entre las obligaciones de confidencialidad del auditor y sus obligaciones de comunicar pueden ser complejos. En esos casos, el auditor puede considerar obtener asesora legal.

6.

7.

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Fecha de vigencia 8. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivos
9. Los objetivos del auditor son: a) Comunicar, claramente, a los encargados del gobierno corporativo las responsabilidades del auditor en relacin con la auditora de los estados financieros y una visin general del alcance planeado y de la programacin de la auditora;

b) Obtener de los encargados del gobierno corporativo informacin relevante a la auditora; c) Proporcionar a los encargados del gobierno corporativo observaciones oportunas que surjan de la auditora que sean importantes y relevantes a la responsabilidad de stos, de supervisar el proceso de informacin financiera; y d) Promover una comunicacin bilateral efectiva entre el auditor y los encargados del gobierno corporativo.

Definiciones
10. Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados que se atri buyen a continuacin: a) Los encargados del gobierno corporativo. La(s) persona(s) u organizacin(es) (por ejemplo, un fiduciario corporativo) con responsabilidad de supervisar la direccin estratgica de la entidad y las obligaciones relacionadas con la rendicin de cuentas de la misma. Esto incluye supervisar el proceso de informacin financiera. Para algunas entidades en unas jurisdicciones, los encargados del gobierno corporativo pueden incluir al personal de administracin, por ejemplo, los miembros ejecutivos de un consejo de gobierno de una entidad del sector privado o pblico, o un gerentedueo. Para discusin de la diversidad de estructuras de gobierno corporativo, ver prrafos A1-A8. b) Administracin. La(s) persona(s) con responsabilidad ejecutiva de la conduccin de las operaciones de la entidad. Para algunas entidades en unas jurisdicciones, la administracin incluye a algunos o todos los encargados del

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gobierno corporativo, por ejemplo, los miembros ejecutivos de un consejo de gobierno o un gerente-dueo.

Requisitos
Los encargados del gobierno corporativo 11. El auditor deber determinar la(s) persona(s) apropiada(s) dentro de la estructura de gobierno corporativo de la entidad con quien comunicarse. (Ref. A1-A4.)

Comunicacin con un subgrupo de los encargados del gobierno corporativo 12. Si el auditor se comunica con un subgrupo de los encargados del gobierno corporativo, por ejemplo, un comit de auditora o alguna persona, el auditor deber determinar si necesita tambin comunicarse con el rgano de gobierno corporativo. (Ref. A5-A7.)

Cuando todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en administrar la entidad 13. En algunos casos, todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en administrar la entidad, por ejemplo, un pequeo negocio donde un solo dueo administra la entidad y nadie ms tiene una funcin de gobierno. En estos casos, si los asuntos que requiere esta NIA se comunican a alguna(s) persona(s) con responsabilidades administrativas, y esa(s) persona(s) tambin tiene(n) responsabilidades de gobierno corporativo, los asuntos no necesitan comunicarse de nuevo a la(s) misma(s) persona(s), en su papel de gobierno. Estos asuntos se anotan en el prrafo 16c). Sin embargo, el auditor deber quedar satisfecho de que la comunicacin con la(s) persona(s) con responsabilidades administrativas, informa de manera adecuada a todos aquellos a quienes el auditor, por otra parte, les comunicara en su capacidad de gobierno. (Ref. A8.)

Asuntos que deben comunicarse

Responsabilidades del auditor en relacin con la auditora de estados financieros 14. El auditor deber comunicar a los encargados del gobierno corporativo las res ponsabilidades del auditor en relacin con la auditora de los estados financieros, incluyendo que: a) El auditor es responsable de formar y expresar una opinin sobre los estados financieros que han sido preparados por la administracin con la supervisin de los encargados del gobierno corporativo; y

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b)

La auditora de los estados financieros no releva a la administracin o a los encargados del gobierno corporativo de sus responsabilidades. (Ref. A-9-A10.)

Planeacin del alcance y programacin de la auditora 15. El auditor deber comunicar a los encargados del gobierno corporativo una visin general del alcance y programacin de la auditora. (Ref. A-11-A15.)

Hallazgos importantes de la auditora 16. El auditor deber comunicar a los encargados del gobierno corporativo: (Ref. A16.) a) Los puntos de vista del auditor sobre asuntos cualitativos importantes de las prcticas contables de la entidad, incluyendo polticas contables, estimaciones contables y revelaciones en los estados financieros. Cuando sea aplicable, el auditor deber explicar a los encargados del gobierno corporativo, por qu considera que una prctica contable importante, que es aceptable bajo el marco de referencia de informacin financiera aplicable, no es la ms apropiada a las circunstancias particulares de la entidad; (Ref. A17.) b) Dificultades significativas, si las hay, que se encontraron durante la auditora; (Ref. Al8.) c) A menos de que todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en administrar la entidad: i) Asuntos importantes, si los hay, que se originan de la auditora que fueron discutidos o informados a la administracin; y (Ref. A19.) ii) Manifestaciones escritas que requiera el auditor; y d) Otros asuntos, si los hay, que se originan de la auditora que, a juicio profesional del auditor, son importantes para la supervisin del proceso de informacin financiera. (Ref. A20.) Independencia del auditor 17. En el caso de entidades que cotizan en un mercado de valores, el auditor deber comunicar a los encargados del gobierno corporativo: a) Una declaracin de que el equipo del trabajo y otros en la firma, segn sea apropiado, la firma y, cuando sea aplicable, las firmas de la red han cumplido con los requisitos ticos relevantes respecto de la independencia; y

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b)

i) Todas las relaciones y otros asuntos entre la firma, las firmas de la red, y la entidad que, ajuicio profesional del auditor, pueda razonablemente influir en la independencia. Esto deber incluir honorarios totales cargados durante el periodo que cubren los estados financieros por servicios de auditora y no de auditora, prestados por la firma y las firmas de la red a la entidad y componentes controlados por la entidad. Estos honorarios debern asignarse a categoras que sean apropiadas para ayudar a los encargados del gobierno corporativo a evaluar el efecto de los servicios en la independencia del auditor; y ii) Las salvaguardas relacionadas que se han aplicado para eliminar las amenazas identificadas a la independencia o reducirlas a un nivel aceptable. (Ref. A21A23.)

El proceso de comunicacin

Establecer el proceso de comunicacin 18. El auditor deber comunicar a los encargados del gobierno corporativo la forma, oportunidad y contenido general esperado de las comunicaciones. (Ref. A28-A36.)

Formas de comunicacin 19. El auditor deber comunicar por escrito a los encargados del gobierno corporativo, respecto a los hallazgos significativos en la auditora si, a juicio profesional del auditor, la comunicacin verbal no sera adecuada. Las comunicaciones escritas no necesitan incluir todos los asuntos que surgieron durante el curso de la auditora. (Ref. A37-A39.) El auditor deber comunicar por escrito a los encargados del gobierno corporati vo, respecto a la independencia del auditor cuando lo requiera el prrafo 17.

20.

Oportunidad de las comunicaciones 21. El auditor deber comunicarse con los encargados del gobierno corporativo de manera oportuna. (Ref. A40-A41.)

Proceso de comunicacin adecuado 22. El auditor deber evaluar si la comunicacin bilateral entre el auditor y los encargados del gobierno corporativo ha sido adecuada para el propsito de la auditora. Si no lo ha sido, el auditor deber evaluar el efecto, si lo hay, sobre la evaluacin de los riesgos de errores materiales y la capacidad de obtener evi

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dencia suficiente y apropiada de auditora, y deber tomar medidas adecuadas. (Ref. A42-A44.)

Documentacin
23. Cuando los asuntos que esta NIA requiere se comuniquen y que se haga de manera verbal, el auditor deber incluirlos en la documentacin de auditora, y cundo y a quin fueron comunicados. Cuando los asuntos se han comunicado por escrito, el auditor deber retener una copia de la comunicacin como parte de la documentacin de auditora. 2 (Ref. A45.)

Material de aplicacin y otro material explicativo Los encargados del gobierno corporativo (Ref. Prr. 11) Al. Las estructuras de gobierno corporativo varan por jurisdiccin y por entidad, reflejando influencias como los diferentes antecedentes culturales y legales, y caractersticas de tamao y propiedad. Por ejemplo: En algunas jurisdicciones existe un consejo de vigilancia (total o principalmente no ejecutivo) que, de manera legal, est separado de un consejo de administracin ejecutivo (una estructura de dos niveles). En otras jurisdicciones, tanto las funciones de supervisin como las ejecutivas son responsabilidad legal de un solo consejo (unitario) (una estructura de un nivel). En algunas entidades, los encargados del gobierno corporativo tienen posiciones que son parte integral de la estructura legal de la entidad, por ejemplo, los directores de la compaa. En otras, por ejemplo, algunas entidades gubernamentales, quien se encarga del gobierno corporativo es un organismo que no es parte de la entidad. En algunos casos, unos o todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en administrar la entidad. En otros, los encargados del gobierno corporativo y la administracin comprenden a diferentes personas.

2 NIA 230, Documentacin de la auditora, prrafos 8-11, y prrafo A6.

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En algunos casos, los encargados del gobierno corporativo son responsables de aprobar 3 los estados financieros de la entidad (en otros, la administracin tiene esta responsabilidad). A2. En la mayora de las entidades, el gobierno corporativo es responsabilidad colectiva de un rgano de gobierno, como un consejo de directores, de supervisores, socios, propietarios, un comit de administracin, un consejo de gobernadores, fiduciarios o personas equivalentes. En algunas pequeas entidades; sin embargo, una persona puede estar a cargo del gobierno corporativo, por ejemplo, el gerente-dueo cuando no hay otros dueos o un solo fiduciario. Cuando el gobierno corporativo es una responsabilidad colectiva, un subgrupo como un comit de auditora o incluso una persona, puede estar a cargo de tareas especficas para ayudar al organismo de gobierno a cumplir con sus responsabilidades. De modo alternativo, un subgrupo o persona puede tener responsabilidades especficas, legalmente, identificadas que difieran de las del rgano de gobierno. A3. Tal diversidad significa que no es posible que esta NIA especifique para todas las auditoras la(s) persona(s) a quien(es) el auditor debe comunicar asuntos particulares. Tambin, en algunos casos la(s) persona(s) apropiada(s) con quien(es) comunicarse, puede no ser claramente identificable con el marco de referencia legal aplicable u otras circunstancias del trabajo, por ejemplo, entidades donde la estructura del gobierno corporativo no est formalmente definida, como en algunas entidades familiares, algunas organizaciones con fines no lucrativos, y algunas entidades gubernamentales. En tales casos, el auditor puede que necesite discutir y acordar con la parte contratante la(s) persona(s) relevante(s) con quien(es) comunicarse. Al decidir con quien comunicarse, es importante el entendimiento del auditor de la estructura y procesos del gobierno corporativo de una entidad obtenido, de acuerdo con la NIA 315. 4 La(s) persona(s) apropiada(s) con quien(es) comunicarse puede(n) variar dependiendo del asunto que se va a comunicar. A4. La NIA 600 incluye asuntos especficos que deben comunicar los auditores de grupo a los encargados del gobierno corporativo. 5 Cuando la entidad es un com

3 Segn se describe en el prrafo A40 de la NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre los estados financieros, tener responsabilidad de aprobar, en este contexto, significa tener la auto ridad de concluir que se han preparado todos los estados que comprenden los estados financieros, incluyendo las notas relacionadas. 41 NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno. 5 NIA 600, Consideraciones especiales-Auditoras de estados financieros de grupo (incluyendo el trabajo de auditores de componentes), prrafos 46-49.

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ponente de un grupo, la(s) persona(s) apropiada(s) con quien(es) se comunica el auditor del componente depende de las circunstancias del trabajo y del asunto que se va a comunicar. En algunos casos, un nmero de componentes pueden estar conduciendo los mis mos negocios dentro del mismo sistema de control interno y usando las mismas prcticas contables. Cuando los encargados del gobierno corporativo de esos componentes son los mismos (por ejemplo, consejo de directores comn), puede evitar la duplicacin tratando a estos componentes de forma conjunta para fines de comunicacin. Comunicacin con un subgrupo de los encargados del gobierno corporativo (Ref. Prr. 12) A5. Cuando considera comunicarse con un subgrupo de los encargados del gobierno corporativo, el auditor puede tomar en cuenta asuntos como: Las responsabilidades respectivas del subgrupo y el rgano de gobierno. La naturaleza del asunto que se va a comunicar. Los requisitos legales o de regulacin importantes. Si el subgrupo tiene la autoridad de tomar accin en relacin con la informa cin comunicada, y puede proporcionar informacin adicional y explicaciones que el auditor pueda necesitar.

A6.

Al decidir si tambin hay necesidad de comunicar informacin, completa o en forma de resumen al rgano de gobierno, el auditor puede ser influenciado por la evaluacin de lo efectivo y apropiado, respecto a cmo comunica el subgrupo la informacin importante al rgano de gobierno corporativo. El auditor puede hacer explcito cuando acuerda los trminos del trabajo que, a menos de que lo prohba la ley o regulacin, el auditor retiene el derecho a comunicase directamente con el rgano de gobierno corporativo. Existen en muchas jurisdicciones comits de auditora (o subgrupos similares con diferentes nombres). Aunque su autoridad o funciones especficas pueden diferir, la comunicacin con el comit de auditora, cuando exista uno, se ha vuelto un elemento clave en la comunicacin del auditor con los encargados del gobierno corporativo. Los buenos principios del gobierno corporativo sugieren que: Se invitar con regularidad al auditor a asistir a reuniones del comit de auditora.

A7.

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El presidente del comit de auditora y, cuando sea relevante, los otros miem bros del comit de auditora, establecern conexin con el auditor de manera peridica. El comit de auditora se reunir con el auditor sin que est presente la administracin, cuando menos anualmente.

Cuando todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en administrar la entidad (Ref. Prr. 13) A8. En algunos casos, todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en administrar la entidad, y la aplicacin de los requisitos de comunicacin se modifica para reconocer esta posicin. En tales casos, la comunicacin con la(s) persona(s) con responsabilidades administrativas puede no informar de manera adecuada a todos aqullos con quienes el auditor debera, por otra parte, comunicarse en su capacidad de gobierno corporativo. Por ejemplo, en una compaa donde todos los directores estn involucrados en administrar la entidad, algunos de ellos (por ejemplo, uno responsable de mercadotecnia) pueden no estar enterados de los asuntos importantes discutidos con otro director (por ejemplo, uno responsable de la preparacin de los estados financieros).

Asuntos que deben comunicarse Las responsabilidades del auditor en relacin con la auditora de estados financieros (Ref. Prr. 14) A9. Las responsabilidades del auditor en relacin con la auditora de estados financieros a menudo se incluyen en la carta compromiso u otra forma adecuada de acuerdo escrito, que registra los trminos convenidos del trabajo. Proporcionar a los encargados del gobierno corporativo una copia de dicha carta compromiso u otra forma adecuada de acuerdo escrito, puede ser una forma apropiada de comunicarse con ellos, respecto a asuntos como: La responsabilidad del auditor de desempear la auditora de acuerdo con las NIA, dirigida a la emisin de una opinin sobre los estados financieros. Los asuntos que las NIA requieren que se comuniquen, por lo tanto, incluyen los asuntos importantes que se originan de la auditora de los estados financieros, que son relevantes a los encargados del gobierno corporativo para supervisar el proceso de informacin financiera. El hecho de que las NIA no requieren que el auditor planee los procedimientos, con el fin de identificar asuntos suplementarios que comunicar a los encargados del gobierno corporativo.

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Cuando sea aplicable, la responsabilidad del auditor de comunicar asuntos particulares que requiere la ley o regulacin, por acuerdo con la entidad o por requisitos adicionales aplicables al trabajo, por ejemplo, las normas de un organismo contable profesional nacional.

A10.

La ley o regulacin, un acuerdo con la entidad o requisitos adicionales aplicables al trabajo pueden disponer de una comunicacin ms amplia con los encarga dos del gobierno corporativo. Por ejemplo: a) un acuerdo con la entidad puede disponer que asuntos particulares se comuniquen cuando surgen por servicios prestados por una firma o firma de la red, distintos a la auditora de estados financieros; o, b) el mandato de un auditor del sector pblico puede disponer que se comuniquen asuntos que llegan a atencin del auditor como resultado de otro trabajo, como auditoras al desempeo.

Alcance y programacin planeados de la auditora (Ref. Prr. 15) A11. La comunicacin respecto del alcance y programacin planeados de la auditora puede: a) Ayudar a los encargados del gobierno corporativo a entender mejor las consecuencias del trabajo del auditor, a discutir con el auditor asuntos de riesgo y el concepto de importancia relativa, y a identificar cualquier rea en que puedan solicitar que el auditor emprenda procedimientos adicionales; y b) Ayudar al auditor a entender mejor la entidad y su entorno. A12. Se requiere cuidado cuando se comunica a los encargados del gobierno corporativo sobre el alcance y la programacin, planeados de la auditora para no comprometer la efectividad de la misma, en particular cuando algunos o todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en administrar la entidad. Por ejemplo, comunicar la naturaleza y programacin de procedimientos de auditora detallados, puede reducir la efectividad de dichos procedimientos al hacerlos demasiado predecibles.

Al3. Los asuntos comunicados pueden incluir: Cmo se propone el auditor tratar los riesgos de errores materiales, ya sea por fraude o error. El enfoque del auditor sobe el control interno relevante para la auditora.

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La aplicacin del concepto de importancia relativa en el contexto de una auditora. 6

A14. Otros asuntos de planeacin que pueden ser apropiados discutir con los encargados del gobierno corporativo, incluyen: Cuando la entidad tiene una funcin de auditora interna, el grado en que el auditor usar el trabajo de auditora interna, y cmo pueden los auditores externos e internos trabajar mejor juntos en una manera constructiva y complementaria. Los puntos de vista de los encargados del gobierno corporativo sobre:

La(s) persona(s) apropiada(s) de la estructura de gobierno corporativo de la entidad con quien(es) comunicarse. La asignacin de responsabilidades entre los encargados del gobierno corporativo y la administracin. Los objetivos y estrategias de la entidad, y los riesgos de negocios relacionados que puedan dar como resultado errores materiales. Asuntos que los encargados del gobierno corporativo consideran que justifican una atencin particular durante la auditora, y cualquier rea donde soliciten se emprendan procedimientos adicionales. Comunicaciones importantes con los reguladores. Otros asuntos que los encargados del gobierno corporativo consideran que pueden influir en la auditora de estados financieros. Las actitudes, conciencia y acciones de los encargados del gobierno corpo rativo concernientes a: a) el control interno de la entidad y su importancia en la entidad, incluyendo cmo supervisan los encargados del gobierno corporativo la efectividad del control interno, y b) la deteccin o posibilidad de fraude. Las acciones de los encargados del gobierno corporativo en respuesta a los desarrollos en normas de contabilidad, prcticas de gobierno corporativo, reglas para cotizar en mercados de valores, y asuntos relacionados.

6 NIA 320, Importancia relativa en la planeacin y realizacin de una auditora.

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Las respuestas de los encargados del gobierno corporativo a comunicaciones previas con el auditor.

Al5.

Si bien la comunicacin con los encargados del gobierno corporativo puede ayudar al auditor a planear el alcance y programacin de la auditora, no cambia la exclusiva responsabilidad del auditor de establecer la estrategia general y el plan de la auditora, incluyendo la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos necesarios para obtener evidencia suficiente y apropiada de auditora.

Resultados importantes de la auditora (Ref. Prr. 16) A16. La comunicacin de resultados de la auditora puede incluir solicitar informaci n adicional a los encargados del gobierno corporativo para completar la evidencia de auditora obtenida. Por ejemplo, el auditor puede confirmar que los encarga dos del gobierno corporativo tengan el mismo entendimiento de los hechos y circunstancias relevantes a transacciones o evento especficos.

Aspectos cualitativos importantes de las prcticas contables [Ref. Prr. 16a)] A17. Los marcos de referencia de informacin financiera, ordinariamente, permiten que la entidad haga estimaciones contables y juicios sobre polticas contables y revelaciones de los estados financieros. La comunicacin abierta y constructiva sobre los aspectos cualitativos importantes de las prcticas contables de la entidad, puede incluir un comentario acerca de la aceptabilidad de las prcticas contables importantes. El apndice 2 identifica asuntos que pueden incluirse en esta comunicacin.

Dificultades importantes encontradas durante la auditora [Ref. Prr. 16b)] Al8. Las dificultades importantes encontradas durante la auditora pueden incluir asuntos como: Retrasos importantes de la administracin para proporcionar la informacin requerida. Un tiempo innecesariamente breve dentro del cual completar la auditora. Esfuerzo inesperado y extenso para obtener evidencia suficiente y apropiada de auditora. Falta de disponibilidad de la informacin esperada. Restricciones impuestas al auditor por la administracin.

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Falta de disposicin de la administracin para hacer o extender su evaluacin de la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha cuando se le solicita.

En algunas circunstancias, estas dificultades pueden constituir una limitacin al alcance que lleva a una modificacin de la opinin del auditor. 7 Asuntos importantes discutidos, o sujetos a correspondencia con la administracin [Ref. Prr. 16c) i)] A19. Los asuntos discutidos, o sujetos a correspondencia con la administracin pueden incluir asuntos como: Condiciones del negocio que afectan a la entidad, planes y estrategias de negocios que pueden afectar a los riesgos de errores materiales. Preocupacin sobre las consultas de la administracin con otros contadores sobre asuntos de contabilidad o auditora. Discusiones o correspondencia en conexin con el nombramiento inicial o recurrente del auditor respecto de prcticas contables, la aplicacin de normas de auditora u honorarios por servicios de auditora u otros.

Otros asuntos importantes relevantes al proceso de informacin financiera [Ref. Prr. 16d)] A20. Otros asuntos importantes que se originan en la auditora que son directamente relevantes a los encargados del gobierno corporativo al supervisar el proceso de informacin financiera, pueden incluir asuntos como errores materiales de hecho o inconsistencias en informacin que acompaa a los estados financieros audita- dos que han sido corregidos.

Independencia del auditor (Ref. Prr. 17) A21. Se requiere que el auditor cumpla con los requisitos ticos relevantes, incluyen do los pertinentes a independencia, en relacin con los trabajos de auditora de estados financieros. 8 Las relaciones y otros asuntos, as como las salvaguardas que deben comunicarse, varan con las circunstancias del trabajo, pero en general se refieren a:

A22.

7 NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente. 8 NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora, prrafo 14.

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a) Amenazas a la independencia, que pueden categorizarse como: amenazas de inters personal, de auto revisin, de mediacin, de familiaridad, y de intimidacin; y b) Salvaguardas creadas por la profesin, legislacin o regulacin, salvaguardas dentro de la entidad, y salvaguardas dentro de los propios sistemas y procedimientos de la firma. La comunicacin que requiere el prrafo 17a) puede incluir una violacin inadvertida de los requisitos ticos relevantes en su relacin con la independencia del auditor, y cualquier accin de recuperacin tomada o propuesta. A23. Los requisitos de comunicacin relativos a la independencia del auditor que aplican en el caso de entidades que cotizan en mercado de valores pueden ser tambin relevantes en el caso de algunas otras entidades, en particular los que pueden ser de importante inters pblico porque, como resultado de su negocio, su tamao o su estatus corporativo, tiene una amplia gama de interesados participantes. Algunos ejemplos de entidades que no son entidades que coticen en mercado de valores, pero donde puede ser apropiada la comunicacin de la independencia del auditor, incluyen a entidades del sector pblico, instituciones de crdito, compaas de seguros y fondos de beneficios de retiro. Por otra parte, puede haber situaciones donde las comunicaciones respecto a la independencia pueden no ser relevantes, por ejemplo, cuando se ha informado a todos los encargados del gobierno corporativo de los hechos relevantes mediante sus actividades de administracin. En particular, esto es probable cuando la entidad es administrada por el dueo, y la firma del auditor y firmas de la red, tienen poco involucramiento en la entidad ms all de una auditora de estados financieros. Asuntos suplementarios (Ref. Prr. 3) A24. La supervisin de la administracin por parte de los encargados del gobierno cor porativo, incluye asegurar que la entidad disea, implementa y mantiene un control interno apropiado respecto a la confiabilidad de la informacin financiera, efectividad y eficiencia de operaciones, y cumplimiento con leyes y regulaciones aplicables. El auditor puede enterarse de asuntos suplementarios que no, necesariamente, se relacionan con la supervisin del proceso de informacin financiera, pero que es probable; no obstante, que sean importantes para las responsabilidades de los encargados del gobierno corporativo en la supervisin de la direccin estratgica de la entidad o las obligaciones de la entidad, relacionadas con rendicin de cuentas. Estos asuntos pueden incluir, por ejemplo, los asuntos importantes respecto de

A25.

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estructuras o procesos del gobierno corporativo, y decisiones o acciones importantes de la alta administracin que carecen de la autorizacin apropiada. A26. Al determinar si comunicar o no los asuntos suplementarios a los encargados del gobierno corporativo, el auditor puede discutir con el nivel apropiado de admi nistracin los asuntos de este tipo, de los que el auditor se ha enterado, a menos de que sea inapropiado hacerlo en las circunstancias.

A27. Si se comunica un asunto suplementario, puede ser apropiado que el auditor haga conscientes a los encargados del gobierno corporativo de que: a) La identificacin y comunicacin de estos asuntos nos es prioritario al prop sito de la auditora, que es formar una opinin sobre los estados financieros; b) No se realizaron ningunos procedimientos con respecto al asunto, excepto los necesarios para formar una opinin sobre los estados financieros; y c) No se realiz ningn procedimiento para determinar si existen otros asuntos como stos. El proceso de comunicacin Establecer el proceso de comunicacin (Ref. Prr. 18) A28. La clara comunicacin de las responsabilidades del auditor, el alcance y la programacin planeados de la auditora, as como el contenido general esperado de las comunicaciones, ayuda a establecer las bases para una comunicacin efectiva bilateral. Los asuntos que pueden tambin contribuir a una comunicacin efectiva bilateral incluyen la discusin de: El propsito de las comunicaciones. Cuando el propsito es claro, el auditor y los encargados del gobierno corporativo estn en mejor situacin de tener un entendimiento mutuo de los temas relevantes y de las acciones esperadas que se originan del proceso de comunicacin. La forma en que se harn las comunicaciones. La(s) persona(s) del equipo de auditora y de los encargados del gobierno corporativo que se comunicar(n) respecto de los asuntos particulares. La expectativa del auditor de que la comunicacin ser bilateral y de que los encargados del gobierno corporativo comunicarn al auditor asuntos que

A29.

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consideren relevantes a la auditora, por ejemplo, las decisiones estratgicas que puedan afectar de manera importante la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de auditora, la sospecha o deteccin de fraude, y la preocupacin sobre la integridad o competencia de la alta administracin. El proceso para la toma de accin y reportes en respuesta a los asuntos comunicados por el auditor. El proceso para la toma de accin y reportes en respuesta a los asuntos comunicados por los encargados del gobierno corporativo.

A30.

El proceso de comunicacin variar con las circunstancias, incluyendo el tamao y estructura del gobierno corporativo de la entidad, cmo operan los encargados del gobierno corporativo, y el punto de vista del auditor de la importancia de los asuntos que deben comunicarse. La dificultad para establecer una comunicacin efectiva bilateral puede indicar que la comunicacin entre el auditor y los encargados del gobierno corporativo, no es adecuada para el fin de la auditora (ver prrafo A44).

Consideraciones especficas a pequeas entidades A31. En el caso de auditoras de pequeas entidades, el auditor puede comunicarse de una manera menos estructurada con el gobierno corporativo, que en el caso de entidades que cotizan en mercado de valores o entidades mayores. Comunicacin con la administracin A32. Muchos asuntos pueden discutirse con la administracin en el curso ordinario de una auditora, incluyendo asuntos que esta NIA requiere que se comuniquen a los encargados del gobierno corporativo. Esas discusiones reconocen la responsabilidad ejecutiva de la administracin sobre la conduccin de las operaciones de la entidad y, en particular, la responsabilidad de la administracin sobre la preparacin de los estados financieros. A33. Antes de comunicar asuntos a los encargados del gobierno corporativo, el auditor puede discutirlos con la administracin, a menos de que sea inapropiado. Por ejemplo, puede no ser apropiado discutir cuestiones de competencia o integridad de la administracin con la administracin. Adems de reconocer la responsabilidad ejecutiva de la administracin, estas discusiones inciales pueden aclarar hechos y problemas, y dar a la administracin una oportunidad de proporcionar mayor informacin y explicaciones. De modo similar, cuando la entidad tenga una funcin de auditora interna, el auditor puede discutir asuntos con el auditor interno, antes de comunicarse con los encargados del gobierno corporativo.

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Comunicacin con terceros A34. Los encargados del gobierno corporativo pueden desear que se proporcione a terceros, por ejemplo, a banqueros o ciertas autoridades reguladoras, copias de una comunicacin escrita del auditor. En algunos casos, la revelacin a terceros puede ser ilegal o de algn modo inapropiada. Cuando se da a terceros una comunicacin escrita preparada para los encargados del gobierno corporativo, puede ser importante en las circunstancias en que se informe a los terceros que la comunicacin no se prepar con ese propsito, por ejemplo, que declaren las comunicaciones escritas a los encargados del gobierno corporativo: a) Que la comunicacin preparada para el nico uso de los encargados del gobierno corporativo y, cuando sea aplicable, la administracin del grupo y el auditor del grupo, y no debern los terceros depender de ellas; b) Que el auditor no asume ninguna responsabilidad ante los terceros; y c) Cualesquier restricciones sobre la revelacin o distribucin a terceros. A35. En algunas jurisdicciones puede requerirse al auditor por ley o regulacin, por ejemplo: Notificar a un rgano regulador o ejecutor sobre ciertos asuntos comunicados a los encargados del gobierno corporativo. Por ejemplo, en algunos pases el auditor tiene un deber de reportar los errores materiales a las autoridades cuando la administracin y los encargados del gobierno corporativo dejan de tomar la accin correctiva;copias de ciertos reportes preparados para los encargados del gobierno Someter corporativo a rganos reguladores o de fondos, u otros organismos como una autoridad de gubernamental, en el caso de algunas entidades del sector pblico; o Hacer pblicamente disponibles los reportes preparados para los encargados del gobierno corporativo.

A36. A menos de que la ley o regulacin requiera que se d a un tercero una copia de las comunicaciones escritas del auditor a los encargados del gobierno corporativo, el auditor puede necesitar el consentimiento previo de los encargados del gobierno corporativo antes de hacerlo.

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Formas de comunicacin (Ref. Prr. 19-20) A37. La comunicacin efectiva puede implicar presentaciones estructuradas y reportes escritos, as como comunicaciones menos estructuradas, incluyendo discusiones. El auditor puede comunicar asuntos distintos a los identificados en los prrafos 19 y 20, ya sea en forma verbal o por escrito. Las comunicaciones escritas pueden incluir una carta compromiso que se proporciona a los encargados del gobierno corporativo. Adems de la importancia de un asunto particular, la forma de comunicacin (por ejemplo, si comunicar de manera oral o por escrito, la extensin a detalle o el resumen en la comunicacin, y si comunicar de una manera estructurada o sin estructura) puede afectarse por factores como: Si el asunto se ha resuelto de manera satisfactoria. Si la administracin ha comunicado previamente el asunto. El tamao, estructura operativa, entorno del control y estructura legal de la entidad. En el caso de una auditora de estados financieros de propsito especial, si el auditor tambin audita los estados financieros de propsito general de la entidad. Requisitos legales. En algunas jurisdicciones, se requiere una comunicacin escrita a los encargados del gobierno corporativo en una forma prescrita por la ley local. La expectativa de los encargados del gobierno corporativo, incluyendo arreglos hechos para reuniones o comunicaciones peridicas con el auditor. La cantidad de contacto y dilogo continuos que el auditor tiene con los encargados del gobierno corporativo. Si ha habido cambios importantes de miembros en un rgano de gobierno corporativo.

A38.

A39. Cuando se discute un asunto importante con una persona miembro de los encargados del gobierno corporativo, por ejemplo, el presidente de un comit de auditora, puede ser apropiado que el auditor resuma el asunto en comunicaciones posteriores, de modo que todos los encargados del gobierno corporativo tengan informacin completa y balanceada.

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Oportunidad de las comunicaciones (Ref. Prr. 21) A40. La oportunidad apropiada para las comunicaciones variar con las circunstancias del trabajo. Las circunstancias relevantes incluyen la importancia y naturaleza del asunto, y la accin que se espera tomen los encargados del gobierno corporativo. Por ejemplo: Comunicaciones respecto a los asuntos de planeacin pueden, a menudo, hacerse a principio del trabajo de auditora y, para un trabajo inicial, pueden realizarse como parte del acuerdo de trminos del trabajo. Puede ser apropiado comunicar una dificultad importante que se haya encontrado durante la auditora, tan pronto sea factible, si los encargados del gobierno corporativo pueden ayudar al auditor a superar la dificultad o si es probable que conduzca a una opinin modificada. De modo similar, el auditor puede comunicar de manera verbal a los encargados del gobierno corporativo, tan pronto sea factible, las deficiencias importantes en control interno que el auditor haya identificado, antes de comunicarlas por escrito segn requiere la NIA 265. 9 Las comunicaciones respecto a independencia pueden ser apropiadas siempre que se hagan juicios importantes sobre amenazas a la independencia y las salvaguardas relacionadas, por ejemplo, cuando se acepta un trabajo para prestar servicios no de auditora, y en una discusin concluyente. Una discusin concluyente puede tambin tener un momento apropiado para comunicar los resultados del auditor, incluyendo los puntos de vista sobre los aspectos cualitativos de las prcticas contables de la entidad. Cuando se auditan estados financieros, tanto de propsito general como de propsito especial, puede ser apropiado coordinar la programacin de las comunicaciones.

A41.

Otros factores que pueden ser relevantes a la oportunidad o programacin de las comunicaciones incluyen: El tamao, estructura operativa, entorno del control y estructura legal, de la entidad que est siendo auditada. Cualquier obligacin legal de comunicar ciertos asuntos dentro de un marco de referencia especificado. Las expectativas de los encargados del gobierno corporativo, incluyendo arreglos hechos para reuniones o comunicaciones peridicas con el auditor.

NIA 265, prrafos 9 y A14.

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El tiempo en que el auditor identifica ciertos asuntos, por ejemplo, el auditor puede no identificar un asunto particular (por ejemplo, el incumplimiento con alguna ley) a tiempo, para emprender una accin preventiva, pero la comunicacin del asunto puede hacer posible que se tome una medida correctiva.

Lo adecuado del proceso de comunicacin (Ref. Prr. 22) A42. El auditor no necesita planear procedimientos especficos para soportar la eva luacin de la comunicacin bilateral entre el auditor y los encargados del gobierno corporativo; ms bien, esta evaluacin puede basarse en observaciones que resultan de los procedimientos de auditora realizados para otros propsitos. Estas observaciones pueden incluir: Lo apropiado y la oportunidad de las acciones tomadas por los encargados del gobierno corporativo en respuesta a asuntos planteados por el auditor. Cuando no se han atendido de manera efectiva los asuntos importantes planteados en comunicaciones previas, puede ser apropiado que el auditor cuestione por qu no se ha tomado una accin adecuada y considerar replantear el asunto. Esto evita el riesgo de dar una impresin acerca de que el auditor ha quedado satisfecho y de que el asunto se ha tratado de manera adecuada, o ya no es importante. La aparente apertura de los encargados del gobierno corporativo en su comu nicacin con el auditor. La disposicin y capacidad de los encargados del gobierno corporativo de reunirse con el auditor sin que est presente la administracin. La aparente capacidad de los encargados del gobierno corporativo para comprender los asuntos planteados por el auditor, por ejemplo, el grado en que los encargados del gobierno corporativo examinan a fondo los problemas, y cuestionan las recomendaciones que se les hacen. Dificultad para establecer un mutuo entendimiento con los encargados del gobierno corporativo sobre la forma, oportunidad y contenido general esperado de las comunicaciones. Cuando todos o algunos de los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en administrar la entidad, su aparente conocimiento de cmo se discuten los asuntos con el auditor afecta sus responsabilidades ms amplias de gobierno corporativo, as como sus responsabilidades de administracin.

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Si la comunicacin bilateral entre el auditor y los encargados del gobierno corporativo cumple con los requisitos legales y de regulacin. A43. Como se anota en el prrafo 4, la comunicacin bilateral efectiva ayuda, tanto al auditor como a los encargados del gobierno corporativo. Ms an, la NIA 315 identifica la participacin de los encargados del gobierno corporativo, incluyen do su interaccin con auditora interna, si la hay, y con los auditores externos, como un elemento del entorno de control10 de la entidad. La comunicacin bilateral inadecuada puede indicar un entorno de control poco satisfactorio e influir en la evaluacin del auditor de los riesgos de errores materiales. Tambin, hay un riesgo de que el auditor pueda no haber obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora para formar una opinin sobre los estados financieros. A44. Si la comunicacin bilateral entre el auditor y los encargados del gobierno corporativo no es adecuada y la situacin no puede resolverse, el auditor puede tomar acciones como: Modificar la opinin del auditor sobre la base de una limitacin al alcance. Obtener asesora legal sobre las consecuencias de diferentes cursos de accin. Comunicarse con terceros (por ejemplo, un regulador), o una autoridad m s alta en la estructura de gobierno corporativo que est fuera de la entidad, como los dueos de un negocio (por ejemplo, los accionistas en una junta general), o el ministro o parlamento gubernamental responsable en el sector pblico. Retirarse del trabajo, cuando sea posible el retiro bajo la ley o regulacin aplicable.

Documentacin (Ref. Prr. 23) A45. La documentacin de comunicaciones en forma verbal puede incluir una copia de minutas preparadas por la entidad, retenidas como parte de la documentacin de auditora cuando dichas minutas sean un registro apropiado de la comunicacin.

10

NIA 315, prrafo A70.

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Apndice 1
(Ref. Prr. 3) Requisitos especficos en la NICC 1 y otras NIA que se refieren a comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo Este apndice identifica prrafos de la NICC l 11 y otras NIA en vigor, para auditoras de estados financieros que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009, que requieren la comunicacin de asuntos especficos con los encargados del gobierno corporativo. La lista no sustituye la consideracin de los requisitos y del material de aplicacin y otro material explicativo de las NIA. NICC 1, Control de calidad para firmas que desempean auditoras y revisiones de estados financieros, y otros trabajos para atestiguar y otros servicios relacionados. Prrafo 30a). NIA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros. Prrafos 21, 38c) i) y 40-42. NIA 250, Consideracin de leyes y regulaciones en una auditora de estados financieros. Prrafos 14, 19 y 22-24. NIA 265, Comunicacin de deficiencias en el control interno a los encargados del gobierno corporativo y a la administracin. Prrafo 9. NIA 450, Evaluacin de las representaciones errneas identificadas durante la auditora. Prrafos 12-13. NIA 505, Confirmaciones externas. Prrafo 9. NIA 510, Trabajos inciales de auditoraSaldos inciales. Prrafo 7. NIA 550, Partes relacionadas. Prrafo 27. NIA 560, Hechos posteriores. Prrafos 7b)-c), 10a), 13b), 14a) y 17. NIA570, Negocio en marcha. Prrafo 23. NIA 600, Consideraciones especiales-Auditoras de estados financieros de grupo (incluyendo el trabajo de los auditores de componentes). Prrafo 49.

11 NICC 1, Control de calidad para firmas que desempean auditoras y revisiones de estados financieros, y otros trabajos para atestiguar y otros servicios relacionados.

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NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente. Prrafos 12, 14, 19a) y 28.

NIA 706, Prrafos de nfasis y prrafos de otros asuntos en el dictamen del auditor independiente. Prrafo 9. NIA 710, Informacin comparativa-Cifras correspondientes y estados financieros comparativos. Prrafo 18. NIA 720, Responsabilidades del auditor relacionadas con otra informacin en documentos que contienen estados financieros auditados. Prrafos 10, 13 y 16.

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NIA 260 APNDICE

COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

Apndice 2
[Ref. Prr. 16a), A17] Aspectos cualitativos de las prcticas contables La comunicacin que requiere el prrafo 16a), y que se discute en el prrafo Al7, puede incluir asuntos como: Polticas contables Lo apropiado de las polticas contables a las circunstancias particulares de la entidad, teniendo en cuenta la necesidad de equilibrar el costo de dar informacin con el pro bable beneficio a usuarios de los estados financieros de la entidad. Cuando existan polticas contables alternativas aceptables, la comunicacin puede incluir identificacin de las partidas de los estados financieros que se afectan por la seleccin de polticas contables importantes, as como informacin sobre polticas contables que se usan por entidades similares. La seleccin inicial de, y cambios en las polticas contables importantes, incluyendo la aplicacin de nuevos pronunciamientos de contabilidad. La comunicacin puede incluir: el efecto de la programacin y mtodo de adopcin de un cambio en poltica contable sobre las utilidades actuales y futuras de la entidad; as como la programa cin de un cambio en polticas contables en relacin con nuevos pronunciamientos de contabilidad esperados. El efecto de polticas contables importantes en reas controversiales o emergentes (o las que son exclusivas de una industria, particularmente cuando hay falta de lineamientos autorizados o de consenso). El efecto de la oportunidad de las transacciones en relacin con el periodo en que se registran.

Estimaciones contables Para partidas en las cuales las estimaciones son importantes, los temas discutidos en la NIA 540,12 incluyendo, por ejemplo:
0

Identificacin por la administracin de estimaciones contables. Proceso de la administracin para hacer las estimaciones contables.

12 NIA 540, Auditora de estimaciones contables, incluyendo estimaciones contables del valor razonable, y revelaciones relacionadas.

NIA 260 APNDICE

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COMUNICACIN CON LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO

Riesgos de errores materiales.

Indicadores de posibles prejuicios de la administracin. Revelaci n de incertidumbre de la estimacin en los estados financieros. Revelaciones de los estados financieros Los temas implicados y los juicios relativos que se hicieron al formular, en particular, las revelaciones sensibles de los estados financieros (por ejemplo, las revelaciones relacionadas con el reconocimiento de ingresos, remuneraciones, negocio en marcha, hechos posteriores y asuntos de contingencia). La neutralidad, consistencia y claridad generales de las revelaciones en los est ados financieros.

Asuntos relacionados El efecto potencial en los estados financieros de los riesgos, exposiciones e incertidumbre significativas, como litigios pendientes, que se revelan en los estados financieros. El grado en que afectan a los estados financieros las transacciones inusuales, incluyendo montos no recurrentes reconocidos durante el ejercicio, y el grado en que dichas transacciones se revelan por separado en los estados financieros. Los factores que afectan los valores en libros de activos y pasivos, incluyendo las bases de la entidad para determinar las vidas tiles asignadas a activos tangibles e intangibles. La comunicacin puede explicar cmo se seleccionaron los factores que afectan los valores en libros y cmo habran afectado a los estados financieros las selecciones alternativas. La correccin selectiva de errores materiales, por ejemplo, corrigiendo estos errores con el efecto de aumentar las utilidades reportadas, pero no las que tengan el efecto de disminuir las utilidades reportadas.

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NIA 260 APNDICE

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 265

COMUNICACIN DE DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO A LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO Y A LA ADMINISTRACIN
(En vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo

Introduccin Alcance de esta norma ................................................................................... Fecha de vigencia .......................................................................................... Objetivo ....................................................................................................... Definiciones ............................................................................................................. Requisitos ..................................................................................................... Material de aplicacin y otro material explicativo Determinacin de si se han identificado las deficiencias en el control interno ................................................................................... Deficiencias significativas en el control interno.............................................. Comunicacin de deficiencias en el control interno ........................................

1-3 4 5 6 7-11

A1-A4 A5-A11 A12-A30

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 265, Comunicacin de deficiencias en el control interno a los encargados del gobierno corporativo y a la administracin, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

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Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de comunicar, de manera apropiada, a los encargados del gobierno corporativo y a la administracin las deficiencias en el control interno 1 que el auditor ha identificado en una auditora de estados financieros. Esta NIA no impone responsabilidades adicionales al auditor respecto de obtener un entendimiento del control interno y planear y llevar a cabo pruebas de controles sobre y por encima de los requisitos de la NIA 315 y la NIA 330.2 La NIA 260 3 establece requisitos adicionales y da lineamientos respecto de la responsabilidad del auditor de comunicarse con los encargados del gobierno corporativo en relacin con la auditora.

2.

Se requiere que el auditor obtenga un entendimiento del control interno relevante a la auditora cuando identifica y evala los riesgos de errores materiales. 4 Al hacer estas evaluaciones del riesgo, el auditor considera el control interno para planear los procedimientos de auditora que son apropiados en las circunstancias, pero no para el propsito de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno. El auditor puede identificar deficiencias en el control interno no solo durante el proceso de evaluacin del riesgo sino en cualquier otra etapa de la auditora. Esta NIA especifica qu deficiencias identificadas se requiere que el auditor comunique a los encargados del gobierno corporativo y a la administracin. Nada en esta NIA impide al auditor comunicar a los encargados del gobierno corporativo y a la administracin otros asuntos de control interno que el auditor haya identificado durante la auditora.

3.

Fecha de vigencia 4. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, prrafos 4 y 12. NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados. NIA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo. NIA 315, prrafo 12. Los prrafos A60-A65 dan guas sobre controles relevantes a la auditora.

2 3 4

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Objetivo
5. El objetivo del auditor es comunicar de forma apropiada a los encargados del go bierno corporativo y a la administracin las deficiencias en el control interno que el auditor haya identificado durante la auditora y que, a juicio profesional del auditor, son de suficiente importancia para merecer sus respectivas atenciones.

Definiciones
6. Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados que se les atribuyen a continuacin:

a) Deficiencia en el control interno. Existe cuando:

I. Un control se disea, implementa u opera de manera tal que no tenga capacidad de prevenir o detectar y corregir, errores en los estados financieros oportunamente; o

II. Falta un control necesario para prevenir o detectar y corregir errores en los estados financieros oportunamente;

b) Deficiencia significativa en el control interno. Una deficiencia o combinacin de

deficiencias en el control interno que, ajuicio profesional del auditor, es de suficiente importancia para ameritar la atencin de los encargados del gobierno corporativo. (Ref. A5.)

Requisitos
7. El auditor deber determinar si, sobre la base del trabajo de auditor desempeado, el auditor ha identificado una o ms deficiencias en el control interno. (Ref. A1-A4.) Si el auditor ha identificado una o ms deficiencias en el control interno, el auditor deber determinar, sobre la base del trabajo de auditora desempeado, si, en lo in dividual o en combinacin, constituyen deficiencias significativas. (Ref. A5-A11.) El auditor deber comunicar por escrito las deficiencias significativas en el control interno identificadas durante la auditora a los encargados del gobierno cor porativo oportunamente. (Ref. A12-A18, A27.) El auditor deber tambin comunicar oportunamente a la administracin al nivel apropiado de responsabilidad: (Ref. A19-A27)

8.

9.

10.

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COMUNICACIN DE DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO A LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO Y A LA ADMINISTRACIN

a) Por escrito, las deficiencias significativas en el control interno que el auditor haya
comunicado o piensa comunicar a los encargados del gobierno corporativo, a menos que fuera inapropiado comunicarle directamente a la administracin en las circunstancias; y (Ref. A14, A20-A21)

b) Otras deficiencias en el control interno identificadas durante la auditora que no

hayan comunicado a la administracin otras partes y que a juicio profesional del auditor son de suficiente importancia para ameritar la atencin de la administracin. (Ref. A22-A26.) 11. El auditor deber incluir en la comunicacin escrita de las deficiencias significa tivas en el control interno: a) Una descripcin de las deficiencias y una explicacin de sus potenciales efectos; y (Ref. A28) b) Suficiente informacin para permitir a los encargados del gobierno corporativo y a la administracin entender el contexto de la comunicacin. En particular, el auditor deber explicar que: (Ref. A29-A30) i) El propsito de la auditora es que el auditor exprese una opinin sobre los estados financieros;

ii) La auditora incluye la consideracin del control interno relevante a la preparacin de los estados financieros para planear procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para el propsito de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno; y iii) Los asuntos que se reportan se limitan a las deficiencias que el auditor ha identificado durante la auditora y que el auditor ha concluido que son de suficiente importancia para merecer reportarse a los encargados del gobierno corporativo.

Material de aplicacin y otro material explicativo

Determinacin de si se han identificado las deficiencias en el control interno (Ref. Prr. 7) Al. Al determinar si el auditor ha identificado una o ms deficiencias en el control interno, el auditor puede discutir los hechos y circunstancias relevantes de los resultados del auditor con el nivel apropiado de la administracin. Esta discusin

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brinda una oportunidad de que el auditor alerte a la administracin oportunamen te sobre la existencia de deficiencias de las que puede no haberse dado cuenta previamente. El nivel de administracin con quien es apropiado discutir los resultados es el que est familiarizado con el rea de control interno de que se trate y que tenga la autoridad de tomar una accin de remedio sobre cualesquier deficiencias identificadas en el control interno. En algunas circunstancias, puede no ser apropiado que el auditor discuta los resultados del auditor directamente con la administracin, por ejemplo, si los resultados parecen hacer que se cuestione la integridad o competencia de la administracin (ver prrafo A20). A2. Al discutir los hechos y circunstancias de los resultados del auditor con la administracin, el auditor puede obtener otra informacin relevante para mayor consideracin, como: El entendimiento de la administracin de las causas reales o sospechadas de las deficiencias. Las excepciones que se originan en las deficiencias que la administracin puede haber notado, por ejemplo, errores que no fueron prevenidas por los controles relevantes de Tecnologa de Informacin (TI). Una indicacin preliminar de la administracin de su respuesta a los resultados.

Consideraciones especficas a pequeas entidades A3. Si bien es probable que los conceptos fundamentales de las actividades de control en pequeas entidades sean similares a los de las entidades mayores, la formalidad con la que operan variar. Ms an, las pequeas entidades pueden encontrar que ciertos t ipos de actividades de control no son necesarias debido a controles que aplica la administracin. Por ejemplo, la autoridad exclusiva de la administracin para conceder crdito a clientes y aprobar compras importantes puede dar un control efectivo sobre saldos de cuentas y transacciones importantes, reduciendo o eliminando la necesidad de actividades de control ms detalladas. Tambin, las pequeas entidades a menudo tienen menos empleados lo que puede limitar el grado en que es factible la segregacin de funciones. Sin embargo, en una entidad pequea administrada por el dueo, el gerente-dueo puede tener capacidad de ejercer una supervisin ms efectiva que en una entidad mayor. Este nivel ms alto de supervisin de la administracin necesita equilibrarse contra el mayor potencial de que la administracin sobrepase los controles.

A4.

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Deficiencias importantes en el control interno [Ref. Prr. 6b), 8]

A5. La importancia de una deficiencia o combinacin de deficiencias en el control interno depende no solo de si ha ocurrido realmente en errores, sino tambin de la probabilidad de que pudiera ocurrir y la potencial magnitud de los mismos. Por tanto, pueden existir deficiencias significativas aun cuando el auditor no haya identificado errores durante la auditora. Los ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar al determinar si una deficiencia o combinacin de deficiencias en el control interno constituye una deficiencia significativa, incluyen: La probabilidad de que las deficiencias lleven a errores materiales en los estados financieros en el futuro. La susceptibilidad a prdida o fraude del activo o pasivo relacionado. La subjetividad y complejidad de determinar montos estimados, como estimaciones contables del valor razonable. Los montos de los estados financieros expuestos a las deficiencias. El volumen de actividad que ha ocurrido o pudiera ocurrir en el saldo de cuenta o clase de transacciones expuestos a la deficiencia o deficiencias. La importancia de los controles para el proceso de informacin financiera; por ejemplo: Controles de monitoreo general (como supervisin de la administracin) Controles sobre la prevencin y deteccin de fraude. Controles sobre la seleccin y aplicacin de polticas contables importantes. Controles sobre transacciones importantes con partes relacionadas.
0

A6.

Controles sobre transacciones importantes fuera del curso normal de negocios de la entidad.

Controles sobre el proceso de informacin financiera final del ejercicio (como controles sobre asientos de diario no recurrentes).

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La causa y frecuencia de las excepciones detectadas como resultado de las deficiencias en los controles.

La interaccin de la deficiencia con otras deficiencias en el control interno. A7. Los indicadores de deficiencias significativas en el control interno incluyen, por ejemplo: Evidencia de aspectos poco efectivos del entorno de control, como: Indicaciones de que transacciones importantes en las que se interesa fi nancieramente la administracin no pasan por el escrutinio apropiado por parte de los encargados del gobierno corporativo. Identificacin de fraude de la administracin, sea o no material, que no previno el control interno de la entidad. La administracin deja de implementar una accin de remedio apropiada sobre deficiencias importantes comunicadas previamente. Ausencia de un proceso de evaluacin del riesgo dentro de la entidad cuando se esperara que este proceso se hubiera establecido. Evidencia de un proceso poco efectivo de evaluacin del riesgo, como la falta de la administracin en identificar un riesgo de errores materiales que el auditor esperara se hubiera identificado en el proceso de evaluacin del riesgo de la entidad. Evidencia de una respuesta no efectiva a los riesgos importantes identificados (por ejemplo, ausencia de controles sobre dicho riesgo). Errores detectados por los procedimientos del auditor que no se previnieron, o detectaron y corrigieran, por el control interno de la entidad. Nueva presentacin de estados financieros emitidos previamente para reflejar la correccin de un error material debido a error o fraude. Evidencia de falta de capacidad de la administracin para supervisar la preparacin de los estados financieros.

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A8.

Los controles pueden haber sido planeados para operar de manera individual o en combinacin para prevenir de manera efectiva, o detectar y corregir errores. 5 Por ejemplo, los controles sobre las cuentas por cobrar pueden consistir de controles tanto automatizados como manuales planeados para operar juntos para prevenir, o detectar y corregir errores en el saldo de cuentas. Una deficiencia en el control interno por s mismo puede no ser suficientemente importante para constituir una deficiencia significativa. Sin embargo, una combinacin de deficiencias que afecten al mismo saldo de cuenta o revelacin, aseveracin relevante, o componente del control interno puede incrementar los riesgos de error a tal grado como para dar lugar a una deficiencia significativa. La ley o regulacin en algunas jurisdicciones puede establecer un requisito (particularmente para auditoras de entidades que cotizan en un mercado de valores) de que el auditor comunique a los encargados del gobierno corporativo o a otras partes relevantes (como reguladores) uno o ms tipos especficos de deficiencias en el control interno que el auditor haya identificado durante la auditora. Cuando la ley o regulacin ha establecido trminos y definiciones especficos para estos tipos de deficiencia y requiere que el auditor use estos trminos y definiciones para fines de la comunicacin, el auditor usa dichos trminos y definiciones cuando comunica de acuerdo con el requisito legal o de regulacin.

A9.

A10. Cuando la jurisdiccin ha establecido trminos especficos para los tipos de deficiencia en el control interno que se deben comunicar pero no ha definido dichos trminos, puede ser necesario que el auditor use el juicio para determinar los asuntos que se deben comunicar adems del requisito legal o de regulacin. Al hacerlo, el auditor puede considerar apropiado tomar en cuenta los requisitos y lineamientos en esta NIA. Por ejemplo, si el propsito del requisito legal o de regulacin es traer a la atencin de los encargados del gobierno corporativo ciertos asuntos de control interno de los que deberan enterarse, puede ser apropiado considerar esos asuntos como generalmente equivalentes a las deficiencias significativas que esta NIA requiere que se comuniquen a los encargados del gobierno corporativo. A11. Los requisitos de esta NIA siguen siendo aplicables no obstante que dicha ley o regulacin pueda requerir que el auditor use trminos o definiciones especficos.

5 NIA 315, prrafo A66.

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Comunicacin de deficiencias en el control interno

Comunicacin de deficiencias importantes en el control interno a los encargados del gobierno corporativo (Ref. Prr. 9) A12. Comunicar por escrito las deficiencias significativas a los encargados del gobier no corporativo refleja la importancia de estos asuntos, y ayuda a los encargados del gobierno corporativo a cumplir sus responsabilidades de supervisin. La NIA 260 establece consideraciones relevantes respecto de la comunicacin con los encargados del gobierno corporativo cuando todos ellos estn involucrados en administrar la entidad. 6 Al determinar cundo emitir la comunicacin escrita, el auditor puede considerar si recibir esa comunicacin sera un factor importante para facilitar a los encargados del gobierno corporativo descargar sus responsabilidades de supervisin. Adems, para entidades que cotizan en mercado de valores en ciertas jurisdicciones, los encargados del gobierno corporativo pueden necesitar recibir la comunicacin escrita del auditor antes de la fecha de aprobacin de los estados financieros para deslindar responsabilidades especficas en relacin con el control interno para fines de regulacin u otros fines. Para otras entidades, el auditor puede emitir la comunicacin escrita en una fecha posterior. Sin embargo, en el ltimo caso, como la comunicacin escrita del auditor de las deficiencias significativas forma parte del archivo final de auditora, la comunicacin escrita est sujeta al requisito predominante 7 de que el auditor complete la compilacin del archivo final de auditora oportunamente. La NIA 230 declara que un lmite apropiado de tiempo dentro del cual completar la compilacin del archivo final de auditora es ordinariamente de no ms de 60 das despus de la fecha del dic tamen del auditor.8 Sin considerar la oportunidad de la comunicacin escrita de las deficiencias significativas, el auditor puede comunicarlas de forma verbal en el primer caso a la administracin y, cuando sea apropiado, a los encargados del gobierno corpora tivo para ayudarles a tomar oportunamente la accin correctiva para minimizar los riesgos de errores materiales. Hacer esto, sin embargo, no releva al auditor de la responsabilidad de comunicar las deficiencias significativas por escrito, como requiere esta NIA.

Al3.

A14.

Al5. El nivel de detalle al cual comunicar las deficiencias significativas es cuestin d el juicio profesional del auditor en las circunstancias. Los factores que el audi

6 7 8

NIA 260, prrafo 13. NIA 230, Documentacin de la auditora, prrafo 14. NIA 230, prrafo A21.

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tor puede considerar para determinar un nivel apropiado de detalle para la comunicacin incluyen, por ejemplo: La naturaleza de la entidad. Por ejemplo, la comunicacin que se requiere para una entidad de inters pblico puede ser diferente de la que se requiere para una entidad de inters no pblico. El tamao y complejidad de la entidad. Por ejemplo, la comunicacin que se requiere para una entidad compleja puede ser diferente de la que se requiere para una entidad que opera un negocio sencillo. La naturaleza identificado. de las deficiencias significativas que el auditor haya

La composicin del gobierno corporativo de la entidad. Por ejemplo, puede necesitarse ms detalle si los encargados del gobierno corporativo incluyen a miembros que no tienen experiencia importante en la industria de la entidad o en las reas afectadas. Requisitos legales o de regulacin respecto de la comunicacin de tipos especficos de deficiencia en el control interno. Al6. La administracin y los encargados del gobierno corporativo pueden ya estar enterados de deficiencias significativas que el auditor ha identificado durante la auditora y pueden haber decidido no remediarlas debido al costo u otras consideraciones. La responsabilidad de evaluar los costos y beneficios de implementar una accin de correccin descansa en la administracin y en los encargados del gobierno corporativo. En consecuencia, aplica el requisito del prrafo 9 sin importar costo u otras consideraciones que la administracin y los encargados del gobierno corporativo puedan considerar relevantes para determinar si corregir dichas deficiencias.

A17. El hecho de que el auditor comunicara una deficiencia significativa a los encargados del gobierno corporativo y a la administracin en una auditora previa no elimina la necesidad de que el auditor repita la comunicacin si no se ha tomado an la accin correctiva. Si contina una deficiencia significativa comunicada previamente, la comunicacin del ao actual puede repetir la descripcin de la comunicacin previa, o simplemente hacer referencia a la comunicacin anterior. El auditor puede preguntar a la administracin o, cuando sea apropiado, a los encargados del gobierno corporativo, por qu no se ha remediado an la deficiencia significativa. Una falta de accin, en ausencia de una explicacin racional, puede en s misma representar una deficiencia significativa.

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COMUNICACIN DE DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO A LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO Y A LA ADMINISTRACIN

Consideraciones especficas a pequeas entidades Al8. En el caso de auditoras de pequeas entidades, el auditor puede comunicarse de una manera menos estructurada con los encargados del gobierno corporativo que en el caso de las entidades mayores.

Comunicacin de deficiencias en el control interno a la administracin (Ref. Prr. 10) A19. Ordinariamente, el nivel apropiado de administracin es el que tiene responsabi lidad y autoridad para evaluar las deficiencias en el control interno y para tomar la accin correctiva necesaria. Para deficiencias significativas el nivel apropiado es probable que sea el director ejecutivo o el director de finanzas (o equivalentes) ya que tambin se requiere que estos asuntos se comuniquen a los encargados del gobierno corporativo. Para otras deficiencias en el control interno, el nivel apropiado puede ser la administracin operativa con involucramiento ms directo en las reas de control afectadas y con la autoridad para tomar las medidas correctivas apropiadas. Comunicacin de deficiencias en el control interno a la administracin [Ref Prr. 10a)] A20. Ciertas deficiencias significativas en el control interno identificadas pueden ha cer que se cuestione la integridad o competencia de la administracin. Por ejemplo, puede haber evidencia de fraude o incumplimiento intencional con leyes y regulaciones por parte de la administracin, o la administracin puede mostrar incapacidad para supervisar la preparacin de estados financieros adecuados, lo que puede crear duda sobre la competencia de la misma. En consecuencia, puede no ser apropiado comunicar tales deficiencias directamente a la administracin.

A21. La NIA 250 establece requisitos y da lineamientos para reportar el incumplimiento con leyes o regulaciones identificadas o sospecha del mismo, incluyendo cuando los encargados del gobierno corporativo estn ellos mismos involucrados en dicho incumplimiento. 9 La NIA 240 establece requisitos y da lineamientos respecto de la comunicacin a los encargados del gobierno corporativo cuando el auditor ha identificado fraude o sospecha de fraude que involucra a la administracin. 10

9 NIA 250, Consideracin de leyes y regulaciones en una auditora de estados financieros, prrafos 22-28. 10 NIA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros, prrafo 41.

NIA 265

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Comunicacin de otras deficiencias en el control interno a la administracin

[Ref. Prr. 10b)] A22. Durante la auditora, el auditor puede identificar otras deficiencias en el control interno que no sean significativas pero que pueden ser de suficiente importancia como para merecer la atencin de la administracin. La determinacin en cuanto a cules otras deficiencias en el control interno merecen la atencin de la administracin es cuestin de juicio profesional en las circunstancias, tomando en cuenta la probabilidad y potencial magnitud de errores que puedan surgir en los estados financieros como resultado de dichas deficiencias. A23. La comunicacin de otras deficiencias en el control interno que merecen atencin de la administracin no necesita ser por escrito sino que puede ser verbal. Cuando el auditor ha discutido los hechos y circunstancias de los resultados del auditor con la administracin, el auditor puede considerar que se ha hecho una comunicacin verbal de las otras deficiencias a la administracin en el momento de estas discusiones. En consecuencia, no necesita hacerse posteriormente una comunicacin formal.

A24.

Si el auditor ha comunicado deficiencias en el control interno que no sean las deficiencias significativas a la administracin en un periodo anterior y la administracin ha decidido no corregirlas por costo u otras razones, el auditor no necesita repetir la comunicacin en el periodo actual. Tampoco se requiere al auditor repetir informacin sobre dichas deficiencias si las han comunicado previamente a la administracin otras partes, como auditores internos o reguladores. Puede, sin embargo, ser apropiado que el auditor vuelva a comunicar estas otras deficiencias si ha habido un cambio en la administracin, o si ha llegado nueva informacin a atencin del auditor que altere el entendimiento previo del auditor y de la administracin respecto de las deficiencias. Sin embargo, la falta de la administracin en corregir otras deficiencias en el control interno que se le comunicaron previamente puede volverse una deficiencia significativa que requiere comunicacin a los encargados del gobierno corporativo. Si es este el caso o no, depende del juicio del auditor en las circunstancias. En algunas circunstancias, los encargados del gobierno corporativo pueden desear que se les entere de los detalles de otras deficiencias en el control interno que el auditor ha comunicado a la administracin, o que se les informe brevemente sobre la naturaleza de las otras deficiencias. De modo alternativo, el auditor puede considerar apropiado informar a los encargados del gobierno corporativo de la comunicacin de las otras deficiencias a la administracin. En cualquiera de los dos casos, el auditor puede reportar de manera verbal o por escrito a los encargados del gobierno corporativo segn sea apropiado.

A25.

301

NIA 265

COMUNICACIN DE DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO A LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO Y A LA ADMINISTRACIN

A26. La NIA 260 establece consideraciones relevantes respecto de la comunicacin con los encargados del gobierno corporativo cuando todos ellos estn involucrados en administrar la entidad. 11 Consideraciones especficas a entidades del sector pblico (Ref. Prr. 9-10) A27. Los auditores de entidades del sector pblico pueden tener responsabilidades adicionales para comunicar las deficiencias en el control interno que el auditor ha identificado durante la auditora, en formas, nivel de detalle y a partes no contempladas en esta NIA. Por ejemplo, las deficiencias significativas pueden tener la necesidad de comunicarse al rgano regulador u a otro organismo gubernamental. La ley, regulacin u otra autoridad puede tambin mandar que los auditores del sector pblico reporten las deficiencias en el control interno, sin considerar la importancia de los efectos potenciales de dichas deficiencias. Ms an, la legislacin puede requerir que los auditores del sector pblico reporten sobe asuntos relacionados con el control interno ms amplios que las deficiencias en el control interno que requiere esta NIA que se comuniquen, por ejemplo, controles relacionados con el cumplimiento con las autoridades, regulaciones, o disposiciones de contratos o acuerdos de concesiones. Contenido de la comunicacin escrita de deficiencias importantes en el control interno (Ref. Prr. 11) A28. Al explicar los potenciales efectos de las deficiencias significativas, el auditor no necesita cuantificar esos efectos. Las deficiencias significativas pueden agrupar se para fines de informacin cuando sea apropiado hacerlo. El auditor puede tambin incluir en la comunicacin escrita sugerencias para una accin de correccin de las deficiencias, las respuestas reales o propuestas de la administracin, y una declaracin en cuanto a si el auditor ha dado o no algn paso para verificar si las respuestas de la administracin se han implementado.

A29 El auditor puede considerar apropiado incluir la siguiente informacin como contexto adicional para la comunicacin: Una indicacin de que si el auditor hubiera desempeado procedimientos ms extensos sobre el control interno, el auditor podra haber identificado ms deficiencias qu reportar, o concluy que algunas de las deficiencias que se reportan no necesitan, de hecho, haberse reportado. Una indicacin de que dicha comunicacin se ha dado para los fines de los encargados del gobierno corporativo, y que puede no ser adecuada para otros propsitos.

11

NIA 260, prrafo 13.

NIA 265

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COMUNICACIN DE DEFICIENCIAS EN EL CONTROL INTERNO A LOS ENCARGADOS DEL GOBIERNO CORPORATIVO Y A LA ADMINISTRACIN

A30. La ley o regulacin puede requerir que el auditor o la administracin suministren una copia de la comunicacin escrita del auditor sobre las deficiencias significa tivas a las autoridades reguladoras apropiadas. Cuando este sea el caso, la comunicacin escrita del auditor puede identificar a dichas autoridades reguladoras.

303

NIA 265

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 300

PLANEACIN DE UN A AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

(En vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO

Prrafo Introduccin Alcance de esta NIA .............................................................. ....................... La funcin y oportunidad de la planeacin...................................................... Fecha de vigencia .......................................................................................... Objetivo ........................................................................................................ Requisitos Participacin de miembros clave del equipo de trabajo ................................... Actividades preliminares del trabajo .............................................................. Planeacin de las actividades ......................................................................... Documentacin ............................................................................................. Consideraciones adicionales en trabajos de auditora de primer ao ................. Material de aplicacin y otro material explicativo La funcin y oportunidad de la planeacin...................................................... Participacin de miembros clave del equipo de trabajo ................................... Actividades preliminares del trabajo ...... ....................................................... Planeacin de actividades .............................................................................. Documentacin ............................................................................................. Consideraciones adicionales en trabajos de auditora de primer ao ................. Apndice, Consideraciones al establecer la estrategia general de auditora

1 2 3 4 5 6 7-11 12 13 A1-A3 A4 A5-A7 A8-A15 A16-A19 A20

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 300, Planeacin de una auditora de estados financieros, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

NIA 300

304

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) se refiere a la responsabilidad del auditor para planear una auditora de estados financieros. Est escrita en el contexto de auditoras recurrentes. Por separado se identifican consideraciones adicionales en un trabajo de auditora de primer ao.

La funcin y oportunidad de la planeacin 2. Planear una auditora implica establecer la estrategia general de auditora y de sarrollar un plan de trabajo. La planeacin adecuada de una auditora de estados financieros tiene los siguientes beneficios: (Ref. A1-A3.) Ayudar al auditor a dedicar la atencin apropiada en las reas importantes de la auditora. Ayudar al auditor a identificar y resolver problemas potenciales, de manera oportuna. Ayudar al auditor a organizar y administrar, de forma apropiada, el trabajo de auditora, de modo que se desempee de manera efectiva y eficiente. Asistir en la seleccin de los miembros del equipo del trabajo con los niveles apropiados de capacidades, as como la competencia para responder a los riesgos previstos, y la asignacin apropiada de trabajo a los mismos. Facilitar la direccin y supervisin de los miembros del equipo del trabajo, as como la revisin de su trabajo. Asistir, cuando sea aplicable, en la coordinacin del trabajo hecho por auditores de componentes y/o por especialistas.

Fecha de vigencia 3. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo
4. El objetivo del auditor es planear la auditora para que sta sea realizada de manera efectiva.

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NIA 300

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Requisitos
Participacin de miembros clave del equipo de trabajo 5. El socio del trabajo y otros miembros clave del equipo de trabajo debern involu crarse en la planeacin de la auditora, incluyendo la planeacin y participacin en la discusin entre miembros del equipo de trabajo. (Ref. A4.)

Actividades preliminares del trabajo 6. El auditor deber realizar las siguientes actividades al inicio del trabajo de auditora recurrente: a) Desempear procedimientos que requiere la NIA 220, respecto a la continuidad de la relacin del cliente y del trabajo de auditora especfico. 1 b) Evaluar el cumplimiento con los requisitos ticos relevantes, incluyendo la independencia, de acuerdo con la NIA 220; 2 y c) Establecer un entendimiento de los trminos del trabajo, segn requiere la NIA 210.3 (Ref. A5-A7.) Planeacin de las actividades 7. El auditor deber establecer una estrategia general de auditora que fije el alcance, oportunidad y direccin de la auditora, y que gue el desarrollo del plan de auditora. Al establecer la estrategia general de auditora, el auditor deber: a) Identificar las caractersticas del trabajo que definen su alcance; b) Confirmar los objetivos de los informes del trabajo para planear la programacin de la auditora y la naturaleza de las comunicaciones que se requieran; c) Considerar los factores que, ajuicio profesional del auditor, sean importantes para dirigir los esfuerzos del equipo de trabajo;

8.

1 2 3

NIA 220, Control de calidad para una auditora de estados financieros, prrafos 12-13. NIA 220, prrafos 9-11. NIA 210, Acuerdo de los trminos de trabajos de auditora.

NIA 300

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PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

d) Considerar los resultados de las actividades preliminares del trabajo y, cuando sea aplicable, si el conocimiento obtenido en otros trabajos desempeados por el socio del trabajo para la entidad es relevante; y e) Confirmar la naturaleza, oportunidad y extensin de los recursos necesarios para desempear el trabajo. (Ref. A8-A11.) 9. El auditor deber desarrollar un plan de auditora que deber incluir una descripcin de: a) La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora pla neados para la evaluacin del riesgo, segn determina la NIA 315. 4 b) La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora adicionales planeados a nivel aseveracin, segn determina la NIA 330. 5 c) Otros procedimientos de auditora planeados que se requieran realizar para que el trabajo cumpla con las NIA. (Ref. A12.) 10. El auditor deber actualizar y cambiar la estrategia general de auditora y el plan de auditora, segn sea necesario, durante el curso de la auditora. (Ref. Al3.) El auditor deber planear la naturaleza, oportunidad y alcance de la direccin y supervisin de los miembros del equipo de trabajo y de la revisin de su trabajo. (Ref. A14.)

11.

Documentacin

12. El auditor deber incluir en la documentacin de auditora: 6 a) La estrategia general de auditora; b) El plan de auditora; y c) Cualesquier cambios importantes hechos durante el trabajo de auditora a la estrategia general de auditora o al plan de la misma, y las razones para tales cambios. (Ref. A16-A19.)

4 NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno. 5 NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados. 6 NIA 230, Documentacin de la auditora, prrafos 8-11 y prrafo A6.

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NIA 300

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Consideraciones adicionales en trabajos de auditora de primer ao

13. El auditor deber emprender las siguientes actividades antes de comenzar una auditora de primer ao: a) Realizar los procedimientos que requiere la NIA 220, respecto a la aceptacin del cliente y del trabajo de auditora especfico; 7 y b) Comunicarse con el auditor precursor, cuando haya habido un cambio de auditores, en cumplimiento con los requisitos ticos relevantes. (Ref. A20.)

Material de aplicacin y otro material explicativo

La funcin y oportunidad de la planeacin (Ref. Prr. 2) Al. La naturaleza y alcance de las actividades de planeacin variarn, de acuerdo con el tamao y complejidad de la entidad, la experiencia previa con la misma de los miembros clave del equipo de trabajo, y los cambios en circunstancias que ocurran durante el trabajo de auditora. La planeacin no es una etapa independiente de una auditora, sino ms bien un proceso continuo e iterativo que, usualmente, inicia poco despus (o en conexin con) de la terminacin de la auditora anterior y contina hasta que se termina el trabajo de auditora actual. La planeacin; sin embargo, incluye consideracin de la oportunidad de ciertas actividades y procedimientos de auditora que necesitan completarse antes de la realizacin de ms procedimientos de auditora. Por ejemplo, la planeacin incluye la necesidad de considerar, antes de la identificacin y evaluacin del auditor de los riesgos de errores materiales, asuntos como: Los procedimientos analticos que deben aplicarse como procedimientos de evaluacin del riesgo. Obtener un entendimiento general del marco de referencia legal y de regulacin aplicable a la entidad y cmo est cumpliendo con ese marco de referencia. La determinacin de la importancia relativa (materialidad). El involucramiento de especialistas.

A2.

7 NIA 220, prrafos 12-13.

NIA 300

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PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

El desempeo de otros procedimientos de evaluacin del riesgo. A3. El auditor puede tomar la decisin de discutir elementos de la planeacin con la administracin de la entidad, para facilitar la conduccin y administracin del trabajo de auditora (por ejemplo, coordinar algunos de los procedimientos de auditora planeados con el trabajo del personal de la entidad). Aunque estas discusiones ocurren a menudo, la estrategia general de auditora y el plan de auditora siguen siendo responsabilidad del auditor. Cuando se discuten los asuntos que se incluyen en la estrategia general de auditora o plan de auditora, se requiere cuidado para no comprometer la efectividad de la auditora. Por ejemplo, discutir la naturaleza y oportunidad de los procedimientos detallados de auditora con la administracin puede comprometer la efectividad de la auditora al volver demasiado predecibles los procedimientos de auditora.

Participacin de miembros clave del equipo de trabajo (Ref. Prr. 5)

A4. El involucramiento del socio del trabajo y otros miembros clave del equipo de trabajo al planear la auditora, aprovecha su experiencia e ideas, enriqueciendo, por lo tanto, la efectividad y eficiencia del proceso de planeacin. 8

Actividades preliminares del trabajo (Ref. Prr. 6)

A5. Desempear las actividades preliminares del trabajo que se especifican en el prrafo 6, al principio del trabajo de auditora, ayuda al auditor al identificar y evaluar hechos o circunstancias que puedan afectar de manera adversa la capacidad del auditor para planear y desempear el trabajo de auditora. Realizar estas actividades preliminares del trabajo facilita al auditor planear un trabajo de auditora para el que, por ejemplo: El auditor mantenga la independencia y capacidad necesarias para desempear el trabajo. No haya problemas con la integridad de la administracin que puedan afectar la disposicin del auditor a continuar el trabajo. No haya malentendidos con el cliente en cuanto a los trminos del trabajo.

A6.

8 La NIA 315, prrafo 10, establece requisitos y da lineamientos sobre la discusin del equipo del trabajo sobre la susceptibilidad de la entidad a errores materiales en los estados financieros. La NIA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros, prrafo 15, da lineamientos sobre el nfasis dado, durante esta discusin, a la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a representacin errnea de importancia relativa debida a fraude.

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PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Al.

La consideracin del auditor de la continuidad del cliente y de los requisitos ticos relevantes, incluyendo independencia, ocurre mediante todo el trabajo de auditora al ocurrir condiciones y cambios en circunstancias. Desempear procedimientos iniciales, tanto en la continuidad del cliente como en la evaluacin de los requisitos ticos relevantes (incluyendo independencia) al inicio del trabajo de auditora significa que se hayan completado antes del desempeo de otras actividades importantes para el trabajo actual de auditora. Para trabajos de auditora recurrentes, estos procedimientos iniciales a menudo ocurren poco despus (o en conexin con) de la terminacin de la auditora previa.

Planeacin de actividades La estrategia general de auditora (Ref. Prr. 7-8) A8. El proceso de establecer la estrategia general de auditora ayuda al auditor a determinar, sujeto a la terminacin de los procedimientos de evaluacin del riesgo del auditor, asuntos como: Los recursos por desplegar para reas de auditora especficas, como el uso de miembros del equipo con experiencia apropiada para reas de alto riesgo o el involucramiento de especialistas en asuntos complejos; El monto de recursos qu asignar a reas especficas de auditora, como el nmero de miembros del equipo asignados a observar el conteo de inventario en localidades importantes, el alcance de la revisin del trabajo de otros auditores en el caso de auditoras de grupo, o el presupuesto de auditora en horas por asignar a reas de alto riesgo; Cundo van a desplegarse estos recursos, si en una etapa intermedia de la auditora o en fechas de cortes claves; y Cmo se administran, dirigen y supervisan estos recursos, en que tiempo se espera tener las sesiones de instrucciones e informativas, cmo se espera que se celebren las revisiones del socio del trabajo y del gerente (por ejemplo, en el sitio o fuera del sitio), y cuando se realizan las revisiones de control de calidad del trabajo.

A9.

El apndice lista ejemplos de consideraciones al establecer la estrategia general de auditora.

A10. Una vez que se ha establecido la estrategia general de auditora, puede desarrollarse un plan de auditora para tratar los diversos asuntos identificados en la estrategia general de la misma, tomando en cuenta la necesidad de lograr los objetivos de auditora mediante el uso eficiente de los recursos del auditor.

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PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

El establecimiento de la estrategia general de auditora y del plan detallado de la misma, no son necesariamente procesos independientes o secuenciales, pero estn interrelacionados, ya que los cambios en una, pueden dar como resultados cambios correspondientes al otro. Consideraciones especficas a pequeas entidades A11. En auditoras de pequeas entidades, un pequeo equipo de auditora puede realizar todo el trabajo. Muchas auditoras de pequeas entidades implican al socio del trabajo (que puede ser un profesionista independiente) que trabaje con un miembro del equipo de trabajo (o sin ningn miembro del equipo de trabajo). Con un equipo ms pequeo, la coordinacin de, y comunicacin entre, los miembros del equipo son ms fciles. Establecer la estrategia general de auditora para la auditora de una pequea entidad no necesita ser un ejercicio complejo o tardado; vara de acuerdo con el tamao de la entidad, la complejidad de la auditora y tamao del equipo del trabajo. Por ejemplo, un breve memorndum preparado a la terminacin de la auditora anterior, con base en la revisin de los papeles de trabajo y subrayando los asuntos identificados en la auditora recin terminada, actualizado en el periodo actual, con base en discusiones con el gerente-dueo, puede servir como la estrategia de auditora documentada para el trabajo actual de auditora si cubre los asuntos anotados en el prrafo 8. El plan de auditora (Ref. Prr. 9) A12. El plan de auditora es ms detallado que la estrategia general de auditora, en cuanto a que incluye la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora a realizar por los miembros del equipo de trabajo. Planear estos procedimientos de auditora tiene lugar durante el curso de la auditora al desarrollarse el plan de auditora para el trabajo. Por ejemplo, la planeacin de los procedimientos de evaluacin del riesgo del auditor ocurre en los inicios del proceso de auditora. Sin embargo, planear la naturaleza, oportunidad y alcance de procedimientos adicionales de auditora especficos, depende del resultado de esos procedimientos de evaluacin del riesgo. Adems, el auditor puede comenzar la ejecucin de procedimientos adicionales de auditora para algunas clases de transacciones, saldos de cuenta y revelaciones, antes de planear todos los procedimientos de auditora adicionales restantes. Cambios a decisiones de planeacin durante el curso de la auditora (Ref. Prr. 10) A13. Como resultado de hechos inesperados, cambios en condiciones, o de la eviden cia de auditora obtenida de los resultados de los procedimientos de auditora, el

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NIA 300 APNDICE

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

auditor puede que necesite modificar la estrategia general de auditora y el plan de auditora y, de ah, la naturaleza, oportunidad y alcance planeados de los procedimientos adicionales de auditora, con base en una consideracin revisada de los riesgos evaluados. Este puede ser el caso cuando llega a atencin del auditor, la informacin que difiere de manera importante de la informacin disponible cuando el auditor plane los procedimientos de auditora. Por ejemplo, la evidencia de auditora obtenida mediante la aplicacin de procedimientos sustantivos puede contradecir la evidencia de auditora obtenida mediantes pruebas de los controles. Direccin, supervisin y revisin (Ref. Prr. 11) A14. La naturaleza, oportunidad y alcance de la direccin y supervisin de los miembros del equipo del trabajo y la revisin de su trabajo varan dependiendo de muchos factores, incluyendo: El tamao y complejidad de la entidad. El rea de auditora. Los riesgos evaluados de errores materiales (por ejemplo, un aumento en el riesgo de error material evaluado para cierta rea de la auditora, ordinariamente, requiere de un incremento correspondiente en el alcance y oportunidad de la direccin y supervisin de los miembros del equipo del trabajo, y una revisin ms detallada de su trabajo). Las capacidades y competencia de los miembros del equipo en lo personal para el desempeo del trabajo de auditora.

La NIA 220 contiene ms lineamientos sobre la direccin, supervisin y revisin del trabajo de auditora. 9 Consideraciones especficas a pequeas entidades A15. Si una auditora la lleva a cabo, enteramente, el socio del trabajo, no surgen cues tionamientos sobre la direccin y supervisin de los miembros del equipo del trabajo y la revisin de su trabajo. En tales casos, el socio del trabajo, habiendo conducido, de manera personal, todos los aspectos del trabajo, estar enterado de los asuntos de importancia relativa. Formarse una opinin objetiva sobre los juicios hechos en el curso de la auditora, puede presentar problemas prcticos cuando la misma persona tambin desempea la auditora. Si se implican asuntos

NIA 220, prrafos 15-17.

NIA 300

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PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

complejos o inusuales, y la auditora la desempea un solo profesionista, puede ser deseable consultar con otros auditores con experiencia adecuada o con el rgano profesional del auditor.

Documentacin (Ref. Prr. 12)

Al6. La documentacin de la estrategia general de auditora es un registro de las decisiones claves consideradas necesarias para planear de manera apropiada la auditora y comunicar los asuntos importantes al equipo de trabajo. Por ejemplo, el auditor puede resumir la estrategia general de auditora en forma de un memorndum, que contiene las decisiones claves respecto al alcance general, oportunidad y conduccin de la auditora.

A17. La documentacin del plan de auditora es un registro de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de evaluacin del riesgo y los procedimientos de auditora, adicionales a nivel de aseveracin, en respuesta a los riesgos evaluados. Tambin, sirve como registro de la planeacin apropiada de los procedimientos de auditora que pueden revisarse y aprobarse antes de su realizacin. El auditor puede usar programas estndar de auditora o listas de verificacin de terminacin de auditoras, ajustadas, segn sea necesario, para reflejar las circunstancias particulares del trabajo. A18. Un registro de los cambios importantes a la estrategia general de auditora y al plan de auditora, y los cambios correspondientes a la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora, explica por qu se hicieron los cambios importantes, as como la estrategia general y plan de auditora, finalmente, adoptados para la auditora. Tambin, refleja la respuesta apropiada a los cambios importantes que ocurren durante la auditora. Consideraciones especficas a pequeas entidades A19. Segn se discuti en el prrafo 11, un memorndum breve, adecuado, puede servir como la estrategia documentada para la auditora de una pequea entidad. Para el plan de auditora, pueden usarse programas estndar de auditora o listas de verificacin (ver prrafo A17) formados en el supuesto de algunas actividades de control relevantes, como es probable que sea el caso en una entidad pequea, siempre y cuando estn ajustados a los circunstancias del trabajo, incluyendo las evaluaciones del riesgo del auditor.

Consideraciones adicionales en trabajos de auditora de primer ao (Ref. Prr. 13)

A20. El propsito y objetivo de planear la auditora son los mismos, ya sea una auditora de primer ao o un trabajo recurrente. Sin embargo, para la auditora de primer ao, el auditor puede que necesite ampliar las actividades de planeacin,

313

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PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

porque el auditor no tiene, ordinariamente, la experiencia previa con la entidad como en el caso de cuando se planean los trabajos recurrentes. Para un trabajo de auditora de primer ao, los asuntos adicionales que el auditor puede considerar al establecer la estrategia general de auditora y el plan de auditora incluyen los siguientes: A menos de que lo prohba la ley o regulacin, los arreglos que hay que hacer con el auditor precursor, por ejemplo, para revisar los papeles de trabajo del auditor precursor. Cualesquier temas principales (incluyendo la aplicacin de normas de informacin o de normas de auditora) discutidos con la administracin en conexin con la seleccin inicial como auditor, la comunicacin de estos asuntos a los encargados del gobierno corporativo y cmo afectan estos asuntos a la estrategia general de auditora y el plan de auditora. Los procedimientos de auditora necesarios para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, respecto a los saldos iniciales. 10 Otros procedimientos que requiera el sistema de control de calidad de la firma para los trabajos de auditora de primer ao (por ejemplo, el sistema de control de calidad de la firma puede requerir la participacin de otro socio o persona de cierta categora, para revisar la estrategia general de auditora, antes de iniciar procedimientos de auditora importantes o para revisar reportes antes de su emisin).

10

NIA 510, Trabajos inciales de auditora,saldos inciales

NIA 300

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PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Apndice
(Ref. Prr. 7-8, A8-A11)

Consideraciones al establecer la estrategia general de auditora

Este apndice proporciona ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar al esta blecer la estrategia general de auditora. Muchos de stos tambin influirn en el plan de auditora detallado del auditor. Los ejemplos cubren una amplia gama de asuntos aplicables a muchos trabajos. Si bien, algunos de los asuntos que se mencionan pueden ser requeridos por otras NIA, no todos los asuntos son relevantes a todos los trabajos de auditora y la lista no, necesariamente, est completa.

Caractersticas del trabajo

El marco de referencia de informacin financiera sobre el que se ha preparado la informacin financiera que se va a auditar, incluyendo cualquier necesidad de conciliaciones con otro marco de referencia de informacin financiera. Requisitos de informacin especficos por industria o requeridos por agencias reguladoras de la industria. El alcance esperado de la auditora, considerando el nmero y localidad de los componentes a incluir. La naturaleza de las relaciones de control entre una controladora y sus componentes que determinan cmo se va a consolidar el grupo. El grado en que se auditan los componentes por otros auditores. La naturaleza de los segmentos del negocio por auditar, incluyendo la necesidad de conocimiento especializado. La moneda que se va a usar para informacin, incluyendo cualquier necesidad de conversin de moneda para la informacin financiera auditada. La necesidad de una auditora estatutaria para estados financieros independientes adems de una auditora para fines de consolidacin. La disponibilidad del trabajo de auditores internos y el grado potencial de dependen cia del auditor de dicho trabajo. El uso de la entidad de organizaciones de servicio y cmo puede obtener el auditor evidencia concerniente al diseo u operacin de controles desempeados por ellas.

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NIA 300 APNDICE

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

El uso esperado de evidencia de auditora obtenida en auditoras previas, por ejemplo, evidencia de auditora relacionada con los procedimientos de evaluacin del riesgo y pruebas de controles. El efecto de la tecnologa de la informacin en los procedimientos de auditora, incluyendo la disponibilidad de datos y el uso esperado de tcnicas de auditora con ayuda de computadora. La coordinacin del alcance y programacin esperada del trabajo de auditora con cualesquier revisiones de informacin financiera provisional y el efecto en la auditora de la informacin obtenida durante estas revisiones. La disponibilidad de personal y datos del cliente.

Objetivos de los reportes, programacin de la auditora y naturaleza de las comunicaciones

El calendario de la entidad para reportar, como etapas intermedias y finales. La organizacin de reuniones con la administracin y los encargados del gobierno corporativo para discutir la naturaleza, oportunidad y alcance del trabajo de auditora. La discusin con la administracin y con los encargados del gobierno corporativo respecto al tipo y oportunidad esperada de los reportes por emitir y otras comunica ciones, tanto escritas como verbales, incluyendo el dictamen del auditor, las cartas de la administracin y comunicaciones a los encargados del gobierno corporativo. La discusin con la administracin respecto a las comunicaciones esperadas sobre el estatus del trabajo de auditora a lo largo del trabajo. Comunicacin con los auditores de los componentes respecto a los tipos y oportuni dad esperada de los reportes por emitir y otras comunicaciones en conexin con la auditora de componentes. La naturaleza y oportunidad, esperadas de las comunicaciones entre los miembros del equipo de trabajo, incluyendo la naturaleza y oportunidad de las reuniones del equipo y la oportunidad de la revisin del trabajo desempeado. Si es que hay cualesquier otras comunicaciones esperadas con terceros, incluyendo las responsabilidades de informacin estatutaria o contractual que se origine de la auditora.

NIA 300 APNDICE

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PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Factores importantes, actividades preliminares del trabajo y conocimiento logrado en otros trabajos La determinacin de la importancia relativa (materialidad) de acuerdo con la NIA 320 11 y, cuando sea aplicable:
0

La determinacin de importancia relativa para los componentes y la comunicacin correspondiente a los auditores de los componentes de acuerdo con la NIA 600. 12 La identificacin preliminar de componentes importantes y clases de transacciones, saldos de cuenta y revelaciones.

Identificacin de reas preliminares donde pueda haber un riesgo mayor de errores materiales. El impacto del riesgo evaluado de errores materiales a nivel general de estado financiero sobre la direccin, supervisin y revisin. La manera en que el auditor enfatiza a los miembros del equipo de trabajo la necesidad de mantener una mente inquisitiva y de ejercer el escepticismo profesional al compilar y evaluar la evidencia de auditora. Resultados de auditoras previas que implicaron evaluar la efectividad operativa del control interno, incluyendo la naturaleza de las deficiencias identificadas y la accin emprendida para corregirlas. La discusin de asuntos, que puedan afectar a la auditora, con personal de la firma responsable de desempear otros servicios a la entidad. Evidencia del compromiso de la administracin hacia el diseo, la implementacin y el mantenimiento de un control interno slido, incluyendo la evidencia de documen tacin apropiada de este control interno. Volumen de transacciones, el cual puede determinar si es ms eficiente que el auditor pueda apoyarse en el control interno. Importancia atribuida al control interno en la entidad para el xito de operaciones del negocio.

11 NIA 320, Importancia relativa en la planeacin y desempeo de una auditora. 12 NIA 600, Consideraciones especiales-Auditoras de estados financieros de grupo (incluido el trabajo de los auditores de componentes), prrafos 21-23 y 40c).

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NIA 300 APNDICE

PLANEACIN DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS

Desarrollos importantes del negocio que afectan a la entidad, incluyendo cambios en tecnologa de informacin y procesos de negocios, cambios en administraci n clave, adquisiciones, fusiones y disposiciones. Desarrollos importantes de la industria como cambios en regulaciones a la industria y nuevos requisitos para informacin. Cambios importantes en el marco de referencia de informacin financiera, como ca mbios en normas contables. Otros desarrollos importantes relevantes, como cambios en el entorno legal que afec ten a la entidad.

Naturaleza, oportunidad y alcance de los recursos

La seleccin del equipo de trabajo (incluyendo cuando sea necesario, al revisor de control de calidad del trabajo) y la asignacin del trabajo de auditora a los miembros del equipo, incluyendo la asignacin de miembros del equipo con experiencia apropiada a reas donde puede haber mayores riesgos de errores materiales. Presupuesto del trabajo, incluyendo la consideracin del monto adecuado de tiempo por reservar, para reas donde puede haber mayores riesgos de errores materiales.

NIA 300 APNDICE

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 315 IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO
(En vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009) CONTENIDO Prrafo

Introduccin Alcance de esta NIA ............................................................................... ......... Fecha de vigencia .................................................................................... ......... Objetivo ............................................................................................................ Definiciones ....................................................................................................... Requisitos Procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas .............................................................................................. El entendimiento que se requiere de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad ............ .................. Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material ............................. Documentacin ................................................................................................. Material de aplicacin y otro material explicativo Procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas El entendimiento que se requiere de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad .............................................. Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material Documentacin ................................................................................................. Apndice 1. Componentes del control interno Apndice 2. Condiciones y eventos que pueden indicar riesgos de error material

1 2 3 4

5-10 11 -24 25-31 32

Al-A16 A17-A104 A105-A130 A131 - A 134

319

NIA 315

bbbbbbbbbbbbbbbbbbbnnnnnnnnn

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, debera leerse junto con la NIA200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

NIA 315

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IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de la responsabilidad del auditor de identificar y evaluar los riesgos de error material en los estados financieros, mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad.

Fecha de vigencia 2. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o a partir del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo
3. El objetivo del auditor es identificar y evaluar los riesgos de error material, ya sea debida a fraude o error, que pudieran existir a los niveles de estado financiero y de aseveraciones, por medio del entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad, dando as una base para disear e implementar las respuestas a los riesgos evaluados de error material.

Definiciones
4. Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados que se les atribuye a continuacin:

a) Aseveraciones. Representaciones de la administracin, explcitas o de otro modo, que se incorporan en los estados financieros, que utiliza el auditor para considerar los diferentes tipos de errores que puedan ocurrir. b) Riesgo de negocio. Un riesgo que resulta de condiciones, eventos, circunstancias, acciones u omisiones importantes que pudieran afectar de manera adversa la capacidad de una entidad para lograr sus objetivos y ejecutar sus estrategias, o por el establecimiento de objetivos y estrategias inapropiadas. c) Control interno. El proceso diseado, implementado y mantenido por los encargados del gobierno corporativo, la administracin y otro personal para brindar seguridad razonable sobre el logro de los objetivos de una entidad, respecto a la confiabilidad de la informacin financiera, efectividad y eficiencia de las operaciones, y al cumplimiento con leyes y reglamentos apli

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NIA 315

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

cables. El trmino "controles" se refiere a cualquier aspecto de uno o varios componentes del control interno. d) Procedimientos de evaluacin del riesgo. Los procedimientos de auditora aplicados para obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad, para identificar y evaluar los riesgos de error material, ya sea, debido a fraude o error, a los niveles de los estados financieros y de sus aseveraciones. e) Riesgo significativo. Un riesgo identificado y valorado de error material que, a juicio del auditor, requiere una consideracin especial de auditora.

Requisitos
Procedimientos para la evaluacin del riesgo y actividades relacionadas 5. El auditor deber aplicar procedimientos de evaluacin del riesgo para proporcionar una base para la identificacin y valoracin de riesgos de error material a los niveles de estado financiero y de aseveracin. Sin embargo, los procedimientos de evaluacin del riesgo por s mismos, no proporcionan suficiente ni apropiada evidencia de auditora sobre la cual basar la opinin de auditora. (Ref. A1-A5.) Los procedimientos de evaluacin del riesgo debern incluir lo siguiente: a) Cuestionamientos con la administracin y con otro personal de la entidad que, a juicio del auditor, puedan tener informacin que sea una probable ayuda para identificar los riesgos de error material, debido a fraude o error. (Ref. A6.) b) Procedimientos analticos. (Ref. A7-A10.) c) Observacin e inspeccin. (Ref. A11.) 7. El auditor deber considerar si la informacin obtenida de la aceptacin del cliente o de continuacin del proceso por el auditor, es relevante para identificar los riesgos de error material. Si el socio a cargo del trabajo ha desempeado otros trabajos para la entidad, este socio deber considerar si la informacin obtenida es relevante para identificar los riesgos de error material.

6.

8.

NIA 315

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IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

9.

Cuando el auditor tiene la intencin de utilizar informacin obtenida de la experiencia previa del auditor con la entidad, y de los procedimientos de auditora aplicados en auditoras anteriores, el auditor deber determinar si han ocurrido cambios desde la auditora anterior, los cuales puedan afectar su relevancia para la auditora actual. (Ref. A12-A13.) El socio a cargo del trabajo y otros miembros clave del equipo del trabajo debern discutir la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a incluir errores materiales, y la aplicacin del marco de referencia de informacin financiera aplicable a los eventos y circunstancias de la entidad. El socio a cargo del trabajo determinar qu asuntos deben comunicarse a los miembros del equipo del trabajo no involucrados en la reunin. (Ref. A14-A16.)

10.

El entendimiento que se requiere de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad.

La entidad y su entorno 11. El auditor deber obtener un entendimiento de lo siguiente: a) Factores relevantes de la industria, regulatorios, y de otros factores externos incluyendo el marco de referencia de informacin financiera aplicable. (Ref. A-17A22.) b) La naturaleza de la entidad, incluyendo: i) Sus operaciones; ii) Sus estructuras de propiedad y de gobierno corporativo; iii) Los tipos de inversiones que la entidad est haciendo y planea hacer, incluyendo las inversiones en entidades de propsito especial; y iv) La manera en que est estructurada la entidad y cmo se financia para permitir al auditor entender los tipos de transacciones, saldos de cuentas contables, y revelaciones que espera se incluyan en los estados financieros. (Ref. A23-A27.) c) La seleccin y aplicacin de polticas contables por la entidad, incluyendo las razones para los cambios correspondientes. El auditor deber evaluar si las polticas contables de la entidad son apropiadas para su negocio y consistentes con el marco de referencia de informacin financiera aplicable y con polticas contables que se utilizan en la industria a que pertenece la entidad. (Ref. A28.)

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d) Los objetivos y estrategias de la entidad, y los riesgos de negocios relacionados que puedan dar como resultado riesgos de error material. (Ref. A29-A35.) e) La medicin y revisin del desempeo financiero de la entidad. (Ref. A36-A41.) Control interno de la entidad 12. El auditor deber obtener un entendimiento del control interno relevante a la auditora. Aunque es probable que la mayora de los controles relevantes a la auditora se relacionen con la informacin financiera, no todos los controles que se relacionan con la informacin financiera son relevantes a la auditora. Es cuestin de juicio profesional del auditor si un control, en lo particular o en combinacin con otros, es relevante a la auditora. (Ref. A42-A65.)

Naturaleza y alcance del entendimiento de los controles relevantes 13. Al obtener un entendimiento de los controles que son relevantes a la auditora, el auditor deber evaluar el diseo de esos controles y determinar si se han implementado, mediante la aplicacin de procedimientos, as como al realizar los cuestionamientos al personal de la entidad. (Ref. A66-A68.)

Componentes del control interno Ambiente del control 14. El auditor deber obtener un entendimiento del ambiente del control. Como parte de este entendimiento, el auditor deber evaluar si: a) La administracin, bajo la vigilancia de los encargados del gobierno corporativo, ha creado y mantenido una cultura de honestidad y conducta tica; y b) Las fortalezas de los elementos del ambiente del control proporcionan, en conjunto, un sustento adecuado para los otros componentes del control interno, y si esos otros componentes resultan afectados de modo negativo por las debilidades en el ambiente del control. (Ref. A69-A78.) El proceso de evaluacin del riesgo de la entidad 15. El auditor deber obtener un entendimiento de si la entidad tiene establecido un proceso para: a) Identificar los riesgos de negocios relevantes para el logro de los objetivos de informacin financiera;

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b) Estimar la importancia de los riesgos; c) Evaluar la probabilidad de su ocurrencia; y d) Decidir sobre las acciones para hacer frente a esos riesgos. (Ref. A79.) 16. Si la entidad ha establecido tal proceso (denominado en lo sucesivo como el "proceso de evaluacin del riesgo de la entidad"), el auditor deber obtener un entendimiento del mismo, as como los resultados obtenidos. Si el auditor identifica riesgos de error material que la administracin no logr identificar, el auditor evaluar si hubo un riesgo subyacente, de tal naturaleza que el auditor espere que ste hubiera sido identificado por el proceso de evaluacin del riesgo de la entidad. Si existe tal riesgo, el auditor deber obtener un entendimiento de por qu ese proceso fall en la deteccin del riesgo, y evaluar si el proceso es apropiado en las circunstancias, o determinar si hay una debilidad importante en el proceso de evaluacin del riesgo de la entidad. Si la entidad no tiene establecido un proceso de evaluacin de riesgos o si no cuenta con un proceso adecuado, el auditor deber discutir con la administracin si se han identificado riesgos de negocios relevantes a los objetivos de informacin financiera y cmo se han tratado. El auditor deber evaluar si la ausencia de un proceso de evaluacin del riesgo documentado es apropiado en las circunstancias, o determinar si representa una debilidad importante en el control interno. (Ref. A80.)

17.

El sistema de informacin, incluyendo los relacionados con los procesos de negocios, que son relevantes a la informacin financiera, y la comunicacin. 18. El auditor deber obtener un entendimiento del sistema de informacin, incluyendo los relacionados con los procesos de negocios, que son relevantes a la informacin financiera, considerando las reas siguientes: a) Las clases de transacciones en operaciones de la entidad que sean importantes para los estados financieros; b) Los procedimientos, tanto dentro de tecnologa de la informacin (TI) como de sistemas manuales, con los que dichas transacciones se inician, registran, procesan y corrigen, segn sea necesario, su transferencia al libro mayor y cmo se reportan en los estados financieros; c) Los registros contables, informacin de soporte y cuentas especficas de los estados financieros que se utilizan para iniciar, registrar, procesar y reportar transacciones; incluyndose la correccin de informacin incorrecta y cmo

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se transfiere la informacin al libro mayor. Los registros pueden ser manuales o en forma electrnica; d) Cmo el sistema de informacin captura los eventos y condiciones que no sean transacciones, que son importantes para los estados financieros; e) El proceso de informacin financiera utilizado para preparar los estados financieros de la entidad, incluyendo estimaciones contables importantes y revelaciones; y f) Controles sobre los asientos de diario, incluyendo asientos no estndares de diario que se utilizan para registrar transacciones o ajustes no recurrentes, o inusuales. (Ref. A81-A85.)

19.

El auditor deber obtener un entendimiento de cmo la entidad comunica las funciones y responsabilidades de la informacin financiera, as como los asuntos importantes relativos a informacin financiera, incluyendo: (Ref. A86-A87.) a) Comunicaciones entre la administracin y los encargados del gobierno corporativo; y b) Comunicaciones externas, por ejemplo las que se tienen con las autoridades reguladoras.

Actividades de control relevantes a la auditora 20. El auditor deber obtener un entendimiento de las actividades de control relevantes a la auditora, considerando aqullas que el auditor juzgue necesario entender, para evaluar los riesgos de error material a nivel aseveraciones, y as mismo disear procedimientos adicionales de auditora que respondan a los riesgos evaluados. Una auditora no requiere un entendimiento de todas las actividades de control relacionadas con cada clase importante de transacciones, saldo de cuenta, y revelacin en los estados financieros o con cada aseveracin relevante a ellas. (Ref. A88-A94.) Para entender las actividades de control de la entidad, el auditor deber obtener un entendimiento de cmo ha respondido la entidad a los riesgos que surgen de la TI. (Ref. A95-A97.)

21.

Monitoreo de controles 22. El auditor deber obtener un entendimiento de las principales actividades que la entidad tiene implementadas para monitorear el control interno sobre la informacin financiera, incluyendo las relacionadas con las actividades de control

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relevantes a la auditora, y cmo inicia la entidad acciones correctivas para las debilidades en sus controles. (Ref. A98-A100.) 23. Si la entidad tiene una funcin de auditora interna, 1 el auditor deber obtener un entendimiento de lo siguiente para determinar si es probable que la funcin de auditora interna sea relevante a la auditora: a) La naturaleza de las responsabilidades de la funcin de auditora interna y cmo la funcin de auditora interna se ajusta en la estructura organizacional de la entidad; y b) Las actividades llevadas a cabo, o por aplicar la funcin de auditora interna. (Ref. A101-A103.) 24. El auditor deber obtener un entendimiento de las fuentes de la informacin utilizadas en las actividades de monitoreo de la entidad, as como las bases sobre las que la administracin considera que la informacin es suficientemente confiable para sus propsitos. (Ref. A104.)

Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material 25. El auditor deber identificar y evaluar los riesgos de error material: a) A nivel estado financiero: y (Ref. A105-A108.) b) A nivel aseveracin para clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones. (Ref. A109-A113.) Con el propsito de disear y aplicar procedimientos adicionales de auditora. 26. Para este propsito, el auditor deber: a) Identificar los riesgos mediante el proceso de entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo los controles relevantes que se relacionan con los riesgos, y considerando las clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones en los estados financieros. (Ref. A114-A115.) b) Evaluar los riesgos identificados y determinar si se relacionan entre s, de una manera ms determinante, con los estados financieros tomados en su conjunto y que potencialmente afectan a varias aseveraciones;

1 El trmino: "funcin de auditora interna" se define en la NIA 610, Uso del trabajo de auditores internos, prrafo 7a), como: Una actividad de valoracin establecida o prestada como un servicio a la entidad. Sus funciones incluyen, entre otras cosas, examinar, evaluar y monitorear lo adecuado y efectivo del control interno.
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c) Relacionar los riesgos identificados con lo que pueda estar incorrecto a nivel aseveracin, tomando en cuenta los controles relevantes que el auditor tiene la intencin de someter a prueba; y (Ref. A116-A118.) d) Considerar la probabilidad de error, incluyendo la posibilidad de mltiples errores, y si el error potencial es de una magnitud que pudiera dar como resultado un error material. Riesgos que requieren consideracin especial de auditora 27. Como parte de la evaluacin del riesgo descrita en el prrafo 25, el auditor deber determinar si cualquiera de los riesgos identificados es, ajuicio del auditor, un riesgo importante. Al ejercer este juicio, el auditor deber excluir los efectos de los controles identificados y relacionados con el riesgo. Al ejercer su juicio en cuanto a cules son los riesgos importantes, el auditor deber considerar cuando menos lo siguiente: a) Si el riesgo es un riesgo de fraude; b) Si el riesgo est relacionado con recientes e importantes eventos econmicos, contables o de otro tipo y, por lo tanto, requiere atencin especfica; c) La complejidad de las transacciones; d) Si el riesgo implica transacciones importantes con partes relacionadas; e) El grado de subjetividad en la medicin de la informacin financiera relacionada con el riesgo, especialmente aquellas mediciones que implican un amplio rango de incertidumbre en la medicin; y f) Si el riesgo implica transacciones importantes que estn fuera del curso normal de los negocios para la entidad, o que, de algn otro modo, parezcan ser inusuales. (Ref. A119-A123.)

28.

29.

Si el auditor ha determinado que existe un riesgo importante, deber obtener un entendimiento de los controles de la entidad, incluyendo las actividades de control relevantes a ese riesgo. (Ref. A124-A126.)

Riesgos para los que los procedimientos sustantivos por s solos no proporcionan suficiente ni apropiada evidencia de auditora 30. Respecto de algunos riesgos, el auditor puede juzgar que no es posible o factible obtener suficiente ni apropiada evidencia de auditora, slo mediante la aplica

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cin de procedimientos sustantivos. Esos riesgos pueden relacionarse con errores o falta de integridad en el registro de clases de transacciones o saldos de cuentas comunes o importantes, cuyas caractersticas, a menudo, permiten un procesamiento altamente automatizado con poca o ninguna intervencin manual. En tales casos, los controles de la entidad sobre esos riesgos son relevantes a la auditora, y el auditor deber obtener un entendimiento de ellos. (Ref. A127-A129.) Revisin de la evaluacin del riesgo 31. La evaluacin del auditor de los riesgos de error material a nivel aseveracin puede cambiar durante el curso de la auditora al irse obteniendo evidencia adicional de auditora. En circunstancias donde el auditor obtiene evidencia de auditora con la aplicacin de procedimientos adicionales, o si se obtiene nueva informacin, y que cualquiera de las dos, fuera inconsistente con la evidencia de auditora en la que el auditor bas, originalmente, la evaluacin. El auditor deber revisar la evaluacin y, en consecuencia, modificar los procedimientos de auditora adicionales planeados. (Ref. Al30.)

Documentacin 32. El auditor deber incluir en la documentacin de auditora: 2

a)

Las reuniones entre el equipo del trabajo, conforme a lo sealado en el prrafo 10, y las conclusiones importantes que se hayan alcanzado; Los elementos claves del entendimiento obtenido respecto a cada uno de los aspectos de la entidad y su entorno, sealados en el prrafo 11, y de cada uno de los componentes del control interno sealados en los prrafos 1-24; las fuentes de informacin de las que se obtuvo el entendimiento; y los procedimientos de evaluacin del riesgo realizados; Los riesgos de error material identificados y evaluados a nivel de estado financiero y a nivel de aseveracin, conforme lo requiere el prrafo 25; y Los riesgos identificados y los controles relacionados sobre los cuales el auditor ha obtenido un entendimiento, conforme a los requisitos de los prrafos 27-30. (Ref. Al31-Al34.)

b)

c)

d)

NIA 230, Documentacin de la auditora, prrafos 8-11 y prrafo A6.

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Material de aplicacin y otro material explicativo

Procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas (Ref. Prr. 5) Al. Obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad (en lo sucesivo: "entendimiento de la entidad"), es un proceso continuo, dinmico de obtencin, actualizacin y anlisis de informacin a lo largo de la auditora. El entendimiento establece un marco de referencia dentro del cual el auditor planea la auditora y ejerce su juicio profesional durante la auditora, por ejemplo, cuando: Evala los riesgos de error material de los estados financieros; Determina la importancia relativa de acuerdo con la NIA 230 ;3 Considera lo apropiado de la seleccin y aplicacin de polticas contables, y lo adecuado de las revelaciones de los estados financieros; Identifica las reas donde puede ser necesaria una consideracin especial de auditora, por ejemplo, la existencia de transacciones de partes relacionadas, lo apropiado del uso del supuesto de negocio en marcha por la administracin, o considera el propsito de negocios de las transacciones; Desarrolla expectativas para utilizar cuando desempee procedimientos analticos de auditora; Responde a los riesgos evaluados de error material, incluyendo disear y aplicar procedimientos adicionales de auditora para obtener suficiente y apropiada evidencia de auditora; y Evala si la evidencia de auditora obtenida es suficiente y apropiada, por ejemplo si los supuestos y las representaciones orales y escritas de la administracin son apropiadas.

A2. La informacin obtenida con la aplicacin de procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas, puede ser utilizada por el auditor como evidencia de auditora para soportar evaluaciones de los riesgos de error material. Adems, el auditor puede obtener evidencia de auditora sobre clases de transacciones, saldos de cuentas, o revelaciones y aseveraciones relacionadas, y sobre la efectividad operativa de los controles, aun cuando tales procedimientos no estuvieran planeados especficamente como procedimientos sustantivos o pruebas de los controles. El auditor puede tambin tomar la decisin de aplicar los

3 NIA 320, Importancia relativa en la planeacin y realizacin de una auditora .

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procedimientos sustantivos o las pruebas de control junto con los procedimientos de evaluacin del riesgo, porque es eficiente hacerlo de esa manera. A3. El auditor utiliza su juicio profesional para determinar el alcance del entendimiento que se requiere. La consideracin primaria del auditor es si el entendimiento que se ha obtenido es suficiente para cumplir el objetivo declarado en esta NIA. La profundidad del entendimiento general que requiere el auditor, es menos que la que posee la administracin de la entidad. Los riesgos que deben ser evaluados incluyen, tanto los que corresponden a los errores como los relativos a fraude, y ambos los cubre esta NIA. Sin embargo, la importancia del fraude es tal que se incluyen los requisitos y lineamientos adicionales en la NIA 240, en relacin con los procedimientos de evaluacin del riesgo y las actividades relacionadas para obtener informacin que se utiliza para identificar los riesgos de error material debido a fraude. 4 Aun cuando se requiere que el auditor desempee los procedimientos de evaluacin del riesgo que se describen en el prrafo 6, al ir obteniendo el entendimiento que se requiere de la entidad (ver prrafos 11-24), no se solicita que el auditor los desempee todos, para efectos de dicho entendimiento,. Pueden aplicarse otros procedimientos cuando la informacin correspondiente que se debe obtener, puede ser til para identificar los riesgos de error material. Ejemplos de tales procedimientos incluyen: Revisar la informacin obtenida de fuentes externas como revistas de comercio y economa; reportes de analistas, bancos, o agencias calificadoras; o publicaciones de regulacin o de finanzas. Hacer investigaciones con el asesor legal externo de la entidad o con expertos en valuacin que la entidad haya utilizado.

A4.

A5.

Cuestionamientos a la administracin y otros dentro de la entidad [Ref. Prr. 6a)] A6. Mucha de la informacin obtenida con los cuestionamientos del auditor se obtiene de la administracin y de los responsables de la informacin financiera. Sin embargo, el auditor puede tambin obtener informacin, o una perspectiva diferente para identificar los riesgos de error material, mediante investigaciones

4 NIA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros, prrafos 12-24.
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con otros, dentro de la entidad, y con otros empleados, con diferentes niveles de autoridad. Por ejemplo: Los cuestionamientos dirigidos a los encargados del gobierno corporativo pueden ayudar al auditor a entender el entorno en que se prepararon los estados financieros. Los cuestionamientos dirigidos al personal de auditora interna pueden proporcionar informacin sobre los procedimientos de auditora realizados durante el ao, relativos al diseo y efectividad del control interno de la entidad y a si la administracin ha respondido, de manera satisfactoria, a los resultados de dichos procedimientos. Los cuestionamientos con empleados involucrados en el inicio, procesamiento o registro de transacciones complejas o inusuales pueden ayudar al auditor a evaluar si la seleccin y aplicacin de ciertas polticas contables fue apropiada. Los cuestionamientos dirigidos a los asesores legales internos pueden proporcionar informacin sobre asuntos como: litigios, cumplimiento con leyes y reglamentos, conocimiento de fraude o sospecha de fraude, que afecte a la entidad, garantas, obligaciones pos ventas, arreglos (como negocios conjuntos) con socios de negocios y el significado de los trminos de los contratos. Los cuestionamientos dirigidos a personal de ventas o mercadotecnia pueden proporcionar informacin sobre los cambios en las estrategias de mercado de la entidad, tendencias de ventas, o arreglos contractuales con sus clientes.

Procedimientos analticos [Ref. Prr. 6b)] A7. Los procedimientos analticos aplicados como procedimientos de evaluacin del riesgo pueden identificar aspectos de la entidad de los cuales el auditor no estaba consciente y pueden ayudar a evaluar los riesgos de error material para proporcionar una base para disear e implementar respuestas a los riesgos evaluados. Los procedimientos analticos aplicados como procedimientos de evaluacin del riesgo pueden incluir informacin, tanto financiera como no financiera, por ejemplo, la relacin entre ventas y metros cuadrados de espacio o volumen de mercancas vendidas. A8. Los procedimientos analticos pueden ayudar a identificar la existencia de transacciones o eventos inusuales, e importes, razones y tendencias que podran indicar asuntos con implicaciones de auditora. Las relaciones inusuales o no esperadas que se identifican pueden ayudar al auditor a identificar riesgos de error material, en especial, los riesgos de error material debido a fraude.

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A9. Sin embargo, cuando estos procedimientos analticos utilizan datos agregados a un alto nivel (que puede ser la situacin con los procedimientos analticos aplicados como procedimientos de evaluacin del riesgo), los resultados de dichos procedimientos analticos slo proporcionan una idea general inicial sobre si pueda existir un error material. En consecuencia, en tales casos, puede ayudar al auditor la consideracin de otra informacin que se haya reunido al identificar los riesgos de error material, junto con los resultados de los procedimientos analticos para entender y evaluar los resultados de estos procedimientos. Consideraciones especficas a entidades pequeas A10. Algunas entidades pequeas pueden no tener informacin financiera intermedia o mensual que pueda utilizarse para fines de procedimientos analticos. En estas circunstancias, aunque el auditor pueda aplicar los procedimientos analticos limitados, para fines de planear la auditora u obtener algo de informacin mediante la investigacin, el auditor puede necesitar la planeacin de procedimientos analticos para identificar y evaluar los riesgos de error material cuando est disponible alguna versin preliminar de los estados financieros de la entidad. Observacin e inspeccin [Ref. Prr. 6c)] A11. La observacin e inspeccin pueden apoyar los cuestionamientos a la administracin y otros, as como proporcionar informacin sobre la entidad y su entorno. Ejemplos de estos procedimientos de auditora incluyen la observacin e inspeccin de lo siguiente: Operaciones de la entidad. Documentos (como plan y estrategias de negocios), registros y manuales de control interno. Reportes preparados por la administracin (como informes trimestrales de la administracin y estados financieros intermedios) y los preparados por los encargados del gobierno corporativo (como minutas de juntas del consejo de directores). Las instalaciones, planta y oficinas de la entidad.

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Informacin obtenida en ejercicios anteriores (Ref. Prr. 9) A12. La experiencia previa del auditor con la entidad y los procedimientos de auditora aplicados en auditoras de ejercicios anteriores, pueden proporcionar al auditor informacin sobre asuntos como: Los errores ocurridos en el pasado y si fueron corregidos oportunamente. La naturaleza de la entidad y su entorno, as como su control interno (incluyendo las debilidades en el mismo). Los cambios significativos que la entidad o sus operaciones puedan haber sufrido desde el periodo financiero anterior, lo que puede ayudar al auditor a lograr un entendimiento suficiente de la entidad para identificar y evaluar los riesgos de error material.

Al3.

Se requiere que el auditor determine si la informacin obtenida en periodos anteriores sigue siendo relevante, si el auditor tiene la intencin de utilizar dicha informacin para los fines de la auditora actual. Esto es porque los cambios en el ambiente del control, por ejemplo, pueden afectar la relevancia de la informacin obtenida el ao anterior. Para determinar si ha ocurrido estos cambios, el auditor puede hacer investigaciones y aplicar otros procedimientos de auditora apropiados, como los recorridos de los sistemas relevantes.

Reuniones del equipo de trabajo (Ref. Prr. 10) A14. Las reuniones del equipo de trabajo sobre la susceptibilidad de los estados financieros de la entidad a errores materiales: Proporciona una oportunidad para que los miembros con ms experiencia del equipo del trabajo, incluyendo al socio a cargo del trabajo, compartan su visin con base en su conocimiento de la entidad. Permite a los miembros del equipo del trabajo intercambiar informacin sobre los riesgos de negocios a los que la entidad est sujeta y sobre cmo y cundo podran ser susceptibles los estados financieros a errores materiales, debido a fraude o error. Ayuda a los miembros del equipo del trabajo a lograr un mejor entendimiento del potencial error material de los estados financieros en las reas especficas asignadas a stos, y a entender cmo los resultados de los procedimientos de auditora que ellos desempean, pueden afectar otros aspectos de la auditora incluyendo las decisiones sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de procedimientos adicionales de auditora.

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Proporciona una plataforma sobre la que los miembros del equipo del trabajo se comunican y comparten nueva informacin obtenida durante la auditora que pueda afectar la evaluacin de los riesgos de error material o a los procedimientos de auditora aplicados para hacer frente a estos riesgos.

La NIA 240 proporciona requisitos y lineamientos adicionales en relacin con la reunin entre el equipo del trabajo sobre los riesgos de fraude. 5 Al5. No siempre es necesario o factible que las reuniones incluyan a todos los miembros del equipo en una sola reunin (como, por ejemplo, en una auditora de muchas localidades), ni es necesario que todos los miembros del equipo del trabajo sean informados de todas las decisiones alcanzadas en la reunin. El socio a cargo del trabajo puede discutir asuntos con los miembros clave del equipo del trabajo incluyendo, si se considera apropiado, a especialistas y a los responsables de las auditoras de componentes, mientras se delega la reunin con otros, tomando en cuenta la extensin de la comunicacin que se considere necesaria entre el equipo del trabajo. Puede ser til un plan de comunicacin acordado por el socio a cargo del trabajo. Consideraciones especficas a entidades pequeas Al. Muchas auditoras realizadas a entidades pequeas las realiza en su totalidad el socio a cargo del trabajo (quien puede ser un solo profesionista). En estas situaciones, es el socio a cargo del trabajo quien, habiendo conducido personalmente la planeacin de la auditora, sera responsable de considerar la susceptibilidad de los estados financieros a errores materiales, debido a fraude o error. El entendimiento que se requiere de la entidad y su entorno,, incluyendo el control interno de la entidad La entidad y su entorno Factores de la industria, regulatorios y otros factores externos [Ref. Prr. lia)] A17. Los factores relevantes de la industria incluyen condiciones de la industria como el entorno competitivo, relaciones proveedor-cliente y desarrollo tecnolgico. Ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar incluyen: El mercado y la competencia, incluyendo demanda, capacidad y competencia de precios. Actividad cclica o de temporada.

5 NIA 240, prrafo 15.

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Tecnologa de productos relativa a productos de la entidad. Suministro y costo de energa.

Al8. La industria en que la entidad opera puede dar lugar a riesgos especficos de error material derivados de la naturaleza del negocio o de su grado de regulacin. Por ejemplo, los contratos a largo plazo pueden implicar estimaciones importantes de ingresos y gastos que dan origen a riesgos de error material. En tales casos, es importante que el equipo del trabajo incluya miembros con suficiente conocimiento y experiencia en estos asuntos.6 Factores regulatorios Al9. Los factores regulatorios relevantes incluyen el entorno de regulacin. El entorno de regulacin se refiere, entre otros aspectos, al marco de referencia de informacin financiera aplicable y al entorno legal y poltico. Ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar incluyen: Principios de contabilidad y prcticas especficas para la industria. Marco normativo para una industria regulada. Legislacin y reglamentacin que afectan, significativamente, las operaciones de la entidad, incluyendo actividades de supervisin directa. Impuestos (corporativos y otros). Polticas gubernamentales que afectan, en la actualidad, la conduccin del negocio de la entidad, como la monetaria, incluyendo: los controles de cambio, la fiscal, los incentivos financieros (por ejemplo, los programas de ayuda del gobierno), y las polticas de tarifas y restricciones al comercio. Requisitos ambientales que afectan a la industria y al negocio de la entidad.

A20. La NIA 250 incluye algunos requisitos especficos relacionados con el marco jurdico normativo aplicable a la entidad y a la industria o sector en que opera la entidad. 7

6 NIA 220, Control de calidad para una auditora de estados financieros, prrafo 14. 7 NIA 250, Consideraciones de leyes y reglamentos en una auditora de estados financieros, prrafo 12.
NIA 315 336

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Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A21. Para las auditoras de entidades del sector pblico, las leyes, los reglamentos u otra autoridad, pueden afectar las operaciones de esa entidad. Es esencial considerar estos elementos al obtener un entendimiento de la entidad y su entorno.

Otros factores externos A22. Los ejemplos de otros factores externos que afectan a la entidad, que puede considerar el auditor, incluyen las condiciones econmicas generales, las tasas de inters o disponibilidad de financiamiento, y la inflacin o re valuacin de la moneda.

Naturaleza de la entidad [Ref. Prr. 11b)] A23. Un entendimiento de la naturaleza de una entidad hace posible al auditor comprender asuntos como: Si la entidad tiene una estructura compleja, por ejemplo, subsidiarias u otros componentes en mltiples localidades. Las estructuras complejas a menudo presentan problemas que pueden dar origen a riesgos de error material. Estas situaciones pueden referirse a si fue adecuado el reconocimiento contable del crdito mercantil, negocios conjuntos o entidades con propsito especial. La propiedad y relaciones entre dueos y otras personas o entidades. Este entendimiento ayuda a determinar si se han identificado y contabilizado, de manera apropiada, las transacciones entre partes relacionadas. La NIA 5508 establece requisitos y proporciona lineamientos sobre las consideraciones del auditor, relevantes a partes relacionadas.

A24.

Ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar cuando obtiene un entendimiento de la naturaleza de la entidad incluyen: Operaciones del negocio como: Naturaleza de las fuentes de ingresos, productos o servicios, y de los mercados, incluyendo su incursin en comercio electrnico como actividades de ventas y mercadotecnia por Internet. Conduccin de operaciones (por ejemplo, etapas y mtodos de produccin, o actividades expuestas a riesgos ambientales).

NIA 550, Partes relacionadas.

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Alianzas, negocios conjuntos y actividades de subcontratacin (<outsourcing). Dispersin geogrfica y segmentacin de la industria. Localizacin de instalaciones de produccin, almacenes y oficinas, y ubicacin y cantidades de inventarios. Clientes clave y proveedores importantes de bienes y servicios, convenios con empleados (incluyendo la existencia de contratos sindicales, pensiones y otros beneficios posteriores a la relacin laboral, opciones en acciones o arreglos de incentivos de bonos, y regulacin gubernamental relacionada con asuntos laborales). Actividades y gastos de investigacin y desarrollo. Transacciones con partes relacionadas. Inversiones y actividades de inversiones como: Adquisiciones y cesiones de activos planeadas o recientemente ejecutadas. Inversiones y disposiciones de valores y prstamos. Actividades de inversin de capital. Inversiones en entidades no consolidadas, incluyendo empresas asociadas, negocios conjuntos y entidades con propsitos especiales. Financiamiento y actividades de financiamiento como: Subsidiarias principales y entidades asociadas, incluyendo estructuras consolidadas y no consolidadas. Estructura de deuda y otros trminos relacionados, incluyendo arreglos de financiamiento fuera de balance y arreglos de arrendamiento. Dueos o accionistas beneficiados y partes relacionadas (locales, extranjeros, reputacin y experiencia del negocio). Uso de instrumentos financieros derivados.

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Informacin financiera como: Principios de contabilidad y prcticas especficas a la industria, incluyendo categoras importantes especficas a la industria (por ejemplo, prstamos e inversiones para bancos, o investigacin y desarrollo para farmacuticas).
0

Prcticas de reconocimiento de ingresos.

Contabilizacin de valores razonables. Activos, pasivos y transacciones en moneda extranjera. Contabilizacin de transacciones inusuales o complejas incluyendo las de reas controversiales o emergentes (por ejemplo, contabilizacin de compensacin con acciones). A25. Los cambios significativos de periodos anteriores en la entidad pueden dar origen a, o cambiar, los riesgos de error material. Naturaleza de entidades con propsitos especiales A26. Una entidad con propsitos especiales (a veces referida como un medio de propsito especial) es una entidad que, generalmente, se establece para un propsito acotado y bien definido, como para efectuar un arrendamiento o una bursatilizacin de activos financieros, o para llevar a cabo actividades de investigacin y desarrollo. Este tipo de entidad puede adoptar la forma de una corporacin, fideicomiso, sociedad o entidad no incorporada. La entidad en cuya representacin se ha creado la entidad de propsito especial puede a menudo traspasar activos a sta (por ejemplo, como parte de una transaccin de cancelacin de reconocimiento que implica activos financieros), obtener el derecho a utilizar los activos de la entidad de propsito especial, o aplicar servicios para ella; mientras que, otras partes pueden proporcionar los fondos para la misma. Como indica la NIA 550, en algunas circunstancias, una entidad con propsitos especiales puede ser una parte relacionada de la entidad. 9 A27. Los marcos de referencia de informacin financiera a menudo especifican condiciones detalladas que se considera equivalen a control, o circunstancias bajo las cuales la entidad con propsitos especiales, debera considerarse para consolidacin. La interpretacin de los requisitos de estos marcos de referencia a menudo requiere un conocimiento detallado de los acuerdos relevantes que implican a la entidad con propsitos especiales.

NIA 550, prrafo A7.

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Seleccin y aplicacin de polticas contables por la entidad [Ref. Prr. 11c)] A28. Un entendimiento de la seleccin y aplicacin de las polticas contables por la entidad puede incluir asuntos como: Los mtodos que utiliza la entidad para contabilizar las transacciones importantes e inusuales. El efecto de polticas contables importantes en reas controversiales o emergentes en las que no existen lineamientos autorizados o un consenso. Cambios en las polticas contables de la entidad. Normas de informacin financiera y leyes y reglamentos que son nuevas para la entidad y cundo y cmo adoptar la entidad esos requisitos.

Objetivos y estrategias y los riesgos de negocios relacionados [Ref. Prr. 11d)] A29. La entidad lleva a cabo sus operaciones en el contexto de factores de la industria, de regulacin y otros factores internos y externos. Para responder a estos factores, la administracin de la entidad o los encargados del gobierno corporativo definen objetivos, que son los planes generales para la entidad. Las estrategias son los enfoques con los que la entidad se propone lograr sus objetivos. Los objetivos y estrategias de la entidad pueden cambiar con el tiempo. A30. Los riesgos de negocios son ms amplios que el riesgo de error material de los estados financieros, aunque el mismo incluye a este ltimo. El riesgo de negocios puede originarse por cambios o complejidades de negocio. Dejar de reconocer la necesidad de cambio puede tambin dar origen al riesgo de negocios. El riesgo de negocios puede surgir, por ejemplo, de: El desarrollo de nuevos productos o servicios que pueden fracasar; Un mercado que, aun si se desarrolla con xito, es inadecuado para soportar un producto o servicio; o Fallas en un producto o servicio que pueden dar como resultado responsabilidades y riesgos de reputacin.

A31. Un entendimiento de los riesgos de negocios que se presentan a la entidad incrementa la probabilidad de identificar los riesgos de error material, ya que la mayora de los riesgos de negocios, eventualmente, tendrn consecuencias financieras y, por lo tanto, un efecto en los estados financieros. Sin embargo, el auditor no

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tiene una responsabilidad de identificar o evaluar todos los riesgos de negocios, porque no todos los riesgos de negocios dan origen a riesgos de error material. A32. Los ejemplos de asuntos que el auditor puede considerar cuando obtiene un entendimiento de los objetivos, estrategias y riesgos de negocios relacionados de la entidad que pueden dar como resultado un riesgo de error material de los estados financieros incluyen: Desarrollos de la industria (un potencial riesgo de negocios relacionado podra ser, por ejemplo, que la entidad no tenga el personal o pericia para manejar los cambios en la industria). Nuevos productos y servicios (un potencial riesgo de negocios relacionado podra ser, por ejemplo, que haya una mayor vulnerabilidad del producto). Expansin del negocio (un potencial riesgo de negocios relacionado podra ser, por ejemplo, que la demanda no se haya estimado correctamente). Nuevos requisitos de contabilidad (un potencial riesgo de negocios relacionado podra ser, por ejemplo, la implementacin incompleta o no apropiada, o incremento de costos). Requisitos regulatorios (un potencial riesgo de negocios relacionado podra ser, por ejemplo, que haya una mayor exposicin legal). Requisitos de financiamiento actuales y futuros (un potencial riesgo de negocios relacionado podra ser, por ejemplo, la prdida de financiamiento debido a la incapacidad de la entidad de cumplir con sus obligaciones asumidas). Uso de Tecnologa de Informacin (TI), un potencial riesgo de negocios podra ser, por ejemplo, que los sistemas y procesos sean incompatibles, entre s. Los efectos de implementar una estrategia, particularmente, cualesquier efectos que lleven a nuevos requisitos de contabilidad (un potencial riesgo de negocios relacionado podra ser, por ejemplo, la implementacin incompleta o inadecuada).

A33. Un riesgo de negocios puede tener una consecuencia inmediata para el riesgo de error material relacionada con las clases de transacciones, saldos de cuentas, y revelaciones a nivel aseveracin o a nivel estado financiero. Por ejemplo, el riesgo de negocios que surge de una base de clientes que se ve reducida puede incrementar el riesgo de error material asociada con la valuacin de cuentas por cobrar. Sin embargo, el mismo riesgo, en particular, en combinacin con una

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economa en contraccin, puede tambin tener una consecuencia de largo plazo, lo cual considera el auditor cuando evala lo apropiado del supuesto de negocio en marcha. El que un riesgo de negocios pueda dar como resultado un riesgo de error material es que ste se evaluar a la luz de las circunstancias de la entidad. En el apndice 2 se indican ejemplos de condiciones y eventos que pueden mostrar riesgos de error material. A34. En general, la administracin identifica los riesgos de negocios y desarrolla criterios para tratarlos. Este proceso de evaluacin del riesgo es parte del control interno y se comenta en el prrafo 15 y prrafos A79-A80. Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A35. Para las auditoras de entidades del sector pblico, los "objetivos de la administracin" pueden ser influenciados por asuntos relacionados con la rendicin pblica de cuentas y pueden incluir objetivos que tengan su fuente en las leyes, reglamentos u otras disposiciones. Medicin y revisin del desempeo financiero de la entidad [Ref. Prr. 11e)] A36. La administracin y otros medirn y revisarn los asuntos que consideran importante. Las mediciones del desempeo, ya sean externas o internas, crean presiones sobre la entidad. Estas presiones, a su vez, pueden motivar a la administracin a tomar accin para mejorar el desempeo del negocio o para generar informacin financiera errnea. En consecuencia, un entendimiento de la medicin del desempeo de la entidad ayuda al auditor a considerar si las presiones para lograr las metas de desempeo pueden dar como resultado acciones de la administracin que incrementen los riesgos de error material, incluyendo los relacionados con fraude. A37. La medicin y revisin del desempeo financiero no es lo mismo que el monitoreo de controles (comentado como componente del control interno en los prrafos A98-A104), aunque sus propsitos puedan traslaparse: La medicin y revisin del desempeo se dirige a si el desempeo del negocio cumple los objetivos fijados por la administracin (o terceros). El monitoreo de controles se refiere, especficamente, a la operacin efectiva del control interno.

Sin embargo, en algunos casos los indicadores del desempeo tambin proporcionan informacin que permite a la administracin identificar debilidades en el control interno.

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A38. Los ejemplos de informacin generada internamente, y que utiliza la administracin para medir y revisar el desempeo financiero, y que los auditores pueden considerar, incluyen: Indicadores clave del desempeo (financiero y no financiero) y razones clave, tendencias y estadsticas de operacin. Anlisis periodo-sobre-periodo del desempeo financiero. Presupuestos, pronsticos, anlisis de variaciones, informacin de segmentos y reportes de desempeo divisional, departamental o de otro nivel. Medidas de desempeo de empleados y polticas de compensacin por incentivos. Comparaciones del desempeo de una entidad con el de los competidores.

A39. Las partes externas tambin pueden medir y revisar el desempeo financiero de la entidad. Por ejemplo, la informacin externa como reportes de analistas y reportes de agencias calificadoras de crdito puede representar informacin til para el auditor. Esos reportes pueden obtenerse con la entidad que se audita. A40. Las mediciones internas pueden mostrar resultados inesperados o tendencias que requieren que la administracin determine su causa y tome una accin correctiva (incluyendo, en algunos casos, la deteccin y correccin de errores oportunamente). Las medidas del desempeo pueden indicar al auditor que s existen riesgos de error de informacin relacionada con los estados financieros. Por ejemplo, las medidas del desempeo pueden indicar que la entidad tiene un crecimiento o rentabilidad inusualmente acelerados en comparacin con el de otras entidades en la misma industria. Esa informacin, particularmente, si se combina con otros factores como un bono por desempeo o remuneracin por incentivos, puede indicar el riesgo potencial de manipulacin de la administracin en la preparacin de los estados financieros. Consideraciones especficas a entidades pequeas A41. Las entidades pequeas a menudo no tienen procesos para medir y revisar el desempeo financiero. La investigacin con la administracin puede revelar que depende de ciertos indicadores clave para evaluar el desempeo financiero y tomar las acciones apropiadas. Si dicha investigacin indica una ausencia de medicin o revisin del desempeo, puede haber un mayor riesgo de que no se detecten y corrijan los errores.

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El control interno de la entidad (Ref. Prr. 12) A42. Un entendimiento del control interno ayuda al auditor a identificar errores potenciales y factores que afectan los riesgos de error material, y a planear la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos adicionales de auditora. El siguiente material de aplicacin sobre el control interno se presenta en cuatro secciones, como sigue: Naturaleza general y caractersticas del control interno. Controles relevantes a la auditora. Naturaleza y alcance del entendimiento de los controles relevantes. Componentes del control interno.

A43.

Naturaleza general y caractersticas del control interno Propsito del control interno A44. El control interno se disea, implementa y mantiene para tratar los riesgos de negocios identificados, que amenazan el logro de cualquiera de los objetivos de la entidad que conciernen a: La confiabilidad de la informacin financiera de la entidad; La efectividad y eficiencia de sus operaciones; y Su cumplimiento con leyes y reglamentos aplicables.

La forma en que el control interno se disea, implementa y mantiene, vara con el tamao y complejidad de una entidad. Consideraciones especficas a entidades pequeas A45. Las entidades pequeas pueden utilizar medios menos estructurados y procesos y procedimientos ms sencillos para lograr sus objetivos.

Limitaciones del control interno A46. El control interno, sin importar lo efectivo que sea, puede proporcionar a una entidad slo seguridad razonable sobre el logro de los objetivos de informacin financiera de la entidad. La probabilidad de su logro se afecta por las limitacio

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nes inherentes del control interno. stas incluyen la realidad de que el juicio humano en la toma de decisiones puede estar equivocado y de que pueden ocurrir fallas en el control interno, debido a errores humanos. Por ejemplo, puede haber un error en diseo de, o en el cambio a, un control. De la misma manera, la operacin de un control puede no ser efectiva, como cuando la informacin que se produce para fines del control interno (por ejemplo, un reporte de diferencias) no se utiliza de manera efectiva porque la persona responsable de revisar la informacin, no entiende su propsito o no toma la medida apropiada. A47. En adicin, los controles pueden ser burlados por la colusin de dos o ms personas o por la administracin inapropiada del control interno. Por ejemplo, la administracin puede participar en acuerdos laterales con clientes que alteran los trminos y condiciones de los contratos de ventas estndar de la entidad, lo que puede producir un reconocimiento inapropiado de ingresos. Asimismo, pueden sobrepasarse o inhabilitarse las especificaciones en un programa de software que estn diseadas para identificar y reportar transacciones que exceden los lmites de crdito especificados. A48. Ms an, al disear e implementar los controles, la administracin puede hacer juicios sobre la naturaleza y alcance de los controles que decide implementar, y sobre la naturaleza y alcance de los riesgos que decide asumir. Consideraciones especficas a entidades pequeas A49. Las entidades pequeas a menudo tienen menos empleados, lo que puede limitar la factibilidad de la segregacin de funciones. Sin embargo, en una entidad pequea administrada por el dueo, este, en su funcin de gerente, puede tener la capacidad de ejercer una supervisin ms efectiva que en una entidad grande. Esta supervisin puede compensar las oportunidades generalmente ms limitadas para la segregacin de funciones. A50. Por otra parte, el gerente dueo puede tener ms capacidad de sobrepasar los controles porque el sistema de control interno es menos estructurado. Esto lo toma en cuenta el auditor cuando identifica los riesgos de error material debido a fraude. Integracin del control interno en componentes A51. La integracin del control interno en los siguientes cinco componentes, para fines de las NIA, proporciona un marco de referencia til para que los auditores consideren cmo pueden afectar la auditora los diferentes aspectos del control interno de una entidad:

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a) El ambiente del control. b) El proceso de evaluacin del riesgo de la entidad. c) El sistema de informacin, incluyendo los procesos de negocios relacionados, relevantes a la informacin financiera y la comunicacin. d) Actividades de control. e) Monitoreo de controles. La integracin de control interno no necesariamente refleja cmo disea, implementa y mantiene el control interno una entidad, o cmo puede clasificar cualquier componente particular. Los auditores pueden utilizar terminologa o marcos de referencia diferentes a los utilizados en esta NIA, para describir los diversos aspectos del control interno y su efecto en la auditora, siempre y cuando se traten todos los componentes que se describen en esta NIA. A52. En los prrafos A69-A104 que se presentan ms adelante, se expone material de aplicacin relativo a los cinco componentes del control interno en su relacin con una auditora de estados financieros. El apndice 1 proporciona mayor explicacin de estos componentes del control interno. Caractersticas manuales y automatizadas de elementos del control interno relevantes en la evaluacin del riesgo del auditor * A53. El sistema de control interno de una entidad contiene elementos manuales y a menudo contiene elementos automatizados. Las caractersticas de los elementos manuales o automatizados son relevantes en la evaluacin del auditor del riesgo y a los procedimientos adicionales de auditora basados en ellos. A54. El uso de elementos manuales o automatizados en el control interno tambin afecta la manera en que se inician, registran, procesan y reportan las transacciones: Los controles en un sistema manual pueden incluir procedimientos como aprobaciones y revisiones de transacciones, y conciliaciones y seguimiento de partidas de conciliacin. De manera alterna, una entidad puede utilizar procedimientos automatizados para iniciar, registrar, procesar y reportar transacciones, en cuyo caso los registros en formato electrnico sustituyen a los documentos en papel. Los controles en sistemas de TI consisten de una combinacin de controles automatizados (por ejemplo, controles integrados en programas de computadora) y controles manuales. Ms an, los controles manuales pueden ser

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independientes de TI, y utilizar informacin generada por TI, o pueden limitarse a monitorear el funcionamiento efectivo de TI y de los controles automatizados, y a manejar las excepciones. Cuando se utiliza TI para iniciar, registrar, procesar o reportar las transacciones, u otros datos financieros para inclusin en los estados financieros, los sistemas y programas pueden incluir controles relacionados con las aseveraciones correspondientes para cuentas de importancia relativa o pueden ser crticos para el funcionamiento efectivo de los controles manuales que dependen de TI. La mezcla de una entidad de elementos manuales y automatizados en el control interno vara conforme la naturaleza y complejidad del uso de TI por la entidad. A55. En general, TI beneficia al control interno de una entidad al hacer posible a la entidad: Aplicar de manera consistente reglas de negocios predefinidas y realizar clculos complejos en el procesamiento de grandes volmenes de transacciones o datos; Mejorar la oportunidad, disponibilidad y exactitud de la informacin; Facilitar el anlisis adicional de informacin; Enriquecer la capacidad de monitorear el desempeo de las actividades de la entidad, y sus polticas y procedimientos; Reducir el riesgo de que se evadan los controles; y Enriquecer la capacidad de lograr una efectiva segregacin de funciones al implementar controles de seguridad en aplicaciones, bases de datos y sistemas operativos.

A56. TI tambin presenta riesgos especficos al control interno de una entidad, incluyendo, por ejemplo: Dependencia de sistemas o programas que estn procesando incorrectamente datos, procesando datos incorrectos, o ambos. Acceso no autorizado a datos, lo que puede producir destruccin de informacin o cambios indebidos a los datos, incluyendo el registro de transacciones no autorizadas o inexistentes, o el registro incorrecto de transacciones. Pueden surgir riesgos particulares cuando mltiples usuarios acceden a una base de datos comn.

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La posibilidad de que personal de TI obtenga privilegios de acceso adicionales a los necesarios para desempear sus funciones asignadas, infringiendo, as, la segregacin de funciones. Cambios no autorizados a sistemas o programas. Dejar de hacer los cambios necesarios a sistemas o programas. Intervencin manual inapropiada. Prdida potencial de datos o incapacidad de acceder a los datos segn se requiera.

A57.

Cuando se requiere juicio y discrecin pueden ser ms adecuados los elementos manuales en el control interno como en las circunstancias siguientes: Transacciones grandes, inusuales o no recurrentes. Circunstancia donde los errores son difciles de definir, anticipar o predecir. En circunstancias cambiantes que requieren una respuesta de control fuera del alcance de un control automatizado existente. Al monitorear la efectividad de los controles automatizados.

A58. Los procesos manuales en el control interno pueden ser menos confiables que los elementos automatizados porque pueden ser ms fcilmente desviados, anulados o ignorados y estn ms propensos a simples errores y equivocaciones. Por lo tanto, no puede asumirse la consistencia de la aplicacin de un elemento de control manual. Los elementos manuales de control pueden ser menos adecuados para las circunstancias siguientes: Alto volumen de transacciones recurrentes, o en situaciones cuando los errores que pueden anticiparse o predecirse, pueden prevenirse o detectarse y corregirse, con parmetros de control que son automatizados. Actividades de control donde las formas especficas de realizar el control pueden disearse y automatizarse de manera adecuada.

A59. La extensin y naturaleza de los riesgos para el control interno varan dependiendo de la naturaleza y caractersticas del sistema de informacin de la entidad. La entidad responde a los riesgos que se originan del uso de TI o del uso de elementos manuales en el control interno estableciendo controles efectivos a la luz de las caractersticas del sistema de informacin de la entidad.

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Controles relevantes a la auditora A60. Hay una relacin directa entre los objetivos de una entidad y los controles que implementa para brindar seguridad razonable sobre su logro. Los objetivos de la entidad y; por lo tanto, sus controles, se relacionan con la informacin financiera, operaciones y cumplimiento. Sin embargo, no todos estos objetivos y controles son relevantes a la evaluacin del riesgo del auditor.

A61. Los factores relevantes al juicio del auditor sobre si un control, individual o en combinacin con otros, es relevante a la auditora pueden incluir: La materialidad (importancia relativa). La importancia del riesgo relacionado. El tamao de la entidad. La naturaleza del negocio de la entidad, incluyendo su organizacin y caractersticas de sus propietarios. La diversidad y complejidad de las operaciones de la entidad. Requerimientos legales y regulatorios aplicables. Las circunstancias y el componente del control interno aplicable. La naturaleza y complejidad de los sistemas que conforman parte del control interno de la entidad, incluyendo la utilizacin de organizaciones externas de servicio. Si es que, y cmo, un control especfico, en lo individual o en combinacin con otros, previene o detecta y corrige, un error material.

A62. Los controles sobre la integridad y exactitud de la informacin generada por la entidad pueden ser relevantes para la auditora si el auditor tiene la intencin de hacer uso de la informacin para disear y aplicar los procedimientos adicionales de auditora. Los controles relativos a objetivos de operaciones y cumplimiento pueden tambin ser relevantes a una auditora si se relacionan con datos que el auditor evala o utiliza al aplicar procedimientos de auditora. A63. El control interno para la salvaguarda de los activos contra la adquisicin, uso o disposicin no autorizados, puede incluir controles relativos a objetivos, tanto de informacin financiera como de operaciones. La consideracin del auditor de

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dichos controles se refiere a los relevantes a la confiabilidad de la informacin financiera. A64. Una entidad, generalmente, tiene controles relativos a objetivos que no son relevantes a una auditora y, por lo tanto, no necesitan considerarse. Por ejemplo, una entidad puede depender de un sistema sofisticado de controles automatizados para proporcionar operaciones eficientes y efectivas (como un sistema de controles automatizados de una lnea area, para mantener la programacin de vuelos), pero estos controles, de manera ordinaria, no seran relevantes a la auditora. Ms an, aunque el control interno aplique a toda la entidad o a cualquiera de sus unidades de operacin o procesos de negocios, puede no ser relevante a la auditora un entendimiento del control interno relativo a cada una de las unidades de operacin o procesos de negocios de la entidad. Consideraciones especficas 3. entidades del sector pblico A65. Los auditores de entidades del sector pblico a menudo tienen responsabilidades adicionales con respecto al control interno, por ejemplo de reportar sobre el cumplimiento de un cdigo de prcticas establecido. Los auditores de entidades del sector pblico tambin pueden tener responsabilidades de reportar sobre el cumplimiento de una ley, regulacin u otra autoridad. En consecuencia, su revisin del control interno puede ser ms amplia y detallada. Naturaleza y alcance del entendimiento de los controles relevantes (Ref. Prr. 13) A66. Evaluar el diseo de un control implica considerar si el control, en lo individual o en combinacin con otros controles, es capaz de prevenir, o detectar y corregir, de manera efectiva, los errores importantes. La implementacin de un control significa que el control existe y que la entidad lo est utilizando. No tiene sentido evaluar la implementacin de un control que no es efectivo, as que primero se considera el diseo de un control. Un control diseado de manera inadecuada puede representar una importante debilidad en el control interno. A67. Los procedimientos de evaluacin del riesgo para obtener evidencia de auditora sobre el diseo e implementacin de los controles relevantes pueden incluir: Investigacin con personal de la entidad. Observar la aplicacin de controles especficos. Inspeccionar documentos y reportes.

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Rastrear transacciones en el sistema de informacin relevante a la informacin financiera. Sin embargo, la investigacin por s sola no es suficiente para dichos fines. A68. Obtener un entendimiento de los controles de una entidad no es suficiente para poner a prueba su efectividad operativa, a menos de que exista alguna automatizacin que permita la operacin consistente de dichos controles. Por ejemplo, obtener evidencia de auditora sobre la implementacin de un control manual en un momento del tiempo no proporciona evidencia de auditora sobre la efectividad operativa del control en otros momentos durante el periodo sujeto a auditora. Sin embargo, debido a la consistencia inherente del procesamiento de TI (ver prrafo A55), aplicar los procedimientos de auditora para determinar si se ha implementado un control automatizado, puede servir como prueba de la efectividad operativa de dicho control, dependiendo de la evaluacin y pruebas del auditor de los controles como los que son sobre cambios del programa. Las pruebas de la efectividad operativa de los controles se describen ms ampliamente en la NIA 330.10

Componentes del control interno-Ambiente del control (Ref. Prr. 14) A69. El ambiente del control incluye las funciones del gobierno corporativo y la administracin y las actitudes, conciencia y acciones de los encargados del gobierno corporativo y la administracin concernientes al control interno de la entidad y su importancia en la entidad. El ambiente del control establece el tono de una organizacin, influyendo en la conciencia de su personal en relacin con el control.

A70. Los elementos del ambiente del control que pueden ser relevantes cuando se obtiene un entendimiento del ambiente del control incluyen lo siguiente: a) Comunicacin y ejecucin de valores de integridad y ticos. Estos son elementos esenciales que influyen en la efectividad del diseo, administracin y monitoreo de los controles. b) Compromiso hacia la competencia (aptitud). Consideracin de la administracin de los niveles de competencia para puestos particulares y cmo se traducen esos niveles en habilidades y conocimiento requeridos.

10 NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados.

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c) Participacin de los encargados del gobierno corporativo. Atributos de los encargados del gobierno corporativo como: Su independencia de la administracin. Su experiencia y categora. El grado de su involucramiento y la informacin que reciben, as como el escrutinio de actividades. Lo adecuado de sus acciones, incluyendo el grado al que plantean y hacen seguimiento de las cuestiones difciles ante la administracin, y su interaccin con los auditores internos y externos.

d) Filosofa y estilo operativo de la administracin. Caractersticas de la administracin como: Enfoque para entender y manejar los riesgos de negocios. Actitudes y acciones hacia la informacin financiera. Actitudes hacia procesamiento de informacin y funciones, y personal de contabilidad.

e) Estructura organizacional. El marco de referencia dentro del cual se planean, ejecutan, controlan y revisan las actividades de una entidad para lograr sus objetivos. f) Asignacin de autoridad y responsabilidad. Asuntos sobre cmo se asignan la autoridad y responsabilidad de las actividades de operacin y cmo se establecen las relaciones para reportar y las jerarquas de autorizacin.

g) Polticas y prcticas de recursos humanos. Polticas y prcticas que se relacionan, por ejemplo, con reclutamiento, orientacin, entrenamiento, evaluacin, asesora, promocin, compensacin y medidas correctivas. Evidencia de auditora para elementos del ambiente del control A71. Puede obtenerse evidencia de auditora relevante mediante una combinacin de investigaciones y otros procedimientos de evaluacin del riesgo como corroborar las investigaciones mediante observacin o inspeccin de documentos. Por ejemplo, mediante investigaciones con la administracin y a los empleados, el auditor puede obtener un entendimiento de cmo la administracin comunica a los empleados sus puntos de vista sobre prcticas del negocio y conducta tica.

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El auditor puede entonces determinar si se han implementado controles relevantes al considerar, por ejemplo, si la administracin tiene un cdigo escrito de conducta y si acta en una manera que soporte el cdigo. Efecto del ambiente del control en la evaluacin de los riesgos de error material A72. Algunos elementos del ambiente de control de una entidad tienen un efecto predominante en la evaluacin de los riesgos de error material. Por ejemplo, la conciencia de control de una entidad est influida de manera importante por los encargados del gobierno corporativo, porque una de sus funciones es contrapesar las presiones sobre la administracin, en relacin con la informacin financiera que pueda surgir de las demandas del mercado o de los esquemas de remuneracin. La efectividad del diseo del ambiente del control en relacin con la participacin de los encargados del gobierno corporativo est influida por: Su independencia de la administracin y su capacidad de evaluar las acciones de la administracin. Su entendimiento de las transacciones de negocios de la entidad. El grado en que evalan si los estados financieros estn preparados de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable.

A73. Un consejo de administracin activo e independiente puede influir en la filosofa y estilo operativo de la alta administracin. Sin embargo, otros elementos pueden estar ms limitados en su efecto. Por ejemplo, aun cuando las polticas y prcticas de recursos humanos dirigidas a la contratacin de personal competente en finanzas, contabilidad y TI, pueden reducir el riesgo de errores en el procesamiento de la informacin financiera, no pueden mitigar un fuerte sesgo de la alta administracin en la manipulacin de resultados. A74. La existencia de un ambiente del control satisfactorio puede ser un factor positivo cuando el auditor evala los riesgos de error material. Sin embargo, aunque puede ayudar a reducir el riesgo de fraude, un ambiente del control satisfactorio no es un factor disuasivo absoluto del fraude. Por el contrario, las debilidades en el ambiente del control pueden poner en peligro la efectividad de los controles, en particular en relacin con el fraude. Por ejemplo, el no comprometer la administracin suficientes recursos para manejar los riesgos de TI, puede afectar de manera adversa al control interno al permitir que se hagan cambios no apropiados a los programas de computacin o a los datos, o que se procesen transacciones no autorizadas. Segn se explica en la NIA 330, el ambiente del control

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influye en la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos adicionales del auditor.11 A75. El ambiente del control en s no previene, o detecta y corrige, un error material. Sin embargo, puede influir en la evaluacin del auditor de la efectividad de otros controles (por ejemplo, el monitoreo de controles y la operacin de actividades especficas de control) y, por lo tanto, la evaluacin del auditor de los riesgos de error material. Consideraciones especficas a entidades pequeas A76. Es probable que en las entidades pequeas el ambiente del control sea distinto del de las grandes entidades. Por ejemplo, los encargados del gobierno corporativo en las entidades pequeas pueden no incluir a un miembro independiente o externo, y la funcin del gobierno corporativo puede asumirla directamente el dueo-administrador cuando no haya otros dueos. La naturaleza del ambiente del control puede tambin influir en la importancia de otros controles, o en su ausencia. Por ejemplo, la participacin activa de un dueo-administrador puede aliviar ciertos riesgos de los que se originan de una falta de segregacin de funciones en un pequeo negocio; sin embargo, puede incrementar otros riesgos, por ejemplo, el riesgo de sobrepasar los controles. A77. Adems, en las entidades pequeas puede no haber disponible evidencia de auditora en forma de documentos para elementos del ambiente del control, en particular cuando la comunicacin entre la administracin y otro personal puede ser informal, pero efectiva. Por ejemplo, las entidades pequeas podran no tener un cdigo de conducta escrito pero, a cambio, desarrollar una cultura que enfatice la importancia de la integridad y conducta tica mediante la comunicacin oral y con el ejemplo de la administracin. A78. En consecuencia, las actitudes, conciencia y acciones de la administracin o del dueoadministrador son de particular importancia al entendimiento del auditor del ambiente del control de una entidad pequea. Componentes del control interno. El proceso de evaluacin del riesgo por la entidad (Ref. Prr. 15) A79. El proceso de evaluacin del riesgo por la entidad forma la base de cmo determina la administracin que se manejen los riesgos. Si ese proceso es apropiado a las circunstancias, incluyendo la naturaleza, tamao y complejidad de la entidad, le ser de utilidad al auditor a identificar los riesgos de error material. El que el

11 NIA 330, prrafos A2-A3.

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proceso de evaluacin del riesgo de la entidad sea apropiado a la circunstancias es una cuestin de juicio. Consideraciones especficas a entidades pequeas (Ref. Prr. 17) A80. Es poco probable que haya un proceso establecido de evaluacin del riesgo en una entidad pequea. En esos casos, es probable que la administracin identifique los riesgos mediante el involucramiento directo en el negocio. Sin importar las circunstancias, sigue siendo necesaria la investigacin de los riesgos identificados y de cmo los trata la administracin.

Contenidos del control interno. El sistema de informacin, incluyendo los procesos relacionados del negocio, relevante a la informacin financiera, y la comunicacin El sistema de informacin, incluyendo procesos relacionados del negocio, relevante a la informacin financiera (Ref. Prr. 18) A81. El sistema de informacin relevante a objetivos de informacin financiera, que incluye el sistema de contabilidad, consiste de los procedimientos y registros diseados y establecidos para: Iniciar, registrar, procesar e informar sobre transacciones de la entidad (as como eventos y condiciones) y para mantener la responsabilidad por los activos, pasivos y capital relacionados; Resolver el procesamiento incorrecto de transacciones, por ejemplo, archivos y procedimientos transitorios automatizados que se siguen para depurar partidas transitorias oportunamente; Procesar y explicar cuando se sobrepasa el sistema o se evaden los controles; Traspasar informacin de los sistemas de procesamiento de transacciones al libro mayor; Capturar informacin relevante a la informacin financiera por eventos y condiciones distintos a las transacciones, como la depreciacin y amortizacin de activos y cambios en la recuperabilidad de cuentas por cobrar; y

Asegurar que se acumule, registre, procese, resuma e informe, de manera adecuada en los estados financieros, la informacin que el marco de referencia de informacin financiera aplicable requiere se revele.

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Asientos de diario A82. El sistema de informacin de una entidad generalmente incluye el uso de asientos estandarizados de diario que se requieren en forma recurrente para registrar transacciones. Podran ser ejemplos los asientos de diario para registrar ventas, compras y desembolsos de efectivo en el libro mayor, o para registrar estimaciones contables que hace peridicamente la administracin, como cambios en la estimacin de cuentas por cobrar incobrables. A83. El proceso de informacin financiera de una entidad tambin incluye el uso de asientos de diario no estandarizados para registrar transacciones o ajustes no recurrentes o inusuales. Los ejemplos de estos asientos incluyen ajustes de consolidacin y asientos para una combinacin o una venta de negocios o estimaciones no recurrentes como el deterioro de un activo. En los sistemas manuales de libro mayor, los asientos no estandarizados de diario pueden identificarse con la inspeccin del libro mayor, diarios y documentacin soporte. Cuando se utilizan procedimientos automatizados para mantener el libro mayor y preparar los estados financieros, posiblemente estos asientos slo existan en forma electrnica y, por lo tanto, pueden identificarse ms fcilmente mediante el uso de tcnicas de auditora asistidas por computadora. Procesos relacionados del negocio A84. Los procesos de negocios de una entidad son las actividades diseadas para: Desarrollar, comprar, producir, vender y distribuir los productos y servicios de una entidad; Asegurar el cumplimiento con leyes y reglamentos; y Registrar informacin, incluyendo informacin contable e informacin financiera.

Los procesos de negocios dan como resultado transacciones que registra, procesa y reporta el sistema de informacin. Obtener un entendimiento de los procesos de negocios de la entidad, que incluyen cmo se originan las transacciones, ayuda al auditor a obtener un entendimiento del sistema de informacin de la entidad relevante a la informacin financiera en una manera apropiada a las circunstancias de la entidad. Consideraciones especficas a entidades pequeas A85. Es probable que los sistemas de informacin y los procesos relacionados de negocios relevantes a la informacin financiera sean menos sofisticados en las

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entidades pequeas que en las entidades grandes, pero su funcin es igual de importante. Las entidades pequeas con participacin activa de la administracin pueden no requerir descripciones extensas de los procedimientos contables, registros contables sofisticados, o polticas escritas. Entender los sistemas y procesos de la entidad puede ser ms fcil en una auditora de entidades pequeas, y puede depender ms de la investigacin que de la revisin de documentacin. Sin embargo, sigue siendo importante la necesidad de obtener un adecuado entendimiento de los sistemas y procesos de la entidad. La comunicacin A86. La comunicacin por parte de la entidad sobre las funciones y responsabilidades de informacin financiera y de asuntos importantes relativos a la informacin financiera, implica proporcionar un entendimiento de las funciones y responsabilidades individuales pertinentes al control interno sobre la informacin financiera. Incluye asuntos como el grado en que el personal entiende cmo se relacionan sus actividades en el sistema de informacin financiera con el trabajo de otros y los medios para reportar excepciones a un nivel ms alto apropiado dentro de una entidad. La comunicacin puede adoptar la forma de manuales de polticas o manuales de informacin financiera. Los canales abiertos de comunicacin ayudan a asegurar que las excepciones sean reportadas y se tomen acciones sobre stas. Consideraciones especficas a entidades pequeas A87. La comunicacin puede ser menos estructurada y ms fcil de lograr en una entidad pequea que en una entidad grande, debido a menos niveles de responsabilidad y a mayor visibilidad y disponibilidad de la administracin. Componentes del control interno. Actividades de control (Ref. Prr. 20) A88. Las actividades de control son las polticas y procedimientos que ayudan a asegurar que las directrices de la administracin se llevan a cabo. Las actividades de control, ya sea dentro de TI o de sistemas manuales, tienen diversos objetivos y se aplican en diversos niveles funcionales y organizacionales. Los ejemplos de actividades de control especficas incluyen las relativas a: Autorizacin. Revisiones del desempeo. Procesamiento de informacin.

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Controles fsicos. Segregacin de funciones.

A89. Las actividades de control que son relevantes a la auditora son: Las que se requiere se traten como tales, siendo actividades de control que se relacionan con riesgos importantes, y las que se relacionan con riesgos para los que los procedimientos sustantivos solos, no proporcionan suficiente evidencia apropiada de auditora, segn requieren los prrafos 29 y 30, respectivamente; o Las que se considera que son relevantes a juicio del auditor.

A90. El juicio del auditor respecto a si una actividad de control es relevante a la auditora es influido por el riesgo que el auditor ha identificado que puede dar origen a una error material, y tambin si el auditor considera que es probable que sea apropiado poner a prueba la efectividad operativa del control al determinar el alcance de las pruebas sustantivas. A91. El nfasis del auditor puede estar en identificar y obtener un entendimiento de las actividades de control que se refieren a las reas donde el auditor considera que es probable que sean mayores los riesgos de error material. Cuando mltiples actividades de control logran cada una el mismo objetivo, es innecesario obtener un entendimiento de cada una de las actividades de control relacionada con dicho objetivo. A92. El conocimiento del auditor sobre la presencia o ausencia de actividades de control obtenido con el entendimiento de los otros componentes del control interno ayuda al auditor cuando determina si es necesario dedicar atencin adicional al entendimiento de las actividades de control. Consideraciones especficas a entidades pequeas A93. Es probable que los conceptos fundamentales de las actividades de control en entidades pequeas sean similares a los de las entidades mayores, pero la formalidad con la que operan puede variar. Ms an, las entidades pequeas pueden encontrar que ciertos tipos de actividades de control no son relevantes, debido a controles aplicados por la administracin. Por ejemplo, la autoridad exclusiva de la administracin para otorgar crdito a los clientes y aprobar compras importantes puede ser un fuerte control sobre los saldos de algunas cuentas y transacciones, disminuyendo o eliminando la necesidad de actividades de control ms detalladas.

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A94. Las actividades de control relevantes a la auditora de una entidad pequea es probable que se relacionen con los principales ciclos de transacciones como ingresos, compras y gastos relacionados con el personal. Riesgos que se originan de TI (Ref. Prr. 21) A95. El uso de TI afecta la forma en se implementan las actividades de control. Desde la perspectiva del auditor, los controles sobre los sistemas de TI son efectivos cuando mantienen la integridad de la informacin y la seguridad de los datos que procesan dichos sistemas, e incluye controles generales de TI y controles de las aplicaciones efectivos.

A96. Los controles generales de TI son polticas y procedimientos que se relacionan con muchas aplicaciones y soportan el funcionamiento efectivo de la aplicacin de los controles. Aplican a entornos de servidores centrales, como a las micro- computadoras y de usuarios terminales. Los controles generales de TI que mantienen la integridad de la informacin y la seguridad de los datos comnmente incluyen controles sobre:

Centro de datos y operaciones en red. Adquisicin, cambio y mantenimiento de software del sistema. Cambio de programas. Seguridad del acceso. Adquisicin, desarrollo y mantenimiento de sistemas de aplicacin. Generalmente se implementan para tratar los riesgos a que se refiere el prrafo A56 anterior. A97. Los controles de las aplicaciones son procedimientos manuales o automatizados que, en general, operan al nivel de proceso del negocio y aplican al procesamiento de transacciones por aplicaciones individuales. Los controles de las aplicaciones pueden ser de prevencin o de deteccin en naturaleza y estn diseados para asegurar la integridad de los registros contables.

En consecuencia, los controles de las aplicaciones se relacionan con procedimientos utilizados para iniciar, registrar, procesar y reportar transacciones u otros datos financieros. Estos controles ayudan a asegurar que las transacciones ocurrieron, estn autorizadas, registradas y procesadas en forma completa y exacta. Los ejemplos incluyen verificaciones de edicin de datos alimentados, y secuen

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cias numricas de cheques con seguimiento manual de reportes de excepcin o correccin en el punto de alimentacin de datos. Componentes del control interno-Monitoreo de controles (Ref. Prr. 22) A98. El monitoreo de controles es un proceso para evaluar la efectividad del desempeo del control interno despus de un tiempo. Implica evaluar oportunamente la efectividad de los controles y tomar las medidas correctivas necesarias. La administracin logra el monitoreo de los controles mediante las actividades continuas, evaluaciones por separado, o una combinacin de las dos. Las actividades de monitoreo continuo, comnmente, estn incorporadas en las actividades normales recurrentes de una entidad e incluyen actividades regulares de la administracin y de supervisin. A99. Las actividades de monitoreo de la administracin pueden incluir utilizar informacin de comunicaciones de partes externas como reclamaciones de clientes y comentarios de entidades reguladoras que puedan indicar problemas o mostrar reas que necesitan mejoras. Consideraciones especficas a entidades pequeas A100. El monitoreo del control por la administracin se logra con el involucramiento cercano de la administracin o del dueo-administrador en las operaciones. Este involucramiento a menudo identificar variaciones importantes de las expectativas e inexactitudes en datos financieros que lleven a una accin correctiva al control. Funciones de auditora interna (Ref. Prr. 23) A101. Es probable que la funcin de auditora interna de la entidad sea relevante a la auditora si la naturaleza de las responsabilidades y actividades de la funcin de auditora interna estn relacionadas con la informacin financiera de la entidad, y el auditor espera utilizar el trabajo de los auditores internos para modificar la naturaleza u oportunidad, o reducir el alcance, de los procedimientos de auditora que se van a aplicar. Si el auditor determina que es probable que la funcin de auditora interna sea relevante a la auditora, aplica la NIA 610. A102. Los objetivos de una funcin de auditora interna y, por lo tanto, la naturaleza de sus responsabilidades y su ubicacin dentro de la organizacin, varan ampliamente y dependen del tamao y estructura de la entidad, as como de los requisitos de la administracin y, cuando sea aplicable, de los encargados del gobierno corporativo. Las responsabilidades de una funcin de auditora interna pueden incluir, por ejemplo, el monitoreo del control interno, administracin del riesgo, y revisin del cumplimiento con leyes y reglamentos. Por otra parte, las respon

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sabilidades de la funcin de auditora interna pueden limitarse a la revisin de la economa, eficiencia y efectividad de las operaciones, por ejemplo, y en consecuencia, pueden no relacionarse con la informacin financiera de la entidad. A103. Si la naturaleza de las responsabilidades de la funcin de auditora est relacionada con la informacin financiera de la entidad, la consideracin del auditor externo de las actividades realizadas, o por realizar por la funcin de auditora interna, puede incluir revisin del plan de auditora de la funcin de auditora interna por el periodo, si lo hay, y discusin de ese plan con los auditores internos.

Fuentes de informacin (Ref. Prr. 24) A104. Mucha de la informacin que se utiliza en el monitoreo puede producirla el sistema de informacin de la entidad. Si la administracin asume que los datos utilizados para monitorear son exactos sin tener una base para dicha suposicin, los errores que puedan existir en la informacin podran, potencialmente, llevar a la administracin a conclusiones incorrectas de sus actividades de monitoreo. En consecuencia, se requiere un entendimiento de: Las fuentes de la informacin relacionada con las actividades de monitoreo de la entidad; y La base sobre la que la administracin considera que la informacin es suficientemente confiable para el propsito como parte del entendimiento del auditor de las actividades de monitoreo de la entidad como un componente del control interno.

Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material Evaluacin de riesgos de error material a nivel de estados financieros [Ref. Prr. 25 a)] A105. Los riesgos de error material a nivel de estados financieros se refieren a los riesgos que se relacionan de manera predominante con los estados financieros tomados en su conjunto y potencialmente afectan a varias aseveraciones. Los riesgos de esta naturaleza no son riesgos identificables con aseveraciones especficas a nivel de clase de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones. Ms bien, representan circunstancias que pueden incrementar los riesgos de error material a nivel de aseveracin, por ejemplo, si la administracin ignore el control interno. Los riesgos a nivel estados financieros pueden ser especialmente relevantes a la consideracin del auditor de los riesgos de error material debido a fraude. Los riesgos a nivel de estados financieros pueden derivar en particular de un ambiente de control deficiente (aunque estos riesgos pueden relacionarse con otros factores, como condiciones econmicas a la baja). Por ejemplo, debilidades tales

A106.

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como la falta de competencia pueden tener un efecto dominante en los estados financieros y pueden requerir una respuesta general del auditor. A107. El entendimiento del auditor del control interno puede generar dudas sobre qu tan factible es auditar los estados financieros. Por ejemplo: Las preocupaciones sobre la integridad de la administracin de la entidad pueden ser tan serias como para causar que el auditor concluya que el riesgo de error, por parte de la administracin en los estados financieros es tal que no puede llevar a cabo una auditora. Las preocupaciones sobre la condicin y confiabilidad de los registros de una entidad pueden hacer que el auditor concluya que es improbable que haya disponible, suficiente evidencia apropiada de auditora, para soportar una opinin limpia sobre los estados financieros.

A108.

La NIA 70512 establece requisitos y proporciona lineamientos para determinar si hay necesidad de que el auditor exprese una opinin con salvedades o una abstencin de opinin o, como puede requerirse en algunos casos, retirarse del trabajo cuando esto sea posible conforme a las leyes o regulaciones aplicables.

Evaluacin de los riesgos de error material a nivel de aseveracin [Ref. Prr. 25b)] A109. Los riesgos de error material a nivel de aseveracin para las clases de transacciones, los saldos de cuentas, y las revelaciones deben ser considerados, ya que esta consideracin ayuda a determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de procedimientos de auditora adicionales a nivel aseveracin, necesarios para obtener suficiente y apropiada evidencia de auditora. Al identificar y evaluar los riesgos de error material a nivel aseveracin, el auditor puede concluir que los riesgos identificados se relacionan de una manera ms predominante con los estados financieros tomados en su conjunto y que, potencialmente, afectan a varias aseveraciones.

El uso de aseveraciones A110. Al declarar que los estados financieros estn de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable, la administracin implcita o explcitamente hace aseveraciones, respecto del reconocimiento, medicin, presentacin y revelacin de los diversos elementos de los estados financieros y revelaciones relacionadas.

12

NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente.

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A111. Las aseveraciones utilizadas por el auditor para considerar los diferentes tipos de errores potenciales que puedan surgir, se incluyen dentro de las siguientes tres categoras y pueden adoptar las formas: a) Aseveraciones sobre clases de transacciones y eventos por el periodo bajo auditora: i) Ocurrencia. Las transacciones y eventos que se han registrado han ocurrido y estn relacionados con la entidad.

ii) Integridad. Todas las transacciones y eventos que deberan registrarse se han registrado. iii) Exactitud. Los montos y otros datos relativos a las transacciones y eventos registrados se han registrado de manera apropiada. iv) Corte. Las transacciones y eventos se han registrado en el periodo contable correcto. v) Clasificacin. Las transacciones y eventos se han registrado en las cuentas apropiadas. b) Aseveraciones sobre saldos de cuentas al final del ejercicio: i) Existencia. Existen los activos, pasivos y el capital.

ii) Derechos y obligaciones. La entidad posee o controla los derechos a activos, y los pasivos son obligaciones de la entidad. iii) Integridad. Se han registrado todos los activos, pasivos y el capital que deberan haberse registrado. iv) Valuacin y asignacin. Los activos, pasivos y capital se incluyen en los estados financieros con los saldos apropiados y cualquier valuacin que resulte o ajustes de asignacin estn registrados de manera apropiada. c) Aseveraciones sobre presentacin y revelacin: i) Ocurrencia y derechos y obligaciones. Los eventos, transacciones y otros asuntos revelados han ocurrido y se refieren a la entidad.

ii) Integridad. Se han incluido todas las revelaciones que deberan haberse incluido en los estados financieros.

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iii) Clasificacin y comprensin. La informacin financiera se presenta y describe de manera apropiada, y las revelaciones se expresan claramente. iv) Exactitud y valuacin. La informacin financiera y otra informacin se revelan de manera razonable y por los montos correctos. Al12. El auditor puede utilizar las aseveraciones segn se describe, anteriormente, o puede expresarlas de modo diferente, siempre y cuando se cubran todos los aspectos antes descritos. Por ejemplo, el auditor puede decidir combinar las aseveraciones sobre transacciones y eventos con las aseveraciones sobre saldos de cuentas. Consideraciones especficas a entidades del sector pblico Al13. Cuando se hacen aseveraciones sobre los estados financieros de entidades del sector pblico, adems de las aseveraciones expuestas en el prrafo All, la administracin puede, a menudo, aseverar que las transacciones y eventos se han llevado a cabo de acuerdo con las leyes, regulaciones u otras autoridades. Dichas aseveraciones pueden caer dentro del alcance de la auditora de los estados financieros. Proceso de identificacin de riesgos de error material [Ref. Prr. 26a)] Al14. La informacin reunida con la aplicacin de los procedimientos de evaluacin del riesgo, incluyendo la evidencia de auditora obtenida al evaluar el diseo de los controles y determinar si se han implementado, se utiliza como evidencia de auditora para soportar la evaluacin del riesgo. La evaluacin del riesgo determina la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos adicionales de auditora por aplicar. Al15. El apndice 2 proporciona ejemplos de condiciones y eventos que pueden indicar la existencia de riesgos de error material. Relacionar los controles con las aseveraciones [Ref. Prr. 26c)] Al16. Al realizar evaluaciones del riesgo, el auditor puede identificar los controles que probablemente prevengan, o detecten y corrijan, errores importantes en aseveraciones especficas. En general, es til obtener un entendimiento de los controles y relacionarlos con las aseveraciones en el contexto de los procesos y sistemas en los que existen porque las actividades de control individuales a menudo no tratan un riesgo por s mismas. A menudo, sern suficientes para tratar un riesgo, slo las actividades de control mltiple, junto con otros componentes del control interno. .

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IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO Al 17. Por el contrario, algunas actividades de control pueden tener un efecto especfico en una aseveracin individual incorporada en una clase particular de transacciones o saldo de cuenta. Por ejemplo, las actividades de control que una entidad estableci para asegurar que su personal cuenta y registra de manera apropiada el inventario fsico anual, se relacionan directamente con la existencia e integridad de las aseveraciones para el saldo de cuenta de inventario. Al 18. Los controles pueden estar directa o indirectamente relacionados con una aseveracin. Mientras ms indirecta la relacin, menos efectivo puede ser ese control para prevenir, o detectar y corregir, errores en dicha aseveracin. Por ejemplo, la revisin de un gerente de ventas de un resumen de actividad de ventas para tiendas especficas por regin slo se relaciona indirectamente con la integridad de la aseveracin por ingresos de ventas. En consecuencia, puede ser menos efectiva para reducir el riesgo por dicha aseveracin, que los controles directamente relacionados con la aseveracin, como el cotejar documentos de embarque con documentos de facturacin.

Riesgos significativos Identificacin de riesgos significativos (Ref. Prr. 28) Al 19. Los riesgos significativos a menudo se relacionan con transacciones significativas no de rutina o asuntos de juicio. Las transacciones no de rutina son transacciones inusuales, ya sea debido a su tamao o naturaleza, y que no ocurren con frecuencia. Los asuntos de juicio pueden incluir el desarrollo de estimaciones contables con una importante falta de certeza en la medicin. Es menos probable que las transacciones de rutina, poco complejas, sujetas a un procesamiento sistemtico den origen a riesgos significativos.

A120. Los riesgos de error material pueden ser mayores para transacciones significadvas no de rutina que se originan de asuntos como los siguientes: Mayor intervencin de la administracin para definir el tratamiento contable. Mayor intervencin manual para la obtencin y procesamiento de datos. Clculos o principios contables complejos. La naturaleza de las transacciones no rutinarias, que puede hacer difcil que la entidad implemente controles efectivos sobre los riesgos.

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A121. Los riesgos de error material pueden ser mayores para asuntos significativos de juicio que requieren el desarrollo de estimaciones contables, que surgen de asuntos como los siguientes: Los principios contables para estimaciones contables o reconocimiento de ingresos pueden estar sujetos a una diferente interpretacin. El juicio requerido puede ser subjetivo o complejo, o requiere supuestos sobre los efectos de eventos futuros, por ejemplo, el juicio sobre el valor razonable.

A122.

La NIA 330 describe las consecuencias para los procedimientos adicionales de auditora de identificar un riesgo como importante. 13

Riesgos significativos relacionados con los riesgos de error material debido a fraude A123. La NIA 240 proporciona requisitos y lineamientos adicionales en relacin con la identificacin y evaluacin de los riesgos de error material debido a fraude. 14

Entendimiento de los controles relacionados con riesgos significativos (Ref. Prr. 29) A124. Aunque a menudo es menos probable que los riesgos relacionados con asuntos significativos no rutinarios o de juicio estn sujetos a controles de rutina, la administracin puede tener otras respuestas para hacer frente a tales riesgos. En consecuencia, el entendimiento del auditor de si la entidad ha diseado e implementado controles para los riesgos significativos que se originen en asuntos no rutinarios o de juicio incluye si responde la administracin a los riesgos y cmo lo hace. Estas respuestas podran incluir: Actividades de control como una revisin de supuestos por la alta administracin o expertos. Procesos documentados para las estimaciones. Aprobacin de los encargados del gobierno corporativo.

A125. Por ejemplo, cuando hay eventos excepcionales como la notificacin de un juicio legal importante, la consideracin de la respuesta de la entidad puede incluir asuntos como si se ha hecho la referencia a los expertos apropiados (como el asesor legal interno o externo), si se ha hecho una evaluacin del potencial efecto, y cmo se propone que se revelen las circunstancias en los estados financieros.

13 NIA 330, prrafos 15 y 21. 14 NIA 240, prrafos 2-27.

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A126.

En algunos casos, la administracin puede no haber respondido de manera apropiada a los riesgos significativos de error material con la implementacin de controles sobre estos riesgos significativos. La falta de implementacin de estos controles por parte de la administracin es un indicador de una importante debilidad en control interno. 15

Riesgos para los que los procedimientos sustantivos solos no proporcionan suficiente evidencia apropiada de auditora (Ref. Prr. 30) A127. Los riesgos de error material pueden relacionarse directamente con el registro de clases de transacciones o saldos de cuenta de rutina, y la preparacin de estados financieros confiables. Estos riesgos pueden incluir riesgos de procesamiento incorrecto o incompleto para clases de transacciones significativos de rutina como ingresos, compras y recibos de efectivo, o pagos en efectivo de una entidad. Cuando estas transacciones de negocios rutinarias estn sujetas a un procesamiento muy automatizado con poca o ninguna intervencin manual, puede no ser posible aplicar slo procedimientos sustantivos en relacin con el riesgo. Por ejemplo, el auditor puede considerar que este sea el caso en circunstancias cuando una cantidad importante de informacin de una entidad se inicia, registra, procesa o reporta, slo en forma electrnica como en un sistema integrado. En esos casos: La evidencia de auditora puede estar disponible slo en forma electrnica, y su suficiencia y propiedad, dependen de la efectividad de los controles sobre su exactitud e integridad. El potencial de que ocurra una iniciacin impropia o alteracin de informacin y no sean detectadas puede ser mayor si no estn operando de manera efectiva los controles apropiados.

A128.

A129. Las consecuencias para los procedimientos adicionales de auditora de identificar estos riesgos se describen en la NIA 330.16 Revisin de la evaluacin del riesgo (Ref. Prr. 31) A130. Durante la auditora, puede llegar a la atencin del auditor informacin que difiere de manera importante de la informacin en la que se bas la evaluacin del riesgo. Por ejemplo, la evaluacin del riesgo puede basarse en una expectativa de que ciertos controles estn operando de manera efectiva. Al realizar pruebas de esos controles, el auditor puede obtener evidencia de auditora de que no estaban

15 NIA 265, Comunicacin de deficiencias en el control interno a los encargados del gobierno corporativo y a la administracin, prrafo A7. 16 NIA 330, prrafo 8.
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operando de manera efectiva en momentos relevantes durante la auditora. De igual modo, al aplicar procedimientos sustantivos, el auditor puede detectar errores en montos o frecuencia mayores de lo que consider en sus evaluaciones del riesgo. En esas circunstancias, la evaluacin del riesgo puede no reflejar de manera apropiada las verdaderas circunstancias de la entidad y los procedimientos de auditora adicionales planeados, pueden no ser efectivos para detectar errores materiales. (Ver NIA 330 para mayores lineamientos.) Documentacin (Ref. Prr. 32) A131. La manera en que se documentan los requisitos del prrafo 32 la debe determinar el auditor usando su juicio profesional. Por ejemplo, en auditoras de entidades pequeas, la documentacin puede estar incorporada en la documentacin del auditor de la estrategia general y plan de auditora. 17 De modo similar, por ejemplo, los resultados de la evaluacin del riesgo pueden documentarse por separado, o como parte de la documentacin del auditor de los procedimientos adicionales. 18 La forma y extensin de la documentacin es influida por la naturaleza, tamao y complejidad de la entidad y su control interno, disponibilidad de informacin de la entidad y la metodologa de auditora, as como de la tecnologa utilizada en el curso de la auditora. A132. Para entidades que tienen negocios y procesos poco complicados relevantes a la informacin financiera, la documentacin puede ser sencilla en forma y relativamente breve. No es necesario documentar la totalidad del entendimiento del auditor de la entidad y los asuntos relacionados con ello. Los elementos clave del entendimiento documentados por el auditor incluyen aqullos en los que el auditor bas la evaluacin de los riesgos de error material. A133. La extensin de la documentacin puede tambin reflejar la experiencia y capacidades de los miembros del equipo del trabajo de auditora. Siempre y cuando se cumplan los requisitos de la NIA 230, una auditora emprendida por un equipo del trabajo que comprende a personas con menos experiencia puede requerir documentacin ms detallada para ayudarles a obtener un entendimiento apropiado de la entidad que para un equipo con personas de experiencia. A134. Para auditoras recurrentes, cierta documentacin puede acarrearse, actualizada segn lo necesario para reflejar cambios en el negocio o procesos de la entidad.

17 NIA 300, Planeacin de una auditora de estados financieros, prrafos 330, prrafo 28. 18 NIA 7 y 9.
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Apndice 1
[Ref. Prr. 4c), 14-24, A69-A104] Componentes del control interno 1. Este apndice explica con ms detalle los componentes del control interno, como se expone en los prrafos 4c), 14-24 y A69-A104, en su relacin con una auditora de estados financieros.

Ambiente del control 2. El ambiente del control abarca los siguientes elementos: a) Comunicacin y ejecucin de la integridad y valores ticos. La efectividad de los controles no puede estar por encima de la integridad y valores ticos de las personas que los crean, administran y monitorean. La integridad y la conducta tica son producto de las normas ticas y de conducta de la entidad, de cmo se comunican, y de cmo se refuerzan en la prctica. La aplicacin de la integridad y los valores ticos incluye, por ejemplo, las acciones de la administracin para eliminar o mitigar incentivos o tentaciones que podran instar al personal a participar en actos deshonestos, ilegales o no ticos. La comunicacin de polticas de la entidad sobre integridad y valores ticos puede incluir la comunicacin de normas de conducta al personal mediante declaraciones de poltica y cdigos de conducta y con el ejemplo. b) Compromiso hacia la competencia. Competencia es el conocimiento y habilidades necesarias para lograr tareas que definen el puesto de la persona. c) Participacin de los encargados del gobierno corporativo. La conciencia de control de una entidad es influida de manera importante por los encargados del gobierno corporativo. La importancia de las responsabilidades de los encargados del gobierno corporativo se reconoce en cdigos de prctica y otras leyes y reglamentos o lineamientos producidos para el beneficio de los encargados del gobierno corporativo. Otras responsabilidades de los encargados del gobierno corporativo incluyen la supervisin del diseo y operacin efectiva de procedimientos para informadores, as como el proceso para revisar la efectividad del control interno de la entidad. d) Filosofa y estilo operativo de la administracin. La filosofa y estilo operativo de la administracin abarca una amplia gama de caractersticas. Por ejemplo, las actitudes y acciones de la administracin hacia la informacin financiera pueden manifestarse por medio de la seleccin conservadora o

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agresiva entre principios contables alternativos disponibles, o la conciencia y conservadurismo con que se desarrollan las estimaciones contables. e) Estructura organizacional. Establecer una estructura organizacional relevante incluye considerar reas clave de autoridad y responsabilidad y lneas apropiadas de reporte. Lo apropiado de la estructura organizacional de una entidad depende, en parte, de su tamao y la naturaleza de sus actividades. f) Asignacin de autoridad y responsabilidad. La asignacin de autoridad y responsabilidad puede incluir polticas relativas a prcticas apropiadas de negocios, conocimiento y experiencia del personal clave, y recursos para llevar a cabo las funciones. Adems, puede incluir polticas y comunicaciones dirigidas a asegurar que el personal entienda los objetivos de la entidad, sepa cmo se interrelacionan sus acciones individuales y contribuyen a esos objetivos, y reconozca cmo y de qu se les considerar responsables. g) Polticas y prcticas de recursos humanos. Las polticas y prcticas de recursos humanos a menudo demuestran importantes asuntos en relacin con la conciencia de control de una entidad. Por ejemplo, las normas para reclutamiento de las personas ms calificadas con nfasis en antecedentes de educacin, experiencia previa de trabajo, logros pasados y evidencia de integridad y conducta tica demuestran el compromiso de una entidad hacia personas competentes y dignas de confianza. Las polticas de entrenamiento que comunican funciones y responsabilidades prospectivas e incluyen prcticas como escuelas de entrenamiento y seminarios ilustran los niveles esperados de desempeo y conducta. Las promociones con base en evaluaciones peridicas del desempeo demuestran el compromiso de la entidad hacia el avance del personal calificado a niveles ms altos de responsabilidad. Proceso de evaluacin del riesgo de la entidad 3. Para fines de informacin financiera, el proceso de evaluacin del riesgo de la entidad incluye cmo identifica la administracin los riesgos de negocios relevantes a la preparacin de los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable de la entidad, cmo estima su importancia, evala la probabilidad de su ocurrencia, y decide sobre las acciones para responder a ellos y administrarlos, y los resultados correspondientes. Por ejemplo, el proceso de evaluacin del riesgo de la entidad puede tratar de cmo considera la entidad la posibilidad de transacciones sin registrar, o identifica y analiza estimaciones importantes registradas en los estados financieros. Los riesgos relevantes a una informacin financiera confiable incluyen eventos, transacciones o circunstancias externas o internas que pueden ocurrir y afectar de manera adversa la capacidad de una entidad para iniciar, registrar, procesar y re

4.

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portar datos financieros consistentes con las aseveraciones de la administracin en los estados financieros. La administracin puede iniciar planes, programas o acciones para tratar riesgos especficos, o puede decidir aceptar un riesgo debido a consideraciones de costo u otras. Los riesgos pueden originarse o cambiar debido a circunstancias como las siguientes: Cambios en el entorno operativo. Los cambios en el entorno de regulacin u operativo pueden producir cambios en presiones competitivas y riesgos importantemente diferentes. Nuevo personal. El personal nuevo puede tener un diferente enfoque o entendimiento del control interno. Sistemas de informacin nuevos o modernizados. Los cambios significativos y rpidos en los sistemas de informacin pueden cambiar el riesgo relativo al control interno. Rpido crecimiento. La expansin importante y rpida de las operaciones puede crear tensin en los controles e incrementar el riesgo de una falla en los controles.

Nueva tecnologa. Incorporar nuevas tecnologas a los procesos de produccin o sistemas de informacin puede cambiar el riesgo asociado con el control interno.

Nuevos modelos de negocios, productos o actividades. Incursionar en reas de negocios o transacciones con las que una entidad tiene poca experiencia puede introducir nuevos riesgos asociados con el control interno. Reestructuraciones corporativas. Las reestructuraciones pueden venir acompaadas de reducciones de personal y cambios en supervisin y segregacin de funciones que pueden cambiar el riesgo asociado con el control interno. Operaciones extranjeras en expansin. La expansin o adquisicin de operaciones extranjeras acarrea riesgos nuevos y a menudo nicos que pueden afectar al control interno, por ejemplo, riesgos adicionales o cambio en los riesgos por transacciones en moneda extranjera. Nuevos pronunciamientos de contabilidad. La adopcin de nuevos principios de contabilidad o principios de contabilidad que cambian puede afectar los riesgos en la preparacin de los estados financieros.

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NIA 315 APNDICE

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

Sistema de informacin, incluyendo los procesos relacionados de negocios, relevantes a la informacin financiera y a la comunicacin 5. Un sistema de informacin consiste de infraestructura (componentes fsicos y de hardware), software, personas, procedimientos y datos. Muchos sistemas de informacin hacen uso extenso de Tecnologa de la Informacin (TI). El sistema de informacin relevante a los objetivos de informacin financiera, que incluye el sistema de informacin financiera, abarca mtodos y registros que: Identifican y registran todas las transacciones vlidas. Describen en forma oportuna las transacciones con suficiente detalle para permitir la clasificacin apropiada de las transacciones para la informacin financiera. Miden el valor de las transacciones en una manera que permite registrar su valor monetario apropiado en los estados financieros. Determinan el periodo de tiempo en que las transacciones ocurrieron para permitir registro de las transacciones en el ejercicio contable apropiado.

6.

7.

La calidad de la informacin generada por el sistema afecta la capacidad de la administracin de tomar decisiones apropiadas en la administracin y control de las actividades de la entidad y de preparar reportes financieros confiables. La comunicacin, que implica proporcionar un entendimiento de las funciones y responsabilidades individuales pertinentes al control interno sobre la informacin financiera, puede adoptar formas como manuales de polticas, manuales de contabilidad e informacin financiera, y memorndums. La comunicacin puede tambin hacerse en forma electrnica, oral, y mediante acciones de la administracin.

8.

Actividades de control 9. En general, las actividades de control que pueden ser relevantes a una auditora pueden categorizarse como polticas y procedimientos pertinentes a lo siguiente: Revisiones del desempeo. Estas actividades de control incluyen revisiones y anlisis de desempeo real versus presupuestos, pronsticos y desempeo de periodo anterior; relacionar diferentes grupos de datos operativos o financieros entre s, junto con el anlisis de las relaciones y acciones de investigacin

NIA 315 APNDICE

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IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

y correccin; comparar datos internos con fuentes externas de informacin; y revisin de desempeo funcional o por actividad. Procesamiento de informacin. Los dos grandes agrupamientos de actividades de control de sistemas de informacin son controles de las aplicaciones, que aplican al procesamiento de aplicaciones individuales, y controles generales de TI, que son polticas y procedimientos que se relacionan con muchas aplicaciones y soportan el funcionamiento efectivo de los controles de las aplicaciones, ayudando a asegurar la operacin continua apropiada de los sistemas de informacin. Los ejemplos de controles de las aplicaciones incluyen verificar la exactitud matemtica de registros, mantener y revisar cuentas y balances de comprobacin, controles automatizados como verificaciones de edicin de datos de entrada y secuencia numrica de cheques, as como el seguimiento manual de reportes de excepcin. Los ejemplos de controles generales de TI son controles de cambios de programas, controles que restringen acceso a programas o datos, controles sobre la implementacin de nuevas presentaciones de paquetes de software de aplicaciones, y controles sobre software del sistema que restringen acceso a o monitorean el uso de programas de utilera del sistema que podran cambiar datos o registros financieros sin dejar un rastro de auditora. Controles fsicos. Controles que abarcan: La seguridad fsica de los activos, incluyendo salvaguardas adecuadas como instalaciones aseguradas sobre el acceso a activos y registros. La autorizacin para acceso a programas y archivos de datos de computadoras.

Conteo peridico y comparacin con montos mostrados en los registros de control (por ejemplo, comparar los resultados de efectivo, conteo de valores e inventario con los registros contables).

El grado en que los controles fsicos planeados para prevenir robo de activos son relevantes a la confiabilidad de la preparacin de los estados financieros, y por lo tanto de la auditora, depende de circunstancias como cuando son muy susceptibles a malversacin los activos. Segregacin de funciones. Asignar a personas diferentes las responsabilidades de autorizar transacciones, registrar transacciones y mantener la custodia de activos. La segregacin de funciones se propone reducir la oportunidad de permitir que cualquier persona est en posicin de perpetrar y ocultar, ya sea errores o fraude en el curso normal de los funciones de la persona.

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NIA 315 APNDICE

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

10.

Ciertas actividades de control pueden depender de la existencia de polticas apropiadas de ms alto nivel establecidas por la administracin o los encargados del gobierno corporativo. Por ejemplo, los controles de autorizacin pueden delegarse bajo lineamientos establecidos, como criterios de inversin puestos por los encargados del gobierno corporativo; de manera alternativa, las transacciones no de rutina como adquisiciones o disposiciones importantes, pueden requerir aprobacin especfica de alto nivel, incluyendo en algunos casos la de los accionistas.

Monitoreo de controles 11. Una responsabilidad importante de la administracin es establecer y mantener el control interno de forma continua. El monitoreo de los controles por la administracin incluye considerar si estn operando como se plane y que se modifiquen segn convenga por cambios en las condiciones . El monitoreo de controles puede incluir actividades como revisin de la administracin de si las conciliaciones bancarias se preparan oportunamente, evaluacin de los auditores internos del cumplimiento del personal de ventas con las polticas de la entidad en trminos de contratos de ventas, y supervisin del departamento legal del cumplimiento con las polticas ticas o de prcticas de negocios de la entidad. El monitoreo se hace tambin para asegurar que los controles continan operando de manera efectiva despus de un tiempo. Por ejemplo, si la oportunidad y exactitud de las conciliaciones bancarias no se monitorean, es probable que el personal deje de prepararlas. 12. Los auditores internos o personal que desempean funciones similares pueden contribuir al monitoreo de los controles de una entidad mediante evaluaciones separadas. De modo ordinario, proporcionan informacin sobre el funcionamiento del control interno, centrando considerable atencin en evaluar la efectividad del control interno, y comunican informacin sobre las fuerzas y debilidades en el control interno y recomendaciones para mejorar el control interno. Las actividades de monitoreo pueden incluir utilizar informacin de las comunicaciones de partes externas que puedan indicar problemas o resalten reas en necesidad de mejora. Los clientes, de manera implcita, corroboran datos de facturacin al pagar sus facturas o quejarse contra los cargos. Adems, los reguladores pueden comunicarse con la entidad respecto de los asuntos que afectan el funcionamiento del control interno, por ejemplo, las comunicaciones concernientes a exmenes de dependencias reguladoras bancarias. Tambin, la administracin puede considerar comunicaciones concernientes al control interno de los auditores externos al desempear actividades de monitoreo.

13.

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IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

Apndice 2
(Ref. Prr. A33,A115) Condiciones y eventos que pueden indicar riesgos de error material Los siguientes son ejemplos de condiciones y eventos que pueden indicar la existencia de riesgos de error material. Los ejemplos que se dan cubren una amplia gama de condiciones y eventos; sin embargo, no todas las condiciones y eventos son relevantes a todos los trabajos de auditora y la lista de ejemplos no es completa. Operaciones en regiones econmicamente inestables, por ejemplo, los pases con importante devaluacin de la moneda o economas altamente inflacionarias. Operaciones expuestas a mercados voltiles, por ejemplo, la negociacin de futuros. Operaciones sujetas a un alto grado de regulacin compleja. Problemas de negocios en marcha y liquidez que incluyen prdida de clientes importantes. Restricciones en la disponibilidad de capital y crdito. Cambios en la industria en que opera la entidad. Cambios en la cadena de suministro. Desarrollo u oferta de nuevos productos o servicios, o cambiar a nuevas lneas de negocio. Expansin a nuevas localidades. Cambios en la entidad como grandes adquisiciones o reorganizaciones u otros eventos inusuales. Entidades o segmentos del negocio que probablemente se vendan. La existencia de alianzas y negocios conjuntos complejos. Uso de finanzas fuera del balance, entidades de propsito especial, y otros arreglos de financiamiento complejos. Transacciones importantes con partes relacionadas.

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NIA 315 APNDICE

IDENTIFICACIN Y EVALUACIN DE LOS RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

Falta de personal con habilidades apropiadas de contabilidad e informacin financiera. Cambios en personal clave incluyendo salida de ejecutivos clave. Debilidades en control interno, especialmente las no atendidas por la administracin. Inconsistencias entre la estrategia de TI de la entidad y sus estrategias de negocios. Cambios en el entorno de TI. Instalacin de importantes sistemas nuevos de TI relacionados con la informacin financiera. Investigaciones de las operaciones o resultados financieros de la entidad, por parte de rganos de regulacin o gubernamentales. Representaciones errneas pasadas, historia de errores o una importante cantidad de ajustes al final del ejercicio. Importante cantidad de transacciones no de rutina o no sistemticas, incluyendo transacciones inter-compaa y con grandes ingresos al final del ejercicio. Transacciones que se registran con base en los propsitos de la administracin, por ejemplo, el refinanciamiento de deuda, activos por vender y clasificacin de valores negociables. Aplicacin de nuevos pronunciamientos de contabilidad. Mediciones contables que implican procesos complejos. Eventos o transacciones que implican una importante falta de certeza en la medicin, incluyendo estimaciones contables.

Litigios pendientes y obligaciones contingentes, por ejemplo, las garantas de ventas, las financieras y los remedios ambientales.

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 320 IMPORTANCIA RELATIVA EN LA PLANEACIN Y REALIZACIN DE UNA AUDITORA
(En vigor para auditoras de estados financieros que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo

Introduccin Alcance de esta NIA ......................................................................................... La importancia relativa en el contexto de una auditora ................................... Fecha de vigencia .............................................................................................. Objetivo ................................................................................................................... Definicin .......................................................................................................... Requisitos Determinacin de la importancia relativa e importancia relativa del desempeo al planear la auditora ......................... Revisin al avanzar la auditora ........................................................................ Documentacin ................................................................................................. Material de aplicacin y otro material explicativo Importancia relativa y riesgo de auditora ............................................ .......... Determinacin de la importancia relativa e importancia relativa del desempeo al planear la auditora ..................................................... ......... Revisin al avanzar la auditora ............................................. ..........................

1 2-6 7 8 9

10-11 12-13 14 Al A2-A12 A13

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 320, Importancia relativa en la planeacin y realizacin de una auditora, debera leerse en el contexto de la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

&

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NIA 315

IMPORTANCIA RELATIVA EN LA PLANEACIN Y REALIZACIN DE UNA AUDITORA

Introduccin Alcance de esta NIA

1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) aborda la responsabilidad del auditor de aplicar el concepto de importancia relativa en la planeacin y realizacin de una auditora de estados financieros. La NIA 4501 explica cmo se aplica la importancia relativa para valuar el efecto sobre la auditora de las declaraciones errneas identificadas y el de las declaraciones errneas no corregidas, en su caso, sobre los estados financieros.

La importancia relativa en el contexto de una auditora 2. Los marcos de referencia de informacin financiera a menudo discuten el concepto de importancia relativa en el contexto de la elaboracin y presentacin de estados financieros. Aunque los marcos de referencia de informacin financiera puedan abordar la importancia relativa en diferentes trminos, generalmente explican que: Las declaraciones errneas, incluyendo las omisiones, se consideran de importancia relativa si, en lo individual o en su conjunto, pudiera razonablemente esperarse que influyan en las decisiones econmicas de los usuarios que se apoyan en los estados financieros; El criterio de importancia relativa se determina a la luz de las circunstancias que los rodean, y les afecta el tamao o naturaleza de una declaracin errnea, o una combinacin de ambos; y La determinacin sobre asuntos que son de importancia relativa para los usuarios de los estados financieros se basan en una consideracin de las necesidades comunes de informacin financiera de los usuarios en su totalidad. 2 No se considera el posible efecto de las declaraciones errneas en usuarios individuales especficos, cuyas necesidades pueden variar ampliamente.

3.

Esta discusin, si est presente en el marco de referencia de informacin financiera aplicable, brinda un marco de referencia al auditor para determinar la importancia relativa para la auditora. Si el marco de referencia de informacin financiera aplicable no incluye una discusin del concepto de importancia rela

1 NIA 450, Evaluacin de las representaciones errneas identificadas durante la auditora. 2 Por ejemplo, el Marco de referencia para la elaboracin y presentacin de los estados financieros, adoptado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad en abril de 2001, indica que, para una entidad orientada al lucro, como los inversionistas son proveedores de capital de riesgo para la empresa, la emisin de estados financieros que cumplan sus necesidades tambin cumplirn la mayora de las necesidades de otros usuarios que puedan satisfacer los estados financieros.
NIA 320 378

IMPORTANCIA RELATIVA EN LA PLANEACIN Y REALIZACIN DE UNA AUDITORA

tiva, las caractersticas a que se refiere el prrafo 2 dan al auditor este marco de referencia. 4. La determinacin de la importancia relativa por parte del auditor es una cuestin de juicio profesional, y la afecta la percepcin del auditor de las necesidades de informacin financiera de los usuarios de los estados financieros. En este contexto, es razonable que el auditor suponga que los usuarios: a) Tienen un conocimiento razonable de las actividades de negocios y econmicas y de contabilidad y una disposicin a estudiar la informacin en los estados financieros con diligencia razonable; b) Entienden que los estados financieros se preparan, presentan y auditan a niveles de importancia relativa; c) Reconocen las faltas de certeza inherentes en la medicin de cantidades que se basan en el uso de estimaciones, juicios y en la consideracin de hechos futuros; y d) Toman decisiones econmicas razonables con base en la informacin en los estados financieros.

5.

El concepto de importancia relativa lo aplica el auditor tanto en la planeacin como en el desempeo de la auditora, y al evaluar el efecto de declaraciones errneas identificadas en la auditora y de las declaraciones errneas sin corregir, en su caso, en los estados financieros y para formar la opinin en el dictamen del auditor. (Ref. Al.)

6.

Al planear la auditora, el auditor hace juicio sobre el tamao de las declaraciones errneas que se considerarn de importancia relativa. Estos juicios dan una base para: a) Determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos de evaluacin del riesgo; b) Identificar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa; y c) Determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de auditora. La importancia relativa determinada al planear la auditora no necesariamente establece una cantidad por debajo de la cual las declaraciones errneas sin corregir, individualmente o en agregado, sern siempre evaluadas como no de

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NIA 320

IMPORTANCIA RELATIVA EN LA PLANEACIN Y REALIZACIN DE UNA AUDITORA

importancia relativa. Las circunstancias relacionadas con algunas declaraciones errneas pueden hacer que el auditor las evale como de importancia relativa aun si estn por debajo de la importancia relativa determinada. Aunque no es factible disear procedimientos de auditora para detectar declaraciones errneas que pudieran ser de importancia relativa nicamente por su naturaleza, el auditor considera no solo el tamao sino tambin la naturaleza de las declaraciones errneas sin corregir, y las circunstancias particulares de su ocurrencia, al evaluar su efecto en los estados financieros.3 Fecha de vigencia 7. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo
8. El objetivo del auditor es aplicar el concepto de importancia relativa de manera apropiada al planear y realizar la auditora.

Definicin
9. Para fines de las NIA, la importancia relativa del desempeo significa la cantidad o cantidades que fija el auditor como menos que de importancia relativa para los estados financieros como un todo para reducir a un nivel apropiadamente bajo la probabilidad de que el agregado de declaraciones errneas sin corregir y sin detectar exceda la importancia relativa para los estados financieros como un todo. Si es aplicable, la importancia relativa del desempeo tambin se refiere a la cantidad o cantidades que fija el auditor por debajo del nivel o niveles de importancia relativa para clases particulares de transacciones, saldos de cuenta o revelaciones.

Requisitos
Determinacin de la importancia relativa e importancia relativa del desempeo al planear la auditora 10. Al establecer la estrategia general de auditora, el auditor deber determinar la importancia relativa para los estados financieros como un todo. Si, en las circunstancias especficas de la entidad, hay una o ms clases particulares de tran 3 NIA450, prrafo Al6.

NIA 320

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IMPORTANCIA RELATIVA EN LA PLANEACIN Y REALIZACIN DE UNA AUDITORA

sacciones, saldos de cuenta o revelaciones para los que pudiera esperarse que las declaraciones errneas de cantidades menores a la importancia relativa para los estados financieros como un todo influyeran en las decisiones econmicas de los usuarios con base en los estados financieros, el auditor deber tambin determinar el nivel o niveles de importancia relativa por aplicar a esas clases particulares de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones. (Ref. A2-A11.) 11. El auditor deber determinar la importancia relativa del desempeo para fines de evaluar los riesgos de declaracin errnea de importancia relativa y determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de auditora. (Ref. A12.)

Revisin al avanzar la auditora 12. El auditor deber revisar la importancia relativa para los estados financieros como un todo (y, si es aplicable, el nivel o niveles de importancia relativa para clases particulares de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones) en el caso de llegar a saber de informacin durante la auditora que hubiera hecho que el auditor determinara una cantidad (o cantidades) diferente(s) inicialmente. (Ref. Al3.) Si el auditor concluye que es apropiada una importancia relativa (y, si es aplicable, un nivel o niveles de importancia relativa para clases de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones) ms baja que la inicialmente determinada para los estados financieros como un todo, el auditor deber determinar si es necesario revisar la importancia relativa del desempeo, y si la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de auditora siguen siendo apropiadas.

13.

Documentacin 14. El auditor deber incluir en la documentacin de auditora las siguientes cantidades y los factores considerados en su determinacin: 4 a) Importancia relativa para los estados financieros como un todo (ver prrafo 10); b) Si es aplicable, el nivel o niveles e importancia relativa para clases particulares de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones (ver prrafo 10); c) Importancia relativa del desempeo (ver prrafo 11); y d) Cualquier revisin de a) al c) al avanzar la auditora (ver prrafos 12-13).

4 NIA 230, Documentacin de la auditora, prrafos 8-11 y prrafo A6.

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NIA 320

IMPORTANCIA RELATIVA EN LA PLANEACIN Y REALIZACIN DE UNA AUDITORA

Material de aplicacin y otro material explicativo

Importancia relativa y riesgo de auditora (Ref. Prr. 5) Al. Al conducir una auditora de estados financieros, los objetivos generales del auditor son obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros como un todo estn libres de declaraciones errneas de importancia relativa, debida ya sea a fraude o a error, permitiendo, por tanto, al auditor, expresar una opinin sobre si los estados financieros estn preparados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera aplicable; y dictaminar sobre los estados financieros, y comunicar segn requieren las NIA, de acuerdo con los resultados del auditor.5 El auditor obtiene seguridad razonable al obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo.6 El riesgo de auditora es el riesgo de que el auditor exprese una opinin de auditora inapropiada cuando los estados financieros estn representados de manera errnea de importancia relativa. El riesgo de auditora es una funcin de los riesgos de declaracin errnea de importancia relativa y del riesgo de deteccin.7 La importancia relativa y el riesgo de auditora se consideran durante toda la auditora, en particular, cuando: a) Se identifican y evalan los riesgos de declaraciones errneas de importancia relativa;8 b) Se determinan la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de auditora;9 y c) Se evala el efecto de las declaraciones errneas sin corregir, en su caso, sobre los estados financieros10 y para formar la opinin en el dictamen del auditor.11

NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora, prrafo 11. 6 NIA 200, prrafo 17. 7 NIA 200, prrafo 13c). 8 NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno. 9 NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados. 10 NIA 450. 11 NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre los estados financieros.

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IMPORTANCIA RELATIVA EN LA PLANEACIN Y REALIZACIN DE UNA AUDITORA

Determinacin de la importancia relativa e importancia relativa del desempeo al planear la auditora Consideraciones especficas a entidades del sector pblico (Ref. Prr. 10) A2. En el caso de una entidad del sector pblico, los legisladores y reguladores a menudo son los usuarios principales de sus estados financieros. Ms an, los estados financieros pueden utilizarse para tomar decisiones distintas de las decisiones econmicas. La determinacin de la importancia relativa para los estados financieros como un todo (y, en su caso, el nivel o niveles de importancia relativa para clases particulares de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones) en una auditora de los estados financieros de una entidad del sector pblico es influida, por lo tanto, por la ley, regulacin u otra autoridad, y por las necesidades de informacin financiera de los legisladores y del pblico en relacin con los programas del sector pblico.

Uso de puntos de referencia (benchmarks) al determinar la importancia relativa para los estados financieros como un todo (Ref. Prr. 10) A3. Determinar la importancia relativa implica el ejercicio de juicio profesional. A menudo se aplica un porcentaje a un punto de referencia seleccionado como punto de partida para determinar la importancia relativa para los estados financieros como un todo. Los factores que pueden afectar la identificacin de un punto de referencia apropiado incluyen los siguientes: Los elementos de los estados financieros (por ejemplo, activos, pasivos, capital, ingreso, gastos); Si hay partidas en las que suele centrarse la atencin de los usuarios de los estados financieros de la entidad en particular (por ejemplo, para fines de evaluar el desempeo financiero los usuarios pueden tender a centrarse en utilidades, ingresos, o activos netos); La naturaleza de la entidad, en qu parte de su ciclo de vida est la entidad, y la industria y entorno econmico en que opera la entidad; La estructura de propiedad de la entidad y la forma en que se financia (por ejemplo, si la entidad se financia solo a base de deuda en vez de capital, los usuarios pueden poner ms nfasis en los activos, y los derechos sobre ellos, que en utilidades de la entidad); y La relativa volatilidad del punto de referencia.

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NIA 320

IMPORTANCIA RELATIVA EN LA PLANEACIN Y REALIZACIN DE UNA AUDITORA

A4.

Los ejemplos de puntos de referencia que pueden ser apropiados, dependiendo de las circunstancias de la entidad, incluyen categoras de resultados reportados como utilidad antes de impuestos, ingreso total, utilidad bruta y gastos totales, capital total o valor neto de activos. La utilidad antes de impuestos por operaciones continuas a menudo se usa para entidades orientadas a utilidades. Cuando la utilidad antes de impuestos por operaciones continuas es voltil, pueden ser ms apropiados otros puntos de referencia, como utilidad bruta o ingresos totales. En relacin con el punto de referencia escogido, los datos financieros relevantes ordinariamente incluyen resultados y posiciones financieras de ejercicios anteriores, los resultados y posicin financiera del ejercicio a la fecha, y presupuestos y pronsticos para el ejercicio actual, ajustados por cambios importantes en las circunstancias de la entidad (por ejemplo, una adquisicin de negocios importante) y cambios relevantes de condiciones en la industria o entorno econmico en que opera la entidad. Por ejemplo, cuando, como punto de partida, la importancia relativa para los estados financieros como un todo se determina para un entidad particular con base en un porcentaje de utilidad antes de impuestos por operaciones continuas, las circunstancias que dan origen a una disminucin o un incremento excepcional en esta utilidad pueden llevar al auditor a concluir que la importancia relativa para los estados financieros como un todo se determina de manera ms apropiada usando una cifra normalizada de utilidad antes de impuestos por operaciones continuas con base en resultados pasados. La importancia relativa se relaciona con los estados financieros sobre los que dictamina el auditor. Cuando los estados financieros se preparan para un periodo de informacin financiera de ms de, o menos de doce meses, como puede ser el caso para una nueva entidad o un cambio en el periodo de informacin financiera, la importancia relativa se relaciona con los estados financieros preparados para ese periodo de informacin financiera. Determinar un porcentaje para aplicar a un punto de referencia escogido implica el ejercicio de juicio profesional. Hay una relacin entre el porcentaje y el punto de referencia escogido, tal que un porcentaje aplicado a la utilidad antes de impuestos por operaciones continuas normalmente ser ms alto que un porcentaje aplicado a ingresos totales. Por ejemplo, el auditor puede considerar que es apropiado cinco por ciento de utilidad antes de impuestos por operaciones continuas para una entidad orientada a utilidades en una industria de manufactura, mientras que el auditor puede considerar apropiado uno por ciento de ingreso total o gastos totales para una entidad no orientada a utilidades. Sin embargo, pueden considerarse apropiados en las circunstancias porcentajes ms altos o ms bajos.

A5.

A6.

A7.

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IMPORTANCIA RELATIVA EN LA PLANEACIN Y REALIZACIN DE UNA AUDITORA

Consideraciones especficas a pequeas entidades A8. Cuando la utilidad antes de impuestos de una entidad por operaciones continuas es consistentemente nominal, como podra ser el caso para un negocio administrado por el dueo donde el dueo retira mucha de la utilidad antes de impuestos en forma de remuneracin, puede ser ms relevante un punto de referencia como utilidad antes de remuneracin e impuestos.

Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A9. En una auditora de una entidad del sector pblico, el costo total o el costo neto (gastos menos ingresos o gasto menos recibos) pueden ser puntos de referencia apropiados para actividades del programa. Cuando una entidad del sector pblico tiene custodia de activos pblicos, los activos pueden ser un punto de referencia apropiado.

Nivel o niveles de importancia relativa para clases particulares de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones (Ref. Prr. 10) A10. Los factores que pueden indicar la existencia de una o ms clases particulares de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones para las que pudieran esperarse que las declaraciones errneas de montos menores que de importancia relativa para los estados financieros como un todo influyeran en las decisiones econmicas de los usuarios con base en los estados financieros, incluyen los siguientes: a) Si la ley, regulacin o el marco de referencia de informacin financiera aplicable afectan las expectativas de los usuarios respecto de la medicin o revelacin de ciertas partidas (por ejemplo, transacciones de partes relacionadas, y la remuneracin de la administracin y los encargados del gobierno corporativo). Las relaciones claves en relacin con la industria en que opera la entidad (por ejemplo, costos de investigacin y desarrollo para una compaa farmacutica). Si la atencin se centra en un aspecto particular del negocio de la entidad que se revela por separado en los estados financieros (por ejemplo, un negocio recientemente adquirido).

b)

c)

A11. Al considerar si, en las circunstancias especficas de la entidad, existen estas clases de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones, el auditor puede encontrar til obtener un entendimiento de los puntos de vista y expectativas de los encargados del gobierno corporativo.

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NIA 320

IMPORTANCIA RELATIVA EN LA PLANEACIN Y REALIZACIN DE UNA AUDITORA

Importancia relativa del desempeo (Ref. Prr. 11) A12. Planear la auditora nicamente para detectar declaraciones errneas individualmente de importancia relativa pasa por alto el hecho de que el agregado de declaraciones errneas que individualmente no son de importancia relativa puede hacer que los estados financieros se representen en forma errnea de importancia relativa, y no deja margen para posibles declaraciones errneas sin detectar. La importancia relativa del desempeo (que, segn se defini, es una o ms cantidades) se fija para reducir a un nivel apropiadamente bajo la probabilidad de que el agregado de declaraciones errneas sin corregir y sin detectar en los estados financieros exceda la importancia relativa para los estados financieros como un todo. De modo similar, la importancia relativa del desempeo relacionada con un nivel de importancia relativa determinado para una clase particular de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones se fija para reducir a un nivel apropiadamente bajo la probabilidad de que el agregado de declaraciones errneas sin corregir y sin detectar en dicha clase particular de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones exceda del nivel de importancia relativa para la clase particular de transacciones, saldo de cuenta o revelacin. La determinacin de la importancia relativa del desempeo no es un simple clculo mecnico e implica el ejercicio de juicio profesional. La afecta el entendimiento de la entidad por el auditor, actualizado durante el desempeo de los procedimientos de evaluacin del riesgo; y la naturaleza y extensin de las declaraciones errneas identificadas en auditoras previas y de ah las expectativas del auditor en relacin con las declaraciones errneas en el periodo actual.

Revisin al avanzar la auditora (Ref. Prr. 12) A13. La importancia relativa para los estados financieros como un todo (y, si es aplicable, el nivel o niveles de importancia relativa para clases particulares de transacciones, saldos de cuenta o revelaciones) puede necesitar revisarse como resultado de un cambio en circunstancias que ocurrieran durante la auditora (por ejemplo, un decisin de disponer de una parte importante del negocio de la entidad), nueva informacin, o un cambio en el entendimiento de la entidad y sus operaciones por el auditor como resultado de realizar procedimientos adicionales de auditora. Por ejemplo, si durante la auditora parece como si fuera probable que los resultados financieros reales fueren sustancialmente diferentes de los resultados financieros anticipados de final de periodo que se usaron inicialmente para determinar la importancia relativa para los estados financieros como un todo, el auditor revisa dicha importancia relativa.

NIA 320

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 330

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS

(En vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo Introduccin Alcance de esta NIA ....................................... ..... .................................. ....... Fecha de vigencia .............................................. ............................................... Objetivo ........................................... ................................................................. Definiciones ................................................ ...................................................... Requisitos Respuestas generales .............................. ........ ................................................. Procedimientos de auditora que responden a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin ...................................................................... Lo adecuado de la presentacin y revelacin ..................................................... Evaluacin de la suficiencia y propiedad de la evidencia de auditora.... .......................................................................................... Documentacin .................................................................................................. Material de aplicacin y otro material explicativo Respuestas generales ................................................ ........................................ Procedimientos de auditora que responden a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin ....................... ............ .............................. Lo adecuado de la presentacin y revelacin ..................................................... Evaluacin de la suficiencia y propiedad de la evidencia de auditora ............................................................... . A62 Documentacin .................. ............ ....................................... A63

1 2 3 4 5

6-23 24 25-27 28-30 Al -A3

A4-A5 8 A59 A60-

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

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NIA 330

RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS

Introduccin Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de la responsabilidad del auditor de planear e implementar respuestas a los riesgos de representacin errnea de importancia relativa identificados y evaluados por el auditor, de acuerdo con la NIA 315 1 en una auditora de estados financieros.

Fecha de vigencia 2. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo
3. El objetivo del auditor es obtener suficiente evidencia apropiada de auditora respecto a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa, mediante la planeacin e implementacin de respuestas apropiadas a dichos riesgos.

Definiciones
4. Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados que aqu se les atribuyen: a) Procedimiento sustantivo. Un procedimiento de auditora diseado para detectar representaciones errneas de importancia relativa a nivel aseveracin. Los procedimientos sustantivos comprenden: i) Pruebas de detalles (de clases de transacciones, saldos de cuentas, y revelaciones); y

ii) Procedimientos analticos sustantivos. b) Pruebas de controles. Un procedimiento de auditora diseado para evaluar la efectividad operativa de los controles para prevenir, o detectar y corregir, representaciones errneas de importancia relativa a nivel aseveracin.

1 NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno.

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Requisitos
Respuestas generales 5. El auditor deber planear e implementar respuestas generales para tratar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel estado financiero. (Ref. A1-A3.)

Procedimientos de auditora que responden a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin 6. El auditor deber disear y desempear los procedimientos adicionales de auditora cuya naturaleza, oportunidad y extensin, se basen en, y respondan a, los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin. (Ref. A4-A8.) Al disear los procedimientos adicionales de auditora, el auditor deber: a) Considerar las razones para la evaluacin que se da al riesgo de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin para cada clase de transacciones, saldo de cuenta y revelacin, incluyendo: i) La probabilidad de representacin errnea de importancia relativa debida a las caractersticas particulares de la clase de transacciones, saldo de cuenta, o revelacin relevantes (o sea, el riesgo inherente); y

7.

ii) Si la evaluacin del riesgo toma en cuenta los controles relevantes (o sea, el riesgo de control), requiriendo, por lo tanto, que el auditor obtenga evidencia de auditora para determinar si los controles estn operando de manera efectiva (es decir, el auditor piensa apoyarse en la efectividad operativa de los controles para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos); y (Ref. A9-A18) b) Obtener evidencia de auditora ms persuasiva mientras ms alta la evaluacin del riesgo por el auditor. (Ref. A19.) Pruebas de controles 8. El auditor deber disear y desempear pruebas de controles para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora en cuanto a la efectividad operativa de los controles relevantes si: a) La evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin incluye una expectativa de que los contro

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les estn operando de manera efectiva (es decir, el auditor piensa apoyarse en la efectividad operativa de los controles para determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos); o b) Los procedimientos sustantivos solos no pueden proporcionar suficiente evidencia apropiada de auditora a nivel aseveracin. (Ref. A20-A24.)

9.

Al disear y desempear las pruebas de controles, el auditor deber obtener evidencia de auditora ms persuasiva, mientras mayor sea el grado de dependencia del auditor de la efectividad de un control. (Ref. A25.)

Naturaleza y extensin de las pruebas de controles 10. Al disear y desempear las pruebas de controles, el auditor deber: a) Desempear otros procedimientos de auditora en combinacin con la investigacin, para obtener evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles, incluyendo: i) Cmo se aplicaron los controles en momentos relevantes durante el periodo bajo auditora;

ii) La consistencia con que se aplicaron; y iii) Por quin y por qu medios se aplicaron. (Ref. A26-A29.) b) Determinar si los controles por probar dependen de otros controles (controles indirectos) y, de ser as, si es necesario obtener evidencia de auditora que soporte la operacin efectiva de dichos controles indirectos. (Ref. A30-A31.) Oportunidad de las pruebas de controles 11. El auditor deber poner a prueba los controles por el tiempo particular, o durante el periodo, por el cual piensa el auditor apoyarse en dichos controles, sujeto a los prrafos 12 y 15 siguientes, para dar una base apropiada para el soporte pensado por el auditor. (Ref. A32.)

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Uso de evidencia de auditora obtenida durante un periodo provisional 12. Si el auditor obtiene evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles durante un periodo provisional, el auditor deber: a) Obtener evidencia de auditora sobre cambios importantes a dichos controles posteriores al periodo provisional; y b) Determinar la evidencia adicional de auditora que se debe obtener por el periodo restante. (Ref. A33-A34.) Uso de evidencia de auditora obtenida en auditoras previas 13. Al determinar si es apropiado usar evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles obtenida en auditoras previas, y, si es as, la duracin del periodo que puede pasar antes de volver a someter a prueba un control, el auditor deber considerar lo siguiente: a) La efectividad de otros elementos de control interno, incluyendo el entorno del control, el monitoreo de controles por la entidad, y el proceso de evaluacin del riesgo de la entidad; b) Los riesgos que se originen de las caractersticas del control, incluyendo si es manual o automatizado;

c) La efectividad de los controles generales de TI; d) La efectividad del control y su aplicacin por la entidad, incluyendo la naturaleza y extensin de las desviaciones en la aplicacin del control que se observaron en auditoras previas, y si ha habido cambios de personal que afecten de manera importante la aplicacin del control; H e) Si la falta de un cambio de un control particular plantea un riesgo debido a las circunstancias cambiantes; y f) Los riesgos de representacin errnea de importancia relativa y el grado de dependencia del control. (Ref. A35.) 14. Si el auditor planea usar evidencia de auditora de una auditora previa sobre la efectividad operativa de controles especficos, el auditor deber establecer la relevancia continua de dicha evidencia, obteniendo evidencia de auditora sobre si han ocurrido cambios importantes en dichos controles posteriores a la auditora previa. El auditor deber obtener esta evidencia haciendo investigacin combi-

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nada con observacin o inspeccin, para confirmar el entendimiento de dichos controles especficos, y a) Si ha habido cambios que afecten la relevancia continua de la evidencia de auditora de la auditora previa, el auditor deber someter a prueba los controles en la auditora actual. (Ref. A36.) b) Si no ha habido esos cambios, el auditor deber poner a prueba los controles cuando menos una vez cada tercer auditora, y deber poner a prueba algunos controles cada auditora, para evitar la posibilidad de poner a prueba todos los controles sobre los que piensa apoyarse el auditor en un solo periodo de auditora, sin poner a prueba controles en los dos periodos de auditora posteriores. (Ref. A37-A39.) Controles sobre riesgos importantes 15. Si el auditor planea apoyarse en los controles sobre un riesgo que el auditor ha determinado que es un riesgo importante, el auditor deber poner a prueba esos controles en el periodo actual.

Evaluacin de la efectividad operativa de los controles 16. Cuando evala la efectividad operativa de los controles relevantes, el auditor deber evaluar si las representaciones errneas que se han detectado con procedimientos sustantivos indican que los controles no estn operando de manera efectiva. Sin embargo, la ausencia de representaciones errneas detectadas con procedimientos sustantivos, no da evidencia de auditora de que son efectivos los controles relacionados con la aseveracin que se pone a prueba. (Ref. A40.) Si se detectan desviaciones de los controles en los que el auditor piensa apoyarse, el auditor deber hacer investigaciones especficas para entender estos asuntos y sus consecuencias potenciales, y deber determinar si: (Ref. A41) a) Las pruebas de controles que se han desempeado proporcionan una base apropiada para confiar en los controles; b) Son necesarias pruebas adicionales de controles; o c) Necesitan tratarse los riesgos potenciales de representacin errnea usando procedimientos sustantivos.

17.

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Procedimientos sustantivos 18. Sin considerar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa, el auditor deber disear y desempear procedimientos sustantivos para cada clase de importancia relativa de transacciones, saldo de cuenta y revelacin. (Ref. A42-A47.) El auditor deber considerar si los procedimientos de confirmacin externa se deben desempear como procedimientos sustantivos de auditora. (Ref. A48-A51.)

19.

Procedimientos sustantivos relacionados con el proceso de cierre de los estados financieros 20. Los procedimientos sustantivos del auditor debern incluir los siguientes procedimientos de auditora relacionados con el proceso de cierre de los estados financieros: a) Concordar o conciliar los estados financieros con los registros contables fundamentales; y b) Examinar los asientos y otros ajustes del diario de importancia relativa hechos durante el curso de preparacin de los estados financieros. (Ref. A52.) Procedimientos sustantivos que responden a los riesgos importantes 21. Si el auditor ha determinado que un riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin es un riesgo importante, el auditor deber desempear procedimientos sustantivos que respondan especficamente a dicho riesgo. Cuando el enfoque a un riesgo importante consiste solo de procedimientos sustantivos, esos procedimientos debern incluir pruebas de detalles. (Ref. A53.)

Oportunidad de los procedimientos sustantivos 22. Si los procedimientos sustantivos se desempean en una fecha intermedia, el auditor deber cubrir el periodo restante desempeando: a) Procedimientos sustantivos, combinados con pruebas de controles para el periodo intermedio; o b) Slo procedimientos sustantivos adicionales, si el auditor determina que es suficiente, que proporcionen una base razonable para extender las conclusiones de auditora de la fecha intermedia al final del periodo. (Ref. A54-A57.)

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23.

Si se detectan en una fecha intermedia representaciones errneas que el auditor no esperaba al evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa, el auditor deber evaluar si necesitan modificarse la evaluacin relacionada del riesgo y la naturaleza, oportunidad y extensin planeadas de los procedimientos sustantivos que cubren el periodo restante. (Ref. A58.)

Lo adecuado de la presentacin y revelacin 24. El auditor deber desempear procedimientos de auditora para evaluar si la presentacin general de los estados financieros, incluyendo las revelaciones relacionadas, est de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable. (Ref. A59.)

Evaluacin de la suficiencia y propiedad de la evidencia de auditora 25. Con base en los procedimientos de auditora desempeados y la evidencia de auditora obtenida, el auditor deber evaluar antes de la conclusin de la auditora si las evaluaciones de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin siguen siendo apropiadas. (Ref. A60-A61.) El auditor deber concluir si se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora. Al formar una opinin, el auditor deber considerar toda la evidencia de auditora relevante, sin importar si parece corroborar o contradecir las aseveraciones en los estados financieros. (Ref. A62.) Si el auditor no ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora, en cuanto a una aseveracin de importancia relativa del estado financiero, el auditor deber intentar obtener evidencia de auditora adicional. Si el auditor no puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, el auditor deber expresar una opinin calificada o una abstencin de opinin sobre los estados financieros.

26.

27.

Documentacin 28. El auditor deber incluir en la documentacin de auditora:2 a) Las respuestas generales para tratar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel de estado financiero, y la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de auditora desempeados; b) La conexin de esos procedimientos con los riesgos evaluados a nivel aseveracin; y

2 NIA 230, Documentacin de la auditora, prrafos 8-11 y prrafo A6.

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c)

Los resultados de los procedimientos de auditora, incluyendo las conclusiones cuando stas no sean claras de otro modo. (Ref. A63.) Si el auditor planea usar evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles, obtenida en auditoras previas, el auditor deber incluir en la documentacin de auditora las conclusiones alcanzadas acerca de apoyarse en dichos controles que se pusieron a prueba en una auditora previa. La documentacin del auditor deber demostrar que los estados financieros concuerdan o se concilian con los registros contables fundamentales.

29.

30.

Material de aplicacin y otro material explicativo

Respuestas generales (Ref. Prr. 5) Al. Las respuestas generales para tratar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel de estado financiero pueden incluir: Enfatizar al equipo de la auditora la necesidad de mantener el escepticismo profesional. Asignar personal con ms experiencia o a quienes tengan habilidades especiales, o usar a expertos. Dar ms supervisin. Incorporar elementos adicionales de impredecibilidad en la seleccin de los procedimientos adicionales de auditora que deben desempear. Hacer cambios generales a la naturaleza, oportunidad o extensin de los procedimientos de auditora, por ejemplo; desempear procedimientos sustantivos al final del periodo, en vez de en una fecha intermedia; o modificar la naturaleza de los procedimientos de auditora para obtener evidencia de auditora ms persuasiva.

A2. La evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel de estado financiero, y de ah las respuestas generales del auditor, se afecta con el entendimiento del auditor del entorno de control. Un entorno de control efectivo puede permitir al auditor tener ms confianza en el control interno y la confiabilidad de la evidencia de auditora generada internamente dentro de la entidad y as, por ejemplo, permitir al auditor conducir algunos procedimientos

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de auditora en una fecha intermedia, en vez de al final del periodo. Sin embargo, las deficiencias en el entorno de control tienen el efecto opuesto; por ejemplo, el auditor puede responder a un entorno de control no efectivo: Conduciendo ms procedimientos de auditora al final del periodo, en lugar de en una fecha intermedia. Obteniendo evidencia de auditora ms extensa de los procedimientos sustantivos. Aumentando el nmero de localidades que se incluyan en el alcance de la auditora.

A3. Estas consideraciones, por lo tanto, tienen una carga importante en el enfoque general del auditor, por ejemplo, un nfasis en procedimientos sustantivos (enfoque sustantivo), o un enfoque que usa pruebas de controles, as como los procedimientos sustantivos (enfoque combinado). Procedimientos de auditora que responden a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin La naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de auditora (Ref. Prr. 6) A4. La evaluacin del auditor de los riesgos identificados a nivel aseveracin da una base para considerar l enfoque apropiado de auditora para disear y desempear los procedimientos adicionales de auditora. Por ejemplo, el auditor puede determinar que: a) Slo con el desempeo de pruebas de controles, el auditor puede lograr una respuesta efectiva al riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa para una particular aseveracin; b) Desempear slo procedimientos sustantivos es apropiado para aseveraciones particulares y, por lo tanto, el auditor excluye el efecto de los controles de la evaluacin del riesgo relevante. Esto puede ser porque los procedimientos de evaluacin del riesgo del auditor no han identificado ningunos controles efectivos relevantes a la aseveracin, o porque poner a prueba los controles sera ineficiente y, por lo tanto, el auditor no piensa apoyarse en la efectividad operativa de los controles al determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos; o c) Un enfoque efectivo es un enfoque combinado que usa pruebas de controles y procedimientos sustantivos.

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Sin embargo, como se requiere en el prrafo 18, sin importar el enfoque seleccionado, el auditor disea y desempea procedimientos sustantivos para cada clase de transacciones, saldo de cuenta, y revelacin de importancia relativa. A5. La naturaleza de un procedimiento de auditora se refiere a su propsito (es decir, prueba de controles o procedimiento sustantivo) y su tipo (es decir, inspeccin, observacin, investigacin, confirmacin, re-clculo, re-desempeo o procedimiento analtico). La naturaleza de los procedimientos de auditora es de la mayor importancia al responder a los riesgos evaluados. A6. La oportunidad de un procedimiento de auditora se refiere a cundo se desempea, o el periodo o fecha al que aplica la evidencia de auditora. A7. La extensin de un procedimiento de auditora se refiere a la cantidad que se va a desempear, por ejemplo, el tamao de una muestra o el nmero de observaciones de una actividad de control. A8. Disear y desempear procedimientos adicionales de auditora cuya naturaleza, oportunidad y extensin se basen en o respondan a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin, proporciona una conexin clara entre los procedimientos adicionales de auditora del auditor y la evaluacin del riesgo. Responder a los riesgos evaluados a nivel aseveracin [Ref. Prr. 7a)] Naturaleza A9. Los riesgos evaluados del auditor pueden afectar, tanto a los tipos de procedimientos de auditora que se van a desempear como a su combinacin. Por ejemplo, cuando un riesgo evaluado es alto, el auditor puede confirmar la integridad de los trminos de un contrato con la contraparte, adems de inspeccionar el documento. Es ms, ciertos procedimientos de auditora pueden ser ms apropiados para algunas aseveraciones que otros. Por ejemplo, en relacin con ingresos, las pruebas de controles pueden no responder al riesgo evaluado de representacin errnea de la aseveracin de integridad, mientras que los procedimientos sustantivos pueden no responder al riesgo evaluado de representacin errnea de la aseveracin de ocurrencia. A10. Las razones para la evaluacin que se da a un riesgo son relevantes al determinar la naturaleza de los procedimientos de auditora. Por ejemplo, si un riesgo evaluado es ms bajo, debido a las caractersticas particulares de una clase de transacciones, sin consideracin de los controles relacionados, entonces el auditor puede determinar que los procedimientos sustantivos analticos solos, proporcionan suficiente evidencia apropiada de auditora. Por otra parte, si el riesgo

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evaluado es ms bajo debido a los controles internos, y el auditor piensa basar los procedimientos sustantivos en esa baja evaluacin, entonces el auditor hace pruebas a esos controles, segn requiere el prrafo 8a). Este puede ser el caso, por ejemplo, para una clase de transacciones de caractersticas razonablemente uniformes, no complejas que se procesan y controlan en forma rutinaria por el sistema de informacin de la entidad. Oportunidad A11. El auditor puede desempear pruebas de controles o procedimientos sustantivos en una fecha intermedia o al final del periodo. Mientras ms alto el riesgo de representacin errnea de importancia relativa, es ms probable que el auditor pueda decidir que es ms efectivo desempear procedimientos sustantivos cerca de, o al final del ejercicio, en vez de una fecha anterior, o desempear procedimientos de auditora sin anunciar o en momentos impredecibles (por ejemplo, desempear procedimientos de auditor en localidades seleccionadas sin anuncio previo). Esto es relevante al considerar la respuesta a los riesgos de fraude. Por ejemplo, el auditor puede concluir que, cuando se han identificado los riesgos de representacin errnea intencional o manipulacin, no seran efectivos los procedimientos de auditora para extender las conclusiones de la auditora de la fecha intermedia al final del periodo. A12. Por otra parte, desempear procedimientos de auditora antes del final del periodo puede ayudar al auditor a identificar asuntos importantes en una etapa inicial de la auditora y, en consecuencia, resolverlos con la ayuda de la administracin o desarrollar un enfoque de auditora efectivo para tratar esos asuntos. A13. Adems, ciertos procedimientos de auditora pueden desempearse slo en, o despus del final del periodo, por ejemplo: Concordar los estados financieros con los registros contables; Examinar ajustes hechos durante el curso de la preparacin de los estados financieros; y Procedimientos para responder a un riesgo de que, al final del periodo, la entidad pueda haber participado en contratos de ventas no apropiados, o que las transacciones puedan no haberse finalizado.

A14. Los factores adicionales relevantes que influyen en la consideracin del auditor de cundo desempear procedimientos de auditora incluyen los siguientes: El entorno del control.

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Cundo est disponible la informacin relevante (por ejemplo, los archivos electrnicos pueden, posteriormente, ser sobrescritos; o los procedimientos para observacin, pueden ocurrir en ciertos momentos). La naturaleza del riesgo (por ejemplo, si hay un riesgo de ingresos inflados para cumplir con las expectativas de utilidades, con la creacin posterior de falsos acuerdos de ventas, el auditor puede desear examinar los contratos disponibles en la fecha del final del periodo). El periodo o fecha con que se relaciona la evidencia de auditora.

Extensin

Al5. La extensin de un procedimiento de auditora que se juzgue necesaria se determina despus de considerar la importancia relativa, el riesgo evaluado, y el grado de seguridad que el auditor planea obtener. Cuando un solo propsito se cumple con una combinacin de procedimientos, la extensin de dicho procedimiento se considera por separado. En general la extensin de los procedimientos de auditora aumenta, al hacerlo el riesgo de representacin errnea de importancia relativa. Por ejemplo, en respuesta al riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, puede ser apropiado incrementar los tamaos de las muestras o desempear procedimientos sustantivos analticos a nivel ms detallado. Sin embargo, aumentar la extensin de un procedimiento de auditora es efectivo, solo si el procedimiento de auditora en s es relevante al riesgo especfico. Al6. El uso de tcnicas de auditora con ayuda de computadora (TAAC) puede facilitar pruebas ms extensas de transacciones electrnicas y archivos de cuentas, lo que puede ser til cuando el auditor decide modificar la extensin de las pruebas, por ejemplo, al responder a los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Esas tcnicas pueden usarse para seleccionar transacciones muestra de archivos electrnicos clave, para clasificar transacciones con caractersticas especficas, o para poner a prueba toda una poblacin en vez de una muestra. Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A17. Para las auditoras de entidades del sector pblico, el mandato de auditora y cualesquier otros requisitos especiales de auditora, pueden afectar la consideracin del auditor de la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de auditora.

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Consideracin especfica a pequeas entidades Al8. En el caso de entidades muy pequeas, puede no haber muchas actividades de control que pudiera identificar el auditor, o ser limitada la extensin en que la entidad haya documentado su existencia u operacin. En esos casos, puede ser ms eficiente que el auditor desempee procedimientos de auditora que son, primariamente, procedimientos sustantivos. En algunos casos; sin embargo, la ausencia de actividades de control o de otros componentes de control puede hacer imposible obtener suficiente evidencia apropiada de auditora. Evaluaciones ms altas del riesgo [Ref. Prr. 7b)] Al9. Cuando obtiene evidencia de auditora ms persuasiva debido a una evaluacin ms alta del riesgo, el auditor puede incrementar la cantidad de la evidencia, u obtener evidencia que sea ms relevante o confiable, por ejemplo, poniendo ms nfasis en obtener evidencia de terceros, u obteniendo evidencia de corroboracin de un nmero de fuentes independientes. Pruebas de controles Diseo y desempeo de pruebas de controles (Ref. Prr. 8) A20. Las pruebas de controles se desempean slo en los controles que el auditor ha determinado que estn diseados de manera adecuada para prevenir, o detectar y corregir, una representacin errnea de importancia relativa en una aseveracin. Si se hubieran usado controles diferentes en distintos momentos durante el periodo bajo auditora, cada uno se considera por separado. A21. Poner a prueba la efectividad operativa de los controles es diferente a obtener un entendimiento de y evaluar el diseo e implementacin de controles. Sin embargo, se usan los mismos tipos de procedimientos de auditora. El auditor puede, por lo tanto, decidir que es eficiente poner a prueba la efectividad operativa de los controles, al mismo tiempo que evaluar su diseo y determinar que se han implementado. A22. Ms an, aunque algunos procedimientos de evaluacin del riesgo pueden no haberse diseado especficamente como pruebas de controles; no obstante, pueden proporcionar evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles y, en consecuencia, servir como pruebas de controles. Por ejemplo, los procedimientos de evaluacin del riesgo del auditor pueden haber incluido: Investigar sobre el uso de presupuestos por la administracin.

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Observar la comparacin de la administracin de los gastos mensuales presupuestados y los reales. Inspeccionar reportes pertinentes a la investigacin de varianzas entre montos presupuestados y montos reales.

Estos procedimientos de auditora proporcionan conocimiento sobre el diseo de las polticas de presupuestos de la entidad y de si se han implementado, pero pueden tambin dar evidencia de auditora sobre la efectividad de la operacin de las polticas de presupuesto para prevenir o detectar representaciones errneas de importancia relativa en la clasificacin de gastos. A23. Adems, el auditor puede disear una prueba de controles para desempearla junto con una prueba de detalles sobre la misma transaccin. Aunque el propsito de una prueba de controles es diferente del propsito de una prueba de detalles, ambos pueden lograrse en forma conjunta al desempear una prueba de controles y una prueba de detalles sobre la misma transaccin, tambin conocida como una prueba de doble propsito. Por ejemplo, el auditor puede disear, y evaluar los resultados de una prueba para examinar una factura para determinar si se ha aprobado, y para proporcionar evidencia sustantiva de auditora de una transaccin. Se disea y evala una prueba de doble propsito al considerar cada propsito de la prueba por separado. A24. En algunos casos, el auditor puede encontrar imposible disear procedimientos sustantivos efectivos que, por s mismos, proporcionen suficiente evidencia apropiada de auditora a nivel aseveracin.3 Esto puede ocurrir cuando una entidad conduce su negocio usando TI y no se produce ni mantiene ninguna documentacin de las transacciones, que no sea por el sistema de TI. En esos casos, el prrafo 8b) requiere que el auditor desempee pruebas de los controles relevantes.

Evidencia de auditora e intencin de apoyo (Ref. Prr. 9) A25. Puede buscarse un nivel ms alto de seguridad sobre la efectividad operativa de los controles cuando el enfoque adoptado consiste en pruebas de controles, en particular cuando no es posible o factible obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, slo de los procedimientos sustantivos.

3 NIA 315, prrafo 30.

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Naturaleza y extensin de las pruebas de controles Otros procedimientos de auditora en combinacin con investigacin [Ref. Prr. 10a)] A26. La investigacin sola no es suficiente para poner a prueba la efectividad operativa de los controles. En consecuencia, se desempean otros procedimientos de auditora en combinacin con la investigacin. A este respecto, la investigacin combinada con inspeccin o redesempeo puede proporcionar ms seguridad que la investigacin y la observacin, ya que una observacin es pertinente al punto en el tiempo en que se hace. A27. La naturaleza del control particular influye en el tipo de procedimiento que se requiere para obtener evidencia de auditora sobre si el control estaba operando de manera efectiva. Por ejemplo, si la efectividad operativa se evidencia con documentacin, el auditor puede decidir inspeccionarla para obtener evidencia de auditora sobre la efectividad operativa. Para otros controles; sin embargo, puede no haber disponible documentacin o no ser relevante. Por ejemplo, puede no existir documentacin de la operacin para algunos factores en el entorno del control, como asignacin de autoridad y responsabilidad, o para algunos tipos de actividades de control, como actividades de control desempeadas por una computadora. En esas circunstancias, la evidencia de auditora sobre la efectividad operativa puede obtenerse mediante investigacin en combinacin con otros procedimientos de auditora como la observacin o el uso de TAAC. Extensin de las pruebas de controles A28. Cuando se necesita evidencia de auditora ms persuasiva respecto a la efectividad de un control, puede ser apropiado incrementar la extensin de las pruebas del control. Igual que con el grado de dependencia en los controles, los asuntos que el auditor puede considerar al determinar la extensin de las pruebas de controles incluyen los siguientes: La frecuencia del desempeo del control por la entidad durante el periodo. El tiempo dentro del periodo de auditora que el auditor depende de la efectividad operativa del control. La tasa de desviacin esperada de un control. La relevancia y confiabilidad de la evidencia de auditora que se va a obtener respecto a la efectividad operativa del control a nivel aseveracin. El grado en que se obtiene evidencia de auditora de pruebas de otros controles relacionados con la aseveracin.

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La NIA 5304 contiene ms lineamientos sobre la extensin de las pruebas. A29. Debido a la inherente consistencia del procesamiento en TI, puede no ser necesario aumentar la extensin de las pruebas de un control automatizado, sino esperarse que un control automatizado funcione de manera consistente, a menos de que el programa se cambie (incluyendo las tablas, archivos u otros datos permanentes que usa el programa). Una vez que el auditor determina que un control automatizado est funcionando como se plane (lo que pudiera hacerse en el momento en que el control se implementa inicialmente o en alguna otra fecha), el auditor puede considerar desempear pruebas para determinar que el control contina funcionando de manera efectiva. Estas pruebas podran determinar que: No se hacen cambios al programa sin que se sujeten a los controles apropiados de cambio de programa; Se usa la versin autorizada del programa para procesar las transacciones; y Otros controles generales relevantes son efectivos.

Estas pruebas podran incluir la determinacin de que no se han hecho cambios a los programas, como puede ser el caso cuando la entidad usa aplicaciones de paquetes de software sin modificarlas o mantenerlas. Por ejemplo, el auditor puede inspeccionar el registro de la administracin de la seguridad de TI para obtener evidencia de auditora de que no han ocurrido accesos no autorizados durante el periodo. Pruebas de controles indirectos [Ref. Prr. 10b] A30. En algunas circunstancias, puede ser necesario obtener evidencia de auditora que soporte la operacin efectiva de los controles indirectos. Por ejemplo, cuando el auditor decide poner a prueba la efectividad de la revisin de un usuario de los reportes de excepcin detallando ventas en exceso de lmites de crdito autorizados, la revisin del usuario y el seguimiento relacionado es el control directo de relevancia para el auditor. Los controles sobre la exactitud de la informacin en los reportes (por ejemplo, los controles generales de TI) se describen como controles "indirectos". A31. Debido a la consistencia inherente del procesamiento de TI, la evidencia de auditora sobre la implementacin de un control de aplicacin automatizado, cuando se considera en combinacin con evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de los controles generales de la entidad (en particular, controles de

4 NIA 530, Muestreo de auditora.

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cambios), puede tambin proporcionar evidencia de auditora sustancial sobre su efectividad operativa. Oportunidad de las pruebas de controles Periodo planeado de apoyo (Ref. Prr. 11) A32. La evidencia de auditora pertinente solo a un punto en el tiempo puede ser suficiente para el propsito del auditor, por ejemplo, cuando se prueban los controles sobre conteo fsico de inventario al final del periodo. Si, por otra parte, el auditor piensa apoyarse en un control durante un periodo, son apropiadas las pruebas que sean capaces de dar evidencia de auditora de que el control oper de manera efectiva en momentos relevantes durante dicho periodo. Estas pruebas pueden incluir pruebas del monitoreo de controles de la entidad. Uso de evidencia de auditora obtenida durante un periodo intermedio [Ref. Prr. 12b)] A33. Los factores relevantes para determinar qu evidencia adicional de auditora obtener sobre los controles que estuvieron operando durante el periodo restante despus de un periodo intermedio, incluyen: La importancia de los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin. Los controles especficos que se pusieron a prueba durante el periodo intermedio, y los cambios importantes a ellos desde que se pusieron a prueba, incluyendo cambios en el sistema de informacin, procesos y personal. El grado en que se obtuvo evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de esos controles. La duracin del periodo restante. La extensin en que el auditor piensa reducir los procedimientos adicionales de auditora que se basan en el apoyo en los controles. El entorno del control.

A34.

Puede obtenerse evidencia adicional de auditora, por ejemplo, extendiendo las pruebas de control durante el periodo restante o poniendo a prueba el monitoreo de controles por la entidad.

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RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS

Uso de evidencia de auditora obtenida en auditoras previas (Ref. Prr. 13) A35. En ciertas circunstancias, la evidencia de auditora obtenida de auditoras previas puede proporcionar evidencia de auditora cuando el auditor desempea procedimientos de auditora para establecer su relevancia continua. Por ejemplo, al desempear una auditora previa, el auditor puede haber determinado que un control automatizado estaba funcionando segn se plane. El auditor puede obtener evidencia de auditora para determinar si se han hecho cambios al control automatizado que afecten su funcionamiento efectivo continuo, mediante, por ejemplo, investigaciones con la administracin y la inspeccin de registros para indicar qu controles se han cambiado. La consideracin de evidencia de auditora sobre estos cambios puede soportar el aumentar o disminuir la evidencia de auditora esperada por obtener en el periodo actual sobre la efectividad operativa de los controles. Controles que han cambiado de las auditoras previas [Ref. Prr. 14a)] A36. Los cambios pueden afectar la relevancia de la evidencia de auditora obtenida en auditoras previas tal que pueda ya no ser base para el apoyo continuado. Por ejemplo, los cambios en un sistema que hacen posible a una entidad recibir un nuevo reporte del sistema, probablemente no afecten la relevancia de la evidencia de auditora de una auditora previa; sin embargo, un cambio que hace que los datos se acumulen o se calculen de modo diferente s la afecta. Controles que no han cambiado de las auditoras previas [Ref. Prr. 14b)] A37. La decisin del auditor de si confiar en evidencia de auditora obtenida en auditoras previas para controles que: a) No han cambiado desde que se probaron la ltima vez; y b) No son controles que alivien un riesgo importante, es cuestin de juicio profesional. Adems, la duracin del tiempo entre volver a poner a prueba esos controles es tambin cuestin de juicio profesional, pero el prrafo 14b) requiere que sea cuando menos una vez cada tercer ao. A38. En general, mientras ms alto sea el riesgo de representacin errnea de importancia relativa o mayor la dependencia de los controles, es probable que sea ms corto el lapso de tiempo transcurrido, si lo hay. Los factores que pueden disminuir el periodo para volver a probar un control, que pueden dar como resultado no depender en absoluto de evidencia de auditora obtenida en auditoras previas, incluyen los siguientes: Deficiente entorno del control.

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Deficiente monitoreo de controles. Un importante elemento manual en los controles relevantes. Cambios de personal que afecten de manera importante la aplicacin del control. Circunstancias cambiantes que indiquen la necesidad de cambios en el control. Controles generales de TI deficientes.

A39. Cuando hay un nmero de controles en los que el auditor piensa apoyarse para evidencia de auditora obtenida en auditoras previas, poner a prueba algunos de esos controles en cada auditora proporciona informacin de corroboracin sobre la efectividad continua del entorno del control. Esto contribuye a la decisin del auditor sobre si es apropiado confiar en la evidencia de auditora obtenida de auditoras previas. Evaluacin de la efectividad operativa de los controles (Ref. Prr. 16-17) A40. Una representacin errnea de importancia relativa detectada por los procedimientos del auditor es un fuerte indicador de la existencia de una deficiencia importante en el control interno. A41. El concepto de efectividad de la operacin de los controles reconoce que pueden ocurrir algunas desviaciones en la manera en que los controles se aplican por la entidad. Las desviaciones de los controles prescritos pueden causarlas factores como cambios en personal clave, fluctuaciones de temporada importantes en volumen de transacciones y por error humano. La tasa de desviacin detectada, en particular en comparacin con la tasa esperada, podra indicar que no puede de- penderse del control para reducir el riesgo a nivel aseveracin al nivel calculado por el auditor. Procedimientos sustantivos (Ref. Prr. 18) A42. El prrafo 18 requiere que el auditor disee y desempee procedimientos sustantivos para cada clase de importancia relativa de transacciones, saldos de cuenta y revelacin, sin importar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa. Este requisito refleja los hechos de que: a) la evaluacin del auditor del riesgo es por juicio y, as, puede no identificar todos los riesgos de representacin errnea de importancia relativa; y b) hay limitaciones inherentes al control interno, incluyendo que la administracin se sobrepase.

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Naturaleza y extensin de los procedimientos sustantivos A43. Dependiendo de las circunstancias, el auditor puede determinar que: Ser suficiente desempear slo procedimientos analticos sustantivos para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo. Por ejemplo, cuando la evaluacin del riesgo del auditor, es soportada por la evidencia de auditora de las pruebas de controles. Slo las pruebas de detalles son apropiadas. Una combinacin de procedimientos analticos sustantivos y pruebas de detalles son la mejor respuesta a los riesgos evaluados.

A44. Los procedimientos analticos sustantivos son ms aplicables a grandes volmenes de transacciones que tienden a ser predecibles despus de un tiempo. La NIA 5205 establece requisitos y da lineamientos sobre la aplicacin de procedimientos analticos durante una auditora. A45. La naturaleza del riesgo y aseveracin es relevante al diseo de las pruebas de detalles. Por ejemplo, las pruebas de detalles relacionadas con la aseveracin de existencia o de ocurrencia, puede implicar que se seleccionen de partidas contenidas en un monto del estado financiero y obtener la evidencia de auditora relevante. Por otra parte, las pruebas de detalles relacionadas con la aseveracin de integridad pueden implicar seleccionar de partidas que se espera se incluyan en el monto relevante del estado financiero e investigar si se incluyen. A46. Debido a que la evaluacin del riesgo de representacin errnea de importancia relativa toma en cuenta el control interno, la extensin de los procedimientos sustantivos puede necesitar aumentarse cuando los resultados de las pruebas de controles son insatisfactorios. Sin embargo, aumentar la extensin de un procedimiento de auditora es apropiado si el procedimiento de auditora es relevante al riesgo especfico. A47. Al disear pruebas de detalles, la extensin de las pruebas ordinariamente se piensa en trminos del tamao de la muestra. Sin embargo, son tambin relevantes otros asuntos, incluyendo si es ms efectivo usar otros medios selectivos de pruebas. Ver NIA 500.6

5 6

NIA 520, Procedimientos analticos. NIA 500, Evidencia de auditora, prrafo 10.

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RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS E VALUADOS

Consideracin de si se deben desempear procedimientos de confirmacin externa (Ref. Prr. 19) A48. Los procedimientos de confirmacin externa con frecuencia son relevantes cuando se tratan aseveraciones asociadas con saldos de cuentas y sus elementos, pero no necesitan restringirse a estas partidas. Por ejemplo, el auditor puede solicitar confirmacin externa de los trminos de acuerdos, contrato o transacciones entre una entidad y otras partes. Los procedimientos de confirmacin externa pueden tambin desempearse para obtener evidencia de auditora sobre la ausencia de ciertas condiciones. Por ejemplo, una solicitud puede buscar especficamente confirmacin de que no existe "acuerdo lateral" que pueda ser relevante a una aseveracin de corte de ingresos de una entidad. Otras situaciones cuando los procedimientos de confirmacin externa pueden brindar evidencia de auditora relevante para responder a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa, incluyen: Saldos bancarios y otra informacin relevante a relaciones bancarias. Saldos y trminos de cuentas por cobrar. Inventarios retenidos por terceros en almacenes de depsito para procesamiento o en consignacin. Escrituras de ttulos de propiedad en posesin de abogados o financieros para custodia o como valores. Inversiones retenidas para salvaguarda por terceros, o compradas a corredores de acciones, pero no entregadas a la fecha del balance. Cantidades debidas a prestamistas, incluyendo trminos de reembolso relevantes y pactos de restricciones. Saldos y trminos de cuentas por pagar.

A49.

Aunque las confirmaciones externas pueden proporcionar evidencia de auditora relevante relativa a ciertas aseveraciones, hay algunas aseveraciones para las que las confirmaciones externas dan evidencia de auditora menos relevante. Por ejemplo, las confirmaciones externas dan evidencia de auditora menos relevante, en relacin con la recuperabilidad de saldos de cuentas por cobrar, que la que dan sobre su existencia.

A50. El auditor puede determinar que los procedimientos de confirmacin externa desempeados para un propsito dan una oportunidad de obtener evidencia de auditora sobre otros asuntos. Por ejemplo, las solicitudes de confirmacin de sal

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dos bancarios, a menudo, incluyen solicitudes de informacin relevante a otras aseveraciones de los estados financieros. Estas consideraciones pueden influir en la decisin del auditor sobre si desempear procedimientos de confirmacin externa. A51. Los factores que pueden ayudar al auditor al determinar si se deben desempear los procedimientos de confirmacin externa como procedimientos sustantivos de auditora, incluyen: El conocimiento de la parte que confirma del asunto principal. Las respuestas pueden ser ms confiables si las da una persona que confirma que tenga el conocimiento requerido sobre la informacin que se confirma. La capacidad o disposicin de responder de la parte que se espera confirme. Por ejemplo, la parte que confirma, puede: No aceptar la responsabilidad de responder a una solicitud de confirmacin. Considerar que responder es demasiado costoso o que lleva mucho tiempo. Tener preocupaciones sobre la potencial obligacin legal que resulte de responder. Contabilizar las transacciones en monedas diferentes. Operar en un entorno donde responder a solicitudes de confirmacin no sea un aspecto importante de las operaciones cotidianas. Es esas situaciones, las partes que confirman pueden no responder, hacerlo de forma casual o intentar restringir la confianza depositada en la respuesta. La objetividad de la parte que se espera que confirme. Si la parte que confirma es una parte relacionada de la entidad, las respuestas a las solicitudes de confirmacin pueden ser menos confiables.

Procedimientos sustantivos relacionados con el proceso de cierre de los estados financieros [Ref. Prr. 20b)] A52. La naturaleza, y tambin la extensin, del examen del auditor de los asientos y otros ajustes del diario, dependen de la naturaleza y complejidad del proceso de informacin financiera de la entidad y de los riesgos relacionados de representacin errnea de importancia relativa.

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Procedimientos sustantivos que responden a los riesgos importantes (Ref. Prr. 21) A53. El prrafo 21 de esta NIA requiere que el auditor desempee procedimientos sustantivos que respondan de manera especfica a los riesgos que el auditor ha determinado que son riesgos importantes. La evidencia de auditora en forma de confirmaciones externas recibidas directamente por el auditor de partes que confirman apropiadas puede ayudar al auditor a obtener evidencia de auditora con el alto nivel de confiabilidad que requiere el auditor para responder a los riesgos importantes de representacin errnea de importancia relativa, ya sea debida a fraude o error. Por ejemplo, si el auditor identifica que la administracin est bajo presin de cumplir con las expectativas de utilidades, puede haber un riesgo de que la administracin est inflando las ventas al reconocer, de manera impropia, ingresos relacionados con acuerdos de ventas con trminos que excluyen el reconocimiento de ingresos o al facturar ventas antes de embarque. En estas circunstancias, el auditor puede, por ejemplo, disear procedimientos de confirmacin externa no slo para confirmar cantidades vigentes, sino para confirmar los detalles de los acuerdos de ventas, incluyendo fecha, cualesquier derechos de devolucin y trminos de entrega. Adems, el auditor puede encontrar efectivo suplementar estos procedimientos de confirmacin externa con investigaciones con personal que no es de finanzas en la entidad, respecto a cualquier cambio en acuerdos de ventas y trminos de entrega. Oportunidad de los procedimientos sustantivos (Ref. Prr. 22-23) A54. En la mayora de los casos, la evidencia de auditora de los procedimientos sustantivos de una auditora previa da poca o ninguna evidencia de auditora para el periodo actual. Sin embargo, hay excepciones, por ejemplo, una opinin legal que se obtiene en una auditora previa relacionada con la estructura de una bursatilizacin en la que no ha habido cambios, puede ser relevante en el periodo actual. En esos casos, puede ser apropiado usar evidencia de auditora de los procedimientos sustantivos de una auditora previa si esa evidencia y el asunto principal relacionado no han cambiado fundamentalmente, y se han desempeado procedimientos de auditora durante el periodo actual para establecer su continua relevancia. Uso de evidencia de auditora obtenida durante un periodo intermedio (Ref. Prr. 22) A55. En algunas circunstancias, el auditor puede determinar que es efectivo desempear procedimientos sustantivos en una fecha intermedia, y comparar y conciliar informacin concerniente al saldo del final del periodo con la informacin comparable en la fecha intermedia para: a) Identificar montos que parecen inusuales;

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RESPUESTAS DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS

b) Investigar cualquiera de esos montos; y c) Desempear procedimientos analticos sustantivos o pruebas de detalles para poner a prueba el periodo intermedio. A56. Desempear procedimientos sustantivos en una fecha intermedia sin emprender procedimientos adicionales en una fecha posterior, aumenta el riesgo de que el auditor no detecte representaciones errneas que puedan existir al final del periodo. Este riesgo se incrementa al alargarse el periodo restante. Factores como los siguientes pueden influir en si desempear o no procedimientos sustantivos en una fecha intermedia: El entorno del control y otros controles relevantes. La disponibilidad en una fecha posterior de la informacin necesaria para los procedimientos del auditor. El propsito del procedimiento sustantivo. El riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa. La naturaleza de las clases de transacciones o saldo de cuenta y aseveraciones relacionadas. La capacidad del auditor de desempear procedimientos sustantivos apropiados o procedimientos sustantivos combinados con pruebas de controles para cubrir el periodo restante, para reducir el riesgo de que no se detecten representaciones errneas que puedan existir al final del periodo.

A57. Factores como los siguientes pueden influir en si desempear procedimientos analticos sustantivos con respecto al periodo entre la fecha intermedia y el final del periodo: Si los saldos de final de periodo de las clases particulares de transacciones o saldos de cuentas son, razonablemente, predecibles con respecto al monto, relativa importancia y composicin. Si son apropiados los procedimientos de la entidad para analizar y ajustar estas clases de transacciones o saldos de cuenta en fechas intermedias y para establecer cortes de contabilidad apropiados. Si el sistema de informacin relevante a la informacin financiera proporcionar informacin concerniente a los saldos del final del periodo y

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las transacciones en el periodo restante que sea suficiente para permitir investigacin de: a) Transacciones o asientos inusuales importantes (incluyendo los de cerca del final del periodo); b) Otras causas de fluctuaciones importantes, o fluctuaciones esperadas que no ocurrieron; y c) Cambios en la composicin de las clases de transacciones o saldos de cuentas.

Representaciones errneas detectadas en una fecha intermedia (Ref. Prr. 23) A58. Cuando el auditor concluye que la naturaleza, oportunidad o extensin planeadas de los procedimientos sustantivos que cubren el periodo restante, necesitan modificarse como resultado de representaciones errneas inesperadas detectadas en una fecha intermedia, esta modificacin puede incluir que se extiendan o repitan los procedimientos desempeados en la fecha intermedia al final del periodo. Lo adecuado de la presentacin y revelacin (Ref. Prr. 24) A59. Evaluar la presentacin general de los estados financieros, incluyendo las revelaciones relacionadas, se relaciona con si los estados financieros individuales se presentan en una manera que refleje la clasificacin y descripcin apropiadas de la informacin financiera, y la forma, arreglo, y contenido de los estados financieros y sus notas adjuntas. Esto incluye, por ejemplo, la terminologa que se usa, la cantidad de detalle que se da, la clasificacin de partidas en los estados y las bases de las cantidades expuestas. Evaluacin de la suficiencia y propiedad de la evidencia de auditora (Ref. Prr. 25-27) A60. Una auditora de estados financieros es un proceso acumulativo e iterativo. Al desempear el auditor los procedimientos de auditora planeados, la evidencia de auditora obtenida puede causar que el auditor modifique la naturaleza, oportunidad o extensin de otros procedimientos de auditora planeados. Puede llegar a atencin del auditor informacin que difiera de manera importante de la informacin sobre la que se bas la evaluacin del riesgo. Por ejemplo: La extensin de representaciones errneas que el auditor detecta al desempear procedimientos sustantivos puede alterar el juicio del auditor sobre las evaluaciones del riesgo, e indicar una deficiencia importante en control interno.

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El auditor puede darse cuenta de discrepancias en registros contables, o de evidencia conflictiva o faltante. Los procedimientos analticos desempeados en la etapa general de revisin de la auditora, pueden indicar un riesgo previamente no reconocido de representacin errnea de importancia relativa.

En esas circunstancias, el auditor puede necesitar re-evaluar los procedimientos de auditora planeados, con base en la consideracin revisada de los riesgos evaluados para todas o algunas clases de transacciones, saldos de cuentas, o revelaciones y aseveraciones relacionadas. La NIA 315 contiene lineamientos adicionales sobre revisar la evaluacin del riesgo del auditor.7 A61. El auditor no puede asumir que un caso de fraude o error es una ocurrencia aislada. Por lo tanto, la consideracin de cmo afecta la deteccin de una representacin errnea a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa es importante para determinar si la evaluacin sigue siendo apropiada. A62. El juicio del auditor en cuanto a qu constituye suficiente evidencia apropiada de auditora es influido por factores como los siguientes: Importancia de la potencial representacin errnea en la aseveracin y la probabilidad de que tenga un efecto de importancia relativa sobre los estados financieros, individualmente, o en agregado con otras potenciales representaciones errneas. Efectividad de las respuestas y controles de la administracin para tratar los riesgos. Experiencia lograda durante auditoras previas respecto de potenciales representaciones errneas similares. Resultados de procedimientos de auditora desempeados, incluyendo si esos procedimientos de auditora identificaron casos especficos de fraude o error. Fuente y confiabilidad de la informacin disponible. Persuasiva de la evidencia de auditora. Entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad.

7 NIA 315, prrafo 31.

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Documentacin (Ref. Prr. 28) A63. La forma y extensin de la documentacin de auditora es un caso de juicio profesional, y estn influidas por la naturaleza, tamao y complejidad de la entidad y su control interno, la disponibilidad de informacin de la entidad y la metodologa de auditora, as como la tecnologa usada en la auditora.

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 402 CONSIDERACIONES DE AUDITORA RELATIVAS A UNA ENTIDAD QUE USA UNA ORGANIZACIN DE SERVICIOS
(En vigor para auditoras de ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo

Introduccin Alcance de esta NIA ................................................................. ........................ 1-5 Fecha de vigencia ............................................................................................... 6 Objetivos ................................................................ ......................................... 7 Definiciones............................................................................................................. 8 Requisitos Obtener un entendimiento de los servicios prestados por una organizacin de servicios, incluyendo el control interno ................ .......... 9-14 Responder a los riesgos significativos evaluados ............................................... 15-17 Reportes tipo 1 y tipo 2 que excluyen los servicios de una organizacin de subservicios...................................................................... 18 Fraude, incumplimiento con leyes y regulaciones y representaciones errneas sin corregir en relacin con actividades de la organizacin de servicios ............... ........................... .................... 19 Reporte del auditor del usuario .......................................................................... 20-22 Material de referencia Obtener un entendimiento de los servicios prestados por una organizacin de servicios, incluyendo el control interno. A1-A23 Responder a los riesgos significativos evaluados ............................................... A24-A39 Reportes tipo 1 y tipo 2 que excluyen los servicios de una organizacin de subservicios...................................................................... A40 Fraude, incumplimiento con leyes y regulaciones, y representaciones errneas sin corregir en relacin con actividades en la organizacin de servicios A41 Reporte por el auditor del usuario ...................................................................... A42-A44

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CONSIDERACIONES DE AUDITORA RELATIVAS A UNA ENTIDAD QUE USA UNA ORGANIZACIN DE SERVICIOS

La Norma Internacional de auditora (NIA) 402, Consideraciones de auditora relativas a una entidad que usa una organizacin de servicios, debera leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

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CONSIDERACIONES DE AUDITORA RELATIVAS A UNA ENTIDAD QUE USA UNA ORGANIZACIN DE SERVICIOS

Introduccin Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de la responsabilidad del auditor del usuario de obtener suficiente evidencia apropiada de auditora cuando una entidad usuaria emplea los servicios de una o ms organizaciones de servicios. En especfico, abunda en cmo aplica el auditor del usuario la NIA 315 1 y la NIA 330,2 para obtener un entendimiento de la entidad usuaria, incluyendo el control interno relevante a la auditora, suficiente para identificar y evaluar los riesgos significativos, as como disear y desempear los procedimientos adicionales de auditora que respondan a esos riesgos. Muchas entidades subcontratan (outsource) aspectos de sus negocios con organizaciones que prestan servicios que van desde realizar una tarea especfica bajo la direccin de la entidad hasta sustituir todas las unidades de negocios o funciones de la entidad, tal como la funcin de cumplir con los impuestos. Muchos de los servicios prestados por estas organizaciones son integrales a las operaciones de negocios de la entidad; sin embargo, no todos esos servicios son relevantes a la auditora. Los servicios prestados por una organizacin de servicios son relevantes a la auditora de los estados financieros de una entidad usuaria cuando esos servicios, y los controles sobre ellos, son parte del sistema de informacin de la entidad usuaria, incluyendo procesos relacionados del negocio, relevantes a la informacin financiera. Aunque es probable que la mayora de los controles en la organizacin de servicios se relacionen con la informacin financiera, puede haber otros controles que sean tambin relevantes a la auditora, como controles sobre la salvaguarda de activos. Los servicios de una organizacin de servicios son parte del sistema de informacin de una entidad usuaria, incluyendo los procesos relacionados de negocios, relevantes a la informacin financiera si estos servicios afectan a cualquiera de los siguientes: a) Las clases de transacciones en las operaciones de la entidad usuaria que sean importantes a los estados financieros de la entidad usuaria; b) Los procedimientos, tanto en los sistemas de Tecnologa de la Informacin (TI) como en los sistemas manuales, con los cuales se inician, registran, procesan o corrigen, segn sea necesario, se pasan al libro mayor y se reportan en los estados financieros las transacciones de la entidad usuaria.

2.

3.

1 NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno. 2 NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados.

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c) Los registros contables relacionados, ya sea en forma electrnica o manual, informacin de soporte y cuentas especficas en los estados financieros de la entidad usuaria que se emplean para iniciar, registrar, procesar y reportar las transacciones de la entidad usuaria; esto incluye la correccin de informacin incorrecta y cmo se transfiere la informacin al libro mayor; d) Cmo captura el sistema de informacin de la entidad usuaria los hechos y condiciones, que no sean transacciones, que son importantes a los estados financieros; e) El proceso de informacin financiera que se usa para preparar los estados financieros de la entidad usuaria, incluyendo estimaciones contables y revelaciones importantes; y f) Controles en torno a los asientos del diario incluyendo asientos no estndares del diario que se usan para registrar transacciones o ajustes no recurrentes, inusuales.

4.

La naturaleza y extensin del trabajo que debe desempear el auditor del usuario respecto a los servicios prestados por una organizacin de servicios dependen de la naturaleza e importancia de esos servicios para la entidad usuaria y la relevancia de esos servicios a la auditora. Esta NIA no aplica a servicios prestados por instituciones financieras que se limitan a procesar, para la cuenta que tiene una entidad en la institucin financiera, transacciones que son autorizadas especficamente por la entidad, como el procesamiento de transacciones de una cuenta de cheques por un banco o el procesamiento de transacciones de valores por un corredor de bolsa. Adems, esta NIA no aplica a la auditora de transacciones que se originen de intereses financieros de propiedad patrimonial en otras entidades, como sociedades, corporaciones y negocios conjuntos, cuando los intereses patrimoniales se contabilizan y reportan a los tenedores del inters.

5.

Fecha de vigencia 6. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

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CONSIDERACIONES DE AUDITORA RELATIVAS A UNA ENTIDAD QUE USA UNA ORGANIZACIN DE SERVICIOS

Objetivos
7. Los objetivos del auditor del usuario, cuando la entidad usuaria emplea los servicios de una organizacin de servicios, son: b) Obtener un entendimiento de la naturaleza e importancia de los servicios prestados por la organizacin de servicios y su efecto en el control interno de la entidad usuaria relevante a la auditora, suficiente para identificar y evaluar los riesgos significativos; y c) Disear y desempear procedimientos de auditora que respondan a esos riesgos.

Definiciones
Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados que se les atribuyen aqu: a) Controles complementarios de la entidad usuaria. Controles que la organizacin de servicios supone, al disear su servicio, que implementarn las entidades usuarias y que, si son necesarios para lograr objetivos de control, se identifican en la descripcin de su sistema. b) Reporte sobre la descripcin y diseo de controles en una organizacin de servicios (citado en esta NIA como reporte tipo 1). Un reporte que comprende: i) Una descripcin, preparada por la administracin de la organizacin de servicios, del sistema de la organizacin de servicios, objetivos de control y controles relacionados que se han diseado e implementado en una fecha especificada; y

ii) Un reporte del auditor del servicio con el objetivo de transmitir una seguridad razonable que incluye la opinin del auditor del servicio sobre la descripcin del sistema de la organizacin de servicios, objetivos de control y controles relacionados, as como lo adecuado del diseo de los controles para lograr los objetivos de control especificados. c) Reporte sobre la descripcin, diseo, y efectividad operativa de los controles en una organizacin de servicios (citado en esta NIA como reporte Tipo 2). Un reporte que comprende: i) Una descripcin, preparada por la administracin de la organizacin de servicios, del sistema de la organizacin de servicios, objetivos de con-

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trol y controles relacionados, su diseo e implementacin desde una fecha especificada o durante un periodo especificado y, en algunos casos, su efectividad operativa durante un periodo especificado; y ii) Un reporte del auditor del servicio con el objetivo de transmitir seguridad razonable que incluye: a. La opinin del auditor del servicio sobre la descripcin del sistema de la organizacin de servicios, objetivos de control y controles relacionados, lo adecuado del diseo de los controles para lograr los objetivos de control especificados, y la efectividad operativa de los controles; y Una descripcin de las pruebas del auditor del servicio a los controles y los resultados correspondientes.

b.

d) Auditor del servicio. Un auditor que, a solicitud de la organizacin de servicios, da un reporte de atestiguamiento sobre los controles de una organizacin de servicio. e) Organizacin de servicios. Una organizacin de un tercero (o segmento de una organizacin de un tercero) que proporciona servicios a entidades usuarias que son parte de los sistemas de informacin de esas entidades relevantes a la informacin financiera. f) Sistema de la organizacin de servicios. Las polticas y procedimientos diseados, implementados y mantenidos por la organizacin de servicios para prestar a las entidades usuarias los servicios cubiertos por el reporte del auditor del servicio.

g) Organizacin de sub-servicios. Una organizacin de servicios usada por otra organizacin de servicios para desempear algunos de los servicios prestados a las entidades usuarias que son parte de los sistemas de informacin de dichas entidades usuarias relevantes a la informacin financiera. h) Auditor del usuario. Un auditor que audita y dictamina sobre los estados financieros de una entidad usuaria. i) Entidad usuaria. Una entidad que usa una organizacin de servicios y cuyos estados financieros estn siendo auditados.

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CONSIDERACIONES DE AUDITORA RELATIVAS A UNA ENTIDAD QUE USA UNA ORGANIZACIN DE SERVICIOS

Requisitos
Obtener un entendimiento de los servicios prestados por una organizacin de servicios, incluyendo el control interno 9. Al obtener un entendimiento de la entidad usuaria de acuerdo con la NIA 315, 3 el auditor del usuario deber obtener un entendimiento de cmo usa una entidad usuaria los servicios de una organizacin de servicios en las operaciones de la entidad usuaria, incluyendo: (Ref. A1-A2) a) La naturaleza de los servicios prestados por la organizacin de servicios y la importancia de esos servicios a la entidad usuaria, incluyendo el efecto correspondiente en el control interno de la entidad usuaria; (Ref. A3-A5) b) La naturaleza e importancia relativa de las transacciones procesadas o cuentas o procesos de informacin financiera a los que afecta la organizacin de servicios; (Ref. A6) c) El grado de interaccin entre las actividades de la organizacin de servicios y las de la entidad usuaria; y (Ref. Al) d) La naturaleza de la relacin entre la entidad usuaria y la organizacin de servicios, incluyendo los trminos contractuales relevantes para las actividades a cargo de la organizacin de servicios. (Ref. A8-A11.) 10. Al obtener un entendimiento del control interno relevante a la auditora de acuerdo con la NIA 315,4 el auditor de la usuaria deber evaluar el diseo e imple- mentacin de los controles relevantes en la entidad usuaria que se relacionan con los servicios prestados por la organizacin de servicios, incluyendo los que se aplican a las transacciones procesadas por la organizacin de servicios. (Ref. A12-A14.) El auditor del usuario deber determinar si se ha obtenido un entendimiento suficiente de la naturaleza e importancia de los servicios prestados por la organizacin de servicios y su efecto en el control interno de la entidad usuaria, relevantes a la auditora para dar una base para la identificacin y evaluacin de los riesgos significativos.

11.

3 4

NIA 315, prrafo 11. NIA 315, prrafo 12.

421

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12.

Si el auditor del usuario no puede obtener un suficiente entendimiento de la entidad usuaria, el auditor del usuario deber obtener ese entendimiento con uno o ms de los siguientes procedimientos: a) Obtener un reporte tipo 1 o tipo 2, si disponibles; b) Contactar a la organizacin de servicios, mediante la entidad usuaria, para obtener informacin especfica; c) Visitar la organizacin de servicios y desempear procedimientos que den la informacin necesaria sobre los controles relevantes en la organizacin de servicios; o d) Usar otro auditor para desempear procedimientos que den la informacin necesaria sobre los controles relevantes en la organizacin de servicios. (Ref. A15-A20.)

Uso de un reporte tipo 1 o tipo 2 para soportar el entendimiento de la organizacin de servicios por el auditor del usuario 13. Al determinar la suficiencia y propiedad de la evidencia de auditora proporcionada por un reporte tipo 1 o tipo 2, el auditor del usuario deber quedar satisfecho en cuanto a: a) La competencia profesional e independencia del auditor del servicio de la organizacin de servicios; y b) Lo adecuado de las normas bajo las que se emiti el reporte tipo 1 o tipo 2. (Ref. A21.) 14. Si el auditor del usuario planea usar un reporte tipo 1 o tipo 2 como evidencia de auditora para soportar el entendimiento del auditor del usuario del diseo e implementacin de controles en la organizacin de servicios, el auditor del usuario deber: a) Evaluar si la descripcin y diseo de los controles en la organizacin de servicios es en una fecha o por un periodo que sea apropiado para los fines del auditor del usuario; b) Evaluar la suficiencia y propiedad de la evidencia proporcionada por el reporte para el entendimiento del control interno de la entidad usuaria relevante a la auditora;

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CONSIDERACIONES DE AUDITORA RELATIVAS A UNA ENTIDAD QUE USA UNA ORGANIZACIN DE SERVICIOS

c)

Determinar si los controles complementarios de la entidad usuaria identificados por la organizacin de servicios son relevantes a la entidad usuaria y, si es as, obtener un entendimiento de si la entidad usuaria ha diseado e implementado esos controles. (Ref. A22-A23.)

Responder a los riesgos significativos evaluados 15. Al responder a los riesgos evaluados de acuerdo con la NIA 330, el auditor del usuario deber: a) Determinar si hay disponible en los registros que guarda la entidad usuaria suficiente evidencia apropiada de auditora concerniente a las aseveraciones relevantes de los estados financieros; y, si no, b) Desempear procedimientos adicionales de auditora para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora o usar otro auditor para desempear esos procedimientos en la organizacin de servicios en representacin del auditor del usuario. (Ref. A24-A28.)

Pruebas de controles 16. Cuando la evaluacin del riesgo del auditor del usuario incluye una expectativa de que los controles en la organizacin de servicios estn operando de manera efectiva, el auditor del usuario deber obtener evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de esos controles mediante uno o ms de los siguientes procedimientos: a) Obtener un reporte tipo 2, si disponible; b) Desempear pruebas de controles apropiadas en la organizacin de servicios; o c) Usar otro auditor para desempear pruebas de controles en la organizacin de servicios en nombre del auditor del usuario. (Ref. A29-A30.) Uso de un reporte tipo 2 como evidencia de auditora de que los controles en la organizacin de servicios estn operando de manera efectiva 17. Si, de acuerdo con el prrafo 16a), el auditor del usuario planea usar un reporte tipo 2 como evidencia de auditora de que los controles en la organizacin de servicios estn operando de manera efectiva, el auditor del usuario deber determinar si el reporte del auditor del servicio proporciona suficiente evidencia

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apropiada de auditora sobre la efectividad de los controles para soportar la evaluacin del riesgo del auditor del usuario a travs de: a) Evaluar si la descripcin, diseo y efectividad operativa de los controles en la organizacin de servicios es en una fecha o por un periodo que sea apropiado para los fines del auditor del usuario; b) Determinar si los controles complementarios de la entidad usuaria identificados por la organizacin de servicios son relevantes a la entidad usuaria y, si es as, obtener un entendimiento de si la entidad usuaria ha diseado e imple- mentado esos controles y, si es as, poner a prueba su efectividad operativa; c) Evaluar lo adecuado del periodo de tiempo cubierto por las pruebas de controles y el tiempo transcurrido, desde el desempeo de las pruebas de controles; y d) Evaluar si las pruebas de controles desempeadas por el auditor del servicio y los resultados correspondientes, segn se describen en el reporte del auditor del servicio, son relevantes a las aseveraciones en los estados financieros de la entidad usuaria y proporcionan suficiente evidencia apropiada de auditora para soportar la evaluacin del riesgo por el auditor del usuario. (Ref. A31-A39.) Reportes tipo 1 y tipo 2 que excluyen los servicios de una organizacin de subservicios 18. Si el auditor del usuario planea usar un reporte tipo 1 o tipo 2 que excluye los servicios prestados por una organizacin de subservicios y esos servicios son relevantes a la auditora de los estados financieros de la entidad usuaria, el auditor del usuario deber aplicar los requisitos de esta NIA, respecto a los servicios proporcionados por la organizacin de subservicios. (Ref. A40.)

Fraude, incumplimiento con leyes y regulaciones y representaciones errneas sin corregir en relacin con actividades en la organizacin de servicios 19. El auditor del usuario deber investigar con la administracin de la entidad usuaria si la organizacin de servicios ha reportado a la entidad usuaria, o si la entidad usuaria tiene conocimiento de algn otro modo de cualquier fraude, incumplimiento con leyes y regulaciones o representaciones errneas sin corregir que afecten a los estados financieros de la entidad usuaria. El auditor del usuario deber evaluar cmo afectan esos asuntos a la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de auditora del auditor del usuario incluyendo el efecto sobre las conclusiones del auditor del usuario y el dictamen del auditor del usuario. (Ref. A41.)

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Reporte del auditor del usuario 20. El auditor del usuario deber modificar la opinin en el dictamen del auditor del usuario de acuerdo con la NIA 705,5 si el auditor del usuario no puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditora respecto a los servicios prestados por la organizacin de servicios relevante a la auditora de los estados financieros de la entidad usuaria. (Ref. A42.) El auditor del usuario no deber referirse al trabajo de un auditor del servicio en el dictamen del auditor del usuario que contenga una opinin limpia a menos de que lo requiera la ley o regulacin. Si la ley o regulacin requiere esa referencia, el dictamen del auditor del usuario deber indicar que la referencia no disminuye la responsabilidad del auditor del usuario sobre la opinin de la auditora. (Ref. A43.) Si la referencia al trabajo de un auditor del servicio es relevante para un entendimiento de una modificacin a la opinin del auditor del usuario, el dictamen del auditor del usuario deber indicar que esa referencia no disminuye la responsabilidad del auditor del usuario sobre esa opinin. (Ref. A44.)

21.

22.

Material de referencia
Obtener un entendimiento de los servicios prestados por una organizacin de servicios, incluyendo el control interno Fuentes de la informacin (Ref. Prr. 9) Al. La informacin sobre la naturaleza de los servicios prestados por una organizacin de servicios puede estar disponible en una amplia variedad de fuentes, como: Manuales de usuario. Repasos del sistema. Manuales tcnicos. El contrato o acuerdo de nivel de servicio entre la entidad usuaria y la organizacin de servicios.

5 NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente, prrafo 6.

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Reportes de las organizaciones de servicios, auditores internos o autoridades reguladoras sobre los controles en la organizacin de servicios. Reportes del auditor del servicio, incluyendo cartas de la administracin, si hay disponibles.

A2. El conocimiento obtenido a travs de la experiencia del auditor del usuario con la organizacin de servicios, por ejemplo mediante experiencia con otros trabajos de auditora, puede tambin ser til para obtener un entendimiento de la naturaleza de los servicios prestados por la organizacin de servicios. Esto puede ser til si los servicios y controles en la organizacin de servicios sobre dichos servicios estn, altamente, estandarizados. Naturaleza de los servicios prestados por la organizacin de servicios [Ref. Prr. 9a)] A3. Una entidad usuaria puede emplear una organizacin de servicios, por ejemplo una que procese transacciones y mantenga la rendicin de cuentas relacionada, o registre transacciones y procese los datos relacionados. Las organizaciones de servicios que prestan esos servicios incluyen, por ejemplo, departamentos fiduciarios de bancos que invierten y dan servicio a activos para planes de beneficio a empleados o para otros; banqueros hipotecarios que dan servicio a hipotecas para otros; y prestadores de servicios de aplicacin que proveen aplicaciones de software en paquete y un entorno de tecnologa que facilita a los clientes procesar transacciones financieras y operativas. A4. Los ejemplos de servicio de organizaciones de servicios, que son relevantes a la auditora incluyen: Mantenimiento de los registros contables de la entidad usuaria. Administracin de activos. Iniciar, registrar o procesar transacciones como agente de la entidad usuaria.

Consideraciones especficas a pequeas entidades A5. Las pequeas entidades pueden usar servicios de tenedura de libros externos que van desde el procesamiento de ciertas transacciones (por ejemplo, pago de impuestos de nmina) y mantenimiento de sus registros contables hasta la preparacin de sus estados financieros. El uso de tal organizacin de servicios para la preparacin de sus estados financieros no releva a la administracin de la peque

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a entidad y, cuando sea apropiado, a los encargados del gobierno corporativo, de sus responsabilidades sobre los estados financieros.6 Naturaleza e importancia relativa de transacciones procesadas por la organizacin de servicios [Ref. Prr. 9b)] A6. Una organizacin de servicios puede establecer polticas y procedimientos que afecten al control interno de la entidad usuaria. Estas polticas y procedimientos son, al menos en parte, fsica y operacionalmente separadas de la entidad usuaria. La importancia de los controles de la organizacin de servicios para los de la entidad usuaria depende de la naturaleza de los servicios prestados por la organizacin de servicios, incluyendo la naturaleza e importancia relativa de las transacciones que procesa para la entidad usuaria. En ciertas situaciones, estas transacciones y las cuentas a las que afecta la organizacin de servicios, pueden no parecer de importancia relativa para los estados financieros de la entidad usuaria, pero la naturaleza de las transacciones procesadas puede ser importante y el auditor del usuario podra determinar que es necesario un entendimiento de esos controles en las circunstancias. El grado de interaccin entre las actividades de la organizacin de servicios y la entidad usuaria [Ref. Prr. 9c)] A7. La importancia de los controles de la organizacin de servicios para los de la entidad usuaria tambin depende del grado de interaccin entre sus actividades y las de la entidad usuaria. El grado de interaccin se refiere a la extensin en que una entidad usuaria puede y decide implementar controles efectivos sobre el procesamiento realizado por la organizacin de servicios. Por ejemplo, existe un alto grado de interaccin entre las actividades de la entidad usuaria y las de la organizacin de servicios cuando la entidad usuaria autoriza transacciones y esta organizacin procesa y hace la contabilidad para esas transacciones. En estas circunstancias, puede ser factible que la entidad usuaria implemente controles efectivos sobre dichas transacciones. Por otra parte, cuando la organizacin de servicios inicia o registra, procesa y hace la contabilidad inicialmente para las transacciones de la entidad usuaria, hay un menor grado de interaccin entre las dos organizaciones. En esas circunstancias, la entidad usuaria quiz no pueda, o puede decidir no hacerlo, implementar controles efectivos sobre estas transacciones en la entidad usuaria, y depender de los controles en la organizacin de servicios.

6 NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora, prrafos 4 y A2-A3.

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Naturaleza de la relacin entre la entidad usuaria y la organizacin de servicios [Ref. Prr. 9d)] A8. El contrato o acuerdo de nivel de servicio entre la entidad usuaria y la organizacin de servicios puede disponer sobre asuntos como: La informacin que se va a dar a la entidad usuaria y las responsabilidades para iniciar transacciones relativas a las actividades a cargo de la organizacin de servicios; La aplicacin de requisitos de rganos reguladores concernientes a la forma de registros que deben mantenerse, o el acceso a los mismos; La indemnizacin, si la hay, que se debe dar a la entidad usuaria en caso de una falta de desempeo; Si la organizacin de servicios debe dar un reporte sobre sus controles y, si es as, si dicho reporte sera un reporte tipo 1 o tipo 2; Si el auditor del usuario tiene derecho de acceso a los registros contables de la entidad usuaria, mantenidos por la organizacin de servicios y a otra informacin necesaria para la conduccin de la auditora; y Si el acuerdo permite comunicacin directa entre el auditor del usuario y el auditor del servicio.

A9. Hay una relacin directa entre la organizacin de servicios y la entidad usuaria, y entre la organizacin de servicios y el auditor del servicio. Esas relaciones no necesariamente crean una relacin directa entre el auditor del usuario y el auditor del servicio. Cuando no haya relacin directa entre el auditor del usuario y el auditor del servicio, las comunicaciones entre el auditor del usuario y el auditor del servicio, generalmente, se conducen mediante la entidad usuaria y la organizacin de servicios. Tambin puede crearse una relacin directa entre un auditor del usuario y un auditor del servicio, tomando en cuenta las consideraciones relevantes de tica y confidencialidad. Un auditor del usuario, por ejemplo, puede usar un auditor del servicio para desempear procedimientos a nombre del auditor del usuario, tales como: a) Pruebas de controles en la organizacin de servicios; o b) Procedimientos sustantivos en las transacciones y saldos de los estados financieros de la entidad usuaria mantenidos por una organizacin de servicios.

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Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A10. Los auditores del sector pblico generalmente tienen amplios derechos de acceso establecidos por la legislacin. Sin embargo, puede haber situaciones cuando dichos derechos de acceso no estn disponibles, por ejemplo, cuando la organizacin de servicios est localizada en una jurisdiccin diferente. En esos casos, un auditor del sector pblico puede necesitar la obtencin de un entendimiento de la legislacin aplicable en la jurisdiccin diferente para determinar si pueden obtenerse derechos de acceso apropiados. Un auditor del sector pblico puede tambin obtener o solicitar a la entidad usuaria que incorpore los derechos de acceso en cualesquier acuerdos contractuales entre la entidad usuaria y la organizacin de servicios. A11. Los auditores del sector pblico pueden tambin usar a otro auditor para desempear pruebas de controles o procedimientos sustantivos en relacin con el cumplimiento con la ley, regulacin u otra autoridad. Entendimiento de los controles relativos a los servicios prestados por la organizacin de servicios (Ref. Prr. 10) A12. La entidad usuaria puede establecer controles sobre los servicios de la organizacin de servicios que puede poner a prueba el auditor del usuario y que pueden hacer posible al auditor del usuario concluir que los controles de la entidad usuaria estn operando de manera efectiva para algunas o todas las aseveraciones relacionadas, sin considerar los controles establecidos en la organizacin de servicios. Si una entidad usuaria, por ejemplo, emplea una organizacin de servicios para procesar sus transacciones de nmina, la entidad usuaria puede establecer controles sobre la presentacin y recibo de informacin de nmina que pudiera prevenir o detectar representaciones errneas de importancia relativa. Estos controles pueden incluir: Comparar los datos sometidos a la organizacin de servicios con reportes de informacin recibida de la organizacin de servicios despus de que se han procesado los datos. Recalcular una muestra de montos de la nmina para su exactitud secretarial y revisar la cantidad total de la nmina para verificar si es razonable.

A13.

En esta situacin, el auditor del usuario puede desempear pruebas de los controles de la entidad usuaria sobre el procesamiento de nmina que pudieran dar base a que el auditor del usuario concluya que los controles de la entidad usuaria estn operando de manera efectiva para las aseveraciones relacionadas con transacciones de nmina.

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A14. Como se anota en la NIA 315,7 respecto a algunos riesgos, el auditor del usuario puede juzgar que no es posible o factible obtener suficiente evidencia apropiada de auditora slo de los procedimientos sustantivos. Estos riesgos pueden relacionarse con el registro rutinario inexacto o incompleto y clases importantes de transacciones y saldos de cuentas, cuyas caractersticas a menudo permiten un procesamiento altamente automatizado con poca o ninguna intervencin manual. Las caractersticas de este procesamiento automatizado pueden estar presentes cuando la entidad usuaria emplea organizaciones de servicios. En esos casos, los controles de la entidad usuaria sobre esos riesgos son relevantes a la auditora y se requiere que el auditor del usuario obtenga un entendimiento de, y evale dichos controles de acuerdo con los prrafos 9 y 10 de esta NIA. Procedimientos adicionales cuando no puede obtenerse un entendimiento suficiente con la entidad usuaria (Ref. Prr. 12) A15. La decisin del auditor de la usuaria en cuanto a cul procedimiento del prrafo 12 realizar, ya sea individual o en combinacin, para obtener la informacin necesaria para dar una base para la identificacin y evaluacin de los riegos significativos, en relacin con el uso de la entidad usuaria de la organizacin de servicio, puede ser influenciada por asuntos como: El tamao de la entidad usuaria como el de la organizacin de servicios; La complejidad de las transacciones en la entidad usuaria y la complejidad de los servicios prestados por la organizacin de servicios; La ubicacin de la organizacin de servicios (por ejemplo, el auditor del usuario puede decidir usar otro auditor para desempear procedimientos en la organizacin de servicios a nombre del auditor del usuario si la organizacin de servicios est en una localidad remota); Si el(los) procedimiento(s) se espera que proporcione, efectivamente, al auditor del usuario suficiente evidencia apropiada de auditora; y La naturaleza de la relacin entre la entidad usuaria y la organizacin de servicios.

A16. Una organizacin de servicios puede contratar a un auditor del servicio para reportar sobre la descripcin y diseo de sus controles (reporte tipo 1) o sobre la descripcin y diseo de sus controles y su efectividad operativa (reporte tipo 2). Los reportes tipo 1 o tipo 2 pueden emitirse bajo la Norma

NIA 315, prrafo 30.

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Internacional de Trabajos de Atestiguamiento ISAE 34028 (propuesta) o bajo normas establecidas por una organizacin autorizada o reconocida establecedora de normas (que puede identificarlos por diferentes nombres, como reportes tipo A o tipo B). A17. La disponibilidad de un reporte tipo 1 o tipo 2, generalmente, depender de si el contrato entre una organizacin de servicios y una entidad usuaria incluye la disposicin de este reporte d la organizacin de servicios. Una organizacin de servicios puede elegir tambin, por razones prcticas, hacer disponible un reporte tipo 1 o tipo 2, a las entidades usuarias. Sin embargo, en algunos casos, puede no haber disponible un reporte tipo 1 o tipo 2 a las entidades usuarias. A18. En algunas circunstancias, una entidad usuaria puede subcontratar una o ms unidades o funciones de negocios importantes, como todas sus funciones de planeacin de impuestos y de cumplimiento, o las finanzas y contabilidad, o la funcin de contralora, a una o ms organizaciones de servicios. Como puede no haber disponible un reporte sobre controles en la organizacin de servicios en estas circunstancias, el procedimiento ms efectivo puede ser que se visite la organizacin de servicios para que el auditor del usuario logre un entendimiento de los controles en la organizacin de servicios, ya que es probable que haya una interaccin directa de la administracin de la entidad usuaria con la administracin de la organizacin de servicios. A19. Puede usarse otro auditor para desempear procedimientos que proporcionen la informacin necesaria sobre los controles relevantes en la organizacin de servicios. Si se ha emitido un reporte tipo 1 o tipo 2, el auditor del usuario puede usar al auditor de servicios para que desempee estos procedimientos, ya que el auditor del servicio tiene una relacin existente con la organizacin de servicios. El auditor del usuario que usa el trabajo de otro auditor puede encontrar tiles los lineamientos de la NIA 600,9 ya que se relacionan con entender a otro auditor (incluyendo la independencia y competencia profesional de ese auditor), el involucramiento en el trabajo de otro auditor para planear la naturaleza, extensin y oportunidad de ese trabajo, y para evaluar la suficiencia y propiedad de la evidencia de auditora obtenida. A20. Una entidad usuaria puede usar a una organizacin de servicios que, a su vez, usa una organizacin de subservicios para prestar algunos de los servicios prestados a una entidad usuaria que son parte del sistema de informacin de la entidad

8 SAE 3402 (Propuesta), Reportes de atestiguamiento sobre controles en una organizacin de servicios de terceros. 9 NIA 600, Consideraciones especiales-Auditoras de estados financieros de grupo (incluido el trabajo de auditores de componentes), prrafo 2, declara: "Un auditor puede encontrar til esta NIA, adaptada segn sea necesario en las circunstancias, cuando el auditor implica a otro auditor en la auditora de estados financieros que no son estados financieros de grupo..." Ver tambin prrafo 19 de la NIA 600.

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usuaria relevante a la informacin financiera. La organizacin de subservicios puede ser una entidad separada de la organizacin de servicios o puede estar relacionada con la organizacin de servicios. Un auditor del usuario puede necesitar considerar los controles en la organizacin de subservicios. En situaciones cuando se usan una o ms organizaciones de subservicios, la interaccin entre las actividades de la entidad usuaria y las de la organizacin de servicios se expande para incluir la interaccin entre la entidad usuaria, la organizacin de servicios y la organizacin de subservicios. El grado de esta interaccin, as como la naturaleza e importancia relativa de las transacciones procesadas por la organizacin de servicios y la organizacin de subservicios son los factores ms importantes a considerar por el auditor del usuario al determinar la importancia de los controles de la organizacin de servicios y la organizacin de subservicios para los controles de la entidad usuaria. Uso de un reporte tipo 1 o tipo 2 para soportar el entendimiento de la organizacin de servicios por el auditor del usuario (Ref. Prr. 13-14) A21. El auditor del usuario puede hacer investigaciones sobre el auditor del servicio con la organizacin profesional del auditor del servicio u otros profesionistas e investigar si el auditor del servicio est sujeto a supervisin reguladora. El auditor del servicio puede ejercer su prctica en una jurisdiccin donde se sigan diferentes normas, respecto a reportes sobre controles en una organizacin de servicios, y el auditor del usuario puede obtener informacin sobre las normas que usa el auditor del servicio con la organizacin establecedora de normas. A22. Un reporte tipo 1 o tipo 2, junto con la informacin sobre la entidad usuaria, puede ayudar al auditor del usuario a obtener un entendimiento de: a) Los aspectos de controles en la organizacin de servicios que pueden afectar el procesamiento de las transacciones de la entidad usuaria, incluyendo el uso de organizaciones de subservicio; b) El flujo de transacciones importantes a travs de la organizacin de servicios para determinar los puntos en el flujo de la transaccin donde pudieran ocurrir riesgos significativos en los estados financieros de la entidad usuaria; c) Los objetivos de control en la organizacin de servicios que sean relevantes a las aseveraciones de los estados financieros de la entidad usuaria; y d) Si los controles en la organizacin de servicios estn diseados e implementados de manera adecuada para prevenir o detectar errores de procesamiento que pudieran dar como resultado riesgos significativos en los estados financieros de la entidad usuaria.

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Un reporte tipo 1 o tipo 2 puede ayudar al auditor del usuario a obtener un entendimiento suficiente para identificar y evaluar los riesgos significativos. Sin embargo, un reporte tipo 1 no proporciona ninguna evidencia de la efectividad operativa de los controles relevantes. A23. Un reporte tipo 1 o tipo 2 que sea de una fecha o por un periodo que est fuera del periodo de reporte de una entidad usuaria puede ayudar al auditor del usuario a obtener un entendimiento preliminar de los controles implementados en la organizacin de servicios si el reporte se suplementa con informacin adicional actual de otras fuentes. Si la descripcin de los controles por la organizacin de servicios es de una fecha o por un periodo que precede al inicio del periodo bajo auditora, el auditor del usuario puede desempear procedimientos para actualizar la informacin en un reporte tipo 1 o tipo 2, como: Discutir los cambios en la organizacin de servicios con personal de la entidad usuaria que estuviera en posicin de conocer esos cambios; Revisar documentacin y correspondencia actual emitida por la organizacin de servicios; o Discutir los cambios con personal de la organizacin de servicios.

Responder a los riesgos significativos evaluados (Ref. Prr. 15) A24. Si el uso de una organizacin de servicios incrementa o no el riesgo significativo de una entidad, depende de la naturaleza de los servicios prestados y de los controles sobre esos servicios; en algunos casos, el uso de una organizacin de servicios puede disminuir el riesgo significativo de una entidad usuaria, en particular si la entidad usuaria misma, no posee la pericia necesaria para realizar actividades particulares, como: iniciar, procesar y registrar transacciones, o no tiene recursos adecuados (por ejemplo, un sistema de TI). A25. Cuando la organizacin de servicios mantiene elementos de importancia relativa de los registros contables de la entidad usuaria, puede ser necesario el acceso directo a esos registros para que el auditor del usuario obtenga suficiente evidencia apropiada de auditora relativa a las operaciones de los controles sobre esos registros o para sustanciar las transacciones y saldos registrados en ellos, o ambas. Este acceso puede implicar ya sea inspeccin fsica de los registros en las instalaciones de la organizacin de servicios o interrogar sobre los registros mantenidos electrnicamente a la entidad usuaria o a otra localidad, o ambas. Cuando el acceso directo es en forma electrnica, el auditor del usuario puede as obtener evidencia en cuanto a lo adecuado de los controles operados por la organizacin de servicios sobre la integridad y totalidad de los datos de la entidad usuaria de los cuales es responsable la organizacin de servicios.

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A26. Al determinar la naturaleza y extensin de la evidencia de auditora que se debe obtener en relacin con los saldos que representan activos que retiene o transacciones que emprende una organizacin de servicios en nombre de la entidad usuaria, el auditor del usuario puede considerar los siguientes procedimientos: a) Inspeccionar registros y documentos retenidos por la entidad usuaria: La confiabilidad de esta fuente de evidencia se determina por la naturaleza y extensin de los registros contables y documentacin de soporte retenidos por la entidad usuaria. En algunos casos, la entidad usuaria puede no mantener registros detallados independientes o documentacin de transacciones especficas realizadas en su nombre. Inspeccionar registros y documentos retenidos por la organizacin de servicios: El acceso del auditor del usuario a los registros de la organizacin de servicios puede establecerse como parte de los arreglos contractuales entre la entidad usuaria y la organizacin de servicios. El auditor del usuario puede tambin usar otro auditor, en su representacin, para lograr acceso a los registros de la entidad usuaria mantenidos por la organizacin de servicios. Obtener confirmaciones de saldos y transacciones de la organizacin de servicios: Cuando la entidad usuaria mantiene registros independientes de saldos y transacciones, la confirmacin de la organizacin de servicios corroborando los registros de la entidad usuaria puede constituir evidencia de auditora confiable concerniente a la existencia de las transacciones y activos en cuestin. Por ejemplo, cuando se usan mltiples organizaciones de servicios, como un gerente de inversiones y un custodio, y estas organizaciones de servicio mantienen registros independientes, el auditor del usuario puede confirmar saldos con estas organizaciones para comparar esta informacin con los registros independientes de la entidad usuaria. Si la entidad usuaria no mantiene registros independientes, la informacin obtenida en confirmaciones de la organizacin de servicios es meramente una declaracin de lo que se refleja en los registros mantenidos por la organizacin de servicios. Por lo tanto, estas confirmaciones no constituyen, por s solas, evidencia de auditora confiable. En estas circunstancias, el auditor del usuario puede considerar si podra identificarse una fuente alternativa de evidencia independiente. d) Desempear procedimientos analticos en los registros mantenidos por la entidad usuaria o en los reportes recibidos de la organizacin de servicios: Es probable que la efectividad de los procedimientos analticos vare por aseveracin y se afecte por la extensin y detalle de la informacin disponible.

b)

c)

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A27. Otro auditor puede desempear procedimientos que sean sustantivos en naturaleza para beneficio de los auditores del usuario. Este trabajo puede implicar el desempeo, por otro auditor, de procedimientos convenidos por la entidad usuaria y su auditor del usuario y por la organizacin de servicios y su auditor del servicio. Los resultados que se produzcan de los procedimientos desempeados por otro auditor los revisa el auditor del usuario para determinar si constituyen suficiente evidencia apropiada de auditora. Adems, puede haber requisitos impuestos por autoridades gubernamentales o mediante arreglos contractuales, por los que un auditor del servicio desempee procedimientos designados que sean sustantivos en naturaleza. Los resultados de la aplicacin de los procedimientos requeridos a los saldos y transacciones procesados por la organizacin de servicios pueden usarse por los auditores del usuario como parte de la evidencia necesaria para soportar sus opiniones de auditora. En estas circunstancias, puede ser til que el auditor del usuario y el auditor del servicio acuerden, antes del desempeo de los procedimientos, la documentacin de auditora o el acceso a la documentacin de auditora que se proporcionar al auditor del usuario. A28. En ciertas circunstancias, en particular cuando una entidad usuaria subcontrata algunas o todas sus funciones de finanzas con una organizacin de servicios, el auditor del usuario puede enfrentarse a una situacin cuando una porcin importante de la evidencia de auditora reside en la organizacin de servicios. Puede necesitarse desempear procedimientos sustantivos en la organizacin de servicios por el auditor del usuario u otro auditor en su nombre. Un auditor del servicio puede proporcionar un reporte tipo 2 y, adems, desempear procedimientos sustantivos en nombre del auditor del usuario. El involucramiento de otro auditor no altera la responsabilidad del auditor del usuario de obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para permitir una base razonable para soportar la opinin del auditor del usuario. En consecuencia, la consideracin del auditor del usuario de si se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora y de si el auditor del usuario necesita desempear procedimientos sustantivos adicionales incluye la participacin del auditor del usuario en, o evidencia de, la direccin, supervisin y desempeo de procedimientos sustantivos desempeados por otro auditor. Pruebas de controles (Ref. Prr. 16) A29. La NIA 33010 requiere que el auditor del usuario disee y desempee pruebas de controles para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora en cuanto a la

10

NIA 330, prrafo 8.

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efectividad operativa de los controles relevantes en ciertas circunstancias. En el contexto de una organizacin de servicios, este requisito aplica cuando: a) La evaluacin del auditor del usuario de los riesgos significativos incluye una expectativa de que los controles en la organizacin de servicios estn operando de manera efectiva (es decir, el auditor del usuario piensa apoyarse en la efectividad operativa de los controles en la organizacin de servicios al determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos sustantivos); o Los procedimientos sustantivos solos, o en combinacin con pruebas de la efectividad operativa de los controles en la entidad usuaria, no pueden proporcionar suficiente evidencia apropiada de auditora a nivel aseveracin.

b)

A30. Si no hay disponible un reporte tipo 2, un auditor del usuario puede contactar a la organizacin de servicios, mediante la entidad usuaria, para solicitar que se contrate a un auditor del servicio que proporcione un reporte tipo 2 que incluya pruebas de la efectividad operativa de los controles relevantes o el auditor de usuario, puede usar otro auditor para desempear procedimientos en la organizacin de servicios que ponga a prueba la efectividad operativa de dichos controles. Un auditor del usuario puede tambin visitar la organizacin de servicios y desempear pruebas de los controles relevantes si dicha organizacin est de acuerdo con ello. Las evaluaciones del riesgo del auditor del usuario se basan en la evidencia combinada provista por el trabajo de otro auditor y los propios procedimientos del auditor del usuario. Uso de un reporte tipo 2 como evidencia de auditora de que los controles en la organizacin de servicios estn operando de manera efectiva (Ref. Prr. 17) A31. Un reporte tipo 2 puede planearse para satisfacer las necesidades de varios auditores del usuario diferentes; por lo tanto, las pruebas de controles y resultados descritos en el reporte del auditor del servicio pueden no ser relevantes a las aseveraciones que sean importantes en los estados financieros de la entidad usuaria. Las pruebas relevantes de controles y resultados se evalan para determinar que el reporte del auditor del servicio proporciona suficiente evidencia apropiada de auditora sobre la efectividad de los controles para soportar la evaluacin del riesgo del auditor del usuario. Al hacerlo, el auditor del usuario puede considerar los siguientes factores: a) El tiempo cubierto por las pruebas de controles y el tiempo transcurrido desde el desempeo de la pruebas de controles; b) El alcance del trabajo del auditor de servicios y los servicios y procesos cubiertos, los controles sometidos a prueba y las pruebas realizadas, y la forma

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en que los controles probados se relacionan con los controles de la entidad usuaria; y c) Los resultaos de esas pruebas de controles y la opinin del auditor del servicio sobre la efectividad operativa de los controles.

A32.

Para ciertas aseveraciones, mientras menor el periodo cubierto por una prueba especfica y mayor el tiempo transcurrido, desde el desempeo de la prueba, menos evidencia de auditora pueden proporcionar. Al comparar el periodo cubierto por el reporte tipo 2 con el periodo de informacin financiera de la entidad usuaria, el auditor del usuario puede concluir que el reporte tipo 2 ofrece menos evidencia de auditora si hay poco traslape entre el periodo cubierto por el reporte tipo 2 y el periodo por el que el auditor del usuario propone apoyarse en el reporte. Cuando es este el caso, un reporte tipo 2 que cubra un periodo precedente o posterior puede proporcionar evidencia de auditora adicional. En otros casos, el auditor del usuario puede determinar que es necesario desempear, o usar otro auditor para desempear, pruebas de controles en la organizacin de servicios para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre la efectividad operativa de esos controles. Puede tambin ser necesario que el auditor del usuario obtenga evidencia adicional sobre cambios importantes a los controles relevantes en la organizacin de servicios fuera del periodo cubierto por el reporte tipo 2 o determinar que se desempeen procedimientos adicionales de auditora. Los factores relevantes al determinar qu evidencia de auditora adicional obtener sobre los controles en la organizacin de servicios que estuvieran operando fuera del periodo cubierto por el reporte del auditor de servicios pueden incluir: La importancia de los riesgos significativos evaluados a nivel aseveracin; Los controles especficos que se pusieron a prueba durante el periodo intermedio, y los cambios importantes en ellos, desde que se sometieron a prueba, incluyendo los cambios en el sistema de informacin, procesos y personal; El grado al cual se obtuvo evidencia de auditora sobre la efectividad operativa de esos controles; La duracin del periodo restante: La extensin en que el auditor del usuario se propone reducir los procedimientos sustantivos adicionales con base en la dependencia de los controles; y La efectividad del entorno del control y monitoreo de controles en la entidad usuaria.

A33.

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A34. Puede obtenerse evidencia de auditora adicional, por ejemplo, extendiendo las pruebas de controles por el periodo restante o poniendo a prueba el monitoreo de controles de la entidad usuaria. A35. Si el periodo de pruebas del auditor del servicio est completamente fuera del periodo de informacin financiera de la entidad usuaria, el auditor del usuario no podr apoyarse en dichas pruebas para que el auditor del usuario concluya que los controles de la entidad usuaria estn operando de manera efectiva porque no proporcionan evidencia del periodo de auditora actual de la efectividad de los controles, a menos de que se desempeen otros procedimientos. A36. En ciertas circunstancias, un servicio provisto por la organizacin de servicios puede disearse con el supuesto de que la entidad usuaria implementar ciertos controles. Por ejemplo, el servicio puede ser diseado con el supuesto de que la entidad usuaria tendr controles establecidos para autorizar las transacciones antes de que se manden a la organizacin de servicios para procesamiento. En tal situacin, la descripcin de la organizacin de los controles puede incluir una descripcin de esos controles complementarios de la entidad usuaria. El auditor del usuario considera si esos controles complementarios de la entidad usuaria son relevantes al servicio provisto a la entidad usuaria. A37. Si el auditor de la usuaria cree que el reporte del auditor de servicios no puede proporcionar suficiente evidencia apropiada de auditora, por ejemplo, si un reporte del auditor de servicios no contiene una descripcin de las pruebas de controles del auditor de servicios y los resultados correspondientes, el auditor del usuario puede suplementar el entendimiento de los procedimientos y conclusiones del auditor de servicios contactando la organizacin de servicios, mediante la entidad usuaria, para solicitar una discusin con el auditor del servicio sobre el alcance y resultados del trabajo del auditor del servicio. Tambin, si el auditor del usuario cree que es necesario, el auditor del usuario puede contactar a la organizacin de servicios, mediante la entidad usuaria, para solicitar que el auditor del servicio desempee procedimientos en la organizacin de servicios. De forma alternativa, el auditor del usuario, u otro auditor a solicitud del auditor del usuario, puede desempear esos procedimientos.

A38. El reporte tipo 2 del auditor del servicio identifica los resultados de pruebas, incluyendo excepciones y otra informacin que pudieran afectar las conclusiones del auditor del usuario. Las excepciones anotadas por el auditor del servicio o una opinin modificada en el reporte tipo 2 del auditor de servicios no significan, automticamente, que el reporte tipo 2 del auditor del servicio no ser til para la auditora de los estados financieros de la entidad usuaria al evaluar los riesgos significativos. Ms bien, las excepciones y el asunto que da origen a una opinin modificada en el reporte tipo 2 del auditor del servicio se consideran en la evaluacin del auditor del usuario de las pruebas de controles desempeadas por el

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CONSIDERACIONES DE AUDITORA RELATIVAS A UNA ENTIDAD QUE USA UNA ORGANIZACIN DE SERVICIOS

auditor del servicio. Al considerar las excepciones y asuntos que dan origen a una opinin modificada, el auditor del usuario puede discutir estos asuntos con el auditor del servicio. Esta comunicacin depende de que la entidad usuaria contacte a la organizacin de servicios y obtenga la aprobacin de la organizacin de servicios para que tenga lugar la comunicacin. Comunicacin de deficiencias en control interno identificadas durante la auditora A39. Se requiere que el auditor del usuario comunique por escrito las deficiencias importantes encontradas durante la auditora, tanto a la administracin como a los encargados del gobierno corporativo oportunamente.11 Se requiere tambin que el auditor del usuario comunique, de manera oportuna, a la administracin a un nivel apropiado de responsabilidad otras deficiencias en control interno identificadas durante la auditora que, ajuicio profesional del auditor del usuario, son de suficiente importancia como para merecer la atencin de la administracin.12 Los asuntos que el auditor del usuario puede identificar durante la auditora y puede comunicar a la administracin y a los encargados del gobierno corporativo de la entidad usuaria incluyen: Cualquier monitoreo de controles que pudiera implementarse por la entidad usuaria, incluyendo los identificados como resultado de obtener un reporte tipo 1 o tipo 2; Casos donde se anoten controles complementarios de la entidad usuaria en el reporte tipo 1 o tipo 2 y no estn implementados en la entidad usuaria; y Controles que pueden necesitarse en la organizacin de servicios que no parecen haber sido implementados o que no se cubren especficamente por un reporte tipo 2.

Reportes tipo 1 y tipo 2 que excluyen los servicios de una organizacin de subservicios (Ref. Prr. 18) A40. Si una organizacin de servicios usa una organizacin de subservicios, el reporte del auditor del servicio puede ya sea incluir o excluir los objetivos de control y controles relacionados relevantes de la organizacin de subservicios en la descripcin del sistema de la organizacin de servicios y en el alcance del trabajo del auditor del servicio. Estos dos mtodos de reportar se conocen como el mtodo inclusivo y el mtodo de separacin o exclusin (carve out), respectivamente. Si el reporte tipo 1 o tipo 2 excluye los controles en una organizacin de subservicios, y los servicios provistos por la organizacin de subservicios son relevantes

11

NIA 265, Comunicacin de deficiencias en el control interno a los encargados del gobierno corporativo y a la administracin NIA 265, prrafo 10.

12

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CONSIDERACIONES DE AUDITORA RELATIVAS A UNA ENTIDAD QUE USA UNA ORGANIZACIN DE SERVICIOS

a la auditora de los estados financieros de la entidad usuaria, se requiere que el auditor del usuario aplique los requisitos de esta NIA, respecto a la organizacin de subservicios. La naturaleza y extensin del trabajo por desempear por el auditor del usuario, respecto a los servicios provistos por una organizacin de subservicios dependen de la naturaleza e importancia de esos servicios para la entidad usuaria y la relevancia de esos servicios para la auditora. La aplicacin del requisito en el prrafo 9 ayuda al auditor del usuario al determinar el efecto de la organizacin de subservicios, as como la naturaleza y extensin del trabajo por desempear. Fraude, incumplimiento con leyes y regulaciones, y representaciones sin corregir en relacin con actividades en la organizacin de servicios (Ref. Prr. 19) A41. Se puede requerir a una organizacin de servicios bajo los trminos del contrato con entidades usuarias revelar a las entidades usuarias afectadas cualquier fraude, incumplimiento con leyes y regulaciones o representaciones errneas sin corregir atribuibles a la administracin o empleados de la organizacin de servicios. Segn requiere el prrafo 19, el auditor del usuario hace investigaciones con la administracin de entidad usuaria, respecto a si la organizacin de servicios ha reportado cualquiera de esos asuntos y evala si cualesquier asuntos reportados por la organizacin de servicios afecta la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de auditora del auditor del usuario. En ciertas circunstancias, el auditor del usuario puede requerir informacin adicional para desempear esta evaluacin, y puede solicitar a la entidad usuaria contactar a la organizacin de servicios para obtener la informacin necesaria. Reporte del auditor del usuario A42. Cuando un auditor del usuario no puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, respecto a los servicios provistos por la organizacin de servicios relevantes a la auditora de los estados financieros de la entidad usuaria, existe una limitacin al alcance de la auditora. Este puede ser el caso cuando: El auditor del usuario no puede obtener un entendimiento suficiente de los servicios provistos por la organizacin de servicios y no tiene una base para la identificacin y evaluacin de los riesgos significativos; Una evaluacin del riesgo del auditor del usuario incluye una expectativa de que los controles en la organizacin de servicios estn operando de manera efectiva y el auditor del usuario no puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre la efectividad operativa de estos controles; o

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CONSIDERACIONES DE AUDITORA RELATIVAS A UNA ENTIDAD QUE USA UNA ORGANIZACIN DE SERVICIOS

Slo hay disponible suficiente evidencia apropiada de auditora de los registros retenidos en la organizacin de servicios, y el auditor del usuario no puede obtener acceso directo a estos registros.

El hecho de que el auditor exprese una opinin calificada o una abstencin de opinin, depende de la conclusin del auditor del usuario en cuanto a si los posibles efectos en los estados financieros son de importancia relativa o muy determinantes. Referencia al trabajo de un auditor del servicio (Ref. Prr. 21-22) A43. En algunos casos, la ley o regulacin puede requerir una referencia al trabajo de un auditor del servicio en el dictamen del auditor del usuario, por ejemplo, para fines de transparencia en el sector pblico. En esas circunstancias, el auditor del usuario puede necesitar el consentimiento del auditor del servicio antes de hacer tal referencia.

A44. El hecho de que una entidad usuaria use a una organizacin de servicios no altera la responsabilidad del auditor del usuario, bajo las NIA, de obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para disponer de una base razonable para soportar la opinin del auditor del usuario. Por lo tanto, el auditor del usuario no hace referencia al reporte del auditor del servicio como una base, en parte, para la opinin del auditor del usuario sobre los estados financieros de la entidad usuaria. Sin embargo, cuando el auditor del usuario expresa una opinin modificada debido a una opinin modificada en un reporte del auditor del servicio, el auditor del usuario no est impedido de referirse al reporte del auditor del servicio, si tal referencia ayuda a explicar la razn para la opinin modificada del auditor del usuario. En esas circunstancias, el auditor del usuario puede necesitar el consentimiento del auditor de servicios antes de hacer esta referencia.

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 450 EVALUACIN DE LAS REPRESENTACIONES ERRNEAS IDENTIFICADAS DURANTE LA AUDITORA
(En vigor para las auditoras de estados financieros de los ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo

Introduccin
Alcance de esta NIA .............................................................. .......................... Vigencia ............................................................................. .............................. Objetivo ................... ....................................................................................... Definiciones ................................ .............................................. ............................ Requisitos Acumulacin de representaciones errneas identificadas .................................. Consideracin de las representaciones errneas identificadas durante la auditora ....... ........... ................ ............................................. Comunicacin y correccin de las representaciones errneas ........................... Evaluacin del efecto de las representaciones errneas no corregidas... Representacin escrita ....................................................................................... Documentacin ................................................. .................. ............................ Material de aplicacin y otro material explicativo Definicin de una representacin errnea ......................................................... Acumulacin de las representaciones errneas identificadas ............................ Consideracin sobre las representaciones errneas identificadas durante la auditora .... .......................................................... Comunicacin y correccin de las representaciones errneas ........................... Evaluacin del efecto de las representaciones errneas no corregidas ............................................................................... Representaciones escritas .................... ............................................................. Documentacin ................................................................................................. 1 2 3 4 5 6-7 8-9 10-13 14 15 Al A2-A3 A4-A6 A7-A10 A11-A23 A24 A25

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 450, Evaluacin de las representaciones errneas identificadas durante la auditora, debera leerse en el contexto de la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

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EVALUACIN DE LAS REPRESENTACIONES ERRNEAS IDENTIFICADAS DURANTE LA AUDITORA

Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de la responsabilidad del auditor al evaluar el efecto de las representaciones errneas identificadas en la auditora, as como de las representaciones errneas no corregidas, si las hubiere, en los estados financieros. La NIA 700 trata de la responsabilidad del auditor al formarse una opinin sobre los estados financieros y concluir si se ha obtenido la seguridad razonable sobre si los estados financieros como un todo estn libres de alguna(s) representacin(es) errnea(s) de importancia relativa. La conclusin del auditor que requiere la NIA 700, toma en cuenta la evaluacin del auditor de las representaciones errneas no corregidas, si las hubiere, sobre los estados financieros, de acuerdo con esta NIA.1 La NIA 3202 trata de la responsabilidad del auditor para aplicar el concepto de importancia relativa de manera apropiada al planear y realizar una auditora de estados financieros.

Vigencia 2. Esta NIA entra en vigor para las auditoras de los estados financieros por los ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo
3. El objetivo del auditor es evaluar: a) El efecto de las representaciones errneas identificadas en la auditora; y b) El efecto de las representaciones errneas no corregidas, si las hubiere, sobre estados financieros y si los mismos, tomados en su conjunto, estn libres de representaciones errneas significativas.

Definiciones
4.Para fines de las NIA, los siguientes continuacin se les atribuyen: trminos tienen los significados que a

a) Representacin errnea. Una diferencia entre el monto, clasificacin, presentacin o revelacin de un rubro/partida revelado en los estados financieros;

1 2

NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre los estados financieros, prrafos 10-11. NIA 320, Importancia relativa en la planeacin y realizacin de una auditora.

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y el monto, clasificacin, presentacin o revelacin que se requiere para que el rubro/partida est de acuerdo con el marco regulatorio de la informacin financiera aplicable. Las representaciones errneas se pueden originar por error o fraude. (Ref. Al.) Cuando el auditor emite una opinin sobre si los estados financieros estn presentados de manera razonable, respecto a todo lo importante, o dan un punto de vista verdadero y razonable, las representaciones errneas reflejan tambin los ajustes necesarios sobre los montos, clasificaciones, presentacin, o revelaciones que, a juicio del auditor, son necesarios sobre dichos estados financieros. b) Representaciones errneas no corregidas. Representaciones errneas que el auditor ha identificado y acumulado durante la auditora y que no hayan sido corregidos por la administracin.

Requisitos
Acumulacin de las representaciones errneas identificadas 5. El auditor deber acumular las representaciones errneas identificadas durante la auditora, distintas de las que se consideren como claramente triviales (intrascendentes). (Ref. A2-A3.)

Consideracin sobre las representaciones errneas identificadas durante la auditora 6. El auditor deber determinar si la estrategia general de auditora y el plan de auditora necesitan revisarse si: a) La naturaleza de las representaciones errneas identificadas y las circunstancias de su ocurrencia indican que pudieran existir otras representaciones errneas que, junto con las representaciones errneas acumuladas durante la auditora, pudieran ser de importancia relativa; o (Ref. A4.) b) El efecto total de las representaciones errneas acumuladas durante la auditora se aproxima al nivel de la importancia relativa determinada de acuerdo con la NIA 320. (Ref. A5.) 7. Si, a peticin del auditor, la administracin ha examinado cierto tipo de transacciones, saldos de una o ms cuentas o su revelacin y las representaciones errneas que se hayan detectado fueron corregidas, adicionalmente el auditor

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deber realizar procedimientos adicionales de auditora para evaluar el efecto de las representaciones errneas que no hayan sido corregidas. (Ref. A6.) Comunicacin y correccin de las representaciones errneas 8. El auditor deber comunicar oportunamente todas las representaciones errneas identificadas y acumuladas durante la auditora al nivel apropiado de la administracin, a menos de que lo prohba la ley o regulacin.3 El auditor deber solicitar a la administracin que corrija dichas representaciones errneas. (Ref. A7-A9.) Si la administracin se niega a corregir algunas o todas las representaciones errneas comunicadas por el auditor, este ltimo deber comprender las razones de la administracin para no hacer las correcciones propuestas y deber tomar en cuenta ese entendimiento para evaluar si los estados financieros considerados como un todo estn libres de representacin(es) errnea(s) de importancia relativa. (Ref. A10.)

9.

Evaluacin del efecto de las representaciones errneas no corregidas 10. Antes de evaluar el efecto de las representaciones errneas no corregidas, el auditor deber revalorar la importancia relativa determinada de acuerdo con la NIA 320 para confirmar si sigue siendo apropiada en el contexto de los resultados financieros reales de la entidad. (Ref. A11-A12.) El auditor deber determinar si las representaciones errneas no corregidas son de importancia relativa, ya sea individualmente o bien en lo agregado. Al hacer esta determinacin, el auditor deber considerar: a) El monto y naturaleza de las representaciones errneas, tanto en relacin con cierto tipo de transacciones, saldos de cuentas o en revelaciones, relacionadas con los estados financieros considerados como un todo y las circunstancias particulares de su ocurrencia, y (Ref. A13-A17, A19-A20.) b) El efecto de las representaciones errneas no corregidas relacionadas con ejercicios anteriores sobre los tipos relevantes de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones, en relacin con los estados financieros considerados como un todo. (Ref. Al8.) Comunicacin a los responsables del gobierno corporativo 12. El auditor deber comunicar a los responsables del gobierno corporativo las representaciones errneas no corregidas y el efecto que puedan tener, ya sea indi

11.

3 NIA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo, prrafo 7.

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vidualmente o bien en lo agregado, sobre su opinin en el dictamen, a menos de que lo prohba la ley o regulacin.4 La comunicacin del auditor deber identificar individualmente las representaciones errneas no corregidas de importancia relativa. El auditor deber requerir que se corrijan las representaciones errneas no corregidas. (Ref. A21-A23.) 13. El auditor deber tambin comunicar a los responsables del gobierno corporativo el efecto de las representaciones errneas no corregidas relacionadas con ejercicios anteriores sobre los tipos relevantes de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones, as como de sus implicaciones en los estados financieros considerados como un todo.

Representacin escrita 14. El auditor deber solicitar una representacin escrita de la administracin y, cuando sea apropiado, de los responsables del gobierno corporativo, sobre si creen que los efectos de las representaciones errneas no corregidas no son de importancia relativa, ya sea individualmente o bien en lo agregado, para los estados financieros considerados como un todo. Deber incluirse un resumen de estas partidas en forma integral dentro del informe relativo, o bien, como anexo a la representacin escrita relativa. (Ref. A24.)

Documentacin 15. El auditor deber incluir en la documentacin de la auditora:5 (Ref. A25) a) El monto con el cual las representaciones errneas se consideraran como claramente triviales (sin importancia relativa) (prrafo 5); b) Todas las representaciones errneas acumuladas durante la auditora y si se han corregido (prrafos 5, 8 y 12); y c) La conclusin del auditor en cuanto a si las representaciones errneas no corregidas son de importancia relativa, ya sea en lo individual o en lo agregado, su efecto especfico en los estados financieros y las bases para sus conclusiones (prrafo 11).

4 Ver nota al pie nmero 3. 5 NIA 230, Documentacin de la auditora, prrafos 8-11 y prrafo A6.

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Material Definicin

de de

aplicacin una

otro

material
[Ref.

explicativo
Prr. 4a)]

representacin

errnea

Al. Las representaciones errneas pueden ser el resultado de: a) Una falta de exactitud en la compilacin y/o procesamiento de datos con los cuales se preparan los estados financieros; b) Una omisin del registro de un monto con implicacin contable y su revelacin; c) Una estimacin contable incorrecta originada por una omisin y/o de, claramente, una interpretacin equivocada de hechos/desinformacin; y d) Juicios de la administracin relativos a estimaciones contables que el auditor considera irrazonables y/o la seleccin y aplicacin de polticas de contabilidad que el auditor haya considerado inapropiadas. En la NIA 2406 se dan ejemplos de representaciones errneas originadas por fraude.

Acumulacin de las representaciones errneas identificadas (Ref. Prr. 5)

A2. El auditor puede definir un monto por debajo del cual las representaciones errneas se consideraran como claramente triviales y no necesitaran acumularse porque el auditor espera que la acumulacin de esos montos claramente no tuviera un efecto de importancia relativa sobre los estados financieros. "Claramente trivial" no es otra expresin relacionada con "sin importancia relativa". Los asuntos que son claramente triviales sern de un orden de magnitud diferente (menor) que la importancia relativa determinada de acuerdo con la NIA 320 y sern asuntos inconsecuentes, ya sea en lo individual o en lo agregado, incluso si se juzgaran por cualquier criterio de tamao, naturaleza o circunstancias. Cuando hay alguna falta de certeza sobre si una o ms partidas son claramente triviales, el asunto debe considerarse como no claramente trivial. A3. Para ayudar al auditor a evaluar el efecto de las representaciones errneas acumuladas durante la auditora y la comunicacin a la administracin y a los res-

6 NIA240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros, prrafos Al-A6.

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ponsables del gobierno corporativo, puede ser til distinguir entre representaciones errneas objetivas, por juicio y proyectadas: Las representaciones errneas objetivas son representaciones sobre las que no hay duda de las mismas. Las representaciones errneas por juicio son diferencias que surgen de los juicios de la administracin relativos a estimaciones contables que el auditor considera irrazonables, o bien, que la seleccin y/o aplicacin de las polticas de contabilidad se consideren inapropiadas. Las representaciones errneas proyectadas son la estimacin ms ptima del auditor de las representaciones errneas en poblaciones (relativas al mues- treo estadstico), relacionadas con la proyeccin de las representaciones errneas identificadas en muestras de auditora de la poblacin total de la cual se extrajeron las muestras relativas. Los lineamientos para la determinacin de las representaciones errneas proyectadas y la evaluacin de sus resultados se describen en la NIA 530. 7

Consideracin de las representaciones errneas identificadas durante la auditora (Ref. Prr. 6-7) A4. Una representacin errnea pudiera no ser una ocurrencia aislada. La evidencia de que puedan existir otras representaciones errneas incluye, por ejemplo, cuando el auditor identifica que una representacin errnea surgi de una falla en el control interno o por supuestos inapropiados, o bien, por mtodos de valuacin que haya aplicado ampliamente la entidad. A5. Si el acumulado de las representaciones errneas identificadas durante la auditora se aproxima a la importancia relativa determinada de acuerdo con la NIA 320, puede haber un nivel de riesgo mayor, ms que aceptablemente bajo, de que las posibles representaciones errneas sin detectar, ponderadas con el agregado de las representaciones errneas acumuladas durante la auditora, pudiera exceder la importancia relativa. Las representaciones errneas sin detectar pudieran existir, debido a la presencia del riesgo de muestreo y el riesgo del muestreo no estadstico. 8 A6. El auditor puede requerir a la administracin que examine un tipo de transacciones, saldo de una cuenta o revelacin, para que la administracin comprenda la causa de una representacin errnea identificada por el auditor, realizar procedimientos para determinar el monto de la representacin errnea real en el tipo

7 NIA 530, Muestreo de auditora, prrafos 1415. 8 NIA 530, prrafo 5c), d).

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de transacciones, saldo de cuenta o revelacin y registrar los ajustes apropiados a los estados financieros. Esta peticin puede hacerse, por ejemplo, con base en la proyeccin del auditor de las representaciones errneas identificadas en una muestra de auditora del total de la poblacin de la cual se extrajo. Comunicacin y correccin de las representaciones errneas (Ref. Prr. 8-9) A7. La comunicacin oportuna de las representaciones errneas al nivel apropiado de la administracin es importante porque le permite evaluar si las partidas son representaciones errneas e informar al auditor si est en desacuerdo y tomar, oportunamente, la accin correctiva que se considere necesaria. En general el nivel apropiado de la administracin es el que tiene la responsabilidad y autoridad para evaluar las representaciones errneas y tomar las acciones correctivas que, en su caso, se consideren necesarias. A8. Las leyes y/o regulaciones pueden restringir la comunicacin del auditor de ciertas representaciones errneas a la administracin, u otros, dentro de la entidad. Por ejemplo, las leyes o regulaciones pueden prohibir una comunicacin, u otra accin, que pudiera perjudicar una investigacin de una autoridad apropiada sobre un acto ilegal real, o bien la sospecha del mismo. En estas circunstancias, los conflictos potenciales pueden ser complejos entre las obligaciones de confidencialidad del auditor y las obligaciones de comunicar. En estos casos, se recomienda al auditor evaluar la consulta/asesora de un especialista legal, por ejemplo. A9. La correccin por la administracin de todas las representaciones errneas, incluyendo las comunicadas por el auditor, facilita a la administracin mantener sus libros y registros de contabilidad correctos y exactos y reduce los riesgos de una representacin errnea de importancia relativa de futuros estados financieros, en virtud del efecto acumulativo de las representaciones errneas que no hayan sido de importancia relativa y no corregidas relacionadas con ejercicios anteriores. A10. La NIA 700 requiere que el auditor evale si los estados financieros estn preparados y presentados, respecto a todo lo importante, de acuerdo con los requisitos del marco regulatorio aplicable a la informacin financiera. Esta evaluacin incluye la consideracin de los aspectos cualitativos de las prcticas contables de la entidad, incluyendo los indicadores de un posible sesgo en los juicios de la administracin, 9 de aspectos que pueden afectarse por el entendimiento del auditor de las razones de la administracin para no hacer las correcciones.

9 NIA 700, prrafo 12.

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Evaluacin del efecto de las representaciones errneas no corregidas (Ref. Prr. 10-11) A11. La determinacin de la importancia relativa por el auditor de acuerdo con la NIA 320, a menudo se basa en las estimaciones de los resultados financieros de la entidad, en virtud de que los resultados financieros reales pudieran no conocerse todava. Por lo tanto, antes de la evaluacin del auditor del efecto de las representaciones errneas no corregidas, puede ser necesario revisar la importancia relativa determinada de acuerdo con la NIA 320 con base en los resultados financieros reales. A12. La NIA 320 explica que, durante el progreso de la auditora, la importancia relativa de los estados financieros como un todo (y si es aplicable, el nivel o niveles de importancia relativa para clases particulares de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones) se revisar en el caso de que el auditor se percate de informacin que durante la auditora le hubiere motivado a determinar un monto (o montos) diferente(s) a los determinados inicialmente. 10 Entonces, cualquier revisin importante es probable que se haya hecho antes de que el auditor evale el efecto de las representaciones errneas no corregidas; sin embargo, si la reevaluacin del auditor de la importancia relativa determinada de acuerdo con la NIA 320 (ver prrafo 10 de esta NIA) da origen a un monto (o montos) ms bajo(s), entonces se debe reconsiderar el nivel de la importancia relativa y lo apropiado de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos adicionales de auditora, con el fin de obtener la evidencia suficiente y competente sobre la cual basar su opinin de auditora. A13. Se debe considerar cada representacin errnea en forma individual para evaluar su efecto en los tipos relevantes de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones, incluyendo si se ha excedido el nivel de importancia relativa para ese particular tipo de transacciones, saldo de cuenta o revelacin, si lo hubiere. A14. Si se juzga que una representacin errnea es de importancia relativa, es poco probable que pueda compensarse con otras representaciones errneas. Por ejemplo, si el ingreso se ha reflejado en exceso en forma importante en los estados financieros como un todo, estos ltimos tendrn una representacin errnea de importancia relativa, aun si el efecto de la representacin errnea sobre utilidades se compensa por completo con un exceso equivalente en el rubro de los gastos. Puede ser apropiado compensar las representaciones errneas dentro del mismo saldo de cuenta o tipo de transacciones; sin embargo, se debe considerar el riesgo de que puedan existir representaciones errneas adicionales sin detectar

10

NIA 320, prrafo 12.

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antes de concluir si es apropiado compensar aun las representaciones errneas que no sean de importancia relativa. 11 A15. Concluir si una representacin errnea relativa a una clasificacin es de importancia relativa implica el uso del juicio profesional y la ponderacin de consideraciones cualitativas, como sera el efecto de la representacin errnea de la clasificacin de la deuda u otros compromisos contractuales, el efecto en partidas de rubros individuales o subtotales, y su efecto en razones financieras claves. Puede haber circunstancias cuando el auditor haya concluido que una representacin errnea de la clasificacin de un monto/saldo no sea de importancia relativa en el contexto de los estados financieros como un todo, aun cuando pueda exceder el nivel o niveles de importancia relativa aplicados al evaluar otras representaciones errneas. Por ejemplo, una clasificacin inadecuada entre partidas de rubros del balance general pudiera no ser considerada de importancia relativa en el contexto de los estados financieros como un todo, cuando el monto de la clasificacin relativa es pequea en relacin con el saldo de los rubros del balance general relativos y la clasificacin inadecuada no afecta el estado de resultados y/o ninguna de las razones financieras claves de los estados financieros. Al6. Las circunstancias relacionadas con algunas representaciones errneas pueden causar que el auditor las evale como de importancia relativa, en lo individual o cuando se consideran junto con otras representaciones errneas identificadas durante la auditora, aun si son consideradas sin importancia relativa respecto a los estados financieros tomados en su conjunto. Las circunstancias antes mencionadas, que pueden afectar la evaluacin, incluyen el grado en que una representacin errnea: Afecte el cumplimiento con requisitos legales y/o de reguladores; Afecte el cumplimiento con compromisos de prstamos/deuda y/u otros requisitos contractuales; Se relacione con la seleccin y/o aplicacin incorrecta de una poltica contable que tenga un efecto que no sea de importancia relativa en los estados financieros del ejercicio actual, pero es probable que pudiera tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros de ejercicios futuros;

11 La identificacin de un nmero de representaciones errneas que no sean de importancia relativa dentro del mismo saldo de cuenta o clase de transacciones puede requerir que el auditor reevale el riesgo de una representacin errnea de importancia relativa para ese saldo, y/o cuenta o tipo de transacciones.

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Oculte un cambio en las utilidades u otras razones/tendencias financieras, especialmente en el contexto de las condiciones generales econmicas y de la industria; Afecte las razones financieras utilizadas para evaluar la posicin financiera de la entidad, los resultados de sus operaciones y/o los flujos de efectivo; Afecte la informacin por segmentos presentada en los estados financieros (por ejemplo, la importancia de un asunto relativo a un segmento u otra posicin del negocio de la entidad que se haya identificado con un rol importante en las operaciones o rentabilidad de la entidad); Tenga el efecto de incrementar la compensacin a la administracin, por ejemplo, al asegurar que se satisfacen los requisitos para el otorgamiento de bonos u otros incentivos; Sea importante considerando el entendimiento del auditor de comunicaciones previas conocidas a los usuarios, por ejemplo, en relacin con utilidades pronosticadas; Se relaciona con partidas que impliquen a terceros especficos (por ejemplo, si los terceros especficos vinculados a la transaccin estn relacionados con los miembros de la administracin de la entidad); Represente una omisin de informacin no requerida, especficamente, por el marco regulatorio aplicable a la informacin financiera, pero la cual, a juicio del auditor, sea importante para el entendimiento de los usuarios de la situacin financiera, desempeo de uno o ms funcionarios o de los flujos de efectivo de la entidad; o Afecte a otra informacin que se revelar en documentos que contengan los estados financieros auditados (por ejemplo, informacin por incluir en un informe de "Discusin y anlisis de la administracin" o una "Revisin operativa y financiera") que puede, razonablemente, esperarse que influya en las decisiones econmicas de los usuarios de los estados financieros. La NIA 720 12 trata de la consideracin del auditor de otra informacin, sobre la que el mismo no tiene obligacin de reportar, en documentos que contienen estados financieros auditados.

Estas circunstancias son slo ejemplos; no es probable que todas estn presentes en todas las auditoras ni es, necesariamente, una lista completa. La existencia de

12 NIA 720, Responsabilidades del auditor relacionadas con otra informacin en documentos que contienen estados financieros auditados.

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cualesquiera de dichas circunstancias no debe conllevar a una conclusin de que la representacin errnea es de importancia relativa. A17. La NIA 24013 explica cmo deben considerarse las implicaciones de una representacin errnea que sea, o pueda ser, resultado de fraude, en relacin con otros aspectos de la auditora, aun si el tamao de la representacin errnea no sea de importancia relativa, en relacin con los estados financieros. Al8. El efecto acumulativo de las representaciones errneas que no sean de importancia relativa no corregidas relacionadas con ejercicios anteriores, puede tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros del ejercicio actual. Hay diferentes enfoques aceptables para la evaluacin del auditor de estas representaciones errneas no corregidas en los estados financieros del periodo actual, por lo cual el mismo criterio debe ser utilizado, de manera consistente, en todos los ejercicios. Consideraciones especficas para entidades del sector pblico Al9. En el caso de la auditora de una entidad del sector pblico, la evaluacin de si una representacin errnea es de importancia relativa pudiera tambin ser afectada por las responsabilidades del auditor que establecen la ley, regulaciones u otra autoridad para reportar asuntos especficos, incluyendo, por ejemplo, el fraude. A20. Ms an, asuntos como el inters pblico, rendicin de cuentas, probidad y asegurar la supervisin legislativa efectiva, en particular, pudieran afectar la evaluacin de si una partida es de importancia relativa, en virtud de su naturaleza. Esto es aplicable para partidas que se relacionan con el cumplimiento de la ley, regulacin u otra autoridad regulatoria. Comunicaciones con los responsables del gobierno corporativo (Ref. Prr. 12) A21. Si las representaciones errneas no corregidas se han comunicado a una persona(s) con responsabilidad(es) en la administracin, y esa(s) persona(s) tiene(n) tambin responsabilidades en el gobierno corporativo, no necesitan comunicarse de nuevo a la(s) misma(s) persona(s) en su funcin de gobierno corporativo. El auditor; no obstante, tiene que quedar satisfecho de que la comunicacin con alguna(s) persona(s) con responsabilidades en la administracin haya(n) informado de manera adecuada a todos aquellos a quienes el auditor les hubiera, de otro modo, comunicado en su capacidad de gobierno corporativo.14

13 14

NIA 240, prrafo 35. NIA 260, prrafo 13.

453

NIA 450

EVALUACIN DE LAS REPRESENTACIONES ERRNEAS IDENTIFICADAS DURANTE LA AUDITORA

A22. Cuando haya un gran nmero de representaciones errneas que no sean de importancia relativa individual, el auditor puede comunicar el nmero y el efecto global acumulado de dichas representaciones errneas no corregidas, ms que los detalles de cada representacin errnea individual no corregida. A23. La NIA 260 requiere que el auditor comunique a los responsables del gobierno corporativo las representaciones escritas que el auditor le haya solicitado (ver prrafo 14 de esta NIA).15 El auditor puede discutir con los responsables del gobierno corporativo las razones para y sus implicaciones de no corregir las representaciones errneas, teniendo en cuenta el tamao y naturaleza de la representacin errnea juzgada junto con las circunstancias colaterales/subyacentes y sus posibles implicaciones, en relacin con futuros estados financieros. Representaciones escritas (Ref. Prr. 14) A24. En virtud de que la preparacin de los estados financieros requiere que la administracin y, cuando sea apropiado, los responsables del gobierno corporativo corrijan los estados financieros por las representaciones errneas de importancia relativa, se requiere que el auditor les solicite una representacin escrita sobre las representaciones errneas no corregidas. En algunas circunstancias, la administracin y, cuando sea apropiado, los responsables del gobierno corporativo podran considerar que ciertas representaciones errneas no corregidas sean realmente representaciones errneas que ameriten su registro contable. Por esa razn, tal vez quieran aadir a su representacin escrita palabras como: "No estamos de acuerdo con que las partidas... y... constituyan representaciones errneas porque [descripcin de las razones]." La obtencin de esta representacin; sin embargo, no releva al auditor de la necesidad de concluir en forma definitiva sobre el efecto acumulado de las representaciones errneas no corregidas. Documentacin (Ref. Prr. 15) A25. La documentacin del auditor relativa a las representaciones errneas no corregidas debiera ponderar lo siguiente: a) Su consideracin sobre el efecto agregado/acumulado de las representaciones errneas no corregidas; b) La evaluacin de si el nivel o niveles de la importancia relativa para los diversos tipos particulares de transacciones, saldos de cuentas y/o revelaciones, si los hubiere y que hayan excedido dichos niveles; y

15

NIA 260, prrafo 16c) ii).

NIA 450

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EVALUACIN DE LAS REPRESENTACIONES ERRNEAS IDENTIFICADAS DURANTE LA AUDITORA

c) La evaluacin del efecto acumulado de las representaciones errneas no corregidas en los coeficientes y/o tendencias claves, razones financieras, as como con el cumplimiento con los requisitos legales, regulatorios y contractuales aplicables a la entidad (por ejemplo, compromisos de prstamos/deudas).

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 500 EVIDENCIA DE AUDITORA

(Entra en vigor para las auditoras de los estados financieros de los ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO

Prrafo Introduccin Alcance de esta NIA .......................................................................................... Vigencia .............................................................. : ............................................ Objetivo .................................................................................... ........................ Definiciones...................................................................................... ................ Requisitos Evidencia suficiente y apropiada de auditora ...................... ........................... Informacin que se va a usar como evidencia de auditora ............................... Seleccin de las partidas para realizar pruebas y obtener la evidencia de auditora .............................................................................. Inconsistencia en o dudas sobre la confiabilidad de la evidencia de auditora .................................................................................. Material de aplicacin y otro material explicativo Evidencia de auditora suficiente y apropiada................................................... Informacin que se utilizar como evidencia de auditora ................................ Seleccin de partidas para realizar pruebas y obtener evidencia de auditora .................................................................................. Inconsistencia en o dudas sobre la confiabilidad de la evidencia de auditora.................................................................................. 1-2 3 4 5 6 7-9 10 11 A1-A25 A26-A51 A52-A56 A57

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 500, Evidencia de auditora, debera leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

NIA 500

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EVIDENCIA DE AUDITORA

Introduccin Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) explica lo que constituye la evidencia de auditora de una auditora de estados financieros y trata de la responsabilidad del auditor para disear y realizar procedimientos de auditora para obtener la evidencia suficiente y apropiada de auditora, as como las conclusiones razonables que le permitan sustentar su opinin como auditor. Esta NIA es aplicable a toda la evidencia de auditora que se obtenga durante el curso de la auditora. Otras NIA tratan aspectos especficos de la auditora (por ejemplo, la NIA 3151), de la evidencia de auditora que debe obtenerse en relacin con un tpico particular (por ejemplo, la NIA 5702), de los procedimientos especficos para obtener la evidencia de auditora (por ejemplo, la NIA 520 3), y sobre la evaluacin de si se ha obtenido la evidencia suficiente y apropiada de auditora (NIA 200 4 y NIA 3305).

2.

Vigencia 3. Esta NIA entra en vigor para las auditoras de los estados financieros por los ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo 4. El objetivo del auditor es disear y realizar los procedimientos de auditora en forma tal que le permitan obtener la evidencia suficiente y apropiada de auditora y obtener las conclusiones razonables que le permitan sustentar su opinin como auditor.

1 NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno. 2 NIA 570, Negocio en marcha. 3 NIA 520, Procedimientos analticos. 4 NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una. auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora. 5 NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados.

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Definiciones
5. Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados que a continuacin se les atribuyen: a) Registros contables. Los registros de los asientos contables iniciales y registros continuos/permanente de la documentacin soporte, como cheques y registros de transferencias electrnicas de fondos; facturas; contratos; los libros mayor, diario y auxiliares, asientos de diario y otros ajustes a los estados financieros que no se reflejen como asientos de diario y otros registros como hojas de trabajo y hojas de clculo que soportan asignaciones/distribuciones de costos, clculos, conciliaciones y revelaciones. b) Lo apropiado (de la evidencia de auditora). La medida de la calidad de la evidencia de auditora; es decir, su relevancia y su confiabilidad para dar soporte a las conclusiones en las que basa su opinin el auditor. c) Evidencia de auditora. Informacin que usa el auditor para obtener las conclusiones en las que se basa su opinin como auditor. La evidencia de auditora incluye la informacin contenida en los registros contables que subyace a y/o es soporte de los estados financieros y otra informacin. d) Experto de la administracin. Una persona u organizacin que posee la experiencia, capacidad y habilidad en un campo distinto de la contabilidad o auditora, cuyo trabajo en ese campo lo usa la entidad en la preparacin de los estados financieros. e) Suficiencia (de la evidencia de auditora). La medida de la cantidad de la evidencia de auditora. La cantidad de la evidencia de auditora que se necesita se afecta por la evaluacin del auditor de los riesgos de una representacin errnea de importancia relativa y tambin por la calidad de dicha evidencia de auditora.

Requisitos
Evidencia suficiente y apropiada de auditora 6. El auditor deber disear y realizar procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias con el fin de obtener evidencia suficiente y apropiada de auditora. (Ref. A1-A25.)

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Informacin que se va a usar como evidencia de auditora 7. Cuando el auditor disea y realiza procedimientos de auditora, deber considerar la relevancia y confiabilidad de la informacin que se utilizar como evidencia de auditora. (Ref. A26-A33.) Si la informacin que se utilizar como evidencia de auditora se ha preparado usando el trabajo de un experto de la administracin, considerando la importancia del trabajo de ese experto para los fines del auditor, el auditor mismo, deber involucrarse en el grado en que sea necesario para: (Ref. A34-A36.) a) Evaluar la competencia, experiencia, capacidad y objetividad (independencia) de dicho experto; (Ref. A37-A43.) b) Obtener un entendimiento del trabajo del experto; y (Ref. A44-A47.) c) Evaluar lo apropiado del trabajo del experto como evidencia de auditora para la aseveracin relevante relativa. (Ref. A48.) 9. Cuando el auditor usa informacin generada por la entidad, deber evaluar si la informacin es lo suficientemente confiable para sus fines, incluyendo segn sea necesario en las circunstancias para: a) Obtener evidencia de auditora sobre la exactitud e integridad de la informacin; y (Ref. A49-A50.) b) Evaluar si la informacin es lo suficientemente adecuada, precisa y detallada para los fines del auditor. (Ref. A51.) Seleccin de las partidas para realizar pruebas y obtener evidencia de auditora 10. Al disear las pruebas a los controles y las pruebas de detalle, el auditor deber determinar los medios y criterios para seleccionar las partidas para sus pruebas y que stas sean efectivas y suficientes para cumplir con los objetivos del procedimiento de auditora relativo. (Ref. A52-A56.) |

8.

Inconsistencia en o dudas sobre la confiabilidad de la evidencia de auditora 11. Si: a) La evidencia de auditora obtenida de una fuente es inconsistente con la que se obtuvo de otra; o

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b) El auditor tiene dudas sobre la confiabilidad de la informacin que se va a usar como evidencia de auditora, deber determinar las modificaciones y/o adiciones que sean necesarias a sus procedimientos de auditora para resolver sus dudas, asimismo, deber considerar el efecto de lo anterior, si lo hubiere, en otros asuntos de la auditora. (Ref. A57.)

Material de aplicacin y otro material explicativo Evidencia

de auditora suficiente y apropiada (Ref. Prr. 6.) A1. La evidencia de auditora es necesaria para soportar la opinin del auditor en el dictamen relativo. Es acumulativa por naturaleza y se obtiene principalmente de los procedimientos de auditora realizados durante el curso de la auditora. Esta evidencia puede; sin embargo, incluir informacin obtenida de otras fuentes como auditoras previas (siempre que el auditor haya determinado si han ocurrido cambios desde la auditora previa que puedan afectar su relevancia para la auditora actual 6), o de los procedimientos de control de calidad de una firma para la aceptacin y continuidad del cliente. Adems de otras fuentes dentro y fuera de la entidad, los registros contables de la entidad son una fuente importante de la evidencia de auditora, tambin puede haberse preparado, usando el trabajo de un experto de la administracin, informacin que pueda usarse como evidencia de auditora. La evidencia de auditora comprende, tanto la informacin que soporta y corrobora las aseveraciones de la administracin como cualquier informacin que contradiga dichas aseveraciones. Adems, en algunos casos el auditor utiliza la ausencia de informacin (por ejemplo, la negativa de la administracin de proporcionar una representacin solicitada) y, por lo tanto, tambin constituye evidencia de auditora. A2. La mayor parte del trabajo del auditor para apoyar su opinin consiste en obtener y evaluar la evidencia que se obtiene durante la auditora. Los procedimientos de auditora para obtener evidencia de auditora pueden incluir los siguientes: inspeccin, observacin, confirmacin, reclculos, reprocesos y procedimientos analticos, a menudo en alguna combinacin de los mismos, adems de la investigacin. Aunque la investigacin puede proporcionar evidencia de auditora importante e incluso generar evidencia de una representacin errnea, la investigacin por s misma, generalmente, no proporciona evidencia suficiente de auditora sobre la ausencia de una representacin errnea de importancia relativa a nivel aseveracin ni de la efectividad operativa de los controles.

NIA 315, prrafo 9.

NIA 500

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A3. Como se explica en la NIA 200,7 se obtiene seguridad razonable cuando el auditor ha obtenido evidencia suficiente y apropiada de auditora para reducir el riesgo de auditora (es decir, el riesgo de que el auditor exprese una opinin inapropiada cuando los estados financieros estn afectados por una o ms representaciones errneas de importancia relativa) a un nivel aceptablemente bajo. A4. La suficiencia y propiedad de la evidencia de auditora est interrelacionada. La suficiencia se refiere a la medida de la cantidad de la evidencia de auditora. La cantidad de evidencia de auditora que se necesita se afecta por la evaluacin del auditor de una o ms representaciones errneas (mientras mayores sean los riesgos identificados, es ms probable que se requiera de ms evidencia de auditora) y tambin por la calidad de dicha evidencia de auditora (mientras mayor la calidad, menos evidencia puede requerirse); sin embargo, obtener ms evidencia de auditora, puede no compensar su mala calidad. A5. Lo apropiado se refiere a la medida de la calidad de la evidencia de auditora; es decir, su relevancia y su confiabilidad para proporcionar el soporte para las conclusiones en que se basa la opinin del auditor. La confiabilidad de la evidencia es influenciada por su fuente y por su naturaleza y depende de las circunstancias individuales con las que se obtiene. A6. La NIA 330 requiere que el auditor concluya si se ha obtenido la evidencia suficiente y apropiada de auditora.8 El que se haya obtenido evidencia suficiente y apropiada de auditora para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo y, por lo tanto, facilitar al auditor obtener conclusiones razonables en las cuales basar su opinin como auditor, es una cuestin de juicio profesional. La NIA 200 contiene una descripcin de los asuntos como la naturaleza de los procedimientos de auditora, la oportunidad de la informacin financiera y el equilibrio entre el beneficio y costo, los cuales son factores relevantes cuando el auditor ejerce su juicio profesional, respecto de si se ha obtenido la evidencia suficiente y apropiada de auditora. Fuentes de la evidencia de auditora A7. Alguna evidencia de auditora se obtiene por medio de procedimientos de auditora para probar los registros contables, por ejemplo, mediante anlisis y revisin, volviendo a realizar (reproceso) de los procedimientos seguidos por la entidad en el proceso de preparacin de la informacin financiera y volviendo a conciliar diversos tipos y aplicaciones relacionadas de la misma informacin. Mediante la realizacin de estos procedimientos de auditora, el auditor puede concluir que

7 8

NIA 200, prrafo 5. NIA 330, prrafo 26.

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los registros contables son internamente consistentes y concuerdan con los estados financieros. A8. En general, se obtiene ms seguridad de la evidencia de auditora obtenida en forma consistente de diferentes fuentes o de una diferente naturaleza que la evidencia de auditora considerada individualmente. Por ejemplo, la informacin corroborativa/confirmatoria obtenida de una fuente independiente de la entidad puede incrementar la seguridad de que el auditor obtiene de la evidencia de auditora existente y que se gener internamente de los registros contables de la entidad, minutas de reuniones o una representacin de la administracin. A9. La informacin de fuentes independientes de la entidad que el auditor pueda usar como evidencia de auditora podra incluir confirmaciones de terceros, reportes de analistas e informacin/datos de informacin comparativa de otros competidores (benchmarking data). Procedimientos de auditora para obtener evidencia de auditora A10. Segn lo requieren y explican con mayor detalle la NIA 315 y la NIA 330, la evidencia de auditora para obtener las conclusiones razonables en las cuales el auditor basa su opinin se obtiene al realizar: a) Procedimientos para la evaluacin del riesgo; y b) Procedimientos adicionales de auditora que comprenden: i) Pruebas a los controles, cuando lo requieran las NIA o cuando el auditor ha decidido hacerlo as, y

ii) Procedimientos sustantivos, incluyendo pruebas de detalle y procedimientos analticos sustantivos. A11. Los procedimientos de auditora descritos en los prrafos A14-A25 a continuacin, pueden usarse como procedimientos para la evaluacin del riesgo, pruebas a los controles o procedimientos sustantivos, dependiendo del contexto en que los aplique el auditor. Como se explica en la NIA 330, la evidencia de auditora obtenida de auditoras previas puede, en ciertas circunstancias, proporcionar evidencia de auditora apropiada cuando el auditor realiza procedimientos de auditora en la revisin final para concluir sobre su relevancia continua.9 A12. La naturaleza, alcance y oportunidad de los procedimientos de auditora que se van a realizar pueden afectarse por el hecho de que algunos datos contables y

NIA 330, prrafo A35.

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otra informacin puedan estar disponibles slo en forma electrnica, o bien, en ciertos momentos y/o periodos de tiempo. Por ejemplo, los documentos fuente, como rdenes de compra y facturas, pueden existir slo en forma electrnica cuando una entidad utiliza el comercio electrnico, o bien, los mismos son desechados despus de escanearlos, cuando una entidad utiliza sistemas de procesamiento/archivo por escaneo de imagen para facilitar su almacenamiento y referencia. A13. Cierta informacin electrnica puede no ser recuperable despus de un periodo especfico de tiempo, por ejemplo, si los archivos se cambian y si no existen archivos de respaldo. En consecuencia, el auditor podra considerar necesario como resultado de las polticas de retencin de datos de una entidad solicitar la retencin de alguna informacin para su revisin, o para realizar procedimientos de auditora en un momento dado cuando la informacin estuviera disponible. Inspeccin A14. La inspeccin implica examinar registros o documentos, ya sea internos o externos, en papel, en forma electrnica, u otros medios, o la verificacin fsica de un activo. La inspeccin de registros y documentos proporciona evidencia de auditora con diversos grados de confiabilidad, dependiendo de su naturaleza y fuente y, en el caso de registros y documentos internos, de la efectividad de los controles sobre su generacin. Un ejemplo de inspeccin que se utiliza como prueba de los controles es la inspeccin de los registros, informes, documentos, etc., para verificar la evidencia de su autorizacin. Al5. Algunos documentos representan evidencia de auditora directa de la existencia de un activo, por ejemplo, un documento que constituye un instrumento financiero como pudiera ser una accin o un bono. La inspeccin de estos documentos puede no necesariamente proporcionar evidencia de auditora sobre la propiedad y su valor. Adems, inspeccionar un contrato ejecutado puede proporcionar evidencia de auditora relevante sobre la aplicacin de las polticas contables de la entidad, como pudiera ser el reconocimiento de ingresos. Al. La inspeccin de activos tangibles puede proporcionar evidencia de auditora confiable respecto de su existencia, pero no necesariamente sobre los derechos y obligaciones de la entidad o su valuacin. La inspeccin de partidas individuales del inventario puede realizarse junto con la observacin del conteo de inventarios realizado por la entidad.

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Observacin A17. Consiste en la observacin de una o ms personas realizando un proceso o procedimiento, por ejemplo, la observacin del auditor del conteo del inventario por personal de la entidad, o de la realizacin de actividades de control. La observacin proporciona evidencia de auditora sobre la realizacin de un proceso/procedimiento, pero est limitada por la fecha en que se realiza la observacin, y por el hecho de que el acto de ser observado puede afectar cmo se realiza el proceso o procedimiento. Ver la NIA 501 para ms lineamientos sobre la observacin del conteo de inventario.10

Confirmacin externa A18. Una confirmacin externa representa la evidencia de auditora obtenida por el auditor como una respuesta directa por escrito de un tercero (la parte confirmante) al auditor, en papel, o por medio electrnico u otro medio. Los procedimientos de confirmacin externa frecuentemente son relevantes cuando se relacionan con aseveraciones asociadas con ciertos saldos de cuentas y sus elementos; sin embargo, las confirmaciones externas no necesitan restringirse a saldos de cuentas solamente. Por ejemplo, el auditor podra solicitar confirmacin de los trminos de acuerdos y/o transacciones que una entidad tiene con terceros; la solicitud de la confirmacin puede disearse para preguntar si se han hecho modificaciones al acuerdo y, si es as, cules son los detalles relevantes. Los procedimientos de confirmacin externa tambin se usan para obtener evidencia de auditora sobre la ausencia de ciertas condiciones, por ejemplo, la ausencia de un "acuerdo lateral" que pudiera influir en el reconocimiento de ingresos. Ver NIA 505 para mayores lineamientos. 11

Reclculo A19. El reclculo consiste en verificar la exactitud matemtica de documentos o registros. El reclculo puede realizarse en forma manual o electrnicamente.

Reproceso A20. El reproceso implica la ejecucin independiente por el auditor de procedimientos o controles que originalmente se realizaron como parte del control interno de la entidad.

10 11

NIA 501, Evidencia de auditoraConsideraciones especficas para partidas seleccionadas. NIA 505, Confirmaciones externas.

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Procedimientos analticos A21. Los procedimientos analticos se refieren a las evaluaciones de la informacin financiera mediante el anlisis de las relaciones entre datos, tanto financieros como no financieros. Los procedimientos analticos tambin abarcan la investigacin que sea necesaria de las fluctuaciones o relaciones identificadas que sean inconsistentes con otra informacin relevante o que difieran de los valores esperados por un monto importante. Ver NIA 520 para mayores lineamientos.

Investigacin A22. La investigacin consiste en identificar informacin, tanto financiera como no financiera, con personas conocedoras, dentro de la entidad o fuera de la misma. La investigacin se utiliza en forma extensa en toda la auditora, adems de otros procedimientos de auditora. Las investigaciones podran ser desde interrogatorios formales por escrito hasta interrogatorios informales. Evaluar las respuestas y sus implicaciones de las investigaciones es una parte integral del proceso de investigacin.

A23. Las respuestas a las investigaciones pueden proporcionar al auditor informacin que antes no tena, o bien con evidencia de auditora de carcter corroborativo/ confirmatorio, de modo alternativo, las respuestas podran generar informacin que difiera de manera importante de otra informacin que el auditor haya obtenido, por ejemplo, informacin sobre la posibilidad de que la administracin haya sobrepasado los controles. En algunos casos, las respuestas a las investigaciones proporcionan la base para que el auditor modifique o realice procedimientos adicionales de auditora. A24. Aunque la corroboracin de la evidencia obtenida mediante investigacin a menudo es de particular importancia, en el caso de investigaciones sobre las intenciones de la administracin, podra estar limitada a la informacin disponible para soportar lo anterior. En estos casos, comprender las experiencias de la administracin para llevar a cabo sus intenciones y las razones declaradas, o de seleccionar un particular curso de accin y su capacidad de dar seguimiento/cumplir con un curso especfico de accin, podra proporcionar informacin relevante para corroborar la evidencia obtenida mediante la investigacin. A25. Respecto de algunos asuntos, el auditor podra considerar necesario obtener representaciones escritas de la administracin y, cuando sea apropiado, de los responsables del gobierno corporativo para confirmar las respuestas a las investigaciones orales. Ver NIA 580 para mayores lineamientos. 12

NIA 580, Declaraciones escritas.

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Informacin que se utilizar como evidencia de auditora Relevancia y confiabilidad (Ref. Prr. 7) A26. Como se describe en el prrafo Al, mientras que la evidencia de auditora se obtiene inicialmente de los procedimientos de auditora realizados durante la auditora, puede tambin incluir informacin obtenida de otras fuentes como, por ejemplo, auditoras previas, en ciertas circunstancias y de los procedimientos de control de calidad de una firma para la aceptacin y continuidad del cliente. La calidad de toda la evidencia de auditora se afecta por la relevancia y confiabilidad de la informacin en la que se basa. Relevancia A27. La relevancia trata de la conexin lgica con, o que alude a, el propsito del procedimiento de auditora y, cuando sea apropiado, la aseveracin bajo consideracin. La relevancia de la informacin que se utilizar como evidencia de auditora puede afectarse por el enfoque de las pruebas. Por ejemplo, si el objetivo de un procedimiento de auditora es la revisin de la sobreestimacin de la existencia o valuacin del rubro de cuentas por pagar, la revisin de las cuentas por pagar registradas puede ser un procedimiento de auditora relevante. Por otra parte, cuando se pone a prueba la subestimacin en la existencia o valuacin de las cuentas por pagar, la revisin de las cuentas por pagar no sera relevante, sino verificar informacin que puede ser relevante como pagos posteriores, facturas pendientes de pago, estados de cuenta de proveedores y las entradas al almacn no cotejadas con las facturas del proveedor. A28. Un conjunto dado de procedimientos de auditora podra proporcionar evidencia de auditora que sea relevante para ciertas aseveraciones, pero no a otras. Por ejemplo, la inspeccin de documentos relacionados con el cobro de cuentas por cobrar despus del cierre del ejercicio (cobros posteriores) puede proporcionar evidencia de auditora respecto de su existencia y valuacin, pero no necesariamente del corte de documentacin. De modo similar, obtener evidencia de auditora respecto de una aseveracin particular, por ejemplo, la existencia del inventario, no sustituye el obtener evidencia de auditora respecto a otra aseveracin, por ejemplo, la valuacin de dicho inventario. Por otra parte, la evidencia de auditora obtenida de fuentes diferentes o de una naturaleza diferente, a menudo, puede ser relevante para la misma aseveracin. A29. Las pruebas a los controles se disean para evaluar la efectividad operativa de los controles para prevenir, o detectar y corregir, representaciones errneas de importancia relativa a nivel aseveracin. Disear pruebas a los controles para obtener evidencia de auditora relevante incluye la identificacin de las condiciones, caractersticas o atributos que confirman la aplicacin de un control y las

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desviaciones a su aplicacin adecuadas/justificadas. El auditor puede entonces probar la presencia o ausencia de esas condiciones. A30. Los procedimientos sustantivos se definen para detectar representaciones errneas de importancia relativa a nivel aseveracin y comprenden pruebas de detalle y procedimientos sustantivos analticos. El diseo de los procedimientos sustantivos incluye la identificacin de las condiciones relevantes relativas al objetivo de la prueba representado por la identificacin de una o ms representaciones errneas de la aseveracin relevante.

Confiabilidad A31. La confiabilidad de la informacin que se va a usar como evidencia de auditora y, por lo tanto, como evidencia de la misma es influenciada por su fuente, naturaleza y las circunstancias bajo las que se obtiene, incluyendo los controles relativos a su preparacin y su vigencia cuando sean relevantes. Por lo tanto, las generalizaciones sobre la confiabilidad de diversos tipos de evidencia de auditora estn sujetas a importantes excepciones. Aun cuando la informacin que se va a usar como evidencia de auditora se obtenga de fuentes externas a la entidad, pueden existir circunstancias que pudieran afectar su confiabilidad por ejemplo, la informacin obtenida de una fuente externa independiente puede no ser confiable si la fuente no es conocedora, o si un experto de la administracin pudiera carecer de objetividad. Si bien se reconoce que pueden existir excepciones, pueden ser tiles las siguientes generalizaciones sobre la confiabilidad de la evidencia de auditora: La confiabilidad de la evidencia de auditora aumenta cuando se obtiene de fuentes independientes externas a la entidad. La confiabilidad de la evidencia de auditora que se genera internamente aumenta cuando sean efectivos los controles en vigor de la entidad, incluyendo aquellos relativos a su implementacin y efectividad permanente. La evidencia de auditora que el auditor obtiene directamente (por ejemplo, observacin de la aplicacin de un control) es ms confiable que la evidencia de auditora que se obtiene indirectamente o por inferencia (por ejemplo, la investigacin sobre la aplicacin de un control). La evidencia de auditora documentada, ya sea en papel, electrnica u por otro medio, es ms confiable que la evidencia que se obtiene de manera oral (por ejemplo, una minuta documentada por escrito durante una junta es ms confiable que una representacin oral posterior de los asuntos que se discutieron).

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EVIDENCIA DE AUDITORA

La evidencia de auditora que proporcionan los documentos originales es ms confiable que la evidencia de auditora que proporcionan las fotocopias o facsmiles, o documentos filmados, digitalizados, o transformados de algn otro modo a una versin electrnica, cuya confiabilidad puede depender de los controles sobre su preparacin y mantenimiento. A32. La NIA 520 proporciona ms informacin sobre la confiabilidad de datos utilizados para disear procedimientos analticos, as como procedimientos sustantivos.13 A33. La NIA 240 trata de las circunstancias en las que el auditor tiene una duda razonable para creer que un documento pudiera no ser autntico, o pueda haberse modificado sin que se le haya revelado la modificacin relativa. 14 Confiabilidad de la informacin producida por un experto de la administracin (Ref. Prr. 8) A34. La preparacin de los estados financieros de una entidad puede requerir experiencia y habilidades en un campo distinto a la contabilidad o la auditora, como pudieran ser los clculos actuariales, valuaciones, o clculos de ingeniera. La entidad puede emplear o contratar a expertos en esos campos para obtener la informacin adecuada y suficiente para preparar los estados financieros, y el no hacerlo cuando esta experiencia y habilidades son necesarias, incrementa los riesgos de una o ms representaciones errneas de importancia relativa. A35. Cuando la informacin que representar la evidenciare auditora se ha preparado usando el trabajo de un experto de la administracin, aplica el requisito del prrafo 8 de esta NIA. Por ejemplo, una persona u organizacin puede poseer pericia en la aplicacin de modelos para estimar el valor razonable de valores para los que no hay un mercado observable. Si la persona u organizacin aplica esa pericia para definir una estimacin que la entidad usa para preparar sus estados financieros, la persona u organizacin se considera como un experto interno de la administracin aplica el prrafo 8. Si, por otra parte, la persona u organizacin meramente proporciona datos de precios respecto de transacciones privadas no disponibles de otro modo a la entidad y que la misma utiliza en sus propios mtodos de estimacin, dicha informacin, si se usa como evidencia de auditora, estara sujeta al prrafo 7 de esta NIA, pero no representara el uso de un experto de la administracin por la entidad.

13 14

NIA 520, prrafo 5a). NIA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros, prrafo 13.

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A36. La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora en relacin con el requisito del prrafo 8 de esta NIA, pueden afectarse por asuntos tales como: La naturaleza y complejidad del asunto en que se involucra el experto de la administracin. Los riesgos de una o ms representaciones errneas de importancia relativa en el asunto. La disponibilidad de fuentes alternativas como evidencia de auditora. La naturaleza, alcance y objetivos del trabajo del experto de la administracin. Si el experto de la administracin es empleado de la entidad, o una parte contratada por la misma para prestar servicios relevantes. El grado en que puede la administracin ejercer control o influir sobre el trabajo del experto de la administracin. Si el experto de la administracin est sujeto a normas de actualizacin y/o desempeo tcnico u otros requisitos profesionales y/o industriales. La naturaleza y alcance de cualesquier control dentro de la entidad sobre el trabajo del experto de la administracin. El conocimiento y experiencia del auditor en relacin con la experiencia y habilidad del experto de la administracin. La experiencia previa del auditor del trabajo de dicho experto.

La competencia, capacidades, experiencia y objetividad de un experto de la administracin [Ref. Prr. 8a)] A37. La competencia se relaciona con la naturaleza, a nivel de experiencia y pericia del experto de la administracin. La capacidad se refiere a la capacidad del experto de la administracin para ejercer esa competencia en las circunstancias. Los factores que influyen en la capacidad pueden incluir, por ejemplo, ubicacin geogrfica y la disponibilidad de tiempo y recursos. La objetividad se relaciona con los posibles efectos que el sesgo, conflicto de inters y/o la influencia de otros que puedan tener en el juicio profesional y/o de negocios del experto de la administracin. La competencia, capacidades y objetividad de un experto de la administracin, y cualesquier control dentro de la entidad sobre el trabajo de ese

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experto son factores importantes, en relacin con la confiabilidad de cualquier informacin producida por un experto de la administracin. A38. La informacin respecto a la competencia, capacidades y objetividad de un experto de la administracin puede prevenir de una variedad de fuentes, como: Experiencia personal con el trabajo previo del experto. Discusiones con el experto. Discusiones con otros que estn familiarizados con el trabajo del experto. Conocimiento de las calificaciones, afiliacin a un rgano profesional o asociacin industrial, del experto y de su licencia de prctica u otras formas de reconocimiento externo. Trabajos o libros publicados que haya escrito el experto. Un experto del auditor, si lo hubiere, que ayuda al mismo a obtener evidencia suficiente y apropiada de auditora respecto de la informacin producida por el experto de la administracin.

A39. Los asuntos relevantes para la evaluacin de la competencia, capacidades y objetividad de un experto de la administracin incluyen la evaluacin de si el trabajo de ese experto est sujeto a normas de desempeo (cumplimiento) tcnico u otros requisitos profesionales y/o industriales, por ejemplo, normas ticas y otros requisitos de afiliacin a un rgano profesional o asociacin industrial, normas de acreditacin de un rgano que otorga licencias, o requisitos impuestos por la ley o regulacin que le fueron aplicables. A40. Otros asuntos que pueden ser relevantes incluyen: La competencia del experto de la administracin para el asunto para el que se usar el trabajo del mismo, incluyendo cualquier rea de especialidad dentro del campo de dicho experto. Por ejemplo, un actuario especfico puede especializarse en seguros de propiedades y de accidentes, pero tener una experiencia limitada en cuanto a clculos actuariales de pensiones. La competencia del experto de la administracin, en cuanto a los requisitos contables relevantes, por ejemplo, el conocimiento de supuestos y mtodos, incluyendo los modelos, cuando sea aplicable, que sean consistentes con el marco regulatorio aplicable a la informacin financiera.

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Si hay hechos inesperados, cambios en condiciones o evidencia de auditora obtenida de los resultados de procedimientos de auditora que indiquen que pudiera ser necesario reconsiderar la evaluacin inicial de la competencia, capacidades y objetividad del experto de la administracin al avanzar la auditora.

A41. Una amplia gama de circunstancias puede amenazar la objetividad, por ejemplo, amenazas por cualesquiera de los siguientes conceptos: inters propio, mediacin, familiaridad, autorevisin e intimidacin. Las salvaguardas pueden reducir estas amenazas y pueden crearse, ya sea por estructuras externas (por ejemplo, la profesin del experto de la administracin, la legislacin o regulacin), o por el entorno del trabajo del experto de la administracin (por ejemplo, procedimientos y polticas de control de calidad). A42. Aunque las salvaguardas no pueden eliminar todas las amenazas a la objetividad de un experto de la administracin, como la de intimidacin, pueden ser de menos importancia para un experto contratado por la entidad que a un experto empleado por la entidad, y la efectividad de las salvaguardas como polticas y procedimientos de control de calidad puede ser mayor. En virtud de que siempre estar presente la amenaza a la objetividad creada por ser empleado de la entidad, un experto empleado por la entidad no puede considerarse con ms probabilidad de ser objetivo que otros empleados de la misma. A43. Al evaluar la objetividad de un experto contratado por la entidad, puede ser relevante discutir con la administracin y con ese experto cualesquier inters y relacin, que pueda crear amenazas a la objetividad del experto, y cualesquier salvaguarda aplicable, incluyendo determinado requisito profesional que apliquen al experto; as como, evaluar si las salvaguardas son adecuadas. Los intereses y relaciones que crean amenazas podran referirse a: Intereses financieros. Relaciones de negocios y personales. Prestacin de otros servicios.

Obtener un entendimiento del trabajo del experto de la administracin [Ref. Prr. 8b)] A44. La comprensin del trabajo de un experto de la administracin incluye un entendimiento del campo relevante de su experiencia y su pericia. Un entendimiento del campo relevante de lo anterior puede obtenerse junto con la conclusin del

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auditor de si el auditor tiene la pericia para evaluar el trabajo del experto de la administracin, o si el auditor necesita, a su vez, un experto para este propsito. 15 A45. Los aspectos de la especialidad del experto de la administracin relevantes para el entendimiento del auditor podran referirse a: Si el perfil de ese experto tiene reas de especialidad en la misma que sean relevantes a la auditora. Si aplica alguna norma profesional u otras normas y asimismo requisitos de reguladores o legales. Qu supuestos y mtodos utiliza el experto de la administracin y si son generalmente aceptados en el campo de ese experto y apropiados para los fines de la informacin financiera. La naturaleza de los datos, criterios o informacin interna y externa que usa el experto del auditor.

A46.

En el caso de un experto de la administracin contratado por la entidad, habr una carta compromiso u otra forma de acuerdo por escrito, entre la entidad y ese experto. Evaluar este acuerdo al obtener un entendimiento del trabajo del experto de la administracin, puede ayudar al auditor a determinar para sus fines de lo apropiado de lo siguiente: La naturaleza, oportunidad, alcance y objetivos del trabajo de ese experto; Los roles y responsabilidades respectivos de la administracin y del experto; y La naturaleza, oportunidad y alcance de la comunicacin entre la administracin y el experto, incluyendo la forma de cualquier informe/reporte que deba proporcionar ese experto.

A47. En el caso de un experto de la administracin empleado por la entidad, es menos probable que haya un acuerdo escrito de este tipo. La investigacin con el experto y otros miembros de la administracin puede ser la forma ms apropiada para que el auditor obtenga el entendimiento necesario.

15 NIA 620. Uso del trabajo de un experto, prrafo 7.

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Evaluacin de lo apropiado del trabajo del experto de la administracin [Ref. Prr. 8c)] A48. Las consideraciones al evaluar lo apropiado del trabajo del experto de la administracin como evidencia de auditora para la aseveracin relevante pueden incluir: La relevancia y razonabilidad de los resultados y conclusiones de ese experto, su consistencia con otra evidencia de auditora, y si se han reflejado de manera apropiada en los estados financieros; Si el trabajo de ese experto implica el uso de supuestos y mtodos importantes, la relevancia y razonabilidad de esos supuestos y mtodos; y Si el trabajo de ese experto implica el uso importante de fuentes de datos y de la relevancia, integridad y exactitud de las mismas.

Informacin producida por la entidad que se usa para los fines del auditor [Ref. Prr. 9a)b)] A49. Para que el auditor obtenga evidencia de auditora confiable, la informacin generada por la entidad que se usa para aplicar procedimientos de auditora necesita ser lo suficientemente completa, apropiada y exacta. Por ejemplo, la efectividad al auditar los ingresos aplicando precios estndar a los registros del volumen de ventas se afecta por la exactitud de la informacin de precios y la integridad y exactitud de los datos de dicho volumen. De modo similar, si el auditor intenta probar una poblacin (por ejemplo, los pagos) en busca de una cierta caracterstica/perfil (por ejemplo, la autorizacin), los resultados de la prueba sern menos confiables si no es completa la poblacin de la que se extrajeron las partidas que se seleccionaron para realizar las pruebas relativas. A50. Obtener la evidencia de auditora sobre la exactitud e integridad de esta informacin puede hacerse junto con el procedimiento de auditora que realmente se haya aplicado a la informacin al obtener dicha evidencia de auditora, lo cual representa una parte integral del mismo procedimiento de auditora. En otras circunstancias, el auditor puede haber obtenido evidencia de auditora de la exactitud e integridad de esta informacin con pruebas sobre los controles y la preparacin y mantenimiento de la informacin relativa. En algunas situaciones; sin embargo, el auditor podra concluir que se requieren procedimientos adicionales de auditora. A51. En algunos casos, el auditor considerara apropiado usar informacin generada por la entidad para otros propsitos de auditora, por ejemplo, pensara en hacer uso de las medidas de desempeo (indicadores financieros) de la entidad para aplicar procedimientos analticos, o bien, para hacer uso de informacin de la

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entidad generada por las actividades de monitoreo, como reportes del auditor interno. En estos casos, lo apropiado de la evidencia de auditora obtenida se afecta si la informacin no es lo suficientemente precisa o detallada para los fines del auditor. Por ejemplo, las medidas de desempeo (indicadores financieros) que usa la administracin pueden no ser bastante precisas para detectar representaciones errneas de importancia relativa. Seleccin de partidas para realizar pruebas y obtener evidencia de auditora (Ref. Prr. 10) A52. Una prueba efectiva proporciona evidencia de auditora apropiada en el grado en que, considerada con otra evidencia de auditora obtenida o por obtener, sera suficiente para los fines del auditor. Al seleccionar las partidas a ser probadas, el prrafo 7 requiere que el auditor determine la relevancia y confiabilidad de la informacin que se va usar como evidencia de auditora; el otro aspecto de la efectividad (suficiencia) es una consideracin importante en la seleccin de partidas para pruebas. Los medios disponibles para el auditor en la seleccin de partidas para realizar sus pruebas son: a) Seleccionar todas las partidas (examen de 100%); b) Seleccionar partidas especficas; y c) Muestreo de auditora. La aplicacin de cualquiera de estos medios o una combinacin de los mismos, puede ser apropiada dependiendo de las circunstancias particulares, por ejemplo, los riesgos de una representacin errnea de importancia relativa, relacionados con la aseveracin que se pone a prueba y la factibilidad/viabilidad, as como la eficiencia de los diferentes medios mencionados. Seleccionar todas las partidas A53. El auditor decidira que podra ser ms apropiado examinar toda la poblacin de partidas que componen una clase de transacciones o saldo de cuenta (o un estrato dentro de la poblacin). Un examen de 100% es poco probable en el caso de pruebas a los controles; sin embargo, es ms comn para pruebas de detalle. El examen de 100% puede ser apropiado cuando, por ejemplo: La poblacin constituye un pequeo nmero de partidas de gran valor; Hay un riesgo importante y otros procedimientos/medios no proporcionan evidencia suficiente y apropiada de auditora; o

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La naturaleza repetitiva de un clculo u otro proceso realizado automticamente por un sistema de informacin permite que un examen de 100%, sea ms efectivo desde un punto de vista de costo/beneficio.

Seleccin de partidas especficas A54. El auditor puede decidir seleccionar partidas especficas de una poblacin y al tomar esta decisin, los factores que pueden ser relevantes incluyen el entendimiento de la entidad, evaluacin de los riesgos de una representacin errnea de importancia relativa y las caractersticas de la poblacin sujeta a revisin. La seleccin por juicio de las partidas especficas est sujeta a uno o ms riesgos del muestreo no estadstico. Las partidas especficas seleccionadas pueden incluir: Alto valor o partidas claves. El auditor decidira seleccionar partidas especficas dentro de una poblacin porque son de alto valor, o se reflejan algunas otras caractersticas, por ejemplo, las partidas que son sospechosas, inusuales, particularmente propensas al riesgo, o bien que tienen una historia de error. Todas las partidas, superiores a un monto. El auditor puede decidir examinar partidas cuyos valores registrados excedan de un cierto monto con el fin de verificar un gran alcance del monto total de una clase de transacciones o saldo de una cuenta. Partidas para obtener informacin. El auditor puede examinar partidas para obtener informacin sobre asuntos como la naturaleza de la entidad o la naturaleza de las transacciones.

A55. Si bien un examen selectivo de partidas especficas de una clase de transacciones o saldo de cuenta, a menudo, ser un medio eficiente para obtener evidencia de auditora, no constituye en s un muestreo de auditora. Los resultados de los procedimientos de auditora aplicados a partidas seleccionadas, de esta manera, no pueden proyectarse a una poblacin entera; en consecuencia, el examen selectivo de partidas especficas no proporciona evidencia de auditora relativa al resto de la poblacin. Muestreo de auditora A56. El muestreo en la auditora se aplica para facilitar la obtencin de conclusiones sobre una poblacin, con base en pruebas a una muestra extrada de la misma. El muestreo de auditora se describe con mayor detalle en la NIA 530. 16

16

NIA 530, Muestreo de auditora.

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EVIDENCIA DE AUDITORA

Inconsistencia en o dudas sobre la confiabilidad de la evidencia de auditora (Ref. Prr. 11) A57. Obtener evidencia de auditora de fuentes diferentes o de una naturaleza diferente podra ser sintomtico de que una partida individual de la evidencia de auditora pudiera no ser confiable, como cuando la evidencia de auditora que se obtiene de una fuente es inconsistente con la obtenida de otra. Este puede ser el caso de cuando, por ejemplo, las respuestas a investigaciones con la administracin, con auditora interna y otros, son inconsistentes, o cuando las respuestas a las investigaciones con los encargados del gobierno corporativo son inconsistentes con las respuestas de la administracin. La NIA 230 define el requisito de documentacin especfica si el auditor identific informacin que sea inconsistente con sus conclusiones finales, respecto a un asunto importante. 17

17

NIA230 230, Documentacin de la auditora, prrafo 11.

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 501 EVIDENCIA DE AUDITORACONSIDERACIONES ESPECFICAS PARA PARTIDAS SELECCIONADAS
(En vigor para las auditoras de los estados financieros por los ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo

Introduccin Alcance de esta NIA .......................................................................................... Vigencia............................................................... ............................................ Objetivo ............................................................................................................. Requisitos Inventario........................................................................ .................................. Litigios y reclamaciones .................................. ................................................ Informacin por segmentos ............................................................................... Material de aplicacin y otro material explicativo Inventario........................................................................................................... Litigios y reclamaciones .................................................................................... Informacin por segmentos. ..............................................................................

1 2 3 4-8 9-12 13 Al-A16 A17-A25 A26-A27

La Norma Internacional de auditora (NIA) 501, Evidencia de auditoraConsideraciones especficas para partidas seleccionadas, debera leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

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EVIDENCIA DE AUDITORA-CONSIDERACIONES ESPECFICAS PARA PARTIDAS SELECCIONADAS

Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata las consideraciones especficas del auditor para obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada de acuerdo con la NIA 330,1 NIA 5002 y otras NIA relevantes, con respecto a ciertos aspectos relativos a los inventarios, litigios y reclamaciones, as como informacin por segmentos en una auditora de estados financieros.

Vigencia 2. Esta NIA entra en vigor para las auditoras de los estados financieros por los ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo
3. El objetivo del auditor es obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada respecto de la: a) Existencia y condicin del inventario; b) Integridad de los litigios y reclamaciones que afecten a la entidad; y c) Presentacin y revelacin de la informacin por segmentos de acuerdo con el marco regulatorio aplicable a la informacin financiera.

Requisitos
Inventario 4. Si el inventario es un rubro de importancia relativa con los estados financieros, el auditor deber obtener evidencia de auditora suficiente y apropiada, respecto a la existencia y condicin del inventario por medio de: a) Presencia en el conteo fsico del inventario, a menos de que no sea factible, para: (Ref. A1-A3)

1 2

NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados. NIA 500, Evidencia de auditora.

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EVIDENCIA DE AUDITORA-CONSIDERACIONES ESPECFICAS PARA PARTIDAS SELECCIONADAS

i)

Evaluar las instrucciones y procedimientos de la administracin para registrar y controlar los resultados del conteo fsico del inventario; (Ref. A4)

ii) Observar la realizacin de los procedimientos de conteo de la administracin; (Ref. A5) iii) Inspeccionar el inventario; y (Ref. A6) iv) Realizar pruebas fsicas selectivas del recuento realizado por la compaa; y (Ref. A7-A8) b) Realizar procedimientos de auditora sobre las cifras de los registros finales del inventario de la entidad para determinar si reflejan de manera exacta los resultados reales del conteo del inventario. 5. Si el conteo fsico del inventario se realiza en una fecha que no sea la fecha de los estados financieros, el auditor deber realizar, adems de los procedimientos que requiere el prrafo 4, los procedimientos de auditora para obtener evidencia de auditora sobre si estn registrados de manera apropiada los movimientos en el inventario (entradas, salidas y otros) entre la fecha del conteo y la fecha de los estados financieros. (Ref. A9-A11.) Si el auditor no puede asistir al conteo del inventario fsico, debido a circunstancias imprevistas, el auditor deber hacer u observar algunos conteos fsicos en una fecha alternativa y realizar procedimientos de auditora de los movimientos/ transacciones del periodo intermedio. Si no es factible la asistencia al conteo fsico del inventario, el auditor deber realizar procedimientos alternativos de auditora para obtener evidencia apropiada y suficiente de auditora, respecto a la existencia y condicin del inventario. Si no es posible hacerlo, el auditor deber modificar su opinin en el dictamen de acuerdo con la NIA 705.3 (Ref. A12-A14.) Si el inventario bajo la custodia y control de un tercero (consignacin) es de importancia relativa en los estados financieros, el auditor deber obtener evidencia suficiente y apropiada de auditora, respecto a la existencia y condicin de dicho inventario, realizando uno o ambos de los siguientes procedimientos: a) Solicitar confirmacin del tercero en cuanto a las cantidades y condicin del inventario bajo su custodia y responsabilidad, del cual es propietario la entidad. (Ref. Al5.)

6.

7.

8.

1 NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente.

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EVIDENCIA DE AUDITORA-CONSIDERACIONES ESPECFICAS PARA PARTIDAS SELECCIONADAS

b) Realizar inspeccin u otros procedimientos de auditora apropiados en las circunstancias. (Ref. Al.) Litigios y reclamaciones 9. El auditor deber disear y realizar los procedimientos de auditora necesarios para identificar los litigios y reclamaciones que involucren a la entidad y que puedan dar origen a un riesgo de representacin errnea de importancia relativa, incluyendo: (Ref. A17-A19) a) Investigacin con la administracin y, cuando sea aplicable, otros dentro de la entidad, incluyendo la asesora legal interna; b) Revisar minutas de las juntas de los encargados del gobierno corporativo (por ejemplo, las actas de las juntas del Consejo de Administracin y Asambleas Ordinarias y Extraordinarias de Accionistas) y la correspondencia entre la entidad y su consejero legal externo; y c) Revisar la comprobacin de gastos legales pagados/devengados. (Ref. A20.) 10. Si el auditor evala un riesgo de representacin errnea de importancia relativa relacionada con litigios, y/o reclamaciones que se hayan identificado, o cuando los procedimientos de auditora realizados indican que puedan existir otros litigios o reclamaciones de importancia relativa, el auditor deber, adems de los procedimientos que requieren otras NIA, realizar la comunicacin directa con el consejero legal externo de la entidad, para lo cual deber hacerlo mediante una peticin escrita especfica preparada por la administracin y enviada por el auditor, solicitando al consejero legal externo de la entidad, que se comunique directamente con el auditor. Si la ley, regulacin o el rgano profesional legal respectivo prohbe al consejero legal externo de la entidad que se comunique con el auditor, y le proporcione informacin escrita de los asuntos bajo su responsabilidad, el auditor deber realizar procedimientos alternativos de auditora. (Ref. A21-A25.) Si: a) La administracin se niega a dar permiso al auditor para comunicarse o reunirse con el consejero legal externo, o el consejero legal externo se niega a responder de manera apropiada a la carta de investigacin, o se le prohbe responder; y

11.

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EVIDENCIA DE AUDITORA-CONSIDERACIONES ESPECFICAS PARA PARTIDAS SELECCIONADAS

b) El auditor no puede obtener evidencia suficiente y apropiada de auditora mediante los procedimientos alternativos de auditora, por lo que el auditor deber modificar su opinin en el dictamen de acuerdo con la NIA 705. Representaciones escritas 12. El auditor deber solicitar a la administracin y, cuando sea apropiado, a los responsables del gobierno corporativo que le proporcionen representaciones escritas de que los litigios y reclamaciones conocidos, reales o posibles, cuyos efectos deberan considerarse al preparar los estados financieros se han revelado en su totalidad al auditor, y se han contabilizado y revelado, de acuerdo con la normatividad de la informacin financiera aplicable.

Informacin por segmentos 13. El auditor deber obtener evidencia suficiente y apropiada de auditora, respecto a la presentacin y revelacin de la informacin por segmentos, de acuerdo con la normatividad de la informacin financiera aplicable por medio de: (Ref. A26) a) Obtener un entendimiento de los mtodos que usa la administracin para determinar la informacin por segmentos, y (Ref. A27) i) Evaluar si es probable que esos mtodos den como resultado una revelacin, de acuerdo con la normatividad aplicable a la informacin financiera; y

ii) Cuando sea apropiado, probar la aplicacin de esos mtodos; y b) Realizar procedimientos analticos u otros procedimientos de auditora apropiados en las circunstancias.

Material de aplicacin y otro material explicativo Inventario Presencia del auditor en el conteo fsico del inventario de la compaa Al. La administracin aplica procedimientos con los cuales se cuenta fsicamente el inventario cuando menos una vez al ao, para que sirva como base para la preparacin de los estados financieros y, si es aplicable, para cerciorarse

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EVIDENCIA DE AUDITORA-CONSIDERACIONES ESPECFICAS PARA PARTIDAS SELECCIONADAS

de la confiabilidad del sistema de inventarios perpetuos de la entidad, o el que le fuere aplicable. A2. La presencia en el conteo fsico del inventario implica: Inspeccionar el inventario para cerciorarse de su existencia y evaluar su condicin, asimismo realizar pruebas selectivas del conteo realizado por la entidad; Observar el cumplimiento de las instrucciones de la administracin y la realizacin de los procedimientos para registrar y controlar los resultados del conteo fsico del inventario; y Obtener la evidencia de auditora en cuanto a la confiabilidad de los procedimientos de conteo de la administracin.

Estos procedimientos pueden servir como prueba de los controles o los procedimientos sustantivos dependiendo de la evaluacin del riesgo del auditor, el enfoque planeado y los procedimientos especficos llevados a cabo. A3. Los asuntos relevantes al planear la asistencia del auditor al conteo fsico del inventario (o al definir y realizar procedimientos de auditora de acuerdo con los prrafos 4-8 de esta NIA) incluyen, por ejemplo la evaluacin de: Los riesgos de una representacin errnea de importancia relativa relacionados con el inventario. La naturaleza del control interno relacionado con el inventario. Si se espera que se definan procedimientos adecuados y que se emitan instrucciones para el conteo fsico del inventario. La oportunidad de la planeacin del conteo fsico del inventario. Si la entidad mantiene un sistema de inventarios perpetuos. Los almacenes/locales en que se conservan, los inventarios, incluyendo la importancia relativa del inventario y los riesgos de alguna representacin errnea de importancia relativa en los diferentes almacenes al decidir en qu almacenes es apropiado la presencia del auditor. La NIA 6004 trata del involucramiento de otros auditores y, en consecuencia, puede ser relevante

4 NIA 600, Consideraciones especialesAuditoras de estados financieros de grupo (incluido el trabajo de los auditores de componentes).

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EVIDENCIA DE AUDITORA-CONSIDERACIONES ESPECFICAS PARA PARTIDAS SELECCIONADAS

si este involucramiento se realiza en relacin con la asistencia al conteo fsico del inventario en un almacn lejano. Si se necesita la asistencia de un experto que apoye al auditor. La NIA 620 5 trata del apoyo de un experto para ayudar al auditor a obtener la evidencia suficiente y apropiada de auditora.

Evaluacin de las instrucciones y procedimientos de la administracin para el inventario fsico [Ref. Prr. 4a), i)] A4. Los asuntos relevantes al evaluar las instrucciones y procedimientos de la administracin para registrar y controlar el conteo fsico del inventario incluyen referencias a lo siguiente, por ejemplo: La aplicacin de actividades de control apropiadas, por ejemplo, la compilacin de los registros usados en el conteo fsico de inventario, (por ejemplo, marbetes) contabilizacin adecuada y suficiente de los registros usados en el conteo fsico del inventario y los procedimientos de conteo y re-conteo, investigacin de diferencias, corte de documentos que afectan a los inventarios.

La identificacin adecuada y suficiente de los inventarios en proceso, inventarios de lento movimiento, obsoletos o daados y del inventario propiedad de un tercero, por ejemplo, en consignacin, pendiente de ser embarcado.

Los procedimientos utilizados para estimar las cantidades fsicas, cuando sea aplicable, que puedan necesitarse de los inventarios como pudieran ser a granel, pila de carbn, silos u otros materiales similares, etctera. Control apropiado sobre el movimiento del inventario entre reas (almacn, proceso, producto terminado), as como del embarque y recepcin de inventario antes y despus de la fecha del corte de los inventarios.

Observacin de los procedimientos de conteo de la administracin [Ref. Prr. 4a), ii)] A5. Observar los procedimientos de conteo de la administracin, por ejemplo los relativos al control sobre el movimiento del inventario antes, durante y despus del conteo, ayuda al auditor a obtener evidencia de auditora de si las instrucciones y los procedimientos de conteo de la administracin fueron diseados e implementados de manera adecuada y suficiente, adems, el auditor puede obtener copias de informacin del corte, incluyendo detalles de movimientos del inventario,

5 NIA 620, Uso del trabajo de un experto.

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para ayudarlo a realizar procedimientos de auditora sobre la adecuada contabilizacin de estos movimientos en la fecha apropiada. Inspeccin del inventario [Ref. 4a), iii)] A6. Inspeccionar el inventario al asistir al conteo fsico del mismo ayuda al auditor a cerciorarse de la existencia del inventario (aunque no necesariamente de su propiedad), y a identificar, por ejemplo, el inventario obsoleto, daado y/o de lento movimiento. Realizar pruebas selectivas del inventario fsico [Ref. Prr. 4a), iv)] A7. Realizar pruebas selectivas del inventario fsico, por ejemplo rastreando partidas seleccionadas de los registros del recuento fsico de la administracin en el inventario fsico y rastreando partidas seleccionadas del inventario fsico contra los registros del conteo de la administracin, proporciona evidencia de auditora sobre la integridad y la exactitud de estos registros. A8. Adems de documentar las pruebas selectivas del inventario fsico, el auditor debe obtener copias de los registros de conteo del inventario fsico realizado por la administracin que le permitan realizar procedimientos de auditora posteriores para confirmar si los registros finales del inventario de la entidad reflejan de manera suficiente y adecuada los resultados reales del conteo del inventario fsico. Conteo fsico del inventario realizado en una fecha distinta de la fecha de los estados financieros (Ref. Prr. 5) A9. Por razones prcticas, el conteo fsico del inventario puede realizarse en una fecha, o fechas, distintas de la de los estados financieros, esto puede hacerse sin importar si la administracin determina las cantidades de inventario por un conteo fsico anual del inventario o mantiene un sistema de inventarios perpetuos. En cualquiera de los dos casos, la efectividad del diseo, implementacin y mantenimiento de los controles sobre los movimientos en el inventario determina si la conduccin del conteo fsico del inventario en una fecha, o fechas, distintas de las fechas de los estados financieros es apropiada para fines de auditora. La NIA 330 establece requisitos y define los lineamientos sobre los procedimientos sustantivos realizados en una fecha intermedia. 6 A10. Cuando se utiliza un sistema de inventario perpetuo, la administracin puede realizar conteos fsicos, u otras pruebas, para cerciorarse de la confiabilidad de la informacin de la cantidad del inventario incluida en los registros de inventario

NIA 330, prrafos 22-23.

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perpetuo de la entidad. En algunos casos, la administracin o el auditor pueden identificar diferencias entre los registros del inventario perpetuo y las cantidades reales del inventario fsico disponible; esto puede indicar que los controles sobre los movimientos en el inventario no estn operando de manera efectiva. A11. Los asuntos relevantes a ser ponderados cuando se definen procedimientos de auditora para obtener la evidencia de auditora sobre si los movimientos en los saldos del inventario entre la fecha o fechas, del conteo y los saldos finales del inventario, fueron registrados de manera apropiada, incluyen entre otros: Si los registros del inventario perpetuo fueron ajustados de manera apropiada. Confiabilidad de los registros de los inventarios perpetuos de la entidad. Evaluacin de las razones de la administracin acerca del origen de las diferencias importantes entre la informacin obtenida del conteo fsico y los registros contables del inventario perpetuo.

La asistencia al conteo fsico del inventario no es factible (Ref. Prr. 7) A12. En algunos casos, la asistencia al conteo fsico del inventario puede no ser factible, lo cual puede deberse a factores como la naturaleza y ubicacin del inventario, por ejemplo, cuando el inventario se mantiene en un domicilio que puede representar amenazas a la seguridad del auditor. Razones como la incomodidad, inconveniencias y argumentos similares del auditor; sin embargo, no son argumentos suficientes ni justificables para no participar en el conteo fsico. Ms an, segn se explica en la NIA 200,7 los argumentos de dificultad, tiempo o costo que se invoquen, no son en s una base vlida ni justificable para que el auditor omita un procedimiento de auditora para el que no hay alternativa o para quedar satisfecho con evidencia de auditora que se considerara menos que persuasiva. A13. En algunos casos, cuando la asistencia no es factible, hay procedimientos alternativos de auditora, por ejemplo inspeccin de la documentacin de la venta posterior de partidas especficas del inventario adquiridas o compradas antes del conteo fsico del inventario, pueden proporcionar evidencia suficiente y apropiada de auditora sobre la existencia y condicin del inventario. A14. En otros casos; sin embargo, puede no ser posible obtener evidencia suficiente y apropiada de auditora respecto a la existencia y condicin del inventario al realizar procedimientos alternativos de auditora. En esos casos, la NIA 705 requiere

7 NIA 200, Objetivos general del auditor independiente y conduccin de una auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora, prrafo A48.

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EVIDENCIA DE AUDITORA-CONSIDERACIONES ESPECFICAS PARA PARTIDAS SELECCIONADAS

que el auditor modifique su opinin en el dictamen relativo como resultado de esta limitacin al alcance. 8 Inventario bajo la custodia y control de un tercero Confirmacin [Ref. Prr. 8 a)] A15. La NIA 5059 establece los requisitos y define los lineamientos para realizar procedimientos de confirmacin externa. Otros procedimientos de auditora [Ref. Prr. 8b)] Al6. Dependiendo de las circunstancias, por ejemplo cuando se identifica informacin que genere dudas sobre la integridad y objetividad del tercero, el auditor puede considerar apropiado realizar otros procedimientos de auditora, en vez de, o adems de, confirmacin con el tercero. Algunos ejemplos de otros procedimientos de auditora incluyen: Asistir o requerir el apoyo de otro auditor para participar en el conteo fsico del inventario del tercero, si fuere factible. Obtener la confirmacin especfica de otro auditor externo o interno, sobre lo adecuado del control interno del tercero, para asegurarse de que el inventario se cuenta y se salvaguarda de manera adecuada y suficiente. Inspeccionar documentacin del inventario bajo la custodia de terceros (en consignacin), por ejemplo, contratos, movimientos de inventarios, inventarios fsicos rotativos, etctera. Solicitar confirmacin escrita de otras partes cuando el inventario con terceros haya sido entregado en prenda como colateral.

Litigios y reclamaciones Integridad de litigios y reclamaciones (Ref. Prr. 9) A17. Los litigios y reclamaciones que involucran a la entidad pueden tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros, en consecuencia, el auditor debe vigilar que se revelen o contabilicen en los estados financieros, de acuerdo con la normatividad aplicable.

8 NIA 705, prrafo 13. 9 NIA 505, Confirmaciones externas.

NIA 501

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Al8.

Adems de los procedimientos identificados en el prrafo 9, otros procedimientos relevantes podran ser, por ejemplo, usar informacin obtenida por medio de procedimientos de evaluacin del riesgo, llevados a cabo como parte de la obtencin del entendimiento de la entidad y su entorno para ayudar al auditor a percatarse de litigios y reclamaciones que involucren a la entidad.

A19. La evidencia de auditora obtenida con el fin de identificar litigios y reclamaciones que puedan dar origen a un riesgo de representacin errnea de importancia relativa, tambin puede facilitar la obtencin de la evidencia de auditora respecto de otras consideraciones relevantes de este rubro, como valuacin y/o cuantificacin, segn los litigios y reclamaciones. La NIA 540 10 establece los requisitos y define los lineamientos relevantes para la consideracin del auditor de los litigios y reclamaciones que requieren las estimaciones contables y las revelaciones relativas en los estados financieros de acuerdo con la normatividad aplicable. Revisin de la comprobacin de las cuentas de gastos legales [Ref. Prr. 9c)] A20. Dependiendo de las circunstancias, el auditor puede juzgar apropiado examinar los documentos fuente relacionados, como las facturas y otros comprobantes por gastos legales incurridos por la compaa, como parte de su revisin de las cuentas de los gastos legales. Comunicacin con el consejero legal externo de la entidad (Ref. Prr. 10-11) A21. La comunicacin directa y personal del auditor con el(o los) consejero(s) legal(es) externo(s) de la entidad ayuda al auditor a obtener evidencia suficiente y apropiada de auditora sobre si se conocen adecuadamente los litigios y reclamaciones con potencial importancia relativa y si son razonables las estimaciones de la administracin de las implicaciones financieras relativas, incluyendo los costos y gastos devengados a la fecha de los estados financieros. A22. En algunos casos, el auditor podra buscar la comunicacin directa con el consejero legal externo de la entidad mediante una carta solicitud de investigacin general incluyendo en su caso la confirmacin verbal con el asesor relativo. Para este propsito, una carta de investigacin general solicitando al consejero legal externo de la entidad que informe al auditor de cualesquier litigio y reclamacin que le haya sido referido para su seguimiento por la entidad, junto con una evaluacin del avance/resultado de cada uno de los litigios y reclamaciones, as como una estimacin de las implicaciones financieras (favorables o desfavorables), incluyendo los costos y gastos implicados de cada uno de los asuntos bajo su responsabilidad.

10

NIA 540, Auditora de estimaciones contables, incluyendo estimaciones contables del valor razonable, y revelaciones relacionadas.

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A23. Si se considera improbable que el consejero legal externo de la entidad responda de manera oportuna y apropiada a una carta solicitud de investigacin general de los asuntos bajo su responsabilidad, por ejemplo, si el organismo profesional al que pertenece el consejero legal prohbe la respuesta a tal carta, el auditor podra buscar la comunicacin directa mediante una carta de investigacin especfica. Para este fin, una carta de investigacin especfica debe incluir: a) Una lista de los litigios y reclamaciones bajo su responsabilidad. b) Cuando est disponible, la evaluacin de la administracin del resultado (implicaciones favorables y desfavorables, y monto que, potencialmente, se espera del asunto) de cada uno de los litigios y reclamaciones y su estimacin de las implicaciones financieras, incluyendo costos y gastos implicados a la fecha del balance general. c) Una solicitud de aclaracin especfica al consejero legal externo de la entidad que confirme la razonabilidad de las evaluaciones de la administracin y proporcione al auditor mayor informacin si el consejero legal externo de la entidad considera la lista incompleta y/o incorrecta. A24. En ciertas circunstancias, el auditor puede tambin juzgar necesario reunirse con el consejero legal externo de la entidad para discutir el resultado probable de litigios o reclamaciones bajo su responsabilidad. Este puede ser el caso, por ejemplo, cuando: El auditor haya concluido que el asunto es un riesgo importante para la entidad. El asunto es complejo/controversial. Hay desacuerdo entre la administracin y el consejero legal externo de la entidad sobre uno o ms asuntos relevantes.

En general, estas reuniones requieren del permiso previo de la administracin y debern realizarse con la presencia de un representante de la administracin. A25. De acuerdo con la NIA 700, se requiere que el auditor feche su dictamen no antes de la fecha en que el mismo haya obtenido evidencia suficiente y apropiada de auditora sobre la cual basar su opinin sobre los estados financieros. La evidencia de auditora sobre el estatus de litigios y reclamaciones hasta la fecha del dictamen del auditor puede obtenerse por investigacin con la administracin, incluyendo al consejero legal interno, responsable de dar seguimiento los asuntos legales/jurdicos importantes. En algunos casos, el auditor podra requerir informacin actualizada del consejero legal externo de la entidad.

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Informacin por segmentos (Ref. Prr. 13) A26. Dependiendo del marco regulatorio aplicable a la informacin financiera, puede requerirse o permitirse a la entidad revelar informacin por segmentos en los estados financieros. La responsabilidad del auditor respecto a la presentacin y revelacin de la informacin por segmentos es en relacin con los estados financieros tomados como un todo, en consecuencia, no se requiere al auditor realizar procedimientos de auditora que seran necesarios para expresar una opinin sobre la informacin por segmentos presentada en forma independiente. Entendimiento de los mtodos que usa la administracin [Ref. Prr. 13 a)] A27. Dependiendo de las circunstancias, los ejemplos de asuntos que pueden ser relevantes al obtener un entendimiento de los mtodos que usa la administracin para determinar la informacin por segmentos y si es probable que esos mtodos den como resultado su revelacin, de acuerdo con el marco regulatorio aplicable a la informacin financiera, incluyen: Ventas, transferencias y cargos (movimientos) entre segmentos y la eliminacin de montos inter-segmentos. Comparaciones con presupuestos y otros resultados esperados, por ejemplo, las utilidades operativas como porciento de ventas. Asignacin de activos y costos entre segmentos. Consistencia con perodos anteriores y lo adecuado de las revelaciones respecto a las inconsistencias.

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 505 CONFIRMACIONES EXTERNAS (En vigor para estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009) CONTENIDO Prrafo

Introduccin Alcance de esta NIA ......................................................................................... Procedimientos de confirmacin externa para obtener evidencia de auditora .................................................................................. Fecha de vigencia .................................... ......................................................... Objetivo .................................................. ......................................................... Definiciones ............................................................. ............................................. Requisitos Procedimientos de confirmacin externa .................................. ....................... Negativa de la administracin a permitir que el auditor enve una solicitud de confirmacin ................................................................... Resultados de los procedimientos de confirmacin externa ............... ............ Confirmaciones negativas ...................... .......................................................... Evaluacin de la evidencia obtenida .......... . ......................... .......................... Material de referencia Procedimientos de confirmacin externa .......................................................... Negativa de la administracin a permitir que el auditor enve una solicitud de confirmacin ................................................................... Resultados de los procedimientos de confirmacin externa ............................. Confirmaciones negativas.. Evaluacin de la evidencia obtenida .................................................................

1 2-3 4 5 6 7 8-9 10-14 5 16 A1-A7 A8-A10 A11-A22 A23 A24-A25

La Norma Internacional de Auditora (NIA). 505, Confirmaciones externas, debera leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

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Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora trata del uso del auditor de procedimientos de confirmacin externa para obtener evidencia de auditora, de acuerdo con los requisitos de la NIA 3301 y la NIA 500.2 No trata de litigios y reclamaciones, que se tratan en la NIA 501.3

Procedimientos de confirmacin externa para obtener evidencia de auditora 2. La NIA 500 indica que la confiabilidad de la evidencia de auditora es influenciada por su fuente y por su naturaleza, y depende de las circunstancias individuales bajo las que se obtiene.4 Dicha NIA tambin incluye las siguientes generalizaciones aplicables a la evidencia de auditora:5 La evidencia de auditora es ms confiable cuando se obtiene de fuentes independientes de fuera de la entidad. La evidencia de auditora que obtiene directamente el auditor, es ms confiable que la evidencia de auditora que se obtiene indirectamente o por inferencia. La evidencia de auditora es ms confiable cuando existe en forma documental, ya sea en papel, o en forma electrnica u otro medio.

En consecuencia, dependiendo de las circunstancias de la auditora, la evidencia de auditora en forma de confirmaciones externas que recibe directamente el auditor de las partes confirmantes puede ser ms confiable que la evidencia generada internamente por la entidad. Esta NIA se propone ayudar al auditor a disear y desempear procedimientos de confirmacin externa para obtener evidencia de auditora relevante y confiable. 3. Otras NIA reconocen la importancia de las confirmaciones externas como evidencia de auditora, por ejemplo: La NIA 330 discute la responsabilidad del auditor de planear e implementar respuestas generales para tratar los riesgos significativos evaluados a nivel

1 2 3 4 5

NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados. NIA 500, Evidencia de auditora. NIA 501, Evidencia de auditoraConsideraciones especficas para partidas seleccionadas. NIA 500, prrafo A5. NIA 500, prrafo A31.

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de estado financiero, y de disear y desempear procedimientos de auditora adicionales cuya naturaleza, oportunidad y extensin se basen en, y respondan a, los riesgos significativos evaluados a nivel de aseveracin.6 Adems, la NIA 330 requiere que, sin considerar los riesgos significativos, el auditor disee y desempee procedimientos sustantivos para cada clase de importancia relativa de transacciones, saldo de cuenta, y revelacin. Se requiere tambin que el auditor considere si los procedimientos de confirmacin externa se van a desempear como procedimientos sustantivos de auditora. 7 La NIA 330 requiere que el auditor obtenga evidencia de auditora ms persuasiva mientras ms alta la evaluacin del riesgo por el auditor.8 Para hacer esto, el auditor puede aumentar la cantidad de la evidencia u obtener evidencia que sea relevante o confiable, o ambas. Por ejemplo, el auditor puede poner ms nfasis en obtener evidencia directamente de terceros u obtener evidencia de corroboracin de un nmero de fuentes independientes. La NIA 330 tambin indica que los procedimientos de confirmacin externa pueden ayudar al auditor a obtener evidencia de auditora, con el alto nivel de confiabilidad que requiere el auditor para responder a los riesgos significativos, ya sea debida a fraude o a error. 9 La NIA 240 indica que el auditor puede disear solicitudes de confirmacin para obtener informacin corroborativa adicional como respuesta para tratar los riesgos significativos evaluados debidos a fraude a nivel de aseveracin. 10 La NIA 500 indica que la informacin de corroboracin que se obtiene de una fuente independiente de la entidad, como las confirmaciones externas, puede aumentar la seguridad que obtiene el auditor de la evidencia existente en los registros contables o de representaciones hechas por la administracin.11

Fecha de vigencia 4. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

6 7 8 9 10

NIA 330, prrafos 5-6. NIA 330, prrafos 18-19. NIA 330, prrafo 7b). NIA 330, prrafo A53. NIA 240, Responsabilidades del auditor con relacin con el fraude en una auditora de estados financieros, prrafo A37. NIA 500, prrafos A8-A9.

11

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Objetivo
5. El objetivo del auditor, cuando usa procedimientos de confirmacin externa, es disear y desempear dichos procedimientos para obtener evidencia de auditora relevante y confiable.

Definiciones 6. Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados que se les atribuyen aqu: a) Confirmacin externa. La evidencia de auditora que se obtiene como una respuesta directa escrita de un tercero (la parte confirmante) al auditor, en papel, o en un medio electrnico u otro medio. b) Solicitud de confirmacin positiva. Una solicitud de que la parte confirmante responda directamente al auditor indicando si la parte confirmante est de acuerdo o en desacuerdo con la informacin de la solicitud, o proporcionando la informacin solicitada. c) Solicitud de confirmacin negativa. Una solicitud de que la parte confirmante responda directamente al auditor solo si la parte confirmante est en desacuerdo con la informacin que se da en la solicitud. d) No respuesta. Falta de respuesta de, o no responder completamente, la parte confirmante a una solicitud de confirmacin positiva, o una solicitud de confirmacin que se devuelve sin entregar. e) Excepcin. Una respuesta que indica una diferencia entre la informacin que se solicita se confirme, o la que est en los registros de la entidad, y la informacin que proporciona la parte confirmante.

Requisitos
Procedimientos de confirmacin externa 7. Cuando usa procedimientos de confirmacin externa, el auditor deber mantener control sobre las solicitudes de confirmacin externa, incluyendo: a) Determinar la informacin que se va a confirmar o solicitar; (Ref. Al) b) Seleccionar la parte confirmante apropiada; (Ref. A2)

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c) Disear las solicitudes de confirmacin, incluyendo determinar que las solicitudes se dirijan de manera apropiada y contengan informacin de remitente para que las respuestas se enven directamente al auditor; y (Ref. A3-A6) d) Enviar las solicitudes, incluyendo recordatorios cuando sea aplicable, a la parte confirmante. (Ref.A7) Negativa de la administracin a permitir que el auditor enve una solicitud de confirmacin 8. Si la administracin se niega a permitir que el auditor enve una solicitud de confirmacin, el auditor deber: a) Investigar sobre las razones de la administracin para la negativa, y buscar evidencia de auditora para su validez y de si son razonables. (Ref. A8.) b) Evaluar las implicaciones de la negativa de la administracin para la evaluacin del auditor de los riesgos, incluyendo el riesgo de fraude, y para la naturaleza, oportunidad y extensin de otros procedimientos de auditora; y (Ref. A9) c) Desempear procedimientos de auditora alternativos diseados para obtener evidencia de auditora relevante y confiable. (Ref. A10.) 9. Si el auditor concluye que la negativa de la administracin a permitir que el auditor enve una solicitud de confirmacin no es razonable, o el auditor no puede obtener evidencia de auditora relevante y confiable con los procedimientos de auditora alternativos, el auditor deber comunicarse con los encargados del gobierno corporativo de acuerdo con la NIA 260. 12 El auditor deber determinar tambin las implicaciones para la auditora y para la opinin del auditor de acuerdo con la NIA 705.13

Resultados de los procedimientos de confirmacin externa Confiabilidad de las respuestas a las solicitudes de confirmacin 10. Si el auditor identifica factores que den origen a dudas sobre la confiabilidad de la respuesta a una solicitud de confirmacin, el auditor deber obtener mayor evidencia de auditora para resolver dichas dudas. (Ref. A11-A16.)

12 NIA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo, prrafo 16. 13 NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente.

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11.

Si el auditor determina que una respuesta a una solicitud de confirmacin no es confiable, el auditor deber evaluar las implicaciones sobre la evaluacin de los riesgos significativos, incluyendo el riesgo de fraude, y sobre la naturaleza, oportunidad y extensin de otros procedimientos de auditora. (Ref. A17.)

No respuestas 12. En el caso de cada "no respuesta", el auditor deber desempear procedimientos de auditora alternativos para obtener evidencia de auditora relevante y confiable. (Ref. A18-A19.)

Cuando es necesaria una respuesta a una solicitud de confirmacin positiva para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora 13. Si el auditor ha determinado que es necesaria una respuesta a una solicitud de confirmacin positiva para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, los procedimientos de auditora alternativos no proporcionarn la evidencia de auditora que requiere el auditor. Si el auditor no obtiene esa confirmacin, el auditor deber determinar las implicaciones para la auditora y la opinin del auditor de acuerdo con la NIA 705. (Ref. A20.)

Excepciones 14. El auditor deber investigar las excepciones para determinar si son o no indicadores de representaciones errneas.

Confirmaciones negativas 15. Las confirmaciones negativas proporcionan evidencia de auditora menos persuasiva que las confirmaciones positivas. En consecuencia, el auditor no deber usar las solicitudes de confirmacin negativa como el nico procedimiento sustantivo de auditora para tratar un riesgo a nivel de aseveracin, a menos de que estn presentes todos los factores siguientes: (Ref. A23) a) El auditor ha evaluado el riesgo significativo como bajo y ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora, respecto a la efectividad operativa de los controles relevantes a la aseveracin; b) La poblacin de partidas sujetas a procedimientos de confirmacin negativa comprende un gran nmero de saldos de cuentas, transacciones o condiciones pequeos y homogneos; c) Se espera una muy baja tasa de excepciones; y

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d) El auditor no tiene conocimiento de circunstancias o condiciones que hagan que los receptores de solicitudes de confirmacin negativa desechen esas solicitudes. Evaluacin de la evidencia obtenida 16. El auditor deber evaluar si los resultados de los procedimientos de confirmacin externa proporcionan evidencia de auditora relevante y confiable, o si es necesaria mayor evidencia de auditora. (Ref. A24-A25.)

Material de referencia
Procedimientos de confirmacin externa Determinacin de la informacin que se va a confirmar o solicitar [Ref. Prr. 7a)] A1. Los procedimientos de confirmacin externa frecuentemente se desempean para confirmar o solicitar informacin respecto a saldos de cuentas y sus elementos. Pueden tambin usarse para confirmar los trminos de acuerdos, contratos o transacciones entre una entidad y otras partes, o para confirmar la ausencia de ciertas condiciones, como un "acuerdo lateral".

Seleccin de la parte confirmante apropiada [Ref. Prr. 7b] A2. Las respuestas a solicitudes de confirmacin dan evidencia de auditora ms relevante y confiable cuando las solicitudes de confirmacin se envan a una parte confirmante que el auditor cree que es conocedora de la informacin que se va a confirmar. Por ejemplo, un funcionario de una institucin financiera que es conocedor de las transacciones o acuerdos de los que se solicita confirmacin puede ser la persona ms apropiada en la institucin financiera a quien solicitar informacin.

Diseo de solicitudes de confirmacin [Ref. Prr. 7c)] A3. El diseo de una solicitud de confirmacin puede afectar directamente la tasa de respuestas de confirmacin, y la confiabilidad y la naturaleza de la evidencia de auditora obtenida de las respuestas. Los factores a considerar cuando se disean solicitudes de confirmacin incluyen: Las aseveraciones que se tratan.

A4.

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Los riesgos significativos especficos identificados, incluyendo riesgos de fraude. El planteamiento y la presentacin de la solicitud de confirmacin. La experiencia previa en la auditora o trabajos similares. El mtodo de comunicacin (por ejemplo, en papel, o por un medio electrnico u otro). La autorizacin o exhorto de la administracin a las partes confirmantes de que respondan al auditor. Las partes confirmantes pueden estar dispuestas a responder slo a una solicitud de confirmacin que contenga la autorizacin de la administracin. La capacidad de la presunta parte confirmante de ratificar o proporcionar la informacin solicitada (por ejemplo, monto de factura individual contra saldo total).

A5.

Una solicitud de confirmacin externa positiva pide a la parte confirmante que conteste al auditor en todos los casos, ya sea indicando el acuerdo de la parte confirmante con la informacin dada, o pidiendo a la parte confirmante que d informacin. Se espera que una respuesta a una solicitud de confirmacin positiva proporcione evidencia de auditora confiable. Hay un riesgo; sin embargo, de que una parte confirmante pueda contestar a la solicitud de confirmacin sin verificar que la informacin sea correcta. El auditor puede reducir este riesgo usando solicitudes de confirmacin positivas que no declaren el monto (u otra informacin) en la solicitud de confirmacin, y pedir a la parte confirmante que anote el monto o que proporcione otra informacin. Por otra parte, el uso de este tipo de solicitud de confirmacin "en blanco" puede dar como resultado ms bajas tasas de respuesta porque se requiere esfuerzo adicional de las partes confirmantes. Determinar que las solicitudes estn dirigidas de manera apropiada incluye probar la validez de algunas o todas las direcciones de las solicitudes de confirmacin antes de enviarlas.

A6.

Seguimiento de las solicitudes de confirmacin A7. El auditor puede mandar una solicitud adicional de confirmacin cuando no se ha recibido una respuesta a una solicitud previa en un tiempo razonable. Por ejemplo, el auditor puede, despus de verificar que la direccin original es exacta, enviar una solicitud adicional o un recordatorio.

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Negativa de la administracin a permitir que el auditor enve una solicitud de confirmacin Lo razonable de la negativa de la administracin [Ref. Prr. 8a)] A8. Una negativa de la administracin a permitir que el auditor enve una solicitud de confirmacin es una limitacin sobre la evidencia de auditora que pueda desear obtener el auditor. Por lo tanto, se requiere que el auditor investigue, en cuanto a las razones para la limitacin. Una razn comn prevista es la existencia de un pleito legal o una negociacin en marcha con la presunta parte confirmante, cuya resolucin puede afectarse con una solicitud de confirmacin inoportuna. Se requiere al auditor que busque evidencia de auditora, en cuanto a la validez y lo razonable de las razones, debido al riesgo de que la administracin est intentando negar al auditor el acceso a evidencia de auditora que pueda revelar fraude o error. Implicaciones para la evaluacin de los riesgos significativos [Ref. Prr. 8b)] A9. El auditor puede concluir de la evaluacin en el prrafo 8b) que sera apropiado revisar la evaluacin de los riesgos significativos a nivel de aseveracin y modificar los procedimientos de auditora planeados de acuerdo con la NIA 315. 14 Por ejemplo, si la solicitud de la administracin de no confirmar es irrazonable, esto puede indicar un factor de riesgo de fraude que requiere evaluacin de acuerdo con la NIA 240.15 Procedimientos de auditora alternativos [Ref. Prr. 8c)] A10. Los procedimientos de auditora alternativos desempeados pueden ser similares a los apropiados para una no respuesta, segn se expone en los prrafos A18-A19 de esta NIA. Estos procedimientos tambin tomaran en cuenta los resultados de la evaluacin del auditor en el prrafo 8b) de esta NIA. Resultados de los procedimientos de confirmacin externa Confiabilidad de las respuestas a solicitudes de confirmacin (Ref. Prr. 10) A11. La NIA 500 indica que aun cuando se obtenga evidencia de auditora de fuentes externa a la entidad, pueden existir circunstancias que afecten su confiabilidad.16 Todas las respuestas acarrean algn riesgo de intercepcin, alteracin o fraude.

14

NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, prrafo 31. NIA 240, prrafo 24. NIA 500, prrafo A31.

15 16

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Este riesgo existe sin importar si se obtiene la respuesta en papel, o por medio electrnico o algn otro. Los factores que pueden indicar dudas sobre la confiabilidad de una respuesta incluyen que: La recibi el auditor indirectamente; o Pareca no venir de la parte confirmante que originalmente se plane. A12. Las respuestas que se reciben en forma electrnica, por ejemplo por facsmil o correo electrnico, implican riesgos en cuanto a la confiabilidad, porque puede ser difcil establecer una prueba del origen y autoridad de quien responde, y pueden ser difciles de detectar las alteraciones. Se pueden aliviar estos riesgos con un proceso que usen el auditor y quien responde para crear un entorno seguro para las respuestas recibidas electrnicamente. Si el auditor queda satisfecho de que ese proceso es seguro y se controla de manera apropiada, aumenta la confiabilidad de las respuestas relacionadas. Un proceso de confirmacin electrnico podra incorporar diversas tcnicas para validar la identidad de un remitente de informacin en forma electrnica, por ejemplo, mediante el uso de cifrado, firmas digitales electrnicas y procedimientos para verificar la autenticidad del sitio web.

Al3.

Si una parte confirmante usa a un tercero para coordinar y dar respuestas a las solicitudes de confirmacin, el auditor puede desempear procedimientos para tratar los riesgos de que: a) La respuesta pueda no ser de la fuente apropiada; b) La persona que responde pueda no estar autorizada a responder; y c) La integridad de la transmisin pueda haber estado comprometida.

A14.

La NIA 500 requiere que el auditor determine si modificar o aadir procedimientos para resolver dudas respecto a la confiabilidad de la informacin que va usarse como evidencia de auditora. 17 El auditor puede decidir si verifica la fuente y contenidos de una respuesta a una solicitud de confirmacin, contactando a la parte confirmante. Por ejemplo, cuando una parte confirmante responde por correo electrnico, el auditor puede telefonear a la parte confirmante para determinar si la parte confirmante mand, realmente, la respuesta. Cuando se devuelve de manera indirecta una respuesta al auditor (por ejemplo, porque la parte confirmante de manera incorrecta la dirigi a la entidad, en vez de al auditor), el auditor puede solicitar a la parte confirmante que responda por escrito directamente al auditor.

17 NIA 500, prrafo 11.

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Al5.

Por s misma, una respuesta oral a una solicitud de confirmacin no cumple la definicin de una confirmacin externa porque no es una respuesta directa por escrito al auditor. Sin embargo, al obtener una respuesta oral a una solicitud de confirmacin, dependiendo de las circunstancias, el auditor puede pedir a la parte confirmante que responda por escrito directamente al auditor. Si no se recibe esa respuesta, de acuerdo con el prrafo 12, el auditor busca otra evidencia de auditora para soportar la informacin de la respuesta oral. Una respuesta a una solicitud de confirmacin puede contener expresiones de restriccin respecto a su uso. Estas restricciones no necesariamente invalidan la confiabilidad de la respuesta como evidencia de auditora.

A16.

Respuestas no confiables (Ref. Prr. 11) A17. Cuando el auditor concluye que una respuesta no es confiable, el auditor puede necesitar revisar la evaluacin de los riesgos significativos a nivel de aseveracin y modificar los procedimientos de auditora planeados en consecuencia, de acuerdo con la NIA 315.18 Por ejemplo, una respuesta no confiable puede indicar un factor de riesgo de fraude que requiere evaluacin de acuerdo con la NIA 240. 19

No respuestas (Ref. Prr. 12) Al8. Los ejemplos de procedimientos de auditora alternativos que puede desempear el auditor incluyen: Para saldos de cuentas por cobrar. Examinar las subsecuentes entradas especficas de efectivo, documentacin de embarques y ventas, cerca del fin del periodo. Para saldos de cuentas por pagar. Examinar los subsecuentes desembolsos de efectivo o la correspondencia de terceros, y otros registros, como notas de mercancas recibidas.

A19. La naturaleza y extensin de los procedimientos de auditora alternativos se afectan con la cuenta y aseveracin en cuestin. Una no respuesta a una solicitud de confirmacin puede indicar un riesgo significativo previamente no identificado. En esas situaciones, el auditor puede necesitar revisar el riesgo significativo a nivel de aseveracin, y modificar los procedimientos de auditora planeados, de acuerdo con la NIA 315. 20 Por ejemplo, menos respuestas que las anticipadas a

18 19 20

NIA 315, prrafo 31. NIA 240, prrafo 24. NIA 315, prrafo 31.

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500

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las solicitudes de confirmacin, o un mayor nmero de respuestas que las anticipadas, pueden indicar un factor de riesgo de fraude, previamente, no identificado que requiere evaluacin de acuerdo con la NIA 240.21 Cuando es necesaria una respuesta a una solicitud de confirmacin positiva para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora (Ref. Prr. 13) A20. En ciertas circunstancias, el auditor puede identificar un riesgo significativo evaluado a nivel de aseveracin para el cual es necesaria una respuesta a una solicitud de confirmacin positiva, para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora. Estas circunstancias pueden incluir cuando: La informacin disponible para corroborar la(s) aseveracin(es) de la administracin slo est disponible fuera de la entidad. Los factores especficos de riesgo de fraude, como el riesgo de que la administracin sobrepase los controles, o el riesgo de colusin que puede implicar a un(os) empleado(s) y/o la administracin, impiden al auditor apoyarse en evidencia de la entidad.

Excepciones (Ref. Prr. 14) A21. Las excepciones observadas en las respuestas a solicitudes de confirmacin pueden indicar representaciones errneas o representaciones errneas potenciales en los estados financieros. Cuando se identifica una representacin errnea, la NIA 240 requiere al auditor que evale si dicha representacin errnea es indicacin de fraude. 22 Las excepciones pueden proporcionar una gua a la calidad de las respuestas de partes confirmantes similares o de cuentas similares. Las excepciones pueden tambin indicar una deficiencia o deficiencias, en el control interno de la entidad sobre la informacin financiera. A22. Algunas excepciones no significan representaciones errneas. Por ejemplo, el auditor puede concluir que las diferencias en respuestas a solicitudes de confirmacin se deben a la oportunidad, medicin o errores secretariales en los procedimientos de confirmacin externa. Confirmaciones negativas (Ref. Prr. 15) A23. El dejar de recibir una respuesta a una solicitud de confirmacin negativa no indica explcitamente el recibo por la presunta parte confirmante de la solicitud de confirmacin o verificacin de la exactitud de la informacin contenida en

21 22

NIA 240, prrafo 24. NIA 240, prrafo 35.

501

NIA 505

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la solicitud. En consecuencia, la falta de respuesta de una parte confirmante a una solicitud de confirmacin negativa da evidencia de auditora bastante menos persuasiva que una respuesta a una solicitud de confirmacin positiva. Puede tambin ser ms probable que las partes confirmantes respondan indicando su desacuerdo con una solicitud de confirmacin cuando la informacin en la solicitud no es a su favor, y menos probable responder si es de otro modo. Por ejemplo, es ms probable que los titulares de cuentas bancarias de depsito respondan si creen que el saldo en sus cuentas est subestimado en la solicitud de confirmacin, pero menos probable que respondan cuando crean que el saldo est sobres- timado. Por lo tanto, enviar solicitudes de confirmacin negativa a titulares de cuentas bancarias de depsito puede ser un procedimiento til al considerar si dichos saldos pueden estar subestimados, pero es improbable que sea efectivo si el auditor est buscando evidencia respecto de sobrestimacin. Evaluacin de la evidencia obtenida (Ref. Prr. 16) A24. Cuando evala los resultados de las solicitudes de confirmacin externa individuales, el auditor puede categorizar estos resultados como sigue: a) Una respuesta de la parte confirmante apropiada que indica acuerdo con la informacin provista en la solicitud de confirmacin, o proporcionando la informacin solicitada sin excepcin; b) Una respuesta que se considera no confiable; c) Una no respuesta; o d) Una respuesta que indica una excepcin. A25. La evaluacin del auditor, cuando se toma en cuenta con otros procedimientos de auditora que pueda haber desempeado el auditor, puede ayudar al auditor a concluir si se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora o si es necesaria mayor evidencia de auditora, segn requiere la NIA 330. 23

23

NIA 330, prrafos 26-27.

NIA 505

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 510

TRABAJOS INICIALES DE AUDITORA-SALDOS INICIALES

(En vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo Introduccin Alcance de esta NIA ............................... .......................................................... Fecha de vigencia .................................................... . ........................................ Objetivo............................................ ................................................................ Definiciones ....................................................................................................... Requisitos Procedimientos de auditora .............................................................................. Conclusiones y dictamen de auditora ............................................................... Material de aplicacin y otro material explicativo Procedimientos de auditora .......................................................... . .................. Conclusiones y dictamen de auditora ...............................................................

1 2 3 4 5-9 10-13 Al A7 A8-A9

Apndice. Ejemplos de dictmenes de auditores con opiniones con prrafos de nfasis o salvedades

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 510, Trabajos iniciales de auditoraSaldos iniciales, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

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TRABAJOS INICIALES DE AUDITORA-SALDOS INICIALES

Introduccin Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de las responsabilidades del auditor relativas a la revisin de los saldos iniciales en los trabajos iniciales de autora. Adems de los montos de los estados financieros, los saldos iniciales incluyen asuntos que requieren la revelacin de asuntos que existan al principio del ejercicio, como son las contingencias y compromisos. Cuando los estados financieros incluyen informacin financiera comparativa, tambin aplican los requisitos y lineamientos de la NIA 710. 1 La NIA 3002 incluye requisitos y lineamientos adicionales respecto de actividades previas al comienzo del trabajo inicial de auditora.

Fecha de vigencia 2. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 diciembre de 2009.

Objetivo
3. Al conducir un trabajo de auditora inicial, el objetivo del auditor respecto a los saldos iniciales es obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre si: a) Los saldos iniciales contienen errores significativos que afecten a los estados financieros del ejercicio actual; y b) Las polticas contables que se reflejan en los saldos iniciales se han aplicado de una manera consistente en los estados financieros del ejercicio actual, o si los correspondientes cambios se han contabilizado de manera apropiada y presentado y revelado en forma adecuada, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable.

Definiciones
4. Para los fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados que se les atribuyen aqu: a) Trabajo de auditora inicial. Un trabajo en el que:

1 NIA 710, Informacin comparativaCifras correspondientes y estados financieros comparativos. 2 NIA 300, Planeacin de una auditora de estados financieros.

NIA 510

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TRABAJOS INICIALES DE AUDITORA-SALDOS INICIALES

i)

Los estados financieros del ejercicio anterior no se auditaron; o

ii) Los estados financieros por el ejercicio anterior se auditaron por un auditor predecesor. b) Saldos inciales. Los saldos de cuentas que existen al principio del ejercicio. Los saldos inciales se basan en los balances de cierre del ejercicio anterior y reflejan los efectos de transacciones y hechos de periodos anteriores y polticas contables aplicadas en el ejercicio anterior. Los saldos inciales tambin incluyen asuntos que requieren revelacin que existan al principio del ejercicio, como contingencias y compromisos. c) Auditor predecesor. El auditor de una diferente firma de auditora, quien audit los estados financieros de una entidad en el ejercicio anterior y quien ha sido sustituido por el auditor actual.

Requisitos
Procedimientos de auditora Saldos inciales 5. El auditor deber leer los estados financieros ms recientes, si los hay, y el correspondiente dictamen del auditor predecesor, si lo hay, para informacin relevante a los saldos inciales, incluyendo revelaciones. El auditor deber obtener suficiente evidencia adecuada de auditora sobre si los saldos inciales contienen errores significativos que afecten los estados financieros del ejercicio actual por medio de: (Ref. A1-A2) a) Determinar si los balances de cierre del ejercicio anterior se han traspasado de manera correcta al ejercicio actual o, cuando sea apropiado, se han reex- presado; b) Determinar si los saldos inciales reflejan la aplicacin de polticas contables apropiadas; y c) Efectuar uno o ms de los siguientes: (Ref. A3-A7) i) Cuando los estados financieros del ao anterior fueron auditados, revisar los papeles de trabajo del auditor predecesor para obtener evidencia respecto de los balances de apertura;

6.

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TRABAJOS INICIALES DE AUDITORA-SALDOS INICIALES

ii) Evaluar si los procedimientos de auditora efectuados en el ejercicio actual dan evidencia relevante para los saldos inciales; o iii) Efectuar procedimientos de auditora especficos para obtener evidencia respecto de los saldos inciales. Si el auditor obtiene evidencia de auditora de que los saldos inciales contienen errores significativos que pudieran afectar a los estados financieros del ejercicio actual, el auditor deber efectuar los procedimientos de auditora adicionales que sean apropiados en las circunstancias para determinar el efecto sobre los estados financieros del ejercicio actual. Si el auditor concluye que esos errores significativos existen en los estados financieros del ejercicio actual, el auditor deber comunicarlas al nivel apropiado de administracin y a los encargados del gobierno corporativo de acuerdo con la NIA 450.3 Consistencia de las polticas contables El auditor deber obtener suficiente evidencia adecuada de auditora sobre si las polticas contables reflejadas en los saldos inciales se han aplicado de manera consistente en los estados financieros del ejercicio actual, y si se han contabilizado de manera apropiada y presentado y revelado en forma adecuada los cambios en las polticas contables, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable. Informacin relevante en el dictamen del auditor predecesor Si los estados financieros del ejercicio anterior se auditaron por un auditor predecesor y hubo una opinin diferente a sin salvedades o con prrafos de nfasis, el auditor deber evaluar el efecto del asunto que da origen a los prrafos al evaluar los riesgos de errores significativos en los estados financieros del ejercicio actual, de acuerdo con la NIA 315.4 Conclusiones y dictamen de auditora Saldos inciales Si el auditor no puede obtener suficiente evidencia adecuada de auditora respecto de los saldos inciales, deber expresar una opinin con salvedades o absten-

3 NIA 450, Evaluacin de las representaciones errneas identificadas durante la auditora, prrafos 8 y 12. 4 NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno.

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TRABAJOS INICIALES DE AUDITORA-SALDOS INICIALES

cin de opinin sobre los estados financieros, segn sea apropiado, de acuerdo con la NIA 705.5 (Ref. A8) Si el auditor concluye que los saldos inciales contienen un error significativo que afecta a los estados financieros del ejercicio actual, y el efecto del error no se contabiliza de manera apropiada o no se presenta o revela de forma adecuada, el auditor deber expresar una opinin con salvedades o una opinin negativa, segn sea apropiado, de acuerdo con la NIA 705. Consistencia de polticas contables Si el auditor concluye que: a) Las polticas contables del ejercicio actual no se aplican de manera consistente en relacin con los saldos inciales de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera; o b) Un cambio en polticas contables no est contabilizado de manera apropiada, o presentado o revelado en forma adecuada de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable, el auditor deber expresar una opinin con salvedades o negativa segn sea apropiado de acuerdo con la NIA 705. Dictamen del auditor predecesor con opinin diferente a sin salvedades o con prrafos de nfasis 13. Si la opinin del auditor predecesor respecto de los estados financieros del ejercicio anterior fue diferente a una opinin sin salvedades y sigue siendo relevante y de importancia relativa para los estados financieros del ejercicio actual, el auditor deber incluir el asunto en su opinin de los estados financieros del ejercicio actual de acuerdo con la NIA 705 y la NIA 710. (Ref. A9.)

5 NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente.

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TRABAJOS INICIALES DE AUDITORA-SALDOS INICIALES

Material de aplicacin y otro material explicativo Procedimientos de auditora Consideraciones especficas a entidades del sector pblico (Ref. Prr. 6) Al. En el sector pblico, puede haber limitaciones legales o regulatorias sobre la informacin que el auditor actual puede obtener de un auditor predecesor. Por ejemplo, si se privatiza una entidad del sector pblico que ha sido auditada, previamente, por un auditor nombrado por estatutos (por ejemplo, un auditor general u otra persona con calificaciones adecuadas nombrada en representacin del auditor general), la cantidad de acceso a los papeles de trabajo u otra informacin que pueda proporcionar el auditor estatutario a un recin nombrado auditor que est en el sector privado puede restringirse por leyes o regulaciones de privacidad o reserva. En situaciones donde dichas comunicaciones estn restringidas, la evidencia de auditora puede necesitar obtenerse mediante otros medios y, si no puede obtenerse suficiente evidencia adecuada de auditora, debe considerarse el efecto sobre la opinin del auditor. A2. Si el auditor nombrado por estatutos subcontrata una auditora de una entidad del sector pblico con una firma de auditora del sector privado, y el auditor estatutario nombra a una firma de auditora distinta de la firma que audit los estados financieros de la entidad del sector pblico en el ejercicio anterior, usualmente, esto no se considera como un cambio de auditores para el auditor nombrado por estatutos. Dependiendo de la naturaleza del arreglo de subcontratacin; sin embargo, el trabajo de auditora puede considerarse un trabajo de auditora inicial desde la perspectiva del auditor del sector privado en el cumplimiento de sus responsabilidades y, por lo tanto, aplica esta NI A. Saldos inciales [Ref. Prr. 6c)] A3. La naturaleza y alcance de los procedimientos de auditora necesarios para obtener suficiente evidencia adecuada de auditora respecto a los saldos inciales dependen de asuntos como: Las polticas contables que sigue la entidad. La naturaleza de los saldos de cuentas, clases de transacciones y revelaciones y los riesgos de error significativo en los estados financieros del ejercicio actual. La importancia de los saldos inciales relativos a los estados financieros del ejercicio actual.

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TRABAJOS INICIALES DE AUDITORA-SALDOS INICIALES

Si los estados financieros del ejercicio anterior fueron auditados y, si fue as, si la opinin es diferente a una opinin sin salvedades.

A4. Si los estados financieros del ejercicio anterior se auditaron por un auditor predecesor, el auditor tal vez pueda obtener suficiente evidencia adecuada de auditora, respecto a los saldos inciales revisando los papeles de trabajo del auditor predecesor. El que esta revisin proporcione o no suficiente evidencia apropiada de auditora se influye por la competencia e independencia profesional del auditor predecesor. A5. Las comunicaciones del auditor actual con el auditor predecesor siguen la gua de los requisitos ticos y profesionales relevantes. A6. Para activos y pasivos circulantes, puede obtenerse alguna evidencia de auditora sobre los saldos inciales como parte de los procedimientos de auditora del ejercicio actual. Por ejemplo, el cobro (pago) de cuentas por cobrar (cuentas por pagar) inciales durante el ejercicio actual dar alguna evidencia de auditora de su existencia, derechos y obligaciones, integridad y valuacin al inicio del ejercicio. En el caso de inventarios; sin embargo, los procedimientos de auditora del ejercicio actual sobre el saldo de cierre del inventario proporcionan poca evidencia de auditora respecto del inventario en existencia al inicio del periodo. Por lo tanto, pueden ser necesarios procedimientos adicionales de auditora y, uno o ms de los siguientes, pueden dar suficiente evidencia adecuada de auditora:

Observar un conteo fsico del inventario actual y conciliarlo con las cantidades del inventario inicial. Efectuar procedimientos de auditora sobre la valuacin de las partidas del inventario inicial. Efectuar procedimientos de auditora sobre utilidad bruta y cierre.

A7. Para activos y pasivos no circulantes, como propiedades, planta y equipo, inversiones y deuda a largo plazo, puede obtenerse alguna evidencia de auditora examinando los registros contables y otra informacin subyacente a los saldos inciales. En ciertos casos, el auditor puede obtener alguna evidencia de auditora respecto de los saldos inciales mediante confirmacin con terceros, por ejemplo, para deuda a largo plazo e inversiones. En otros casos, el auditor puede necesitar llevar a cabo procedimientos adicionales de auditora.

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TRABAJOS INICIALES DE AUDITORA-SALDOS INICIALES

Conclusiones y dictamen de auditora Saldos inciales (Ref. Prr. 10) A8. La NIA 705 establece requisitos y da lineamientos sobre circunstancias que pueden producir la inclusin de un asunto que puede impactar o no la opinin del auditor sobre los estados financieros, el tipo de opinin apropiada en las circunstancias, y el contenido del dictamen del auditor cuando se modifica la opinin del auditor. La incapacidad del auditor de obtener suficiente evidencia adecuada de auditora respecto de los saldos iniciales puede dar como resultado una de las siguientes modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor: a) Una opinin con salvedades o abstencin de opinin, segn sea apropiado en las circunstancias; o b) A menos que lo prohba la ley o regulacin, una opinin con salvedades o abstencin de opinin, segn sea apropiado, considerando los resultados de operaciones y flujos de efectivo, cuando sea relevante, y opinin sin salvedades considerando la posicin financiera.

El apndice incluye ejemplos de dictmenes de auditores. Opinin del auditor predecesor diferente a sin salvedades (Ref. Prr. 13) A9. En algunas situaciones, un opinin del auditor predecesor diferente a sin salvedades, puede no ser relevante y de importancia relativa a la opinin sobre los estados financieros del ejercicio actual. Este puede ser el caso cuando, por ejemplo, hubo una limitacin en el alcance en el ejercicio anterior, pero el asunto que dio origen a la limitacin en el alcance se ha resuelto en el ejercicio actual.

NIA 510

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TRABAJOS INICIALES DE AUDITORA-SALDOS INICIALES

Apndice
(Ref. Prr. A8) Ejemplos de dictmenes de auditores con opiniones con prrafos de nfasis o salvedades

Ejemplo 1 Las circunstancias descritas en el prrafo A8a) incluyen las siguientes: El auditor no observ el conteo del inventario fsico al principio del ejercicio actual y no pudo obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, respecto a los saldos inciales del inventario. Los posibles efectos de la incapacidad de obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, respecto a saldos inciales del inventario se consideran de importancia relativa, pero no determinantes el resultado del periodo y los flujos de efectivo de la entidad.6 La posicin financiera al final de ao se presenta de manera razonable. En esta jurisdiccin particular, la ley y regulacin prohben al auditor dar una opinin con reservas, respecto al resultado del periodo y los flujos de efectivo y sin salvedades, respecto a la posicin financiera.

DICTAMEN DEL AUDITOR INDPENDIENTE Destinatario apropiado Dictamen sobre los estados financieros7 Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la Compaa ABC, que comprenden el balance al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados, el estado de cambios en capital y el estado de flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha, y un resumen de las polticas contables significativas y otras notas aclaratorias.

6 Si los posibles efectos, a juicio del auditor, se consideran de importancia relativa y determinantes para el resultado del periodo y los flujos de efectivo de la entidad, el auditor emitira una abstencin de opinin sobre los resultados del periodo y los flujos de efectivo. 7 El subttulo: "Dictamen sobre los estados financieros", no es necesario en circunstancias cuando no sea aplicable el segundo subttulo: "Dictamen sobre otros requisitos legales y de regulacin".

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TRABAJOS INICIALES DE AUDITORA-SALDOS INICIALES

Responsabilidad de la administracin 8 por los estados financieros La administracin de la Compaa es responsable de la preparacin y presentacin de estos estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera,9 y del control interno que la administracin determine necesario para permitir la preparacin de estados financieros que estn libres de errores significativos, ya sea por fraude o error. Responsabilidad del auditor j Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora. Dichas normas requieren que cumplamos con los requisitos ticos, as como, planear y efectuar la auditora para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros estn libres de errores significativos. Una auditora implica efectuar procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la evaluacin de los riesgos de errores significativos en los estados financieros, ya sea por fraude o error. Al hacer las evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin 10 por la entidad de los estados financieros, para disear los procedimientos de auditora que sean adecuados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno 11 de la entidad. Una auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las polticas contables usadas y lo razonable de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de los estados financieros.

8 Otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la particular jurisdiccin. 9 Cuando la responsabilidad de la administracin es preparar estados financieros que den un punto de vista verdadero y razonable, esto puede decir: "La administracin es responsable de la preparacin de los estados financieros que den un punto de vista verdadero y razonable de acuerdo con Normas Internacionales de Informacin Financiera, y del. 10 En el caso de la nota al pie 9, esta puede decir: "Al hacer esas evaluaciones del riesgo, el auditor considera el control interno relevante en la preparacin de los estados financieros por la entidad que den un punto de vista verdadero y razonable para disear procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad". 11 En circunstancias cuando el auditor tambin tiene responsabilidad de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno junto con la auditora de los estados financieros, esta frase se redactara como sigue: "Al hacer dichas evaluaciones del riesgo, el auditor considera el control interno relevante en la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros de la entidad, para disear procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias". En el caso de la nota al pie 9, esto podra decir: "Al hacer dichas evaluaciones del riesgo, el auditor considera el control interno relevante en la preparacin de la entidad de los estados financieros que den un punto de vista verdadero y razonable para disear procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias."

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NIA 510 APNDICE

TRABAJOS INICIALES DE AUDITORA-SALDOS INICIALES

Creemos que la evidencia de auditora que hemos obtenido es suficiente y adecuada para proporcionar una base para nuestra opinin de auditora con salvedades. Base para una opinin con salvedades o con reserva Fuimos nombrados como auditores de la Compaa el 30 de junio de 20X1, por lo mismo, no nos fue posible observar el conteo de los inventarios fsicos al principio del ao. Asimismo no nos fue posible obtener evidencia mediante otros procedimientos sobre la existencia del inventario al 31 de diciembre de 20X0. Ya que los inventarios inciales forman parte de la determinacin del resultado del periodo y los flujos de efectivo, no pudimos determinar si podran haber sido necesarios ajustes respecto de la utilidad del ao reportada en el estado de resultados y los flujos de efectivo netos, por actividades de operacin reportados en el estado de flujos de efectivo. Opinin con salvedades En nuestra opinin, excepto por los posibles efectos del asunto descrito en el prrafo de base para una opinin con salvedades o con reserva, los estados financieros presentan en forma razonable, respecto de todo lo importante (o dan un punto de vista verdadero y razonable de) la posicin financiera de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 20X1, y de su resultados del periodo y sus flujos de efectivo por el ao que terminado en esa fecha, de acuerdo con Normas Internacionales de Informacin Financiera. Otro asunto Los estados financieros de la Compaa ABC por el ao que termin el 31 de diciembre de 20X0, fueron auditados por otro auditor quien el 31 de marzo de 20X1 expres una opinin sin salvedades. Reporte sobre otros requisitos legales y de regulacin <La forma y contenido de esta seccin del dictamen del auditor variar dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de reportar del auditor> <Firma del auditor> <Fecha del dictamen del auditor> <Direccin del auditor>

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NIA 510 APNDICE

TRABAJOS INICIALES DE AUDITORA-SALDOS INICIALES

Ejemplo 2 Las circunstancias que se describen en el prrafo A8b) incluyen las siguientes: El auditor no observ el conteo del inventario fsico al principio del ejercicio actual y no pudo obtener suficiente evidencia apropiada de auditora respecto de los saldos de apertura del inventario. Los posibles efectos de la incapacidad de obtener suficiente evidencia apropiada de auditora respecto de los saldos de apertura del inventario se consideran de importancia relativa, pero no determinantes para el resultado del periodo y los flujos de efectivo de la entidad.12 La posicin financiera al final del ao se presenta de manera razonable. Se considera apropiada en las circunstancias una opinin con salvedades o con reserva, en cuanto al resultado del periodo y flujos de efectivo y sin salvedades, en cuanto a la posicin financiera.

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE <Destinatario apropiado> Dictamen sobre los estados financieros13 Hemos auditado los estados financieros que se acompaan de la Compaa ABC, que comprenden el balance al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados, estado de cambios en capital y estado de flujos de efectivo, por el ao que terminado en esa fecha, y un resumen de las polticas contables importantes y otras notas aclaratorios. Responsabilidad de la administracin 14 por los estados financieros La administracin de la Compaa es responsable de la preparacin y presentacin de estos estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin

12 Si los posibles efectos, a juicio del auditor, se consideran de importancia relativa y determinantes para el resultado del periodo y los flujos de efectivo de la entidad, el auditor expresara una abstencin de opinin sobre el resultado del periodo y los flujos de efectivo. 13 El subttulo: "Dictamen sobre los estados financieros" es innecesario en circunstancias cuando no es aplicable el segundo subttulo: "Reporte sobre otros requisitos legales y de regulacin". 14 Otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular.

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NIA 510 APNDICE

TRABAJOS INICIALES DE AUDITORA-SALDOS INICIALES

Financiera,15 y del control interno que la administracin determine necesario para permitir la preparacin de estados financieros que estn libres de errores significativos, ya sea por fraude o error. Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora. Dichas normas requieren que cumplamos con los requisitos ticos, as como, planear y efectuar la auditora para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros estn libres errores significativos. Una auditora implica efectuar procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la evaluacin de los riesgos de errores significativos en los estados financieros, ya sea por fraude o error. Al hacer las evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable16 por la entidad de los estados financieros, para disear procedimientos de auditora que sean adecuados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad.17 Una auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las polticas contables usadas y lo razonable de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de los estados financieros. Creemos que la evidencia de auditora que hemos obtenido es suficiente y adecuada para dar una base para nuestra opinin sin salvedades sobre la posicin financiera y nuestra opinin de auditora con salvedades sobre los resultados del periodo y los flujos de efectivo.

15 Cuando la responsabilidad de la administracin es preparar estados financieros que den un punto de vista verdadero y razonable, esto puede decir: "La administracin es responsable de la preparacin de estados financieros que den un punto de vista verdadero y razonable de acuerdo con Normas Internacionales de Informacin Financiera, y del..." 16 En el caso de la nota al pie 15, esto puede decir: "Al hacer dichas evaluaciones del riesgo, el auditor considera el control interno relevante en la preparacin de los estados financieros de la entidad que den un punto de vista verdadero y razonable para disear procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad". 17 En circunstancias cuando el auditor tiene tambin responsabilidad de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno junto con la auditora de los estados financieros, esta frase podra redactarse como sigue: "Al hacer dichas evaluaciones del riesgo, el auditor considera el control interno relevante a la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros por la entidad para disear procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias." En el caso de la nota al pie 15, este podra decir: "Al hacer dichas evaluaciones del riesgo, el auditor considera el control interno relevante en la preparacin de los estados financieros por la entidad que den un punto de vista verdadero y razonable para disear procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias".

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NIA 510 APNDICE

TRABAJOS INICIALES DE AUDITORA-SALDOS INICIALES

Base para una opinin con salvedades sobre los resultados y los flujos de efectivo Fuimos nombrados como auditores de la Compaa el 30 de junio de 20X1, por lo mismo, no nos fue posible observar el conteo de los inventarios fsicos al principio del ao. Asimismo no nos fue posible obtener evidencia mediante otros procedimientos sobre la existencia del inventario al 31 de diciembre de 20X0. Ya que los inventarios inciales forman parte de la determinacin del resultado del periodo y los flujos de efectivo, no pudimos determinar si podran haber sido necesarios ajustes respecto de la utilidad por el ao reportada en el estado de resultados y los flujos de efectivo netos por actividades de operacin reportados en el estado de flujos de efectivo. Opinin con salvedades sobre el resultado del periodo y los flujos de efectivo En nuestra opinin, excepto por los posibles efectos del asunto que se describe en el prrafo de base para una opinin con salvedades o con reserva, el estado de resultados y el estado de flujos de efectivo presentan de manera razonable, respecto de todo lo importante (o dan un punto de vista verdadero y razonable de) el resultado del ao y los flujos de efectivo de la Compaa ABC por el ao terminado el 31 de diciembre 31 de 20X1 de acuerdo con Normas Internacionales de Informacin Financiera. Opinin sobre la posicin financiera En nuestra opinin, el balance presenta de manera razonable, respecto de todo lo importante (o da un punto de vista verdadero y razonable de) la posicin financiera de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 20X1 de acuerdo con Normas Internacionales de Informacin Financiera. Otro asunto Los estados financieros de la Compaa ABC por el ao que termin el 31 de diciembre de 20X0 fueron auditados por otro auditor quien el 31 de marzo de 20X1 expres una opinin sin salvedades. Reporte sobre otros requisitos legales y de regulacin <La forma y contenido de esta seccin del dictamen del auditor variar dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de reportar del auditor.> <Firma del auditor> <Fecha del dictamen del auditor> <Direccin del auditor>

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NIA 510 APNDICE

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 520 PROCEDIMIENTOS ANALTICOS (En vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009) CONTENIDO Prrafo

Introduccin Alcance de esta NIA ...................................................................... ................. Fecha de vigencia ................................................................................ ............ Objetivos........................................................................................................... Definicin.......................................................................................................... Requisitos Procedimientos analticos sustantivos .............................................................. Procedimientos analticos que ayudan a formar una conclusin general ....................................................................................... Investigacin de resultados de los procedimientos analticos ............. ............ Material de aplicacin y otro material explicativo Definicin de procedimientos analticos .......................................................... Procedimientos analticos sustantivos. Procedimientos analticos que ayudan a formar una conclusin general. Investigacin de resultados de los procedimientos analticos.

1 2 3 4 5 6 7 A1-A3 A4-A16 A17-A19 A20-A21

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 520, Procedimientos analticos, debera leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

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NIA 520

PROCEDIMIENTOS ANALTICOS

Introduccin Alcance de esta NIA

1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata del uso del auditor de procedimientos analticos como procedimientos sustantivos (procedimientos analticos sustantivos). Tambin trata de la responsabilidad del auditor de efectuar procedimientos analticos cerca del final de la auditora para ayudar al auditor cuando forma una conclusin general sobre los estados financieros. La NIA 3151 trata del uso de procedimientos analticos como procedimientos de evaluacin del riesgo. La NIA 330 incluye requisitos y lineamientos respecto de la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora en respuesta a los riesgos evaluados; estos procedimientos pueden incluir procedimientos analticos sustantivos.2

Fecha de vigencia 2. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivos
3. Los objetivos del auditor son: a) Obtener evidencia de auditora relevante y confiable cuando use procedimientos analticos sustantivos; y b) Disear y efectuar procedimientos analticos cerca del final de la auditora que ayuden al auditor cuando forme una conclusin general en cuanto a si los estados financieros son consistentes con el entendimiento de la entidad por el auditor.

Definicin
4. Para fines de las NIA, el trmino "procedimientos analticos" significa evaluaciones de informacin financiera mediante anlisis de relaciones factibles entre datos, tanto financieros como no financieros. Los procedimientos analticos tambin abarcan la investigacin que sea necesaria de fluctuaciones o relaciones

1 NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, prrafo 6b). 2 NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados, prrafos 6 y 18.

NIA 520

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PROCEDIMIENTOS ANALTICOS

identificadas que sean inconsistentes con otra informacin relevante o que difieran por un monto importante de los valores esperados. (Ref. A1-A3.)

Requisitos
Procedimientos analticos sustantivos 5. Al disear y efectuar procedimientos analticos sustantivos, ya sea solos o en combinacin con pruebas de detalle, como procedimientos sustantivos de acuerdo con la NIA 330,3 el auditor deber: (Ref. A4-A5) a) Determinar lo adecuado de los procedimientos analticos sustantivos particulares para las aseveraciones, tomando en cuenta los riesgos significativos evaluados y las pruebas de detalle, si las hay, para estas aseveraciones; (Ref. A6-A11) b) Evaluar la confiabilidad de los datos con los que desarrolla el auditor la expectativa de los montos registrados o coeficientes determinados, tomando en cuenta la fuente, comparabilidad y naturaleza, y relevancia de la informacin disponible, y los controles sobre la preparacin; (Ref. A12-A14) c) Desarrollar una expectativa de los montos registrados o coeficientes determinados y evaluar si la expectativa es suficientemente precisa para identificar un error significativo que, individualmente o junto con otros errores, pueda hacer que los estados financieros no estn presentados adecuadamente; y (Ref. A15) d) Determinar el monto de cualquier diferencia entre los montos registrados y los esperados, que sea aceptable sin mayor investigacin, segn requiere el prrafo 7. (Ref. Al.) Procedimientos analticos que ayudan al formar una conclusin general 6. El auditor deber disear y efectuar procedimientos analticos cerca del final de la auditora que le ayuden a formarse una conclusin general sobre si los estados financieros son consistentes con el entendimiento de la entidad por parte del auditor. (Ref. A17-A19.)

NIA 330, prrafo 18.

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NIA 520

PROCEDIMIENTOS ANALTICOS

Investigacin de resultados de los procedimientos analticos 7. Si los procedimientos analticos efectuados de acuerdo con esta NIA identifican fluctuaciones o relaciones que son inconsistentes con otra informacin relevante o que difieran por un monto importante de los valores esperados, el auditor deber investigar estas diferencias por medio de: a) Investigar con la administracin y obtener evidencia de auditora apropiada relevante a las respuestas de la administracin; y b) Efectuar otros procedimientos de auditora segn sea necesario en las circunstancias. (Ref. A20-A21.)

Material de aplicacin y otro material explicativo Definicin de procedimientos analticos (Ref. Prr. 4) A1. Los procedimientos analticos incluyen las comparaciones de la informacin financiera de la entidad, por ejemplo: Informacin comparable de ejercicios anteriores. Informacin de presupuestos o pronsticos preparados por la entidad, o expectativas del auditor, como es una estimacin de depreciacin. Informacin similar de la industria, como una comparacin del coeficiente de ventas de la entidad a cuentas por cobrar con promedios de la industria o con otras entidades de tamao comparable en la misma industria. Los procedimientos analticos tambin incluyen consideracin de relaciones, por ejemplo: Relaciones de informacin financiera que se esperara tuvieran resultados predecibles basados en la experiencia de la entidad, como son el porcentaje de margen bruto. Relacin entre la informacin financiera y no financiera relevante, por ejemplo, costos de nmina con nmero de empleados.

A2.

A3.

Pueden usarse diversos mtodos para efectuar procedimientos analticos. Estos mtodos van desde efectuar simples comparaciones hasta efectuar anlisis com

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PROCEDIMIENTOS ANALTICOS

piejos usando avanzadas tcnicas estadsticas. Los procedimientos analticos pueden aplicarse a estados financieros, componentes de estos y elementos individuales de informacin. Procedimientos analticos sustantivos (Ref. Prr. 5) A4. Los procedimientos sustantivos a nivel de aseveracin pueden ser pruebas de detalle, procedimientos analticos sustantivos, o una combinacin de ambos. La decisin sobre la naturaleza de los procedimientos de auditora a efectuar, incluyendo si usar procedimientos analticos sustantivos, se basa en el juico del auditor sobre la efectividad y eficiencia esperada de los procedimientos de auditora disponibles para reducir a un nivel aceptablemente bajo el riesgo de auditora a nivel aseveracin.

A5. El auditor puede investigar con la administracin en cuanto a la disponibilidad y confiabilidad de la informacin que se necesita para aplicar procedimientos analticos sustantivos, y los resultados de cualquiera de estos procedimientos efectuados por la entidad. Puede ser efectivo usar procedimientos analticos preparados por la administracin, siempre y cuando el auditor quede satisfecho de que dichos procedimientos estn preparados de manera apropiada. Procedimientos analticos adecuados para aseveraciones particulares [Ref. Prr. 5 a)] A6. Los procedimientos analticos sustantivos son generalmente ms aplicables a grandes volmenes de transacciones que tienden a ser predecibles despus de un tiempo. La aplicacin de procedimientos analticos planeados se basa en la expectativa de que existen y continan las relaciones entre la informacin al no saberse de condiciones en contrario. Sin embargo, lo adecuado de un procedimiento analtico particular depender de la evaluacin del auditor de lo efectivo que ser el procedimiento para detectar un error significativo que, en lo individual o junto con otros, puede hacer que los estados financieros no estn presentados adecuadamente. A7. En algunos casos, hasta un modelo de prediccin no sofisticado puede ser efectivo como procedimiento analtico. Por ejemplo, cuando una entidad tiene un nmero estable de empleados a tasas fijas de pago en todo el ejercicio, puede ser posible que el auditor use estos datos para estimar los costos totales de nmina por el periodo con un alto grado de exactitud, dando, por lo tanto, evidencia de auditora por una partida importante en los estados financieros y reduciendo la necesidad de efectuar pruebas de detalle sobre la nmina. El uso de razones comerciales reconocidas ampliamente (como mrgenes de utilidad para diferentes tipos de entidades detallistas) pueden usarse a menudo de manera efectiva como procedimientos analticos sustantivos que generan evidencia para soportar lo razonable de los montos registrados.

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PROCEDIMIENTOS ANALTICOS

A8.

Diferentes tipos de procedimientos analticos proporcionan diferentes niveles de seguridad. Los procedimientos analticos que implican, por ejemplo, la prediccin de ingreso total por rentas de un edificio de apartamentos, tomando en consideracin el monto de la renta, el nmero de apartamentos ocupados y disponibles, pueden dar evidencia persuasiva y eliminar la necesidad de mayor verificacin por medio de pruebas de detalle, siempre que los elementos se verifiquen de manera apropiada. En contraste, el clculo y comparacin de porcentajes de margen bruto para confirmar los ingresos pueden dar una corroboracin til si se usa en combinacin con otros procedimientos de auditora. La determinacin de lo adecuado de procedimientos analticos sustantivos particulares es influida por la naturaleza de la aseveracin y por la evaluacin del auditor del riesgo evaluado. Por ejemplo, si los controles sobre el procesamiento de rdenes de compra son deficientes, el auditor puede depositar ms confianza en las pruebas de detalle que en los procedimientos analticos sustantivos para aseveraciones relacionadas con cuentas por cobrar.

A9.

A10. Procedimientos analticos sustantivos particulares pueden tambin considerarse adecuados cuando se desempean pruebas de detalle sobre la misma aseveracin. Por ejemplo, al obtener evidencia de auditora respecto a la aseveracin de valuacin para saldos de cuentas por cobrar, el auditor puede aplicar procedimientos analticos a un anlisis de antigedad de cuentas de clientes, adems de efectuar pruebas de detalle a subsecuentes recibos de efectivo para determinar la recuperabilidad de las cuentas por cobrar. Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A11. Las relaciones entre partidas individuales de los estados financieros que tradicionalmente se consideran en la auditora de entidades lucrativas pueden no ser siempre relevantes en la auditora de gobiernos u otras entidades no lucrativas del sector pblico; por ejemplo, en muchas entidades del sector pblico puede haber poca relacin directa entre ingresos y gastos. Adems, porque el desembolso en la adquisicin de activos puede no ser capitalizado, y no haber ninguna relacin entre desembolso, por ejemplo, los inventarios y activos fijos y el monto de dichos activos reportados en los estados financieros. Tambin puede no haber disponibles en el sector pblico datos o estadsticas de la industria para fines comparativos. Sin embargo, otras relaciones pueden ser relevantes, por ejemplo, variaciones en el costo por kilmetro de construccin de caminos o el nmero de vehculos adquiridos en comparacin con vehculos retirados. La confiabilidad de los datos [Ref. Prr. 5b)] A12. La confiabilidad de los datos es influida por su fuente y naturaleza y depende de las circunstancias bajo las que se obtiene. En consecuencia, las siguientes son

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relevantes cuando se determina si los datos son confiables para fines de disear procedimientos analticos sustantivos: a) Fuente de la informacin disponible. Por ejemplo, la informacin puede ser ms confiable cuando se obtiene de fuentes independientes fuera de la entidad; 4 b) Comparabilidad de la informacin disponible. Por ejemplo, los datos generales de la industria pueden necesitar ajustarse para que sean comparables con los de una entidad que produce y vende productos especializados; c) Naturaleza y relevancia de la informacin disponible. Por ejemplo, si los presupuestos se han establecido como resultados que deben esperarse en vez de metas que deben lograrse; y d) Los controles sobre la preparacin de la informacin que estn diseados para asegurar su integridad, exactitud y validez. Por ejemplo, los controles sobre la preparacin, revisin y mantenimiento de presupuestos. Al3. El auditor puede considerar probar la efectividad operativa de los controles, si los hay, sobre la preparacin de la entidad de informacin que usa el auditor al efectuar procedimientos analticos sustantivos en respuesta a los riesgos evaluados. Cuando dichos controles son efectivos, el auditor generalmente tiene mayor confianza en la confiabilidad de la informacin y, por lo tanto, en los resultados de los procedimientos analticos. La efectividad operativa de los controles sobre la informacin no financiera puede a menudo probarse junto con otras pruebas de controles. Por ejemplo, al establecer controles sobre el procesamiento de facturas de ventas, una entidad puede incluir controles sobre el registro de ventas por unidad. En estas circunstancias, el auditor puede probar la efectividad operativa de los controles sobre el registro de ventas por unidad junto con pruebas de la efectividad operativa de los controles sobre el procesamiento de facturas de ventas. De modo alternativo, el auditor puede considerar si la informacin se sujet a pruebas de auditora. La NIA 500 establece requisitos y da lineamientos para determinar procedimientos de auditora que deben efectuarse en la informacin que se va a usar para procedimientos analticos sustantivos.5 A14. Los asuntos que se discuten en los prrafos A12a)-A12d) son relevantes sin importar si el auditor desempea procedimientos analticos sustantivos sobre los estados financieros de final de ejercicio de la entidad, o en una fecha intermedia y planea efectuar procedimientos analticos sustantivos por el periodo restante.

4 5

NIA 500, Evidencia de auditora, prrafo A31. NIA 500, prrafo 10.

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La NIA 330 establece requisitos y da lineamientos sobre procedimientos sustantivos desempeados en una fecha intermedia.6 Evaluacin de si la expectativa es suficientemente precisa [Ref. Prr. 5c)] A15. Los asuntos relevantes en la evaluacin del auditor de si la expectativa puede desarrollarse de manera precisa para identifican un error significativo, junto con otros, puede causar que los estados financieros no estn adecuadamente presentados, incluyen: La exactitud con que pueden predecirse los resultados esperados de los procedimientos analticos sustantivos. Por ejemplo, el auditor puede esperar mayor consistencia en comparar mrgenes de utilidad bruta de un periodo a otro que en comparar gastos discrecionales, como investigacin o publicidad. El grado al que puede analizarse la informacin. Por ejemplo, los procedimientos analticos sustantivos pueden ser ms efectivos cuando se aplican a informacin financiera sobre segmentos individuales de una operacin o a estados financieros de componentes de una entidad diversificada, que cuando se aplican a los estados financieros de la entidad como un todo. La disponibilidad de la informacin, tanto financiera como no financiera. Por ejemplo, el auditor puede considerar si la informacin financiera, como presupuestos o pronsticos, y la informacin no financiera, como el nmero de unidades producidas o vendidas, est disponible para disear procedimientos analticos sustantivos. Si la informacin est disponible, el auditor puede tambin considerar la confiabilidad de la informacin segn se discute en los prrafos A12A13.

Monto de diferencia aceptable en cantidades registradas contra los valores esperados [Ref. Prr. 5d)] Al6. La determinacin del monto de diferencia de la expectativa que puede aceptarse sin mayor investigacin se influye por la importancia relativa 7 y la consistencia con el nivel deseado de seguridad, tomando en cuenta la posibilidad de que un error significativo que individualmente o junto con otros, pueda causar que los estados financieros no estn adecuadamente presentados. La NIA 330 requiere que el auditor obtenga evidencia de auditora ms persuasiva, mientras ms alta sea la evaluacin del riesgo 8 En consecuencia, al aumentar el riesgo evaluado,

6 7 8

NIA 330, prrafos 22-23. NIA 320, Importancia relativa en la planeacin y realizacin de una auditora, prrafo A13. NIA 330, prrafo 7b).

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el monto de diferencia considerada aceptable sin investigacin disminuye para lograr el nivel deseado de evidencia persuasiva. 9 Procedimientos analticos que ayudan al formar una conclusin general (Ref. Prr. 6) A17. Las conclusiones obtenidas de los resultados de procedimientos analticos diseados y realizados de acuerdo con el prrafo 6, pretenden corroborar conclusiones formadas durante la auditora de componentes individuales o elementos de los estados financieros. Esto ayuda al auditor a obtener conclusiones razonables sobre las cuales basar la opinin del auditor. Los resultados de estos procedimientos analticos pueden identificar un riesgo previamente no reconocido de errores significativos. En tales circunstancias, la NIA 315 requiere que el auditor revise la evaluacin de los riesgos de errores significativos y modifique, en consecuencia, los procedimientos adicionales de auditora planeados.10 Los procedimientos analticos desempeados de acuerdo con el prrafo 6, pueden ser similares a los que se usaran como procedimientos de evaluacin del riesgo.

Al8.

Al9

Investigacin de resultados de los procedimientos analticos (Ref. Prr. 7) A20. Puede obtenerse evidencia de auditora relevante a las respuestas de la administracin al evaluar dichas respuestas tomando en cuenta el entendimiento del auditor de la entidad y su entorno, y con otra evidencia de auditora obtenida durante el curso de la auditora. La necesidad de efectuar otros procedimientos de auditora puede surgir cuando, por ejemplo, la administracin no puede dar una explicacin, o no se considera adecuada la explicacin, junto con la evidencia de auditora obtenida relevante a la respuesta de la administracin.

A21.

9 10

NIA 330, prrafo A19. NIA 315, prrafo 31.

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MUESTREO DE AUDITORA
(En vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO

Introduccin Alcance de esta NIA ................. .................... ................................................. Fecha de vigencia ............. .............. ................... ......... ...... ...................... Objetivo................................................................................................................... Definiciones ............................................ ......................................................... Requisitos Diseo de la muestra, tamao y seleccin de partidas para pruebas ................................................................................. Desarrollo de procedimientos de auditora ........................................................ Naturaleza y causa de desviaciones y errores ....................................... ........... Proyeccin de errores ........................................................................................ Evaluacin de resultados de la muestra de auditora ......................................... Aplicacin y otro material explicativo Definiciones................. .................................................................................... Diseo de la muestra, tamao y seleccin de partidas para pruebas ................................................................................. Desarrollo de procedimientos de auditora ....... ................. ............................. Naturaleza y causa de desviaciones y errores ................................................... Proyeccin de errores ..................................................... ..... ..... .................... Evaluando resultados de la muestra de auditora .............................................. Apndice 1. Estratificacin y seleccin por valor ponderado

1-2 3 4 5

6-8 9-11 12-13 14 15 Al -A3 A4-A13 Al4-A16 A17 A18-A20 A21-A23

Apndice 2. Ejemplos de factores que influyen en el tamao de la muestra para pruebas de control Apndice 3. Ejemplos de factores que influyen en el tamao de la muestra para pruebas de detalle Apndice 4. Mtodos de seleccin de muestras

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La Norma Internacional de auditora (NIA) 530, Muestreo de auditora, debera leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

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Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) aplica cuando el auditor ha decidido usar muestreo de auditora en el desarrollo de los procedimientos de auditora. Trata del uso del muestreo de auditora estadstico y no estadstico cuando disea y selecciona la muestra de auditora, desarrollando pruebas de control y pruebas de detalle, y evaluando los resultados de la muestra. Esta NIA complementa la NIA 500,1 que trata de la responsabilidad del auditor para disear y desarrollar procedimientos de auditora para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para poder extraer conclusiones razonables sobre las cuales basar la opinin del auditor. La NIA 500 proporciona lineamientos sobre los medios disponibles al auditor para seleccionar las partidas para pruebas, de los cuales el muestreo de auditora es un medio.

2.

Fecha de vigencia 3. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo
4. El objetivo del auditor, cuando usa muestreo de auditora, es proporcionar una base razonable para que el auditor extraiga conclusiones sobre la poblacin de la que se selecciona la muestra.

Definiciones
5. Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados que se les atribuyen aqu: a) Muestreo de auditora (muestreo). La aplicacin de procedimientos de auditora a menos de 100% de partidas dentro de una poblacin de relevancia de auditora, de tal modo que todas las unidades del muestreo tengan una oportunidad de seleccin para dar al auditor una base razonable de la cual extraer conclusiones sobre la poblacin entera.

1 NIA 500, Evidencia de auditora.

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b) Poblacin. El conjunto completo de datos de los que se selecciona una muestra y sobre los que el auditor desea extraer conclusiones. c) Riesgo de muestreo. El riesgo de que la conclusin del auditor que se basa en una muestra pueda ser diferente de la conclusin si la poblacin entera se sujetara al mismo procedimiento de auditora. El riesgo de muestreo puede llevar a dos tipos de conclusiones errneas: i) En el caso de una prueba de controles, que los controles sean ms efectivos de los que realmente son, o en el caso de una prueba de detalles, que no exista un error material relativa cuando de hecho s existe. Al auditor le interesa este tipo de conclusiones errneas porque afectan la efectividad de la auditora y es ms probable que lleven a una opinin de auditora inapropiada.

ii) En el caso de una prueba de controles, que los controles sean menos efectivos de lo que realmente son, o en el caso de una prueba de detalles, que exista un error material cuando de hecho no existe. Este tipo de conclusiones errneas afecta a la eficiencia de la auditora, ya que, de manera usual, causara trabajo adicional para establecer que las conclusiones inciales fueron incorrectas.

d) Riesgo no de muestreo. El riesgo de que el auditor alcance una conclusin errnea por cualquier razn no relacionada con el riesgo de muestreo. (Ref. Al.) e) Anomala. Un error o desviacin que se puede demostrar que no es representativa de errores o desviaciones en una poblacin. f) Unidad de muestreo. Las partidas individuales que constituyen una poblacin. (Ref. A2.)

g) Muestreo estadstico. Un enfoque de muestreo que tiene las siguientes caractersticas: i) Seleccin aleatorio de las partidas de muestra; y

ii) Uso de la teora de probabilidades para evaluar los resultados de la muestra, incluyendo medicin del riesgo de muestreo. Un enfoque de muestreo que no tiene las caractersticas i) y ii) se considera un muestreo no estadstico.

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h) Estratificacin. El proceso de dividir una poblacin en sub-poblaciones, cada una de las cuales es un grupo de unidades de muestreo que tienen caractersticas similares (a menudo valor monetario). i) Error tolerable. Es un monto monetario que fija el auditor, respecto del cual el auditor busca obtener un nivel apropiado de seguridad de que el monto monetario que fija el auditor no es excedido por un error en la poblacin. (Ref. A3.) Tasa tolerable de desviacin. Una tasa de desviacin de los procedimientos de control interno prescritos que fija el auditor, respecto de la cual el auditor busca obtener un nivel apropiado de seguridad de que la tasa real de desviacin en la poblacin no excede la tasa de desviacin que fija el auditor.

j)

Requisitos
Diseo de la muestra, tamao y seleccin de partidas para prueba 6. Cuando disea una muestra de auditora, el auditor deber considerar el propsito del procedimiento de auditora y las caractersticas de la poblacin de la cual se sacar la muestra. (Ref. A4-A9.) El auditor deber determinar un tamao de muestra suficiente para reducir el riesgo de muestreo a un nivel aceptable bajo. (Ref. A10-A11.) El auditor deber seleccionar partidas para la muestra de tal modo que cada unidad de muestreo en la poblacin tenga una oportunidad de seleccin. (Ref. A12-A13.)

7.

8.

Desarrollo de procedimientos de auditora 9. El auditor deber desarrollar procedimientos de auditora, apropiados al propsito, sobre cada partida seleccionada. Si el procedimiento de auditora no es aplicable a la partida seleccionada, el auditor deber desarrollar el procedimiento en una partida de reemplazo. (Ref. A14.) Si el auditor no puede aplicar los procedimientos de auditora diseados, o procedimientos alternativos adecuados, a una partida seleccionada, el auditor deber tratar dicha partida como una desviacin del control establecido, en el caso de pruebas de controles, o un error, en el caso de pruebas de detalles. (Ref. A15-A16.)

10.

11.

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Naturaleza y causa de desviacin y errores 12. El auditor deber investigar la naturaleza y causa de cualesquier desviaciones o error identificado, y evaluar su posible efecto en el propsito del procedimiento de auditora y en otras reas de la auditora. (Ref. A17.) En las circunstancias, extremadamente, raras cuando el auditor considere que un error o desviacin descubierta en una muestra sea una anomala, el auditor deber obtener un alto grado de certeza de que dicho error o desviacin no es representativa de la poblacin. El auditor deber obtener este grado de certeza desarrollando procedimientos adicionales de auditora para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora de que el error o desviacin no afecta al resto de la poblacin.

13.

Proyeccin de errores 14. Para las pruebas de detalles, el auditor deber proyectar a la poblacin los errores encontrados en la muestra. (Ref. A18-A20.)

Evaluacin de resultados del muestreo de auditora 15. El auditor deber evaluar: a) Los resultados de la muestra; y (Ref. A21-A22) b) Si el uso del muestreo de auditora ha dado una base razonable para conclusiones sobre la poblacin que se ha sometido a prueba. (Ref. A23.)

Aplicacin y otro material explicativo Definiciones Riesgo no de muestreo [Ref. Prr. 5d)] Al. Los ejemplos de riesgo no de muestreo incluyen el uso de procedimientos in- * apropiados de auditora, o mala interpretacin de evidencia de auditora y fallar en reconocer un error o desviacin.

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Unidad de Muestreo [Ref. Prr. 5f)] A2. La unidades de muestreo podran ser partidas fsicas (por ejemplo, cheques listados en talones de depsito, asientos de crdito en estados bancarios, facturas de ventas o saldos deudores) o unidades monetarias.,

Error tolerable [Ref. Prr. 5i)] A3. Cuando se disea una muestra, el auditor determina el error tolerable para evitar el riesgo de que errores inmateriales en lo agregado o en lo individual puedan hacer que los estados financieros se presenten en un modo errneo y tengan un margen de posibles errores sin detectar. El error tolerable es la aplicacin del desarrollo de la materialidad, segn se define en la NIA 320, 2 a un procedimiento particular de muestreo. El error tolerable puede ser el mismo monto o un monto menor que el desarrollo de la materialidad.

Diseo de la muestra, tamao y seleccin de partidas para pruebas Diseo de la muestra (Ref. Prr. 6) A4. El muestreo de auditora facilita al auditor para obtener y evaluar evidencia de auditora sobre alguna caracterstica de las partidas seleccionadas para formar o ayudar a formar una conclusin concerniente a la poblacin de la que se saca la muestra. El muestreo de auditora puede aplicarse usando enfoques de muestreo no estadstico o estadstico. Cuando disea una muestra de auditora, la consideracin del auditor incluye el propsito especfico por lograr y la combinacin de procedimientos de auditora que es probable que logre mejor dicho propsito. Considerar la naturaleza de la evidencia de auditora que se busca y las posibles desviaciones o errores u otras caractersticas relativas a esa evidencia de auditora que ayudar al auditor a definir qu constituye una desviacin o error, y qu poblacin usar para muestreo. Para cumplir con el requisito del prrafo 10 de la NIA 500, cuando desarrolla un muestreo de auditora, el auditor desarrolla procedimientos de auditora para obtener evidencia de que est completa la poblacin de la que saca la muestra de auditora. La consideracin del auditor del propsito del procedimiento de auditora, segn requiere el prrafo 6, incluye un claro entendimiento de lo que constituye una desviacin o error de modo que se incluyan todas, y solamente, aquellas condiciones que sean relevantes al propsito del procedimiento de auditora son incluidas en la evaluacin de las desviaciones o proyeccin de errores. Por ejemplo,

A5.

A6.

2 NIA 320, Importancia relativa en la planeacin y realizacin de una auditora, prrafo 9.

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en una prueba de detalles relativa a la existencia de cuentas por cobrar, como la confirmacin, los pagos hechos por el cliente antes de la fecha de confirmacin pero que se reciben poco despus de esa fecha por el cliente, no se consideran un error. Tambin, un registro equivocado entre las cuentas de clientes no afecta el saldo total de cuentas por cobrar. Por lo tanto, puede no ser apropiado considerar esto como un error al evaluar los resultados de la muestra de este particular procedimiento de auditora, aun si pueda tener un efecto importante en otras reas de la auditora, como la evaluacin del riesgo de fraude o lo adecuado de la reserva para cuentas de cobro dudoso. A7. Al considerar las caractersticas de una poblacin, para pruebas de controles, el auditor hace una evaluacin de la tasa esperada de desviacin con base en el entendimiento del auditor de los controles relevantes o en el examen de un pequeo nmero de partidas de la poblacin. Esta evaluacin se hace para disear una muestra de auditora y para determinar el tamao de la muestra. Por ejemplo, si la tasa esperada de desviacin es inaceptablemente alta, el auditor decidir no desarrollar pruebas de controles. De modo similar, para pruebas de detalles, el auditor hace una evaluacin de errores esperados en la poblacin. Si los errores esperados son altos, puede ser apropiado un examen de 100% o usar un tamao grande de muestra cuando se desarrollen las pruebas de detalles. Al considerar las caractersticas de la poblacin de la que se sacar la muestra, el auditor puede determinar que es apropiada la estratificacin o la seleccin por valor ponderado. El apndice 1 provee ms detalle sobre la estratificacin y la seleccin por valor ponderado. La decisin de si usar un enfoque de muestreo estadstico o no estadstico es una cuestin de juicio del auditor; sin embargo, el tamao de la muestra no es un criterio vlido para distinguir entre enfoques estadsticos y no estadsticos.

A8.

A9.

Tamao de la muestra (Ref. Prr. 7) A10. El nivel del riesgo de muestreo que el auditor est dispuesto a aceptar afecta el tamao de muestra requerida. Mientras menor sea el riesgo que el auditor est dispuesto a aceptar, mayor necesitar ser el tamao de la muestra. A11. El tamao de la muestra puede determinarse por la aplicacin de una frmula con base estadstica o mediante el ejercicio de juicio profesional. Los apndices 2 y 3 indican las influencias que, tpicamente, tienen diversos factores en la determinacin del tamao de la muestra. Cuando las circunstancias son similares, el efecto en el tamao de la muestra de factores como los identificados en los apndices 2 y 3, ser similar sin importar si se escoge un enfoque estadstico o no estadstico.

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Seleccin de partidas para pruebas (Ref. Prr. 8) A12. En el muestreo estadstico, la partidas de la muestra se seleccionan de modo que cada unidad de muestreo tenga una probabilidad conocida de ser seleccionada. Con el muestreo no estadstico, se usa el juicio para seleccionar las partidas de la muestra. Debido a que el propsito del muestreo es proporcionar una base razonable para que el auditor extraiga conclusiones sobe la poblacin de la que se selecciona la muestra, es importante que el auditor seleccione una muestra representativa, de modo que se evite el sesgo, al escoger partidas de la muestra que tengan caractersticas tpicas de la poblacin. Al3. Los principales mtodos de seleccionar muestras son el uso de la seleccin aleatoria, la seleccin sistemtica y la seleccin casual o fortuita. Cada uno de estos mtodos se discute en el apndice 4.

Desarrollo de procedimientos de auditora (Ref. Prr. 8) A14. Un ejemplo de cundo es necesario desarrollar el procedimiento en una partida de reemplazo es cuando se selecciona un cheque anulado al hacer pruebas para evidencia de autorizacin de pagos. Si el auditor queda satisfecho de que el cheque ha sido anulado en forma apropiada, de modo que no constituye una desviacin, una partida de reemplazo apropiada es examinada. A15. Un ejemplo de cundo el auditor no puede aplicar los procedimientos de auditora diseados a una partida seleccionada es cuando se ha perdido la documentacin relativa a esa partida. Al6. Un ejemplo de un procedimiento alternativo adecuado podra ser el examen de cobros posteriores de efectivo junto con evidencia de su fuente y las partidas que deben liquidar cuando no se ha recibido respuesta a una solicitud de confirmacin positiva. Naturaleza y causa de desviaciones y errores (Ref. Prr. 12) A17. Al analizar las desviaciones y errores identificados, el auditor puede observar que muchas tienen un rasgo comn, por ejemplo, tipo de transaccin, localidad, lnea de producto o periodo de tiempo. En esas circunstancias, el auditor puede decidir identificar todas las partidas en la poblacin que posean el rasgo comn, y extender los procedimientos de auditora a dichas partidas. Adems, esas desviaciones o errores pueden ser intencionales e indicar la posibilidad de fraude.

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Proyeccin de errores (Ref. Prr. 14) Al8. Se requiere que el auditor proyecte los errores a la poblacin para obtener una visin amplia de la escala de los errores, pero esta proyeccin puede no ser suficiente para determinar un monto a ser registrado.

A19. Cuando un error se ha establecido como una anomala, puede excluirse cuando se proyectan a la poblacin los errores. Sin embargo, el efecto de cualquiera de esos errores, si no se corrigen, necesita seguir considerndose adems de la proyeccin de los errores no anmalos. A20. Para pruebas de controles, no es necesaria ninguna proyeccin de desviaciones explcita, ya que la tasa de desviacin de la muestra es tambin la tasa de desviacin proyectada para la poblacin como un todo. La NIA 330 3 proporciona lineamientos cuando se detectan las desviaciones de los controles sobre los que el auditor piensa confiar.

Evaluacin de resultados del muestreo de auditora (Ref. Prr. 15) A21. Para pruebas de controles, una tasa de desviacin inesperadamente alta puede llevar a un incremento en el riesgo evaluado de errores materiales, a menos de que se obtenga mayor evidencia de auditora que justifique la evaluacin inicial. Para pruebas de detalles, un monto inesperadamente alto error en una muestra puede causar que el auditor crea que una clase de transacciones o saldo de cuenta, est representada de una manera materialmente errnea, en ausencia de mayor evidencia de auditora de que no existen errores materiales. A22. En el caso de pruebas de detalles, los errores proyectados ms los errores anmalos, si los hay, es el mejor estimado del auditor de errores en la poblacin. Cuando la proyeccin de errores ms errores anmalos, si la hay, excede al error tolerable, la muestra no da una base razonable para conclusiones sobre la poblacin que ha sido probada. Mientras ms cerca se est de la proyeccin de error ms los errores anmalos del error tolerable, es ms probable que los errores reales de la poblacin puedan exceder al error tolerable. Tambin si la proyeccin de error es mayor que las expectativas de error del auditor usado para determinar el tamao de la muestra, el auditor puede concluir que hay un riesgo de muestreo inaceptable de que el error real en la poblacin exceda el error tolerable. Considerar los resultados de otros procedimientos de auditora ayuda al auditor a evaluar el riesgo de que errores reales en la poblacin excedan al error tolerable, y el riesgo puede reducirse si se obtiene evidencia de auditora adicional.

3 NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados, prrafo 17.

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A23. Si el auditor concluye que el muestreo no ha proporcionado una base razonable para conclusiones sobre la poblacin que se ha puesto a prueba, el auditor puede: Solicitar a la administracin que investigue los errores que se han identificado y el potencial de otros errores y que haga los ajustes necesarios; o Ajuste a medida la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales para mejor lograr la seguridad requerida. Por ejemplo, en el caso de pruebas de controles, el auditor podra extender el tamao de la muestra, poner a prueba un control compensatorio o modificar los procedimientos sustantivos relacionados.

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Apndice 1
(Ref. Prr. A8) Estratificacin y seleccin por valor ponderado Al considerar las caractersticas de la poblacin de la que se sacar la muestra, el auditor puede determinar que es apropiada la estratificacin o seleccin por valor ponderado. Este apndice da lineamientos al auditor sobre el uso de las tcnicas de muestreo de estratificacin y valor ponderado. Estratificacin 1. La eficiencia de la auditora puede mejorarse si el auditor estratifica una poblacin dividindola en sub-poblaciones que tengan una caracterstica identifica- dora. El objetivo de la estratificacin es reducir la variabilidad de las partidas dentro de cada estrato y, por lo tanto, permitir que se reduzca el tamao de la muestra sin incrementar el riesgo de muestreo. Cuando se desarrollan pruebas de detalle, la poblacin a menudo se estratifica por valor monetario. Esto permite que un mayor esfuerzo de auditora se dirija a las partidas de mayor valor, ya que estas partidas pueden contener el mayor potencial de errores en trminos de sobrevaluacin. De modo similar, una poblacin puede estratificarse de acuerdo con una caracterstica particular que indique un mayor riesgo de errores, por ejemplo, cuando se prueba la reserva para cuentas de cobro dudoso en la valuacin de cuentas por cobrar, los saldos pueden estratificarse por antigedad. Los resultados de los procedimientos de auditora aplicados a una muestra de partidas dentro de un estrato, slo puede proyectarse a las partidas que componen ese estrato. Para extraer una conclusin sobre la poblacin total, el auditor necesitar considerar el riesgo de encontrar errores materiales en relacin con cualesquier otros estratos que compongan la poblacin total. Por ejemplo, 20% de las partidas de una poblacin pueden componer 90% del valor de un saldo de una cuenta. El auditor puede decidir examinar una muestra de estas partidas. El auditor evala los resultados de esta muestra y llega a una conclusin sobre 90% de valor por separado de 10% restante (sobre el cual se usar una muestra adicional u otros medios de compilacin de evidencia de auditora, o que pueden considerarse que no es material). Si una clase de transacciones o saldo de cuentas se ha dividido en estratos, el error es proyectado para cada estrato por separado. Los errores proyectados para cada estrato se combinan entonces cuando se considera el posible efecto de los errores sobre la clase total de transacciones o saldo de la cuenta.

2.

3.

4.

537

NIA 530 APNDICE

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Seleccin por valor ponderado 5. Cuando se desarrollan pruebas de detalle puede ser eficiente identificar la unidad de muestreo como las unidades monetarias individuales que componen la poblacin. Habiendo seleccionado las unidades monetarias especficas dentro de la poblacin, por ejemplo, el saldo de cuentas por cobrar, el auditor puede entonces examinar las partidas particulares, por ejemplo, saldos individuales, que contengan esas unidades monetarias. Un beneficio de este enfoque para definir la unidad de muestreo es que el esfuerzo de auditora se dirige a las partidas de valor ms grande porque tienen una mayor oportunidad de ser seleccionadas, y puede dar como resultado tamaos ms pequeos de muestras. Este enfoque puede usarse junto con el mtodo sistemtico de seleccin de muestras (descrito en el apndice 4) y es de lo ms eficiente cuando se seleccionan partidas usando la seleccin aleatoria.

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MUESTREO DE AUDITORA

Apndice 2
(Ref. Prr. A11) Ejemplos de factores que influyen en el tamao de la muestra para pruebas de controles Los siguientes son factores que el auditor puede considerar cuando determina el tamao de la muestra para pruebas de controles. Estos factores, que necesitan considerarse juntos, suponen que el auditor no modifique la naturaleza u oportunidad de las pruebas de controles, ni modifique de algn otro modo el enfoque de los procedimientos sustantivos en respuesta a los riesgos evaluados.

FACTOR

EFECTO EN EL TAMAO DE LA MUESTRA Incremento. Mientras ms seguridad piense obtener el auditor de la efectividad operativa de los controles, ms baja ser la evaluacin del auditor del riesgo de encontrar errores materiales, y mayor necesitar ser el tamao de la muestra. Cuando la evaluacin del auditor del riesgo de errores materiales a nivel de aseveracin incluya una expectativa de la efectividad operativa de los controles, se requiere que el auditor desarrolle pruebas de stos. Si todo lo dems est igual, a mayor dependencia del auditor de la efectividad operativa de los controles en la evaluacin del riesgo, mayor es el alcance de las pruebas de controles del auditor (por lo tanto, aumenta el tamao de la muestra).

1. Un incremento en el alcance en que la evaluacin del riesgo por el auditor tome en cuenta los controles relevantes.

2. Un incremento en Disminucin. Mientras ms baja la tasa tolerable de desviacin, ms la tasa tolerable de grande necesita ser el tamao de la muestra. desviacin.

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MUESTREO DE AUDITORA

FACTOR

EFECTO EN EL TAMAO DE LA MUESTRA Incremento. Mientras ms alta sea la tasa esperada de desviacin, mayor necesita ser el tamao de la muestra, de modo que el auditor est en posicin de hacer una estimacin razonable de la tasa real de desviacin. Los factores relevantes a la consideracin del auditor de la tasa esperada de desviacin incluyen el entendimiento por parte del auditor del negocio (en particular, los procedimientos de evaluacin del riesgo realizados para obtener un entendimiento del control interno), cambios en personal o en el control interno, los resultados de procedimientos de auditora aplicados en ejercicios anteriores y los resultados de otros procedimientos de auditora. Las tasas altas de desviacin del control esperadas ordinariamente garantizan poca, si la hay, reduccin del riesgo evaluado de errores materiales. A mayor nivel de seguridad que desee el auditor de que los resultados de la muestra sean de verdad indicativos de la incidencia real de desviacin en la poblacin, mayor necesita muestra.

3. Un incremento en la tasa esperada de desviacin de la poblacin que se va a probar.

4. Un incremento en el nivel de seguridad deseado por el auditor de que la tasa tolerable de desviacin no sea excedida por la tasa real de desviacin en la poblacin.

Incremento.

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FACTOR

EFECTO EN EL TAMAO DE LA MUESTRA Efecto insignificante. Para poblaciones grandes, el tamao real de la poblacin tiene poco, si hay, efecto sobre el tamao de la muestra. Para las poblaciones pequeas; sin embargo, el muestreo de auditora puede no ser tan eficiente como los medios alternativos de obtener suficiente evidencia de auditora que sea apropiada.

5. Un incremento en el nmero de unidades de muestreo en la poblacin.

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MUESTREO DE AUDITORA

Apndice 3
(Ref.Prr. A11) Ejemplos de factores que influyen en el tamao de la muestra para pruebas de detalles Los siguientes son factores que el auditor puede considerar cuando determina el tamao de la muestra para pruebas de detalle. Estos factores, que necesitan considerarse juntos, suponen que el auditor no modifique el enfoque a las pruebas de controles, ni modifique de algn otro modo la naturaleza u oportunidad de los procedimientos sustantivos en respuesta a los riesgos evaluados.

FACTOR

EFECTO EN TAMAO DE LA MUESTRA Incremento. Mientras ms alta la evaluacin del auditor del riesgo de errores materiales, mayor necesita ser el tamao de la muestra. La evaluacin del auditor del riesgo de errores materiales se afecta por el riesgo inherente y el riesgo de control. Por ejemplo, si el auditor no desarrolla pruebas de controles, la evaluacin del riesgo del auditor no puede reducirse para la operacin efectiva de los controles internos con respecto a la aseveracin particular. Por lo tanto, para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo, el auditor necesita un riesgo de deteccin bajo y se apoyar ms en procedimientos sustantivos. A ms evidencia de auditora obtenida de las pruebas de detalles (es decir, es ms bajo el riesgo de deteccin), ms grande necesitar ser el tamao de la muestra.

1. Un incremento en la evaluacin del auditor del riesgo de errores materiales.

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MUESTREO DE AUDITORA

FACTOR

EFECTO EN EL TAMAO DE LA MUESTRA Disminucin. Mientras ms dependa el auditor de otros procedimientos sustantivos (pruebas de detalles o procedimientos analticos sustantivos) para reducir a un nivel aceptable el riesgo de deteccin respecto a una poblacin particular, menos seguridad requerir el auditor del muestreo y, por lo tanto, ms pequeo puede ser el tamao de la muestra. A mayor nivel de seguridad que requiera el auditor de que los resultados de la muestra sean de verdad indicativos del monto real de errores en la poblacin, mayor necesita ser el tamao de la muestra.

2. Un incremento en el uso de otros procedimientos sustantivos dirigidos a la misma aseveracin.

3. Un incremento en el nivel de seguridad deseado por el auditor de que error tolerable no sea excedida por el error real en la poblacin.

Incremento.

4. Un incremento en error tolerable.

Disminucin.

Mientras ms bajo es el error tolerable, ms grande necesita ser el tamao de la muestra. A mayor monto de errores que espere encontrar el auditor en la poblacin, mayor necesita ser la muestra para hacer una estimacin razonable del monto real de error en la poblacin. Los factores relevantes a la consideracin del auditor del monto esperado de error incluyen el grado de subjetividad en que se determinen los valores de las partidas, los resultados de los procedimientos de evaluacin del riesgo, los resultados de pruebas de control, los resultados de procedimientos de auditora aplicados en ejercicios anteriores, y los resultados de otros procedimientos sustantivos.

5.

5.Un incremento en el monto del error que espera el auditor encontrar en la poblacin.

Incremento.

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FACTOR

EFECTO EN EL TAMAO DE LA MUESTRA Disminucin. Cuando hay una amplia gama (variabilidad) en el tamao monetario de las partidas en la poblacin, puede ser til estratificar la poblacin. Cuando una poblacin puede estratificarse de manera apropiada, el agregado de los tamaos de la muestra de los estratos generalmente ser menos que el tamao de la muestra que se hubiera requerido para lograr un nivel dado de riesgo de muestreo, si se hubiera sacado una muestra de la poblacin total.

6. . Estratificacin de la poblacin cuando sea apropiado.

7. El nmero de unidades de muestreo en la poblacin.

Efecto insignificante.

Para poblaciones grandes, el tamao real de la poblacin tiene poco, si hay, efecto en el tamao de la muestra. As, para poblaciones pequeas, el muestreo de auditora no es a menudo tan eficiente como los medios alternativos de obtener suficiente evidencia apropiada de auditora. (Sin embargo, cuando se usa muestreo de unidades monetarias, un incremento en el valor monetario de la poblacin incrementa el tamao de la muestra, a menos que se compense con un aumento proporcional en importancia relativa para los estados financieros como un todo [y, si es aplicable, el nivel de materialidad o niveles para clases particulares de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones].)

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Apndice 4
(Ref. Prr. Al3) Mtodos de seleccin de muestras Hay muchos mtodos para seleccionar las muestras. Los principales son como sigue: a) Seleccin aleatoria: Aplicada mediante generadores de nmeros aleatorios, por ejemplo, las tablas de nmeros aleatorios. Seleccin sistemtica: En la que el nmero de unidades de muestreo en la poblacin se divide entre el tamao de la muestra para dar un intervalo de muestreo, por ejemplo 50, y habiendo determinado un punto de partida dentro de los primeros 50, se selecciona a partir de ah cada quincuagsima (50a) unidad de muestreo. Aunque el punto de partida puede determinarse de manera fortuita, la muestra es ms probable que sea, verdaderamente, aleatoria si se determina con el uso de un generador de nmero aleatorio computarizado o tablas de nmeros aleatorios. Cuando se usa una seleccin sistemtica, al auditor necesitara determinar que las unidades de muestreo dentro de la poblacin no estn estructuradas en una manera que el intervalo de muestreo se corresponda con un patrn particular en la poblacin. Muestreo por unidad monetaria: Es un tipo de seleccin por valor ponderado (como se describe en el apndice 1), en el cual el tamao de la muestra, seleccin y evaluacin den como resultado una conclusin en montos monetarios. Seleccin fortuita o casual: En la que el auditor selecciona la muestra sin seguir una tcnica estructurada. Aunque no se use una tcnica estructurada, el auditor debera evitar; no obstante, cualquier sesgo o previsibilidad consciente (por ejemplo, las partidas difciles de localizar, o siempre escoger o evitar el primero o ltimo asientos de una pgina) y as, intentar asegurar que todas las partidas en la poblacin tengan una oportunidad de seleccin. La seleccin fortuita no es apropiada cuando se usa muestreo estadstico. Seleccin en bloque: Implica la seleccin de un(os) bloque(s) de partidas contiguas de entre la poblacin. La seleccin en bloque no puede usarse ordinariamente en el muestreo de auditora porque la mayora de las poblaciones estn estructuradas en modo tal que puede esperarse que las partidas en una secuencia tengan caractersticas similares entre s, pero caractersticas diferentes de partidas en otra parte en la poblacin. Aunque en algunas circunstancias puede ser un procedimiento de auditora apropiado examinar un bloque de partidas, raramente sera una tcnica apropiada de seleccin de muestras cuando el auditor piensa extraer inferencias vlidas sobre la poblacin entera con base en la muestra.

b)

c)

d)

e)

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AUDITORA DE ESTIMACIONES CONTABLES, INCLUYENDO ESTIMACIONES CONTABLES DEL VALOR RAZONABLE, Y REVELACIONES RELACIONADAS
(En vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo

Introduccin............................................................. .............................................. Alcance de esta NIA ......................................................................................... 1 Naturaleza de las estimaciones contables ......................................................... 2-4 Fecha de vigencia ...................... ..................................................................... 5 Objetivo .................................................................................................................. 6 Definiciones....................................................................................................... 7 Requisitos Procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas .............................................................................................. 8-9 Identificacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa. 1011 Respuestas a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa .......................... .................................... 12-14 Procedimientos sustantivos adicionales para responder a los riesgos importantes ...................................... .................................... 15-17 Evaluacin de lo razonable de las estimaciones contables, y determinacin de las representaciones errneas ................ ...................... 18 Revelaciones relacionadas con las estimaciones contables .............................. 19-20 Indicadores de posible sesgo de la administracin ........................................... 21 Representaciones escritas ........................................................ ...................... 22 Documentacin ................................................................................................. 23 Material de aplicacin y otro material explicativo Naturaleza de las estimaciones contables. AlA11 Procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas............................................................................. A12A44 Identificacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa A45546 NIA 530 A51

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Respuestas a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa ................................................... ............. Procedimientos sustantivos adicionales para responder a los riesgos importantes ........................................................................... Evaluacin de lo razonable de las estimaciones contables, y determinacin de las representaciones errneas ..................................... Revelaciones relacionadas con las estimaciones contables ............................... Indicadores de posible sesgo de la administracin ............................................ Representaciones escritas ......... ........................................................................ Documentacin ........................................................ ............. .........................

A52-A101 Al02-A115 A116-A119 A120-A123 A124-A125 A126-A127 A128

Apndice. Mediciones y revelaciones del valor razonable bajo diferentes marcos de referencia de informacin financiera

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 540, Auditora de estimaciones contables, incluyendo estimaciones contables del valor razonable, y revelaciones relacio nadas, debera leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

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Introduccin Alcance de esta NIA

1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata de las responsabilidades del auditor relativas a las estimaciones contables, incluyendo estimaciones contables del valor razonable, y las revelaciones relacionadas en una auditora de estados financieros. Especficamente, abunda en cmo deben aplicarse la NIA 315 1 y la NIA 330,2 as como otras NIA relevantes en relacin con las estimaciones contables. Tambin incluye requisitos y lineamientos sobre representaciones errneas de estimaciones contables individuales, e indicadores de posible sesgo de la administracin.

Naturaleza de las estimaciones contables 2. Algunas partidas de los estados financieros no pueden medirse en forma precisa, sino que slo pueden estimarse. Para fines de esta NIA, nos referiremos a esas partidas de los estados financieros como estimaciones contables. La naturaleza y confiabilidad de la informacin disponible a la administracin para soporte al hacer una estimacin contable vara ampliamente, lo que afecta, por lo tanto, el grado de falta de certeza de la estimacin asociada con las estimaciones contables. El grado de falta de certeza de la estimacin afecta, a su vez, los riesgos de representacin errnea de las estimaciones contables, incluyendo su susceptibilidad a sesgo de la administracin no intencional o intencional. El objetivo de medicin de las estimaciones contables puede variar dependiendo del marco de referencia de informacin financiera aplicable y la partida financiera que se reporta. El objetivo de medicin para algunas estimaciones contables es pronosticar el resultado de una o ms transacciones, hechos o condiciones que dan origen a la necesidad de la estimacin contable. Para otras estimaciones contables, incluyendo muchas estimaciones contables del valor razonable, el objetivo de medicin es diferente, y se expresa en trminos del valor de una transaccin actual o una partida del estado financiero con base en condiciones corrientes a la fecha de la medicin, como precio estimado de mercado para un tipo particular de activo o pasivo. Por ejemplo, el marco de referencia de informacin financiera aplicable puede requerir una medicin del valor razonable que se base en una supuesta transaccin hipottica actual entre partes informadas y dispuestas (a veces conocidas como: "participantes del mercado" o equivalentes) en una transaccin de libre

3.

1 NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno. 2 NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados.

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competencia, en lugar de la liquidacin de una transaccin en alguna fecha pasada o futura.3 4. Una diferencia entre el resultado de una estimacin contable y el monto originalmente reconocido o revelado en los estados financieros no representa necesariamente una representacin errnea de los estados financieros. Este es el caso para estimaciones contables del valor razonable, ya que a cualquier resultado observado lo afectan, invariablemente, los hechos o condiciones posteriores a la fecha en que se estima la medicin para fines de los estados financieros.

Fecha de vigencia 5. Esta NIA entra en vigor para auditoras de estados financieros por ejercicios que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo
6. El objetivo del auditor es obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre si: a) Son razonables las estimaciones contables, incluyendo las estimaciones contables del valor razonable, en los estados financieros, ya sea reconocidas o reveladas; y b) Son adecuadas las revelaciones relacionadas en los estados financieros, en el contexto del marco de referencia de informacin financiera aplicable.

Definiciones
7. Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados que aqu se les atribuyen: a) Estimacin contable. Una aproximacin de un monto monetario a falta de un medio preciso de medicin. Este trmino se usa para un monto medido a valor razonable cuando hay falta de certeza en la estimacin, as como para otros montos que requieran estimacin. Cuando esta NIA se refiere slo a estimaciones contables que implican medicin a valor razonable, se usa el trmino "estimaciones contables del valor razonable".

3 Pueden existir diferentes definiciones de valor razonable entre los marcos de referencia de informacin financiera.

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b) Estimacin por puntos del auditor o escala del auditor. El monto o escala de montos, respectivamente, derivados de evidencia de auditora para usar al evaluar la estimacin por puntos de la administracin. c) Falta de certeza de la estimacin. La susceptibilidad de una estimacin contable y revelaciones relacionadas a una falta de precisin inherente en su medicin. d) Sesgo de la administracin. Una falta de neutralidad de la administracin en la preparacin de la informacin. e) Estimacin por puntos de la administracin. El monto seleccionado por la administracin para reconocimiento o revelacin en los estados financieros como una estimacin contable. f) Resultado de una estimacin contable. El monto monetario real que resulta de la resolucin de la(s) transaccin(es), hecho(s) o condicin(es) fundamental(es) a que se refiere la estimacin contable.

Requisitos
Procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas 8. Cuando desempea procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas para obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno de la entidad, segn requiere la NIA 315, 4 el auditor deber obtener un entendimiento de lo siguiente para proporcionar una base para la identificacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa para estimaciones contables: (Ref. A12) a) Los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable relevante a las estimaciones contables, incluyendo las revelaciones relacionadas. (Ref. A13-A15) Cmo identifica la administracin las transacciones, hechos y condiciones que puedan dar origen a la necesidad de que se reconozcan o revelen las estimaciones contables en los estados financieros. Al obtener este entendimiento, el auditor deber hacer investigaciones con la administracin sobre cambios en circunstancias que puedan dar origen a nuevas estimaciones contables, o a la necesidad de revisar las existentes. (Ref. A16-A21.)

b)

NIA 315, prrafos 5-6 y 11-12.

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c) Cmo hace la administracin las estimaciones contables, y un entendimiento de los datos sobre los que se basan, incluyendo: (Ref. A22-A23) i) El mtodo, incluyendo, cuando sea aplicable, el modelo, que se usa al hacer la estimacin contable; (Ref. A24-A26)

ii) Los controles relevantes; (Ref. A27-A28) iii) Si ha usado la administracin a un experto; (Ref. A29-A30) iv) Los supuestos fundamentales de las estimaciones contables; (Ref. A31-A36) v) Si ha habido o debe haber habido un cambio del periodo anterior en los mtodos para hacer las estimaciones contables, y si es as, por qu; y (Ref. A37) vi) Si ha evaluado la administracin, y cmo el efecto de la falta de certeza de la estimacin. (Ref. A38.) 9. El auditor deber revisar el resultado de las estimaciones contables incluidas en los estados financieros del ejercicio anterior, o, cuando sea aplicable, su re-estimacin posterior para propsitos del ejercicio actual. La naturaleza y extensin de la revisin del auditor toma en cuenta la naturaleza de las estimaciones contables, y si la informacin obtenida de la revisin sera relevante para identificar y evaluar los riesgos de representacin errnea de las estimaciones contables hechas en los estados financieros del ejercicio actual. Sin embargo, la revisin no pretende cuestionar los juicios de los ejercicios anteriores que se basaron en informacin disponible en ese momento. (Ref. A39-A44.)
(

Identificacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa 10. Al identificar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa, segn requiere la NIA 315,5 el auditor deber evaluar el grado de falta de certeza de la estimacin asociada con una estimacin contable. (Ref. A45-A46.) El auditor deber determinar si, ajuicio del auditor, cualquiera de las estimaciones contables que se han identificado con una alta falta de certeza de la estimacin dan origen a riesgos importantes. (Ref. A47-A51.)

11.

NIA 315, prrafo 25.

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Respuestas a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa 12. Con base en los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa, el auditor deber determinar: (Ref. A52) a) Si la administracin ha aplicado de manera apropiada los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable relevantes a la estimacin contable; y (Ref. A53-A56) b) Si los mtodos para hacer las estimaciones contables son apropiados y se han aplicado en forma consistente, y si son apropiados en las circunstancias los cambios, si los hay, en estimaciones contables o en el mtodo para hacerlas desde el ejercicio anterior. (Ref. A57-A58.) 13. Al responder a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa, segn requiere la NIA 330, 6 el auditor deber llevar a cabo uno o ms de los siguientes, tomando en cuenta la naturaleza de la estimacin contable: (Ref. A59-A61) a) Determinar si los hechos que ocurran hasta la fecha del dictamen del auditor proporcionan evidencia de auditora respecto de la estimacin contable. (Ref. A62A67.) b) Someter a prueba cmo hizo la administracin la estimacin contable y los datos sobre los que se basa sta. Al hacerlo, el auditor deber evaluar si: (Ref. A68A70.) i) El mtodo de medicin usado es apropiado en las circunstancias; y (Ref. A71A76)

ii) Los supuestos que usa la administracin son razonables a la luz de los objetivos de medicin del marco de referencia de informacin financiera aplicable. (Ref. A77-A83) c) Poner a prueba la efectividad operativa de los controles sobre cmo hizo la administracin la estimacin contable, junto con los procedimientos sustantivos apropiados. (Ref. A84-86)

NIA 330, prrafo 5.

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d) Desarrollar una estimacin por puntos o una escala para evaluar la estimacin por puntos de la administracin. Para este fin: (Ref. A87-A91) i) Si el auditor usa supuestos o mtodos que difieran de los de la administracin, el auditor deber obtener un entendimiento de los supuestos o mtodos de la administracin suficientes para establecer que la estimacin por puntos o escala del auditor toma en cuenta las variables relevantes y para evaluar cualesquier diferencias importantes de la estimacin por puntos de la administracin. (Ref. A92.)

ii) Si el auditor concluye que es apropiado usar una escala, deber reducir la escala, con base en la evidencia de auditora disponible, hasta que todos los resultados dentro de la escala se consideren razonables. (Ref. A93-A95.) 14. Al determinar los asuntos identificados en el prrafo 12 o al responder a los riesgos evaluados de representacin errnea de acuerdo con el prrafo 13, el auditor deber considerar si se requieren habilidades o conocimiento especiales en relacin con uno o ms aspectos de las estimaciones contables para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora. (Ref. A96-A101)

Procedimientos sustantivos adicionales para responder a los riesgos importantes Falta de certeza de la estimacin 15. Para estimaciones contables que den origen a riesgos importantes, adems de otros procedimientos sustantivos desempeados para cumplir los requisitos de la NIA 330, 7 el auditor deber evaluar lo siguiente: (Ref.A102) Cmo ha considerado la administracin los supuestos o resultados alternativos, y por qu los ha rechazado, o cmo ha tratado la administracin, por otro lado, la falta de certeza de la estimacin al hacer la estimacin contable. (Ref. A103A106.) Si los supuestos importantes que usa la administracin son razonables. (Ref. A107A109.) Cuando sea relevante para lo razonable de los supuestos importantes que usa la administracin o para la aplicacin apropiada del marco de referencia de informacin financiera aplicable, evaluar la intencin de la administracin de llevar a cabo cursos especficos de accin y su capacidad para hacerlo. (Ref. A110.)

NIA 330, prrafo 18.

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16.

Si, a juicio del auditor, la administracin no ha tratado de manera adecuada los efectos de la falta de certeza de la estimacin sobre las estimaciones contables que dan origen a riesgos importantes, el auditor deber, si lo considera necesario, desarrollar una escala con la cual evaluar lo razonable de la estimacin contable. (Ref. Al 1-Al 12.)

Criterios de reconocimiento y de medicin 17. Para estimaciones contables que den origen a riesgos importantes, el auditor deber obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre si: a) La decisin de la administracin de reconocer, o no reconocer, las estimaciones contables en los estados financieros; y (Ref. A113-A114) b) Las bases de medicin seleccionada para las estimaciones contables (Ref. Al 15), estn de acuerdo con los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable. Evaluacin de lo razonable de las estimaciones contables, y determinacin de las representaciones errneas 18. El auditor deber evaluar, con base en la evidencia de auditora, si las estimaciones contables en los estados financieros son razonables en el contexto del marco de referencia de informacin financiera aplicable, o si estn representadas de manera errnea. (Ref. A116-A119.)

Revelaciones relacionadas con las estimaciones contables 19. El auditor deber obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre si las revelaciones en los estados financieros relacionadas con las estimaciones contables estn de acuerdo con los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable. (Ref. A120-A121.) Para estimaciones contables que den origen a riesgos importantes, el auditor deber tambin evaluar lo adecuado de la revelacin de su falta de certeza de la estimacin en los estados financieros en el contexto del marco de referencia de informacin financiera aplicable. (Ref. A122-A123.)

20.

Indicadores de posible sesgo de la administracin 21. El auditor deber revisar los juicios y decisiones hechos por la administracin al hacer las estimaciones contables, para identificar si hay indicadores de posible sesgo de la administracin. Los indicadores de posible sesgo de la administracin no constituyen por s mismos representaciones errneas

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para los fines de extraer conclusiones sobre lo razonable de las estimaciones contables individuales. (Ref. A124-A125.) Representaciones escritas 22. El auditor deber obtener representaciones escritas de la administracin y, cuando sea apropiado, de los encargados del gobierno corporativo sobre si creen que son razonables los supuestos usados al hacer las estimaciones contables. (Ref. A126-127.)

Documentacin 23. El auditor deber incluir en la documentacin de auditora: 8 a) La base para las conclusiones del auditor sobre lo razonable de las estimaciones contables y su revelacin que d origen a riesgos importantes; y b) Los indicadores del posible sesgo de la administracin, si los hay. (Ref. A128.)

Material de aplicacin y otro material explicativo Naturaleza de las estimaciones contables (Ref. Prr. 2) A1. Debido a las faltas de certeza inherentes en las actividades de negocios, algunas partidas de los estados financieros pueden slo ser estimadas. Ms an, las caractersticas especficas de un activo, pasivo o componente de capital, o la base o mtodo de medicin prescrito por el marco de referencia de informacin financiera, pueden dar origen a la necesidad de estimar una partida del estado financiero. Algunos marcos de referencia de informacin financiera prescriben mtodos especficos de medicin y las revelaciones que se requiere hacer en los estados financieros, mientras que otros marcos de referencia de informacin financiera son menos especficos. El Apndice de esta NIA discute las mediciones y revelaciones del valor razonable bajo diferentes marcos de referencia de informacin financiera.

8 NIA 230, Documentacin de la auditora, prrafos 8-11 y prrafo A6.

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2.

A2. Algunas estimaciones contables implican una falta de certeza relativamente baja de la estimacin y pueden dar origen a riesgos menores de representaciones errneas de importancia relativa, por ejemplo: Estimaciones contables que surgen en entidades que participan en actividades de negocios que no son complejas. Estimaciones contables que se hacen y actualizan frecuentemente porque se relacionan con transacciones de rutina. Estimaciones contables derivadas de datos que estn fcilmente disponibles, como datos publicados de tasas de inters o precios de valores negociados en bolsa. Podemos referirnos a estos datos como "observables" en el contexto de una estimacin contable del valor razonable. Las estimaciones del valor razonable cuando el mtodo de medicin prescrito por el marco de referencia de informacin financiera aplicable es sencillo y se aplica fcilmente al activo o pasivo que requiere medicin a valor razonable. Las estimaciones contables de valor razonable cuando el modelo que se usa para medir la estimacin contable es bien conocido o generalmente aceptado, siempre que los supuestos o informacin de entrada al modelo sean observables.

3.

A3.

Para algunas estimaciones contables; sin embargo, puede haber una falta de certeza relativamente alta en la estimacin, en particular cuando se basen en supuestos importantes, por ejemplo: Estimaciones contables relativas al resultado de litigios. Estimaciones contables del valor razonable para instrumentos financieros derivados no negociados pblicamente. Estimaciones contables del valor razonable para las que se usa un modelo altamente especializado desarrollado por la entidad o para las que hay supuestos o informacin de entrada que no pueden observarse en el mercado.

A4.

El grado de falta de certeza de la estimacin vara con base en la naturaleza de la estimacin contable, el grado en que haya un mtodo o modelo generalmente aceptados para hacer la estimacin contable, y la subjetividad de los supuestos que se usan para hacer la estimacin contable. En algunos casos, la falta de certeza de la estimacin asociada con una estimacin contable puede ser tan grande

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que no se cumplen los criterios de reconocimiento en el marco de referencia de informacin financiera aplicable y no puede hacerse la estimacin contable. A5. No todas las partidas de los estados financieros que requieran medicin a valor razonable, implican falta de certeza de la estimacin. Por ejemplo, este puede ser el caso para algunas partidas de los estados financieros cuando haya un mercado activo y abierto que proporciona informacin fcilmente disponible y confiable sobre los precios en que ocurren los intercambios reales, en cuyo caso la existencia de cotizaciones de precios publicadas es la mejor evidencia de auditora del valor razonable. Sin embargo, la falta de certeza de la estimacin puede existir aun cuando el mtodo y datos de valuacin estn bien definidos. Por ejemplo, la valuacin de valores cotizados en un mercado activo y abierto, al precio de mercado en lista, puede requerir ajuste si la participacin es importante en relacin con el mercado o est sujeta a restricciones en comerciabilidad. Adems, las circunstancias econmicas generales reinantes en el momento, por ejemplo, la falta de liquidez en un mercado particular, puede impactar la falta de certeza de la estimacin. Ejemplos adicionales de situaciones donde pueden requerirse estimaciones contables, que no sean las estimaciones contables del valor razonable, incluyen: Reserva para cuentas dudosas. Obsolescencia del inventario. Obligaciones de garanta. Mtodo de depreciacin o vida til de activos. Provisin contra el monto en libros de una inversin cuando haya falta de certeza respecto de su recuperabilidad. Resultados de contratos a largo plazo. Costos por arreglos de litigios y por juicios.

A6.

A7.

Los ejemplos adicionales de situaciones cuando pueden requerirse estimaciones contables del valor razonable incluyen: Instrumentos financieros complejos, que no se negocian en un mercado activo y abierto. Pagos con acciones.

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Propiedad o equipo retenidos para disposicin. Ciertos activos o pasivos adquiridos en combinacin de negocios, incluyendo crdito mercantil y activos intangibles. Transacciones que implican intercambio de activos o pasivos entre partes independientes sin consideracin monetaria, por ejemplo, un intercambio no monetario de instalaciones de planta en diferentes lneas del negocio.

A8.

La estimacin implica juicios que se basan en informacin disponible cuando se preparan los estados financieros. Para muchas estimaciones contables, estos incluyen hacer supuestos sobre asuntos que son inciertos en el momento de la estimacin. El auditor no es responsable de predecir las condiciones, transacciones o hechos futuros que, si se conocieran en el momento de la auditora, podran haber afectado de manera importante las acciones de la administracin o los supuestos que usa la administracin.

Sesgo de la administracin A9. Los marcos de referencia de informacin financiera a menudo piden neutralidad, es decir, estar libre de sesgos. Sin embargo, las estimaciones contables son imprecisas y pueden estar influidas por el juicio de la administracin. Este juicio puede implicar sesgo de la administracin no intencional o intencional (por ejemplo, como resultado de la motivacin para lograr un resultado deseado). La susceptibilidad de una estimacin contable a sesgo de la administracin incrementa con la implicacin de subjetividad para hacerla. El sesgo no intencional de la administracin y el potencial de sesgo intencional de la administracin son inherentes en las decisiones subjetivas que a menudo se requieren para hacer una estimacin contable. Para auditoras continuas, los indicadores de posible sesgo de la administracin identificados durante la auditora de los ejercicios precedentes influyen en las actividades de planeacin y de identificacin y evaluacin del riesgo por el auditor en el ejercicio actual.

A10. El sesgo de la administracin puede ser difcil de detectar a un nivel de cuenta. Slo puede identificarse cuando se considera en el agregado de grupos de estimaciones contables o de todas las estimaciones contables, o cuando se observa en un nmero de ejercicios contables. Aunque alguna forma de sesgo de la administracin es inherente en las decisiones subjetivas, al hacer dichos juicios puede no haber intencin de la administracin de confundir a los usuarios de estados financieros. Cuando; sin embargo, hay intencin de confundir, el sesgo de la administracin es fraudulento por naturaleza.

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Consideraciones especficas a entidades del sector pblico A11. Las entidades del sector pblico pueden tener participaciones importantes de activos especializados para los cuales no hay fuentes de informacin fcilmente disponible y confiable para fines de medicin a valor razonable u otras bases de valor actuales, o una combinacin de ambas. A menudo, los activos especializados que se poseen no generan flujos de efectivo y no tienen un mercado activo. La medicin a valor razonable, por lo tanto, de manera ordinaria requiere estimacin y puede ser compleja, aunque en algunos casos puede no ser posible por completo. Procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas (Ref. Prr. 8) A12. Los procedimientos de evaluacin del riesgo y actividades relacionadas que requiere el prrafo 8 de esta NIA ayudan al auditor a desarrollar una expectativa de la naturaleza y tipo de estimaciones contables que puede tener una entidad. La consideracin principal del auditor es si el entendimiento que se ha obtenido es suficiente para identificar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa en relacin con las estimaciones contables, y para planear la naturaleza, oportunidad y extensin de procedimientos de auditora adicionales. Obtener un entendimiento de los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable [Ref. Prr. 8a)] A13. Obtener un entendimiento de los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable ayuda al auditor a determinar si, por ejemplo: Prescribe ciertas condiciones para el reconocimiento, 9 o mtodos para la medicin, de estimaciones contables. Especifica ciertas condiciones que permitan o requieran medicin a un valor razonable, por ejemplo, al referirse a intenciones de la administracin de llevar a cabo ciertos cursos de accin respecto de un activo o pasivo. Especifica revelaciones requeridas o permitidas.

Obtener este entendimiento tambin da una base para discusin con la administracin sobre cmo ha aplicado la administracin los requisitos relevantes a la estimacin contable, y la determinacin del auditor de si se han aplicado de manera apropiada. *

9 La mayora de los marcos de referencia de informacin financiera requieren la incorporacin en la hoja del balance o en el estado de resultados de partidas que satisfagan sus criterios para reconocimiento. La revelacin de las polticas contables o aadir notas a los estados financieros no rectifica una falta de reconocimiento de dichas partidas, incluyendo estimaciones contables.

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A14. Los marcos de referencia de informacin financiera pueden proporcionar lineamientos para la administracin sobre la determinacin de estimaciones por puntos cuando exista la alternativa. Algunos marcos de referencia de informacin financiera, por ejemplo, requieren que la estimacin por puntos seleccionada sea la alternativa que refleje el juicio de la administracin sobre el resultado ms probable. 10 Otros pueden requerir, por ejemplo, el uso de un valor esperado ponderado por probabilidad descontado. En algunos casos, la administracin tal vez pueda hacer una estimacin por puntos directamente. En otros casos, la administracin pudiera hacer una estimacin por puntos confiable slo despus de considerar supuestos o resultados alternativos de los cuales es posible determinar una estimacin por puntos. Al5. Los marcos de referencia de informacin financiera pueden requerir la revelacin de informacin concerniente a los supuestos importantes a los que es particularmente sensible la estimacin contable. Ms an, cuando hay un alto grado de falta de certeza de la estimacin, algunos marcos de referencia de informacin financiera no permiten que se reconozca una estimacin contable en los estados financieros, pero pueden requerirse ciertas revelaciones en las notas a los estados financieros. Obtener un entendimiento de cmo identifica la administracin la necesidad de estimaciones contables [Ref. Prr. 8b)] Al6. La preparacin de los estados financieros requiere que la administracin determine si una transaccin, hecho o condicin da origen a la necesidad de hacer una estimacin contable, y de que todas la estimaciones contables necesarias se han reconocido, medido y revelado en los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable.

A17. La identificacin de la administracin de transacciones, hechos y condiciones que dan origen a la necesidad de estimaciones contables es probable que se base en: El conocimiento de la administracin del negocio de la entidad y la industria en que sa opera. El conocimiento de la administracin de la implementacin de estrategias de negocios en el ejercicio actual. Cuando sea aplicable, la experiencia acumulada de la administracin en la preparacin de los estados financieros de la entidad en ejercicios anteriores.

10 Diferentes marcos de referencia de informacin financiera pueden usar diferente terminologa para describir estimaciones por puntos determinadas de esta manera.

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En esos casos, el auditor puede obtener un entendimiento de cmo identifica la administracin la necesidad de estimaciones contables principalmente mediante investigacin con la administracin. En otros casos, cuando el proceso de la administracin es ms estructurado, por ejemplo, cuando la administracin tiene una funcin formal de administracin del riesgo, el auditor puede desempear procedimientos de evaluacin del riesgo dirigidos a los mtodos y prcticas que sigue la administracin para revisar peridicamente las circunstancias que dan origen a las estimaciones contables y re-estimar las estimaciones contables segn sea necesario. El que las estimaciones contables estn completas a menudo es una consideracin importante del auditor, en particular las estimaciones contables que se refieren a pasivos. Al8. El entendimiento del auditor de la entidad y su entorno obtenido durante el desempeo de los procedimientos de evaluacin del riesgo, junto con otra evidencia de auditora obtenida durante el curso de la auditora, ayudan al auditor a identificar las circunstancias, o cambios en las circunstancias, que pueden dan origen a la necesidad de una estimacin contable.

A19. Las investigaciones con la administracin sobre cambios en las circunstancias pueden incluir, por ejemplo, si: La entidad ha participado en nuevos tipos de transacciones que puedan dar origen a estimaciones contables. Han cambiado los trminos de transacciones que dieran origen a las estimaciones contables. Han cambiado las polticas contables relativas a estimaciones contables, como resultado de cambios a los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable o de algn otro. Han ocurrido cambios de regulacin u otros cambios fuera del control de la administracin que puedan requerir que la administracin revise las estimaciones contables, o haga nuevas. Han ocurrido nuevas condiciones o hechos que puedan dar origen a la necesidad de estimaciones contables nuevas o revisadas.

A20.

Durante la auditora, el auditor puede identificar transacciones, hechos y condiciones que den origen a la necesidad de estimaciones contables que la administracin dej de identificar. La NIA 315 trata de circunstancias cuando el auditor identifica riesgos de representacin errnea de importancia relativa que la administracin no identific, incluyendo determinar cundo hay una deficiencia

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importante en el control interno respecto de los procesos de evaluacin del riesgo de la entidad.11 Consideraciones especficas a pequeas entidades A21. Obtener este entendimiento para las pequeas entidades suele ser menos complejo, ya que sus actividades de negocios a menudo son limitadas y las transacciones son menos complejas. Ms an, a menudo una sola persona, por ejemplo el dueo-gerente, identifica la necesidad de hacer una estimacin contable y el auditor puede centrar las investigaciones en consecuencia.

Obtener un entendimiento de cmo hace las estimaciones contables la administracin [Ref. Prr. 8c)] A22. La preparacin de los estados financieros tambin requiere que la administracin establezca procesos de informacin financiera para hacer las estimaciones contables, incluyendo control interno adecuado. Estos procesos incluyen lo siguiente: Seleccionar polticas contables apropiadas y prescribir procesos de estimacin, incluyendo mtodos apropiados de estimacin o valuacin, incluyendo modelos cuando sea aplicable. Desarrollar o identificar datos y supuestos relevantes que afecten a las estimaciones contables. Revisar peridicamente las circunstancias que dan origen a las estimaciones contables y re-estimar las estimaciones contables segn sea necesario.

A23.

Los asuntos que el auditor puede considerar al obtener un entendimiento de cmo hace la administracin las estimaciones contables incluyen, por ejemplo: Los tipos de cuentas o transacciones con las que se relacionan las estimaciones contables (por ejemplo, si las estimaciones contables se originan en el registro de transacciones de rutina y recurrentes o si surgen de transacciones no recurrentes e inusuales). Si ha usado la administracin, y cmo, las tcnicas de medicin reconocidas para hacer estimaciones contables particulares. Si las estimaciones contables se hicieron con base en datos disponibles en una fecha intermedia y, de ser as, si ha tomado en cuenta la administracin,

11

NIA 315, prrafo 16.

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y cmo, el efecto de hechos, transacciones y cambios en circunstancias que ocurren entre dicha fecha y el final del ejercicio. Mtodo de medicin, incluyendo el uso de modelos [Ref. Prr. 8c), i)] A24. En algunos casos, el marco de referencia de informacin financiera aplicable puede prescribir el mtodo de medicin para una estimacin contable, por ejemplo, un modelo particular que se va a usar para medir una estimacin del valor razonable. En muchos casos; sin embargo, el marco de referencia de informacin financiera aplicable no prescribe el mtodo de medicin, o puede especificar mtodos alternativos de medicin. A25. Cuando el marco de referencia de informacin financiera aplicable no prescribe un mtodo particular para usarse en las circunstancias, los siguientes son asuntos que el auditor puede considerar al obtener un entendimiento del mtodo o, cuando sea aplicable, del modelo usado para hacer las estimaciones contables: Cmo consider la administracin la naturaleza del activo o pasivo que se estima al seleccionar un mtodo particular. Si la entidad opera en un negocio, industria o entorno particular en el que haya mtodos que se usan comnmente para hacer el tipo particular de estimacin contable.

A26. Puede haber mayores riesgos de representacin errnea de importancia relativa, por ejemplo, en casos cuando la administracin ha desarrollado de manera interna un modelo para usarse para hacer la estimacin contable o se desva de un mtodo que se usa en una industria o entorno particular. Controles relevantes [Ref. Prr. 8c), ii)] A27. Los asuntos que el auditor puede considerar al obtener un entendimiento de los controles relevantes incluyen, por ejemplo, la experiencia y competencia de quienes hacen las estimaciones contables, y los controles relacionados con: Cmo determina la administracin la integridad, relevancia y exactitud de los datos usados para desarrollar estimaciones contables. La revisin y aprobacin de estimaciones contables, incluyendo los supuestos e informacin de entrada que se usan en su desarrollo, por niveles apropiados de la administracin y, cuando sea apropiado, por los encargados del gobierno corporativo.

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La segregacin de deberes entre los responsables de que la entidad suscriba las transacciones fundamentales y los responsables de hacer las estimaciones contables, incluyendo si la asignacin de responsabilidades toma en cuenta de manera apropiada la naturaleza de la entidad y sus productos o servicios (por ejemplo, en el caso de una gran institucin financiera, la segregacin relevante de deberes puede incluir una funcin independiente responsable de la estimacin y validacin de la fijacin de precios de los productos financieros registrados de la entidad, con personal cuya remuneracin no est vinculada a dichos productos).

A28.

Otros controles pueden ser relevantes para hacer las estimaciones contables dependiendo de las circunstancias. Por ejemplo, si la entidad usa modelos especficos para hacer estimaciones contables, la administracin puede establecer polticas y procedimientos especficos para estos modelos. Los controles relevantes pueden incluir, por ejemplo, los que se establecen sobre: El diseo y desarrollo, o seleccin de un modelo particular para un propsito particular. El uso del modelo. El mantenimiento y validacin peridica de la integridad del modelo.

Uso de expertos por la administracin [Ref. Prr. 8c), iii)] A29. La administracin puede tener, o la entidad puede emplear, a personas con la experiencia y competencia necesarias para hacer las estimaciones por puntos requeridas. En algunos casos; sin embargo, la administracin puede necesitar contratar a un experto para hacerlas, o ayudar a hacerlas. Esta necesidad puede surgir debido a, por ejemplo: La naturaleza especializada del asunto que requiere estimacin, por ejemplo, la medicin de reservas de mineral o hidrocarburos en industrias extractivas. La naturaleza tcnica de los modelos que se requieren para cumplir con los requisitos relevantes del marco de referencia de informacin financiera aplicable, como puede ser el caso en ciertas mediciones a valor razonable. La naturaleza inusual o infrecuente de la condicin, transaccin o hecho que requiere una estimacin contable.

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Consideraciones especficas a pequeas entidades A30. En las pequeas entidades, las circunstancias que requieren una estimacin contable a menudo son tales que el gerente-dueo tiene la capacidad de hacer la estimacin por puntos requerida. En algunos casos; sin embargo, se necesitar un experto. La discusin con el gerente-dueo al inicio del proceso de auditora sobre la naturaleza de cualesquier estimaciones contables, la integridad de las estimaciones contables que se requieren, y lo adecuado del proceso de estimacin pueden ayudar al gerente-dueo a determinar la necesidad de usar un experto. Supuestos [Ref. Prr. 8c), iv)] A31. Los supuestos son componentes integrales de las estimaciones contables. Los asuntos que el auditor puede considerar al obtener un entendimiento de los supuestos fundamentales a las estimaciones contables incluyen, por ejemplo: La naturaleza de los supuestos, incluyendo cules de ellos es probable que sean supuestos importantes. Cmo evala la administracin si los supuestos son relevantes y completos (es decir, que todas las variables relevantes se han tomado en cuenta). Cuando sea aplicable, cmo determina la administracin que los supuestos que se usan son consistentes internamente. Si los supuestos se relacionan con asuntos dentro del control de la administracin (por ejemplo, los supuestos acerca de los programas de mantenimiento que pueden afectar la estimacin de la vida til de un activo), y cmo se conforman a los planes de negocios de la entidad y al entorno externo, o con asuntos que estn fuera de su control (por ejemplo, supuestos sobre tasas de inters, tasas de mortalidad, potenciales acciones judiciales o de regulacin-, o la variabilidad y oportunidad de futuros flujos de efectivo). La naturaleza y extensin de la documentacin, si la hay, que soporta el supuesto.

Los supuestos puede hacerlos o identificarlos un experto para ayudar a la administracin a hacer las estimaciones contables. Dichos supuestos, cuando los usa la administracin, se vuelven supuestos de la administracin. A32. En algunos casos, los supuestos pueden conocerse como informacin de entrada (inputs), por ejemplo, cuando la administracin usa un modelo para hacer una estimacin contable, aunque el trmino informacin de entrada puede

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tambin usarse para referirse a los datos fundamentales a los que se aplican supuestos especficos. A33. La administracin puede soportar los supuestos con diferentes tipos de informacin extrada de fuentes internas y externas, cuya relevancia y confiabilidad variarn. En algunos casos, un supuesto puede basarse de una manera confiable en informacin aplicable ya sea de fuentes externas (por ejemplo, tasa de inters u otros datos estadsticos publicados) o fuentes internas (por ejemplo, informacin histrica o condiciones previas de experiencia de la entidad). En otros casos, un supuesto puede ser ms subjetivo, por ejemplo, cuando la entidad no tiene experiencia o fuentes externas a las que recurrir. A34. En el caso de estimaciones contables de valor razonable, los supuestos reflejan, o son consistentes con, lo que usaran partes informadas, en una transaccin de libre competencia (a veces conocidas como "participantes del mercado" o equivalente) para determinar el valor razonable en el intercambio de un activo o liquidacin de un pasivo. Los supuestos especficos tambin variarn con las caractersticas del activo o pasivo que se vala, el mtodo de valuacin que se usa (por ejemplo, un enfoque de mercado o un enfoque de resultados) y los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable. A35. Respecto a las estimaciones contables del valor razonable, los supuestos o la informacin de entrada varan en trminos de su fuente y bases, como sigue: a) Los que reflejan aquellos que los participantes del mercado usaran para fijar precio a un activo o pasivo desarrollados con base en los datos del mercado obtenidos de fuentes independientes de la entidad que reporta (a veces conocidos como: "datos observables" o equivalentes). b) Los que reflejan los propios juicios de la entidad sobre qu supuestos usaran los participantes del mercado para poner precio al activo o pasivo desarrollados con base en la mejor informacin disponible en las circunstancias (a veces conocidos como: "datos no observables" o equivalentes). En la prctica; sin embargo, la distincin entre a) y b) no siempre es evidente. Ms an, puede ser necesario que la administracin seleccione de un nmero de diferentes supuestos que usan diferentes participantes del mercado. A36. El grado de subjetividad, como cuando si un supuesto o informacin de entrada es o no observable, influye en el grado de falta de certeza de la estimacin y, por lo tanto, en la evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa para una estimacin contable particular.

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A37. Al evaluar cmo la administracin hace las estimaciones contables, se requiere que el auditor entienda si ha habido un cambio del periodo anterior en los mtodos para hacer las estimaciones contables. Un mtodo especfico de estimacin puede necesitar cambiarse en respuesta a cambios en el entorno o circunstancias que afectan a la entidad o en los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable. Si la administracin ha cambiado el mtodo para hacer una estimacin contable, es importante que la administracin pueda demostrar que el nuevo mtodo es ms apropiado, o es en s una respuesta a esos cambios. Por ejemplo, si la administracin cambia la base para hacer una estimacin contable de un enfoque de ajuste a valor de mercado hacia el uso de un modelo, el auditor confronta si los supuestos de la administracin sobre el mercado son razonables a la luz de las circunstancias econmicas. Falta de certeza de la estimacin [Ref. Prr. 8c), vi)] A38. Los asuntos que el auditor puede considerar al obtener un entendimiento de si ha evaluado la administracin, y cmo, el efecto de la falta de certeza de la estimacin incluyen, por ejemplo: Si ha considerado la administracin, y cmo, los supuestos o resultados alternativos, por ejemplo, al desarrollar un anlisis de sensibilidad para determinar el efecto de los cambios en los supuestos sobre una estimacin contable. Cmo determina la administracin la estimacin contable cuando el anlisis indica un nmero de escenarios de resultados. Si la administracin monitorea el resultado de las estimaciones contables hechas en el ejercicio anterior, y si la administracin ha respondido de manera apropiada al resultado de dicho procedimiento de monitoreo.

Revisin de las estimaciones contables del ejercicio anterior (Ref. Prr. 9) A39. El resultado de una estimacin contable a menudo diferir de la estimacin contable reconocida en los estados financieros del ejercicio anterior. Al desempear procedimientos de evaluacin del riesgo para identificar y entender las razones para tales diferencias, el auditor puede obtener: Informacin respecto de la efectividad del proceso de estimacin de la administracin en el ejercicio anterior, del cual el auditor puede juzgar la probable efectividad del proceso actual de la administracin. Evidencia de auditora que sea pertinente a la re-estimacin, en el ejercicio actual, de las estimaciones contables del ejercicio anterior.

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Evidencia de auditora de asuntos, como la falta de certeza de la estimacin, que puede requerirse que se revelen en los estados financieros. A40. La revisin de estimaciones contables del ejercicio anterior puede tambin ayudar al auditor, en el ejercicio actual, a identificar las circunstancias o condiciones que incrementen la susceptibilidad de las estimaciones contables a, o indiquen la presencia de, posible sesgo de la administracin. El escepticismo profesional del auditor ayuda a identificar tales circunstancias o condiciones, y a determinar la naturaleza, oportunidad y extensin de los procedimientos adicionales de auditora. A41. La NIA 240 tambin requiere una revisin retrospectiva de los juicios y supuestos de la administracin relacionados con las estimaciones contables importantes.12 Esa revisin se conduce como parte del requisito de que el auditor disee y desempee procedimientos para revisar estimaciones contables en busca de sesgos que pudieran representar un riesgo de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, en respuesta a los riesgos de que la administracin sobrepase los controles. Como asunto prctico, la revisin del auditor de las estimaciones contables del ejercicio anterior como un procedimiento de evaluacin del riesgo de acuerdo con esta NIA, puede realizarse junto con la revisin que requiere la NIA 240. A42. El auditor puede juzgar que se requiere una revisin ms detallada de las estimaciones contables que se identificaron durante el ejercicio anterior como de alta falta de certeza de la estimacin, o de las estimaciones contables con cambios importantes del ejercicio anterior. Por otra parte, por ejemplo, para estimaciones contables que surgen del registro de transacciones de rutina y recurrentes, el auditor puede juzgar que la aplicacin de procedimientos analticos como procedimientos de evaluacin del riesgo es suficiente para fines de la revisin. A43. Para estimaciones contables del valor razonable y otras estimaciones contables que se basan en condiciones actuales en la fecha de medicin, puede existir ms variacin entre el monto de valor razonable reconocido en los estados financieros del ejercicio anterior y el resultado o el monto vuelto a estimar para fines del ejercicio actual. Esto es porque el objetivo de medicin para esas estimaciones contables se refiere a las percepciones sobre el valor en un momento del tiempo, que pueden cambiar de manera importante y rpida al cambiar el entorno en que opera la entidad. El auditor puede, por lo tanto, centrar la revisin en obtener informacin que sera relevante para identificar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa. Por ejemplo, en algunos casos puede ser improbable que obtener un entendimiento de los cambios en los supuestos de los participantes del mercado que afectaron el resultado de la estimacin contable

12 NIA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros, prrafo 32b), ii).

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del valor razonable de un ejercicio anterior proporcione informacin relevante para fines de auditora. Si es as, entonces la consideracin del auditor del resultado de las estimaciones contables del valor razonable del ejercicio anterior puede dirigirse ms hacia el entendimiento de la efectividad del proceso de estimacin previo de la administracin, es decir, antecedentes profesionales de la administracin, de los que puede juzgar el auditor la probable efectividad del proceso actual de la administracin. A44. Una diferencia entre el resultado de una estimacin contable y el monto reconocido en los estados financieros del ejercicio anterior no, necesariamente, significa una representacin errnea de los estados financieros del ejercicio anterior. Sin embargo, puede ser as si, por ejemplo, la diferencia surge de informacin que estaba disponible a la administracin cuando se finalizaron los estados financieros del ejercicio anterior, o que pudiera razonablemente esperarse que se hubieran obtenido y tomado en cuenta en la preparacin de dichos estados financieros. Muchos marcos de referencia de informacin financiera contienen lineamientos sobre la distincin entre cambios en las estimaciones contables que constituyen representaciones errneas y cambios que no, y el tratamiento contable que se requiere seguir. Identificacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa Falta de certeza de la estimacin (Ref. Prr. 10) A45. El grado de falta de certeza de la estimacin asociado con una estimacin contable puede ser influido por factores como: El grado en que dependa del juicio la estimacin contable. La sensibilidad de la estimacin contable a cambios en los supuestos. La existencia de tcnicas reconocidas de medicin que puedan aliviar la falta de certeza de la estimacin (aunque la subjetividad de los supuestos usados como informacin de entrada pueden; no obstante, dar origen a falta de certeza de la estimacin). La duracin del periodo del pronstico, y la relevancia de datos extrados de hechos pasados para pronosticar hechos futuros. La disponibilidad de datos confiables de fuentes externas.

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El grado en que la estimacin contable se base en informacin de entrada observable o no observable.

El grado de la falta de certeza de la estimacin asociada con una estimacin contable puede influir en la susceptibilidad de la estimacin al sesgo. A46. Los asuntos que el auditor considera al evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa pueden tambin incluir: La magnitud real o esperada de una estimacin contable. El monto registrado de la estimacin contable (es decir, la estimacin por puntos de la administracin) en relacin con el monto que espera el auditor que se registre. Si la administracin ha usado a un experto al hacer la estimacin contable. El resultado de la revisin de las estimaciones contables del ejercicio anterior.

Alta falta de certeza de la estimacin y riesgos importantes [Ref. Prr. 11] A47. Los ejemplos de estimaciones contables que pueden tener una alta falta de certeza de la estimacin incluyen los siguientes: Estimaciones contables con alta dependencia del juicio, por ejemplo, juicios sobre el resultado de litigios pendientes o el monto y oportunidad de flujos de efectivo futuros que dependen de hechos inciertos a muchos aos en el futuro. Estimaciones contables que no se calculan usando tcnicas de medicin reconocidas. Estimaciones contables cuando los resultados de la revisin del auditor de estimaciones contables similares hechas en los estados financieros del ejercicio anterior indican una diferencia sustancial entre la estimacin contable original y el resultado real. Estimaciones contables del valor razonable para las que se usa un modelo altamente especializado desarrollado por la entidad o para las que no hay informacin de entrada observable. Una estimacin contable, en apariencia, no de importancia relativa puede potencialmen te dar como resultado una representacin errnea de importancia relativa debido a la falta de certeza de la estimacin asociada con la estimacin;

A48.

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es decir, el tamao de la cantidad que reconoce o revela en los estados financieros una estimacin contable puede no ser indicador de su falta de certeza en la estimacin. A49. En algunas circunstancias, la falta de certeza de la estimacin es tan alta que no puede hacerse una estimacin contable razonable. El marco de referencia de informacin financiera aplicable puede, por lo tanto, impedir el reconocimiento de la partida en los estados financieros, o su medicin a valor razonable. En tales casos, los riesgos importantes se refieren no slo a si debera reconocerse una estimacin contable o medirse a valor razonable, sino tambin a lo adecuado de las revelaciones. Respecto a estas estimaciones contables, el marco de referencia de informacin financiera aplicable puede requerir revelacin de las estimaciones contables y de la alta incertidumbre de la estimacin asociada con ellas (ver prrafos A120-A123). A50. Si el auditor determina que una estimacin contable da origen a un riesgo importante, se requiere que el auditor obtenga un entendimiento de los controles de la entidad, incluyendo las actividades de control.13 A51. En algunos casos, la falta de certeza de la estimacin de una estimacin contable puede proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad de continuar como un negocio en marcha. La NIA 570,14 establece requisitos y da lineamientos en esas circunstancias. Respuestas a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa (Ref. Prr. 12) A52. La NIA 330 requiere que el auditor disee y desempee procedimientos de auditora cuya naturaleza, oportunidad y extensin respondan a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa sobre las estimaciones contables, tanto a nivel de estado financiero como de aseveracin. 15 Los prrafos A53-A115 se centran en respuestas especficas a nivel de aseveracin. Aplicacin de los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable [Ref. Prr. 12a)] A53. Muchos marcos de referencia de informacin financiera prescriben ciertas condiciones para el reconocimiento de las estimaciones contables y especifican los mtodos para hacerlas y las revelaciones requeridas. Estos requisitos pueden ser complejos y requieren la aplicacin de juicio. Con base en el entendimiento obte

13 14 15

NIA 315, prrafo 29. NIA 570, Negocio en marcha. NIA330, prrafos 5-6.

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nido al desempear los procedimientos de evaluacin del riesgo, se vuelven foco de la atencin del auditor los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable que pueden ser susceptibles a ser mal aplicados o a interpretaciones que difieran. A54. La determinacin de si la administracin ha aplicado apropiadamente los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable se basa, en parte, en el entendimiento de la entidad y su entorno por el auditor. Por ejemplo, la medicin del valor razonable de algunas partidas, como activos intangibles adquiridos en una combinacin de negocios, puede implicar consideraciones especiales a las que afecta la naturaleza de la entidad y sus operaciones, A55. En algunas situaciones pueden ser necesarios procedimientos adicionales de auditora, como la inspeccin del auditor de la condicin fsica actual de un activo, para determinar si la administracin ha aplicado de manera apropiada los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable. A56. La aplicacin de los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable requiere que la administracin considere los cambios en el entorno o circunstancias que afectan a la entidad. Por ejemplo, la introduccin de un mercado activo para una clase particular de activo o pasivo puede indicar que ya no es apropiado el uso de flujos de efectivos descontados para estimar el valor razonable de dicho activo o pasivo. Consistencia en mtodos y base para cambios [Ref. Prr. 12b)] A57. La consideracin del auditor de un cambio en una estimacin contable, o en el mtodo para hacerla, frente al ejercicio anterior, es importante porque un cambio que no se base en un cambio en circunstancias o informacin nueva, se considera arbitrario. Los cambios arbitrarios en una estimacin contable dan como resultado estados financieros inconsistentes despus de un tiempo y pueden dar origen a una representacin errnea del estado financiero o pueden ser un indicador de posible sesgo de la administracin. A58. La administracin a menudo puede demostrar una buena razn para un cambio en una estimacin contable o en el mtodo para hacerla de un periodo a otro, con base en un cambio en circunstancias. Son cuestiones de juicio determinar qu constituye una buena razn, y lo adecuado de soportar el argumento de la administracin de que ha habido un cambio en circunstancias que justifica un cambio en una estimacin contable o el mtodo para hacerla.

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Respuestas a los riesgos evaluados de representaciones errneas de importancia relativa (Ref. Prr. 13) A59. La decisin del auditor en cuanto a qu respuesta adoptar del prrafo 13, individual o en combinacin, para responder a los riesgos de representacin errnea de importancia relativa, puede ser influida por asuntos como: La naturaleza de la estimacin contable, incluyendo si se origina en transacciones de rutina o no de rutina. Si se espera que el(los) procedimiento(s) efectivamente proporcione(n) al auditor suficiente evidencia apropiada de auditora. El riesgo evaluado de representacin errnea de importancia relativa, incluyendo si el riesgo evaluado es un riesgo importante.

A60. Por ejemplo, cuando se evala lo razonable de la reserva para cuentas dudosas, un procedimiento efectivo para el auditor puede ser revisar los cobros posteriores de efectivo en combinacin con otros procedimientos. Cuando es alta la falta de certeza de la estimacin asociada con una estimacin contable, por ejemplo, una estimacin contable que se basa en un modelo registrado para el que hay informacin de entrada no observable, puede ser necesaria una combinacin de las respuestas del prrafo 13 a los riesgos evaluados, para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora. A61. En los prrafos A62-A95 se dan lineamientos adicionales que explican las circunstancias en que puede ser apropiada cada una de las respuestas. Hechos que ocurren hasta la fecha del dictamen del auditor [Ref. Prr. 13a)] A62. Determinar si los hechos que ocurren hasta la fecha del dictamen de auditor proporcionan evidencia de auditora, respecto de la estimacin contable puede ser una respuesta apropiada cuando se espera que estos hechos: Ocurran; y

Proporcionen evidencia de auditora que confirme o contradiga la estimacin contable. A63. Los hechos que ocurren hasta la fecha del dictamen del auditor pueden a veces proporcionar suficiente evidencia apropiada de auditora sobre una estimacin contable. Por ejemplo, la venta del inventario completo de un producto que se sustituye poco despus del final del ejercicio puede dar evidencia de auditora relativa a la estimacin de su valor realizable neto. En esos casos, puede no haber

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necesidad de desempear procedimientos adicionales de auditora sobre la estimacin contable, siempre que se obtenga suficiente evidencia de auditora sobre los hechos.

A64. Para algunas estimaciones contables, los hechos que ocurren hasta la fecha del dictamen del auditor es improbable que den evidencia de auditora respecto de la estimacin contable. Por ejemplo, las condiciones o hechos relativos a algunas estimaciones contables se desarrollan slo despus de un largo periodo. Tambin, debido al objetivo de medicin de estimaciones del valor razonable, la informacin despus del final del ejercicio puede no reflejar los hechos o condiciones existentes a la fecha del balance y, por lo tanto, pueden no ser relevantes a la medicin de la estimacin contable del valor razonable. El prrafo 13 identifica otras respuestas a los riesgos de representacin errnea de importancia relativa que el auditor puede llevar a cabo. A65. En algunos casos, los hechos que contradicen la estimacin contable pueden indicar que la administracin tiene procesos no efectivos para hacer las estimaciones contables, o que hay sesgo de la administracin al hacer las estimaciones contables. A66. Aun cuando el auditor pueda decidir no llevar a cabo este enfoque respecto de estimaciones contables especficas, se requiere que el auditor cumpla con la NIA 560. 16 Se requiere que el auditor desempee procedimientos de auditora diseados para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora de que se han identificado todos los hechos que ocurren entre la fecha de los estados financieros y la fecha del dictamen del auditor que requieran ajuste de, o revelacin en, los estados financieros17 y se han reflejado de manera apropiada en los estados financieros.18 Porque la medicin de muchas estimaciones contables, distintas de las estimaciones contables del valor razonable, dependen del resultado de condiciones, transacciones o hechos futuros, el trabajo del auditor bajo la NIA 560 es particularmente relevante.

Consideraciones especficas a pequeas entidades A67. Cuando hay un periodo ms largo entre la fecha del balance y la fecha del dictamen del auditor, la revisin del auditor de los hechos de este periodo puede ser una respuesta efectiva para estimaciones contables que no sean las estimaciones contables del valor razonable. Este puede ser el caso de algunas pequeas entidades administradas por el dueo, en especial cuando la administracin no tiene procedimientos de control formalizados sobre las estimaciones contables.

16 17
18

NIA 560, Hechos posteriores. IA 560, prrafo 6.

NIA 560, prrafo 8.

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Pruebas de cmo hizo la administracin la estimacin contable [Ref. Prr. 13b)] A68. Las pruebas a cmo hizo la administracin la estimacin contable y los datos sobre los que se basan pueden ser una respuesta apropiada cuando la estimacin contable es una estimacin contable del valor razonable desarrollada en un modelo que usa informacin de entrada observable y no observable. Pueden ser tambin apropiadas cuando, por ejemplo: La estimacin contable se deriva del procesamiento rutinario de datos por el sistema de contabilidad de la entidad. La revisin del auditor de estimaciones contables similares hechas en los estados financieros del ejercicio anterior sugiere que es probable que sea efectivo el proceso de la administracin para el ejercicio actual. La estimacin contable se basa en una gran poblacin de partidas de similar naturaleza que, en lo individual, no son importantes.

A69.

Poner a prueba cmo hizo la administracin la estimacin contable puede implicar, por ejemplo: Investigar el grado en que los datos en que se basa la estimacin contable son exactos, completos y relevantes, y si la estimacin contable se ha determinado de manera apropiada usando estos datos y los supuestos de la administracin. Considerar la fuente, relevancia y confiabilidad de datos o informacin externos, incluyendo los recibidos de expertos externos contratados por la administracin para ayudar a hacer una estimacin contable. Recalcular la estimacin contable, y revisar informacin acerca de una esti macin contable sobre su consistencia interna. Considerar los procesos de revisin y aprobacin de la administracin.

Consideraciones especficas a pequeas entidades A70. En las pequeas entidades, el proceso para hacer estimaciones contables es probable que sea menos estructurado que en entidades mayores. Las pequeas entidades con involucramiento activo de la administracin pueden no tener descripciones extensas de los procedimientos de contabilidad, registros sofisticados de contabilidad o polticas escritas. Aun si la entidad no tiene un proceso formal establecido, no significa que la administracin no pueda dar una base sobre la que el auditor pueda probar la estimacin contable.

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Evaluacin del mtodo de medicin [Ref. Prr. 13b), i)] A71. Cuando el marco de referencia de informacin financiera aplicable no prescribe el mtodo de medicin, evaluar si el mtodo usado es apropiado en las circunstancias, incluyendo cualquier modelo aplicable, es una cuestin de juicio profesional.

A72. Para este fin, los asuntos que el auditor puede considerar incluyen, por ejemplo: Si el razonamiento de la administracin para el mtodo seleccionado es razonable. Si la administracin ha evaluado suficientemente y aplicado de manera apropiada los criterios, si los hay, provistos en el marco de referencia de informacin financiera aplicable para soportar el mtodo seleccionado. Si el mtodo es apropiado en las circunstancias, dada la naturaleza del activo o pasivo que se estima y los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable relevantes a las estimaciones contables. Si el mtodo es apropiado en relacin con el negocio, industria y entorno en que opera la entidad.

A73.

En algunos casos, la administracin puede haber determinado que mtodos diferentes dan como resultado una escala de estimaciones con diferencias importantes. En esos casos, obtener un entendimiento de cmo ha investigado la entidad las razones para estas diferencias puede ayudar al auditor al evaluar la propiedad del mtodo seleccionado.

Evaluacin del uso de modelos A74. En algunos casos, en particular cuando se hacen estimaciones contables del valor razonable, la administracin puede usar un modelo. Lo apropiado del modelo que se usa en las circunstancias puede depender de un nmero de factores, como la naturaleza de la entidad y su entorno, incluyendo la industria en que opera, y el activo o pasivo especfico que se mide. A75. El grado de relevancia de las siguientes consideraciones depende de las circunstancias, incluyendo si el modelo est comercialmente disponible para su uso en un sector o industria particular, o si es un modelo registrado. En algunos casos, una entidad puede usar un experto para desarrollar y probar un modelo. A76. Dependiendo de las circunstancias, los asuntos que el auditor puede tambin considerar al someter a prueba el modelo incluye, por ejemplo:

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Si el modelo se valida antes del uso, con revisiones peridicas para asegurar que todava es adecuado para el uso que se plane. El proceso de validacin de la entidad puede incluir evaluacin de: La solidez terica e integridad matemtica del modelo, incluyendo lo apropiado de los parmetros del modelo. La consistencia e integridad de la informacin de entrada del modelo con las prcticas del mercado. La informacin de salida del modelo en comparacin con las transacciones reales.

Si existen polticas y procedimientos apropiados de control del cambio. Si el modelo se calibra y prueba de manera peridica en su validez, en particular cuando la informacin de entrada es subjetiva. Si se hacen ajustes a la informacin de salida del modelo, incluyendo, en el caso de estimaciones contables del valor razonable, si esos ajustes reflejan los supuestos que los participantes del mercado usaran en circunstancias similares.

Si el modelo se documenta de forma adecuada, incluyendo las presuntas aplicaciones y limitaciones del modelo y sus parmetros claves, informacin de entrada requerida, y resultados de cualquier anlisis de validacin desempeado. Supuestos que usa la administracin [Ref. Prr. 13b), ii)] A77. La evaluacin del auditor de los supuestos que usa la administracin se basa slo en la informacin disponible al auditor en el momento de la auditora. Los procedimientos de auditora que se refieren a los supuestos de la administracin se desempean en el contexto de la auditora de los estados financieros de la entidad, y no con el fin de dar una opinin sobre los supuestos mismos. A78. Los asuntos que el auditor puede considerar al evaluar lo razonable de los supuestos que usa la administracin incluyen, por ejemplo: Si parecen razonables los supuestos individuales. Si los supuestos son interdependientes e internamente consistentes.

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Si los supuestos parecen razonables cuando se consideran en lo colectivo o en conjunto, ya sea para esa estimacin contable o para otras estimaciones contables. En el caso de estimaciones contables del valor razonable, si los supuestos reflejan de manera apropiada supuestos observables del mercado.

A79. Los supuestos en que se basan las estimaciones contables pueden reflejar la expectativa de la administracin sobre el resultado de objetivos y estrategias especficos. En esos casos, el auditor puede desempear procedimientos de auditora para evaluar lo razonable de esos supuestos al considerar, por ejemplo, si los supuestos son consistentes con: El entorno econmico general y las circunstancias econmicas de la entidad. Los planes de la entidad. Los supuestos hechos en periodos anteriores, si son relevantes. La experiencia de, o condiciones previas experimentadas por, la entidad, en el grado en que esta informacin histrica pueda considerarse representativa de futuras condiciones o hechos. Los otros supuestos que usa la administracin relativos a los estados financieros.

A80. Lo razonable de los supuestos usados puede depender de la intencin y capacidad de la administracin de llevar a cabo ciertos cursos de accin. La administracin a menudo documenta planes e intenciones relevantes a activos o pasivos especficos y el marco de referencia de informacin financiera puede requerir que lo haga. Aunque la extensin de la evidencia de auditora por obtener sobre la intencin y capacidad de la administracin es una cuestin de juicio profesional, los procedimientos del auditor pueden incluir lo siguiente: Revisin del historial de la administracin respecto a la realizacin de sus intenciones declaradas. Revisin de planes escritos y otra documentacin, incluyendo, cuando sea aplicable, presupuestos formalmente aprobados, autorizaciones o minutas. Investigacin con la administracin respecto a sus razones para un particular curso de accin.

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Revisin de hechos que ocurren con posterioridad a la fecha de los estados financieros y hasta la fecha del dictamen del auditor. Evaluacin de la capacidad de la entidad de llevar a cabo un particular curso de accin, dadas las circunstancias econmicas de la entidad, incluyendo las implicaciones de sus compromisos existentes.

Ciertos marcos de referencia de informacin financiera; sin embargo, pueden no permitir que se tomen en cuenta las intenciones o planes de la administracin al hacer una estimacin contable. Este es a menudo el caso para estimaciones contables del valor razonable porque su objetivo de medicin requiere que los supuestos reflejen los que usan los participantes del mercado. A81. Los asuntos que el auditor puede considerar al evaluar lo razonable de los supuestos que usa la administracin subyacentes a las estimaciones contables del valor razonable, adems de los discutidos antes cuando sea aplicable, pueden incluir, por ejemplo: Cuando sea relevante, si la administracin ha incorporado, y cmo, la informacin de entrada especfica al mercado en el desarrollo de los supuestos. Si los supuestos son consistentes con condiciones observables del mercado, y las caractersticas del activo o pasivo que se mide a valor razonable. Si las fuentes de los supuestos de participantes del mercado son relevantes y confiables, y cmo ha seleccionado la administracin los supuestos a usar cuando existe un nmero de supuestos de diferentes participantes del mercado. Cuando sea apropiado, si ha considerado la administracin, y cmo, los supuestos usados en, o informacin sobre, transacciones, activos o pasivos comparables.

A82.

An ms, las estimaciones contables del valor razonable pueden comprender informacin de entrada observable igual que informacin no observable. Cuando las estimaciones contables de valor razonable se basan en informacin no observable, los asuntos que el auditor puede considerar incluyen, por ejemplo, cmo soporta la administracin lo siguiente: La identificacin de las caractersticas de participantes del mercado relevantes a la estimacin contable. Las modificaciones que ha hecho a sus propios supuestos para reflejar su punto de vista de los supuestos que usaran los participantes del mercado.

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Si ha incorporado la mejor informacin disponible en las circunstancias. Cuando sea aplicable, cmo toman en cuenta sus supuestos las transacciones, activos o pasivos comparables.

Si hay informacin de entrada no observable, es ms probable que la evaluacin del auditor de los supuestos necesite combinarse con otras respuestas del prrafo 13 a los riesgos evaluados, para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora. En tales casos, puede ser necesario que el auditor desempee otros procedimientos de auditora, por ejemplo, examinar documentacin que soporta la revisin y aprobacin de la estimacin contable por niveles apropiados de la administracin y, cuando sea apropiado, por los encargados del gobierno corporativo. A83. Al evaluar lo razonable de los supuestos que soportan una estimacin contable, el auditor puede identificar uno o ms supuestos importantes. Si es as, esto puede indicar que la estimacin contable tiene una alta falta de certeza de la estimacin y puede, por lo tanto, dar origen a un riesgo importante. En los prrafos A102-A115 se describen respuestas adicionales a los riesgos importantes. Pruebas a la efectividad operativa de los controles [Ref. Prr. 13c)] A84. Poner a prueba la efectividad operativa de los controles sobre cmo hizo la administracin la estimacin contable puede ser una respuesta apropiada cuando el proceso de la administracin se ha diseado, implementado y mantenido bien, por ejemplo: Existen controles para la revisin y aprobacin de las estimaciones contables por niveles apropiados de la administracin y, cuando sea apropiado, por los encargados del gobierno corporativo. La estimacin contable se deriva del procesamiento de rutina de datos por el sistema de contabilidad de la entidad.

A85. Se requiere poner a prueba la efectividad operativa de los controles cuando: a) La evaluacin del auditor de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel de aseveracin incluye una expectativa de que los controles sobre el proceso estn operando de manera efectiva; o

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b) Los procedimientos sustantivos solos no proporcionan suficiente evidencia apropiada de auditora a nivel de aseveracin.19 Consideraciones especficas a pequeas entidades A86. Los controles sobre el proceso para hacer una estimacin contable pueden existir en las pequeas entidades, pero la formalidad con que operan vara. Es ms, las pequeas entidades pueden determinar que ciertos tipos de controles no son necesarios debido al involucramiento activo de la administracin en el proceso de informacin financiera. En el caso de muy pequeas entidades; sin embargo, puede no haber muchos controles que pueda identificar el auditor. Por esta razn, la respuesta del auditor a los riesgos evaluados es probable que sea sustantiva en naturaleza, desempeando el auditor una o ms de las respuestas del prrafo 13. Desarrollo de una estimacin por puntos o una escala [Ref. Prr. 13d)] A87. Desarrollar una estimacin por puntos o una escala para evaluar la estimacin por puntos de la administracin puede ser una respuesta apropiada cuando, por ejemplo: Una estimacin contable no se deriva del procesamiento de datos de rutina por el sistema de contabilidad. La revisin del auditor de estimaciones contables similares hecha en los estados financieros del ejercicio anterior sugiere que es improbable que sea efectivo el proceso de la administracin en el ejercicio actual. Los controles de la entidad dentro de y sobre los procesos de la administracin para determinar estimaciones contables no estn bien diseados o implementados de manera apropiada. Los hechos o transacciones entre el final del periodo y la fecha del dictamen del auditor contradicen la estimacin por puntos de la administracin. Hay fuentes alternativas de datos relevantes disponibles al auditor que pueden usarse al hacer una estimacin por puntos o una escala.

A88. Aun cuando los controles de la entidad estn bien diseados e implementados de manera apropiada, desarrollar una estimacin por puntos o una escala puede ser una respuesta efectiva o eficiente a los riesgos evaluados. En otras situaciones, el auditor puede considerar este enfoque como parte de determinar si son necesarios los procedimientos adicionales y, si es as, su naturaleza y extensin.

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NIA 450, Evaluacin de representaciones errneas identificadas durante la auditora.

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A89.

El enfoque que toma el auditor al desarrollar ya sea una estimacin por puntos o una escala puede variar con base en lo que se considera ms efectivo en las circunstancias. Por ejemplo, el auditor puede desarrollar inicialmente una estimacin preliminar por puntos, y luego evaluar su sensibilidad a los cambios en supuestos para cerciorarse de una escala con la cual evaluar la estimacin por puntos de la administracin. De modo alternativo, el auditor puede comenzar por desarrollar una escala para fines de determinar, cuando sea posible, una estimacin por puntos.

A90. La capacidad del auditor de hacer una estimacin por puntos, en oposicin a una escala, depende de varios factores, incluyendo el modelo que se usa, la naturaleza y extensin de los datos disponibles y la falta de certeza de la estimacin implicada en la estimacin contable. Adems, la decisin para desarrollar una estimacin por puntos o una escala puede ser influida por el marco de referencia de informacin financiera aplicable, que puede prescribir la estimacin por puntos que se va a usar, despus de la consideracin de los resultados y supuestos alternativos, o prescribir un mtodo de medicin especfico (por ejemplo, el uso de un valor esperado ponderado por probabilidad descontado). A91. El auditor puede desarrollar una estimacin por puntos o una escala en varias formas, por ejemplo, al: Usar un modelo, por ejemplo, que sea comercialmente disponible para uso en un sector o industria particular; o bien, un modelo registrado o uno desarrollado por el auditor. Al desarrollar ms la consideracin de la administracin de supuestos o resultados alternativos, por ejemplo, introduciendo un diferente grupo de supuestos. Emplear o contratar a una persona con pericia especializada para desarrollar o ejecutar el modelo, o para dar supuestos relevantes. Hacer referencia a otras condiciones, transacciones o hechos comparables, o, cuando sea relevante, mercados de activos o pasivos comparables.

Entender los supuestos o mtodo de la administracin [Ref. Prr. 13d), i)] A92. Cuando el auditor hace una estimacin por puntos o una escala y usa supuestos o un mtodo diferente a los usados por la administracin, el prrafo 13d), i) requiere que el auditor obtenga un entendimiento suficiente de los supuestos o mtodo que usa la administracin al hacer la estimacin contable. Este entendimiento da al auditor informacin que puede ser relevante para que el auditor desarrolle una estimacin por puntos o una escala apropiadas. Adems, ayuda al auditor a en

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tender y evaluar cualesquier diferencias importantes de la estimacin por puntos de la administracin. Por ejemplo, puede surgir una diferencia porque el auditor us supuestos diferentes, pero igualmente vlidos, comparados con los usados por la administracin. Esto puede revelar que la estimacin contable es altamente sensible a ciertos supuestos y, por lo tanto, sujeta a alta incertidumbre de la estimacin, indicando que la estimacin contable puede ser un riesgo importante. De modo alternativo, puede surgir una diferencia como resultado de un error concreto hecho por la administracin. Dependiendo de las circunstancias, el auditor puede encontrar til cuando extrae las conclusiones discutir con la administracin la base para los supuestos que se usan y su validez, y la diferencia, si la hay, en el enfoque que se toma para hacer la estimacin contable. Disminucin de una escala [Ref. Prr. 13d), ii)] A93. Cuando el auditor concluye que es apropiado usar una escala (escala del auditor) para evaluar lo razonable de la estimacin por puntos de la administracin, el prrafo 13d), ii) requiere que la escala abarque todos los "resultados razonables" en vez de todos los posibles resultados. La escala, para ser til, no puede ser una que comprenda todos los resultados posibles, ya que tal escala sera demasiado amplia para ser efectiva para fines de la auditora. La escala del auditor es til y efectiva cuando es suficientemente reducida para permitir al auditor concluir si la estimacin contable est representada en forma errnea. A94. Una escala que se ha disminuido para ser igual o menor que la importancia relativa del desempeo es adecuada para los fines de evaluar lo razonable de la estimacin por puntos de la administracin. Sin embargo, particularmente en ciertas industrias, puede no ser posible disminuir la escala de dicha cantidad. Esto no impide el reconocimiento de la estimacin contable; sin embargo, puede indicar que la falta de certeza de la estimacin asociada con la estimacin contable es tal que da origen a un riesgo importante. En los prrafos A102-A115 se describen respuestas adicionales a los riesgos importantes. A95. Disminuir la escala a una posicin donde todos los resultados dentro de la escala se consideren razonables puede lograrse al: a) Eliminar de la escala los resultados de los extremos de la escala cuya ocurrencia juzga improbable el auditor; y b) Continuar disminuyendo la escala, con base en evidencia de auditora disponible, hasta que el auditor concluye que todos los resultados dentro de la escala se consideran razonables. En algunos casos raros, el auditor tal vez

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pueda disminuir la escala hasta que la evidencia de auditora indique una estimacin por puntos. Consideracin de si se requieren habilidades o conocimientos especializados (Ref. Prr. 14) A96. Al planear la auditora, se requiere que el auditor se cerciore de la naturaleza, oportunidad y extensin de los recursos necesarios para desempear el trabajo de auditora.20 Esto puede incluir, segn sea necesario, el involucramiento de quienes tengan habilidades o conocimientos especializados. Adems, la NIA 220 requiere que el socio del trabajo quede satisfecho de que el equipo del trabajo, y cualesquier expertos externos del auditor que no sean parte del equipo del trabajo, en lo colectivo tengan la competencia y capacidades apropiadas para desempear el trabajo de auditora. 21 Durante el curso de la auditora de estimaciones contables el auditor puede identificar, a la luz de la experiencia del auditor y de las circunstancias del trabajo, la necesidad de aplicar habilidades o conocimientos especializados en relacin con uno o ms aspectos de las estimaciones contables. Los asuntos que pueden afectar la consideracin del auditor de si se requieren habilidades o conocimientos especializados incluyen, por ejemplo: La naturaleza del activo, pasivo o componente de capital subyacentes en un negocio o industria particular (por ejemplo, depsitos de mineral, activos agrarios, instrumentos financieros complejos). Un alto grado de falta de certeza de la estimacin. Estn implicados clculos complejos o modelos especializados, por ejemplo, cuando se estiman valores razonables cuando no hay mercado observable. La complejidad de los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable relevantes a las estimaciones contables, incluyendo si hay reas que se sabe estn sujetas a interpretaciones divergentes o la prctica es inconsistente o en desarrollo. Los procedimientos que el auditor piensa llevar a cabo para responder a los riesgos evaluados.

A97.

A98. Para la mayora de las estimaciones contables, aun cuando haya falta de certeza de la estimacin, es improbable que se requieran habilidades o conocimientos

20 NIA 300, Planeacin de una auditora de estados financieros, prrafo 8e). 21 NIA220, Control de calidad para una auditora de estados financieros, prrafo 14.

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especializados. Por ejemplo, es improbable que sean necesarias habilidades o conocimientos especializados para que un auditor evale una reserva para cuentas dudosas. A99. Sin embargo, el auditor puede no poseer las habilidades o conocimientos especializados que se requieren cuando el asunto implicado es de un campo distinto a la contabilidad o auditora y puede necesitar obtenerlos de un experto del auditor. La NIA 620 22 establece requisitos y da lineamientos para determinar la necesidad de emplear o contratar a un experto del auditor y las responsabilidades del auditor cuando usa el trabajo de un experto del auditor. Ms an, en algunos casos, el auditor puede concluir que es necesario obtener habilidades o conocimientos especializados relacionados con reas especficas de contabilidad o auditora. Las personas con esas habilidades o conocimiento pueden ser empleadas por la firma del auditor o contratarlas de una organizacin externa fuera de la firma del auditor. Cuando esas personas desempean procedimientos de auditora en el trabajo, son parte del equipo del trabajo y en consecuencia, estn sujetas a los requisitos de la NIA 220.

A100.

A101. Dependiendo del entendimiento del auditor y de la experiencia de trabajar con el experto del auditor o con las personas con habilidades o conocimientos especializados, el auditor puede considerar apropiado discutir con las personas implicadas asuntos como los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable, para establecer que su trabajo es relevante para fines de la auditora. Procedimientos sustantivos adicionales para responder a los riesgos importantes (Ref. Prr. 15) A102. Al auditar estimaciones contables que dan origen a riesgos importantes, los procedimientos sustantivos adicionales del auditor se centran en la evaluacin de: a) Cmo ha evaluado la administracin el efecto de la falta de certeza de la estimacin en la estimacin contable, y el efecto que esta falta de certeza pueda tener en lo apropiado del reconocimiento de la estimacin contable en los estados financieros; y b) Lo adecuado de las revelaciones relacionadas.

22 NIA 620, Uso del trabajo de un experto.

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Falta de certeza de la estimacin Consideracin de la administracin de la falta de certeza de la estimacin [Ref. Prr. 15a)] A103. La administracin puede evaluar supuestos o resultados alternativos de las estimaciones contables mediante un nmero de mtodos, dependiendo de las circunstancias. Un posible mtodo que usa la administracin es llevar a cabo un anlisis de sensibilidad. Esto podra implicar determinar cmo vara el monto monetario de una estimacin contable con los diferentes supuestos. Aun para estimaciones contables medidas a valor razonable puede haber variacin porque diferentes participantes del mercado usarn diferentes supuestos. Un anlisis de sensibilidad pudiera llevar a desarrollar un nmero de escenarios de resultados, a veces caracterizados por la administracin como una gama de resultados, como los escenarios "pesimistas" y "optimistas". Un anlisis de sensibilidad puede demostrar que una estimacin contable no es sensible a cambios en supuestos particulares. De modo alternativo, puede demostrar que la estimacin contable es sensible a uno o ms supuestos que entonces se vuelven el centro de la atencin del auditor. Esto no pretende sugerir que un mtodo particular de tratar la falta de certeza de la estimacin (como un anlisis de sensibilidad) es ms adecuado que otro, o que la consideracin de la administracin de supuestos o resultados alternativos necesita conducirse a travs de un proceso detallado que soporte una extensa documentacin. Ms bien, lo que es importante es si la administracin ha evaluado cmo puede afectar la falta de certeza de la estimacin a la estimacin contable, no la manera especfica en que lo hace. En consecuencia, cuando la administracin no ha considerado supuestos o resultados alternativos, puede ser necesario que el auditor discuta con la administracin y le solicite soporte de cmo ha tratado los efectos de la falta de certeza de la estimacin en la estimacin contable.

A104.

A105.

Consideraciones especficas a pequeas entidades A106. La pequeas entidades pueden usar medios sencillos para evaluar la falta de certeza de la estimacin. Adems de la revisin del auditor de la documentacin disponible, el auditor puede obtener otra evidencia de auditora sobre la consideracin de la administracin de supuestos o resultados alternativos investigando con la administracin. Adems, la administracin puede no tener la pericia para considerar resultados alternativos o algn otro modo de tratar la falta de certeza de la estimacin de la estimacin contable. En esos casos, el auditor puede explicar a la administracin el proceso o los diferentes mtodos disponibles para hacerlo, y la documentacin correspondiente. Esto; sin embargo, no cambiara

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las responsabilidades de la administracin por la preparacin de los estados financieros. Supuestos importantes [Ref. Prr. 15b)] A107. Un supuesto que se use para hacer una estimacin contable puede considerarse como importante si una variacin razonable en el supuesto afectara en una forma de importancia relativa la medicin de la estimacin contable. A108. Se puede obtener soporte para supuestos importantes derivados del conocimiento de la administracin en los procesos continuos de anlisis estratgico y administracin del riesgo de la administracin. Aun sin procesos formales establecidos, como puede ser el caso en pequeas entidades, el auditor puede evaluar los supuestos mediante investigaciones y discusiones con la administracin, junto con otros procedimientos de auditora para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora. A109. Las consideraciones del auditor al evaluar los supuestos hechos por la administracin se describen en los prrafos A77-A83. Intencin y capacidad de la administracin [Ref. Prr. 15c)] A110. Las consideraciones del auditor en relacin con los supuestos hechos por la administracin, y la intencin y capacidad de la administracin se describen en los prrafos A13 y A80. Desarrollo de una escala (Ref. Prr. 16) A111. Al preparar los estados financieros, la administracin puede quedar satisfecha de que ha tratado de manera adecuada los efectos de la falta de certeza de la estimacin en las estimaciones contables que dan origen a riesgos importantes. En algunas circunstancias; sin embargo, el auditor puede ver como inadecuados los esfuerzos de la administracin. Este puede ser el caso, por ejemplo, cuando, a juicio del auditor: No pudo obtener suficiente evidencia apropiada de auditora con la evaluacin del auditor de cmo ha tratado la administracin los efectos de la falta de certeza de la estimacin. Es necesario explorar ms el grado de falta de certeza de la estimacin asociada con una estimacin contable, por ejemplo, cuando el auditor se da cuenta de una amplia variacin en resultados para estimaciones contables similares en circunstancias similares.

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Es improbable que pueda obtenerse otra evidencia de auditora, por ejemplo, mediante la revisin de hechos que ocurren hasta la fecha del dictamen del auditor. Puedan existir indicadores de sesgo de la administracin en la elaboracin de las estimaciones contables.

Al 12.

Las consideraciones del auditor al determinar una escala para este propsito se describen en los prrafos A87-A95.

Criterios de reconocimiento y medicin Reconocimiento de las estimaciones contables en los estados financieros [Ref. Prr. 17a)] Al13. Cuando la administracin ha reconocido una estimacin contable en los estados financieros, el foco de la evaluacin del auditor es sobre si la medicin de la estimacin contable es suficientemente confiable para cumplir con los criterios de reconocimiento del marco de referencia de informacin financiera aplicable. Respecto a las estimaciones contables que no se han reconocido, el foco de la evaluacin del auditor es sobre si se han cumplido de veras los criterios de reconocimiento del marco de referencia de informacin financiera aplicable. Aun cuando una estimacin contable no se haya reconocido, y el auditor concluya que este tratamiento es apropiado, puede haber necesidad de revelacin de las circunstancias en las notas a los estados financieros. El auditor puede tambin determinar que hay necesidad de llamar la atencin del lector hacia una falta de certeza importante aadiendo un prrafo de "nfasis de asunto" al dictamen del auditor. La NIA 70623 establece requisitos y da lineamientos concernientes a esos prrafos.

Al14.

Base de medicin para las estimaciones contables [Ref. Prr. 17b)] A115. Respecto a las estimaciones contables del valor razonable, algunos marcos de referencia de informacin financiera suponen que el valor razonable puede medirse confiablemente como un pre-requisito para requerir o permitir mediciones y revelaciones del valor razonable. En algunos casos esta suposicin puede superarle cuando, por ejemplo, no hay mtodo o base apropiados para la medicin. En esos casos, el foco de la evaluacin del auditor es sobre si es apropiada la base de la administracin para superar el supuesto relativo al uso del valor razonable expuesto bajo el marco de referencia de informacin financiera aplicable.

23 NIA 706, Prrafos de nfasis y prrafos de otros asuntos en el dictamen del auditor independiente.

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Evaluacin de lo razonable de las estimaciones contables, y determinacin de representaciones errneas (Ref. Prr. 18) Al16. Con base en la evidencia de auditora obtenida, el auditor puede concluir que la evidencia apunta hacia una estimacin contable que difiere de la estimacin por puntos de la administracin. Cuando la evidencia de auditora soporta una estimacin por puntos, la diferencia entre la estimacin por puntos del auditor y la estimacin por puntos de la administracin constituye una representacin errnea. Cuando el auditor ha concluido que usar la escala del auditor proporciona suficiente evidencia apropiada de auditora, una estimacin por puntos de la administracin que queda fuera de la escala del auditor no estara soportada por la evidencia de auditora. En esos casos, la representacin errnea no es menos que la diferencia entre la estimacin por puntos de la administracin y el punto ms cercano de la escala del auditor. Cuando la administracin ha cambiado una estimacin contable, o el mtodo para hacerla respecto del periodo anterior con base en una evaluacin subjetiva de que ha habido un cambio en circunstancias, el auditor puede concluir con base en la evidencia de auditora que la estimacin contable est representada de manera errnea como resultado de un cambio arbitrario por la administracin, o puede mirarla como un indicador de posible sesgo de la administracin (ver prrafos A124-A125). La NIA 45024 da lineamientos para distinguir las representaciones errneas para fines de la evaluacin del auditor del efecto de representaciones errneas sin corregir sobre los estados financieros. En relacin con las estimaciones contables, una representacin errnea, ya sea causada por fraude o error, puede originarse como resultado de: Representaciones errneas sobre las que no hay duda (representaciones errneas concretas). Diferencias que se originan de juicios de la administracin concernientes a estimaciones contables que el auditor considera irrazonables, o la seleccin o aplicacin de polticas de contabilidad que el auditor considera inapropiadas (representaciones errneas por juicio). El mejor estimado del auditor de representaciones errneas en poblaciones, implicando la proyeccin de las representaciones errneas identificadas en las muestras de auditora a las poblaciones enteras de las que se sacaron las muestras (representaciones errneas proyectadas).

A117.

Al18.

24

NIA 450, Evaluacin de representaciones errneas identificadas durante la auditora.

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En algunos casos que implican estimaciones contables, una representacin errnea pudiera surgir como resultado de una combinacin de estas circunstancias, haciendo difcil o imposible la identificacin por separado. Al19. Evaluar lo razonable de las estimaciones contables y revelaciones relacionadas incluidas en las notas a los estados financieros, ya sea que lo requiera el marco de referencia de informacin financiera aplicable o reveladas de forma voluntaria, implica esencialmente los mismos tipos de consideraciones que se aplican cuando se audita una estimacin contable reconocida en los estados financieros.

Revelaciones relacionadas con las estimaciones contables Revelaciones de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable (Ref. Prr. 19) A120. La presentacin de estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable incluye la revelacin adecuada de asuntos de importancia relativa. El marco de referencia de informacin financiera aplicable puede permitir o prescribir, revelaciones relacionadas con las estimaciones contables, y algunas entidades pueden revelar voluntariamente informacin adicional en las notas a los estados financieros. Estas revelaciones pueden incluir, por ejemplo: Los supuestos que se usan. El mtodo de estimacin usado, incluyendo cualquier modelo aplicable. La base para la seleccin del mtodo de estimacin. El efecto de cualesquier cambios al mtodo de estimacin frente el periodo anterior. Las fuentes e implicaciones de la falta de certeza de la estimacin.

Estas revelaciones son relevantes a los usuarios para entender las estimaciones contables reconocidas o reveladas en los estados financieros, y necesita obtenerse suficiente evidencia apropiada de auditora sobre si las revelaciones estn de acuerdo con los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable. A121. En algunos casos, el marco de referencia de informacin financiera aplicable puede requerir revelaciones especficas respecto de las faltas de certeza. Por ejemplo, algunos marcos de referencia de informacin financiera prescriben:

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La relacin de supuestos claves y otras fuentes de falta de certeza de la estimacin que tengan un riesgo importante de causar un ajuste de importancia relativa a los montos en libros de activos y pasivos. Estos requisitos pueden describirse usando trminos como: "Fuentes claves de falta de certeza de la estimacin" o "estimaciones contables crticas". La revelacin de la gama de posibles resultados, y los supuestos usados para determinar la gama. La revelacin de informacin respecto a la importancia de las estimaciones contables del valor razonable para la posicin financiera y desempeo de la entidad. Revelaciones cualitativas como las exposiciones al riesgo y cmo surgen, los objetivos de la entidad, polticas y procedimientos para administrar el riesgo y los mtodos que se usan para medir el riesgo y cualesquier cambios del periodo anterior de estos conceptos cualitativos. Revelaciones cuantitativas como el grado en que est expuesta al riesgo la entidad, con base en informacin provista internamente al personal clave de la administracin de la entidad, incluyendo el riesgo de crdito, riesgo de liquidez y riesgo de mercado.

Revelaciones de falta de certeza de la estimacin para estimaciones contables que dan origen a riesgos importantes (Ref. Prr. 20) A122. En relacin con estimaciones contables que tengan riesgo importante, aun cuando las revelaciones sean de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable, el auditor puede concluir que la revelacin de la falta de certeza de la estimacin es inadecuada a la luz de las circunstancias y hechos implicados. La evaluacin del auditor de lo adecuado de la revelacin de la falta de certeza de la estimacin incrementa en importancia mientras mayor sea la gama de posibles resultados de la estimacin contable en relacin con la importancia relativa (ver discusin en prrafo A94).

A123. En algunos casos, l auditor puede considerar apropiado recomendar a la administracin que describa, en las notas a los estados financieros, las circunstancias relativas a la falta de certeza de la estimacin. La NIA 70525 da lineamientos sobre las implicaciones para la opinin del auditor cuando el auditor cree que la revelacin de la administracin de la falta de certeza de la estimacin en los estados financieros es inadecuada o confusa.

25 NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente.

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Indicadores de posible sesgo de la administracin (Ref. Prr. 21) Al24. Durante la auditora, el auditor puede darse cuenta de juicios y decisiones hechos por la administracin que dan origen a indicadores de posible sesgo de la administracin. Estos indicadores pueden afectar la conclusin del auditor en cuanto a si la evaluacin del riesgo por el auditor y las respuestas relacionadas siguen siendo apropiadas, y el auditor puede necesitar considerar las implicaciones para el resto de la auditora. Adems, pueden afectar la evaluacin del auditor sobre si los estados financieros como un todo estn libres de representacin errnea de importancia relativa, segn se discute en la NIA 700.26 Los ejemplos de indicadores de posible sesgo de la administracin respecto a las estimaciones contables incluyen: Cambios en una estimacin contable, o el mtodo para hacerla, cuando la administracin ha hecho una evaluacin subjetiva de que ha habido un cambio en circunstancias. Uso de los propios supuestos de una entidad para estimaciones contables del valor razonable cuando son inconsistentes con supuestos observables del mercado. Seleccin o construccin de supuestos importantes que producen una estimacin por puntos favorable para los objetivos de la administracin. Seleccin de una estimacin por puntos que puede indicar un patrn de optimismo o pesimismo.

Al25.

Representaciones escritas (Ref. Prr. 22) A126. La NIA 58027 discute el uso de representaciones escritas. Dependiendo de la naturaleza, importancia relativa y extensin de la falta de certeza de la estimacin, las representaciones escritas sobre estimaciones contables reconocidas o reveladas en los estados financieros pueden incluir representaciones: Sobre la propiedad de los procesos de medicin, incluyendo supuestos y modelos relacionados, usados por la administracin para determinar estimaciones contables en el contexto del marco de referencia de informacin financiera aplicable, y la consistencia en la aplicacin de los procesos.

26 27

NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre los estados financieros. NIA 580, Declaraciones escritas. *

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De que los supuestos reflejan de manera apropiada la intencin y capacidad de la administracin de llevar a cabo cursos especficos de accin en nombre de la entidad, cuando sean relevantes a las estimaciones contables y revelaciones. Que las revelaciones relacionadas con las estimaciones contables son completas y apropiadas bajo el marco de referencia de informacin financiera aplicable. Que ningn hecho posterior requiere ajuste a las estimaciones contables y revelaciones incluidas en los estados financieros.

A127.

Para las estimaciones contables no reconocidas o reveladas en los estados financieros, las representaciones escritas pueden tambin incluir representaciones sobre: La propiedad de la base que usa la administracin para determinar que no se han cumplido los criterios de reconocimiento o revelacin del marco de referencia de informacin financiera aplicable (ver prrafo Al 14). La propiedad de la base que usa la administracin para superar la presuncin relativa al uso del valor razonable expuesta bajo el marco de referencia de informacin financiera aplicable de la entidad, para las estimaciones contables no medidas o reveladas a valor razonable (ver prrafo Al 15).

Documentacin (Ref. Prr. 23)

A128.

La documentacin de los indicadores de posible sesgo de la administracin identificados durante la auditora ayuda al auditor para concluir si la evaluacin del riesgo por el auditor y las repuestas relacionadas siguen siendo apropiadas, y para evaluar si los estados financieros como un todo estn libres de representacin errnea de importancia relativa. Ver prrafo A125 para ejemplos de indicadores de posible sesgo de la administracin.

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Apndice
(Ref. Prr. Al) Mediciones y revelaciones del valor razonable bajo diferentes marcos de referencia de informacin financiera El propsito de este apndice es solo proporcionar una discusin general de las mediciones y revelaciones del valor razonable bajo diferentes marcos de referencia de informacin financiera, para antecedentes y contexto. 1. Diferentes marcos de referencia de informacin financiera requieren o permiten una variedad de mediciones y revelaciones del valor razonable en los estados financieros. Tambin varan en el nivel de lineamientos que proporcionan sobre la base para medir activos y pasivos o las revelaciones relacionadas. Algunos marcos de referencia de informacin financiera dan lineamientos prescriptivos, otros dan guas generales, y algunos no dan ningn lineamiento en absoluto. Adems, tambin existen ciertas prcticas de medicin y revelacin para valores razonables especficas por industria. Las definiciones de valor razonable pueden diferir entre marcos de referencia de informacin financiera, o para diferentes activos, pasivos o revelaciones dentro de un particular marco de referencia. Por ejemplo, la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 3928 define valor razonable como: "el monto por el cual pudiera intercambiarse un activo, o liquidarse un pasivo, entre partes informadas y dispuestas en una transaccin de libre competencia." El concepto de valor razonable ordinariamente supone una transaccin actual, y no un arreglo en alguna fecha pasada o futura. En consecuencia, el proceso de medir el valor razonable sera una bsqueda del precio estimado en que ocurrira dicha transaccin. En adicin, los diferentes marcos de referencia de informacin financiera pueden usar trminos como: "valor especfico por entidad," "valor en uso," o trminos similares, pero pueden seguir cayendo dentro del concepto de valor razonable en esta NIA. Los marcos de referencia de informacin financiera pueden tratar los cambios en mediciones del valor razonable que ocurren despus de un tiempo de diferentes maneras. Por ejemplo, un particular marco de referencia de informacin financiera puede requerir que los cambios en mediciones del valor razonable de ciertos activos o pasivos se reflejen directamente en capital, mientras que dichos cambios podran reflejarse en resultados bajo otro marco de referencia. En algunos marcos de referencia, la determinacin de si usar contabilidad por valor ra

2.

3.

28 NIC 39, Instrumentos financieros: reconocimiento y medicin. NIA 540 APNDICE

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zonable o de cmo se aplica ste es influida por la intencin de la administracin de de llevar a cabo ciertos cursos de accin, respecto al activo o pasivo especfico. 4. Diferentes marcos de referencia de informacin financiera pueden requerir ciertas mediciones y revelaciones especficas del valor razonable en los estados financieros y prescribirlas o permitirlas en grados que varan. Los marcos de referencia de informacin financiera pueden: Prescribir requisitos de medicin, presentacin y revelacin para cierta informacin incluida en los estados financieros o para informacin revelada en las notas a los estados financieros o presentada como informacin suplementaria; Permitir ciertas medidas que usan valores razonables a opcin de una entidad o slo cuando se ha cumplido con ciertos criterios; Prescribir un mtodo especfico para determinar el valor razonable, por ejemplo, mediante el uso de una valuacin independiente o formas especificadas de usar flujos de efectivo descontados; Permitir una seleccin de mtodo para determinar el valor razonable entre varios mtodos alternativos (los criterios para seleccin pueden o no ser provistos por el marco de referencia de informacin financiera); o No proporcionar ningn lineamiento sobre las mediciones o revelaciones del valor razonable que no sean las de su uso evidente por la costumbre o la prctica, por ejemplo, la prctica de una industria. 5. Algunos marcos de referencia de informacin financiera suponen que el valor razonable puede medirse confiablemente para activos o pasivos como un prere- quisito, ya sea para requerir o para permitir mediciones o revelaciones del valor razonable. En algunos casos, esta presuncin puede superarse cuando un activo o pasivo no tiene un precio de mercado cotizado en un mercado activo y para el cual son inapropiados o poco factibles otros mtodos de estimar "razonablemente" el valor razonable. Algunos marcos de referencia de informacin financiera pueden especificar una jerarqua de valor razonable que distinga la informacin de entrada para usar para llegar a una escala de valores razonables de la que implica "informacin de entrada observable", que se basa en precios cotizados y mercados activos; as como de la "informacin de entrada no observable" que implica los propios juicios de una entidad sobre los supuestos que usaran los participantes del mercado. Algunos marcos de referencia de informacin financiera requieren ciertos ajustes o modificaciones especificadas a la informacin de valuacin, u otras consideraciones exclusivas a un activo o pasivo particular. Por ejemplo, la contabilizacin de propie

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dades de inversin puede requerir que se hagan ajustes al valor valuado de mercado, como ajustes por costos estimados de cierre de la venta, ajustes relacionados con la condicin y ubicacin de la propiedad, y otros asuntos. De modo similar, si el mercado para un activo particular no es un mercado activo, las cotizaciones de precio publicadas pueden tener que ajustarse o modificarse para llegar a una medida ms adecuada del valor razonable. Por ejemplo, los precios de mercado cotizados pueden no ser indicadores del valor razonable si la actividad del mercado es infrecuente, si el mercado no est bien establecido, o se negocian pequeos volmenes de unidades en relacin con el nmero agregado de unidades negociables en existencia. En consecuencia, estos precios de mercado pueden tener que ajustarse, modificarse o necesitar fuentes alternativas de informacin del mercado para hacer esos ajustes o modificaciones. Es ms, en algunos casos, considerar el colateral asignado (por ejemplo, cuando se asigna colateral para ciertos tipos de inversin en deuda) para determinar el valor razonable o posible deterioro de un activo o pasivo. 7. En la mayora de los marcos de referencia de informacin financiera, subyacente al concepto de mediciones del valor razonable hay una presuncin de que la entidad es un negocio en marcha sin ninguna intencin o necesidad de liquidacin, de limitar de alguna manera importante la escala de sus operaciones, o de realizar una transaccin en trminos adversos. Por lo tanto, en este caso, el valor razonable no sera el monto que una entidad recibira o pagara en una transaccin forzosa, liquidacin involuntaria o venta de remate. Por otra parte, las condiciones econmicas generales o las condiciones econmicas especficas a ciertas industrias pueden causar falta de liquidez en el mercado y requerir que se afirmen los valores razonables sobre los precios de remate, potencialmente precios deprimidos en forma importante. Una entidad; sin embargo, puede tomar en cuenta su situacin econmica u operativa actual para determinar los valores razonables de sus activos y pasivos si su marco de referencia de informacin financiera le prescribe o permite hacerlo, y dicho marco de referencia puede o no especificar cmo se hace. Por ejemplo, el plan de la administracin de disponer de un activo en forma acelerada para cumplir con objetivos especficos de negocios puede ser relevante para la determinacin del valor razonable de dicho activo. Frecuencia de las mediciones del valor razonable 8. Las mediciones y revelaciones que se basan en el valor razonable se estn volviendo cada vez ms predominantes o frecuentes en los marcos de referencia de informacin financiera. Los valores razonables pueden ocurrir en, y afectar

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la determinacin de, los estados financieros en un nmero de formas, incluyendo la medicin a valor razonable de lo siguiente: Activos o pasivos especficos, como valores negociables o pasivos para liquidar una obligacin bajo un instrumento financiero, rutinaria o peridicamente, "a precio actual de mercado" (marked to market). Componentes especficos del capital, por ejemplo, cuando se contabiliza el reconocimiento, medicin y presentacin de ciertos instrumentos financieros con caractersticas de capital, como un bono convertible por el tenedor a acciones ordinarias de la emisora.

Activos o pasivos especficos adquiridos en una combinacin de negocios. Por ejemplo, la determinacin inicial del crdito mercantil que se origina en la compra de una entidad en una combinacin de negocios se basa en la medicin del valor razonable de los activos y pasivos identificables adquiridos y el valor razonable de la retribucin dada. Activos o pasivos especficos ajustados a valor razonable por una vez. Algunos marcos de referencia de informacin financiera pueden requerir el uso de una medicin del valor razonable para cuantificar un ajuste a un activo o un grupo de activos como parte de la determinacin de deterioro de un activo, por ejemplo, una prueba de deterioro del crdito mercantil adquirido en una combinacin de negocios con base en el valor razonable de una entidad operativa definida o entidad que reporta, cuyo valor es entonces asignado entre el grupo de activos y pasivos de la entidad o unidad para derivar un crdito mercantil implicado para comparacin con el crdito mercantil registrado. Agregados de activos y pasivos. En algunas circunstancias, la medicin de una clase o grupo de activos o pasivos pide un agregado de valores razonables de algunos de los activos o pasivos individuales en dicha clase o grupo. Por ejemplo, bajo el marco de referencia de informacin financiera aplicable de una entidad, la medicin de una cartera diversificada de prstamos podra determinarse con base en el valor razonable de algunas categoras de prstamos que comprendan la cartera. Informacin revelada en notas a los estados financieros, o presentada como informacin suplementaria, pero no reconocida en los estados financieros.

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 550

PARTES RELACIONADAS (Entra en vigor para las auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en o a partir del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO Prrafo Introduccin Alcance de esta NIA .......................................................................................... 1 Naturaleza de las relaciones y transacciones de partes relacionadas .................. 2 Responsabilidades del ..................... ..................... ......................................... 3-7 Fecha de vigencia .................................................................................. . .......... 8 Objetivos ........................................................................................................... 9 Definiciones ....................................................................................................... 10 Requisitos Procedimientos y actividades relacionadas con la valoracin del riesgo .............................................................. .................. 11-17 Identificacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa asociados con relaciones y transacciones de partes relacionadas 18-19 Respuestas a los riesgos de representacin errnea de importancia relativa asociados con relaciones y transacciones con partes relacionadas ..... .................................................................. 20-24 Evaluacin de la contabilidad y de la revelacin de las relaciones y transacciones entre partes relacionadas identificadas.............................. 25 Declaraciones escritas ........................... ............................................................ 26 Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo.......................... 27 Documentacin .................................................................................................. 28 Aplicacin y otros documentos explicativos Responsabilidades del auditor................................................................ ........... A1-A3 Definicin de una parte relacionada................................................................... A4-A7 Procedimientos y actividades relacionadas con la valoracin del riesgo .................................................................................. A8-A28 Identificacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa asociados con relaciones y transacciones con partes relacionadas ....................................................... . A29-A30

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PARTES RELACIONADAS

Respuestas a los riesgos de representacin errnea de importancia relativa asociados con relaciones y transacciones con partes relacionadas ........................................................ Evaluacin de la contabilidad y de la revelacin de las relaciones y transacciones entre partes relacionadas identificadas.............................. Declaraciones escritas ......................................... ............................................. Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo ......................... ........................................................................................................................... A50

A31-A45 A46-A47 A48-A49 A50

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 550, Partes relacionadas, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de conformidad con las Normas Internacionales de Auditora.

5o H

3 <

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PARTES RELACIONADAS

Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) aborda las responsabilidades del auditor respecto a las relaciones y transacciones entre partes relacionadas en una auditora de estados financieros. En especfico, ampla la manera en que la NIA 315, 1 NIA 3302 y NIA 240,3 deben ser aplicadas en relacin con los riesgos de representacin errnea de importancia relativa asociados con relaciones y transacciones entre partes relacionadas.

Naturaleza de las relaciones y transacciones entre partes relacionadas 2. Muchas transacciones de partes relacionadas constan en el curso normal de los negocios. En dichas circunstancias, no implican mayor riesgo de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros que las transacciones similares con partes no relacionadas. Sin embargo, la naturaleza de las relaciones y transacciones entre partes relacionadas puede, en ciertas circunstancias, originar mayores riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros que las transacciones con partes independientes. Por ejemplo: Las partes relacionadas pueden operar mediante una extensa y compleja gama de relaciones y estructuras, con un aumento correspondiente en la complejidad de las transacciones de las partes relacionadas. Los sistemas de informacin pueden ser ineficientes para identificar o resumir las transacciones y saldos insolutos entre una entidad y sus partes relacionadas. Las transacciones entre partes relacionadas pueden no realizarse bajo los trminos y condiciones normales del mercado; por ejemplo, algunas transacciones entre partes relacionadas pueden efectuarse sin que se pague una contraprestacin.

Responsabilidades del auditor 3. Debido a que las partes relacionadas no son independientes la una de la otra, muchos marcos de referencia de informacin financiera establecen requisitos especficos de contabilidad y revelacin para las relaciones, transacciones y saldos

NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno. NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados. NIA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros.

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PARTES RELACIONADAS

entre partes relacionadas, para que los usuarios de los estados financieros puedan entender su naturaleza y sus efectos reales o potenciales en los estados financieros. Cuando el marco de referencia de informacin financiera aplicable establezca estos requisitos, el auditor tiene la obligacin de llevar a cabo procedimientos de auditora para identificar, evaluar y responder a los riesgos de representacin errnea de importancia relativa que surjan cuando la entidad no pueda explicar o revelar adecuadamente las relaciones, transacciones o saldos de las partes relacionadas, de acuerdo con los requisitos del marco de referencia. 4. Aun cuando el marco de referencia de informacin financiera aplicable establezca requisitos mnimos o ningn requisito para las partes relacionadas, ser necesario que el auditor entienda las relaciones y transacciones entre las partes relacionadas de la entidad, con un grado suficiente para que pueda concluir si los estados financieros, en la medida en que son afectados por dichas relaciones y transacciones: (Ref. Prr. Al) a) Logran una presentacin razonable (para marcos de referencia razonables para su presentacin); o (Ref. Prr. A2) b) No inducen al error (para marcos de referencia de cumplimiento). (Ref. Prr. A3.) 5. Adems, un entendimiento de las relaciones y transacciones de la entidad con sus partes relacionadas, es importante para que el auditor evale la existencia de uno o varios factores de riesgo de fraude que estn presentes, conforme a la NIA 240, 4 ya que el fraude puede ser cometido ms fcilmente por medio de las partes relacionadas. Debido a las limitaciones inherentes de una auditora, existe un riesgo inevitable de que no se detecten algunas representaciones errneas de importancia relativa de los estados financieros, a pesar de que la auditora se planifique y realice, de manera adecuada, segn las NIA.5 En el contexto de las partes relacionadas, los efectos potenciales de las limitaciones inherentes sobre la capacidad del auditor para detectar representaciones errneas de importancia relativa son mayores por razones como las siguientes: La administracin puede desconocer la existencia de todas las relaciones y transacciones con las partes relacionadas, especialmente si el marco de referencia de informacin financiera aplicable no establece requisitos para las partes relacionadas.

6.

4 5

NIA 240, prrafo 24. NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de conformidad con las Normas Internacionales de Auditora, prrafo A52.

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NIA 550

PARTES RELACIONADAS

Las relaciones de las partes relacionadas pueden presentar una mayor oportunidad para complicidad, encubrimiento o manipulacin por parte de la administracin. 7. Por lo tanto, planificar y realizar la auditora con un escepticismo profesional segn la NIA 200,6 es particularmente importante en este contexto, debido a la posibilidad de relaciones y transacciones de partes relacionadas no reveladas. Los requisitos en esta NIA estn diseados para ayudar al auditor a identificar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa, asociados con las relaciones y transacciones con partes relacionadas, y para disear los procedimientos de auditora que respondan a los riesgos evaluados.

Fecha de vigencia 8. Esta NIA entra en vigor para las auditoras de estados financieros de los periodos que comiencen en o a partir del 15 de diciembre de 2009.

Objetivos
9. Los objetivos del auditor son: a) Independientemente de si el marco de referencia de informacin financiera aplicable establece requisitos para las partes relacionadas, obtener una comprensin de las relaciones y transacciones entre partes relacionadas, suficiente para: i) Reconocer factores de riesgo de fraude, si los hubiera, que surjan de las relaciones y transacciones entre partes relacionadas, que sean relevantes para la identificacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude; y

ii) Concluir, con base en la evidencia obtenida de la auditora, si los estados financieros, en la medida en que sean afectados por dichas relaciones y transacciones: a. Logran una presentacin razonable (para marcos de referencia razonables para su presentacin); o b. No inducen a error (para marcos de referencia de cumplimiento); y

NIA 200, prrafo 15.

NIA 550

602

PARTES RELACIONADAS

b)

Adems, si el marco de referencia de informacin financiera aplicable establece requisitos para las partes relacionadas, obtener suficiente evidencia apropiada de la auditora en el sentido de si las relaciones y transacciones de las partes relacionadas han sido adecuadamente identificadas, contabilizadas y reveladas en los estados financieros, de acuerdo con el marco de referencia.

Definiciones
10. Para los efectos de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados atribuidos a continuacin: a) Transaccin de plena competencia. Una transaccin realizada en trminos y condiciones que utilizaran comprador y un vendedor no vinculados actuando de buena fe en forma independiente y conforme a sus propios intereses. b) Parte relacionada. Una parte que es: (Ref. Prr. A4-A7) i) Una parte relacionada segn se define en el marco de referencia de la informacin financiera aplicable; o

ii) Cuando el marco de referencia de informacin financiera aplicable establece requisitos para las partes relacionadas mnimos o ninguno: a. Una persona u otra entidad que tiene control o influencia significativa, directa o indirectamente, mediante uno o ms intermediarios, sobre la entidad que informa; b. Otra entidad sobre la cual la entidad que informa tiene control o influencia significativa, directa o indirecta, por medio de uno o ms intermediarios; u c. Otra entidad que est bajo el control comn con la entidad que informa por tener: i. Tenencia controladora comn;

ii. Propietarios que son familiares cercanos; o iii. Administracin clave comn. Sin embargo, las entidades que estn bajo el control comn de un estado (es decir, un gobierno nacional, regional o local) no son con-

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sideradas como relacionadas, a menos de que entablen transacciones significativas o compartan recursos substancialmente entre s.

Requisitos
Procedimientos y actividades relacionadas con la valoracin del riesgo 11. Como parte de los procedimientos y actividades relacionadas con la valoracin del riesgo, que la NIA 315 y la NIA 240 requieren al auditor que realice durante una auditora,7 el auditor deber realizar los procedimientos de auditora y actividades relacionadas expuestas en los prrafos 12-17 para obtener informacin relevante que identifique los riesgos de representacin errnea de importancia relativa asociados con relaciones y transacciones entre partes relacionadas. (Ref. Prr. A8.)

Entendimiento de las relaciones y transacciones de partes relacionadas de la entidad 12. La discusin en equipo sobre el trabajo que requieren la NIA 315 y la NIA 240, 8 deber incluir una consideracin especfica de la susceptibilidad de los estados financieros a la representacin errnea de importancia relativa debida a fraude o error que podra resultar de las relaciones y transacciones de la entidad con sus partes relacionadas. (Ref. Prr. A9-A10.) El auditor deber investigar con la administracin acerca de: a) La identidad de las partes relacionadas de la entidad, incluyendo los cambios del periodo anterior; (Ref. Prr. A11-A14) b) La naturaleza de las relaciones entre la entidad y estas partes relacionadas; y c) Si la entidad particip en algunas transacciones con estas partes relacionadas durante el periodo y, en su caso, el tipo y objeto de las operaciones. 14. El auditor deber investigar con la administracin y otras personas dentro de la entidad, y realizar otros procedimientos de valoracin del riesgo que considere

13.

7 8

NIA 315, prrafo 5; y NIA 240, prrafo 16. NIA 315, prrafo 10; y NIA 240, prrafo 15.

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convenientes, para obtener un entendimiento de los controles, en su caso, que la administracin haya establecido para: (Ref. Prr. A15-A20) a) Identificar, contabilizar y divulgar relaciones y transacciones de partes relacionadas, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable; b) Autorizar y aprobar transacciones y esquemas significativos con las partes relacionadas; y (Ref. Prr. A21) c) Autorizar y aprobar transacciones y esquemas significativos fuera del curso normal del negocio. Mantenerse alerta a la informacin de las partes relacionadas al revisar registros o documentos 15. Durante la auditora, al examinar los registros o documentos, el auditor deber estar alerta a esquemas u otra informacin que pudiese indicar la existencia de relaciones o transacciones entre partes relacionadas que la administracin no hubiera identificado o revelado anteriormente al auditor. (Ref. Prr. A22-A23.) En particular, el auditor deber inspeccionar lo siguiente por los posibles indicios de la existencia de relaciones o transacciones con partes relacionadas que la administracin no hubiera identificado o revelado anteriormente al auditor: a) Confirmaciones bancarias y legales obtenidas como parte de procedimientos del auditor; b) Minutas de asambleas de accionistas y de los encargados del gobierno corporativo; y c) Otros registros o documentos que el auditor considere necesario en las circunstancias de la entidad. 16. Si el auditor identifica transacciones significativas fuera del curso normal de negocios de la entidad al realizar los procedimientos de auditora requeridos por el prrafo 15 o mediante otros procedimientos de auditora, el auditor deber investigar con la administracin sobre: (Ref. Prr. A24-A25) a) La naturaleza de estas transacciones; y (Ref. Prr. A26) b) Si las partes relacionadas podran estar involucradas. (Ref. Prr. A27.)

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Compartir la informacin de las partes relacionadas con el equipo de trabajo 17. El auditor deber compartir la informacin relevante obtenida sobre las partes relacionadas de la entidad con los otros miembros del equipo de trabajo. (Ref. Prr. A28)

Identificacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa asociados con relaciones y transacciones de partes relacionadas 18. Para satisfacer el requisito de la NIA 315 en lo referente a identificar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa,9 el auditor deber identificar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa asociados con las relaciones y transacciones entre partes relacionadas y determinar si alguno de esos riesgos son significativos. Para tomar esta determinacin, el auditor deber tratar las transacciones de partes relacionadas significativas fuera del curso normal de negocios de la entidad que identifique como si dieran lugar a riesgos significativos. Si el auditor identifica factores de riesgo de fraude (que incluyen circunstancias relacionadas con la existencia de una parte relacionada con influencia dominante) al realizar los procedimientos y actividades relacionadas con la valoracin del riesgo en conexin con las partes relacionadas, el auditor deber considerar dicha informacin cuando identifique y evale los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debidos a fraude, de acuerdo con la NIA 240. (Ref. Prr. A6 y A29-A30.)

19.

Respuestas a los riesgos de representacin errnea de importancia relativa asociados con relaciones y transacciones con partes relacionadas 20. Como parte del requisito de la NIA 330 acerca de la respuesta del auditor a los riesgos evaluados,10 el auditor disea y realiza procedimientos adicionales de auditora para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa a relaciones y transacciones con partes relacionadas. Estos procedimientos de auditora debern incluir los requeridos por los prrafos 21-24. (Ref. Prr. A31-A34.)

Identificacin de partes relacionadas o transacciones significativas de partes relacionadas previamente no identificadas o no reveladas 21. Si el auditor identifica esquemas o informacin que sealen la existencia de relaciones o transacciones con partes relacionadas que la administracin no hubiera

9 10

NIA 315, prrafo 25. NIA 330, prrafos 5-6.

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identificado o revelado anteriormente al auditor, ste deber determinar si las circunstancias subyacentes confirman la existencia de dichas relaciones o transacciones. 22. Si el auditor identifica partes relacionadas o transacciones de partes relacionadas significativas que la administracin no hubiera identificado o revelado anteriormente al auditor, deber: a) Comunicar oportunamente la informacin relevante a los otros miembros del equipo de trabajo; (Ref. Prr. A35) b) Donde el marco de referencia de informacin financiera aplicable establece requisitos para las partes relacionadas: i) Solicitar a la administracin que identifique todas las transacciones con las partes relacionadas recin identificadas para evaluacin adicional del auditor; e

ii) Investigar por qu los controles de la entidad sobre las relaciones y transacciones con partes relacionadas, no permitieron la identificacin o revelacin de las relaciones o transacciones de partes relacionadas; c) Realizar procedimientos de auditora substantivos y apropiados relacionados con esas partes relacionadas recin identificadas o esas transacciones de partes relacionadas significativas; (Ref. Prr. A36) d) Reconsiderar el riesgo de que puedan existir otras partes relacionadas o transacciones de partes relacionadas significativas que la administracin no hubiera identificado o revelado anteriormente al auditor, y realizar procedimientos de auditora adicionales, segn sea necesario; y e) Si la no revelacin por la administracin pareciera intencional (y, por lo tanto, indicara un riesgo de representacin errnea de importancia relativa, debida a fraude), evaluar las implicaciones para la auditora. (Ref. Prr. A37.) Transacciones con partes relacionadas significativas, identificadas fuera del curso normal de negocios de la entidad 23. Para las transacciones con partes relacionadas significativas identificadas fuera del curso normal de negocios de la entidad, el auditor deber: a) Verificar los contratos o acuerdos subyacentes, en su caso, y evaluar si:

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i)

La razn de negocios (o la falta de la misma) de las transacciones ? seala que podran haberse efectuado para efectos de una informacin financiera fraudulenta o para ocultar la malversacin de activos;11 (Ref. Prr. A38-A39) Los trminos de las transacciones son consistentes con las explicaciones de la administracin; y

ii)

iii) Las transacciones han sido adecuadamente contabilizadas y reveladas, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable; y b) Obtener evidencia de auditora de que las transacciones han sido adecuadamente autorizadas y aprobadas. (Ref. Prr. A40-A41.) Aseveraciones de que las transacciones de partes relacionadas fueron realizadas en los trminos equivalentes a los prevalecientes en una transaccin de libre competencia 24. Si la administracin ha hecho una aseveracin en los estados financieros en sentido de que una transaccin de parte relacionada fue realizada en trminos equivalentes a los prevalecientes en una transaccin de plena competencia, el auditor deber obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre la aseveracin. (Ref. Prr. A42-A45.)

Evaluacin de la contabilidad y de la revelacin de las relaciones y transacciones entre partes relacionadas identificadas 25. Para formarse una opinin sobre los estados financieros de acuerdo con la NIA 700, 12 el auditor deber evaluar: (Ref. Prr. A46) a) Si las relaciones y transacciones entre las partes relacionadas identificadas han sido adecuadamente contabilizadas y reveladas, de acuerdo con el marco de referencia de la informacin financiera aplicable; y (Ref. Prr. A47) b) Si los efectos de las relaciones y transacciones de partes relacionadas: i) Impiden que los estados financieros logren una presentacin razonable (para marcos de referencia de presentaciones razonables); u ii) Ocasionan que los estados financieros induzcan a error (para los marcos de referencia de cumplimiento).

11 12

NIA 240, prrafo 32c). NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre estados financieros, prrafos 10-15.

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Declaraciones escritas 26. Cuando el marco de referencia de informacin financiera aplicable establezca requisitos para las partes relacionadas, el auditor deber obtener representaciones escritas de la administracin y, cuando sea apropiado, de los encargados del gobierno corporativo acerca de que: (Ref. Prr. A48-A49) a) Han revelado al auditor la identidad de las partes relacionadas de la entidad y todas las relaciones y transacciones entre las partes relacionadas que conocen; y b) Han contabilizado y revelado adecuadamente dichas relaciones y transacciones de acuerdo con los requisitos del marco de referencia. Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo 27. A menos de que todos los encargados del gobierno corporativo estn implicados en la administracin de la entidad,13 el auditor deber comunicarles los asuntos importantes que surjan durante la auditora, en relacin con las partes relacionadas de la entidad. (Ref. Prr. A50.)

Documentacin 28. El auditor deber incluir en la documentacin de la auditora los nombres de las partes relacionadas identificadas y la naturaleza de las relaciones entre las partes relacionadas.14

Aplicacin y otros documentos explicativos Responsabilidades del

auditor Marcos de referencia de informacin financiera que establecen requisitos mnimos para las partes relacionadas (Ref. Prr. 4) Al. Un marco de referencia de informacin financiera aplicable que establece requisitos mnimos para las partes relacionadas es aqul que define el significado de una parte relacionada, aunque dicho concepto tiene un alcance substancialmente ms limitado que la definicin expuesta en el prrafo 10b), ii) de esta NIA, de

13 14

NIA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo, prrafo 13. NIA 230, Documentacin de la auditora, prrafos 8-11 y prrafo A6.

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manera que un requisito en el marco de referencia para revelar las relaciones y transacciones entre las partes relacionadas se aplicara a substancialmente menos relaciones y transacciones entre las partes relacionadas. Marcos de referencia de presentaciones razonables [Ref. Prr. 4a)] A2. En el contexto de un marco de referencia de presentaciones razonables, 15 las relaciones y transacciones entre las partes relacionadas pueden ocasionar que los estados financieros no logren una presentacin razonable si, por ejemplo, la realidad econmica de dichas relaciones y transacciones no est adecuadamente reflejada en los estados financieros. Por ejemplo, si la venta de una propiedad por la entidad a un accionista mayoritario a un precio mayor o menor del valor de mercado se ha contabilizado como una transaccin que implica una utilidad o prdida para la entidad cuando constituya una contribucin o rendimiento de capital o el pago de un dividendo, pudiera no lograrse una presentacin razonable. Marcos de referencia de cumplimiento [Ref. Prr. 4b)] A3. En el contexto de un marco de referencia de cumplimiento, el que las relaciones y transacciones entre las partes relacionadas ocasionen que los estados financieros induzcan a error, como se discute en la NIA 700, depende de las circunstancias particulares del trabajo. Por ejemplo, incluso si la no revelacin de transacciones entre las partes relacionadas en los estados financieros cumple con el marco de referencia y la legislacin o normatividad aplicable, los estados financieros podran conducir a error si la entidad obtiene una parte muy substancial de sus ingresos de transacciones con partes relacionadas, y ese hecho no es revelado. Sin embargo, sera muy raro que el auditor considerara que los estados financieros preparados y presentados de acuerdo con un marco de referencia de cumplimiento inducen a error, si segn la NIA 21016 el auditor determin que el marco de referencia es aceptable.17 Definicin de una parte relacionada [Ref. Prr. 10b)] A4. Diversos marcos de referencia de informacin financiera abordan los conceptos de control e influencia significativa. Aun cuando dicha discusin utilice trminos diferentes, por lo general, todos ellos exponen que: a) El control es el poder para dirigir las polticas financieras y operativas de una entidad con el fin de obtener beneficios de sus actividades; y

15

La NIA 200, prrafo 13a), define el significado de los marcos de referencia de presentaciones razonables y de cumplimiento. NIA 210, Acuerdo de los trminos de trabajos de auditora, prrafo 6a).
NIA 700, prrafo A12.

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b)

La influencia significativa (que puede obtenerse mediante la propiedad de acciones, estatuto o acuerdo) es el poder para participar en las decisiones sobre las polticas financieras y operativas de una entidad, pero sin implicar el control sobre dichas polticas.

A5.

La existencia de las siguientes relaciones puede indicar la presencia de control o influencia significativa: a) La tenencia accionaria directa o indirecta u otros intereses financieros en la entidad.

b) La tenencia accionaria directa o indirecta en la entidad u otros intereses financieros en otras entidades. c) Ser parte de los encargados del gobierno corporativo o la administracin principal (es decir, miembros de la administracin que tienen la autoridad y responsabilidad de planificar, dirigir y controlar las actividades de la entidad). d) Ser familiar cercano de alguna persona mencionada en el subprrafo (c). e) Tener una relacin de negocios importante con alguna persona mencionada en el subprrafo (c).

Partes relacionadas con influencia dominante A6. Las partes relacionadas, en virtud de su capacidad para ejercer control o influencia significativa, pueden estar en posicin de ejercer influencia dominante sobre la entidad o su administracin. Es importante considerar esta conducta al identificar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude, como se explica ms adelante en los prrafos A29-A30.

Entidades con fines especiales como partes relacionadas A7. En ciertas circunstancias, una entidad con fines especiales18 puede ser una parte relacionada de la entidad, debido a que sta puede tener el control substancial, aun cuando la entidad posea poca o ninguna participacin en la entidad para fines especiales.

18 La NIA 315, prrafos A26-A27, proporciona lineamientos sobre la naturaleza de una entidad con fines especiales.

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Procedimientos y actividades relacionadas con la valoracin del riesgo Riesgos de representacin errnea de importancia relativa asociados con relaciones y transacciones de partes relacionadas (Ref. Prr. 11) Consideraciones especficas para las entidades del sector pblico A8. Las responsabilidades del auditor del sector pblico en lo que respecta a las relaciones y transacciones entre partes relacionadas pueden verse afectadas por la resolucin de auditora, o por las obligaciones de las entidades del sector pblico que surgen de la legislacin, normatividad u otra autoridad. En consecuencia, las responsabilidades del auditor del sector pblico pudieran no limitarse a abordar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa asociados con relaciones y transacciones de partes relacionadas, sino tambin incluir una mayor responsabilidad para tratar los riesgos de incumplimiento con la legislacin, normatividad y otros instrumentos rectores de los organismos del sector pblico que establecen requisitos especficos para la conduccin de negocios entre partes relacionadas. Adems, podra ser necesario que el auditor del sector pblico tomara en cuenta los requisitos de informacin financiera del mismo sector para las relaciones y transacciones entre partes relacionadas, que pueden ser diferentes de los del sector privado. Entendimiento de las relaciones y transacciones de partes relacionadas de la entidad Discusin entre el equipo de trabajo (Ref. Prr. 12) A9. Los asuntos que pueden ser abordados en la discusin entre el equipo de trabajo incluyen: La naturaleza y el alcance de las relaciones y transacciones con partes relacionadas de la entidad (utilizando, por ejemplo, el dictamen del auditor de las partes relacionadas identificadas, actualizado despus de cada auditora). Un nfasis en la importancia de mantener el escepticismo profesional durante toda la auditora, en lo que respecta a la posibilidad de representacin errnea de importancia relativa, asociada con relaciones y transacciones de partes relacionadas. Las circunstancias o condiciones de la entidad que indiquen la existencia de relaciones o transacciones entre las partes relacionadas que la administracin no hubiera identificado o revelado al auditor (por ejemplo, una estructura organizacional compleja, el uso de entidades con fines especiales para transacciones no declaradas en los estados contables, o un sistema de informacin inadecuado).

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Los registros o documentos que indiquen la existencia de relaciones o transacciones entre partes relacionadas. La importancia que la administracin y los encargados del gobierno corporativo otorgan a la identificacin, contabilizacin y revelacin apropiadas de las relaciones y transacciones entre las partes relacionadas (si el marco de referencia de la informacin financiera aplicable establece requisitos para las partes relacionadas), y el riesgo correspondiente de que la administracin invalide los controles relevantes.

A10.

Asimismo, la discusin en el contexto de fraude puede incluir una consideracin especfica sobre la manera en que las partes relacionadas estn involucradas en el fraude. Por ejemplo: Cmo las entidades con fines especiales controladas por la administracin podran ser utilizadas para facilitar la administracin de ingresos. Cmo las transacciones entre la entidad y un socio de negocios conocido de un miembro clave de la administracin podran ser arregladas para facilitar la malversacin de los activos de la entidad.

La identidad de las partes relacionadas de la entidad [Ref. Prr. 13 a)] A11. Cuando el marco de referencia de la informacin financiera aplicable establece requisitos para las partes relacionadas, es probable que la informacin relacionada con la identidad de las partes relacionadas de la entidad est a disposicin inmediata de la administracin, porque los sistemas de informacin de la entidad necesitarn registrar, procesar y resumir las relaciones y transacciones entre las partes relacionadas, para permitir que la entidad cumpla con los requisitos de contabilidad y revelacin del marco de referencia. Por lo tanto, es probable que la administracin tenga una lista completa de las partes relacionadas y los cambios del periodo anterior. En el caso de trabajos recurrentes, las investigaciones realizadas ofrecen una base para comparar la informacin suministrada por la administracin con el dictamen del auditor sobre las partes relacionadas observadas en auditoras anteriores.

A12. Sin embargo, cuando el marco de referencia no establezca requisitos para las partes relacionadas, puede darse el caso de que la entidad no tenga implantados dichos sistemas de informacin. Bajo esas circunstancias, es posible que la administracin no tenga conocimiento de la existencia de todas las partes relacionadas. Sin embargo, el requisito para realizar las investigaciones especificadas en el prrafo 13 seguira aplicndose porque la administracin puede estar enterada de partes que cumplen con la definicin de parte relacionada expuesta en esta NIA. En tal caso; sin embargo, es probable que las investigaciones del auditor relacionadas

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con la identidad de las partes relacionadas de la entidad formen parte de los procedimientos y actividades del auditor relacionados con la valoracin del riesgo, realizados de acuerdo con la NIA 315, para obtener informacin relacionada con: La propiedad de la entidad y las estructuras de gobierno corporativo; Los tipos de inversiones que la entidad est realizando y los planes por realizar; y La manera en que la entidad est estructurada y cmo est financiada.

En el caso particular de las relaciones de control conjunto, como es ms probable que la administracin est enterada desdichas relaciones si tienen importancia econmica para la entidad, es probable que las investigaciones del auditor sean ms efectivas si estn enfocadas en si las partes con las que la entidad participa en transacciones importantes, o comparte significativamente recursos, son partes relacionadas. A13. En el contexto de la auditora de un grupo, la NIA 600 requiere que el equipo de trabajo del grupo proporcione a cada auditor miembro una lista de las partes relacionadas, preparada por la administracin del grupo y cualquier otra parte relacionada de la cual tenga conocimiento dicho equipo de trabajo.19 Cuando la entidad sea un componente del grupo, esta informacin proporciona una base til para las investigaciones del auditor con la administracin, sobre la identidad de las partes relacionadas de la entidad. A14. El auditor tambin puede obtener cierta informacin acerca de la identidad de las partes relacionadas de la entidad a travs de las investigaciones con la administracin durante la aceptacin del compromiso o proceso de continuacin. Los controles de la entidad sobre las relaciones y transacciones con partes relacionadas (Ref. Prr. 14) A15. Otras personas dentro de la entidad son los que se supone que probablemente tengan conocimiento acerca de las relaciones y transacciones entre las partes relacionadas de la entidad y acerca de los controles de la misma sobre dichas relaciones y transacciones. En la medida en que no forman parte de la administracin, pueden incluir a: Los encargados del gobierno corporativo;

19 NIA 600, Consideraciones especialesAuditoras de los estados financieros de grupo (incluido el trabajo de los auditores componentes), prrafo 40e).

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El personal que est en posicin de iniciar, procesar o registrar transacciones que sean, tanto significativas como fuera del curso normal de negocios de la entidad, y aqullos que supervisan o monitorean a dicho personal; Los auditores internos; El abogado legal de la empresa; y El director de tica corporativa o cargo equivalente.

Al6. La auditora se realiza partiendo de la premisa de que la administracin y, en su caso, los encargados del gobierno corporativo han reconocido y entendido que tienen la responsabilidad de preparar los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de la informacin financiera aplicable, que incluye, si fuese relevante, su presentacin razonable, y para el cual el control interno, segn determine la administracin y, en su caso, los encargados del gobierno corporativo, es necesario para permitir la preparacin de estados financieros libres de representacin errnea de importancia relativa, debida ya sea a fraude o error.20 Por consiguiente, donde el marco de referencia establezca requisitos para las partes relacionadas, la preparacin de los estados financieros requiere que la administracin, con la supervisin de los encargados del gobierno corporativo, disee, implemente y mantenga controles adecuados sobre las relaciones y transacciones entre las partes relacionadas, de manera que stas estn identificadas, y contabilizadas y reveladas adecuadamente de acuerdo con el marco de referencia. En su papel como supervisores, los encargados del gobierno corporativo moni- torean cmo la administracin cumple con su responsabilidad en lo referente a dichos controles. Sin importar los requisitos para las partes relacionadas que el marco de referencia establezca, los encargados del gobierno corporativo pueden, en su papel de supervisores, obtener informacin de la administracin que les permita entender la naturaleza y razn de negocios de las relaciones y transacciones entre las partes relacionadas de la entidad. A17. Para satisfacer el requisito de la NIA 315 sobre la obtencin de un entendimiento del entorno de control,21 el auditor puede considerar las caractersticas del entorno de control relacionado con la mitigacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa asociados con las relaciones y transacciones entre partes relacionadas, tales como:

20 21

NIA 200, prrafo A2. NIA 315, prrafo 14.

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Cdigos internos de tica, comunicados y aplicados adecuadamente al personal de la entidad, que rijan las circunstancias en las que la entidad puede participar en tipos especficos de transacciones celebradas con partes relacionadas. Polticas y procedimientos para la revelacin abierta y oportuna de los intereses que la administracin y los encargados del gobierno corporativo tengan en las transacciones con partes relacionadas. La asignacin de responsabilidades dentro de la entidad para identificar, registrar, resumir y revelar transacciones con partes relacionadas. Revelacin y discusin oportunas entre la administracin y los encargados del gobierno corporativo sobre las transacciones significativas entre las partes relacionadas fuera del curso normal de negocios de la entidad, mismas que incluyen cuando los encargados del gobierno corporativo hayan cuestionado adecuadamente el fundamento de negocios de dichas transacciones (por ejemplo, buscando asesora de consultores externos profesionales). Lineamientos claros para la aprobacin de transacciones entre partes relacionadas que abarquen conflictos de intereses reales o percibidos, como la aprobacin por un subcomit de encargados del gobierno corporativo que incluya a personas que sean independientes de la administracin. Revisiones peridicas por parte de los auditores internos, si fuera el caso. Accin proactiva de la administracin para resolver problemas de revelacin de las parte relacionada, como buscar asesora del auditor o abogado legal externo. La existencia de polticas y procedimientos para denuncias internas, en su caso.

Al8.

Los controles sobre las relaciones y transacciones de partes relacionadas en algunas entidades pueden ser deficientes o inexistentes por varias razones, como: La baja importancia que la administracin otorga a la identificacin y revelacin de las relaciones y transacciones de partes relacionadas. La falta de supervisin adecuada por parte de los encargados del gobierno corporativo. Un descuido intencional de dichos controles porque las revelaciones de las partes relacionadas pueden divulgar informacin que la administracin con

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sidera sensible, por ejemplo, la existencia de transacciones que involucran a familiares de la administracin. Un entendimiento insuficiente de los requisitos para las partes relacionadas del marco de referencia de informacin financiera aplicable, por parte de la administracin. La ausencia de requisitos de revelacin bajo el marco de referencia de la informacin financiera aplicable.

Cuando dichos controles sean ineficientes o inexistentes, el auditor podra no obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre las relaciones y transacciones entre las partes relacionadas. En este caso, el auditor considerara, segn la NIA 705, 22 las implicaciones para la auditora, que incluyen la opinin en el dictamen del auditor. Al9. La informacin financiera fraudulenta a menudo implica que la administracin invalide los controles que de otra forma pareceran operar de manera efectiva. 23 El riesgo de que la administracin invalide los controles es mayor si la administracin tiene relaciones que implican control o influencia significativa con partes con las que la entidad realiza negocios, porque estas relaciones pueden presentar a la administracin mayor incentivos y oportunidades para perpetrar fraude. Por ejemplo, los intereses econmicos de la administracin en ciertas partes relacionadas pueden ofrecer incentivos para que la administracin invalide controles: a) dirigiendo la entidad, contra sus intereses, para llevar a cabo transacciones para el beneficio de estas partes; o b) coludindose con dichas partes o controlando sus acciones. Los ejemplos de posible fraude incluyen: Creacin de trminos ficticios de transacciones con partes relacionadas diseadas para maquillar la razn de negocios de estas transacciones. Organizar, de manera fraudulenta, la transferencia de activos de o hacia la administracin u otros, en montos significativamente menores o mayores al valor de mercado. Participar en transacciones complejas con partes relacionadas, como entidades con fines especiales, que estn estructuradas para falsear la posicin financiera o desempeo financiero de la entidad.

22 23

NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente. NIA 240, prrafos 31 y A4.

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PARTES RELACIONADAS

Consideraciones especficas para entidades ms pequeas A20. Hay probabilidad de que las actividades de control en las entidades ms pequeas sean menos formales, por lo que estas entidades podran no contar con procesos documentados para tratar las relaciones y transacciones entre partes relacionadas. Un directivo propietario puede mitigar algunos de los riesgos que surjan de las transacciones entre partes relacionadas, o aumentar potencialmente dichos riesgos, mediante la participacin activa en todos los aspectos principales de las transacciones. Para tales entidades, el auditor puede obtener un entendimiento de las relaciones y transacciones entre partes relacionadas, y cualesquiera controles que pudieran existir sobre ellas, a travs de la investigacin con la administracin, combinada con otros procedimientos, como observar la supervisin y actividades de revisin de la administracin, e inspeccionar la documentacin relevante disponible. Autorizacin y aprobacin de transacciones y esquemas significativos [Ref. Prr. 14b)] A21. La autorizacin implica el otorgamiento de permiso por una parte o partes con la autoridad apropiada (sea la administracin, los encargados del gobierno corporativo o los accionistas de la entidad) para que la entidad participe en transacciones especficas de acuerdo con los criterios predeterminados, impliquen o no juicio. La aprobacin implica que esas partes aceptan que las transacciones en las que particip la entidad hayan satisfecho los criterios sobre los que se otorg la autorizacin. Los ejemplos de controles que la entidad puede haber establecido para autorizar y aprobar transacciones y esquemas significativos con partes relacionadas o transacciones y esquemas significativos fuera del curso normal del negocio, incluyen: Controles de monitoreo para identificar dichas transacciones y esquemas para autorizacin y aprobacin. Aprobacin de los trminos y condiciones de las transacciones y esquemas por parte de la administracin, los encargados del gobierno corporativo o, en su caso, los accionistas.

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PARTES RELACIONADAS

Mantenerse alerta a la informacin sobre partes relacionadas al revisar registros o documentos Registros o documentos que el auditor puede inspeccionar (Ref. Prr. 15) A22. Durante la auditora, el auditor puede inspeccionar registros o documentos que proporcionen informacin sobre las relaciones y transacciones con partes relacionadas, por ejemplo: Confirmaciones de terceros obtenidas por el auditor (adems de confirmaciones bancarias y de abogados). Las declaraciones del impuesto sobre la renta presentadas por la entidad. Informacin suministrada por la entidad a las autoridades reguladoras. Registros de los accionistas para identificar a los accionistas principales de la entidad. Declaraciones de conflictos de intereses de la administracin y los encargados del gobierno corporativo. Registros de las inversiones de la entidad y de sus planes de pensin. Contratos y acuerdos con la administracin clave o los encargados del gobierno corporativo. Contratos y acuerdos significativos fuera del curso de negocios ordinario de la entidad. Facturas y correspondencia especficas de los asesores profesionales de la entidad. Polticas de seguros de vida adquiridos por la entidad. Contratos significativos renegociados por la entidad durante el ejercicio. Dictmenes de los auditores internos. Documentos asociados con los informes de la entidad ante una dependencia reguladora de valores burstiles (por ejemplo, prospectos).

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PARTES RELACIONADAS

Esquemas que pueden indicar la existencia de relaciones o transacciones con partes relacionadas previamente no identificadas o no reveladas A23. Un esquema implica un acuerdo formal o informal entre la entidad y una o ms partes, para fines como: El establecimiento de una relacin de negocios mediante estructuras o convenios apropiados. La realizacin de ciertos tipos de transacciones bajo trminos y condiciones especficos. La prestacin de servicios designados o apoyos financieros.

Ejemplos de esquemas que pueden indicar la existencia de relaciones o transacciones con partes relacionadas que la administracin no haya identificado o revelado anteriormente al auditor, incluyen: Participacin en sociedades civiles sin personalidad jurdica con otras partes. Acuerdos para la provisin de servicios a ciertas partes bajo trminos y condiciones fuera del curso normal de negocios de la entidad. Garantas y relaciones con fiadores.

Identificacin de transacciones significativas fuera del curso normal del negocio (Ref. Prr. 16) A24. Obtener ms informacin sobre transacciones significativas fuera del curso normal de negocios de la entidad permite al auditor evaluar si estn presentes factores de riesgo de fraude, si los hubiera, y, donde el marco de referencia de informacin financiera aplicable establece requisitos para las partes relacionadas, identificar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa. Los ejemplos de transacciones fuera del curso normal de negocios de la entidad pueden incluir: Transacciones complejas de capital, como reestructuraciones o adquisiciones corporativas. Transacciones con entidades en el exterior, en jurisdicciones con leyes corporativas dbiles.

A25.

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PARTES RELACIONADAS

El arrendamiento de locales o la prestacin de servicios de administracin por la entidad para otra parte, si no se intercambia consideracin. Transacciones de ventas con descuentos o devoluciones inusualmente grandes. Transacciones con convenios circulares, por ejemplo, ventas con un compromiso para recompra. Transacciones bajo contratos cuyos trminos cambian antes de expirar.

Entender la naturaleza de transacciones significativas fuera del curso normal de negocios [Ref. Prr. 16a)] A26. Investigar sobre la naturaleza de las transacciones significativas fuera del curso normal de negocios de la entidad implica obtener un entendimiento del fundamento de negocios de las transacciones, y los trminos y condiciones en los que stas fueron realizadas.

Investigar si las partes relacionadas podran estar implicadas [Ref. Prr. 16b)] A27. Una parte relacionada podra estar relacionada en una transaccin significativa fuera del curso normal de negocios de la entidad, no slo influyendo directamente en la transaccin por ser una parte de la misma, sino tambin influyendo indirectamente a travs de un intermediario. Dicha influencia puede indicar la presencia de un factor de riesgo de fraude.

Compartir informacin de parte relacionada con el equipo de trabajo (Ref. Prr. 17) A28. La informacin relevante de parte relacionada que puede ser compartida entre los miembros del equipo de trabajo incluye, por ejemplo: La identidad de las partes relacionadas de la entidad. La naturaleza de las relaciones y transacciones entre las partes relacionadas. Relaciones o transacciones con partes relacionadas significativas o complejas que puedan requerir consideracin de auditora especial, en determinadas transacciones en las que la administracin o los encargados del gobierno corporativo estn implicados financieramente.

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PARTES RELACIONADAS

Identificacin y evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa asociados con relaciones y transacciones con partes relacionadas Factores de riesgo de fraude asociados con una parte relacionada con influencia dominante (Ref. Prr. 19) A29. El dominio de la administracin por una sola persona o un grupo pequeo de personas sin controles compensatorios es un factor de riesgo de fraude.24 Los indicadores de influencia dominante ejercidos por una parte relacionada, incluyen: Cuando la parte relacionada haya vetado decisiones de negocios significativas tomadas por la administracin o los encargados del gobierno corporativo. Las transacciones significativas sean enviadas a la parte relacionada para su aprobacin final. Haya poco o ningn debate entre la administracin y los encargados del gobierno corporativo, en relacin con las propuestas de negocios iniciadas por la parte relacionada. Las transacciones en las que participa la parte relacionada (o un familiar cercano de la misma) rara vez sean revisadas y aprobadas de manera independiente.

Tambin puede existir influencia dominante en algunos casos, si la parte relacionada jug un papel central en la constitucin de la entidad y contina jugndolo en la administracin de la entidad. A30. Ante la presencia de otros factores de riesgo, la existencia de una parte relacionada con influencia dominante puede indicar riesgos significativos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude. Por ejemplo: Una rotacin inusualmente alta de altos ejecutivos o asesores profesionales puede sugerir prcticas de negocios poco ticas o fraudulentas que sirven a los fines de la parte relacionada. El uso de intermediarios de negocios para transacciones significativas para las que no parece haber una justificacin de negocios clara, puede sugerir que la parte relacionada pudiera tener inters en dichas transacciones mediante el control de esos intermediarios para fines fraudulentos.

24

NIA 240, apndice 1.

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PARTES RELACIONADAS

La evidencia de participacin excesiva de la parte relacionada en o preocupacin por la seleccin de polticas contables o la determinacin de estimaciones significativas, puede sugerir la posibilidad de informacin financiera fraudulenta.

Respuestas a los riesgos de representacin errnea de importancia relativa asociados con relaciones y transacciones con partes relacionadas (Ref. Prr. 20) A31. La naturaleza, tiempo y alcance de los procedimientos adicionales de auditora que el auditor puede seleccionar para responder a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa asociados con relaciones y transacciones con partes relacionadas, dependen de la naturaleza de dichos riesgos y las circunstancias de la entidad.25 A32. Ejemplos de procedimientos substantivos de auditora que el auditor puede realizar cuando ha evaluado un riesgo significativo de que la administracin no contabiliz o revel adecuadamente transacciones especficas de partes relacionadas, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable (sea debido a fraude o error), incluyen: Confirmar o discutir aspectos especficos de las transacciones con intermediarios como bancos, firmas de abogados, fiadores o agentes, donde pueda practicarse y no est prohibido por ley, normatividad ni regulacin tica. Confirmar los fines, trminos especficos o montos de las transacciones con las partes relacionadas (este procedimiento de auditora puede ser menos eficaz cuando el auditor juzga que la entidad puede influir en las respuestas de las partes relacionadas al auditor). Donde proceda, leer los estados financieros u otra informacin financiera relevante de las partes relacionadas, si est disponible, para evidencia de la contabilidad de las transacciones en los registros contables de las partes relacionadas.

A33.

Si el auditor ha evaluado un riesgo significativo de representacin errnea de importancia relativa debido a fraude, como resultado de la presencia de una parte relacionada con influencia dominante, el auditor podr, adems de los requisitos generales de la NIA 240, realizar procedimientos de auditora, como los siguientes, para entender las relaciones de negocios que dicha parte relacionada haya

25 La NIA 330 proporciona lineamientos adicionales en lo relacionado a considerar la naturaleza, tiempo y alcance de los procedimientos de auditora adicionales. La NIA 240 establece los requisitos y proporciona lineamientos sobre las respuestas apropiadas a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude.

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PARTES RELACIONADAS

establecido directa o indirectamente con la entidad, y determinar la necesidad de ms procedimientos substantivos de auditora: Investigaciones de, y discusin con, la administracin y los encargados del gobierno corporativo. Investigaciones de la parte relacionada. Inspeccin de contratos significativos con la parte relacionada. Investigacin apropiada de los antecedentes, por ejemplo, por medio de Internet o bases de datos externas, especficas de informacin de negocios. Revisin de los informes de denuncias internas de los empleados, donde los retengan.

A34. Dependiendo de los resultados de los procedimientos del auditor para la valoracin del riesgo, el auditor puede considerar apropiado obtener evidencia de auditora sin probar los controles de la entidad sobre las relaciones y transacciones de partes relacionadas. En ciertas circunstancias; sin embargo, quiz no sea posible obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre los procedimientos substantivos de auditora solos, en relacin con los riesgos de representacin errnea de importancia relativa asociados con relaciones y transacciones de partes relacionadas. Por ejemplo, cuando las transacciones entre grupos, entre la entidad y sus componentes, son numerosas, y una cantidad significativa de informacin sobre estas transacciones se inicia, registra, procesa o reporta electrnicamente en un sistema integrado, el auditor puede determinar que no es posible disear procedimientos substantivos de auditora eficaces que, por s mismos, reduzcan los riesgos de representacin errnea de importancia relativa asociados con estas transacciones hasta un nivel aceptablemente bajo. En dicho caso, para satisfacer el requisito de la NIA 330 de obtener suficiente evidencia apropiada de auditora en cuanto a la eficacia operante de controles relevantes,26 al auditor se le requiere que pruebe los controles de la entidad sobre la integridad y exactitud del registro de las relaciones y transacciones entre las partes relacionadas.

26

NIA 330, prrafo 8b).

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PARTES RELACIONADAS

Identificacin de partes relacionadas o transacciones significativas de partes relacionadas previamente no identificadas o no reveladas Comunicacin de informacin recin identificada sobre partes relacionadas al equipo de trabajo [Ref. Pr. 22a)] A35. El comunicar rpidamente cualesquiera partes relacionadas recin identificadas a otros miembros del equipo de trabajo los ayuda a determinar si esta informacin afecta los resultados y conclusiones de los procedimientos de valoracin del riesgo ya realizados, incluyendo si los riesgos de representacin errnea de importancia relativa necesitan ser reevaluados. Procedimientos substantivos relacionados con partes relacionadas o transacciones significativas de partes relacionadas recin identificadas (Ref. Prr. 22c)] A36. Los ejemplos de procedimientos substantivos de auditora que el auditor puede realizar, relacionados con partes relacionadas o transacciones significativas de partes relacionadas recin identificadas, incluyen: Realizar investigaciones relativas a la naturaleza de las relaciones de la entidad con las partes relacionadas recin identificadas, incluyendo (en su caso y siempre y cuando no est prohibido por ley, reglamento o normatividad tica) una investigacin de las partes externas a la entidad que supuestamente tengan conocimiento importante de la misma y su negocio, como su asesor legal, agentes principales, representantes importantes, consultores, fiadores u otros socios comerciales cercanos. Realizar un anlisis de los registros contables para las transacciones con partes relacionadas recin identificadas. Dicho anlisis puede simplificarse mediante el uso de tcnicas de auditora asistidas por computadora. Verificar los trminos y condiciones de las transacciones con partes relacionadas recin identificadas, y evaluar si las transacciones han sido adecuadamente contabilizadas y reveladas de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable.

No revelacin intencional por parte de la administracin [Ref. Prr. 22e)] A37. Los requisitos y lineamientos previstos en la NIA 240 referentes a las responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros, son relevantes donde aparentemente la administracin no haya revelado al auditor, de manera intencional, partes relacionadas o transacciones significativas con ellas. ste tambin puede considerar si es necesario reevaluar la confiabili-

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PARTES RELACIONADAS

dad de las respuestas de la administracin a sus investigaciones y las representaciones que sta le haya proporcionado. Transacciones significativas entre partes relacionadas identificadas fuera del curso normal de negocios de la entidad Evaluacin de la razn de negocios de las transacciones significativas con partes relacionadas (Ref. Prr. 23) A38. Al evaluar la razn de negocios de una transaccin significativa con partes relacionadas fuera del curso normal de negocios de la entidad, el auditor puede considerar lo siguiente: Si la transaccin: Es muy compleja (por ejemplo, puede implicar mltiples partes relacionadas dentro de un grupo consolidado). Tiene trminos comerciales anormales, como precios, tasas de inters, garantas y trminos de reintegro inusuales. Carecen de una evidente razn de negocios lgica para que ocurran. Implica partes relacionadas previamente no identificadas. Es procesada de una manera inusual. Si la administracin discuti la naturaleza y contabilidad de dicha transaccin con los encargados del gobierno corporativo. Si la administracin est poniendo ms nfasis en un tratamiento contable particular en lugar de dar la debida consideracin al aspecto econmico subyacente de la transaccin.

Si las explicaciones de la administracin son significativamente inconsistentes con los trminos de la transaccin entre las partes relacionadas, se requiere al auditor, de acuerdo con la NIA 500,27 que considere la confiabilidad de las explicaciones y declaraciones de la administracin en otros asuntos importantes. A39. El auditor tambin puede tratar de entender la razn de negocios de dicha transaccin desde la perspectiva la parte relacionada, lo anterior para ayudarle a entender mejor la realidad econmica de la transaccin y por qu se efectu. Un

27 NIA 500, Evidencia de auditora, prrafo 11.

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PARTES RELACIONADAS

fundamento de negocios desde la perspectiva de la parte relacionada que parezca inconsistente con la naturaleza de su negocio, puede representar un factor de riesgo de fraude. Autorizacin y aprobacin de transacciones significativas entre partes relacionadas [Ref. Prr. 23b)] A40. La autorizacin y la aprobacin de transacciones significativas entre partes relacionadas fuera del curso normal de negocios de la entidad, por parte de la administracin, los encargados del gobierno corporativo, en su caso los accionistas, puede brindar evidencia de auditora de que haya sido debidamente considerada a los niveles adecuados dentro de la entidad, y de que sus trminos y condiciones hayan sido adecuadamente reflejados en los estados financieros. La existencia de transacciones de esta naturaleza que no hayan estado sujetas a dicha autorizacin y aprobacin, a falta de explicaciones racionales basadas en la discusin con la administracin o los encargados del gobierno corporativo, puede indicar riesgos de declaracin errnea de importancia relativa debidos a error o fraude. En estas circunstancias, el auditor podra necesitar estar alerta a otras transacciones de naturaleza similar. Sin embargo, la autorizacin y la aprobacin por s solas pueden ser insuficientes para concluir que los riesgos de representacin errnea de importancia relativa debida a fraude estn ausentes, ya que dicha autorizacin y aprobacin puede ser ineficaz en caso de que hayan estado coludidas las partes relacionadas o la entidad est sujeta a la influencia dominante de una parte relacionada. Consideraciones especficas para entidades ms pequeas A41. Una entidad ms pequea quiz no tenga los mismos controles proporcionados por diferentes niveles de autoridad y aprobacin que puedan existir en una entidad ms grande. Por consiguiente, al auditar una entidad ms pequea, el auditor puede confiar, en menor grado, en la autorizacin y aprobacin de la evidencia de auditora, respecto a la validez de transacciones significativas entre partes relacionadas fuera del curso normal de negocios de la entidad. En su lugar, el auditor puede considerar la realizacin de otros procedimientos de auditora como: inspeccionar documentos relevantes, confirmar aspectos especficos de transacciones con partes relevantes, u observar la implicacin del propietario o administrador en las transacciones.

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PARTES RELACIONADAS

Aseveraciones de que las transacciones con partes relacionadas fueron realizadas en trminos equivalentes a los prevalecientes en una transaccin de plena competencia (Ref. Prr. 24) A42. A pesar de que la evidencia de auditora puede estar fcilmente disponible respecto a la forma de comparar el precio de una transaccin celebrada entre partes relacionadas con la de una transaccin similar de plena competencia, normalmente hay dificultades prcticas que limitan la capacidad del auditor para obtener evidencia de auditora en el sentido de que los dems aspectos de la transaccin sean equivalentes a los de la transaccin de plena competencia. Por ejemplo, aunque el auditor pueda confirmar que una transaccin entre partes relacionadas se hubiere realizada al precio de mercado, quiz no pueda confirmar si otros trminos y condiciones de la transaccin (como son trminos de crdito, contingencias y cargos especficos) son equivalentes a los que normalmente seran acordados entre partes independientes. Por consiguiente, puede haber un riesgo de que la aseveracin de la administracin acerca de que una transaccin de partes relacionadas fue realizada en los trminos equivalentes a los prevalecientes en una transaccin de plena competencia, sea una declaracin errnea de importancia relativa. A43. La preparacin de los estados financieros requiere que la administracin acredite la aseveracin de que una transaccin entre partes relacionadas se hubiere realizada en los trminos equivalentes a los prevalecientes en una transaccin de plena competencia. El fundamento para la aseveracin de la administracin puede incluir: Comparar los trminos de la transaccin entre las partes relacionadas con los de una transaccin idntica o similar con una o varias partes no relacionadas. Contratar a un experto externo para determinar un valor de mercado y confirmar los trminos y condiciones de mercado para la transaccin. Comparar los trminos de la transaccin para conocer los trminos de mercado para transacciones similares en trminos generales, en un mercado abierto.

A44. La evaluacin del fundamento de la administracin para esta aseveracin puede implicar uno o ms de los siguientes: Considerar lo adecuado del proceso que sigue la administracin para sustentar la aseveracin. Verificar la fuente de los datos internos o externos que sustenten la aseveracin, y comprobar los datos para determinar su exactitud, integridad y relevancia.

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PARTES RELACIONADAS

Evaluar la racionalidad de cualquier suposicin significativa sobre la que se base la aseveracin. A45. Algunos marcos de referencia de informacin financiera requieren la revelacin de transacciones entre partes relacionadas no realizadas en trminos equivalentes a los prevalecientes en las transacciones de plena competencia. En estas circunstancias, si la administracin no ha revelado una transaccin entre partes relacionadas en los estados financieros, pudiera haber una aseveracin implcita de que la transaccin fue realizada en trminos equivalentes a los prevalecientes en una transaccin de plena competencia. Evaluacin de la contabilidad y de la revelacin de las relaciones y transacciones entre partes relacionadas identificadas Consideraciones de importancia relativa en la evaluacin de declaraciones errneas (Ref. Prr. 25) A46. La NIA 450 requiere que el auditor considere, tanto el tamao como la naturaleza de una declaracin errnea, as como las circunstancias particulares en que ocurri, al evaluar si la declaracin errnea tiene importancia relativa.28 El significado de la transaccin para los usuarios de estados financieros quiz no dependa slo del monto reportado de la transaccin, sino tambin de otros factores relevantes especficos, por ejemplo, de la naturaleza de la relacin entre las partes relacionadas.

Evaluacin de revelaciones de partes relacionadas [Ref. Prr. 25a)] A47. Evaluar las revelaciones de las partes relacionadas en el contexto de los requisitos de revelacin del marco de referencia de informacin financiera aplicable, significa considerar si los hechos y circunstancias de las relaciones y transacciones entre las partes relacionadas de la entidad han sido adecuadamente resumidos y presentados, de manera que las revelaciones sean entendibles. Las revelaciones de las transacciones entre las partes relacionadas pueden ser incomprensibles si: a) La razn de negocios y los efectos de las transacciones sobre los estados financieros no son claros o son errneos; o b) Los trminos, condiciones u otros o elementos claves de las transacciones, necesarios para entenderlos, no han sido revelados adecuadamente.

28 NIA450, Evaluacin de las representaciones errneas identificadas durante la auditora , prrafo lia). El prrafo Al de la NIA 450, proporciona lineamientos sobre las circunstancias que pueden afectar la evaluacin de una representacin errnea.

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PARTES RELACIONADAS

Declaraciones escritas (Ref. Prr. 26) A48. Las circunstancias en las que puede ser conveniente obtener declaraciones escritas de los encargados del gobierno corporativo incluyen: Cuando han aprobado transacciones especficas con partes relacionadas que: a) afectan significativamente los estados financieros, o b) involucran a la administracin. Cuando han realizado declaraciones orales especficas al auditor sobre los detalles de ciertas transacciones con partes relacionadas. Cuando tienen intereses financieros o de otro tipo en las partes relacionadas o en las transacciones entre partes relacionadas.

A49. El auditor tambin puede optar por obtener declaraciones escritas sobre aseveraciones especficas que la administracin haya hecho, como una declaracin de que las transacciones especficas entre partes relacionadas no incluyen acuerdos complementarios no revelados. Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo (Ref. Prr. 27) A50. Comunicar asuntos significativos que surgen durante la auditora,29 en relacin con las partes relacionadas de la entidad, ayuda al auditor a establecer un entendimiento comn con los encargados del gobierno corporativo, sobre la naturaleza y resolucin de estos asuntos. Los ejemplos de asuntos significativos de partes relacionadas incluyen: La no revelacin al auditor (sea o no intencional), por parte de la administracin, de partes relacionadas o transacciones significativas entre partes relacionadas, que pudieran alertar a los encargados del gobierno corporativo sobre relaciones y transacciones significativas entre partes relacionadas de las que pudieran no haber tenido conocimiento anteriormente. La identificacin de transacciones significativas de partes relacionadas que no hayan sido adecuadamente autorizadas y aprobadas, que pueden dar origen a sospecha de fraude. Desacuerdo con la administracin relacionada con la contabilidad y revelacin de transacciones significativas entre partes relacionadas, de acuerdo con el marco de referencia de la informacin financiera aplicable.

29 La NIA 230, prrafo A8, proporciona lineamientos adicionales sobre la naturaleza de asuntos significativos que surgen durante la auditora.

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PARTES RELACIONADAS

Incumplimiento con la legislacin o normatividad aplicable que prohba o restrinja tipos especficos de transacciones entre las partes relacionadas. Dificultades para identificar la parte que controla la entidad en ltima instancia.

insinstancia.

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 560

HECHOS POSTERIORES
(Entra en vigor para las auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo Introduccin Alcance de esta NIA .......................................................................................... Hechos posteriores ............................................................................................. Fecha de vigencia ................................................................... .......................... Objetivos ........................................................................................................... Definiciones .................................................................................................... Requisitos Hechos que ocurren entre la fecha de los estados financieros y la fecha del dictamen del auditor .......................................... Hechos descubiertos despus de la fecha del dictamen del auditor pero antes de la fecha en que se emitan los estados financieros ................ Hechos descubiertos por el auditor despus de que se han emitido los estados financieros ..................................................................................... Aplicacin y otros documentos explicativos Alcance de esta NIA ......................................................................................... Definiciones....................................................................................................... Hechos que ocurren entre la fecha de los estados financieros y la fecha del dictamen del auditor ............................................................ Hechos descubiertos por el auditor despus de la fecha del dictamen del auditor, pero antes de la fecha en que se emitan los estados financieros .............................................................................. Hechos descubiertos por el auditor despus de que se han emitido los estados financieros ..............................................................

1 2 3 4 5

6-9 10-13 14-17 Al A2-A5 A6-A10

A11-A16 A17-A18

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 560, Hechos posteriores, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de conformidad con las Normas Internacionales de Auditora.

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HECHOS POSTERIORES

Introduccin Alcance esta NIA

1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) hace referencia a las responsabilidades del auditor respecto a los hechos posteriores a una auditora de estados financieros.

Hechos posteriores 2. Los estados financieros pueden ser afectados por ciertos hechos que ocurren despus de la fecha de los estados financieros. Muchos marcos de referencia de informacin financiera se refieren especficamente a dichos hechos1 e identifican normalmente dos tipos de hechos: a) Los que proporcionan evidencia de las condiciones que existan en la fecha de los estados financieros; y b) Los que proporcionan evidencia de las condiciones que surgieron despus de la fecha de los estados financieros. La NIA 700 explica que la fecha del dictamen del auditor le indica al lector que el auditor ha considerado el efecto de los hechos y las transacciones sobre las que tiene conocimiento y que ocurrieron hasta esa fecha.2 Fecha de vigencia 3. Esta NIA entra en vigor para las auditoras de estados financieros de los periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivos
4. Los objetivos del auditor son: a) Obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre si los hechos que ocurren entre la fecha de los estados financieros y la fecha del dictamen del auditor que requieren ajuste de, o revelacin en, los estados financieros, es-

1 Por ejemplo, la Norma Internacional de Auditora (NIA) 10, Sucesos despus de la fecha del balance general, trata sobre el tratamiento en los estados financieros de eventos, tanto favorables como desfavorables, que ocurren entre la fecha de los estados financieros (denominada "fecha del balance general", en la NIA) y la fecha cuando se autoriza la emisin de los estados financieros.
2 NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre los estados financieros, prrafo A38.

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HECHOS POSTERIORES

tn reflejados apropiadamente en dichos estados financieros, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable; y b) Responder adecuadamente a los hechos que descubra despus de la fecha del dictamen del auditor que, si hubieran llegado a ser de su conocimiento en esa fecha, pudieran haber ocasionado una modificacin al dictamen.

Definiciones
5. Para los fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados atribuidos a continuacin: a) Fecha de los estados financieros. La fecha del final del ltimo periodo cubierto por los estados financieros. b) Fecha de aprobacin de los estados financieros. La fecha en la cual todos los estados que comprenden los estados financieros, y que incluyen las notas relacionadas, han sido preparados, y quienes tienen la autoridad reconocida afirman que se responsabilizan de estos estados financieros. (Ref. Prr. A2.) c) Fecha del dictamen del auditor. La fecha que el auditor asienta en el dictamen de los estados financieros de acuerdo con la NIA 700. (Ref. Prr. A3.) d) Fecha en que se emiten los estados financieros. La fecha en que el dictamen del auditor y los estados financieros auditados estn disponibles a terceros. (Ref. Prr. A4-A5.) e) Hechos posteriores. Eventos que ocurren entre la fecha de los estados financieros y la fecha del dictamen del auditor, y sucesos que llegan a ser del conocimiento del auditor despus de la fecha del dictamen.

Requisitos
Hechos que ocurren entre la fecha de los estados financieros y la fecha del dictamen del auditor 6. El auditor deber realizar procedimientos de auditora diseados para obtener suficiente evidencia apropiada de que se ha identificado todos los sucesos ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la fecha del dictamen del auditor que requieran ajuste de, o revelacin en, los estados financieros. Sin embargo, no se espera que el auditor realice procedimientos adicionales de auditora en los

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HECHOS POSTERIORES

asuntos donde los procedimientos previamente aplicados proporcionaron conclusiones satisfactorias. (Ref. Prr. A6.) 7. El auditor deber realizar los procedimientos requeridos por el prrafo 6, de manera que abarquen el periodo comprendido desde la fecha de los estados financieros hasta la fecha del dictamen del auditor, o lo ms cercano posible a dicho periodo. El auditor deber tomar en cuenta la valoracin del riesgo del auditor para determinar la naturaleza y la extensin de dichos procedimientos de auditora, mismos que debern incluir los siguientes: (Ref. Prr. A7-A8) a) Obtener un entendimiento de todos los procedimientos que la administracin haya establecido para asegurar que los hechos posteriores sean identificados. b) Investigar con la administracin y, en su caso, con los encargados del gobierno corporativo sobre la ocurrencia de cualquier hecho posterior que pudiera afectar los estados financieros. (Ref. Prr. A9.) c) Leer las minutas, si las hubiera, de las asambleas de los propietarios, la administracin y los encargados del gobierno corporativo de la entidad, celebrados despus de la fecha de los estados financieros, e investigar sobre los asuntos abordados en dichas asambleas para las cuales todava no haya minutas disponibles. (Ref. Prr. A10.) d) Leer los ms recientes estados financieros intermedios posteriores de la entidad, si los hubiera. 8. Si como resultado de los procedimientos realizados conforme a los prrafos 6 y 7, el auditor identifica hechos que requieran ajuste de, o revelacin en, los estados financieros, deber determinar si cada uno de esos hechos est reflejado, adecuadamente, en dichos estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable.

Declaraciones escritas 9. El auditor deber solicitar a la administracin y, en su caso, a los encargados del gobierno corporativo, que proporcionen una declaracin escrita de acuerdo con la NIA 580,3 de que todos los hechos que ocurrieron despus de la fecha de los estados financieros y para los cuales el marco de referencia de informacin financiera aplicable requiera ajuste o revelacin, han sido ajustados o revelados.

3 NIA 580, Declaraciones escritas.

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HECHOS POSTERIORES

Hechos descubiertos por el auditor despus de la fecha del dictamen del auditor, pero antes de la fecha en que se emitan los estados financieros 10. El auditor no est obligado a realizar procedimiento de auditora alguno, respecto a los estados financieros despus de la fecha del dictamen. Sin embargo, si, despus de la fecha del dictamen de auditora, pero antes de la fecha en que se emitan los estados financieros, ste descubre hechos que, de haberse hecho de su conocimiento a la fecha del dictamen, hubieren dado lugar a una modificacin al dictamen, el auditor deber: (Ref. Prr. A11) a) Discutir el asunto con la administracin y, en su caso, con los encargados del gobierno corporativo. b) Determinar si los estados financieros necesitan una modificacin y, de ser as, c) Investigar la manera en que la administracin pretende abordar el asunto en los estados financieros. 11. Si la administracin modifica los estados financieros, el auditor deber: a) Realizar los procedimientos de auditora en la modificacin, necesarios en virtud de las circunstancias. b) A menos de que las circunstancias del prrafo 12 sean aplicables: i) Extender los procedimientos de auditora, mencionados en los prrafos 6 y 7, hasta la fecha del nuevo dictamen del auditor; y ii) Proporcionar un nuevo dictamen del auditor en los estados financieros modificados. El nuevo dictamen del auditor no deber tener fecha previa a la fecha de aprobacin de los estados financieros modificados. 12. Cuando la legislacin, la normatividad o el marco de referencia de informacin financiera no prohba a la administracin restringir la modificacin de los estados financieros para los efectos del hecho o los hechos posteriores que causaron la modificacin, y los responsables de aprobar los estados financieros no tengan prohibido limitar su aprobacin a dicha modificacin, el auditor puede limitar los procedimientos de auditora a los hechos posteriores requeridos en el prrafo 11b), i) para esa modificacin. En dichos casos, el auditor deber indistintamente: a) Modificar el dictamen para incluir una fecha adicional exclusiva para esa modificacin, mediante la cual indique que los procedimientos de auditora para los hechos posteriores se limitan nicamente a la modifi

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HECHOS POSTERIORES

cacin de los estados financieros, descrita en la nota pertinente a dichos estados; o (Ref. Prr. A12) b) Proporcionar un dictamen nuevo o modificado que incluya un enunciado en un prrafo de nfasis de asunto4 o prrafo de otro(s) asunto(s), que exprese que los procedimientos de auditora sobre los hechos posteriores se limitan nicamente a la modificacin de los estados financieros, descrita en la nota pertinente a dichos estados.

13.

En algunas jurisdicciones, puede darse el caso de que la legislacin, la normatividad o el marco de referencia de informacin financiera no exijan a la administracin que emita estados financieros modificados y, por consiguiente, el auditor / no necesitar proporcionar un dictamen nuevo o modificado. Sin embargo, si la administracin no modifica los estados financieros en circunstancias donde el auditor cree que necesitan modificarse, entonces: (Ref. Prr. A13-A14) a) Si el dictamen del auditor an no ha sido entregado a la entidad, el auditor deber modificar la opinin conforme a la NIA 705 5 y despus proveer el dictamen del auditor; o b) Si el dictamen del auditor ya ha sido entregado a la entidad, el auditor deber notificar a la administracin y, a menos de que todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en la administracin de la entidad, a los encargados del gobierno corporativo, que no emitan a terceros los estados financieros antes de que las modificaciones necesarias hayan sido realizadas. Si los estados financieros; no obstante, son emitidos posteriormente sin las modificaciones necesarias, el auditor deber emprender las acciones pertinentes para prevenir que se use el dictamen del auditor como soporte. (Ref. Prr. A15-A16.)

Hechos descubiertos por el auditor despus de que se han emitido los estados financieros 14. Despus de la emisin de los estados financieros, el auditor no est obligado a realizar ningn procedimiento de auditora relacionado con ellos. Sin embargo, si, despus de la emisin de los estados financieros, descubre hechos, que si hubieran sido de su conocimiento en la fecha del dictamen, podran haber causado la modificacin del dictamen, el auditor deber: a) Discutir el asunto con la administracin y, cuando sea apropiado, con los encargados del gobierno corporativo.

4 NIA 706, Prrafos de asuntos y prrafos de otros asuntos en el dictamen del auditor independiente. 5 NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente.

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HECHOS POSTERIORES

b) Determinar si los estados financieros necesitan una modificacin y, de ser as, c) Investigar cmo pretende la administracin abordar el asunto en los estados financieros. 15. Si la administracin modifica los estados financieros, el auditor deber: (Ref. Prr. A17) a) Llevar a cabo los procedimientos de auditora en la modificacin, necesarios en las circunstancias. b) Revisar las medidas tomadas por la administracin para asegurar que se informe de la situacin a todos los que tengan en su poder los estados financieros emitidos, previamente, junto con el dictamen del auditor correspondiente. c) A menos de que las circunstancias del prrafo 12 sean aplicables: i) Extender los procedimientos de auditora, mencionados en los prrafos 6 y 7, hasta la fecha del nuevo dictamen del auditor, emitiendo el nuevo dictamen con una fecha que no sea anterior a la aprobacin de los estados financieros modificados; y ii) Proporcionar un nuevo dictamen del auditor sobre los estados financieros modificados. d) Cuando las circunstancias del prrafo 12 sean aplicables, modificar el dictamen o proporcionar un nuevo dictamen del. auditor conforme al prrafo 12. 16. El auditor deber incluir en el dictamen nuevo o modificado un prrafo de nfasis de asunto o prrafo de otro(s) asunto(s) relacionado con una nota para los estados financieros que discuta ms extensamente la razn para la modificacin de los estados financieros previamente emitidos y para el dictamen anterior proporcionado por el auditor. Cuando la administracin no siga los pasos necesarios para asegurar que se informe de la situacin a todos los que tengan en su poder los estados financieros emitidos previamente, y no modifique los estados financieros en circunstancias donde el auditor cree que necesitan modificarse, el auditor deber notificar a la administracin y, a menos de que todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en la administracin de la entidad,6 a los encargados del gobierno corporativo, que actuar para prevenir que se use el dictamen del auditor como soporte en el futuro. Si, a pesar de dicha notificacin, la administracin o

17.

6 NIA 260, Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo, prrafo 13.

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HECHOS POSTERIORES

los encargados del gobierno corporativo no dan los pasos necesarios, el auditor deber emprender las acciones pertinentes para prevenir que se use el dictamen del auditor como soporte. (Ref. Prr. A18.)

Aplicacin y otros documentos explicativos

Alcance de esta NIA (Ref. Prr. 1) Al. Cuando los estados financieros auditados estn incluidos en otros documentos posteriores a la emisin de los estados financieros, el auditor puede tener responsabilidades adicionales relacionadas con los hechos posteriores que quiz necesite considerar, como requisitos legales o normativos que impliquen la oferta de valores al pblico, en jurisdicciones donde se ofrezca esos valores. Por ejemplo, puede requerirse al auditor que lleve a cabo procedimientos adicionales de auditora a la fecha del documento final de oferta. Estos procedimientos pueden incluir los mencionados en los prrafos 6 y 7 realizados hasta la fecha o cerca de la fecha de vigencia del documento final de oferta, y leer el documento de la oferta para evaluar si la otra informacin en el documento de la oferta es consistente con la informacin financiera con la que se asocia el auditor.7

Definiciones Fecha de aprobacin de los estados financieros [Ref. Prr. 5b)] A2. En algunas jurisdicciones, la legislacin o normatividad identifica a las personas u organismos (por ejemplo, la administracin o los encargados del gobierno corporativo) que son responsables de concluir que todos los estados que comprenden los estados financieros, incluyendo las notas relacionadas, han sido preparados, y especifica el proceso de aprobacin necesario. En otras jurisdicciones, el proceso de aprobacin no se prescribe en la legislacin ni en la normatividad, y la entidad sigue sus propios procedimientos para preparar y finalizar sus estados financieros considerando sus estructuras de administracin y gobierno corporativo. En algunas jurisdicciones, se requiere que los accionistas den la aprobacin final de los estados financieros. En estas jurisdicciones, la aprobacin final de los accionistas no es necesaria para que el auditor concluya que ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora para fundamentar su opinin sobre los estados financieros. La fecha de aprobacin de los estados financieros, para fines de las NIA, es la primera fecha

7 NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de conformidad con las Normas Internacionales de Auditora, prrafo 2.

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en la que quienes tienen la autoridad reconocida, determinan que todos los estados que comprenden los estados financieros, incluyendo las notas relacionadas, han sido preparados, y en la que quienes tengan la facultad reconocida afirman que se responsabilizan de estos estados financieros. Fecha del dictamen del auditor [Ref. Prr. 5c)] A3. El dictamen del auditor no puede tener fecha previa a la fecha en que el auditor obtenga suficiente evidencia apropiada de auditora para fundamentar la opinin sobre los estados financieros, entre ella, evidencia de que todos los estados que comprenden los estados financieros, incluyendo las notas relacionadas, han sido preparados, y en la que quienes tienen la autoridad reconocida afirman que se responsabilizan de estos estados financieros.8 En consecuencia, la fecha del dictamen del auditor no puede ser anterior a la fecha de aprobacin de los estados financieros definida en el prrafo 5b). Debido a asuntos administrativos, puede transcurrir un tiempo entre la fecha del dictamen del auditor definida en el prrafo 5c) y la fecha en que se proporciona el dictamen del auditor a la entidad. Fecha en que se emite los estados financieros [Ref. Prr. 5d)] A4. Por lo general, la fecha en que se emite los estados financieros depende del entorno normativo de la entidad. En algunas circunstancias, la fecha en que se emite los estados financieros puede ser la fecha cuando son presentados ante una autoridad reguladora. Puesto que los estados financieros auditados no pueden ser emitidos sin un dictamen del auditor, la fecha en que los estados financieros auditados son emitidos no slo debe ser en o despus de la fecha del dictamen del auditor, sino tambin debe ser en o despus de la fecha en que se proporciona el dictamen del auditor a la entidad.

Consideraciones especficas para las entidades del sector pblico A5. En el caso del sector pblico, la fecha en que se emite los estados financieros puede ser la fecha en que los estados financieros auditados y el dictamen del auditor correspondiente son presentados ante la legislatura o dados a conocer de otra manera.

Hechos que ocurren entre la fecha de los estados financieros y la fecha del dictamen del auditor (Ref. Prr. 6-9) A6. Dependiendo de la evaluacin del riesgo del auditor, los procedimientos de auditora requeridos por el prrafo 6 pueden incluir procedimientos necesarios para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, que impliquen la revisin o

8 NIA 700, prrafo 41. En algunos casos, la legislacin o normatividad tambin identifica el punto en el proceso de informacin de los estados financieros en que se espera que la auditora est completa.

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prueba de los registros contables o transacciones que ocurrieron entre la fecha de los estados financieros y la fecha del dictamen del auditor. Los procedimientos de auditora requeridos por los prrafos 6 y 7 son adicionales a los procedimientos que el auditor puede realizar para otros fines; no obstante que, pueden proporcionar evidencia sobre hechos posteriores (por ejemplo, obtener evidencia de auditora para saldos de cuenta en la fecha de los estados financieros, como procedimientos lmite o procedimientos en relacin con los recibos posteriores de cuentas por cobrar). A7. El prrafo 7 estipula ciertos procedimientos de auditora en este contexto que el auditor debe realizar segn el prrafo 6. Los procedimientos de hechos posteriores que el auditor realice; sin embargo, pueden depender de la informacin que est disponible y, en particular, del grado en que los registros contables hayan sido preparados desde la fecha de los estados financieros. Cuando los registros contables no estn actualizados y, por consiguiente, no se haya preparado estados financieros intermedios (para fines internos y externos) ni minutas de juntas directivas, o los encargados del gobierno corporativo no se hayan preparado, los procedimientos de auditora relevantes pueden tomar la forma de inspeccin de libros y registros disponibles, incluyendo estados bancarios. El prrafo A8 proporciona ejemplos de algunos de los asuntos adicionales que el auditor puede considerar en el curso de estas investigaciones. Adems de los procedimientos de auditora requeridos por el prrafo 7, el auditor puede considerar necesario y conveniente: Leer los ltimos presupuestos, proyecciones de flujo de efectivo y otros informes de la administracin de la entidad relacionados, que tenga a su disposicin, para los periodos posteriores a la fecha de los estados financieros; Averiguar o ampliar averiguaciones anteriores orales o por escrito, con los abogados de la entidad, respecto a litigios y reclamaciones; o Considerar si las representaciones escritas que cubren determinados hechos posteriores pueden ser necesarias para respaldar otra evidencia de auditora y as obtener suficiente evidencia apropiada de auditora.

A8.

Investigacin [Ref. Prr. 7b)] A9. Al averiguar con la administracin y, en su caso, con los encargados del gobierno corporativo, sobre si ha ocurrido algn hecho posterior que pudiera afectar a los estados financieros, el auditor puede investigar el estado actual de las partidas

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que fueron contabilizadas sobre la base de datos preliminares o no concluyentes, e investigar especficamente sobre los siguientes asuntos: Si se ha participado en nuevos compromisos, prstamos o garantas. Si ha ocurrido o se ha planeado ventas o adquisiciones de activos. Si ha habido incrementos en capital o emisin de ttulos de deuda, tales como la emisin de nuevas acciones u obligaciones; o si se ha realizado o est planeado un acuerdo para fusionar o liquidar. Si ha habido apropiacin de activos por el gobierno o se han destruido, por ejemplo, por incendio o inundacin. Si ha habido desarrollos relacionados con contingencias. Si se ha realizado o contemplado ajustes contables inusuales. Si han ocurrido o es probable que ocurran hechos que cuestionarn lo apropiado de las polticas contables utilizadas en los estados financieros, como sera el caso, por ejemplo, si dichos hechos pusieran en duda la validez del supuesto del negocio en marcha. Si ha ocurrido algn hecho que sea relevante para la medicin de las estimaciones o provisiones asentadas en los estados financieros. Si han ocurrido hechos que sean relevantes para la recuperabilidad de los activos.

Lectura de minutas [Ref. Prr. 7c)] Consideraciones especficas para las entidades del sector pblico A10. En el sector pblico, el auditor puede leer los registros oficiales de los procedimientos relevantes de la legislatura e investigar los asuntos tratados en los procedimientos que todava no cuentan con registros oficiales disponibles. Hechos descubiertos por el auditor despus de la fecha del dictamen del auditor, pero antes de la fecha en que se emiten los estados financieros Responsabilidad de la administracin hacia el auditor (Ref. Prr. 10) A11. Como se explic en la NIA 210, los trminos del trabajo de auditora incluyen el acuerdo de la administracin para informar al auditor sobre los hechos que

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pueden afectar los estados financieros, que lleguen a ser del conocimiento de la administracin durante el periodo de la fecha del dictamen del auditor hasta la fecha en que se emite los estados financieros.9 Doble fecha [Ref. Prr. 12a)] A12. Cuando, en las circunstancias descritas en el prrafo 12a), el auditor modifica el dictamen para incluir una fecha adicional restringida a esa modificacin, la fecha del dictamen en los estados financieros previa a su modificacin posterior por la administracin permanece sin cambio porque esta fecha, informa al lector cundo se complet el trabajo de auditora en esos estados financieros. Sin embargo, se incluye una fecha adicional en el dictamen para informar a los usuarios que los procedimientos del auditor posteriores a esa fecha se limitan a la modificacin posterior de los estados financieros. El siguiente es un ejemplo de dicha fecha adicional: (Fecha de dictamen del auditor), excepto para la Nota Y, que es del (fecha de finalizacin de los procedimientos de auditora restringidos a la modificacin descrita en la Nota Y). La administracin no modifica los estados financieros (Ref. Prr. 13) Al3. En algunas jurisdicciones, puede darse el caso que la legislacin, la normatividad o el marco de referencia de informacin financiera no exijan a la administracin que emita estados financieros modificados. Este caso es comn cuando la emisin de los estados financieros para el siguiente periodo sea inminente, siempre que se hagan las revelaciones apropiadas en dichos estados. Consideraciones especficas para las entidades del sector pblico A14. En el sector pblico, las medidas tomadas de acuerdo con el prrafo 13 cuando la administracin no modifica los estados financieros tambin pueden incluir informar por separado a la legislatura u otro organismo relevante en la jerarqua de reporte, sobre las implicaciones del suceso posterior para los estados financieros y el dictamen del auditor. Acciones del auditor para prevenir que se use el dictamen del auditor como soporte [Ref. Prr. 13b)] A15. Podra ser necesario que el auditor cumpla obligaciones legales adicionales, aunque haya notificado a la administracin que no emita los estados financieros y sta haya aceptado la solicitud.

9 NIA 210, Acuerdo de los trminos de los trabajos de auditora, prrafo A23.

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A16. Cuando la administracin ha emitido los estados financieros a pesar de la notificacin del auditor de no emitir a terceros los estados financieros, la accin emprendida para prevenir que se use el dictamen del auditor como soporte en los estados financieros depender de los derechos y obligaciones legales del auditor. En consecuencia, el auditor pudiera considerar adecuado buscar asesora legal. Hechos descubiertos por el auditor despus de que se han emitido los estados financieros La administracin no modifica los estados financieros (Ref. Prr. 15) Consideraciones especficas para las entidades del sector pblico A17. En algunas jurisdicciones, la legislacin o normatividad puede prohibir que las entidades del sector pblico emitan estados financieros modificados. En dichas circunstancias, el curso de accin apropiado para el auditor podra ser informar al organismo legal correspondiente.

Acciones del auditor para prevenir que se use el dictamen del auditor como soporte (Ref. Prr. 17) A18. Cuando el auditor considera que la administracin, o los encargados del gobierno corporativo, no han seguido los pasos necesarios para prevenir que se use el dictamen del auditor como soporte en los estados financieros emitidos previamente por la entidad, a pesar de la notificacin previa del auditor de que emprendera accin para prevenir que se utilizara dicho soporte, las medidas tomadas por el auditor dependern de sus derechos y obligaciones legales. En consecuencia, el auditor pudiera considerar adecuado buscar asesora legal.

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 570

NEGOCIO EN MARCHA (Entra en vigor para las auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO

Prrafo Introduccin Alcance de esta NIA .......................................................................................... Supuesto de negocio en marcha ....................................................................... Responsabilidad por la evaluacin sobre la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha ........................................ Fecha de vigencia .............................................................................................. Objetivos .......................................................................................................... Requisitos Procedimientos y actividades relacionadas con la valuacin/valoracin del riesgo ................................................................. Conclusin sobre la evaluacin de la administracin ....................................... Periodo ms all de la evaluacin de la administracin ................................... Procedimientos adicionales de auditora cuando se identifican sucesos o condiciones ............................................................................... Conclusiones y dictamen de auditora .............................................................. Uso apropiado de supuesto de negocio en marcha pero existe una incertidumbre de importancia relativa ................................................ Uso inapropiado de supuesto de negocio en marcha ........................... ............. Falta de disposicin de la administracin para hacer o extender su evaluacin .......................................................................... Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo ........................ Retraso importante en la aprobacin de los estados financieros ....................... Aplicacin y otros documentos explicativos Supuesto de negocio en marcha .......................................................... ............ Procedimientos y actividades relacionadas con la valoracin del riesgo Conclusin sobre la evaluacin de la administracin. Periodo ms all de la evaluacin de la administracin. Procedimientos adicionales de auditora cuando se identifican sucesos o condiciones ................................................................... ........... Conclusiones y dictamen de auditora..

1 2 3-7 8 9

10-11 12-14 15 16 17 18-20 21 22 23 24 Al A2-A6 A7-A12 A13-A144 A15 - A 18 A19

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Uso apropiado de supuesto de negocio en marcha pero existe una incertidumbre de importancia relativa A24 Uso inapropiado de supuesto de negocio en marcha ........................................ Falta de disposicin de la administracin para hacer o extender su evaluacin .............................. ..............................................

A20A25-A26 A27

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 570, Negocio en marcha, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de conformidad con las Normas Internacionales de Auditora.

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Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) se refiere a la responsabilidad del auditor en la auditora de los estados financieros con respecto al uso por la administracin del supuesto de negocio en marcha en la elaboracin de los estados financieros.

Supuesto de negocio en marcha 2. Bajo el supuesto de negocio en marcha, se considera que una entidad contina en negocios por el futuro predecible. Los estados financieros de propsito general son elaborados sobre una base de negocio en marcha, a menos de que la administracin tenga la intencin de liquidar la entidad o dejar de operar, o no tenga ninguna alternativa realista excepto sa. Los estados financieros de propsito especial pueden o no estar elaborados de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera para el cual es importante la base de negocio en marcha (por ejemplo, la base de negocio en marcha no es importante para algunos estados financieros elaborado sobre una base fiscal en jurisdicciones particulares). Cuando el uso del supuesto de negocio en marcha sea el apropiado, los activos y pasivos son registrados con base en que la entidad podr realizar sus activos y descargar sus pasivos en el curso normal de negocios. (Ref. Prr. Al)

Responsabilidad por la evaluacin sobre la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha 3. Algunos marcos de referencia de informacin financiera contienen un requisito explcito para que la administracin realice una evaluacin especfica sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, as como normas respecto a asuntos por considerar y revelaciones por hacer en conexin con este concepto. Por ejemplo, la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 1 requiere que la administracin realice una evaluacin sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. 1 Los requisitos detallados respecto a la responsabilidad de la administracin para evaluar la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha y las revelaciones relacionadas de estados financieros tambin pueden estar expuestos en la legislacin o normatividad. En otros marcos de referencia de informacin financiera, puede no haber un requisito explcito para que la administracin haga una evaluacin especfica de la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. Sin embar

4.

1 NIC 1, Presentacin de estados financieros, del 1 de enero de 2009, prrafos 25-26.

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go, puesto que el supuesto de negocio en marcha es un principio fundamental en la elaboracin de los estados financieros segn se coment en el prrafo 2, la elaboracin de estos estados requiere que la administracin evale la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, aun si el marco de referencia de informacin financiera no incluye un requisito explcito de hacerlo. 5. La evaluacin de la administracin sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha implica hacer un juicio, en un momento particular del tiempo, sobre el resultado futuro de sucesos o condiciones que son inherentemente inciertos. Los siguientes son factores importantes para dicho juicio: El grado de incertidumbre asociado con el resultado de un suceso o condicin se incrementa en forma importante mientras ms hacia el futuro ocurra un suceso o condicin o el resultado. Por esa razn, la mayora de los marcos de referencia de informacin financiera que requieren una evaluacin explcita de la administracin especifican el periodo para el cual se requiere que la administracin tome en cuenta toda la informacin disponible. El tamao y la complejidad de la entidad, la naturaleza y condicin de su negocio y el grado al cual es impactada por factores externos, afectan el juicio respecto al resultado de sucesos o condiciones. Cualquier juicio sobre el futuro se basa en informacin disponible en el momento en que se hace el juicio. Los hechos posteriores pueden dar como resultado inconsistencias con los juicios que eran razonables en el momento en que se hicieron.

Responsabilidades del auditor 6. La responsabilidad del auditor es obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre la conveniencia del uso por la administracin del supuesto de negocio en marcha en la elaboracin y presentacin de los estados financieros y concluir si existe una incertidumbre de importancia relativa sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha,. Esta responsabilidad existe aun si el marco de referencia de informacin financiera usado en la elaboracin de los estados financieros no incluye un requisito explcito, para que la administracin haga una evaluacin especfica sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. Sin embargo, como se describe en la NIA 200, 2 los efectos potenciales de las limitaciones inherentes sobre la capacidad del auditor para detectar representa

7.

2 NIA200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de conformidad con las Normas Internacionales de Auditora.

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ciones errneas de importancia relativa son mayores paira sucesos o condiciones futuros que pueden ocasionar que una entidad deje de continuar como negocio en marcha. El auditor no puede pronosticar dichos sucesos o condiciones futuros. Por consiguiente, la ausencia de cualquier referencia a incertidumbre de negocio en marcha en el dictamen de un auditor no puede ser interpretada como una garanta en cuanto a la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. Fecha de vigencia 8. La NIA entra en vigor para las auditoras de estados financieros de los periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivos
9. Los objetivos del auditor son: a) Obtener suficiente evidencia apropiada de auditora respecto a lo adecuado del uso por la administracin del supuesto de negocio en marcha en la elaboracin de los estados financieros; b) Concluir, con base en la evidencia de auditora obtenida, si existe una incertidumbre de importancia relativa relacionada con sucesos o condiciones que puedan proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha; y

c)

Determinar las implicaciones para el dictamen del auditor.

Requisitos
Procedimientos y actividades relacionadas con la valuacin del riesgo 10. Al realizar procedimientos de valuacin del riesgo conforme a la NIA 315, 3 el auditor deber considerar si hay sucesos o condiciones que puedan proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. Al hacerlo, el auditor deber determinar si la administracin ya ha realizado una evaluacin preliminar sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, y: (Ref. Prr. A2-A5)

3 NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno prrafo 5.

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a) Si ya se realiz, el auditor deber discutir la evaluacin con la administracin y determinar si ha identificado sucesos o condiciones que, de forma individual o colectiva, pueden proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha y, si es as, los planes de la administracin para atenderlos; o b) Si la administracin todava no ha hecho una evaluacin preliminar, el auditor deber discutir con ella la base para su intencin de usar el supuesto de negocio en marcha, e investigar si existen sucesos o condiciones que, de manera individual o colectiva, pueden proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. 11. El auditor deber permanecer alerta durante toda la auditora por evidencia de sucesos o condiciones que puedan proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. (Ref. Prr. A6.)

Conclusin sobre la evaluacin de la administracin 12. El auditor deber revaluar la evaluacin de la administracin sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. (Ref. Prr. A7-A9; A11-A12.) Al considerar la evaluacin de la administracin sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, el auditor deber abarcar el mismo periodo utilizado por la administracin para realizar su evaluacin conforme al marco de referencia de informacin financiera aplicable, o de acuerdo con la legislacin o normatividad si especifica un periodo ms largo. Si la evaluacin de la administracin sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha cubre menos de doce meses, a partir de la fecha de los estados financieros, segn se define en la NIA 560,4 el auditor deber pedir a la administracin que alargue su periodo de evaluacin a doce meses cuando menos desde esa fecha. (Ref. Prr. A10-A12.) Al concluir sobre la evaluacin de la administracin, el auditor deber considerar si la evaluacin de la administracin incluye toda la informacin relevante de la cual tiene conocimiento el auditor como resultado de la auditora.

13.

14.

Periodo ms all de la evaluacin de la administracin 15. El auditor deber investigar con la administracin sobre su conocimiento de sucesos o condiciones ms all del periodo de evaluacin usado por la administra

4 NIA 560, Hechos posteriores, prrafo 5a).

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cin que puedan proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. (Ref. Prr. A13-A14.) Procedimientos adicionales de auditora cuando se identifica sucesos o condiciones 16. Cuando se ha identificado sucesos o condiciones que puedan proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, el auditor deber obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para determinar si existe o no una incertidumbre de importancia relativa mediante el desempeo de procedimientos adicionales de auditora considerados como factores atenuantes. Estos procedimientos debern incluir: (Ref. Prr. A15) a) Cuando la administracin todava no ha realizado una evaluacin sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, pedirle que la realice. b) Revisar los planes de la administracin para acciones futuras en relacin con su evaluacin de negocio en marcha, si hay probabilidad de que el resultado de estos planes mejore la situacin y si los planes de la administracin son viables en las circunstancias. (Ref. Prr. Al.) c) Cuando la entidad ha elaborado una proyeccin de flujo de efectivo, y el anlisis de la proyeccin es un factor importante para la consideracin del resultado futuro de sucesos o condiciones en la evaluacin de los planes de la administracin para accin futura: (Ref. Prr. A17-A18.) i) Evaluar la confiabilidad de los datos subyacentes generados para elaborar la proyeccin; y ii) Determinar si hay sustento adecuado para los supuestos subyacentes a la proyeccin. d) Considerar si han surgido hechos adicionales u otra informacin desde la fecha en que la administracin realiz su evaluacin. e) Pedir representaciones escritas de la administracin y, cuando sea conveniente, a los encargados del gobierno corporativo, respecto a sus planes para accin futura y la viabilidad de estos planes. Conclusiones y dictamen de auditora 17. Con base en la evidencia de auditora obtenida, el auditor deber concluir si, a su juicio, existe una incertidumbre de importancia relativa relacionada con sucesos o condiciones que, de manera individual o colectiva, puedan proyectar una duda

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importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. Existe una incertidumbre de importancia relativa cuando la magnitud de su impacto potencial y probabilidad de ocurrencia sea tal que, a juicio del auditor, es necesaria la revelacin adecuada de su naturaleza e implicaciones para: a) En el caso de un marco de referencia de informacin financiera de presentacin razonable, la presentacin razonable de los estados financieros no sea engaosa, o b) En el caso de un marco de referencia de cumplimiento, los estados financieros no induzcan a error. (Ref. Prr. A19.) Uso apropiado de supuesto de negocio en marcha pero existe una incertidumbre de importancia relativa 18. Si el auditor concluye que el uso del supuesto de negocio en marcha es conveniente dadas las circunstancias, pero existe una incertidumbre de importancia relativa, el auditor deber determinar si los estados financieros: a) Describen en forma adecuada los sucesos o condiciones principales que puedan proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha y sobre los planes de la administracin para hacerse cargo de estos sucesos o condiciones; y b) Revelan claramente que hay una incertidumbre de importancia relativa relacionada a sucesos o condiciones que puedan proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha y, por lo tanto, que puede no ser capaz de realizar sus activos y descargar sus pasivos en el curso normal de negocios. (Ref. Prr. A20.) 19. Si se hace la revelacin adecuada en los estados financieros, el auditor deber expresar una opinin sin salvedades e incluir un prrafo de nfasis de asunto en el dictamen del auditor para: a) Resaltar la existencia de una incertidumbre de importancia relativa con respecto al suceso o condicin que pueda proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha; y b) Atraer atencin hacia la nota en los estados financieros que revela los asuntos expuestos en el prrafo 18. (Consulte la NIA706. 5) (Ref. Prr. A21-A22.)

NIA 706, Prrafos de nfasis y prrafos de otros asuntos en el dictamen del auditor independiente.

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20.

Si no se hace la revelacin adecuada en los estados financieros, el auditor deber expresar una opinin con salvedades u opinin adversa, segn sea lo apropiado, de acuerdo con la NIA 705.6 El auditor deber declarar en el dictamen que hay una incertidumbre de importancia relativa que puede proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. (Ref. Prr. A23A24.)

Uso inapropiado de supuesto de negocio en marcha 21. Si los estados financieros han sido elaborados sobre una base de negocio en marcha pero, a juicio del auditor, el uso por la administracin del supuesto de negocio en marcha en los estados financieros es inapropiada, el auditor deber expresar una opinin adversa. (Ref. Prr. A25-A26.)

Falta de disposicin de la administracin para hacer o extender su evaluacin 22. Si la administracin no est dispuesta a hacer o extender su evaluacin cuando el auditor se lo pide, el auditor deber considerar las implicaciones para el dictamen del auditor. (Ref. Prr. A27.)

Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo 23. A menos de que todos los encargados del gobierno corporativo estn involucrados en la administracin de la entidad,7 el auditor deber comunicarles los sucesos o condiciones identificados que puedan proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. Dichas comunicaciones debern incluir lo siguiente: a) Si los sucesos o condiciones constituyen una incertidumbre de importancia relativa; b) Si el uso del supuesto de negocio en marcha es conveniente en la elaboracin y presentacin de los estados financieros; y c) La adecuacin de revelaciones relacionadas en los estados financieros. Retraso importante en la aprobacin de los estados financieros 24. Cuando hay un retraso importante en la aprobacin de los estados financieros por parte de la administracin o los encargados del gobierno corporativo despus de la fecha de los estados financieros, el auditor deber investigar las causas del

6 NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente. 7 NIA 260, Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo, prrafo 13.

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retraso. Si el auditor considera que el retraso pudiera relacionarse a sucesos o condiciones con respecto a la evaluacin del negocio en marcha, el auditor deber considerar la necesidad de realizar procedimientos de auditora adicionales, segn se describe en el prrafo 16, as como el efecto sobre la conclusin del auditor, respecto a la existencia de una incertidumbre de importancia relativa, segn se describe en el prrafo 17.

Aplicacin y otros documentos explicativos Supuesto de negocio en marcha (Ref. Prr. 2)

Consideraciones especficas para las entidades del sector pblico Al. El uso del supuesto de negocio en marcha por parte de la administracin tambin es importante para las entidades del sector pblico. Por ejemplo, la Norma Internacional de Contabilidad para el Sector Pblico (NICSP) 1, hace referencia a la capacidad de las entidades del sector pblico para continuar como negocios en marcha. 8 Los riesgos de negocio en marcha pueden surgir por, pero no se limitan a, situaciones donde las entidades del sector pblico operan sobre una base con fines de lucro, cuando el respaldo gubernamental puede ser reducido o retirado, o en el caso de privatizacin. Los sucesos o condiciones que pueden proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha en el sector pblico pueden incluir situaciones donde la entidad del sector pblico carezca de los fondos para continuar existiendo o cuando se toma decisiones polticas que afectan los servicios proporcionados por la entidad del sector pblico.

Procedimientos y actividades relacionadas con la valoracin del riesgo Sucesos o condiciones que pueden proyectar una duda sobre el supuesto de negocio en marcha (Ref. Prr. 10) A2. A continuacin se presenta ejemplos de sucesos o condiciones que, de manera individual o colectiva, pueden proyectar una duda importante sobre el supuesto de negocio en marcha. Esta lista no es exhaustiva ni tampoco la existencia de una o ms de las partidas significa siempre que haya una incertidumbre de importancia relativa.

8 NICSP 1, Presentacin de estados financieros, del 1 de enero de 2007, prrafos 38-41.

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Financieros Posicin de pasivos netos o pasivos circulantes netos. Prstamos a plazo fijo que se acercan a su vencimiento sin prospectos realistas de renovacin o pago; o dependencia excesiva en prstamos a corto plazo para financiar activos a largo plazo. Indicaciones de retiro de apoyo financiero por acreedores. Flujos negativos de efectivo de las operaciones indicados por estados financieros histricos o prospectivos. ndices financieros principales adversos. Prdidas de operacin sustanciales o deterioro significativo en el valor de activos usados para generar flujos de efectivo. Retrasos o suspensin de dividendos. Incapacidad de pago a acreedores en fechas de vencimiento. Incapacidad para cumplir con los trminos de los convenios de prstamos. Cambio con proveedores de transacciones a crdito a transacciones de pago contra entrega. Incapacidad para obtener financiamiento para desarrollo de nuevos productos esenciales u otras inversiones esenciales.

Operativos Intenciones de la administracin de liquidar la entidad o cesar operaciones. Prdida de administradores clave sin reemplazo. Prdida de un mercado importante, cliente(s) clave, franquicia, licencia o proveedor(es) principal(es). Dificultades de mano de obra.

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Escasez de insumos importantes. Surgimiento de un competidor muy exitoso.

Otros

No cumplimiento con requerimientos de capital u otros requisitos estatutarios. Procedimientos legales o reglamentarios pendientes contra la entidad que pueden, si tienen xito, dar como resultado reclamaciones que la entidad probablemente no podra satisfacer. Cambios en legislacin o normatividad o polticas del gobierno que se espera afecten en forma adversa a la entidad. Catstrofes sin seguro o con seguro insuficiente en el momento en que ocurren.

La importancia de tales sucesos o condiciones a menudo puede ser atenuada por otros factores. Por ejemplo, el efecto de que una entidad no pueda hacer sus pagos normales de deuda, puede ser compensado con los planes de la administracin para mantener flujos adecuados de efectivo por medios alternativos, tales como: disposicin de activos, reprogramacin de pagos de prstamos o la obtencin de capital adicional. De manera similar, la prdida de un proveedor principal puede aminorarse con la disponibilidad de una fuente alterna de suministro adecuada. A3. Los procedimientos de valuacin del riesgo requeridos por el prrafo 10 ayudan al auditor a determinar si el uso por la administracin del supuesto de negocio en marcha puede llegar a ser un asunto importante y su impacto en la planeacin de la auditora. Estos procedimientos tambin permiten discusiones ms oportunas con la administracin, entre ellas una discusin de los planes de la administracin y la resolucin de cualquier supuesto de negocio en marcha identificado.

Consideraciones especficas para entidades ms pequeas A4. El tamao de una entidad puede afectar su capacidad para resistir condiciones adversas. Las entidades ms pequeas pueden responder rpidamente para aprovechar las oportunidades, pero pueden carecer de las reservas para sostener sus operaciones. Las condiciones de relevancia particular para las entidades ms pequeas incluyen el riesgo de que los bancos y otras entidades crediticias puedan retirar su apoyo a la entidad, as como la posible prdida de un proveedor principal, cliente importante, empleado clave o el derecho de operar bajo una licencia, franquicia u otro acuerdo legal.

A5.

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Permanecer alerta durante toda la auditora por evidencia de sobre sucesos o condiciones (Ref. Prr. 11) A6. La NIA 315 requiere que el auditor revise la valuacin del riesgo del auditor y modifique los procedimientos de auditora adicionales planeados como corresponde, cuando se obtenga evidencia de auditora adicional durante el curso de la auditora que afecte la valoracin del riesgo del auditor. 9 Si despus de realizar las valoraciones del riesgo del auditor, se identifican sucesos o condiciones que pueden proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, adems de llevar a cabo los procedimientos del prrafo 16, podra ser necesario revisar la evaluacin del auditor sobre los riesgos de representacin errnea de importancia relativa. La existencia de dichos sucesos o condiciones tambin puede afectar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos adicionales del auditor en respuesta a los riesgos valorados. La NIA 330 10 establece requisitos y proporciona lineamientos a este respecto.

Conclusin sobre la evaluacin de la administracin Evaluacin y anlisis de soporte de la administracin y la evaluacin del auditor (Ref. Prr. 12) A7. La evaluacin de la administracin sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha es una parte clave de la consideracin del auditor sobre el uso por parte de la administracin del supuesto de negocio en marcha. No es responsabilidad del auditor rectificar la falta de anlisis por la administracin. En algunas circunstancias; sin embargo, la falta de anlisis detallado por la administracin para fundamentar su evaluacin no es necesaria para que el auditor concluya si el uso por la administracin del supuesto de negocio en marcha es el apropiado dadas las circunstancias. Por ejemplo, cuando existe un historial de operaciones rentables y un fcil acceso a recursos financieros, la administracin puede hacer su evaluacin sin un anlisis detallado. En este caso, la conclusin del auditor sobre lo apropiado de esta evaluacin puede hacerse sin llevar a cabo procedimientos de evaluacin detallados si los dems procedimientos de auditora son suficientes para permitir que el auditor concluya si el uso el uso por la administracin del supuesto de negocio en marcha en la elaboracin de los estados financieros es el apropiado en las circunstancias.

A8.

A9. En otras circunstancias, para sacar una conclusin de la evaluacin de la administracin sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio

9 10

NIA 315, prrafo 31. NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados.

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en marcha, conforme al prrafo 12, puede incluir una evaluacin de los procesos que la administracin sigui para hacer su evaluacin, los supuestos sobre los que se basa la evaluacin y los planes de la administracin para accin futura y si los planes de la administracin son factibles en las circunstancias. El periodo de evaluacin de la administracin (Ref. Prr. 13) A10. La mayora de los marcos de referencia de informacin financiera que requieren una evaluacin explcita de la administracin especifican el perodo para el cual se requiere que la administracin tome en cuenta tocia la informacin disponible. 11 Consideraciones especficas para entidades pequeas (Ref. Prr. 12-13) A11. En muchos casos, la administracin de entidades ms pequeas puede no haber elaborado una evaluacin detallada sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, pero en su lugar puede depender del conocimiento profundo del negocio y prospectos futuros anticipados. Sin embargo, de acuerdo con los requisitos de esta NIA, el auditor necesita considerar la evaluacin de la administracin sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. Para las entidades ms pequeas, puede resultar conveniente discutir el medio y el financiamiento a largo plazo de la entidad con la administracin, siempre que los argumentos de la administracin puedan ser corroborados por suficiente evidencia documental y sean consistentes con el entendimiento del auditor de la entidad. Por lo tanto, el requisito del prrafo 13 referente a que el auditor solicite a la administracin alargar su evaluacin puede, por ejemplo, satisfacerse mediante discusin, investigacin e inspeccin de la documentacin de soporte, por ejemplo, los pedidos recibidos para suministro futuro, evaluados segn su viabilidad o sustentados de otra forma. A12. El apoyo continuo de los directivos propietarios a menudo es importante para que las entidades ms pequeas puedan continuar como un negocio en marcha. Cuando una entidad pequea est financiada en gran parte por un prstamo del directivo propietario, puede ser importante que estos fondos no sean retirados. Por ejemplo, el aplazamiento de una entidad pequea en dificultades financieras puede depender de que el directivo propietario subordine un prstamo a la entidad en favor de bancos u otros acreedores, o de que el directivo propietario respalde un prstamo para la entidad ofreciendo como garanta sus activos personales. En dichas circunstancias, el auditor puede obtener evidencia documental apropiada de la subordinacin del prstamo del directivo propietario o de la garanta.

11 Por ejemplo, la NIC 1 define ste como un periodo que debera ser, cuando menos, pero no limitado a, de 12 meses desde la fecha del balance general.

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Cuando una entidad dependa del apoyo adicional del directivo propietario, el auditor puede evaluar la capacidad del directivo propietario para reembolsar la obligacin bajo el convenio de apoyo. Adems, el auditor puede solicitar la confirmacin por escrito de los trminos y condiciones agregados a dicho apoyo y la intencin o entendimiento del directivo propietario. Periodo ms all de la evaluacin de la administracin (Ref. Prr. 15) Al3. Conforme a prrafo 11, el auditor est alerta a la posibilidad de que puede haber sucesos conocidos, programados o no, o condiciones que ocurrir ms all del periodo de evaluacin usado por la administracin que puedan poner en tela de juicio la conveniencia del uso del supuesto de negocio en marcha, por parte de la administracin, al elaborar los estados financieros. Puesto que el grado de incertidumbre asociado con el resultado de un suceso o condicin se incrementa mientras ms hacia el futuro est el suceso o condicin, al considerar tales sucesos o condiciones, las indicaciones de problemas relativos a negocio en marcha necesitan ser de importancia antes de que el auditor considere tomar medidas adicionales. Si se identifica esos sucesos o condiciones, puede ser necesario que el auditor solicite a la administracin que determine la importancia potencial del suceso o condicin en su evaluacin sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. En estas circunstancias los procedimientos del prrafo 16 seran aplicables.

A14. Salvo la investigacin con la administracin, el auditor no tiene la responsabilidad de realizar ningn otro procedimiento de auditora para identificar sucesos o condiciones que puedan proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha ms all del periodo evaluado por la administracin, el cual, segn se coment en el prrafo 13, debera ser de cuando menos 12 meses a partir de la fecha de los estados financieros.

Procedimientos adicionales de auditora cuando se identifican sucesos o condiciones (Ref. Prr. 16) Al5. Los procedimientos de auditora que son relevantes para el requisito del prrafo 16 pueden incluir los siguientes: Analizar y discutir con la administracin las proyecciones de flujo de efectivo, utilidades y otras relevantes. Analizar y discutir los ms recientes estados financieros intermedios disponibles de la entidad.

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Revisar los trminos de convenios de obligaciones amortizables y prstamos, y determinar si se ha quebrantado alguno de ellos. Leer minutas de las juntas de accionistas, de los encargados del gobierno corporativo y de comits importantes como referencia a dificultades financieras. Investigar con el abogado de la entidad respecto a la existencia de litigios y reclamos, y sobre lo razonable de las evaluaciones de la administracin de sus resultados y el estimado de sus implicaciones financieras. Confirmar la existencia, legalidad y la exigibilidad de los convenios para proporcionar o mantener apoyo financiero con partes relacionadas y terceras partes, y evaluar la capacidad financiera de tales partes para proporcionar fondos adicionales. Evaluar los planes de la entidad para manejar los pedidos no surtidos de clientes. Llevar a cabo procedimientos de auditora respecto a hechos posteriores para identificar aqullos que atenen o afecten de otro modo la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha. Confirmar la existencia, trminos y adecuacin de las facilidades de prstamos. Obtener y revisar informes de acciones normativas. Determinar si hay un soporte adecuado para cualquier disposicin de activos.

Evaluacin de los planes de la administracin para acciones futuras [Ref. Prr. 16b)] Al6. Evaluar los planes de la administracin para acciones futuras puede incluir investigaciones con la administracin sobre sus planes para accin futura, incluyendo, por ejemplo, sus planes para liquidar activos, pedir dinero prestado o reestructurar deuda, reducir o retrasar desembolsos o incrementar capital.

El periodo de evaluacin de la administracin [Ref. Prr. 16c)] A17. Adems de los procedimientos requeridos en el prrafo 16c), el auditor puede comparar: La informacin financiera prospectiva por ejercicios anteriores recientes con los resultados histricos; y

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La informacin financiera prospectiva para el ejercicio actual con los resultados logrados hasta la fecha.

Al8.

Cuando los supuestos de la administracin incluyan el apoyo continuo de terceras partes, ya sea mediante subordinacin de prstamos o compromisos para mantener o proporcionar fondos o garantas adicionales, y dicho apoyo sea importante para la capacidad de una entidad para continuar como un negocio en marcha, el auditor puede que necesite considerar pedir confirmacin por escrito (incluyendo de trminos y condiciones) de esas terceras; partes y obtener evidencia de su capacidad para proporciona dicho apoyo.

Conclusiones y dictamen de auditora (Ref. Prr. 17) A19. La frase "incertidumbre de importancia relativa" se utiliza en la NIC 1 para discutir las incertidumbres relacionadas con sucesos o condiciones que puedan proyectar una duda importante sobre la capacidad de la entidad para continuar como un negocio en marcha, que deben ser reveladas en los estados financieros. En algunos otros marcos de referencia de informacin financiera la frase "incertidumbre de importancia relativa" se utiliza en circunstancias similares. Uso apropiado de supuesto de negocio en marcha pero existe una incertidumbre de importancia relativa Adecuacin de la revelacin de incertidumbre de importancia relativa (Ref. Prr. 18) A20. La evaluacin de adecuacin de la revelacin de los estados financieros puede implicar la determinacin de que la informacin llame la atencin del lector expresamente a la posibilidad de que la entidad no pueda continuar realizando sus activos y cubriendo sus pasivos en el curso normal de negocios.

Dictamen de auditora cuando la revelacin de incertidumbre de importancia relativa es adecuada (Ref. Prr. 19) A21. El siguiente es un ejemplo de un prrafo nfasis de asunto cuando el auditor est satisfecho en cuanto a lo adecuado de la revelacin de la nota: nfasis de asunto Sin modificar nuestra opinin, llamamos la atencin a la Nota X de los estados financieros que indica que la Compaa sufri una prdida neta de ZZZ durante el ao que termin al 31 de diciembre de 20X1 y, que en esa fecha, los pasivos circulantes de la compaa excedan sus activos totales en YYY. Estas condiciones, junto con las dems consideraciones expuestas en la Nota X, indican la existencia de una incertidumbre de

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importancia relativa que puede proyectar una duda importante sobre la capacidad de la empresa para continuar como un negocio en marcha. A22. En situaciones que impliquen mltiples incertidumbres de importancia relativa que sean importantes para el conjunto de los estados financieros, el auditor puede considerar conveniente, en casos altamente raros, expresar una abstencin de opinin en lugar de aadir un prrafo de nfasis de asunto. La NIA 705 proporciona lineamientos sobre la materia.

Dictamen de auditora cuando la revelacin de incertidumbre de importancia relativa es inadecuada (Ref. Prr. 20) A23. El siguiente es un ejemplo de los prrafos relevantes cuando hay que expresar una opinin con salvedades: Base para la opinin con salvedades Los convenios financieros de la Compaa vencieron y los montos pendientes son exigibles al 19 de marzo de 20X1. La Compaa no ha podido renegociar ni obtener un financiamiento sustituto. Esta situacin indica la existencia de una incertidumbre de importancia relativa que puede proyectar una duda importante sobre la capacidad de la empresa para continuar como un negocio en marcha y, por lo tanto, puede no tener la capacidad de realizar sus activos y descargar sus pasivos en el curso normal de negocios. Los estados financieros (y las notas respectivas) no revelan totalmente este hecho. Opinin con salvedades En nuestra opinin, excepto por la revelacin incompleta de la informacin mencionada en el prrafo sobre las bases para emitir una opinin con salvedades, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes (o que dan un punto de vista verdadero y razonable de") la situacin financiera de la Compaa al 31 de diciembre de 20X0 y de su desempeo financiero y sus flujos de efectivo para el ao que termin en esa fecha, de acuerdo con... A24. A continuacin se muestra un ejemplo de los prrafos relevantes cuando hay que expresar una opinin adversa: Bases para la opinin adversa Los esquemas financieros de la Compaa vencieron y el saldo restante fue exigible al 31 de diciembre de 20X0. La Compaa no ha podido

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renegociar ni obtener un financiamiento sustituto y est considerando declararse en quiebra. Esta situacin indica una incertidumbre de importancia relativa que puede proyectar una duda importante sobre la capacidad de la empresa para continuar como un negocio en marcha y, por lo tanto, puede no tener la capacidad de realizar sus activos y cubrir sus pasivos en el curso normal de negocios. Los estados financieros (y las notas respectivas) no revelan este hecho Opinin adversa En nuestra opinin, debido a la omisin de la informacin mencionada en el prrafo sobre las bases para emitir una opinin adversa, los estados financieros no presentan razonablemente (ni "dan un punto de vista verdadero y razonable de") la situacin financiera de la Compaa al 31 de diciembre de 20X0 y de su desempeo financiero y sus flujos de efectivo para el ao que termin en esa fecha, de acuerdo con... Uso inapropiado de supuesto de negocio en marcha (Ref. Prr. 21) A25. Si los estados financieros han sido elaborados sobre una base de negocio en marcha pero, a juicio del auditor, el uso por la administracin del supuesto de negocio en marcha en los estados financieros es inapropiado, el requisito de prrafo 21 para que el auditor exprese una opinin adversa se aplica, sin importar si los estados financieros incluyen o no la revelacin de la administracin de lo inapropiado del uso del supuesto de negocio en marcha. A26. Si se requiere a la administracin de la entidad o sta, elige elaborar los estados financieros cuando el uso del supuesto de negocio en marcha no sea apropiado en las circunstancias, los estados financieros son elaborados sobre una base alternativa (por ejemplo, base de liquidacin). El auditor puede; tener la capacidad de realizar una auditora de esos estados financieros, siempre y cuando determine que la base alternativa es un marco de referencia de informacin financiera aceptable en las circunstancias. El auditor puede expresar una opinin sin salvedades sobre esos estados financieros, siempre que haya revelacin adecuada en ellos, pero podra considerar conveniente o necesario incluir un prrafo de nfasis de asunto en el dictamen del auditor para llamar la atencin del usuario hacia esa base alternativa y las razones para su uso. Falta de disposicin de la administracin para hacer o extender su evaluacin (Ref. Prr. 22) A27. En ciertas circunstancias, el auditor puede considerar necesario pedir a la administracin que haga o ample su evaluacin. Si la administracin no est dispuesta a hacerlo, puede resultar conveniente una opinin con sal

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vedades o a abstencin de opinin en el dictamen del auditor, porque quiz ste no pueda obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, respecto al uso del supuesto de negocio en marcha en la elaboracin de los estados financieros, tal como evidencia de auditora en cuanto a la existencia de planes que la administracin haya implementado, o a la existencia de otros factores atenuantes.

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DECLARACIONES ESCRITAS (Entra en vigor para las auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en o despus del 15de diciembre de 2009)

CONTENIDO Prrafo Introduccin Alcance de esta NIA ......................................................................................... Declaraciones escritas como evidencia de auditora ......................................... Fecha de vigencia .............................................................................................. Objetivos ................................................................................................................. Definiciones ....................................................................................................... Requisitos Administracin a la que se le solicita declaraciones escritas ............................ Declaraciones escritas sobre las responsabilidades de la administracin .................................................................................. Otras declaraciones escritas ............................................................................. Fecha de y periodo(s) cubiertos por declaraciones escritas .............................. Forma de declaraciones escritas ........................................................................ Duda sobre la confiabilidad de las declaraciones escritas y declaraciones escritas solicitadas, no proporcionadas ........................... Aplicacin y otros documentos explicativos Declaraciones escritas como evidencia de auditora ......................................... Administracin a la que se le solicita declaraciones escritas ............................ Declaraciones escritas sobre las responsabilidades .......................................... de la administracin .................................................................................. Otras declaraciones escritas ........................................................................ Comunicacin de un monto umbral .................................................................. Fecha de y periodo(s) cubiertos por declaraciones escritas .............................. Forma de declaraciones escritas ........................................................................ Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo ........................ Duda sobre la confiabilidad de las declaraciones escritas y declaraciones escritas solicitadas no proporcionadas ...............................

1-2 3-4 5 6 7-8 9 10-12 13 14 15 16-20 Al2 A2-A6 A1-A9 A10-A13 A14 A15-A18 A19-A21 A22 A23-A270

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Apndice 1. Lista de las NIA que contienen requisitos para declaraciones escritas Apndice 2. Ejemplo de una carta de representacin

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 580, Declaraciones escritas, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de conformidad con las Normas Internacionales de Auditora.

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Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) se refiere a la responsabilidad del auditor para obtener declaraciones escritas de la administracin y, en su caso, de los encargados del gobierno corporativo en una auditora de estados financieros. El apndice 1 seala otras NIA que contienen requisitos especficos sobre el tema de las declaraciones escritas. Los requisitos especficos para las declaraciones escritas de otras NIA no limitan la aplicacin de esta NIA.

2.

Declaraciones escritas como evidencia de auditora 3. Evidencia de auditora es la informacin que usa el auditor para llegar a las conclusiones en las que se basa la opinin de auditora. 1 Las declaraciones escritas son informacin necesaria que el auditor requiere, en relacin con la auditora de los estados financieros de la entidad. Por consiguiente, de manera similar a las respuestas para el caso de las investigaciones, las declaraciones escritas son evidencia de auditora. (Ref. Prr. Al.) Aunque las declaraciones escritas proveen evidencia necesaria para la auditora, no proporcionan suficiente evidencia apropiada de auditora por s solas, acerca de cualquiera de los asuntos que tratan. Adems, el hecho de que la administracin haya aportado declaraciones escritas confiables no afecta la naturaleza ni el alcance de otra evidencia de auditora que el auditor obtenga sobre el cumplimiento de las responsabilidades de la administracin, o sobre las aseveraciones especficas.

4.

Fecha de vigencia 5. Esta NIA entra en vigor para las auditoras de estados financieros de los periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivos
6. Los objetivos del auditor son: a) Obtener declaraciones escritas de la administracin y, en su caso, de los encargados del gobierno corporativo, respecto a que reconocen que han cum

1 NIA 500, Evidencia de auditora, prrafo 5c).

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plido con su responsabilidad en cuanto a la elaboracin de los estados financieros y la integridad de la informacin proporcionada al auditor; b) Corroborar otra evidencia de auditora importante para los estados financieros o las aseveraciones especficas en los estados financieros mediante declaraciones escritas, si el auditor lo considera necesario o lo requieren otras NIA; y c) Responder adecuadamente a las declaraciones escritas proporcionadas por la administracin y, en su caso, los encargados del gobierno corporativo, o si la administracin o, en su caso, los encargados del gobierno corporativo no proporcionan las declaraciones escritas solicitadas por el auditor.

Definiciones 7. Para los efectos de las NIA, el siguiente trmino tiene el significado atribuido a continuacin: Declaracin escrita. Una declaracin escrita por la administracin que se da al auditor para confirmar ciertos asuntos o para soportar otra evidencia de auditora. Las representaciones por escrito en este contexto no incluyen los estados financieros, las aseveraciones correspondientes ni los libros y registros de soporte. 8. Para los fines de esta NIA, las referencias a "la administracin", deben ser entendidas como: "el organismo encargado de la direccin y, en su caso, los encargados del gobierno corporativo". Adems, en el caso de un marco de referencia de presentacin razonable, la administracin es responsable de la elaboracin y presentacin razonable de los estados financieros, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable; o la elaboracin de estados financieros que presentan un punto de vista verdadero y razonable, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable.

Requisitos Administracin a la que se le solicita declaraciones escritas 9. El auditor deber solicitar declaraciones escritas de la administracin con las correspondientes responsabilidades por los estados financieros y conocimiento de los asuntos pertinentes. (Ref. Prr. A2-A6.)

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Declaraciones escritas sobre las responsabilidades de la administracin Elaboracin de los estados financieros 10. El auditor deber solicitar a la administracin que proporcione una declaracin escrita de que ha cumplido con su responsabilidad por la elaboracin de los estados financieros, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable, incluyendo cuando sea pertinente su presentacin razonable, como se expone en los trminos del trabajo de auditora. 2 (Ref. Prr. A7-A9, A14, A22.)

Informacin proporcionada e integridad de transacciones 11. El auditor deber pedir a la administracin que proporcione una declaracin escrita de que: a) Le ha dado al auditor toda la informacin relevante y acceso, acordados en los trminos del trabajo de auditora,3 y b) Todas las transacciones han sido registradas y estn reflejadas en los estados financieros. (Ref. Prr. A7-A9, A14, A22.)

Descripcin de las responsabilidades de la administracin en las declaraciones escritas 12. Las responsabilidades de la administracin debern estar descritas en las declaraciones escritas previstas en los prrafos 10 y 11, de la manera como estn puntualizadas en los trminos del trabajo de auditora.

Otras declaraciones escritas 13. Otras NIA pueden requerir que el auditor solicite declaraciones escritas. Si, adems de dichas representaciones, el auditor determina que es necesario obtener una o ms declaraciones escritas para corroborar otra evidencia de auditora importante para los estados financieros o una o ms aseveraciones especficas en los estados financieros, el auditor deber pedir esas otras declaraciones escritas. (Ref. Prr. A10-A13, A14, A22.)

Fecha de y periodo(s) cubiertos por declaraciones escritas 14. La fecha de las declaraciones escritas deber ser tan cerca como sea posible, pero no posterior a la fecha del dictamen del auditor en los estados financieros. Las

2 3

NIA 210, Acuerdo de los trminos de los trabajos de auditora, prrafo 6b), i). NIA 210, prrafo 6b), ii).

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declaraciones escritas debern ser para todos los estados financieros y periodo(s) referidos en el dictamen del auditor. (Ref. Prr. A15-A18.) Forma de declaraciones escritas 15. Las declaraciones escritas debern estar en forma de una carta de representacin dirigida al auditor. Si la legislacin o normatividad requiere que la administracin haga declaraciones pblicas por escrito sobre sus responsabilidades, y el auditor determina que dichas declaraciones proporcionan algunas o todas las representaciones previstas por los prrafos 10 o 11, los asuntos relevantes cubiertos por dichas declaraciones no necesitan incluirse en la carta de representacin. (Ref. Prr. A19-A21.)

Duda sobre la confiabilidad de las declaraciones escritas y declaraciones escritas solicitadas, no proporcionadas Duda sobre la confiabilidad de las declaraciones escritas 16. Si el auditor tuviera duda en cuanto a la competencia, integridad, valores ticos o diligencia de la administracin, o sobre su compromiso o ejecucin, el auditor deber determinar el efecto que dichas preocupaciones pueden tener en la confiabilidad de las representaciones (orales o escritas) y la evidencia de auditora en general. (Ref. Prr. A24-A25.) En particular, si las declaraciones escritas son incongruentes con otra evidencia de auditora, el auditor deber realizar procedimientos de auditora para intentar resolver el asunto. Si el asunto no se resuelve, el auditor deber reconsiderar la evaluacin de la competencia, integridad, valores ticos o diligencia de la administracin, o su compromiso o ejecucin correspondientes, y deber determinar el efecto que esto puede tener en la confiabilidad de las representaciones (orales o escritas) y evidencia de auditora en general. (Ref. Prr. A23.) Si el auditor concluye que las declaraciones escritas no son confiables, deber emprender las acciones apropiadas, entre ellas determinar el posible efecto en la opinin en el dictamen del auditor, de acuerdo con la NIA 705,4 tomando en cuenta el requisito del prrafo 20 de esta NIA.

17.

18.

4 NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente.

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Declaraciones escritas solicitadas, no proporcionadas 19. Si la administracin no proporciona una o varias declaraciones escritas solicitadas, el auditor deber: a) Discutir el asunto con la administracin; b) Reevaluar la integridad de la administracin y evaluar el efecto que pueda tener en la confiabilidad de las representaciones (orales o escritas) y en la evidencia de auditora en general; y c) Tomar las medidas apropiadas, incluso la determinacin del posible efecto sobre la opinin en el dictamen del auditor, de acuerdo con la NIA 705, teniendo en cuenta el requisito establecido en el prrafo 20 de esta NIA. Declaraciones escritas sobre las responsabilidades de la administracin 20. El auditor deber expresar una abstencin de opinin sobre los estados financieros de acuerdo con la NIA 705 si: (Ref. Prr. A26-A27) a) El auditor concluye que hay duda sobre la integridad de la administracin, suficiente para que las declaraciones escritas previstas por los prrafos 10 y 11 no sean confiables; o b) La administracin no proporciona las declaraciones escritas previstas por los prrafos 10 y 11.

Aplicacin y otros documentos explicativos Declaraciones escritas como

evidencia de auditora (Ref. Prr. 3) Al. Las declaraciones escritas son una fuente importante de evidencia de auditora. Si la administracin modifica o no proporciona las declaraciones escritas solicitadas, esto podra alertar al auditor sobre la posibilidad de que existan uno o ms asuntos significativos. Adems, en muchos casos, una solicitud de declaraciones escritas, en lugar de orales, podra ocasionar que la administracin deber considerar estos asuntos con ms rigor, mejorando as la calidad de las representaciones.

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Administracin a la que se le solicita declaraciones escritas (Ref. Prr. 9) A2. Las declaraciones escritas se solicitan al responsable de la elaboracin y presentacin de los estados financieros. Esta persona puede variar dependiendo de la estructura de gobierno corporativo de la entidad, y de la legislacin o normatividad pertinente; sin embargo, la administracin (ms que los encargados del gobierno corporativo) es a menudo la parte responsable. Por lo tanto, las declaraciones escritas pueden ser solicitadas al director ejecutivo de la entidad y al director financiero, u otras personas equivalentes en las entidades que no usan estos ttulos. En algunas circunstancias; sin embargo, otras partes, como los encargados del gobierno corporativo, tambin son responsables de la elaboracin y presentacin de los estados financieros. Debido a su responsabilidad por la elaboracin y presentacin de los estados financieros, y sus responsabilidades por la conduccin del negocio de la entidad, se esperara que la administracin tuviera suficiente conocimiento del proceso seguido por la entidad en la elaboracin y presentacin los estados financieros y las aseveraciones respectivas que sirven de base para las declaraciones escritas. En algunos casos; sin embargo, la administracin puede decidir hacer investigaciones sobre otras personas que participan en la elaboracin y presentacin de los estados financieros y aseveraciones respectivas, incluso sobre las personas con conocimientos especializados que tienen relacin con los asuntos sobre los que se solicita declaraciones escritas. Dichas personas pueden incluir: Un actuario responsable de las mediciones contables determinadas actuarialmente. Los ingenieros de personal que pueden tener la responsabilidad y el conocimiento especializado sobre las mediciones de responsabilidad ambiental. Abogados internos que pueden proporcionar informacin esencial para las disposiciones para demandas judiciales.

A3.

A4.

A5.

En algunos casos, la administracin puede incluir lenguaje calificador en las declaraciones escritas con el fin de que estn hechas a su mejor saber y entender. Es razonable que el auditor acepte esa redaccin si est satisfecho con que las representaciones estn hechas por las personas con responsabilidades y conocimientos adecuados de las materias incluidas en las declaraciones. Para reforzar la necesidad de que la administracin realice representaciones informadas, el auditor puede solicitarle que incluya en las declaraciones escritas confirmacin de que ha efectuado dichas investigaciones como se consider adecuado, de manera que pueda realizar las declaraciones escritas solicitadas. Por lo

A6.

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general, no se espera que dichas investigaciones requieran de un proceso interno formal ms all de los que tiene establecidos la entidad. Declaraciones escritas sobre las responsabilidades de la administracin (Ref. Prr. 10-11) A7. La evidencia que se obtiene durante la auditora de que la administracin ha cumplido con las responsabilidades mencionadas en los prrafos 10 y 11, no es suficiente si no se obtiene la confirmacin de que la administracin considera que ha cumplido con dichas responsabilidades. Esto se debe a que el auditor no puede juzgar, exclusivamente, con otra evidencia de auditora si la administracin ha elaborado y presentado los estados financieros y le han proporcionado informacin sobre la base del reconocimiento y entendimiento, acordados sobre sus responsabilidades. Por ejemplo, el auditor no pudo concluir que la administracin le ha proporcionado toda la informacin pertinente de acuerdo con los trminos del trabajo de auditora sin preguntar si, y recibir confirmacin de que, tal informacin ha sido proporcionada. Las declaraciones escritas previstas en los prrafos 10 y 11 tienen como base el reconocimiento y entendimiento acordados sobre las responsabilidades de la administracin en trminos del trabajo de auditora, solicitando la confirmacin de que los cumpli. El auditor tambin puede solicitar a la administracin que reconfirme su reconocimiento y entendimiento de esas responsabilidades en declaraciones escritas. Esto es comn en ciertas jurisdicciones, pero en cualquier caso puede ser especialmente conveniente cuando: Los que suscribieron los trminos del trabajo de auditora a nombre de la entidad ya no tienen las responsabilidades pertinentes; Los trminos del trabajo de auditora fueron elaborados en otro ao; Hay indicio de que la administracin no entienda esas responsabilidades; o Los cambios en las circunstancias lo hacen apropiado.

A8.

De acuerdo con el requisito de la NIA 210, 5 dicha reconfirmacin del reconocimiento y entendimiento de la administracin sobre sus responsabilidades no est sujeta a su mejor saber y entender (como se explica en el prrafo A7 de esta NIA).

NIA 210, prrafo 6b).

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Consideraciones especficas para las entidades del sector pblico A9. Los mandatos para las auditoras de los estados financieros de las entidades del sector pblico pueden ser ms amplios que los de otras entidades. Como resultado, la premisa, en relacin con las responsabilidades de la administracin, sobre la que se lleva a cabo una auditora de los estados financieros de una entidad del sector pblico puede dar lugar a declaraciones escritas adicionales. stas pueden incluir representaciones por escrito confirmando que las transacciones y los sucesos fueron llevados a cabo de conformidad con la legislacin, normatividad u otra autoridad.

Otras declaraciones escritas (Ref. Prr. 13) Declaraciones escritas adicionales sobre los estados financieros A10. Adems de la declaracin escrita prevista por el prrafo 10, el auditor puede considerar necesario solicitar otras declaraciones escritas sobre los estados financieros. Dichas declaraciones escritas pueden complementar, pero no forman parte de, la declaracin escrita prevista en el prrafo 10. Pueden incluir representaciones sobre lo siguiente: Si la seleccin y aplicacin de las polticas contables son adecuadas; y Si los asuntos como los siguientes, cuando sean relevantes bajo el marco de referencia de informacin financiera aplicable, han sido reconocidos, medidos, presentados o revelados de acuerdo con ese marco de referencia: Planes o intenciones que puedan afectar el valor neto en libros o la clasificacin de los activos y pasivos; Pasivos, tanto reales como contingentes; Ttulo de, o el control sobre, los activos, los gravmenes o embargos sobre los activos, y los activos dados en garanta; y Aspectos de legislacin, normatividad y acuerdos contractuales que puedan afectar a los estados financieros, incluido el incumplimiento. Declaraciones escritas adicionales sobre la informacin proporcionada al auditor A11. Adems de la declaracin escrita prevista en el prrafo 11, el auditor puede considerar necesario solicitar a la administracin que proporcione una declaracin escrita de que le ha comunicado todas las deficiencias en control interno que conozca la administracin.

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Declaraciones escritas sobre aseveraciones especficas Al2. Al obtener evidencia sobre o evaluar, los juicios y las intenciones, el auditor puede considerar uno o ms de los siguientes: Antecedentes de la entidad en la realizacin de sus intenciones declaradas. Las razones de la entidad para escoger un curso de accin particular. La capacidad de la entidad para seguir un curso de accin especfico. La existencia o la falta de cualquier otra informacin que pudiese haber sido obtenida en el curso de la auditora, que pueda ser incompatible con el criterio o la intencin de la administracin.

Al3.

Adems, el auditor puede considerar necesario solicitar a la administracin que proporcione declaraciones escritas sobre las aseveraciones especficas en los estados financieros; en particular, para apoyar el entendimiento que el auditor ha obtenido de otra evidencia de auditora sobre el criterio o la intencin de la administracin en relacin con, o la integridad de, una aseveracin especfica. Por ejemplo, si la intencin de la administracin es importante para la base de la valuacin de las inversiones, puede no ser posible obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sin una declaracin escrita de la administracin sobre sus intenciones. Aun en el caso de que dichas declaraciones escritas provean la evidencia necesaria de auditora, no proporcionan suficiente evidencia apropiada de auditora por s solas para esa aseveracin.

Comunicacin de un monto umbral (Ref. Prr. 10-11, 13) A14. La NIA 450 requiere que el auditor acumule las representaciones errneas identificadas durante la auditora, distintas de las que son claramente insignificantes. 6 El auditor puede determinar un umbral por arriba del cual las representaciones errneas no puedan ser consideradas como claramente insignificantes. De la misma manera, el auditor puede considerar comunicar a la administracin un umbral para fines de las declaraciones escritas solicitadas.

Fecha de y periodo(s) cubiertos por declaraciones escritas (Ref. Prr. 14) Al5. Debido a que las declaraciones escritas son evidencia de auditora necesaria, la opinin del auditor no puede ser expresada, y el dictamen del auditor no puede ser fechado, antes de la fecha de las declaraciones escritas. Adems, debido a que el auditor tiene que ver con los sucesos ocurridos hasta la fecha del dictamen que

6 NIA 450, Evaluacin de las representaciones errneas identificadas durante la auditora, prrafo 5.

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pueden requerir el ajuste o la revelacin en los estados financieros, las declaraciones escritas son fechadas lo ms cerca posible a, pero no despus de, la fecha del dictamen del auditor en los estados financieros. Al6. En algunas circunstancias, puede ser apropiado para el auditor obtener una declaracin escrita sobre una aseveracin especfica en los estados financieros durante el curso de la auditora. En este caso, puede ser necesario solicitar una declaracin escrita actualizada. Al7. Las declaraciones escritas son para todos los periodos mencionados en el dictamen del auditor porque la administracin necesita reafirmar que las que realiz, previamente, con respecto a periodos anteriores siguen siendo apropiadas. El auditor y la administracin pueden acordar una forma de declaracin escrita que actualice las relacionadas con los periodos anteriores, al abordar si hay algn cambio en dichas declaraciones escritas y, de ser as, cules seran. Al 8. Puede haber situaciones en las que los directores actuales no estuvieron presentes durante todos los periodos mencionados en el dictamen del auditor. Dichas personas pueden afirmar que no estn en condiciones de proporcionar algunas o todas las declaraciones escritas porque no estaban durante el periodo. Este hecho; sin embargo, no disminuye las responsabilidades de esas personas por los estados financieros en su conjunto. En consecuencia, el requisito de que el auditor les solicite declaraciones escritas que cubran la totalidad del(de los) periodo(s) relevante(s) sigue siendo aplicable. Forma de declaraciones escritas (Ref. Prr. 15) Al9. Las declaraciones escritas deben ser incluidas en una carta de representacin dirigida al auditor. Sin embargo, en algunas jurisdicciones, la legislacin o normatividad puede exigir a la administracin que haga una declaracin pblica por escrito acerca de sus responsabilidades. A pesar de que esta declaracin es una representacin para los usuarios de los estados financieros, o para las autoridades pertinentes, el auditor puede determinar que es una forma apropiada de declaracin escrita en relacin con algunas o todas las; representaciones requeridas por el prrafo 10 o 11. En consecuencia, los asuntos relevantes cubiertos por dicha declaracin no necesitan incluirse en la carta de representacin. Los factores que pueden influir en la determinacin del auditor incluyen: Si la declaracin incluye la confirmacin del cumplimiento de las responsabilidades previstas en los prrafos 10 y 11. Si la declaracin se ha dado o aprobado por aqullos a los que el auditor solicita las declaraciones escritas relevantes.

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Si se proporciona al auditor una copia de la declaracin tan cerca como sea posible a, pero no despus de, la fecha del dictamen del auditor en los estados financieros (consulte el prrafo 14). A20. Una declaracin formal de cumplimiento con la legislacin o normatividad, o de la aprobacin de los estados financieros, no contendra informacin suficiente para que el auditor estuviese convencido de que todas las declaraciones necesarias fueron realizadas a conciencia. La expresin de las responsabilidades de la administracin en legislacin o normatividad tampoco es un substituto para las declaraciones escritas solicitadas. A21. El apndice 2 proporciona un ejemplo de una carta de representacin. Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo (Ref. Prr. 10-11, 13) A22. La NIA 260 prev que el auditor comunique a los encargados del gobierno corporativo las declaraciones escritas que le ha solicitado a la administracin. 7 Duda sobre la confiabilidad de las declaraciones escritas y declaraciones escritas solicitadas, no proporcionadas Duda sobre la confiabilidad de las declaraciones escritas (Ref. Prr. 16-17) A23. En el caso de que se identifique inconsistencias entre una o ms declaraciones escritas y la evidencia de auditora obtenida de otra fuente, el auditor puede considerar si la evaluacin del riesgo sigue siendo adecuada y, de no ser as, revisar la valoracin del riesgo y determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos adicionales de auditora para responder a los riesgos evaluados. A24. Las dudas sobre la competencia, integridad, valores ticos o diligencia de la administracin, o sobre su compromiso o ejecucin respectivos, puede causar que el auditor concluya que el riesgo de representacin errnea de la administracin en los estados financieros es tal que no puede realizarse una auditora. En tal caso, el auditor puede considerar el retiro del trabajo, donde ste sea posible en virtud de la legislacin o normatividad aplicable, a menos de que los encargados del gobierno corporativo implementen medidas correctivas adecuadas. Sin embargo, estas medidas podran no ser suficientes para permitir que el auditor emita una opinin de auditora no modificada. A25. La NIA 230 prev que el auditor documente los asuntos importantes que surjan durante la auditora, las conclusiones alcanzadas al respecto y los juicios profesionales

7 NIA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo, prrafo 16c), ii).

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significativos, realizados para llegar a esas conclusiones. 8 El auditor puede haber identificado asuntos importantes relativos a la competencia, integridad, valores ticos o diligencia de la administracin, o sobre su compromiso o ejecucin, pero concluy; no obstante que, las declaraciones escritas son confiables. En tal caso, este importante asunto se documenta de acuerdo con la NIA 230. Declaraciones escritas sobre las responsabilidades de la administracin (Ref. Prr. 20) A26. Como se explic en el prrafo A7, el auditor no puede juzgar, exclusivamente, con otra evidencia de auditora si la administracin cumpli las responsabilidades mencionadas en los prrafos 10 y 11. Por lo tanto, si, como se describe en el prrafo 20a), el auditor concluye que las declaraciones escritas sobre estos asuntos no son confiables, o si la administracin no proporciona esas declaraciones escritas, el auditor no puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditora. Los posibles efectos de tal incapacidad sobre los estados financieros no se limitan a los elementos, cuentas o partidas especficos de los estados financieros y, por lo tanto, son generales. En dichas circunstancias, la NIA 705 prev que el auditor exprese una abstencin de opinin sobre los estados financieros.9 A27. Una declaracin escrita que ha sido modificada de la solicitada por el auditor no significa necesariamente que la administracin no proporcion la declaracin escrita. Sin embargo, la razn subyacente de dicha modificacin puede afectar la opinin en el dictamen del auditor. Por ejemplo: La declaracin escrita sobre el cumplimiento de la administracin con su responsabilidad para la elaboracin y presentacin de los estados financieros puede declarar que la administracin cree que, excepto por el incumplimiento de importancia relativa de un requisito particular del marco de referencia de informacin financiera aplicable, los estados financieros estn elaborados y presentados de acuerdo con dicho marco. El requisito del prrafo 20 no es aplicable porque el auditor concluy que la administracin proporcion declaraciones escritas confiables. Sin embargo, de acuerdo con la NIA 705, se requiere al auditor que considere el efecto del incumplimiento en la opinin del dictamen del auditor. La declaracin escrita sobre la responsabilidad de la administracin para proporcionar al auditor toda la informacin relevante que se acord en los trminos del trabajo de auditora, puede declarar que la administracin cree que, excepto por la informacin destruida en un incendio, proporcion al auditor dicha informacin. El requisito del prrafo 20 no es aplicable porque el auditor concluy que la administracin proporcion declaraciones escritas

8 9

NIA 230, Documentacin de la auditora, prrafos 8c) y 10. NIA 705, prrafo 9.

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confiables. Sin embargo, de acuerdo con la NIA 705, se requiere al auditor que considere los efectos de la generalidad de la informacin destruida en el incendio sobre los estados financieros y el efecto respectivo en la opinin del dictamen del auditor.

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Apndice 1
(Ref. Prr. 2) Lista de las NIA que contienen requisitos para declaraciones escritas Este apndice identifica los prrafos en otras NIA que estn en vigor para las auditoras de los estados financieros de los periodos que empiezan en o despus del 15 de diciembre de 2009, declaraciones escritas especficas de una tema. La lista no es un substituto para considerar los requisitos, as como la aplicacin relacionada y otros documentos explicativos en las NIA. NIA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros. Prrafo 39. NIA 250, Consideracin de leyes y reglamentos en una auditora de estados financieros. Prrafo 16. NIA 450, Evaluacin de las representaciones errneas identificadas durante la auditora. Prrafo 14. NIA 501, Evidencia de auditoraConsideraciones especficas para partidas especficas. Prrafo 12. NIA 540, Auditora de estimaciones contables, incluyendo estimaciones contables de valor razonable y revelaciones relacionadas. Prrafo 22. NIA 550, Partes relacionadas. Prrafo 26. NIA 560, Hechos posteriores. Prrafo 9. NIA 570, Negocio en marcha. Prrafo 16e). NIA 710, Informacin comparativaCifras correspondientes y estados financieros comparativos. Prrafo 9.

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Apndice 2
(Ref. Prr. A21) Ejemplo de una carta de representacin El siguiente ejemplo de una carta incluye declaraciones escritas que son requeridas por sta y otras NIA en vigor, para las auditoras de estados financieros de los periodos que comienzan en o despus del 15 de diciembre de 2009. En este ejemplo se asume que el marco de referencia de la informacin financiera aplicable son las Normas Internacionales de Informacin Financiera; que el requisito de la NIA 570, 10 acerca de obtener una declaracin escrita no es relevante; y que no hay excepciones a las declaraciones escritas solicitadas. Si hubiese excepciones, las representaciones necesitaran modificarse para reflejarlas. (Membrete de la entidad) (Al Auditor) (Fecha)

Esta carta de representacin se proporciona en conexin con su auditora de los estados financieros de la Compaa ABC por el ao que termin el 31 de diciembre de 20XX, 11 con el fin de expresar una opinin sobre si los estados financieros estn presentados razonablemente, respecto a todo lo importante, (o dan un punto de vista verdadero y razonable) de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Confirmamos que (de acuerdo con nuestro mejor saber y entender, habiendo realizado las investigaciones que consideramos necesarias con el fin de informarnos apropiadamente): Estados financieros Hemos cumplido con nuestras responsabilidades, expuestas en los trminos del trabajo de auditora fechado (inserte la fecha), para la elaboracin de los estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera; en particular los estados financieros estn presentados razonablemente (o dan un punto de vista verdadero y razonable) de acuerdo con las mismas. Los supuestos importantes que utilizamos para realizar las estimaciones contables, incluso las medidas a valor razonable, son razonables. (NIA 540.)

10 NIA 570, Negocio en marcha. 11 Cuando el auditor informa sobre ms de un periodo, ajusta la fecha de manera que la carta se refiera a todos los periodos cubiertos por el dictamen del auditor.

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Las relaciones y transacciones entre partes relacionadas han sido contabilizadas y reveladas, adecuadamente, de acuerdo con los requisitos de las Normas Internacionales de Informacin Financiera. (NIA 550.) Todos los hechos posteriores a la fecha de los estados financieros y para los cuales las Normas Internacionales de Informacin Financiera prevean ajustes o revelaciones, han sido ajustados o revelados. (NIA 560.) Los efectos de las representaciones errneas no corregidas no son de importancia relativa, ni de manera individual ni en forma colectiva, para los estados financieros en conjunto. Se adjunta una lista de las representaciones errneas no corregidas a la carta de representacin. (NIA 450.) [Cualquier otro asunto que el auditor considerare conveniente (ver el prrafo Al2 de esta NIA).]

Informacin proporcionada Les hemos proporcionado:

o

Acceso a toda la informacin de la que tenemos conocimiento, y que es importante para la elaboracin de los estados financieros, como registros, documentacin y otros asuntos; La informacin adicional que nos solicitaron para fines de la auditora; y Acceso sin restricciones a personas en la entidad que ustedes consideraron necesarias para obtener evidencia de auditora.

o o

Todas las transacciones han sido asentadas en los registros contables y estn reflejadas en los estados financieros. Les hemos revelado los resultados de nuestra evaluacin de los riesgos de que los estados financieros pueden contener representaciones errneas de importancia relativa ^ como resultado de fraude. (NIA 240.) Les hemos revelado toda la informacin relacionada con fraude o sospecha de fraude de la que tenemos conocimiento y que afecta a la entidad e implica a: La administracin; Los empleados que tengan papeles importantes en el control interno; u

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Otros donde el fraude pudiera tener un efecto de importancia relativa sobre los estados financieros. (NIA 240.) Les hemos revelado toda la informacin relacionada con denuncias de fraude, o sospecha de fraude, que afectan los estados financieros de la entidad, comunicada por los empleados, ex empleados, analistas, reguladores u otros. (NIA 240.) Les hemos revelado todos los casos conocidos de incumplimiento o sospecha de incumplimiento con las leyes y reglamentos, cuyos efectos deben ser considerados al elaborar los estados financieros. (NIA 250.) Les hemos revelado la identidad de las partes relacionadas; de la entidad y todas las relaciones y transacciones entre las partes relacionadas de las que tenemos conocimiento. (NIA 550.) [Cualesquiera otros asuntos que el auditor pueda considerar necesarios (consulte el prrafo A13 de esta NIA).]

Administracin

Administracin

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 600 CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRAB A JO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES) (Entra en vigor para las auditoras de estados financieros del grupo por periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009) CONTENIDO Prrafo Introduccin Alcance de esta NIA .......................................................................................... Fecha de vigencia ...................................................................... ....................... Objetivos ................................................................................................................. Definiciones ................................................................... .................................. Requisitos Responsabilidad ................................................................................................ Aceptacin y aplazamiento ............................................................................... Estrategia de auditora general y plan de auditora ........................................... Entendimiento del grupo, sus componentes y sus entornos .............................. Entendimiento del auditor del componente ....................................................... Importancia relativa .......................................................................................... Respuesta a los riesgos evaluados ..................................................................... Proceso de consolidacin .................................................................................. Hechos posteriores ....................................................... ................................... Comunicaciones con el auditor del componente ............................................... Evaluacin de lo suficiente y apropiado de la evidencia de auditora obtenida ................................................................. Comunicaciones con la administracin del grupo y los encargados del gobierno corporativo del grupo ............................... Documentacin ................................................................................................. Aplicacin y otros documentos explicativos Componentes sujetos a auditora por ley, regulacin u otra razn ................... Definiciones ............................................... ...................................................... Responsabilidad ............................................................................................... Aceptacin y aplazamiento ............................................................................... Estrategia de auditora general y plan de auditora ................... ....................... Entendimiento del grupo, sus componentes y sus entornos .............................. Entendimiento del auditor del componente ...................................................... Importancia relativa ............................................. ............................................ Respuesta a los riesgos evaluados .....................................................................

1-6 7 8 9-10 11 12-14 15-16 17-18 19-20 21 -23 24-31 32-37 38-39 40-41 42-45 46-49 50 A1 Al-Al A8-A9 A10-A21 A22 A23-A31 A32-A41 A42-A46 A47-A55

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Proceso de consolidacin .................................................................................. Comunicaciones con el auditor del componente ............................................. Evaluacin de lo suficiente y apropiado de la evidencia de auditora obtenida ................................................................ Comunicaciones con la administracin del grupo y los encargados del gobierno corporativo del grupo ...............................

A56 A57-A60 A61 -A63 A64-A66

Apndice 1. Ejemplo de una opinin calificada donde el equipo de trabajo del grupo no puede obtener suficiente evidencia de auditora apropiada sobre la cual basar la opinin de auditora del grupo (prrafo A19) Apndice 2. Ejemplos de asuntos sobre los cuales el equipo de trabajo del grupo obtiene un entendimiento (prrafo A23) Apndice 3. Ejemplos de condiciones o sucesos que pueden indicar riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo (prrafo A30)

Apndice 4. Ejemplos de confirmaciones del auditor de un componente (prrafo A35) Apndice 5. Asuntos requeridos y adicionales incluidos en la carta de instruccin del equipo de trabajo del grupo (prrafo A58)

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 600, Consideraciones especialesAuditoras de estados financieros del grupo (incluido el trabajo de los auditores de componentes), deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de conformidad con las Normas Internacionales de Auditora.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Las Normas Internacionales de Auditora (NIA) se aplican a las auditoras de grupo. Esta NIA aborda las consideraciones especiales que se aplican a las auditoras de grupo, en particular a las que involucran a los auditores de componentes. Esta NIA puede ser til al auditor, adaptada a las circunstancias segn se necesite, cuando dicho auditor involucra a otros auditores en la auditora de estados financieros que no son estados financieros de un grupo. Por ejemplo, un auditor puede involucrar a otro auditor para que observe el recuento del inventario o inspeccione activos fijos fsicos en una ubicacin remota. Puede requerirse al auditor de un componente por ley, regulacin o por otra razn, que exprese una opinin de auditora sobre los estados financieros de un componente. El equipo de trabajo del grupo puede decidir usar la evidencia de auditora sobre la cual se basa la opinin de auditora de los estados financieros del componente, para proporcionar evidencia para la auditora del grupo; sin embargo, los requisitos de esta NIA siguen siendo aplicables. (Ref. Prr. Al.) De acuerdo con la NIA 220, 1 el socio del trabajo del grupo debe estar convencido de que aqullos que realizan el trabajo de auditora del grupo, incluidos los auditores de componentes, tienen colectivamente la competencia y capacidades adecuadas. El socio del trabajo del grupo tambin es responsable de la direccin, supervisin y ejecucin del trabajo de auditora del grupo. El socio del trabajo del grupo aplica los requisitos de la NIA 220 sin importar si el equipo de trabajo del grupo o el auditor de un componente realiza el trabajo sobre la informacin financiera de un componente. Esta NIA ayuda al socio del trabajo del grupo, a cumplir con los requisitos de la NIA 220, segn la cual los auditores de componentes trabajan sobre la informacin financiera de los componentes. El riesgo de auditora es una funcin del riesgo de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros, y el riesgo de que el auditor no detectara dichas representaciones errneas. 2 La auditora de un grupo, incluye el riesgo de que el auditor del componente no pueda detectar una representacin errnea en la informacin financiera, que pudiera ocasionar una representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo, y el riesgo de que el equipo de trabajo del grupo no pueda detectarla. Esta NIA explica

2.

3.

4.

5.

6.

1 2

NIA 220, Control de calidad para una auditora de estados financieros, prrafos 14 y 15. NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de conformidad con las Normas Internacionales de Auditora, prrafo A32.

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los asuntos que el equipo de trabajo de un grupo considera al determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de su participacin, en los procedimientos de valoracin del riesgo y en los procedimientos de auditora adicionales realizados por los auditores componentes sobre la informacin financiera de los componentes. El objetivo de esta participacin es obtener suficiente evidencia de auditora apropiada sobre la cual basar la opinin de auditora sobre los estados financieros de un grupo. Fecha de vigencia 7. Esta NIA entra en vigor para las auditoras de estados financieros del grupo de los periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivos
8. Los objetivos del auditor son: a) Determinar si actuar como el auditor de los estados financieros de un grupo; y b) Si acta como el auditor de los estados financieros de un grupo: i) Comunicarse claramente con los auditores de los componentes respecto al alcance y oportunidad de su trabajo en la informacin financiera relacionada con los componentes y sus hallazgos; y

ii) Obtener suficiente evidencia de auditora apropiada referente a la informacin financiera de los componentes y el proceso de consolidacin, para expresar una opinin sobre si los estados financieros del grupo, estn preparados respecto a todo lo importante, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable.

Definiciones
9. Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados atribuidos a continuacin: a) Componente. Una entidad o actividad empresarial para la cual la administracin del grupo o del componente prepara informacin financiera que debe ser incluida en los estados financieros del grupo. (Ref. Prr. A2-A4.)

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

b) Auditor del componente. Un auditor quien, a solicitud del equipo de trabajo de un grupo, realiza trabajo sobre la informacin financiera relacionada con un componente para la auditora del grupo. (Ref. Prr. Al.) c) Administracin del componente. La administracin responsable de preparar la informacin financiera de un componente. d) Importancia relativa de un componente. La importancia relativa de un componente que es determinada por el equipo de trabajo de un grupo. e) Grupo. Todos los componentes cuya informacin financiera se incluye en los estados financieros del grupo. Un grupo siempre tiene ms de un componente. f) Auditora del grupo. La auditora de los estados financieros del grupo.

g) Opinin de auditora del grupo. La opinin de auditora sobre los estados financieros del grupo. h) Socio del trabajo del grupo. El socio u otra persona en la firma que es el responsable del trabajo de auditora del grupo y su ejecucin, y del dictamen del auditor sobre los estados financieros del grupo que se emite a nombre de la firma. Cuando auditores conjuntos conducen la auditora del grupo, los socios conjuntos del trabajo y sus equipos de trabajo constituyen colectivamente el socio del trabajo del grupo y el equipo de trabajo de un grupo. Sin embargo, esta NIA no aborda la relacin entre los auditores conjuntos ni el trabajo que un auditor conjunto realiza en relacin con el trabajo del otro auditor conjunto. i) Equipo de trabajo del grupo. Socios, incluido el socio del trabajo del grupo, y personal asistente, que establecen la estrategia general de auditora del grupo, se comunican con los auditores de los componentes, trabajan en el proceso de consolidacin, y evalan las conclusiones extradas de la evidencia de auditora como base para formarse una opinin sobre los estados financieros del grupo. Estados financieros del grupo. Estados financieros que incluyen la informacin financiera de ms de un componente. El trmino "estados financieros del grupo" tambin se refiere a los estados financieros combinados que tienen en agregado la informacin financiera preparada por los componentes que no tienen controladora, pero estn bajo control comn.

j)

k) Administracin del grupo. Administracin responsable de preparar y presentar los estados financieros del grupo.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

1) Controles de todo el grupo. Controles diseados, implementados y mantenidos por la administracin del grupo sobre la informacin financiera del grupo. m) Componente importante. Un componente identificado por el equipo de trabajo de un grupo: i) que es de importancia financiera en lo individual para el grupo, o ii) que, debido a su naturaleza o circunstancias especficas, es probable que incluya riesgos importantes de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo. (Ref. Prr. A5-A6.) 10. La referencia a "el marco de referencia de informacin financiera aplicable", significa el marco de referencia de informacin financiera que se aplica a los estados financieros del grupo. La referencia a "el proceso de consolidacin" incluye: a) El reconocimiento, medicin, presentacin y revelacin de la informacin financiera de los componentes en los estados financieros del grupo mediante la consolidacin, la consolidacin proporcionada o el capital accionario o mtodos de costos de contabilidad; y Los estados financieros combinados que tienen en agregado la informacin financiera de los componentes que no tienen controladora, pero que estn bajo control comn.

b)

Requisitos
Responsabilidad 11. El socio del trabajo del grupo es responsable de la direccin, supervisin y ejecucin del trabajo de auditora del grupo con apego a las normas profesionales y requisitos legales y normativos aplicables, y de que el dictamen del auditor que se emite sea apropiado en las circunstancias.3 Como resultado, el dictamen del auditor sobre los estados financieros del grupo no deber referirse al auditor de un componente, a menos de que la inclusin de dicha referencia est prevista por la legislacin o normatividad. En este caso, el dictamen del auditor deber indicar que la referencia no disminuye la responsabilidad del socio del trabajo del grupo o de la firma del socio del trabajo del grupo por la opinin de auditora del grupo. (Ref. Prr. A8-A9.)

3 NIA 220, prrafo 15.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Aceptacin y aplazamiento 12. Al aplicar la NIA 220, el socio del trabajo del grupo deber determinar si puede esperarse razonablemente que se obtenga suficiente evidencia de auditora apropiada, en relacin con el proceso de consolidacin y la informacin financiera de los componentes, sobre la cual basar la opinin de auditora del grupo. Para este fin, el equipo de trabajo del grupo deber obtener un entendimiento del grupo, sus componentes y sus entornos, que sea suficiente para identificar los componentes que probablemente sean importantes. Cuando los auditores de los componentes trabajen sobre la informacin financiera de dichos componentes, el socio del trabajo del grupo deber evaluar si el equipo de trabajo del grupo podr involucrarse en el trabajo de esos auditores de componentes hasta el grado necesario para obtener suficiente evidencia de auditora apropiada. (Ref. Prr. A10-A12.) Si el socio del trabajo del grupo concluye que: a) No ser posible para el equipo de trabajo del grupo obtener suficiente evidencia de auditora apropiada, debido a las restricciones impuestas por la administracin del grupo; y b) El posible efecto de esta incapacidad dar como resultado una abstencin de opinin sobre los estados financieros del grupo), 4 el socio del trabajo del grupo deber indistintamente: En el caso de un trabajo nuevo, no aceptar el trabajo, o, en el caso de la continuacin de ste, retirarse del mismo, cuando el retiro sea posible segn la legislacin o normatividad aplicable; o Cuando la legislacin o normatividad prohban a un auditor rehusar un trabajo o cuando no sea posible retirarse de un trabajo de otro modo, despus de haber realizado la auditora de los estados financieros del grupo en la medida de lo posible, abstenerse de una opinin sobre los estados financieros del grupo. (Ref. Prr. A13-A19.)

13.

Trminos del trabajo 14. El socio del trabajo del grupo deber aceptar los trminos del trabajo de auditora del grupo, de acuerdo con la NIA 210 [propuesta]. 5 (Ref. Prr. A20-A21.)

4 NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente. 5 NIA 210, Acuerdo de los trminos de trabajos de auditora.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Estrategia de auditora general y plan de auditora 15. El equipo de trabajo del grupo deber establecer una estrategia general de auditora del grupo y deber desarrollar un plan de auditora del grupo, de acuerdo con la NIA 300.6 El socio del trabajo del grupo deber revisar la estrategia general de auditora del grupo y el plan de auditora del grupo. (Ref. Prr. A22.)

16.

Entendimiento del grupo, sus componentes y sus entornos 17. Se requiere al auditor que identifique y evale los riesgos de representacin errnea de importancia relativa mediante el entendimiento de la entidad y su entorno. 7 El equipo de trabajo del grupo deber: a) Mejorar su entendimiento del grupo, de sus componentes y de sus ambientes, incluidos los controles de todo el grupo, que obtuvo durante la aceptacin o la etapa de aplazamiento; y b) Entender el proceso de consolidacin, incluidas las instrucciones emitidas por la administracin del grupo para los componentes. (Ref. Prr. A23-A29.) 18. El equipo de trabajo del grupo deber obtener un entendimiento que sea suficiente para: a) Confirmar o revisar su identificacin inicial de los componentes que probablemente sean importantes; y b) Evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo, debidos a fraude o error. (Ref. Prr. A30-A31.)

6 7

NIA 300, Planeacin de una auditora de estados financieros, prrafos 7-12. NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno.
NIA 315.

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NIA 600

CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Entendimiento del auditor del componente 19. Si el equipo de trabajo del grupo planea solicitar al auditor de un componente que trabaje sobre la informacin financiera de un componente, deber obtener un entendimiento sobre lo siguiente: (Ref. Prr. A32-A35) a) Si el auditor del componente entiende y cumplir con los requisitos ticos que son importantes para la auditora del grupo y, en particular, si es independiente. (Ref. Prr. A37.) b) La competencia profesional del auditor del componente. (Ref. Prr. A38.) c) Si el equipo de trabajo del grupo podr involucrarse en el trabajo del auditor del componente hasta el grado necesario para obtener suficiente evidencia de auditora apropiada. d) Si el auditor del componente opera en un ambiente normativo que supervise activamente a los auditores. (Ref. Prr. A36.) 20. Si el auditor de un componente no cumple con los requisitos de independencia que son importantes para la auditora del grupo, o el equipo de trabajo del grupo tiene dudas serias sobre los otros asuntos mencionados en el prrafo 19a)-c), el equipo de trabajo del grupo deber obtener suficiente evidencia de auditora apropiada relacionada con la informacin financiera del componente sin pedirle al auditor del componente que trabaje sobre la informacin financiera de ese componente. (Ref. Prr. A39-A41.)

Importancia relativa 21. El equipo de trabajo del grupo deber determinar lo siguiente: (Ref. Prr. A42.) a) La importancia relativa para los estados financieros del grupo en conjunto, al establecer la estrategia general de auditora del grupo. b) Si, en las circunstancias especficas del grupo, hay clases especiales de transacciones, saldos de cuenta o revelaciones en los estados financieros del grupo, para los cuales las representaciones errneas de montos menores que la importancia relativa para los estados financieros del grupo en conjunto, podra esperarse razonablemente que influyeran en las decisiones econmicas que los usuarios toman teniendo como base los estados financieros del grupo, el nivel o niveles de importancia relativa que se aplicar a esas clases especiales de transacciones, saldos de cuenta o revelaciones.

NIA 600

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

c) La importancia relativa de un componente para aquellos componentes cuyos auditores realizarn una auditora o una revisin para fines de la auditora del grupo. Reducir a un nivel adecuadamente bajo, la probabilidad de que el conjunto de representaciones errneas no corregidas y no detectadas en los estados financieros del grupo exceda la importancia relativa para los estados financieros del grupo en conjunto, la importancia relativa de un componente deber ser menor que la importancia relativa para los estados financieros del grupo en conjunto. (Ref. Prr. A43-A44.) d) El umbral por arriba del cual las representaciones errneas no pueden ser consideradas claramente insignificantes para los estados financieros del grupo. (Ref. Prr. A45.) 22. Cuando los auditores de componentes realizarn una auditora para fines de la auditora del grupo, el equipo de trabajo del grupo deber evaluar lo apropiado de la importancia relativa de la ejecucin determinada a nivel de componente. (Ref. Prr. A46.) Si un componente se sujeta a una auditora por ley, regulacin u otra razn, y el equipo de trabajo del grupo decide utilizar dicha auditora para proporcionar evidencia de auditora para la auditora del grupo, el equipo de trabajo del grupo deber determinar si: a) La importancia relativa para los estados financieros del componente en conjunto; y b) La importancia relativa de la ejecucin a nivel de componente cumple con los requisitos de esta NIA. Respuesta a los riesgos evaluados 24. El auditor est obligado a disear e implementar respuestas apropiadas para tratar los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros.9 El equipo de trabajo del grupo deber determinar el tipo de trabajo que realizar l o los auditores de componentes en su representacin, acerca de la informacin financiera de los componentes (consulte los prrafos 26-29). El equipo de trabajo del grupo tambin determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de su participacin en el trabajo de los auditores de componentes (consulte los prrafos 3031). Si la naturaleza, oportunidad y alcance del trabajo que se realizar en el proceso de consolidacin o la informacin financiera de los componentes tienen como

23.

25.

9 NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

base la expectativa que los controles de todo el grupo estn operando eficazmente, o si los procedimientos sustantivos por s solos no pueden proporcionar suficiente evidencia de auditora apropiada a nivel de aseveracin, el equipo de trabajo del grupo deber probar o solicitar al auditor de un componente que pruebe la efectividad operativa de esos controles. Determinacin del tipo de trabajo que ser realizado sobre la informacin financiera de los componentes Componentes importantes 26. Para un componente que es significativo debido a su importancia financiera individual para el grupo, el equipo de trabajo del grupo, o el auditor de un componente en su representacin, deber realizar una auditora de la informacin financiera del componente utilizando la importancia relativa de un componente. Para un componente que es importante porque es probable que incluya riesgos significativos de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo, debido a su naturaleza o circunstancias especficas, el equipo de trabajo del grupo, o el auditor de un componente en su representacin, deber realizar uno o ms de los siguientes: a) Una auditora de la informacin financiera del componente usando la importancia relativa de un componente. b) Una auditora de uno o ms saldos de cuenta, clases de transacciones o revelaciones relacionadas con los riesgos probablemente importantes de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo. (Ref. Prr. A48.) c) Procedimientos de auditora especificados, relacionados con los riesgos probablemente importantes de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo. (Ref. Prr. A49.) Componentes que no son importantes 28. Para los componentes que no son importantes, el equipo de trabajo del grupo deber realizar procedimientos analticos a nivel de grupo. (Ref. Prr. A50.)

27.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

29. Si el equipo de trabajo del grupo no considera que se obtendr suficiente evidencia de auditora apropiada en la cual basar la opinin de auditora del grupo respecto a: a) El trabajo realizado sobre la informacin financiera de componentes importantes; b) El trabajo realizado en los controles de todo el grupo y el proceso de consolidacin; y c) Los procedimientos analticos realizados a nivel de; grupo. El equipo de trabajo del grupo deber seleccionar los componentes que no sean importantes, y deber realizar o solicitar al auditor de un componente que realice uno o ms de los siguientes, respecto a la informacin financiera de los componentes individuales seleccionados: (Ref. Prr. A51-A53.) Una auditora de la informacin financiera del componente usando la importancia relativa de un componente. Una auditora de uno o ms saldos de cuenta, clases de transacciones o revelaciones. Una revisin de la informacin financiera del componente usando la importancia relativa de un componente. Procedimientos especficos. El equipo de trabajo del grupo deber variar la seleccin de los componentes en un lapso de tiempo. Participacin en el trabajo realizado por los auditores de componentes (Ref. Prr. A54-A55) Componentes importantesValoracin del riesgo 30. Si el auditor de un componente realiza una auditora de la informacin financiera de un componente importante, el equipo de trabajo del grupo deber involucrarse en la valoracin del riesgo del auditor del componente para identificar los riesgos importantes de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo. La naturaleza, oportunidad y alcance de esta participacin

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

depende del entendimiento del auditor del componente sobre el equipo de trabajo del grupo, pero como mnimo deber: a) Discutir con el auditor del componente o con la administracin del componente las actividades de negocios del componente que son importantes para el grupo; b) Discutir con el auditor del componente la susceptibilidad del componente a la representacin errnea de importancia relativa de la informacin financiera debido a fraude o error; y c) Revisar la documentacin del auditor del componente sobre riesgos importantes identificados de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo. Dicha documentacin puede ser un memorndum que refleje la conclusin del auditor del componente, con respecto a los riesgos importantes identificados. Riesgos importantes identificados de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupoProcedimientos de auditora adicionales 31. Si se han identificado riesgos importantes de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo, en un componente sobre el cual realiza un trabajo el auditor de un componente, el equipo de trabajo del grupo deber evaluar lo apropiado de los procedimientos de auditora adicionales que sern ejecutados para responder a los riesgos importantes identificados de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo. Con base en el entendimiento del auditor del componente, el equipo de trabajo del grupo deber determinar si es necesario involucrarse en los procedimientos de auditora adicionales.

Proceso de consolidacin 32. De acuerdo con el prrafo 17, el equipo de trabajo del grupo obtiene un entendimiento de los controles de todo el grupo y del proceso de consolidacin, incluyendo las instrucciones emitidas por la administracin del grupo a los componentes. De acuerdo con el prrafo 25, el equipo de trabajo del grupo, o el auditor del componente a solicitud del equipo de trabajo del grupo, prueba la efectividad operativa de los controles de todo el grupo si la naturaleza, oportunidad y alcance del trabajo que se realizar en el proceso de consolidacin, tienen como base la expectativa que los controles de todo el grupo estn operando eficazmente, o si los procedimientos substantivos por s solos no pueden proporcionar suficiente evidencia de auditora apropiada a nivel de aseveracin.

NIA 600

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

33.

El equipo de trabajo del grupo deber disear y realizar procedimientos de auditora adicionales en el proceso de consolidacin para responder a los riesgos evaluados de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo que surjan del proceso de consolidacin. Lo anterior deber evaluar si todos los componentes han sido incluidos en los estados financieros del grupo.

34.

El equipo de trabajo del grupo deber evaluar lo apropiado, la integridad y la exactitud de los ajustes y reclasificaciones de la consolidacin, y deber evaluar si existe algn factor de riesgo de fraude o indicadores de un posible sesgo de la administracin. (Ref. Prr. A56.) Si la informacin financiera de un componente no ha sido preparada de acuerdo con las mismas polticas contables que fueron aplicadas para los estados financieros del grupo, el equipo de trabajo del grupo deber evaluar si la informacin financiera de ese componente fue ajustada, apropiadamente, con la intencin de preparar y presentar los estados financieros del grupo. El equipo de trabajo del grupo deber determinar si la informacin financiera que se identific en la comunicacin del auditor del componente [consulte el prrafo 41c)] es la informacin financiera que est incorporada en los estados financieros del grupo. Si los estados financieros del grupo incluyen los estados financieros de un componente con un final de periodo de informacin financiera diferente al del grupo, el equipo de trabajo del grupo deber evaluar si esos estados financieros fueron sometidos a los ajustes apropiados de acuerdo con el marco de referencia de la informacin financiera aplicable.

35.

36.

37.

Hechos posteriores 38. Cuando el equipo de trabajo del grupo o los auditores de componentes realizan auditoras sobre la informacin financiera de los componentes, el equipo de trabajo del grupo o los auditores de componentes, debern realizar procedimientos diseados para identificar los sucesos en esos componentes que ocurrieron entre las fechas de la informacin financiera de los componentes y la fecha del dictamen del auditor sobre los estados financieros del grupo, y eso puede requerir ajuste a o revelacin en los estados financieros del grupo. Cuando los auditores de componentes realizan un trabajo distinto de las auditoras de la informacin financiera de componentes, el equipo de trabajo del grupo deber solicitar a los auditores de componentes que notifiquen al equipo de trabajo del grupo si llegasen a enterarse de hechos posteriores que pudieran requerir un ajuste a o revelacin en los estados financieros del grupo.

39.

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NIA 600

CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Comunicaciones con el auditor del componente 40. El equipo de trabajo del grupo deber comunicar oportunamente sus requisitos al auditor del componente. Esta comunicacin deber exponer el trabajo que ser realizado, el uso que se dar a ese trabajo, y la forma y el contenido de la comunicacin del auditor del componente con el equipo de trabajo del grupo. (Ref. Prr. A57, A58, A60.) Tambin deber incluir lo siguiente: a) Una peticin de que el auditor del componente, conociendo el contexto en el que el equipo de trabajo del grupo usar el trabajo del auditor del componente, confirma que el auditor del componente cooperar con el equipo de trabajo del grupo. (Ref. Prr. A59.) b) Los requisitos ticos que son importantes piara la auditora del grupo y, en particular, los requisitos de independencia. c) En el caso de una auditora o una revisin de la informacin financiera del componente, la importancia relativa de un componente (y, si fuera aplicable, el nivel o niveles de importancia relativa para clases especiales de transacciones, saldos de cuenta o revelaciones) y el umbral por arriba del cual las representaciones errneas no pueden ser consideradas claramente insignificantes para los estados financieros del grupo. d) Riesgos importantes identificados de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo, debido a fraude o error, que son importantes para el trabajo del auditor del componente. El equipo de trabajo del grupo deber solicitar al auditor del componente que comunique oportunamente cualesquiera otros riesgos importantes identificados de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo, debido a fraude o error, en el componente, y las respuestas del auditor del componente a dichos riesgos. e) Una lista de las partes relacionadas preparada por la administracin del grupo, y cualesquiera otras partes relacionadas que conozca el equipo de trabajo del grupo. El equipo de trabajo del grupo deber solicitar al auditor del componente que comunique, oportunamente, las partes relacionadas que no hayan sido previamente identificadas por la administracin del grupo o el equipo de trabajo del grupo. El equipo de trabajo del grupo deber determinar si identificar dichas partes relacionadas adicionales para otros auditores de componentes. 41. El equipo de trabajo del grupo deber solicitar1 al auditor del componente que comunique los asuntos importantes para la conclusin del equipo de trabajo del

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

grupo con respecto a la auditora del grupo. Dicha comunicacin deber incluir: (Ref. Prr. A60.) a) Si el auditor del componente ha cumplido con los requisitos ticos que son importantes para la auditora del grupo, que incluyen independencia y competencia profesional; b) Si el auditor del componente ha cumplido con los requisitos del equipo de trabajo del grupo; c) Identificacin de la informacin financiera del componente sobre la que informa el auditor del componente; d) Informacin de casos de incumplimiento con las leyes o reglamentos que pudieran dar lugar a representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo; e) Una lista de representaciones errneas no corregidas de la informacin financiera del componente (la lista no necesita incluir representaciones errneas que estn por debajo del umbral para representaciones errneas claramente insignificantes comunicadas por el equipo de trabajo del grupo [consulte el prrafo 40c)]; f) Indicadores de un posible sesgo de la administracin;

g) Descripcin de cualquier deficiencia importante identificada en control interno a nivel de componente; h) Otros asuntos importantes que el auditor del componente comunic o espera comunicar a los encargados del gobierno corporativo del componente, incluido fraude o sospecha de fraude que implique a la administracin del componente, a los empleados con roles importantes en el control interno a nivel de componente u otros involucrados cuando el fraude ocasione una representacin errnea de importancia relativa de la informacin financiera del componente; i) Cualesquiera otros asuntos que puedan ser importantes para la auditora del grupo, o sobre los cuales el auditor del componente desee llamar la atencin del equipo de trabajo del grupo, incluidas las excepciones observadas en las representaciones escritas que el auditor del componente solicit a la administracin del componente; y

j) Los hallazgos generales, conclusiones u opinin del auditor del componente.

699

NIA 600

CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Evaluacin de lo suficiente y apropiado de la evidencia de auditora obtenida Evaluacin de la comunicacin y la adecuacin del trabajo del auditor del componente 42. El equipo de trabajo del grupo deber evaluar la comunicacin del auditor del componente (consulte el prrafo 41). El equipo de trabajo del grupo deber: a) Discutir los asuntos importantes que surjan de dicha evaluacin con el auditor del componente, la administracin del componente o la administracin del grupo, segn corresponda; y b) Determinar si es necesario revisar otras partes relevantes de la documentacin de auditora del auditor del componente. (Ref. Prr. A61.) 43. Si el equipo de trabajo del grupo concluye que el trabajo del auditor del componente es insuficiente, deber determinar cules procedimientos adicionales debern realizarse, y si los har el auditor del componente o el equipo de trabajo del grupo.

Lo suficiente y apropiado de la evidencia de auditora 44. El auditor est obligado a obtener suficiente evidencia de auditora apropiada para reducir el riesgo de auditora a un nivel aceptablemente bajo, y as permitir al auditor sacar conclusiones razonables sobre las cuales basar la opinin de auditora. El equipo de trabajo del grupo deber evaluar si se ha obtenido suficiente evidencia de auditora apropiada de los procedimientos de auditora realizados en el proceso de consolidacin y el trabajo ejecutado por el equipo de trabajo del grupo y los auditores de componentes sobre la informacin financiera de los componentes, sobre la cual basar la opinin de auditora del grupo. (Ref. Prr. A62.) El socio del trabajo del grupo deber evaluar el efecto en la opinin de auditora del grupo de cualesquiera representaciones errneas no corregidas (sean identificadas por el equipo de trabajo del grupo o comunicadas por los auditores de componentes) y todos los casos donde no se ha podido obtener suficiente evidencia de auditora apropiada. (Ref. Prr. A63.)

45.

17

NIA 315, prrafos A17-A41.

NIA 600

700

CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Comunicaciones con la administracin del grupo y los encargados del gobierno corporativo del grupo Comunicaciones con la administracin del grupo 46. El equipo de trabajo del grupo deber determinar cules deficiencias identificadas en control interno comunicar a los encargados del gobierno corporativo y a la administracin del grupo de acuerdo con la NIA 265.11 Para tomar esta determinacin, el equipo de trabajo del grupo deber considerar: a) Las deficiencias en el control interno de todo el grupo que ha identificado el equipo de trabajo del grupo; b) Las deficiencias en control interno que el equipo de trabajo del grupo ha identificado en los controles internos de los componentes; y c) Las deficiencias en control interno que los auditores de componentes han sealado al equipo de trabajo del grupo. 47. Si el equipo de trabajo del grupo ha identificado fraude o el auditor de un componente lo ha informado [consulte el prrafo 41h)], o la informacin indica que puede existir un fraude, el equipo de trabajo del grupo deber comunicarlo con oportunidad al nivel apropiado de la administracin del grupo, para informar sobre su responsabilidad primordial de prevenir y detectar el fraude en los asuntos importantes. (Ref. Prr. A64.) El auditor de un componente puede estar obligado por ley, regulacin o por otra razn, a expresar una opinin de auditora sobre los estados financieros de un componente. En ese caso, el equipo de trabajo del grupo deber solicitar a la administracin del grupo que informe a la administracin del componente sobre cualquier asunto que llega a ser del conocimiento del equipo de trabajo del grupo y que pueda ser importante para los estados financieros del componente, pero que desconozca la administracin del mismo. Si la administracin del grupo se rehsa a comunicar el asunto a la administracin del componente, el equipo de trabajo del grupo deber discutir el asunto con los encargados del gobierno corporativo del grupo. Si el asunto no se resuelve, el equipo de trabajo del grupo, sujeto a las consideraciones de confidencialidad legales y profesionales, deber considerar si aconseja al auditor del componente que no emita el dictamen sobre los estados financieros del componente hasta que el asunto se resuelva. (Ref. Prr. A65.)

48.

11

NIA 265, Comunicacin de deficiencias en control interno para los encargados del gobierno corporativo y la administracin.

701

NIA 600

CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo del grupo 49. El equipo de trabajo del grupo deber comunicar los siguientes asuntos a los encargados del gobierno corporativo del grupo, adems de los previstos por la NIA 26012 y otras NIA: (Ref. Prr. A66) a) Un panorama del tipo de trabajo que se realizar sobre la informacin financiera de los componentes. b) Un panorama de la naturaleza de la participacin planeada del equipo de trabajo del grupo en el trabajo que realizarn los auditores de componentes sobre la informacin financiera de los componentes importantes. c) Casos donde la evaluacin del trabajo del auditor de un componente del equipo de trabajo del grupo d lugar a una duda sobre la calidad del trabajo de ese auditor. d) Cualquier limitacin a la auditora del grupo, por ejemplo, cuando el acceso a la informacin del equipo de trabajo del grupo pudo haber estado restringida. e) Fraude o sospecha de fraude que implique a la administracin del grupo, a la administracin del componente, a los empleados con roles importantes en los controles de todo el grupo u otros implicados, cuando el fraude ocasione una representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo. Documentacin 50. El equipo de trabajo del grupo deber incluir en la auditora documentacin sobre los siguientes asuntos: a) Un anlisis de los componentes que seale los que son importantes, y el tipo de trabajo realizado sobre la informacin financiera de los componentes. b) La naturaleza, oportunidad y alcance de la participacin del equipo de trabajo del grupo en el trabajo realizado por los auditores de componentes sobre los componentes importantes incluyendo, donde proceda, la revisin del equipo de trabajo del grupo de las partes relevantes de la documentacin de auditora y las conclusiones correspondientes de los auditores de componentes.

12 13

NIA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo. NIA 230, Documentacin de la auditora, prrafos 8-11 y prrafo A6.

NIA 600

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

c) Comunicaciones por escrito entre el equipo de trabajo del grupo y los auditores de componentes sobre los requisitos del equipo de trabajo del grupo.

Aplicacin y otros documentos explicativos

Componentes sujetos a auditora por ley, regulacin u otra razn (Ref. Prr. 3) Al. Los factores que pueden afectar la decisin del equipo de trabajo del grupo sobre el uso de una auditora requerida por ley, regulacin o por otra razn para proporcionar evidencia para la auditora del grupo, incluyen los siguientes: Diferencias en el marco de referencia de informacin financiera aplicado para preparar los estados financieros del componente y el aplicado para preparar los estados financieros del grupo. Diferencias en la auditora y otras normas aplicadas por el auditor del componente y las aplicadas en la auditora de los estados financieros del grupo. Si la auditora de los estados financieros del componente sern completados a tiempo para cumplir con la agenda del dictamen del grupo.

Definiciones Componente [Ref. Prr. 9a)] A2. La estructura de un grupo afecta la manera de identificar sus componentes. Por ejemplo, el sistema de informacin financiera del grupo puede estar basado en una estructura orgnica que prevea que la informacin financiera sea preparada por una controladora y una o ms subsidiarias, empresas conjuntas o con participacin, que son contabilizadas para el capital accionario o los mtodos de costos de contabilidad; por una oficina central y una o ms divisiones o filiales; o por una combinacin de ambas. Algunos grupos; sin embargo, pueden organizar su sistema de informacin financiera por su funcin, proceso, producto o servicio (o por grupos de productos o servicios), o ubicaciones geogrficas. En estos casos, la entidad o actividad de negocios para la que el grupo o la administracin del componente prepara la informacin financiera que se incluye en los estados financieros del grupo puede ser una funcin, proceso, producto o servicio (o grupo de productos o servicios), o ubicacin geogrfica.

703

NIA 600

CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

A3.

Pueden existir varios niveles de componentes dentro del sistema de informacin financiera del grupo, en cuyo caso puede ser mejor identificar los componentes en ciertos niveles agrupados y no individuales. Los componentes conjuntados en un cierto nivel pueden formar un componente para fines de la auditora del grupo; sin embargo, dicho componente tambin puede preparar estados financieros del grupo que incorporen la informacin financiera de los componentes que abarca (es decir, un subgrupo). Por lo tanto, esta NIA puede ser aplicada por diferentes socios y equipos del grupo de trabajo para distintos subgrupos dentro de un grupo mayor.

A4.

Componente importante [Ref. Prr. 9m)] A5. Conforme aumenta la importancia financiera individual de un componente, por lo general, los riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo se incrementan. El equipo de trabajo del grupo puede aplicar un porcentaje a un punto de referencia escogido, como una ayuda para identificar los componentes que tengan importancia financiera individual. La identificacin de un punto de referencia y la determinacin del porcentaje que se le aplicar, implica ejercer el juicio profesional. Dependiendo de la naturaleza y circunstancias del grupo, los puntos de referencia apropiados pueden incluir los activos, pasivos, flujos de efectivo, utilidades o volumen de operaciones del grupo. Por ejemplo, el equipo de trabajo del grupo puede considerar que los componentes que exceden 15% del punto de referencia escogido, son componentes importantes. Sin embargo, un porcentaje mayor o menor puede ser considerado apropiado segn las circunstancias.

A6. El equipo de trabajo del grupo tambin puede identificar que un componente tiene probabilidad de incluir riesgos importantes de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo, debido a su naturaleza o circunstancias especficas (es decir, riesgos que requieren consideracin especial del auditor). 14 Por ejemplo, un componente podra ser responsable de las operaciones en moneda extranjera y, por consiguiente, exponer al grupo a un riesgo significativo de representacin errnea de importancia relativa, aunque el componente no sea de importancia financiera individual para el grupo, de otro modo. El auditor del componente [Ref. Prr. 9b)] A7. Un miembro del equipo de trabajo del grupo puede hacer un trabajo sobre la informacin financiera de un componente para la auditora del grupo, a solicitud

17

NIA 315, prrafos A17-A41.

NIA 600

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

del equipo de trabajo del grupo. En este caso, dicho miembro del equipo de trabajo es tambin el auditor de un componente. Responsabilidad (Ref. Prr. 11) A8. Aunque los auditores de componentes pueden trabajar en la informacin financiera de los componentes para la auditora del grupo y como tales son responsables de sus hallazgos, conclusiones u opiniones generales, el socio del trabajo del grupo o la firma del socio del trabajo del grupo es responsable de la opinin de auditora del grupo. Cuando la opinin de auditora del grupo se modifica debido a que el equipo de trabajo del grupo no pudo obtener suficiente evidencia de auditora apropiada, en relacin con la informacin financiera de uno o ms componentes, el prrafo de la base para modificacin en el dictamen del auditor sobre los estados financieros del grupo describe las razones para dicha incapacidad sin hacer referencia al auditor del componente, a menos de que dicha referencia sea necesaria para una explicacin adecuada de las circunstancias.15

A9.

Aceptacin y aplazamiento Obtencin de un entendimiento en la aceptacin o en la etapa de aplazamiento (Ref. Prr. 12) A10. En el caso de un trabajo nuevo, el entendimiento del grupo de sus componentes y de sus entornos, por parte del equipo de trabajo del grupo puede obtenerse de: La informacin proporcionada por la administracin del grupo; Las comunicaciones con la administracin del grupo; y Donde proceda, las comunicaciones con el equipo de trabajo del grupo, la administracin del componente o los auditores de componentes, previos. A11. El entendimiento del equipo de trabajo del grupo puede incluir asuntos como los siguientes: La estructura del grupo, que incluye tanto la estructura legal como la organizacin (es decir, cmo est organizado el sistema de informacin financiera del grupo).

15

NIA 705, prrafo 20.

705

NIA 600

CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Las actividades de negocios de los componentes que son importantes para el grupo, incluyendo los entornos de la industria y normativo, econmicos y polticos en las que se realiza estas actividades. El uso de organizaciones de servicio, incluyendo los centros de servicios compartidos. Una descripcin de los controles de todo el grupo. La complejidad del proceso de consolidacin. Si los auditores de componentes que no provienen de la firma o red del socio del trabajo del grupo realizarn un trabajo sobre la informacin financiera de cualquiera de los componentes, y el fundamento de la administracin del grupo para nombrar a ms de un auditor. Si el equipo de trabajo del grupo: Tendr libre acceso a los encargados del gobierno corporativo del grupo, la administracin del grupo, los encargados del gobierno corporativo del componente, la administracin del componente, la informacin del componente y los auditores de componentes (incluyendo la documentacin relevante de auditora buscada por el equipo de trabajo del grupo); y Si podr realizar el trabajo necesario sobre la informacin financiera de los componentes.

Al2.

En caso de la continuacin de un trabajo, la capacidad del equipo de trabajo del grupo para obtener suficiente evidencia de auditora apropiada puede ser afectada por cambios importantes, por ejemplo: Cambios en la estructura del grupo (por ejemplo, adquisiciones, cesiones, reorganizaciones o cambios en la organizacin del sistema de informacin financiera del grupo). Cambios en las actividades de negocios de los componentes que son importantes para el grupo. Cambios en la composicin de los encargados del gobierno corporativo del grupo, la administracin del grupo o los directivos clave de los componentes importantes. Dudas que tenga el equipo de trabajo del grupo con respecto a la integridad y competencia de la administracin del grupo o componente.

NIA 600

706

CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Cambios en los controles de todo el grupo. Cambios en el marco de referencia de informacin financiera aplicable.

Expectativa de obtener suficiente evidencia de auditora apropiada (Ref. Prr. 13) Al3. Un grupo puede estar formado nicamente por componentes que no se consideran importantes. En estas circunstancias, el socio del trabajo del grupo puede esperar razonablemente obtener suficiente evidencia de auditora apropiada sobre la cual basar la opinin de auditora del grupo, si el equipo de trabajo del grupo pudiere: a) Realizar el trabajo sobre la informacin financiera de algunos de estos componentes; y b) Participar en el trabajo realizado por los auditores de componentes sobre la informacin financiera de otros componentes hasta el grado necesario para obtener suficiente evidencia de auditora apropiada. Acceso a la informacin (Ref. Prr. 13) A14. El acceso a la informacin del equipo de trabajo del grupo puede estar restringido por circunstancias que no pueden ser superadas por la administracin del grupo, por ejemplo, leyes relacionadas con la confidencialidad y privacidad de los datos, o que el auditor del componente se rehus a dar acceso a la documentacin relevante de auditora buscada por el equipo de trabajo del grupo. Tambin puede estar restringida por la administracin del grupo. A15. Cuando el acceso a la informacin est restringido por las circunstancias, el equipo de trabajo del grupo todava puede obtener suficiente evidencia de auditora apropiada; sin embargo, la probabilidad disminuye conforme la importancia del componente aumenta. Por ejemplo, el equipo de trabajo del grupo puede no tener acceso a los encargados del gobierno corporativo, a la administracin o al auditor (inclusive documentacin relevante de auditora buscada por el equipo de trabajo del grupo) de un componente que es contabilizado por el mtodo de contabilidad del capital accionario. Si el componente no es importante, y el equipo de trabajo del grupo tiene un juego completo de estados financieros del componente, incluyendo el dictamen del auditor respectivo, y tiene acceso a la informacin guardada por la administracin del grupo en relacin con ese componente, el equipo de trabajo del grupo puede concluir que esta informacin constituye suficiente evidencia de auditora apropiada en relacin con ese componente. Sin embargo, si el componente es importante, el equipo de trabajo del grupo no podr cumplir con los requisitos de esta NIA que son relevantes para las

707

NIA 600

CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

circunstancias de la auditora del grupo. Por ejemplo, el equipo de trabajo del grupo no podr cumplir con el requisito de los prrafos 30-31 de participar en el trabajo del auditor del componente. Por lo tanto, el equipo de trabajo del grupo no podr obtener suficiente evidencia de auditora apropiada en relacin con ese componente. El efecto de la incapacidad del equipo de trabajo del grupo para obtener suficiente evidencia de auditora apropiada se considera en trminos de la NIA 705. Al6. El equipo de trabajo del grupo no podr obtener suficiente evidencia de auditora apropiada si la administracin del grupo restringe el acceso a la informacin de un componente importante, al equipo de trabajo del grupo o al auditor de un componente.

A17. Aunque el equipo de trabajo del grupo pueda obtener suficiente evidencia de auditora apropiada si dicha restriccin se relaciona con un componente que no se considera importante, la razn de la restriccin puede afectar la opinin de auditora del grupo. Por ejemplo, puede afectar la confiabilidad de las respuestas de la administracin del grupo a las investigaciones del equipo de trabajo del grupo y las representaciones de la administracin del grupo para el equipo de trabajo del grupo. Al8. La legislacin o normatividad puede prohibir al socio del trabajo del grupo declinar o retirarse de un trabajo. Por ejemplo, en algunas jurisdicciones se designa al auditor por un periodo especificado y tiene prohibido retirarse antes de que finalice dicho periodo. Asimismo, en el sector pblico, la opcin de rechazar o retirarse de un trabajo puede no estar disponible para el auditor debido a la naturaleza del mandato o por consideraciones de intereses pblicos. En estas circunstancias, esta NIA sigue siendo aplicable a la auditora del grupo, y el efecto de la incapacidad del equipo de trabajo del grupo para obtener suficiente evidencia de auditora apropiada se considera en trminos de la NIA 705.

Al9. El apndice 1 contiene un ejemplo del dictamen de un auditor que incluye una opinin calificada con base en la incapacidad del equipo de trabajo del grupo para obtener suficiente evidencia de auditora apropiada, en relacin con un componente importante contabilizado por el mtodo de contabilidad de capital accionario, pero donde, segn el juicio del equipo de trabajo del grupo, el efecto es de importancia relativa mas no generalizado.

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Trminos del trabajo (Ref. Prr. 14) A20. Los trminos del trabajo identifican el marco de referencia de la informacin financiera aplicable Se puede incluir asuntos adicionales en los trminos de un trabajo de auditora de un grupo, como el hecho de que: La comunicacin entre el equipo de trabajo del grupo y los auditores de componentes no debe tener restricciones en la medida de lo posible, segn la legislacin o normatividad; Las comunicaciones importantes entre los auditores de componentes, los encargados del gobierno corporativo del componente y la administracin del componente, incluyendo las comunicaciones sobre deficiencias importantes en control interno, tambin deben ser comunicadas al equipo de trabajo del grupo; Las comunicaciones importantes entre las autoridades normativas y los componentes, relacionadas con asuntos de informacin financiera deben ser comunicadas al equipo de trabajo del grupo; y En la medida en que el equipo de trabajo del grupo lo considere necesario, debe estar permitido: El acceso a la informacin del componente, los encargados del gobierno corporativo de los componentes, la administracin del componente y los auditores de los componentes (que incluya la documentacin relevante de auditora buscada por el equipo de trabajo del grupo); y Trabajar o pedir al auditor de un componente que realice un trabajo sobre la informacin financiera de los componentes. A21. Las restricciones impuestas en: El acceso del equipo de trabajo del grupo a la informacin del componente, los encargados del gobierno corporativo de componentes, la administracin del componente o los auditores de componentes (que incluya la documentacin relevante de auditora buscada por el equipo de trabajo del grupo); o El trabajo que se realizar sobre la informacin financiera de los componentes, despus de que el socio del trabajo del grupo ha aceptado el trabajo de auditora del grupo, constituye una incapacidad para obtener suficiente evidencia de auditora apropiada que puede afectar la opinin de auditora del

15

NIA 705, prrafo 20.

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grupo. En circunstancias excepcionales, incluso podra causar el retiro del trabajo, donde ste sea posible bajo la legislacin o normatividad aplicable. Estrategia de auditora general y plan de auditora (Ref. Prr. 16) A22. La revisin del socio del trabajo del grupo de la estrategia general de auditora del grupo y del plan de auditora del grupo es una parte importante para que el socio del trabajo del grupo cumpla con su responsabilidad de dirigir el trabajo de auditora del grupo. Entendimiento del grupo, sus componentes y sus entornos Asuntos sobre los que el equipo de trabajo del grupo obtiene un entendimiento (Ref. Prr. 17) A23. La NIA 315 contiene lineamientos sobre los asuntos que el auditor puede considerar para lograr el entendimiento de la industria., la normatividad y otros factores externos que afectan a la entidad, incluyendo el marco de referencia de informacin financiera aplicable; la naturaleza de la entidad; los objetivos y estrategias y los riesgos del negocio relacionados; y la medicin y revisin del desempeo financiero de la entidad. 17 El apndice 2 de esta NIA contiene lineamientos sobre asuntos especficos para un grupo, incluido el proceso de consolidacin.

Instrucciones emitidas por la administracin del grupo para los componentes (Ref. Prr. 17) A24. Para lograr la uniformidad y comparar la informacin financiera, la administracin del grupo emite normalmente instrucciones a sus componentes. Dichas instrucciones especifican los requisitos para que la informacin financiera de los componentes sea incluida en los estados financieros del grupo y, a menudo, incluye manuales de procedimientos para informacin financiera y un paquete de informes. Por lo general, un paquete de informes consiste en formatos estndar para suministrar la informacin financiera que ser incorporada en los estados financieros del grupo. Sin embargo, los paquetes de informes, generalmente, no son estados financieros completos preparados y presentados de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable. A25. En general, las instrucciones cubren: Las polticas contables que sern aplicadas;

17

NIA 315, prrafos A17-A41.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Los requisitos legales y otros requisitos de revelacin aplicables a los estados financieros del grupo, incluyendo: La identificacin e informes de segmentos; Las relaciones y transacciones entre partes relacionadas; Las transacciones intragrupo y utilidades no realizadas; Los saldos de cuenta intragrupo; y

A26.

Una agenda de informes.

El entendimiento de las instrucciones del equipo de trabajo del grupo puede incluir lo siguiente: La claridad y lo prctico de las instrucciones para completar el paquete de informes. Si las instrucciones: Describen adecuadamente las caractersticas del marco de referencia de informacin financiera aplicable; Estipulan revelaciones que sean suficientes para cumplir con los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable, por ejemplo, la revelacin de relaciones y transacciones entre partes relacionadas, e informacin del segmento; Estipulan la identificacin de ajustes de consolidacin, por ejemplo, transacciones intragrupo y utilidades no realizadas, y saldos de cuenta intragrupo; y

Estipulan la aprobacin de la informacin financiera por parte de la administracin del componente. Fraude (Ref. Prr. 17) A27. El auditor est obligado a identificar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros debido a fraude, y a disear e implementar respuestas apropiadas a los riesgos evaluados. La informacin usada para identificar los riesgos de representacin errnea

18

NIA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

de importancia relativa de los estados financieros del grupo debido a fraude puede incluir la siguiente: La evaluacin de los riesgos por parte de la administracin del grupo acerca de que los estados financieros del grupo pueden tener representaciones errneas de importancia relativa como resultado de fraude. El proceso para identificar y responder a los riesgos de fraude en el grupo por parte de la administracin del grupo, incluyendo cualquier riesgo de fraude especfico, identificado por la administracin del grupo, o saldos de cuenta, clases de transacciones, o revelaciones para los cuales es probable un riesgo de fraude. Si hay componentes particulares para los cuales es probable un riesgo de fraude Cmo monitorean los encargados del gobierno corporativo del grupo, la administracin del grupo, auditora interna (y si se considera apropiado, la g administracin del componente, los auditores de componentes y otros) a la investigacin del equipo de trabajo del grupo sobre si tienen conocimiento del algn fraude real, sospechado o supuesto que afecte a un componente o al grupo. Las respuestas de los encargados del gobierno corporativo del grupo, la administracin del grupo, auditora interna (y si se considera apropiado, la administracin del componente, los auditores de componentes y otros) a la investigacin del equipo de trabajo del grupo sobre si tienen conocimiento de algn fraude real, sospechado o supuesto que afecte a un componente o al grupo.

Discusin entre los miembros del equipo de trabajo del grupo y los auditores de compo nentes respecto a los riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo, incluyendo riesgos de fraude (Ref Prr. 17) A28. Se prev que los miembros principales del equipo de trabajo discutan la susceptibilidad de una entidad a la representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros debido a fraude o error, con nfasis especial en los riesgos debido a fraude. En la auditoria de un grupo, estas discusiones tambin pueden incluir a los auditores de componentes, 19. La determinacin del socio del trabajo del grupo sobre a quin incluir en las discusiones, cmo y cundo ocurrirn, y su alcance, depende de factores como la experiencia previa con el grupo.

19

NIA240, prrafo 15; y NIA 315, prrafo 10.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Las discusiones proporcionan una oportunidad para: Compartir conocimientos sobre los componentes y sus entornos, incluyendo los controles de todo el grupo. Intercambiar informacin sobre los riesgos del negocio de los componentes o el grupo. Intercambiar ideas sobre cmo y dnde los estados financieros del grupo pueden ser susceptibles a representacin errnea de importancia relativa debido a fraude o error, cmo la administracin del grupo y la administracin del componente podran perpetrar y ocultar informacin financiera fraudulenta, y cmo podran malversar activos de los componentes. Identificar prcticas seguidas por la administracin del grupo o del componente que pudieran estar desviadas o diseadas para manejar utilidades que pudieran llevar a informacin financiera fraudulenta, por ejemplo, prcticas de reconocimiento de ingresos que no cumplen con el marco de referencia de informacin financiera aplicable. Considerar factores externos e internos conocidos que afecten al grupo, que pueden crear un incentivo o presin para que la administracin del grupo, la administracin del componente u otros cometan fraude, propiciar la oportunidad para perpetrar fraude, o indicar una cultura o ambiente que permita a la administracin del grupo, la administracin del componente u otros racionalizar la ejecucin de fraude. Considerar el riesgo de que la administracin del grupo o del componente pueda invalidar los controles. Considerar si se utilizan polticas contables uniformes para preparar la informacin financiera de los componentes para los estados financieros del grupo y, donde no sea as, cmo se identifica y ajusta la diferencia en polticas contables (cuando lo prevea el marco de referencia de informacin financiera aplicable). Discutir el fraude que haya sido identificado en los componentes, o la informacin que indica la existencia de un fraude en un componente. Compartir la informacin que puede indicar incumplimiento con leyes o reglamentos nacionales, por ejemplo, los pagos de sobornos y las prcticas deshonestas de precios de transferencia.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Factores de riesgo (Ref. Prr. 18) A30. El apndice 3 expone ejemplos de condiciones o sucesos que, de manera individual o colectiva, pueden indicar riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo, incluidos los riesgos debido a fraude.

Valoracin del riesgo (Ref. Prr. 18) A31. La valoracin a nivel de grupo de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros por parte del equipo de trabajo del grupo, se basa en informacin como la siguiente: Informacin obtenida del entendimiento del grupo, sus componentes y sus entornos, y del proceso de consolidacin, incluyendo la evidencia de auditora obtenida al evaluar el diseo e implementacin de los controles de todo el grupo y los controles que son importantes para la consolidacin. Informacin obtenida de los auditores de componentes.

Entendimiento del auditor del componente (Ref. Prr. 19-20) A32. El equipo de trabajo del grupo obtiene un entendimiento del auditor de un componente slo cuando planea solicitar al auditor del componente que realice un trabajo sobre la informacin financiera de un componente para la auditora del grupo. Por ejemplo, no ser necesario obtener un entendimiento de los auditores de esos componentes para los que el equipo de trabajo del grupo planea realizar slo procedimientos analticos a nivel de grupo.

Procedimientos del equipo de trabajo del grupo para obtener un entendimiento del auditor del componente y de las fuentes de evidencia de auditora (Ref. Prr. 19) A33. La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos del equipo de trabajo del grupo para obtener un entendimiento del auditor del componente son influenciadas por factores como la experiencia previa con o el conocimiento del auditor del componente, y el grado en el que el equipo de trabajo del grupo y el auditor del componente estn sujetos a polticas y procedimientos comunes, por ejemplo: Si el equipo de trabajo del grupo y el auditor de un componente comparten: Polticas y procedimientos comunes para realizar el trabajo (por ejemplo, metodologas de auditora);

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Polticas y procedimientos comunes de control de calidad; o Polticas y procedimientos comunes de monitoreo. La consistencia o similitud de: Legislacin y normatividad o sistema legal; Supervisin profesional, disciplina y aseguramiento de calidad externos; Educacin y capacitacin; Organizaciones y normas profesionales; o Lenguaje y cultura. A34. Estos factores interactan y no se excluyen entre s. Por ejemplo, el alcance de los procedimientos del equipo de trabajo del grupo para obtener un entendimiento del auditor del componente "A", quien aplica consistentemente polticas y procedimientos comunes de control de calidad y monitoreo y una metodologa comn de auditora u opera en la misma jurisdiccin que el socio del trabajo del grupo, puede ser menor que el alcance de los procedimientos del equipo de trabajo del grupo para obtener un entendimiento del auditor del componente "B", quien no aplica consistentemente polticas y procedimientos comunes de control de calidad y monitoreo ni una metodologa comn de auditora u opera en una jurisdiccin fornea. Tambin, puede ser diferente la naturaleza de los procedimientos realizados en relacin con los auditores de los componentes A y B. El equipo de trabajo del grupo puede obtener un entendimiento del auditor del componente en varias formas. En el primer ao de la participacin del auditor de un componente, el equipo de trabajo del grupo puede, por ejemplo: Evaluar los resultados del sistema de monitoreo de control de calidad, cuando el equipo de trabajo del grupo y el auditor del componente son de una firma o red que opera bajo y cumple con polticas y procedimientos comunes de monitoreo;20

A35.

20 auditoras y revisiones de estados financieros, y otros trabajos para atestiguar y otros de servicios relacionados , prrafo 54, o requisitos nacionales son, por lo menos, igual de exigentes.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Visitar al auditor del componente para discutir los asuntos del prrafo 19a)-c); Solicitar al auditor del componente que confirme por escrito los asuntos mencionados en el prrafo 19a)-c). El apndice 4 contiene un ejemplo de confirmaciones escritas por el auditor de un componente; Solicitar al auditor del componente que complete cuestionarios sobre los asuntos en el prrafo 19a)-c); Discutir sobre el auditor del componente con colegas en la firma del socio del trabajo del grupo, o con un tercero acreditado que conoce al auditor del componente; u Obtener confirmaciones del organismo u organismo profesionales al (a los) que pertenezca el auditor del componente, las autoridades que otorgan la licencia al auditor del componente, u otros terceros.

En los aos siguientes, el entendimiento del auditor del componente puede basarse en la experiencia previa del equipo de trabajo del grupo con el auditor del componente. El equipo de trabajo del grupo puede solicitar al auditor del componente que confirme si algo hubiere cambiado en relacin con los asuntos listados en el prrafo 19a)-c) desde el ao anterior. A36. Cuando se han establecido organismos independientes de vigilancia para supervisar la profesin de auditora y monitorear la calidad de las auditoras, el conocimiento del ambiente normativo puede ayudar al equipo de trabajo del grupo a evaluar la independencia y competencia del auditor del componente. La informacin sobre el ambiente normativo puede obtenerse del auditor del componente o la informacin proporcionada por los organismos independientes de supervisin. Requisitos ticos que son importantes para la auditora del grupo [Ref. Prr. 19a)] A37. Al realizar el trabajo sobre la informacin financiera de un componente para la auditora de un grupo, el auditor del componente est sujeto a los requisitos ticos que son importantes para la auditora del grupo. Dichos requisitos pueden ser diferentes o adicionales a los aplicados al auditor del componente al realizar una auditora legal en la jurisdiccin del auditor del componente. Por lo tanto, el equipo de trabajo del grupo obtiene un entendimiento de si el auditor del componente entiende y cumplir con los requisitos ticos que son importantes para la auditora del grupo, suficiente para cumplir con las responsabilidades del auditor del componente en la auditora del grupo.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Competencia profesional del auditor del componente [Ref. Prr. 19b)] A38. El entendimiento del equipo de trabajo del grupo sobre la competencia profesional del auditor del componente puede incluir si el auditor del componente: Posee un entendimiento de auditora y otras normas aplicables a la auditora del grupo que es suficiente para cumplir con las responsabilidades del auditor del componente en la auditora del grupo; Posee las habilidades especiales (por ejemplo, conocimiento especfico de la industria) necesarias para realizar el trabajo sobre la informacin financiera del componente particular; y Donde sea relevante, posee un entendimiento del marco de referencia de informacin financiera aplicable que es suficiente para cumplir con las responsabilidades del auditor del componente en la auditora del grupo (las instrucciones emitidas por la administracin del grupo a los componentes a menudo describen las caractersticas del marco de referencia de la informacin financiera aplicable).

Aplicacin del entendimiento del equipo de trabajo del grupo sobre el auditor de un componente (Ref. Prr. 20) A39. El equipo de trabajo del grupo no puede superar el hecho de que el auditor de un componente no sea independiente a travs de involucrarse en el trabajo del auditor del componente o de realizar valoracin del riesgo o procedimientos de auditora adicionales sobre la informacin financiera del componente. Sin embargo, el equipo de trabajo del grupo puede superar dudas menos serias sobre la competencia profesional del auditor del componente (por ejemplo, la falta de conocimiento especfico de la industria), o el hecho de que el auditor del componente no opere en un ambiente que supervise activamente a los auditores, a travs de involucrarse en el trabajo del auditor del componente o de realizar valoracin del riesgo o procedimientos de auditora adicionales sobre la informacin financiera del componente. Cuando la legislacin o normatividad prohba el acceso a las partes relevantes de la documentacin de auditora del auditor del componente, el equipo de trabajo del grupo puede solicitar al auditor del componente que supere esto, mediante la preparacin de un memorndum que cubra la informacin relevante.

A40.

A41.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Importancia relativa (Ref. Prr. 21-23)

A42. El auditor deber21: a) Al establecer la estrategia de auditora general, determinar: i) La importancia relativa para los estados financieros en conjunto; y

ii) Si, en las circunstancias especficas de la entidad, hay clases especiales de transacciones, saldos de cuenta o revelaciones para los cuales las representaciones errneas de montos menores que la importancia relativa para los estados financieros en conjunto, podra esperarse razonablemente que influyeran en las decisiones econmicas que los usuarios toman, teniendo como base los estados financieros, el nivel o los niveles de importancia relativa que se aplicar a esas clases especiales de transacciones, saldos de cuenta o revelaciones; y b) Determinar la importancia relativa de la ejecucin. En el contexto de la auditora de un grupo, la importancia relativa se establece tanto para los estados financieros del grupo en conjunto como, para la informacin financiera de los componentes. La importancia relativa para los estados financieros del grupo en conjunto se utiliza al establecer la estrategia general de auditora del grupo. A43. Para reducir a un nivel apropiadamente bajo la probabilidad de que el conjunto de representaciones errneas no corregidas y no detectadas en los estados financieros del grupo exceda la importancia relativa para los estados financieros del grupo en conjunto, la importancia relativa de un componente se fija en un nivel menor que la importancia relativa para los estados financieros del grupo en conjunto. Se puede establecer diferentes importancias relativas para componentes distintos. La importancia relativa de un componente no necesita ser una fraccin aritmtica de la importancia relativa para los estados financieros del grupo en conjunto y, en consecuencia, la importancia relativa en agregado para los diferentes componentes puede exceder a la importancia relativa de los estados financieros del grupo en conjunto. La importancia relativa de un componente se utiliza al establecer la estrategia de auditora general para un componente. A44. La importancia relativa de un componente est determinada para aquellos componentes cuya informacin financiera ser auditada o revisada como parte de la auditora del grupo, de acuerdo con los prrafos 26, 27a) y 29. La importancia relativa de un componente es usada por el auditor del componente para evaluar

21 NIA 320, Importancia relativa en la planeacin y realizacin de una auditora, prrafo 10.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

si las representaciones errneas detectadas y no corregidas son de importancia relativa, de manera individual o colectiva. A45. Adems de la importancia relativa de un componente, se establece un umbral para las representaciones errneas. Las representaciones errneas identificadas en la informacin financiera del componente que estn por arriba del umbral son comunicadas al equipo de trabajo del grupo. En el caso de una auditora de la informacin financiera de un componente, el auditor del componente (o el equipo de trabajo del grupo) determina la importancia relativa de la ejecucin a nivel de componente. Esto es necesario para reducir a un nivel apropiadamente bajo, la probabilidad de que el conjunto de representaciones errneas no corregidas y no detectadas en la informacin financiera del componente exceda la importancia relativa de un componente. En la prctica, el equipo de trabajo del grupo puede fijar la importancia relativa de un componente en este nivel menor. En este caso, el auditor del componente usa la importancia relativa del componente para evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa de la informacin financiera del mismo y designar procedimientos de auditora adicionales en respuesta a los riesgos evaluados, as como para evaluar si las representaciones errneas detectadas son de importancia relativa, de manera individual o colectiva.

A46.

Respuesta a los riesgos evaluados Determinacin del tipo de trabajo que se realizar sobre la informacin financiera de los componentes (Ref. Prr. 26-27) A47. La determinacin del equipo de trabajo del grupo sobre el tipo de trabajo que ser realizado sobre la informacin financiera de un componente y su participacin en el trabajo del auditor del componente est influenciada por: a) La importancia del componente; b) Los riesgos importantes identificados de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo; c) La evaluacin del equipo de trabajo del grupo sobre el diseo de los controles de todo el grupo y la determinacin de su implementacin; y d) El entendimiento del equipo de trabajo del grupo del auditor del componente.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

El diagrama muestra cmo la importancia del componente afecta la determinacin del equipo de trabajo del grupo del tipo de trabajo que se realizar sobre la informacin financiera del componente.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Componentes importantes [Ref. Prr. 27b)-c)] A48. El equipo de trabajo del grupo puede identificar que un componente es importante porque probablemente incluya riesgos importantes de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo, debido a su naturaleza o circunstancias especficas. De ser as, el equipo de trabajo del grupo puede identificar los saldos de cuenta, clases de transacciones o revelaciones afectadas por los probables riesgos importantes. En ese caso, el equipo de trabajo del grupo puede decidir realizar, o solicitar al auditor de un componente, que realice una auditora de esos saldos de cuenta, clases de transacciones o revelaciones. Por ejemplo, en la situacin descrita en el prrafo A6, el trabajo sobre la informacin financiera del componente puede limitarse a una auditora de los saldos de cuenta, clases de transacciones y revelaciones afectadas por las operaciones en moneda extranjera de ese componente. Cuando el equipo de trabajo del grupo solicite al auditor de un componente que realice una auditora de uno o ms saldos de cuenta, clases de transacciones o revelaciones especficas, la comunicacin del equipo de trabajo del grupo (consulte el prrafo 40) toma en cuenta el hecho de que muchas partidas de los estados financieros estn interrelacionadas. A49. El equipo de trabajo del grupo puede designar procedimientos de auditora que respondan a un riesgo probablemente importante de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo. Por ejemplo, en el caso de un riesgo probablemente importante de obsolescencia de inventario, el equipo de trabajo del grupo puede realizar, o solicitar al auditor de un componente que realice los procedimientos de auditora especificados en la evaluacin del inventario en un componente que contiene un gran volumen de inventario potencial- mente obsoleto, pero que de otra forma no es importante.

Componentes que no son importantes (Ref. Prr. 28-29) A50. Dependiendo de las circunstancias del trabajo, la informacin financiera de los componentes puede conjuntarse en varios niveles para fines de los procedimientos analticos. Los resultados de los procedimientos analticos corroboraran las conclusiones del equipo de trabajo del grupo, acerca de que no hay riesgos importantes de representacin errnea de importancia relativa de la informacin financiera de los componentes en agregado que no sean componentes importantes. A51. La decisin del equipo de trabajo del grupo sobre cuntos y cules componentes seleccionar de acuerdo con el prrafo 29, y el tipo de trabajo que se realizar

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sobre la informacin financiera de los componentes individuales seleccionados, puede ser influenciada por factores como los siguientes: La extensin de la evidencia de auditora que se espera obtener sobre la informacin financiera de los componentes importantes. Si el componente es de reciente formacin o adquisicin. Si ha habido cambios importantes en el componente. Si la auditora interna ha realizado trabajo en el componente y cualquier efecto de dicho trabajo en la auditora del grupo. Si los componentes aplican sistemas y procesos comunes. La efectividad operativa de los controles de todo el grupo. Fluctuaciones anormales identificadas mediante procedimientos analticos realizados a nivel de grupo. La importancia financiera individual de, o el riesgo planteado por, el componente en comparacin con otros componentes de esta categora. Si el componente es sujeto a una auditora requerida por ley, regulacin o por otra razn.

La inclusin de un elemento de imprevisibilidad en la seleccin de los componentes en esta categora puede aumentar la probabilidad de identificar representacin errnea de importancia relativa en la informacin financiera de los componentes. A menudo, la seleccin de componentes vara por ciclos. A52. Una revisin de la informacin financiera de un componente puede realizarse de acuerdo con la Norma Internacional de Trabajos de Revisin (ISRE, por sus siglas en ingls) 240022 o con la 2410,23 adaptada segn se necesite a las circunstancias. El equipo de trabajo del grupo tambin puede especificar procedimientos adicionales para complementar este trabajo. A53. Como se explic en el prrafo Al3, un grupo puede estar formado slo por componentes que no son importantes. En estas circunstancias, el equipo de trabajo del grupo puede obtener suficiente evidencia de auditora apropiada sobre la cual basar la opinin de auditora del grupo, mediante la determinacin del tipo de

22 ISRE 2400, Trabajos para revisar los estados financieros. 23 ISRE 2410, Revisin de informacin financiera intermedia realizada por el auditor independiente de la entidad.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

trabajo que se realizar sobre la informacin financiera de los componentes de acuerdo con el prrafo 29. No es probable que el equipo de trabajo del grupo obtenga suficiente evidencia de auditora apropiada sobre la cual basar la opinin de auditora del grupo si el equipo de trabajo del grupo, o el auditor de un componente, prueba los controles del grupo y realiza procedimientos analticos sobre la informacin financiera de los componentes. Participacin en el trabajo realizado por los auditores de componente (Ref. Prr. 30-31) A54. Los factores que pueden afectar la participacin del equipo de trabajo del grupo en el trabajo del auditor del componente incluyen: a) La importancia del componente; b) Los riesgos importantes identificados de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo; y c) El entendimiento del equipo de trabajo del grupo sobre el auditor del componente. En el caso de un componente importante o de riesgos importantes identificados, el equipo de trabajo del grupo realiza los procedimientos descritos en los prrafos 30-31. En el caso de un componente que no es importante, la naturaleza, oportunidad y alcance de la participacin del equipo de trabajo del grupo en el trabajo del auditor del componente variar segn el entendimiento que el equipo de trabajo del grupo tenga sobre ese auditor del componente. El hecho de que el componente no sea importante se vuelve secundario. Por ejemplo, aunque un componente no se considere importante, el equipo de trabajo del grupo puede; no obstante, decidir involucrarse en la valoracin del riesgo del auditor del componente, porque tiene dudas, menos serias, sobre la competencia profesional del auditor del componente (por ejemplo, falta de conocimiento especfico de la industria), o el auditor del componente no opera en un ambiente que supervise activamente a los auditores. A55. Las formas de participacin en el trabajo del auditor de un componente, adems de las descritas en los prrafos 30-31 y 42 pueden, con base en el entendimiento del equipo de trabajo del grupo sobre el auditor del componente, incluir uno o ms de de las siguientes: a) Reunirse con la administracin del componente o con los auditores de los componentes para obtener un entendimiento del componente y su entorno.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

b) Revisar la estrategia de auditora general y el plan de auditora de los auditores de componente. c) Realizar procedimientos de valoracin del riesgo para identificar y evaluar los riesgos de representacin errnea de importancia relativa a nivel de componente. stos pueden realizarse con los auditores de los componentes, o por el equipo de trabajo del grupo. d) Disear y realizar procedimientos de auditora adicionales. stos pueden ser diseados y ejecutados con los auditores de los componentes, o por el equipo de trabajo del grupo. e) Participar en el cierre y otras juntas clave entre los auditores de componentes y la administracin del componente. f) Revisar otras partes relevantes de la documentacin de auditora de los auditores de componentes.

Proceso de consolidacin Ajustes y reclasificaciones de consolidacin (Ref. Prr. 34) A56. El proceso de consolidacin puede requerir ajustes a los montos reportados en los estados financieros del grupo que no pasan a travs de los sistemas usuales de procesamiento de transacciones, y pueden no estar sujetos a los mismos controles internos a los que se sujeta otra informacin financiera. La evaluacin del equipo de trabajo del grupo sobre lo apropiado, la integridad y la exactitud de los ajustes, puede incluir: Evaluar si los ajustes importantes reflejan apropiadamente los sucesos y transacciones subyacentes; Determinar si los ajustes importantes han sido correctamente calculados, procesados y autorizados por la administracin del grupo y, donde proceda, por la administracin del componente; Determinar si los ajustes importantes estn adecuadamente respaldados y suficientemente documentados; y Revisar la conciliacin y eliminacin de las transacciones intragrupo y utilidades no realizadas, y saldos de cuenta intragrupo.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Comunicaciones con el auditor del componente (Ref. Prr. 40-41) A57. Si no existe una comunicacin bilateral efectiva entre el equipo de trabajo del grupo y los auditores de componentes, hay un riesgo de que dicho equipo no pueda obtener suficiente evidencia de auditora apropiada sobre la cual basar la opinin de auditora del grupo. La comunicacin clara y oportuna de los requisitos del equipo de trabajo del grupo forma la base de una comunicacin bilateral efectiva entre ste y el auditor del componente. A58. Los requisitos del equipo de trabajo del grupo son comunicados a menudo en una carta de instruccin. El apndice 5 contiene lineamientos sobre los asuntos previstos y adicionales que pueden ser incluidos en esa carta de instruccin. La comunicacin del auditor del componente con el equipo de trabajo del grupo a menudo es mediante un memorndum o informe del trabajo realizado. Sin embargo, la comunicacin entre el equipo de trabajo del grupo y el auditor del componente, no necesita ser por escrito. Por ejemplo, el equipo de trabajo del grupo puede visitar al auditor del componente para discutir los riesgos importantes identificados o revisar las partes relevantes de la documentacin de auditora del auditor del componente. Sin embargo, los requisitos de documentacin de sta y otras NIA siguen siendo aplicables. A59. Al cooperar con el equipo de trabajo del grupo, el auditor del componente, por ejemplo, proporcionara al equipo de trabajo del grupo el acceso a la documentacin relevante de auditora si no estuviera prohibido por la legislacin o normatividad. A60. Cuando un miembro del equipo de trabajo del grupo tambin es el auditor de un componente, el objetivo del equipo de trabajo del grupo de comunicarse claramente con el auditor del componente, a menudo, puede lograse por otros medios que no sean la comunicacin escrita. Por ejemplo: El acceso a la estrategia de auditora general y al plan de auditora por parte del auditor del componente puede ser suficiente para comunicar los requisitos del equipo de trabajo del grupos expuestos en el prrafo 40; y Una revisin, por parte del equipo de trabajo del grupo, de la documentacin de auditora del auditor del componente, puede ser suficiente para comunicar los asuntos importantes para la conclusin del equipo de trabajo del grupo, expuestos en el prrafo 41.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Evaluacin de lo suficiente y apropiado de la evidencia de auditora obtenida Revisin de la documentacin de auditora del auditor del componente [Ref. Prr. 42b)] A61. Las partes de la documentacin de auditora del auditor del componente que sern importantes para la auditora del grupo pueden variar dependiendo de las circunstancias. A menudo, el enfoque est en la documentacin de auditora que es relevante para los riesgos importantes de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo. El alcance de la revisin puede estar influenciado por el hecho de que la documentacin de auditora del auditor del componente ha estado sujeta a los procedimientos de revisin de la firma del auditor del componente. Lo suficiente y apropiado de la evidencia de auditora (Ref. Prr. 44-45) A62. Si el equipo de trabajo del grupo concluye que no se ha obtenido suficiente evidencia de auditora apropiada sobre la cual basar la opinin de auditora del grupo, el equipo de trabajo del grupo puede solicitar al auditor del componente que realice procedimientos adicionales. Si esto no es factible, el equipo de trabajo del grupo puede realizar sus propios procedimientos sobre la informacin financiera del componente. A63. La evaluacin del socio del trabajo del grupo sobre el efecto de cualesquiera representaciones errneas en agregado (ya sean identificadas por el equipo de trabajo del grupo o comunicadas por los auditores de componentes) permite al socio del trabajo del grupo determinar si los estados financieros del grupo en conjunto tienen representaciones errneas de importancia relativa. Comunicaciones con la administracin del grupo y los encargados del gobierno corporativo del grupo Comunicaciones con la administracin del grupo (Ref. Prr. 46-48) A64. La NIA 240 contiene requisitos y lineamientos sobre las comunicaciones de fraude para la administracin y, cuando sta est involucrada en el fraude, para los encargados del gobierno corporativo.24 A65. La administracin del grupo puede necesitar mantener la confidencialidad de cierta informacin sensible de importancia relativa. Los ejemplos de los asuntos que

17

NIA 315, prrafos A17-A41.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

la administracin del componente desconozca y que pueden ser importantes para los estados financieros del componente incluyen los siguientes: Litigio potencial. Planes para abandonar activos de operacin de importancia relativa. Hechos posteriores. Acuerdos legales importantes.

Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo del grupo (Ref. Prr. 49) A66. Los asuntos que el equipo de trabajo del grupo comunica a los encargados del gobierno corporativo del grupo pueden incluir los sealados por los auditores de componentes al equipo de trabajo del grupo que ste considere importantes para las responsabilidades de los encargados del gobierno corporativo del grupo. Las comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo del grupo tienen lugar en varios momentos durante la auditora del grupo. Por ejemplo, los asuntos mencionados en el prrafo 49a)-b) pueden ser comunicados despus de que el equipo de trabajo del grupo ha determinado el trabajo que se realizar sobre la informacin financiera de los componentes. Por otro lado, el asunto mencionado en el prrafo 49c) puede ser comunicado al final de la auditora, y los asuntos mencionados en el prrafo 49d)-e) pueden ser comunicados cuando ocurran.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Apndice 1
(Ref. Prr. A19) Ejemplo de una opinin calificada donde el equipo de trabajo del grupo no puede obtener suficiente evidencia de auditora apropiada sobre la cual basar la opinin de auditora del grupo En este ejemplo, el equipo de trabajo del grupo no puede obtener suficiente evidencia de auditora apropiada relacionada con un componente importante contabilizado por el mtodo de capital accionario (reconocido en 15 millones de dlares en el balance general, que refleja activos totales por 60 millones de dlares), porque el equipo de trabajo del grupo no tuvo acceso a los registros contables, la administracin o el auditor del componente. El equipo de trabajo del grupo ha ledo los estados financieros auditados del componente al 31 de diciembre de 20X1, incluyendo el dictamen del auditor respectivo, y consider la informacin financiera relacionada, guardada por la administracin del grupo en relacin con el componente. Ajuicio del socio del trabajo del grupo, el efecto sobre los estados financieros del grupo de esta incapacidad para obtener suficiente evidencia de auditora apropiada es de importancia relativa pero no generalizado. Dictamen del auditor independiente [Destinatario apropiado]
25

Dictamen sobre los estados financieros consolidados Hemos auditado a los estados financieros consolidados, adjuntos, de la Compaa ABC y sus subsidiarias, que comprenden el balance general consolidada hasta el 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados consolidado, el estado de cambios en capital accionario y la declaracin de flujo de efectivo para el ejercicio que cerr en esa fecha, y un resumen de polticas contables importantes y otra informacin explicativa.

25 El subttulo: "Dictamen de los estados financieros consolidados", no es necesario cuando el segundo subttulo: "Dictamen sobre otros requisitos legales y normativos aplicables", no es aplicable.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Responsabilidad de la administracin por los estados financieros consolidados26 La administracin es responsable de la preparacin y la presentacin razonable de estos estados financieros consolidados, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera, 27 y para el control interno que la administracin considere necesario para permitir la preparacin de estados financieros consolidados libres de representacin errnea de importancia relativa, ya sea por fraude o error. Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros consolidados con base en nuestra auditora. Efectuamos nuestra auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora. Esas normas prevn que cumplamos con los requisitos ticos y que planifiquemos y realicemos la auditora para obtener seguridad razonable acerca de si los estados financieros consolidados estn libres de representacin errnea de importancia relativa. Una auditora implica llevar a cabo procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones en los estados financieros consolidados. Los procedimientos seleccionados dependen del criterio del auditor, incluyendo la evaluacin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros consolidados, ya sea por fraude o error. Al realizar esas valoraciones del riesgo, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y la presentacin razonable28 de los estados financieros consolidados de la entidad para disear procedimientos de auditora que sean adecuados a l as circunstancias, pero no con fines de expresar una opinin sobre la efectividad

26 O bien, otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular. 27 Cuando la responsabilidad de la administracin es preparar estados financieros consolidados que presentan un punto de vista verdadero y razonable, aqu podra leerse: "La administracin es responsable de la preparacin de los estados financieros consolidados que presentan un punto de vista verdadero y razonable de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera, y para tal...". 28 En el caso de la nota al pie de pgina 27, aqu podra leerse: "Al hacer esas valoraciones del riesgo, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin de los estados financieros consolidados de la entidad que presentan un punto de vista verdadero y razonable para disear procedimientos de auditora que sean adecuados a las circunstancias, pero no con fines de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad".

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

del control interno de la entidad.29 Una auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las polticas contables usadas y lo razonable de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de los estados financieros consolidados. Creemos que la evidencia de auditora que hemos obtenido es suficiente y apropiada para proporcionar una base para nuestra opinin calificada de auditora. Base para la opinin calificada La inversin de la Compaa ABC en la Compaa XYZ, una asociada extranjera adquirida durante el ejercicio y contabilizada por el mtodo de capital accionario, tiene un valor libro de 15 millones de dlares en el balance consolidado al 31 de diciembre de 20X1, y la participacin de ABC en la utilidad neta de XYZ de un (1) milln de dlares est incluida en la declaracin de ingresos consolidada para el ejercicio que finaliz en esa fecha. No pudimos obtener suficiente evidencia de auditora apropiada sobre el valor neto en libros de la inversin de ABC en XYZ al 31 de diciembre de 20X1 y la participacin de ABC en la utilidad neta de XYZ para el ejercicio porque se nos neg el acceso a la informacin financiera, a la administracin y a los auditores de XYZ. En consecuencia, no pudimos determinar si era necesario algn ajuste a estos montos. Opinin calificada En nuestra opinin, excepto por el posible efectos del asunto descrito en el prrafo de la base para la opinin calificada, los estados financieros consolidados presentan, razonablemente, respecto a todo lo importante (o presentan un punto de vista verdadero y razonable de) la posicin financiera de la Compaa ABC y su subsidiarias al 31 de diciembre de 20X1, y (de) su desempeo financiero y flujos de efectivo para el ejercicio que cerr en esa

29 En caso de que el auditor tambin sea responsable de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno junto con la auditora de los estados financieros consolidados, esta oracin podra tener la siguiente redaccin: "Al realizar esas valoraciones del riesgo, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y la presentacin razonable de los estados financieros consolidados de la entidad, para disear procedimientos de auditora que sean adecuados a las circunstancias". En el caso de la nota al pie de pgina 27, aqu podra leerse: "Al hacer esas valoraciones del riesgo, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin de los estados financieros consolidados de la entidad que presentan un punto de vista verdadero y razonable para disear procedimientos de auditora que sean adecuados a las circunstancias".

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

fecha, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Dictamen sobre otros requisitos legales y normativos aplicables [La forma y el contenido de esta seccin del dictamen del auditor variarn dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades del dictamen del auditor] [Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Direccin del auditor] Si, a juicio del socio del trabajo del grupo, el efecto sobre los estados financieros del grupo de la incapacidad para obtener suficiente evidencia de auditora apropiada es de importancia relativa y generalizado, el socio del trabajo del grupo se abstendra de una opinin de acuerdo con la NIA 705.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Apndice 1
(Ref. Prr. A23) Ejemplos de asuntos sobre los cuales el equipo de trabajo del grupo obtiene un entendimiento Los ejemplos suministrados cubren una amplia gama de asuntos; sin embargo, no todos son relevantes para cada una de las auditoras del grupo trabajo, y la lista de ejemplos no est necesariamente completa. Controles de todo el grupo 1. Los controles de todo el grupo pueden incluir una combinacin de lo siguiente: Reuniones peridicas entre el grupo y la administracin del componente para discutir desarrollos de negocios y revisar el desempeo. El monitoreo de las operaciones de los componentes y sus resultados financieros, incluidas las rutinas de informes peridicos, que permita a la administracin del grupo vigilar el desempeo de los componentes contra sus presupuestos, y tomar las medidas apropiadas. El proceso de valoracin del riesgo de la administracin del grupo, es decir, el proceso para identificar, analizar y administrar los riesgos del negocio, incluyendo el riesgo de fraude, que puede dar como resultado representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo. Monitorear, controlar, conciliar y eliminar transacciones intragrupo, y utilidades no realizadas, y saldos de cuenta intragrupo a nivel de grupo. Un proceso para monitorear la puntualidad y evaluar la exactitud y la integridad de la informacin financiera recibida de los componentes. Un sistema central de TI controlado por los mismos controles generales de TI para la totalidad o parte del grupo. Las actividades de control en un sistema de TI que sea comn para la totalidad o algunos componentes. El monitoreo de controles que incluya actividades de auditora interna y programas de autoevaluacin.

NIA 600 APNDICE

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Las polticas y procedimientos consistentes que incluyan un manual de procedimientos para la informacin financiera del grupo. Los programas para todo el grupo, tales como cdigos de conducta y programas de prevencin de fraude. Los arreglos para asignar autoridad y responsabilidad a la administracin del componente.

2.

La auditora interna puede ser considerada como parte de los controles de todo el grupo, por ejemplo, cuando la funcin de auditora interna est centralizada. La NIA 610 trata de la evaluacin de la competencia y objetividad de los auditores internos por parte del equipo de trabajo del grupo, cuando planea usar su trabajo.

Proceso de consolidacin 3. El entendimiento equipo de trabajo del grupo sobre el proceso de consolidacin puede incluir asuntos como los siguientes: Asuntos relacionados con el marco de referencia de la informacin financiera aplicable: Hasta qu punto la administracin del componente entiende el marco de referencia de informacin financiera aplicable. El proceso para identificar y contabilizar los componentes de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable. El proceso para identificar segmentos reportables para el dictamen de los segmentos, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable. El proceso para identificar relaciones y transacciones entre partes relacionadas para el dictamen, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable. Las polticas contables aplicadas a los estados financieros del grupo, sus cambios con respecto al ejercicio fiscal anterior, y los cambios causados por la creacin o revisin de normas bajo el marco de referencia de informacin financiera aplicable.

30 NIA 610, Uso del trabajo de auditores internos, prrafo 9.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Los procedimientos para tratar componentes con cierres de ejercicio fiscal diferentes al cierre del ejercicio fiscal del grupo.

Asuntos relacionados con el proceso de consolidacin: El proceso de la administracin del grupo para obtener un entendimiento de las polticas contables usadas por los componentes, y, donde proceda, asegurar que se utilicen polticas contables uniformes para preparar la informacin financiera de los componentes para los estados financieros del grupo, y que las diferencias en polticas contables sean identificadas, y ajustadas cuando se requiera segn el marco de referencia de informacin financiera aplicable. Las polticas contables uniformes son los principios, bases, convenciones, reglamentos y prcticas, especficos, que el grupo adopta, con base en el marco de referencia de informacin financiera aplicable, y que los componentes usan para reportar transacciones similares de manera consistente. Normalmente, estas polticas estn descritas en el manual de procedimientos de informacin financiera y en el paquete de informes emitidos por la administracin del grupo. El proceso de la administracin del grupo para asegurar informacin financiera completa, exacta y oportuna de los componentes para la consolidacin. El proceso para traducir la informacin financiera de los componentes extranjeros en la divisa de los estados financieros del grupo. Cmo est organizado TI para la consolidacin, incluido el manual y las etapas automatizadas del proceso, as como el manual y los controles programados implementados en las diversas etapas del proceso de consolidacin. El proceso de la administracin del grupo para obtener informacin sobre hechos posteriores.

Asuntos relacionados con los ajustes de consolidacin: El proceso para registrar los ajustes de consolidacin, que incluye la preparacin, autorizacin y procesamiento de asientos de diario relacionados y la experiencia del personal responsable de la consolidacin. Los ajustes de consolidacin requeridos por el marco de referencia de informacin financiera aplicable. El fundamento de negocios para los sucesos y transacciones que dieron origen a los ajustes de consolidacin.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

La frecuencia, la naturaleza y el tamao de las transacciones entre los componentes. Los procedimientos para monitorear, controlar, conciliar y eliminar las transacciones intragrupo y utilidades no realizadas, y los saldos de cuenta intragrupo. Las medidas adoptadas para llegar al valor razonable de los activos y pasivos adquiridos, los procedimientos para amortizar el fondo de comercio (donde proceda), y pruebas de la cada del fondo de comercio, de acuerdo con el marco de referencia de la informacin financiera aplicable. Los arreglos con un accionista mayoritario o con accionistas minoritarios, respecto a las prdidas incurridas por un componente (por ejemplo, una obligacin del accionista minoritario para reparar dichas prdidas).

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO

(INCLUIDO

EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Apndice 1
(Ref. Prr. A30) Ejemplos de condiciones o sucesos que pueden indicar riesgos de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo Los ejemplos proporcionados cubren una amplia gama de condiciones o sucesos; sin embargo, no todos son relevantes para cada una de las auditoras del grupo trabajo, y la lista de ejemplos no est necesariamente completa: Una estructura compleja del grupo, en especial cuando hay adquisiciones, cesiones o reorganizaciones frecuentes. Malas estructuras de gobierno corporativo, incluidos los procesos de toma de decisiones que no son transparentes. Controles de todo el grupo inexistentes o ineficaces, incluyendo informacin inadecuada de la administracin del grupo sobre las operaciones de monitoreo de los componentes y sus resultados. Componentes que operan en jurisdicciones extranjeras que pueden estar expuestos a factores como: una intervencin gubernamental inusual en reas como comercio y poltica fiscal, y las restricciones sobre movimientos de divisas y dividendos; y fluctuaciones en los tipos de cambio. Actividades de negocios de los componentes que implican un alto riesgo, tales como contratos a largo plazo o negociacin de instrumentos financieros innovadores o complejos. Faltas de seguridad respecto a cul informacin financiera de los componentes requiere incorporacin en los estados financieros del grupo, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable, por ejemplo, si existe alguna entidad con propsito especial o sin fines mercantiles y requiere incorporacin. Relaciones y transacciones inusuales entre partes relacionadas. Incidentes previos de saldos de cuenta intragrupo que no fueron saldados o concillados en la consolidacin. La existencia de transacciones complejas que son contabilizadas en ms de un componente.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

La aplicacin de polticas contables de los componentes que son diferentes a las que se aplican en los estados financieros del grupo. Componentes con fechas diferentes de cierre del ejercicio fiscal, que pueden usarse para manipular la coordinacin de las transacciones. Incidentes anteriores de ajustes de consolidacin no autorizados o incompletos. Planeaciones fiscales agresivas dentro del grupo, o grandes transacciones en efectivo con entidades en parasos fiscales. Cambios frecuentes de auditores contratados para auditar los estados financieros de los componentes.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Apndice 1
(Ref. Prr. A35) Ejemplos de confirmaciones del auditor de un componente La siguiente carta no pretender servir como modelo. Las confirmaciones pueden variar de un auditor de componente a otro y de un ejercicio al siguiente. A menudo, las confirmaciones se obtienen antes de que comience el trabajo sobre la informacin financiera del componente. [Membrete del auditor del componente] [Fecha] [Para el socio del trabajo del grupo] Esta carta se entrega en relacin con su auditora de los estados financieros del grupo de [nombre de controladora] para el ejercicio que cerr el [fecha] con el fin de expresar una opinin sobre si los estados financieros del grupo presentan razonablemente, respecto de todo lo importante (presentan un punto de vista verdadero y razonable de) la posicin financiera del grupo en [fecha] y de su desempeo financiero y flujos de efectivo para el ejercicio que finaliz en esa fecha, de acuerdo con [indicar el marco de referencia de la informacin financiera aplicable]. Acusamos recibo de sus instrucciones fechadas el [fecha], donde nos solicitan que realicemos el trabajo especializado sobre la informacin financiera de [nombre del componente] para el ejercicio que cerr en [fecha]. Confirmamos que: 1. Podremos cumplir con las instrucciones. / Les informamos que no podremos cumplir con las siguientes instrucciones [especifique las instrucciones] por las siguientes razones [especifique las razones]. Las instrucciones son claras y las entendemos. / Les agradeceramos que nos aclararan las siguientes instrucciones [especifique las instrucciones]. Cooperaremos con ustedes y le daremos acceso a la documentacin relevante de auditora.

2.

3.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Reconocemos que: 1. La informacin financiera de [nombre del componente] ser incluida en los estados financieros del grupo de [nombre de la controladora]. Pueden considerar necesario involucrarse en el trabajo que nos han solicitado que realicemos sobre la informacin financiera de [nombre de componente] para el ejercicio que cerr en [fecha]. Ustedes tienen la intencin de evaluar y, si lo consideran apropiado, usar nuestro trabajo para la auditora de los estados financieros del grupo de [nombre de la controladora]. En relacin con el trabajo que realizaremos sobre la informacin financiera de [nombre del componente], una [describa el componente, por ejemplo, filial en propiedad absoluta, subsidiaria, empresa conjunta, empresa con participacin, contabilizada por los mtodos de capital accionario o costos de contabilidad] de [nombre de controladora], confirmamos lo siguiente: 1. Tenemos un entendimiento de [indicar los requisitos ticos relevantes] que es suficiente para cumplir con nuestras responsabilidades en la auditora de los estados financieros del grupo, y ejecutarla. En particular, y con respecto a [nombre de controladora] y los otros componentes en el grupo, somos independientes en el sentido de [indicar los requisitos ticos relevantes] y cumplir con los requisitos aplicables de [indicar las normas] promulgadas por [nombre del organismo regulador]. Tenemos un entendimiento de las Normas Internacionales de Auditora y [indicar otras normas nacionales aplicables a la auditora de los estados financieros del grupo] que es suficiente para cumplir con nuestras responsabilidades en la auditora de los estados financieros del grupo y conduciremos nuestro trabajo sobre la informacin financiera de [nombre del componente] para el ejercicio que cerr en [fecha] de acuerdo con esos normas. Contamos con las habilidades especiales (por ejemplo, conocimiento especfico de la industria) necesarias para realizar el trabajo sobre la informacin financiera del componente particular. Tenemos un entendimiento de [indicar el marco de referencia de la informacin financiera aplicable o el manual de procedimientos de la informacin financiera del grupo] que es suficiente para cumplir con nuestras responsabilidades en la auditora de los estados financieros del grupo.

2.

3.

2.

3.

4.

739

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Les informaremos de cualquier cambio en las representaciones anteriores durante el curso de nuestro trabajo sobre la infornmcin financiera de [nombre de componente]. [Firma del auditor] [Fecha] [Direccin del auditor]

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Apndice 5
(Ref. Prr. A58) Asuntos requeridos y asuntos adicionales incluidos en la carta de instruccin del equipo de trabajo del grupo Los asuntos previstos por esta NIA que sern comunicados al auditor del componente aparecen en el texto con letras itlicas. Asuntos que son importantes para la planeacin del trabajo del auditor del componente: Una solicitud para el auditor del componente, una vez conocido el contexto en el cual el equipo de trabajo del grupo usar el trabajo del auditor del componente, para confirmar que el auditor del componente cooperar con el equipo de trabajo del grupo. La agenda para completar la auditora. Fechas de las visitas planeadas por la administracin del grupo y el equipo de trabajo del grupo, y fechas de las juntas planeadas con la administracin del componente y el auditor del componente. Una lista de los contactos clave. El trabajo que realizar el auditor del componente, el uso que se dar a ese trabajo, y los arreglos para coordinar los esfuerzos en la etapa inicial de y durante la auditora, incluida la participacin planeada del equipo de trabajo del grupo en el trabajo del auditor del componente. Los requisitos ticos que son importantes para la auditora del grupo y, en particu lar, los requisitos de independencia. En el caso de una auditora o revisin de la informacin financiera del componente, la importancia relativa de un componente (y, si fuera aplicable, el nivel o niveles de importancia relativa para las clases especiales de transacciones, saldos de cuenta o revelaciones), y el umbral por arriba del cual las representaciones errneas no pueden ser consideradas claramente insignificantes para los estados financieros del grupo. Una lista de las partes relacionadas preparada por la administracin del gru po, y cualquier otra parte relacionada de la que tenga conocimiento el equipo de trabajo del grupo, y una solicitud para que el auditor del componente comunique oportunamente al equipo de trabajo del grupo las partes relacionadas

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

que no hayan sido previamente identificadas por la administracin del grupo o el equipo de trabajo del grupo. El trabajo que se realizar en las transacciones intragrupo y en las utilidades no realizadas, y los saldos de cuenta intragrupo. Lineamientos para las responsabilidades sobre los informes legales, por ejemplo, los informes de aseveracin de la administracin del grupo sobre la efectividad del control interno. Cuando es probable un retraso entre la terminacin del trabajo de la informacin financiera de los componentes y la conclusin del equipo de trabajo del grupo sobre los estados financieros del grupo, las instrucciones especficas para una revisin de hechos posteriores.

Asuntos que son importantes para la conduccin del trabajo del auditor del componente Los hallazgos de la pruebas de las actividades de control del equipo de trabajo del grupo de un sistema de procesamiento que es comn para todos o algunos de los componentes, y pruebas de controles que el auditor del componente realizar. Los riesgos importantes identificados de representacin errnea de importancia rel ativa de los estados financieros del grupo, debido a fraude o error, que son importantes para el trabajo del auditor del componente, y solicitar al auditor del componente que comunique oportunamente cualesquiera otros riesgos importantes de representacin errnea de importancia relativa de los estados financieros del grupo, debido a fraude o error, identificados en el componente y la respuesta del auditor del componente a dichos riesgos. Los hallazgos de auditora interna, con base en el trabajo realizado en los controles de o relevantes para los componentes. Una solicitud para comunicar oportunamente la evidencia de auditora obtenida del trabajo realizado sobre la informacin financiera de los componentes, que contradiga la evidencia de auditora sobre la cual el equipo de trabajo del grupo bas, originalmente, la valoracin del riesgo realizada a nivel de grupo. Una solicitud para una representacin escrita sobre el cumplimiento de la administracin del componente con el marco de referencia de informacin financiera aplicable, o una declaracin de que las diferencias entre las polticas contables aplicadas a la informacin financiera del componente y las aplicadas a los estados financieros del grupo han sido reveladas. Asuntos que sern documentados por el auditor del componente.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES - AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS DE GRUPO (INCLUIDO EL TRABAJO DE LOS AUDITORES DE COMPONENTES)

Otra informacin Una solicitud para que lo siguiente se reporte oportunamente al equipo de trabajo del grupo: Contabilidad, informacin financiera y asuntos de auditora importantes, incluidas las estimaciones y los juicios contables relacionados. Asuntos relacionados con la situacin del negocio en marcha del componente. Asuntos relacionados con litigios y demandas. Deficiencias significativas en control interno identificadas por el auditor del componente durante la ejecucin del trabajo sobre la informacin financiera del componente, e informacin que indique la existencia de fraude. Una solicitud para que el equipo de trabajo del grupo sea notificado de cualquier suceso importante o inusual tan pronto como sea posible. Una solicitud para que los asuntos listados en el prrafo 41 sean comunicados al equipo de trabajo del grupo cuando el trabajo sobre la informacin financiera del componente est completa.

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 610

USO DEL TRABAJO DE AUDITORES INTERNOS

(Entra en vigor para las auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafo Introduccin Alcance de esta NIA .......................................................................................... Relacin entre la funcin de auditora interna y el auditor externo ........................................................ ........................... Fecha de vigencia .............................................................................................. Objetivos..... .................................... ....................................................................... Definiciones ....................................................................................................... Requisitos Determinar si, y en qu medida, se usar el trabajo de los auditores internos ............................................................................ Uso del trabajo especfico de los auditores internos .......................................... Documentacin .................................................................................................. Material de referencia Alcance de esta NIA .......................................................................................... Objetivos de la funcin de auditora interna ...................................................... Determinar si, y en qu medida, se usar el trabajo de los auditores internos ................................................. .......................... Uso del trabajo especfico de los auditores internos ..........................................

1-2 3-4 5 6 7

8-10 11-12 13 Al - A2 A3 A4-A5 A6

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 610, Uso del trabajo de auditores internos, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora de conformidad con las Normas Internacionales de Auditora.

NIA 610

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USO DEL TRABAJO DE AUDITORES INTERNOS

Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) se refiere a las responsabilidades del auditor externo, respecto al trabajo de auditores internos cuando el auditor externo ha determinado, de acuerdo con la NIA 315,1 que es probable que la funcin de auditora interna sea importante para la auditora. (Ref. Prr. A1-A2.) Esta NIA no trata de casos cuando auditores internos individuales ayudan directamente al auditor externo a llevar a cabo los procedimientos de auditora.

2.

Relacin entre la funcin de auditora interna y el auditor externo 3. Los objetivos de la funcin de auditora interna son determinados por la administracin y, en su caso, los encargados del gobierno corporativo. Aunque los objetivos de la funcin de auditora interna y el auditor externo son diferentes, algunos de los medios que la funcin de auditora interna y el auditor externo utilizan para lograr sus objetivos respectivos pueden ser similares. (Ref. Prr. A3.) Independientemente del grado de autonoma y objetividad de la funcin de auditora interna, sta no es independiente de la entidad como se requiere del auditor externo cuando expresa una opinin sobre los estados financieros. El auditor externo tiene la responsabilidad exclusiva de la opinin de auditora expresada, y esa responsabilidad no disminuye porque utilice el trabajo de los auditores internos.

4.

Fecha de vigencia 5. Esta NIA entra en vigor para las auditoras de estados financieros de los periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivos
6. Los objetivos del auditor externo, cuando la entidad tiene una funcin de auditora interna que el auditor externo determin de probable importancia para la auditora, son: a) Determinar si, y en qu medida, se utilizar el trabajo especfico de los auditores internos; y

1 NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, prrafo 23.

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NIA 610

USO DEL TRABAJO DE AUDITORES INTERNOS

b)

En caso de que se utilice el trabajo especfico de los auditores internos, determinar si dicho trabajo es adecuado para los fines de la auditora.

Definiciones
7. Para los fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados atribuidos a continuacin: a) Funcin de auditora interna. Una actividad de evaluacin que se establece como o provee un servicio a la entidad. Sus funciones incluyen, entre otras cosas, examinar, evaluar y monitorear la adecuacin y efectividad del control interno. b) Auditores internos. Son las personas que realizan las actividades de la funcin de auditora interna. Los auditores internos pueden pertenecer a un departamento de auditora interna o a una funcin equivalente.

Requisitos
Determinar si, y en qu medida, se usar el trabajo de los auditores internos 8. El auditor externo deber determinar: a) Si es probable que el trabajo de los auditores internos sea adecuado para los fines de la auditora; y b) De ser as, el efecto planeado del trabajo de los auditores internos sobre la naturaleza, oportunidad o alcance de los procedimientos del auditor externo. 9. Al determinar si es probable que el trabajo de los auditores internos sea adecuado para los fines de la auditora, el auditor externo deber evaluar: a) La objetividad de la funcin de auditora interna; b) La competencia tcnica de los auditores internos; c) Si es probable que el trabajo de los auditores internos, sea llevado a cabo con el debido cuidado profesional; y d) Si es probable que haya una comunicacin efectiva entre los auditores internos y el auditor externo. (Ref. Prr. A4.)

NIA 610

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USO DEL TRABAJO DE AUDITORES INTERNOS

10.

Al determinar el efecto planeado del trabajo de los auditores internos sobre la naturaleza, oportunidad o alcance de los procedimientos del auditor externo, ste deber considerar: a) La naturaleza y alcance de trabajo especfico que realizaron, o realizarn, los auditores internos; b) Los riesgos significativos a nivel de la afirmacin para clases particulares de transacciones, saldos de cuenta y revelaciones; y c) El grado de subjetividad implicado en la evaluacin de la evidencia de auditora reunida por los auditores internos para respaldar las aseveraciones relevantes. (Ref. Prr. A5.)

Uso del trabajo especfico de los auditores internos 11. Para que el auditor externo pueda usar el trabajo especfico de los auditores internos, deber evaluar y realizar procedimientos de auditora sobre ese trabajo para determinar su adecuacin para los propsitos del auditor externo. (Ref. Prr. A6.) Para determinar la adecuacin del trabajo especfico realizado por los auditores internos para los propsitos del auditor externo, ste deber evaluar si: a) El trabajo fue realizado por auditores internos que tienen la capacitacin tcnica y la competencia adecuadas; b) El trabajo fue supervisado, revisado y documentado apropiadamente; c) Se obtuvo evidencia adecuada de auditora para permitir que los auditores internos saquen conclusiones razonables; d) Las conclusiones alcanzadas son apropiadas en las circunstancias y si cualesquiera de los informes preparados por los auditores internos son consistentes con los resultados del trabajo realizado; y e) Las excepciones o asuntos inusuales revelados por los auditores internos son resueltos en forma apropiada. Documentacin 13. Si el auditor externo utiliza el trabajo especfico de los auditores internos, deber incluir en la documentacin de auditora las conclusiones alcanzadas sobre la evaluacin de la adecuacin del trabajo de los auditores internos, y los proce

12.

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USO DEL TRABAJO DE AUDITORES INTERNOS

dimientos de auditora realizados por el auditor externo sobre ese trabajo, de acuerdo con el prrafo ll.2

Material de referencia Alcance de esta NIA (Ref. Prr. 1) Al. Como se describe en la NIA 315,3 es probable que la funcin de auditora interna de la entidad sea importante para la auditora si la naturaleza, responsabilidades y actividades de la funcin de auditora interna estn relacionadas con la informacin financiera de la entidad, y el auditor espera utilizar el trabajo de los auditores internos para modificar la naturaleza u oportunidad, o reducir el alcance, de los procedimientos de auditora que sern realizados. El llevar a cabo procedimientos de acuerdo con esta NIA puede ocasionar que el auditor externo reevale su valoracin de los riesgos significativos. En consecuencia, esto puede afectar la determinacin del auditor externo sobre la importancia de la funcin de auditora interna para la auditora. De manera similar, el auditor externo podra, de otro modo, no utilizar el trabajo de los auditores internos para afectar la naturaleza, oportunidad o alcance de sus procedimientos. En estas circunstancias, la aplicacin posterior de esta NIA, por parte del auditor externo, puede no ser necesaria.

A2.

Objetivos de la funcin de auditora interna (Ref. Prr.3) A3. Los objetivos de las funciones de auditora interna varan ampliamente y dependen del tamao y estructura de la entidad y de los requisitos de su administracin y, en su caso, sus encargados del gobierno corporativo. Las actividades de la funcin de auditora interna pueden incluir una o ms de las siguientes: Monitoreo de control interno. Se puede asignar a la funcin de auditora interna la responsabilidad especfica de revisar los controles, monitorear su operacin y recomendar las mejoras consecuentes. Examinar la informacin financiera y de operacin. La funcin de auditora interna puede ser asignada para revisar los medios usados para identificar, medir, clasificar y reportar dicha informacin, y para realizar la investiga

2 3

NIA 230, Documentacin de la auditora, prrafos 8-11, y prrafo A6. NIA 315, prrafo A101.

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Uso del TRABAJO DE AUDITORES INTERNOS

cin especfica de partidas individuales, incluyendo pruebas detalladas de transacciones, saldos y procedimientos. Revisar las actividades de operacin. La funcin de auditora interna puede ser asignada para revisar la economa, eficiencia y efectividad de dichas actividades, incluyendo las actividades no financieras de una entidad. Revisar el cumplimiento con la legislacin y la normatividad. La funcin de auditora interna puede ser asignada para revisar el cumplimiento con las leyes, reglamentos y otros requisitos externos, y con polticas y directivas de la administracin y otros requisitos internos. Administracin del riesgo. La funcin de auditora interna puede ayudar a la organizacin a identificar y evaluar exposiciones significativas al riesgo, y contribuir a mejorar la administracin del riesgo y los sistemas de control. Gobierno corporativo. La funcin de auditora interna puede evaluar el proceso de gobierno corporativo en sus logros de objetivos de tica y valores, administracin del desempeo y rendicin de cuentas, comunicacin de informacin sobre riesgo y control a las reas apropiadas de la organizacin y la efectividad de la comunicacin entre los encargados del gobierno corporativo, auditores internos y externos y administracin.

Determinar si, y en qu medida, se usar el trabajo de los auditores internos Cuando es probable que el trabajo de los auditores internos sea adecuado para lo s fines de la auditora (Ref. Prr. 9) A4. Los factores que pueden afectar la determinacin del auditor externo sobre si el trabajo de los auditores internos puede ser adecuado para los fines de la auditora, incluyen: Objetividad El estatus de la funcin de auditora interna en la entidad y su efecto en la capacidad de los auditores internos para ser objetivos. Si la funcin de auditora interna reporta a los encargados del gobierno corporativo o a un director con la autoridad apropiada, y si los auditores internos tienen acceso directo a los encargados del gobierno corporativo. Si los auditores internos estn libres de cualquier responsabilidad de conflicto.

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NIA 610

USO DEL TRABAJO DE AUDITORES INTERNOS

Si los encargados del gobierno corporativo supervisan las decisiones de contratacin relacionadas con la funcin de auditora interna. Si hay limitaciones o restricciones que la administracin o los encargados del gobierno corporativo imponen sobre la funcin de auditora interna. Si, y en qu medida, la administracin acta sobre las recomendaciones de la funcin de auditora interna, y cmo se evidencia esto.

Competencia tcnica Si los auditores internos son miembros de organismos profesionales importantes. Si los auditores internos tienen la capacitacin tcnica y la competencia adecuadas como auditores internos. Si hay polticas establecidas para contratar y capacitar a los auditores internos.

Debido cuidado profesional Si las actividades de la funcin de auditora interna estn planeadas, supervisadas, revisadas y documentadas apropiadamente. La existencia y adecuacin de manuales de auditora u otros documentos similares, programas de trabajo y documentacin de auditora interna.

Comunicacin
t. t

La comunicacin entre el auditor externo y los auditores internos puede ser ms efectiva cuando stos pueden comunicarse libre y abiertamente con los auditores externos, y: Se celebran juntas a intervalos apropiados durante el periodo; El auditor externo es informado de y tiene acceso a informes de auditora interna relevantes, y adems se le comunica cualquier asunto importante que llegue a la atencin de los auditores internos, cuando dicho asunto puede afectar el trabajo del auditor externo; y El auditor externo informa a los auditores internos de cualquier asunto importante que puede afectar la funcin de auditora interna.

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USO DEL TRABAJO DE AUDITORES INTERNOS

Efecto planeado del trabajo de los auditores internos sobre la naturaleza, oportunidad o alcance de los procedimientos del auditor externo (Ref. Prr. 10) A5. Cuando el trabajo de los auditores internos va a ser un factor para determinar la naturaleza, oportunidad o alcance de los procedimientos del auditor externo, puede ser til convenir por adelantado los siguientes asuntos con los auditores internos: El tiempo de dicho trabajo; El grado de cobertura de la auditora; La importancia relativa de los estados financieros en su conjunto (y, si fuera aplicable, el nivel o niveles de importancia relativa para las clases particulares de transacciones, saldos de cuenta o revelaciones), y la importancia relativa del desempeo; Mtodos propuestos para seleccin de partidas; Documentacin del trabajo realizado; y Procedimientos de revisin y reporte.

Uso del trabajo especfico de los auditores internos (Ref. Pir. 11) A6. La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora aplicados al trabajo especfico de los auditores internos depender de la valoracin del riesgo significativo del auditor externo, de la evaluacin de la funcin de auditora interna, y de la evaluacin del trabajo especfico de los auditores internos. Dichos procedimientos de auditora pueden incluir: Examen de partidas ya examinadas por los auditores internos; Examen de otras partidas similares; y Observacin de procedimientos realizados por los auditores internos.

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 620

USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO (Entra en vigor para las auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO Prrafo Introduccin Alcance de esta NIA ...................................................... : .................................. Responsabilidad del auditor por la opinin de auditora .................................... Fecha de vigencia .............................................................................................. Objetivos ........................................................................................................... Definiciones ............................................................................................................. Requisitos Determinacin de la necesidad de un experto.................................................... Naturaleza, oportunidad y alcance de los procesos de auditora ........................ Competencia, capacidades y objetividad del experto ........................................ Obtencin de un entendimiento del campo de especialidad del experto ............................................................................ Convenio con el experto .................................................................................... Evaluacin de la adecuacin del trabajo del experto ......................................... Referencia al experto en el dictamen del auditor ............................................... Material de referencia Definicin de un experto ............................................. ........... ......................... Determinacin de la necesidad de un experto.......................... ......................... Naturaleza, oportunidad y alcance de los procesos de auditora ........................ Competencia, capacidades y objetividad del experto ........................................ Obtencin de un entendimiento del campo de especialidad del experto ............ ..................................... ......................... Convenio con el experto .... .................................................. .......................... Evaluacin de la adecuacin del trabajo del experto ......................................... Referencia al experto en el dictamen del auditor ...............................................

1-2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12-13 14-15 Al -A3 A4-A9 A10-A13 A14-A20 A21 -A22 A23 -A31 A32-A40 A41-A42

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USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO

Apndice. Consideraciones para el convenio entre el auditor y un experto externo del auditor

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 620, Uso del trabajo de un experto, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

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USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO

Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) se refiere a las responsabilidades del auditor con respecto al trabajo de una persona u organizacin en un campo de especialidad distinto al de la contabilidad o la auditora, cuando ese trabajo se utiliza para ayudar al auditor a obtener suficiente evidencia apropiada de auditora. Esta NIA no se refiere a: a) Situaciones donde el equipo del trabajo incluye a un miembro, o consulta a una persona u organizacin, con pericia en un rea especializada de contabilidad o auditora, que son abordadas en la NIA 2 2 0 o b) El uso que el auditor hace del trabajo de una persona u organizacin que posee pericia en un campo distinto de la contabilidad o la auditora, cuyo trabajo en ese campo es usado por la entidad para ayudarle a preparar los estados financieros (experto de una administracin), que se trata en la NIA 500. 2 Responsabilidad del auditor por la opinin de auditora 3. El auditor tiene la responsabilidad exclusiva de la opinin de auditora expresada, y esa responsabilidad no disminuye porque utilice el trabajo de un experto. No obstante, si el auditor que utiliza el trabajo de un experto, con apego a esta NIA, llega a la conclusin de que dicho trabajo es adecuado para los propsitos del auditor, puede aceptar los hallazgos o conclusiones del campo de pericia del experto como evidencia apropiada de auditora.

2.

Fecha de vigencia 4. Esta NIA entra en vigor para las auditoras de estados financieros de los periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivos 5. Los objetivos del auditor son: a) Determinar si usar el trabajo de un experto; y

1 NIA 220, Control de calidad para una auditora de estados financieros, prrafos A10, A20-A22. 2 NIA 500, Evidencia de auditora, prrafos A34-A48.

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USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO

b) Si usa el trabajo de un experto, determinar si ese trabajo es adecuado para los propsitos del auditor.

Definiciones
6. Para los fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados atribuidos a continuacin: a) Experto (del auditor). Una persona u organizacin con pericia en un campo distinto al de la contabilidad o la auditora, cuyo trabajo en ese campo es usado por el auditor para ayudarse a obtener suficiente evidencia apropiada de auditora. Un experto puede ser un experto interno del auditor (quien es un socio 3 o personal asistente, incluyendo personal temporal de la empresa del auditor o de una firma red), o un experto externo del auditor. (Ref. Prr. A1-A3.) b) Pericia. Habilidades, conocimientos y experiencia en un campo particular. c) Experto de la administracin. Una persona u organizacin que posee pericia en un campo distinto al de la contabilidad o la auditora, cuyo trabajo en ese campo es usado por la entidad para ayudarse a preparar los estados financieros.

Requisitos
Determinacin de la necesidad de un experto 7. Si se necesita pericia en un campo distinto al de la contabilidad o la auditora para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, el auditor deber determinar si usar el trabajo de un experto. (Ref. Prr. A4-A9.)

Naturaleza, oportunidad y alcance de los procesos de auditora 8. La naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos del auditor en cuanto a los requisitos de los prrafos 9-13 de esta NIA, variarn dependiendo de las circunstancias. Para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de esos procedimientos, el auditor deber considerar asuntos que incluyan: (Ref. Prr. A10) a) La naturaleza del asunto relacionado con el trabajo de ese experto;

3 "Socio" y "firma/empresa", deben leerse como una referencia a sus equivalentes del sector pblico, cuando proceda.

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USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO

b) Los riesgos significativos en los asuntos relacionados con el trabajo de ese experto; c) La importancia del trabajo de ese experto en el contexto de la auditora; d) El conocimiento del auditor sobre y su experiencia con el trabajo previo desempeado por ese experto; y e) Si ese experto est sujeto a las polticas y procedimientos de control de calidad de la empresa del auditor. (Ref. Prr. A11-A13.) Competencia, capacidades y objetividad del experto 9. El auditor deber evaluar si el experto tiene las capacidades, competencia y objetividad necesarias para los propsitos del auditor. En el caso de un experto externo del auditor, la evaluacin de la objetividad deber incluir investigar sobre intereses y relaciones que pudieran crear una amenaza a la objetividad de ese experto. (Ref. Prr. A14-A20.)

Obtencin de un entendimiento del campo de especialidad del experto 10. El auditor deber obtener un entendimiento suficiente del campo de especialidad del experto para poder: (Ref. Prr. A21-A22) a) Determinar la naturaleza, alcance y objetivos del trabajo de ese experto para los propsitos del auditor; y b) Evaluar la adecuacin de ese trabajo para los propsitos del auditor. Convenio con el experto 11. El auditor deber convenir, por escrito, cuando proceda, en los siguientes asuntos con el experto: (Ref. Prr. A23-A26) a) La naturaleza, alcance y objetivos del trabajo de ese experto; (Ref. Prr. A27) b) Los roles y responsabilidades respectivas del auditor y de ese experto; (Ref. Prr. A28-A29) c) La naturaleza, oportunidad y alcance de la comunicacin entre el auditor y ese experto, incluyendo la forma que tendr cualquier informe proporcionado por ese experto; y (Ref. Prr. A30)

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USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO

d) La necesidad de que el experto cumpla con los requisitos de confidencialidad. (Ref. Prr. A31.) Evaluacin de la adecuacin del trabajo del experto 12. El auditor deber evaluar la adecuacin del trabajo del experto para los propsitos del auditor, incluyendo; (Ref, Prr. A32) a) La relevancia y racionalidad de los hallazgos o conclusiones de ese experto, y su consistencia con otra evidencia de auditora; (Ref. Prr. A33-A34) b) Cuando el trabajo de ese experto implique el uso de supuestos y mtodos importantes, la relevancia y racionalidad de stos en las circunstancias; y (Ref. Prr. A35-A37) c) Cuando el trabajo de ese experto implique el uso de fuentes de informacin que son importantes para el trabajo de ese experto, la relevancia, integridad y exactitud de esas fuentes de informacin. (Ref. Prr. A38-A39.) 13. Si el auditor determina que el trabajo del experto no es adecuado para los propsitos del auditor, deber: (Ref. Prr. A40) a) Acordar con ese experto la naturaleza y alcance del trabajo adicional que realizar ese experto; o b) Realizar procesos adicionales de auditora adecuados a las circunstancias.

Referencia al experto en el dictamen del auditor 14. El auditor no deber referirse al trabajo de un experto en un dictamen del auditor que contenga una opinin no calificada, a menos de que as lo exija la legislacin o regulacin. Si ste fuera el caso, el auditor deber indicar en el dictamen de auditora que dicha referencia no reduce su responsabilidad por la opinin del auditor. (Ref. Prr. A41.) Si el auditor hace referencia al trabajo de un experto en el dictamen de auditora porque es relevante para entender una modificacin a la opinin del auditor, deber indicar en el dictamen que dicha referencia no reduce la responsabilidad del auditor por dicha opinin. (Ref. Prr. A42.)

14.

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USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO

Material de referencia
Definicin de un experto [Ref. Prr. 6a)] Al. La pericia en un campo distinto al de la contabilidad o la auditora puede incluir pericia relacionada con asuntos como: La valuacin de instrumentos financieros complejos, terrenos y edificios, planta y maquinaria, joyas, obras de arte, antigedades, bienes inmateriales, activos adquiridos y pasivos asumidos en las combinaciones de negocios, y activos que hayan perdido valor. El clculo actuarial de pasivos asociados a contratos de seguros o planes de prestaciones para los empleados. La estimacin de reservas de petrleo y gas. La valoracin de los pasivos ambientales, y los costos de limpieza de sitios. La interpretacin de contratos, leyes y reglamentos. El anlisis de cuestiones complejas o inusuales en materia de cumplimiento fiscal.

A2.

En muchos casos, distinguir entre pericia en contabilidad o auditora, y pericia en otro campo ser sencillo, incluso cuando se trate de un rea especializada de contabilidad o auditora. Por ejemplo, una persona experta en aplicar mtodos de contabilidad para el impuesto sobre la renta diferido, a menudo se puede distinguir fcilmente de un experto en derecho fiscal. El primero no es un experto para efectos de esta NIA, ya que esto constituye experiencia en contabilidad; el segundo es un experto para efectos de esta NIA, puesto que constituye pericia legal. Se puede hacer distinciones similares en otras reas, por ejemplo, entre los expertos en mtodos de contabilidad para instrumentos financieros, y los expertos en modelos complejos usados para valorar instrumentos financieros. En algunos casos; sin embargo, en particular los que implican una nueva rea de conocimientos en contabilidad o auditora, distinguir entre reas especializadas de contabilidad o auditora, y pericia en otro campo, ser cuestin de criterio profesional. Los reglamentos y normas profesionales aplicables, relativas a los requisitos de educacin y competencia para los contadores y auditores, pueden ayudar al auditor en el ejercicio de dicho criterio.4

4 Por ejemplo, la Norma Internacional de Educacin (NIE 8), Requisitos de competencia para los profesionales en auditora, puede ser til.

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USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO

A3.

Es necesario hacer uso del criterio profesional al considerar cmo los requisitos de esta NIA se ven afectados por el hecho de que un experto puede ser una persona o una organizacin. Por ejemplo, al evaluar la competencia, capacidades y objetividad de un experto, puede ser que ste sea un organizacin que el auditor ha utilizado antes, pero que el auditor no tenga experiencia previa con la persona experta asignada por esa organizacin para el trabajo particular; o puede ser a la inversa, es decir, que el auditor est familiarizado con el trabajo de una persona experta pero no con la organizacin a la que se ha unido. En cualquier caso, los atributos personales de la persona y los atributos administrativos de la organizacin (tales como, los sistemas de control de calidad que implementa la organizacin) pueden ser importantes para la evaluacin del auditor.

Determinacin de la necesidad de un experto (Ref. Prr. 7) A4. Un experto puede ser necesario para ayudar al auditor en uno o ms de los siguientes casos: Obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo su control interno. Identificar y evaluar los riesgos significativos. Determinar y aplicar respuestas globales a los riesgos evaluados en los estados financieros. Disear y realizar otros procedimientos de auditora para responder a los riesgos evaluados a nivel de aseveracin, que incluyen pruebas de controles o procedimientos sustantivos. Evaluar lo suficiente y apropiado de la evidencia de auditora obtenida en la formacin de una opinin sobre los estados financieros.

A5.

Los riesgos significativos pueden aumentar cuando la administracin necesita la pericia en un campo distinto al de la contabilidad para preparar los estados financieros, por ejemplo, porque esto podra indicar alguna complejidad, o porque la administracin puede carecer de los conocimientos en el campo de la especialidad. Si al preparar los estados financieros la administracin no posee la pericia necesaria, se puede utilizar al experto de una administracin para abordar dichos riesgos. Los controles relevantes, que incluyen los controles relacionados con el trabajo del experto de una administracin si lo hubiese, tambin pueden reducir los riesgos significativos. Si la preparacin de los estados financieros implica el uso de pericia en un campo distinto al de la contabilidad, el auditor, experto en contabilidad y auditora,

A6.

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NIA 620

USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO

puede carecer de la pericia necesaria para auditar esos estados financieros. Se requiere que el socio del trabajo est convencido de que el equipo de trabajo y los expertos de cualquier auditor que no forman parte del equipo de trabajo, tengan colectivamente las capacidades y competencia apropiadas para realizar el trabajo de auditora. 5 Adems, el auditor est obligado a determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los recursos necesarios para realizar el trabajo.6 La determinacin del auditor sobre si debe utilizar el trabajo de un experto, y si es as, cundo y en qu medida ayuda a que el auditor cumpla estos requisitos. Conforme la auditora avanza o al cambiar las circunstancias, el auditor puede tener que revisar las decisiones anteriores sobre el uso del trabajo de un experto. A7. Un auditor que no es un experto en un campo relevante distinto al de la contabilidad o la auditora puede; no obstante, obtener un entendimiento suficiente de ese campo para realizar la auditora sin un experto. Este entendimiento puede conseguirse, por ejemplo, mediante: Experiencia en las entidades de auditora que requieren dicha pericia en la preparacin de sus estados financieros. Educacin o desarrollo profesional en el campo particular. Esto puede incluir cursos formales o discusin con personas que posean la pericia en el campo relevante, con el fin de mejorar la propia capacidad del auditor para manejar asuntos en ese campo. Dicha discusin es diferente a consultar a un experto sobre un conjunto especfico de circunstancias encontradas en el trabajo, cuando se da a ese experto todos los hechos relevantes que le permitirn proporcionar asesora informada sobre el asunto en particular.7 Discusin con auditores que han realizado trabajos similares.

A8.

En otros casos; sin embargo, el auditor puede determinar que es necesario, u optar por, utilizar a un experto que le ayude a obtener suficiente evidencia apropiada de auditora. Las consideraciones para decidir cundo utilizar a un experto pueden incluir: Si la administracin ha utilizado al experto de una administracin al preparar los estados financieros (consulte el prrafo A9). La naturaleza e importancia del asunto, incluida su complejidad. Los riesgos significativos en el asunto.

5 6
7

NIA 220, prrafo 14. NIA 300, Planeacin de una auditora de estados financieros, prrafo 7e).
NIA 220, prrafo A21.

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USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO

La naturaleza esperada de los procedimientos para responder a los riesgos identificados, que incluye: el conocimiento del auditor sobre y su experiencia con el trabajo de expertos, en relacin con dichos asuntos; as como la disponibilidad de fuentes alternativas de evidencia de auditora.

A9.

Cuando la administracin ha utilizado al experto de una administracin para preparar los estados financieros, la decisin del auditor sobre si utilizar a un experto, tambin puede estar influenciada por factores como: La naturaleza, alcance y objetivos del trabajo del experto de la administracin. Si el experto de la administracin es empleado por la entidad o contratado por ella para proporcionar los servicios relevantes. La medida en que la administracin puede ejercer control o influir en el trabajo del experto de la administracin. Las capacidades y competencia del experto de la administracin. Si el experto de la administracin est sujeto a normas de desempeo tcnico u otros requisitos profesionales o de la industria. Cualesquiera controles de la entidad sobre el trabajo del experto de la administracin.

La NIA 5008 incluye requisitos y lineamientos relacionados con el efecto de las capacidades competencia y objetividad de los expertos de la administracin sobre la confiabilidad de la evidencia de auditora. Naturaleza, oportunidad y alcance de los procesos de auditora (Ref. Prr. 8) A10. La naturaleza, oportunidad y alcance de los procesos de auditora, en cuanto a los requisitos de los prrafos 9-13 de esta NIA, variarn dependiendo de las circunstancias. Por ejemplo, los siguientes factores pueden sugerir la necesidad de procedimientos diferentes o ms amplios de lo que, de otra forma, sera el caso: El trabajo del experto se relaciona con un asunto importante que implica juicios subjetivos y complejos. El auditor no ha utilizado antes el trabajo del experto, y no conoce las capacidades, competencia y objetividad de ese experto.

8 NIA 500, prrafo 8.

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El experto est realizando procedimientos que son parte integral de la auditora, en lugar de ser consultado para proporcionar asesora sobre un asunto individual. El experto es externo del auditor y, por lo tanto, no est sujeto a las polticas y procedimientos de control de calidad de la empresa.

Polticas y procedimientos de control de calidad de la empresa del auditor [Ref. Prr. 8e)] A11. Un experto interno del auditor puede ser un socio o personal asistente, incluyendo personal temporal de la firma del auditor y, por lo tanto, sujeto a las polticas y procedimientos de control de calidad de esa empresa, de acuerdo con la NICC l, 9 o con los requisitos nacionales que tengan, por lo menos, el mismo rigor. 10 De manera alternativa, un experto interno del auditor puede ser un socio o personal asistente, incluyendo personal temporal, de una firma red, que puede compartir polticas y procedimientos de control de calidad comunes con la empresa del auditor. A12. Un experto externo del auditor no es un miembro del equipo del trabajo y no est sujeto a las polticas y procedimientos de control de calidad de acuerdo con la NICC l. 11 En algunas jurisdicciones; sin embargo, la legislacin o normatividad puede requerir que un experto externo del auditor sea considerado como un miembro del equipo del trabajo y, por lo tanto, puede estar sujeto a los requisitos ticos pertinentes, incluidos los relativos a independencia, y otros requisitos profesionales, determinados por dicha legislacin o normatividad. Al3. Los equipos de trabajo tienen derecho a confiar en el sistema de control de calidad de la empresa, a menos de que la informacin proporcionada por la empresa u otras partes sugiera lo contrario.12 La extensin de esa confianza variar con las circunstancias, y puede afectar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos del auditor en asuntos como: Las capacidades y competencia, mediante programas de reclutamiento y capacitacin. Objetividad. Los expertos internos del auditor estn sujetos a los requisitos ticos pertinentes, incluidos los relacionados con independencia.

NICC 1, Control de calidad para firmas que desempean auditoras y revisiones de estados financieros, y otros trabajos para atestiguar y otros servicios relacionados, prrafo 12f). Consulte la NIA 220, prrafo 2. NICC 1, prrafo 12f).
NIA 220, prrafo A21.

10 11
7

NIA 620

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USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO

La evaluacin del auditor de lo adecuado del trabajo del experto. Por ejemplo, los programas de capacitacin de la empresa pueden proporcionar a los expertos internos del auditor un entendimiento apropiado de la interrelacin de su pericia con el proceso de auditora. La confianza en dicha capacitacin y otros procesos de la empresa, tales como protocolos para delimitar el trabajo de los expertos internos del auditor, puede afectar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos del auditor para evaluar la adecuacin del trabajo del experto. Apego a los requisitos normativos y legales por medio de procesos de monitoreo. Convenio con el experto.

Dicha confianza no reduce la responsabilidad del auditor para cumplir con los requisitos de esta NIA. Competencia, capacidades y objetividad del experto (Ref. Prr. 9) A14. La competencia, las capacidades y la objetividad de un experto son factores que afectan de manera significativa lo adecuado del trabajo del mismo para los propsitos del auditor. La competencia se refiere a la naturaleza y nivel de pericia del experto. La capacidad se refiere a la habilidad del experto para ejercer esa competencia en las circunstancias del trabajo. Los factores que influyen en la capacidad pueden incluir, por ejemplo, la ubicacin geogrfica y la disponibilidad de tiempo y recursos. La objetividad se refiere a los posibles efectos que el sesgo, un conflicto de intereses o la influencia de otros, pueden tener en el juicio profesional o de negocios del experto. La informacin relacionada con las capacidades, competencia y objetividad de un experto puede provenir de una variedad de fuentes, tales como: Experiencia personal con el trabajo previo de ese experto. Discusiones con ese experto. Discusiones con otros auditores u otras personas familiarizadas con el trabajo de ese experto. Conocimiento de los ttulos, membreca a un organismo profesional o asociacin de la industria, licencia para la prctica u otras formas de reconocimiento externo, de ese experto. Artculos o libros publicados escritos por ese experto.

A15.

763

NIA 620

USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO

Polticas y procedimientos de control de calidad de la empresa del auditor (consulte los prrafos A11-A13).

A16.

Los asuntos relevantes para evaluar la competencia, capacidades y objetividad del experto incluyen considerar si el trabajo de ese experto est sujeto a normas de desempeo tcnico u otros requisitos profesionales o de la industria, por ejemplo, normas ticas y otros requisitos de membreca de un organismo profesional o asociacin de la industria, normas de acreditacin de un organismo que otorgue licencias, o requisitos impuestos por legislacin o normatividad.

A17. Otros asuntos que pueden ser importantes incluyen: La relevancia de la competencia del experto para el asunto en el que se usar su trabajo, incluyendo cualquier rea de especialidad en el campo de ese experto. Por ejemplo, un actuario particular puede especializarse en seguros inmobiliarios y siniestros, pero tiene poca experiencia en clculos para jubilacin. La competencia del experto en cuanto a requisitos importantes de contabilidad y auditora, por ejemplo, conocimiento de supuestos y mtodos, incluyendo los modelos en su caso, que son consistentes con el marco de informacin financiera aplicable. Si sucesos inesperados, cambios en las condiciones o la evidencia de auditora obtenida de los resultados de los procesos de auditora, indican que puede ser necesario reconsiderar la evaluacin inicial de las capacidades, competencia y objetividad del experto conforme avanza la auditora.

Al8.

Una amplia gama de circunstancias pueden poner en peligro la objetividad, por ejemplo, amenazas de intereses propios, de convencimiento, de familiaridad, de auto-revisin y de intimidacin. Las salvaguardias pueden eliminar o reducir esas amenazas, y pueden ser creadas por estructuras externas (por ejemplo, la profesin del experto, legislacin o normatividad) o por el entorno de trabajo del experto (por ejemplo, polticas y procedimientos de control de calidad). Tambin puede haber salvaguardias especficas para el trabajo de auditora.

A19. La evaluacin de la importancia de las amenazas a la objetividad y de si existe la necesidad de salvaguardias puede depender del rol del experto y de la importancia de su trabajo en el contexto de la auditora. Puede haber circunstancias en las que las salvaguardias no puedan reducir las amenazas a un nivel aceptable, por ejemplo, si el experto propuesto por un auditor es una persona que tuvo un papel importante al preparar la informacin que est siendo auditada, es decir, si es el experto de una administracin.

NIA 620

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USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO

A20.

Al evaluar la objetividad de un experto externo del auditor, puede ser importante: a) Investigar con la entidad sobre cualesquiera intereses o relaciones conocidas que tenga con el experto externo del auditor que pudieran afectar la objetividad de ese experto. Discutir con ese experto cualesquiera salvaguardias aplicables, incluyendo todos los requisitos profesionales aplicables a ese experto; y evaluar si las salvaguardias son adecuadas para reducir las amenazas a un nivel aceptable. Los intereses y relaciones que pueden ser pertinentes discutir con el experto, incluyen: Intereses financieros. Relaciones de negocios y personales. Provisin de otros servicios por el experto o por la organizacin, en el caso de que un experto externo sea una organizacin.

b)

En algunos casos, tambin puede ser conveniente para el auditor obtener una representacin escrita del experto externo sobre cualesquiera intereses o relaciones con la entidad que conozca dicho experto. Obtencin de un entendimiento del campo de especialidad del experto (Ref. Prr. 10) A21. El auditor puede obtener un entendimiento del campo de especialidad del experto a travs de los medios descritos en el prrafo A7, o mediante discusin con ese experto. Los aspectos del campo del experto relevantes para el entendimiento del auditor pueden incluir: Si el campo de ese experto tiene reas de especialidad que son importantes para la auditora (consulte el prrafo A17). Si aplica alguna norma profesional o de otro tipo, y requisitos legales o normativos. Los supuestos y mtodos, incluidos los modelos en su caso, que utiliza el experto, y si son generalmente aceptados en el campo de ese experto y apropiados para los fines de informacin financiera.

A22.

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NIA 620

USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO

La naturaleza de los datos internos y externos o la informacin que utiliza el experto.

Convenio con el experto (Ref. Prr. 11) A23. La naturaleza, alcance y objetivos del trabajo del experto puede variar considerablemente con las circunstancias, al igual que los roles y responsabilidades respectivas del auditor y del experto, y la naturaleza, oportunidad y alcance de la comunicacin entre el auditor y el experto. Por lo tanto, se prev que estos asuntos sean convenidos entre el auditor y el experto, independientemente de si es un experto externo o interno del auditor.

A24. Los asuntos sealados en el prrafo 8 pueden afectar el nivel de detalle y formalidad del convenio entre el auditor y el experto, incluyendo si es apropiado que el convenio sea por escrito. Por ejemplo, los siguientes factores pueden sugerir la necesidad de un convenio ms detallado de lo que, de otra forma, sera el caso, o que el convenio sea por escrito: El experto tendr acceso a informacin sensible o confidencial de la entidad. Los roles o responsabilidades respectivas del auditor y el experto son diferentes de lo que normalmente se esperara. Los requisitos legales o normativos de mltiples jurisdicciones son aplicables. El asunto relacionado con el trabajo del experto es muy complejo. El auditor no ha utilizado previamente el trabajo realizado por ese experto. El alcance mayor del trabajo del experto, y su importancia en el contexto de la auditora.

A25.

El convenio entre el auditor y un experto externo del auditor, a menudo, toma la forma de una carta compromiso. El apndice enlista los asuntos que el auditor puede considerar incluir en dicha carta compromiso, o en cualquier otra forma de convenio con un experto externo del auditor. Cuando no existe convenio por escrito entre el auditor y el experto, la evidencia del convenio puede ser incluida en, por ejemplo: Memorandos de planeacin o papeles de trabajo relacionados, como el programa de auditora.

A26.

NIA 620

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USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO

Las polticas y procedimientos de la empresa del auditor. En el caso de un experto interno del auditor, las polticas y los procedimientos establecidos a los que est sujeto ese experto pueden incluir polticas y procedimientos particulares en relacin con su trabajo. La extensin de la documentacin en los papeles de trabajo del auditor depende de la naturaleza de tales polticas y procedimientos. Por ejemplo, puede no requerirse documentacin en los papeles de trabajo del auditor, si su empresa ha detallado protocolos referentes a las circunstancias en que se utiliza el trabajo de dicho experto.

Naturaleza, alcance y objetivos del trabajo [Ref. Prr. lia)] A27. Cuando se conviene la naturaleza, alcance y objetivos del trabajo del experto, a menudo puede ser importante discutir cualquier norma relevante de desempeo tcnico u otros requisitos profesionales o de la industria que seguir el experto.

Roles y responsabilidades respectivas [Ref. Prr. 11b)] A28. El convenio sobre los roles y responsabilidades respectivas del auditor y del experto puede incluir: Si el auditor o el experto realizarn pruebas detalladas a las fuentes de informacin. Que el auditor acepte discutir los hallazgos o conclusiones del experto con la entidad y otros, y que consienta incluir detalles de los hallazgos o conclusiones de ese experto en la base para una opinin calificada en el dictamen del auditor, de ser necesario (consulte el prrafo A42). Cualquier convenio para informar al experto sobre las conclusiones del auditor relacionadas con el trabajo de ese experto.

Papeles de trabajo A29. El convenio sobre los roles y responsabilidades respectivos del auditor y del experto tambin puede incluir un acuerdo sobre el acceso a, y retencin de, los papeles de trabajo de cada uno. Cuando el experto es un miembro del equipo del trabajo, los papeles de trabajo de ese experto forman parte de la documentacin de la auditora. Salvo que se convenga lo contrario, los papeles de trabajo de los expertos externos del auditor les pertenecen y no forman parte de la documentacin de la auditora.

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NIA 620

USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO

Comunicacin [Ref. Prr. 11c)] A30. La comunicacin bilateral efectiva facilita la integracin adecuada de la naturaleza, oportunidad y alcance del los procedimientos del experto con otro trabajo de la auditora, y la modificacin apropiada de los objetivos del experto durante el curso de la auditora. Por ejemplo, cuando el trabajo del experto se refiere a las conclusiones del auditor relacionadas con un riesgo significativo, puede ser apropiado, tanto un informe formal por escrito al concluir el trabajo de ese experto como los informes orales conforme avanza el trabajo. La identificacin de socios especficos o personal asistente que estar en contacto con el experto y los procedimientos para la comunicacin entre ese experto y la entidad, ayuda a la comunicacin oportuna y eficaz, sobre todo, en los trabajos grandes.

Confidencialidad [Ref. Prr. lid)] A31. Es necesaria que las disposiciones de confidencialidad de los requisitos ticos que se aplican al auditor tambin sean aplicadas al experto. Los requisitos adicionales pueden ser impuestos por legislacin o normatividad. La entidad tambin puede solicitar que las disposiciones especficas de confidencialidad sean acordadas con los expertos externos del auditor.

Evaluacin de la adecuacin del trabajo del experto (Ref. Prr. 12) A32. La evaluacin del auditor sobre las capacidades, competencia y objetividad del experto, la familiaridad del auditor con el campo de especialidad del experto, y la naturaleza del trabajo realizado por el experto, afectan la naturaleza, oportunidad y alcance de los procesos de auditora para evaluar la adecuacin del trabajo de ese experto para los propsitos del auditor. Los hallazgos y conclusiones del experto [Ref. Prr. 12a)] A33. Los procedimientos especficos para evaluar lo adecuado del trabajo del experto para los propsitos del auditor pueden incluir: Investigaciones del experto. Revisin de los papeles de trabajo e informes del experto. Procedimientos de comprobacin, como: Observar el trabajo del experto; Revisar los datos publicados, como los informes estadsticos de fuentes autorizadas con buena reputacin;

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USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO

Confirmar asuntos relevantes con terceros; Realizar procedimientos analticos detallados; y Volver a realizar clculos. Discusin con otro experto con pericia pertinente cuando, por ejemplo, los hallazgos o conclusiones del experto no sean consistentes con otra evidencia de auditora. Discutir con la administracin el informe del experto.

A34. Al evaluar la relevancia y racionalidad de los hallazgos o conclusiones del experto, ya sea en un informe o en otra forma, los factores importantes pueden incluir, si: Estn presentados de una manera que sea consistente con cualquier norma de la profesin o industria del experto; Expresan, claramente, incluyendo la referencia a los objetivos convenidos con el auditor, el alcance del trabajo realizado y las normas aplicadas; Estn basados en un periodo apropiado y toman en cuenta hechos posteriores, en su caso; Estn sujetos a alguna reserva, limitacin o restriccin de uso, y si es as, si esto tiene implicaciones para el auditor; y Estn basados en la consideracin apropiada de errores o desviaciones encontrados por el experto.

Supuestos, mtodos y fuentes de informacin Supuestos y mtodos [Ref. Prr. 12b)] A35. Cuando el trabajo del experto es evaluar los supuestos y mtodos subyacentes, incluidos los modelos en su caso, utilizados por la administracin para desarrollar una estimacin contable, los procedimientos del auditor pueden estar dirigidos a evaluar si el experto ha revisado, adecuadamente, dichos supuestos y mtodos. Cuando el trabajo del experto es desarrollar una estimacin puntual o rango de un auditor para compararlo con la estimacin puntual de la administracin, los procedimientos del auditor pueden estar dirigidos a la evaluacin de los supuestos y mtodos, incluidos los modelos en su caso, utilizados por el experto.

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USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO

A36.

La NIA 54013 discute los supuestos y mtodos utilizados por la administracin para hacer estimaciones contables, incluido el uso, en algunos casos, de modelos altamente especializados, desarrollados por la entidad. Aunque esa discusin est escrita en el contexto de que el auditor obtenga suficiente evidencia apropiada de auditora relacionada con los supuestos y mtodos de la administracin, tambin puede ayudar al auditor a evaluar los supuestos y mtodos de un experto.

A37. Cuando el trabajo de un experto implica el uso de supuestos y mtodos importantes, los factores relevantes para que el auditor los evale incluyen si: Son generalmente aceptados en el campo del experto; Son consistentes con los requisitos del marco de informacin financiera aplicable; Dependen del uso de modelos especializados; y Son consistentes con los de la administracin, y si no es as, la razn y los efectos de las diferencias.

Fuentes de informacin usadas por el experto [Ref. Prr. 12c)] A38. Cuando el trabajo de un experto implica el uso de fuentes de informacin que son importantes para su trabajo, se pueden utilizar procedimientos como los siguientes para probar los datos: Verificar el origen de los datos, que incluye obtener un entendimiento de, y en su caso probar, los controles internos sobre los datos y, en su caso, su transmisin al experto. Revisar la integridad y consistencia interna de los datos.

A39. En muchos casos, el auditor puede probar las fuentes de informacin. Sin embargo, en otros casos, cuando la naturaleza de las fuentes de informacin usadas por un experto es muy tcnica en relacin con su campo, ese experto puede probar las fuentes de informacin. Si el experto ha probado las fuentes de informacin, la investigacin hecha por el auditor de ese experto, o la supervisin o revisin de las pruebas de ese experto puede ser una alternativa adecuada para que el auditor evale la relevancia, integridad y exactitud de esos datos.

13 NIA 540, Auditora de estimaciones contables, incluyendo estimaciones contables del valor razonable, y revelaciones relacionadas, prrafos 8, 13 y 15.

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USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO

Trabajo inadecuado (Ref. Prr. 13) A40. Si el auditor concluye que el trabajo del experto no es adecuado para los propsitos del auditor, y no puede resolver el asunto mediante los procesos adicionales de auditora previstos por el prrafo 13, que pueden implicar que, tanto el experto como el auditor realicen un trabajo adicional o empleen o contraten a otro experto, puede ser necesario expresar una opinin calificada en el dictamen del auditor, de acuerdo con la NIA 705, porque el auditor no ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora.14 Referencia al experto en el dictamen del auditor (Ref. Prr. 14-15) A41. En algunos casos, la legislacin o normatividad pueden prever una referencia al trabajo de un experto, por ejemplo, para efecto de transparencia en el sector pblico. A42. En algunas circunstancias, puede ser adecuado hacer referencia al experto en el dictamen de un auditor que contenga una opinin calificada, para explicar la naturaleza de la modificacin. En dichas circunstancias, el auditor puede necesitar el permiso del experto antes de hacer dicha referencia.

14 NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente, prrafo 6b).

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USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO

Apndice
(Ref. Prr. A25) Consideraciones para el convenio entre el auditor y un experto externo del auditor Este apndice enlista los asuntos que el auditor puede considerar incluir en algn convenio con un experto externo del auditor. La siguiente lista es un ejemplo, pero no es exhaustiva; slo pretende ser una gua que se utilice junto con las consideraciones expuestas en esta NIA. El incluir asuntos especficos en el convenio depende de las circunstancias del trabajo. La lista tambin puede ser til para analizar los asuntos a ser incluidos en un convenio con un experto interno del auditor. Naturaleza, alcance y objetivos del trabajo del experto externo del auditor La naturaleza y el alcance de los procedimientos que realizar el experto externo del auditor. Los objetivos del trabajo del experto externo del auditor en el contexto de la importancia relativa y las consideraciones del riesgo referente al asunto relacionado con el trabajo del experto externo del auditor, y, en su caso, el marco de informacin financiera aplicable. Cualesquiera normas relevantes de desempeo tcnico u otros requisitos profesionales o de la industria que seguir el experto externo del auditor. Los supuestos y mtodos, incluidos los modelos en su caso, que usar el experto externo del auditor, y su autoridad. La fecha de vigencia de, o cuando corresponda el periodo de pruebas para, la materia de trabajo del experto externo del auditor, y los requisitos relacionados con hechos posteriores.

Roles y responsabilidades respectivos del auditor y del experto externo del auditor Las normas de auditora y contabilidad, y los requisitos legales o normativos, pertinentes. El consentimiento del experto externo del auditor para el uso previsto del informe de ese experto por parte del auditor, inclusive cualquier referencia al o revelacin del mismo, a otros, por ejemplo, que se le mencione en la base para una opinin calificada en el dictamen del auditor, si fuese necesario, o se le revele a la administracin o a un comit de auditora.

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USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO

La naturaleza y alcance de la revisin que realiza el auditor al trabajo del experto externo del auditor. Si el auditor o el experto externo del auditor probar las fuentes de informacin. El acceso del experto externo del auditor a los archivos, registros, personal de la entidad y a los expertos contratados por la entidad. Procedimientos para la comunicacin entre el experto externo del auditor y la entidad. El acceso del auditor y del experto externo del auditor a los papeles de trabajo de cada uno. Propiedad y control de los papeles de trabajo durante y despus del trabajo, incluidos cualesquiera requisitos de retencin de archivos. La responsabilidad del experto externo del auditor de realizar el trabajo con el debido cuidado y habilidad. La competencia y capacidad del experto externo del auditor para realizar el trabajo. La expectativa de que el experto externo del auditor har uso de todos los conocimientos que posee que sean pertinentes para la auditora o, si no, informar al auditor. Cualquier restriccin sobre la asociacin del experto externo del auditor con el dictamen del auditor. Cualquier convenio para informar al experto externo del auditor sobre las conclusiones del auditor relacionadas con el trabajo de ese experto.

Comunicaciones e informes Mtodos y frecuencia de comunicaciones, incluyendo: Cmo se reportarn los hallazgos o conclusiones del experto externo del auditor (informe escrito u oral, informacin continua al equipo del trabajo, etctera). Identificacin de personas especficas en el equipo del trabajo que estarn en contacto con el experto externo del auditor. Cundo el experto externo del auditor completar el trabajo e informar los hallazgos o conclusiones al auditor.

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NIA 620 APNDICE

USO DEL TRABAJO DE UN EXPERTO

La responsabilidad del experto externo del auditor de comunicar rpidamente cualquier posible retraso para completar el trabajo, y cualquier posible reserva o limitacin en los hallazgos o conclusiones de ese experto. La responsabilidad del experto externo del auditor de comunicar rpidamente los casos en que la entidad restrinja el acceso de ese experto a los archivos, registros, personal o expertos contratados por la entidad. La responsabilidad del experto externo del auditor de comunicar al auditor toda la informacin que, ese experto considera, puede ser relevante para la auditora, incluyendo cualquier cambio en las circunstancias anteriormente comunicadas. La responsabilidad del experto externo del auditor de comunicar las circunstancias que pueden crear amenazas a la objetividad de ese experto, y cualesquiera salvaguardias pertinentes que puedan eliminar o reducir esas amenazas a un nivel aceptable.

Confidencialidad La necesidad de que el experto cumpla con los requisitos de confidencialidad, incluyendo: Las disposiciones de confidencialidad de los requisitos ticos relevantes que se aplican al auditor. Los requisitos adicionales, si los hubiese, que pueden ser impuestos por ley o normatividad. Disposiciones especficas de confidencialidad solicitada por la entidad, en su caso.

NIA 620 APNDICE

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 700

FORMACIN DE UNA OPININ Y DICTAMEN SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS (Entra en vigor para las auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO

Prrafo Introduccin 1-4 Alcance de esta NIA .............................................. .......................................... 5 Fecha de vigencia Objetivos......................................................................................................................................................... 6 7-9 Definiciones ............................................................................................................ Requisitos 10-15 Formacin de una opinin sobre los estados financieros ................................... 16-19 Formacin de una opinin ......................... ............ ................................... ..... 220-45Dictamen del auditor ............................................ 446-47 Informacin complementaria presentada con los estados financieros....................... Aplicacin y otros documentos explicativos Aspectos cualitativos de las prcticas contables de la entidad ........................... A1-A3 Revelacin del efecto de transacciones y hechos materiales sobre la informacin comunicada en los estados financieros ..................... A4 Descripcin del marco de referencia de informacin financiera aplicable .................................................................................... A5-A10 Formacin de una opinin ................................................................................. A11-A12 Dictamen del auditor.. 2A13-A44 Informacin complementaria presentada con los estados financieros.... A45-A51 Apndice. Ejemplos de dictmenes de auditores sobre los estados financieros

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre los estados financieros, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

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NIA 700

FORMACIN DE UNA OPININ Y DICTAMEN SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS

Introduccin Alcance
de esta NIA 1. Esta NIA aborda las responsabilidades del auditor para formarse una opinin sobre los estados financieros. Tambin se refiere a la forma y el contenido del dictamen que emite el auditor como resultado de una auditora de estados financieros. La NIA 7051 y la NIA 7062 establece el contenido del dictamen del auditor cuando expresa una opinin con salvedades o incluye un prrafo de nfasis o un prrafo sobre otro asunto en su dictamen. Esta NIA est escrita en el contexto de un juego completo de estados financieros de propsito general. La NIA 8003 se refiere a consideraciones especiales cuando los estados financieros estn preparados de acuerdo con un marco de referencia de propsito especial. La NIA 8054 se refiere a consideraciones especiales en una auditora de un estado financiero nico o de un elemento, cuenta o partida especfica de un estado financiero. Esta NIA promueve la consistencia del dictamen del auditor. Cuando la auditora se ha realizado de acuerdo con las NIA, la consistencia del dictamen del auditor fomenta la credibilidad en el mercado global al hacer ms fcilmente identificables las auditoras que fueron realizadas de acuerdo con las normas mundial- mente reconocidas. Tambin ayuda a promover el entendimiento del lector y a identificar las circunstancias inusuales cuando stas ocurren.

2.

3.

4.

Fecha de vigencia 5. Esta NIA entra en vigor para las auditoras de estados financieros de los periodos que inicien en o despus del 15 de diciembre de 2009.

1 NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente. 2 NIA 706, Prrafos de nfasis y prrafos de otros asuntos en el dictamen del auditor independiente. 3 NIA 800, Consideraciones especialesAuditoras de estados financieros preparados de acuerdo con marcos de referencia de propsito especial. 4 NIA 805, Consideraciones especialesAuditoras de estados financieros nicos y elementos, cuentas o partidas especficas de un estado financiero.

NIA 700

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FORMACIN DE UNA OPININ Y DICTAMEN SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS

Objetivos
6. Los objetivos del auditor son: a) Formarse una opinin sobre los estados financieros con base en una evaluacin de las conclusiones de la evidencia de auditora obtenida; y b) Expresar claramente esa opinin mediante un dictamen por escrito que tambin describa la base para esa opinin.

Definiciones
7. Para los fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados atribuidos a continuacin: a) Estados financieros de propsito general. Estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de propsito general. Marco de referencia de propsito general. Un marco de referencia de informacin financiera diseado para cumplir con las necesidades comunes de informacin financiera de una amplia gama de usuarios. El marco de referencia de informacin financiera puede ser un marco de presentacin razonable o un marco de cumplimiento. El trmino "marco de referencia de presentacin razonable", se utiliza para referirse a un marco de referencia de informacin financiera que exige el cumplimiento de los requisitos del marco y: i) Reconoce de manera explcita o implcita que, para lograr la presentacin razonable de los estados financieros, puede ser necesario que la administracin de la entidad proporcione revelaciones ms all de las especficamente previstas por el marco de referencia; o Reconoce de manera explcita que puede ser necesario que la administracin de la entidad se aparte de un requisito del marco de referencia para lograr la presentacin razonable de los estados financieros. Se espera que dichas diferencias slo sean necesarias en circunstancias raras.

b)

ii)

El trmino "marco de referencia de cumplimiento", se utiliza para referirse a un marco de referencia de informacin financiera que exige el cumplimiento

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NIA 700

FORMACIN DE UNA OPININ Y DICTAMEN SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS

de los requisitos del marco, pero no contiene los reconocimientos anteriores de i) o ii).5 c) Opinin sin salvedades. La opinin expresada por el auditor cuando concluye que los estados financieros estn preparados, respecto a todo lo importante, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable.6 8. En esta NIA, la referencia a los "estados financieros", significa "un juego completo de estados financieros de propsito general, que incluye las notas relacionadas". En general, las notas relacionadas comprenden un resumen de las polticas contables importantes y otras notas aclaratorias. Los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable determinan la forma y el contenido de los estados financieros, as como qu constituye un juego completo de estados financieros. En esta NIA, la referencia a las "Normas Internacionales de Informacin Financiera" (NIIF o IFRS, por sus siglas en ingls) significa las normas emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Auditora, y la referencia a las "Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Pblico", significa las normas emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Pblico.

9.

Requisitos
Formacin de una opinin sobre los estados financieros 10. El auditor deber formarse una opinin sobre si los estados financieros estn preparados, respecto a todo lo importante, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable.7 y 8 Para formarse esa opinin, el auditor deber concluir si ha obtenido una seguridad razonable de que el juego completo de los estados financieros est

11.

5 NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora, prrafo 13a). 6 Los prrafos 35-36 se refieren a las frases usadas para expresar esta opinin en el caso de un marco de referencia de presentacin razonable y un marco de referencia de cumplimiento, respectivamente. 7 NIA 200, prrafo 11. 8 Los prrafos 35-36 se refieren a las frases usadas para expresar esta opinin en el caso de un marco de referencia de presentacin razonable y un marco de referencia de cumplimiento, respectivamente.

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FORMACIN DE UNA OPININ Y DICTAMEN SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS

libre de representacin errnea y materiales, ya sea por fraude o error. Esa conclusin deber tomar en cuenta: a) La conclusin del auditor, de acuerdo con la NIA 330, sobre si se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora;9 b) La conclusin del auditor, de acuerdo con la NIA 450, sobre si las representaciones errneas no corregidas son inmateriales, de manera individual o colectiva; 10 y c) Las evaluaciones previstas por los prrafos 12-15. 12. El auditor deber evaluar si los estados financieros estn preparados, en todos los aspectos importantes, de acuerdo con los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable. Esta evaluacin deber considerar los aspectos cualitativos de las prcticas contables de la entidad, que incluyen los indicadores de posibles desviaciones en los juicios de la administracin. (Ref. Prr. A1-A3.) En particular, el auditor deber evaluar si, en vista de los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable: a) Los estados financieros revelan adecuadamente las polticas contables importantes seleccionadas y aplicadas; b) Las polticas contables seleccionadas y aplicadas son consistentes con el marco de referencia de informacin financiera aplicable y son apropiadas; c) Las estimaciones contables hechas por la administracin son razonables; d) La informacin presentada en los estados financieros es relevante, confiable, comparable y entendible; e) Los estados financieros proporcionan revelaciones adecuadas para que los usuarios puedan entender el efecto de las transacciones y hechos materiales, sobre la informacin comunicada en los estados financieros; y (Ref. Prr. A4) f) La terminologa usada en los estados financieros, que incluye el ttulo de cada estado financiero, es apropiada.

13.

14.

Cuando los estados financieros estn preparados de acuerdo con un marco de referencia de presentacin razonable, la evaluacin prevista por los prrafos 12-13 tam-

9 NIA 330, Respuestas del auditor a los riesgos evaluados, prrafo 26. 10 NIA 450, Evaluacin de las representaciones errneas identificadas durante la auditora, prrafo 11.

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FORMACIN DE UNA OPININ Y DICTAMEN SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS

bin deber incluir si los estados financieros logran una presentacin razonable. La evaluacin del auditor en cuanto a si los estados financieros tienen una presentacin razonable deber considerar: a) La presentacin, estructura y contenido generales de los estados financieros; y b) Si los estados financieros, incluyendo las notas relacionadas, representan las transacciones y hechos subyacentes de tal forma que logran una presentacin razonable. 15. El auditor deber evaluar si los estados financieros se refieren o describen adecuadamente el marco de referencia de informacin financiera aplicable. (Ref. Prr. A5A10.)

Formacin de una opinin 16. El auditor deber expresar una opinin sin salvedades cuando concluye que los estados financieros estn preparados, en todos los aspectos importantes, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable. Si el auditor: a) Concluye que, con base en la evidencia de auditora obtenida, el juego completo de los estados financieros no estn libres de representacin errnea material; o b) No puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para concluir que el juego completo de los estados financieros estn libres de representacin errnea material, deber modificar la opinin en su dictamen de acuerdo con la NIA 705. 18. Si los estados financieros preparados de acuerdo con los requisitos de un marco de referencia de presentacin razonable no logran una presentacin razonable, el auditor deber discutir el asunto con la administracin de la entidad y, dependiendo de los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable y de cmo se resuelva el asunto, deber determinar si es necesario modificar la opinin en su dictamen de acuerdo con la NIA 705. (Ref. Prr. A11.) Cuando los estados financieros estn preparados de acuerdo con un marco de referencia de cumplimiento, el auditor no necesita evaluar si los estados financieros logran una presentacin razonable. Sin embargo, si en circunstancias extremadamente raras el auditor concluye que dichos estados financieros son errneos, deber discutir el asunto con la administracin de la entidad y, dependiendo de

17.

19.

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FORMACIN DE UNA OPININ Y DICTAMEN SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS

cmo se resuelva, deber determinar si, y cmo, lo comunicar en su dictamen. (Ref. Prr. A12.) Dictamen del auditor 20. El dictamen del auditor deber ser por escrito. (Ref. Prr. A13-A14.)

Dictamen del auditor para auditoras realizadas de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora Ttulo 21. El dictamen del auditor deber tener un ttulo que indique claramente que es el dictamen de un auditor independiente. (Ref. Prr. A15.)

Destinatario 22. El dictamen del auditor deber dirigirse segn lo requieran las circunstancias del trabajo. (Ref. Prr. Al.)

Prrafo introductorio 23. El prrafo introductorio en el dictamen del auditor deber: (Ref. Prr. A17-A19) a) Identificar a la entidad cuyos estados financieros han sido auditados; b) Declarar que los estados financieros han sido auditados; c) Identificar el ttulo de cada uno de los estados financieros que forman el juego completo de los estados financieros; d) Referirse al resumen de las polticas contables importantes y otras notas aclaratorias; y e) Especificar la fecha o periodo cubierto por cada uno de los estados financieros que forman el juego completo de los estados financieros. Responsabilidad de la administracin por los estados financieros 24. Esta seccin del dictamen del auditor describe las responsabilidades de aqullos en la organizacin que son responsables de la preparacin de los estados financieros. El dictamen del auditor no necesita referirse especficamente a la administracin, pero deber usar un trmino que sea apropiado en el contexto del

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marco de referencia legal en la jurisdiccin particular. En algunas jurisdicciones, la referencia apropiada puede ser a los encargados del gobierno corporativo. 25. El dictamen del auditor deber incluir una seccin con el ttulo: "La responsabilidad de la administracin (u otro trmino apropiado) por los estados financieros". El dictamen del auditor deber describir la responsabilidad de la administracin de la entidad en la preparacin de los estados financieros. La descripcin deber incluir una explicacin de que la administracin de la entidad es responsable de la preparacin de los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable, y del control interno que determine necesario para permitir la preparacin de estados financieros que estn libres de representacin errnea material, ya sea por fraude o error. (Ref. Prr. A20-A23.) Cuando los estados financieros estn preparados de acuerdo con un marco de referencia de presentacin razonable, la explicacin de la responsabilidad de la administracin por los estados financieros en el dictamen del auditor deber referirse a "la preparacin y presentacin razonable de estos estados" o a "la preparacin de estados financieros que presentan un punto de vista verdadero y razonable," segn proceda en las circunstancias.

26.

27.

Responsabilidad del auditor 28. El dictamen del auditor deber incluir una seccin con el ttulo: "Responsabilidad del auditor". El dictamen del auditor deber declarar que es responsabilidad del auditor expresar una opinin sobre los estados financieros con base en la auditora. (Ref. Prr. A24.) El dictamen del auditor deber declarar que la auditora se condujo de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora. El dictamen del auditor tambin deber explicar que esas normas requieren que el auditor cumpla con los requisitos ticos, y que planee y realice la auditora para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros estn libres de representacin errnea material. (Ref. Prr. A25-A26.) El dictamen del auditor deber describir una auditora declarando que: a) Una auditora implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones en los estados financieros; b) Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la evaluacin de los riesgos de representacin errnea material relativa de

29.

30.

31.

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los estados financieros, ya sea por fraude o error. Al hacer esas evaluaciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin de los estados financieros por la entidad, con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad. En circunstancias en las que el auditor tambin tenga la responsabilidad de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno junto con la auditora de los estados financieros, deber omitir la frase de que la consideracin del auditor del control interno no tiene el propsito de expresar una opinin sobre la efectividad del mismo; y c) Una auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las polticas contables usadas y lo razonable de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como la presentacin general de los estados financieros.

32.

Cuando los estados financieros estn preparados de acuerdo con un marco de referencia de presentacin razonable, la descripcin de la auditora en el dictamen del auditor deber referirse a "la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros por la entidad" o "la preparacin por la entidad de estados financieros que presentan un punto de vista verdadero y razonable," segn proceda en las circunstancias. El dictamen deber declarar si el auditor cree que la evidencia de auditora que ha obtenido es suficiente y apropiada para proporcionar una base razonable para sustentar su opinin.

33.

Opinin del auditor 34. 35. El dictamen del auditor deber incluir una seccin con el ttulo: "Opinin". Cuando se expresa una opinin sin salvedades sobre los estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de presentacin razonable, la opinin del auditor deber, a menos de que la legislacin o normatividad prevean algo diferente, utilizar una de las siguientes frases que se consideran equivalentes: (Ref. Prr. A27-A33) a) Los estados financieros estn presentados razonablemente, en todos los aspectos importantes,.. .de acuerdo con (el marco de referencia de informacin financiera aplicable); o b) Los estados financieros presentan un punto de vista verdadero y razonable de... de acuerdo con (el marco de referencia de informacin financiera aplicable).

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36.

Cuando se expresa una opinin sin salvedades sobre los estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de cumplimiento, la opinin del auditor deber ser que los estados financieros estn preparados, en todos los aspectos importantes, de acuerdo con (el marco de referencia de informacin financiera aplicable). (Ref. Prr. A27, A29-A33.) Si la referencia al marco de referencia de informacin financiera aplicable en la opinin del auditor no son las Normas Internacionales de Informacin Financiera, emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad o las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico, emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico, la opinin del auditor deber identificar la jurisdiccin de origen del marco de referencia.

37.

Otras responsabilidades de informar 38. Si el auditor tiene otras responsabilidades de informar en su dictamen sobre los estados financieros, adicionales a su responsabilidad de dictaminar los estados financieros, prevista en las NIA, stas debern ser tratadas en una seccin por separado en el dictamen del auditor que deber subtitularse: "Informe sobre otros requisitos legales y normativos", o de acuerdo con el contenido de la seccin. (Ref. Prr. A34-A35.) Si el dictamen del auditor contiene una seccin por separado sobre otras responsabilidades de informar, los ttulos, las declaraciones y las explicaciones, mencionadas en los prrafos 23-37 debern agruparse bajo el subttulo: "Dictamen sobre los estados financieros". El "Informe sobre otros requisitos legales y normativos" deber ir despus del "Dictamen sobre los estados financieros". (Ref. Prr. A36.)

39.

Firma del auditor 40. El dictamen del auditor deber firmarse. (Ref. Prr. A37.)

Fecha del dictamen del auditor

41.

El dictamen del auditor deber fecharse no antes de la fecha en que el auditor haya obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora en la cual basar la opinin sobre los estados financieros, que incluya evidencia de que: (Ref. Prr. A38-A41) a) Todos los estados que forman los estados financieros, incluyendo las notas relacionadas, han sido preparados; y b) Aqullos con reconocida autoridad han afirmado que asumieron la responsabilidad por dichos estados financieros.

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Direccin del auditor 42. El dictamen del auditor deber dar el nombre del lugar de la jurisdiccin donde el auditor ejerce su prctica.

Dictamen del auditor prescrito por legislacin o normatividad 43. Si el auditor est obligado por legislacin o normatividad de una jurisdiccin especfica a usar una determinada distribucin o redaccin en su dictamen, dicho dictamen deber hacer referencia a las Normas Internacionales de Auditora, slo si incluye, como mnimo, cada uno de los siguientes elementos: (Ref. Prr. A42.) a) Un ttulo; b) Un destinatario, segn lo requieran las circunstancias del trabajo; c) Un prrafo de introduccin que identifique los estados financieros auditados; d) Una descripcin de la responsabilidad de la administracin de la entidad (u otro trmino apropiado, consulte el prrafo 24) en la preparacin de los estados financieros; e) Una descripcin de la responsabilidad del auditor de expresar una opinin sobre los estados financieros y el alcance de la auditora, que incluye: Una referencia a las normas internacionales de auditora y a la legislacin o normatividad; y Una descripcin de una auditora de acuerdo con esas normas;

f)

Un prrafo de opinin que contenga una expresin de la opinin sobre los estados financieros y una referencia al marco de referencia de informacin financiera aplicable que se us para preparar los estados financieros (que incluya identificar la jurisdiccin de origen del marco de referencia de informacin financiera cuando no sean las Normas Internacionales de Informacin Financiera o las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Pblico, consulte el prrafo 37);

g) La firma del auditor; h) La fecha del dictamen del auditor; y i) La direccin del auditor.

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Dictamen del auditor para las auditoras realizadas de acuerdo con las normas de auditora de una jurisdiccin especfica, as como con las Normas Internacionales de Auditora 44. Puede requerirse a un auditor que conduzca una auditora de acuerdo con las normas de auditora de una jurisdiccin especfica (las normas de auditora nacionales), pero adems puede haber cumplido con las NIA en su conduccin. Si ste es el caso, el dictamen del auditor puede referirse a las Normas Internacionales de Auditora, adems de las normas de auditora nacionales, pero el auditor deber hacerlo slo si: (Ref. Prr. A43-A44) a) No hay conflicto entre los requisitos de las normas de auditora nacionales y los de las NIA que ocasionara que el auditor: i) se formara una opinin diferente, o ii) no incluyera un prrafo de nfasis de un asunto que, en las circunstancias particulares, sea requerido por las NIA; y b) El dictamen del auditor incluye, como mnimo, cada uno de los elementos expuestos en el prrafo 43a), i), cuando el auditor use la distribucin o redaccin especificada por las normas de auditora nacionales. La referencia a la legislacin o normatividad en el prrafo 43e), deber entenderse como referencia a las normas de auditora nacionales. El dictamen del auditor deber identificar dichas normas de auditora nacionales de ese modo. 45. Cuando el dictamen del auditor se refiere, tanto a las normas de auditora nacionales como a las normas internacionales de auditora, deber identificar la jurisdiccin de origen de las normas de auditora nacionales.

Informacin complementaria presentada con los estados financieros (Ref. Prr. A45-A51) 46. Si se presenta informacin complementaria no requerida por el marco de referencia de informacin financiera aplicable con los estados financieros auditados, el auditor deber evaluar si dicha informacin complementaria se diferencia claramente de los estados financieros auditados. De no ser as, deber pedir a la administracin de la entidad que cambie la forma en la cual se presenta esa informacin complementaria sin auditar. Si la administracin se rehsa, el auditor deber explicar en el dictamen que dicha informacin complementaria no ha sido auditada. La informacin complementaria que no es requerida por el marco de referencia de informacin financiera aplicable, pero que constituye una parte integral de los estados financieros porque no puede diferenciarse claramente de los estados financieros auditados, debido a su naturaleza y a cmo se presenta, deber ser cubierta por la opinin del auditor.
***

47.

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Aplicacin y otros documentos explicativos

Aspectos cualitativos de las prcticas contables de la entidad (Ref. Prr. 12) Al. La administracin de la entidad hace una serie de juicios sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. La NIA 260 contiene una discusin de los aspectos cualitativos de las prcticas contables.11 Al considerar los aspectos cualitativos de las prcticas contables de la entidad, el auditor puede darse cuenta de posibles desvos en los juicios de la administracin de la entidad. El auditor puede concluir que el efecto acumulativo de la falta de objetividad, junto con el efecto de representaciones errneas no corregidas, causa que el juego completo de los estados financieros tenga representaciones errneas materiales. Los indicadores de una falta de objetividad que puede afectar la evaluacin del auditor sobre si el juego completo de los estados financieros tiene representaciones errneas materiales, incluyen los siguientes: La correccin selectiva de representaciones errneas sealadas a la atencin de la administracin de la entidad durante la auditora (por ejemplo, corregir representaciones errneas con el efecto de incrementar los ingresos reportados, pero sin corregir las representaciones errneas que tienen el efecto de disminuirlos). Posibles desvos de la administracin de la entidad al hacer las estimaciones contables.

A2.

A3.

La NIA 540 trata los posibles desvos de la administracin de la entidad al hacer las estimaciones contables.12 Los indicadores de los posibles desvos de la administracin de la entidad no constituyen representaciones errneas para fines de obtener conclusiones sobre lo razonable de las estimaciones contables individuales. Sin embargo, podran afectar la evaluacin del auditor sobre si el juego completo de los estados financieros est libre de representacin errnea, materiales.

Revelacin del efecto de transacciones y hechos materiales sobre la informacin comunicada en los estados financieros [Ref. Prr. 13e)] A4. Es comn que los estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de propsito general presenten la situacin financiera, el desempeo financiero y los flujos de efectivo de una entidad. En dichas circunstancias, el auditor evala si los estados financieros proporcionan revelaciones adecuadas que permitan a los usuarios entender el efecto de transacciones y hechos mate-

11 NIA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo, apndice 2. 12 NIA 540, Auditora de estimaciones contables, incluyendo estimaciones contables de valor razonable, y revelaciones relacionadas, prrafo 21.
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rales sobre la situacin financiera, desempeo financiero y flujos de efectivo de la entidad. Descripcin del marco de referencia de informacin financiera aplicable (Ref. Prr. 15) A5. Como se explica en la NIA 200, la preparacin de los estados financieros por la administracin de la entidad y, cuando proceda, los encargados del gobierno corporativo, requiere que se incluya una descripcin adecuada del marco de referencia de informacin financiera aplicable en los estados financieros.13 Esa descripcin es importante porque informa a los usuarios de los estados financieros, sobre el marco de referencia en el que se basan los estados financieros. Una descripcin de que los estados financieros estn preparados de acuerdo con un determinado marco de referencia de informacin financiera aplicable, es apropiada slo si los estados financieros cumplen con todos los requisitos de ese marco de referencia que est en vigor durante el periodo cubierto por los estados financieros. Una descripcin del marco de referencia de informacin financiera aplicable que contiene un lenguaje impreciso que califique o limite (por ejemplo, "los estados financieros cumplen substancialmente con las Normas Internacionales de Informacin Financiera") no es una descripcin adecuada de ese marco, ya que puede inducir a error a los usuarios de los estados financieros.

A6.

A7.

Referencia a ms de un marco de referencia de informacin financiera A8. En algunos casos, los estados financieros representan que estn preparados de acuerdo con dos marcos de referencia de informacin financieras (por ejemplo, el marco de referencia nacional y las Normas Internacionales de Informacin Financiera). Esto podra ser porque la administracin de la entidad est obligada a, o ha elegido, preparar los estados financieros de acuerdo con ambos marcos, en cuyo caso ambos seran marcos de referencia de informacin financiera aplicables. Dicha descripcin es apropiada slo si los estados financieros cumplen con cada uno de los marcos de referencias de manera individual. Para considerar que los estados financieros estn preparados de acuerdo con ambos marcos, deben cumplir con stos, simultneamente y sin necesidad de conciliar los estados financieros. En la prctica, el cumplimiento simultneo es poco probable a menos de que la jurisdiccin haya adoptado el otro marco (por ejemplo, las Normas Internacionales de Informacin Financiera) como su propio marco de referencia nacional, o haya eliminado todas las barreras para cumplir con el mismo.

13

NIA 200, prrafos A2-A3.

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A9.

Los estados financieros que estn preparados de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera y que contienen una nota o una declaracin complementaria que concilia los resultados con los que se indicaran en otro marco, no estn preparados de acuerdo con ese otro marco. Esto se debe a que los estados financieros no incluyen toda la informacin en la forma requerida por ese otro marco.

A10. Los estados financieros pueden; sin embargo, estar preparados de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera aplicable y, adems, describir, en las notas a los estados financieros, en qu medida cumplen con otro marco (por ejemplo, estados financieros preparados de acuerdo con el marco de referencia nacional que tambin describen en qu medida cumplen con las Normas Internacionales de Informacin Financiera). Dicha descripcin es informacin financiera complementaria y, como se coment en el prrafo 47, se considera una parte integral de los estados financieros y, en consecuencia, debe estar cubierta por la opinin del auditor. Formacin de una opinin (Ref. Prr. 18-19) A11. Puede haber casos en que los estados financieros, a pesar de estar preparados de acuerdo con los requisitos de un marco de referencia de presentacin razonable, no logren una presentacin razonable. En este caso, la administracin puede incluir revelaciones adicionales en los estados financieros, adems de las requeridas especficamente por el marco de referencia o, en circunstancias extremadamente raras, apartarse de un requisito del marco de referencia para lograr una presentacin razonable de los estados financieros. A12. Ser extremadamente raro que el auditor considere que los estados financieros que estn preparados de acuerdo con un marco de referencia de cumplimiento inducen a error si, de acuerdo con la NIA 210, el auditor determin que el marco de referencia es aceptable.14 Dictamen del auditor (Ref. Prr. 20) Al3. Un dictamen escrito incluye, tanto los dictmenes emitidos en formato de copia dura como los que utiliza un medio electrnico.

A14. El apndice contiene ejemplos de dictmenes de auditores sobre los estados financieros, que incorporan los elementos expuestos en los prrafos 21-42.

14 NIA 210, Acuerdo de los trminos de trabajos de auditora, prrafo 6a).

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Dictamen del auditor para las auditoras realizadas de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora Ttulo (Ref. Prr. 21) Al5. Un ttulo que indique que se trata del dictamen de un auditor independiente, por ejemplo: "Dictamen del auditor independiente", afirma que el auditor ha cumplido con todos los requisitos relevantes relacionados con la independencia y, por lo tanto, distingue el dictamen del auditor independiente de los dictmenes emitidos por otros.

Destinatario (Ref. Prr. 22) A16. La legislacin o normatividad a menudo especifican a quin deber dirigirse el dictamen del auditor en esa jurisdiccin particular. Normalmente, el dictamen del auditor se dirige a aqullos para quienes se prepara el dictamen, con frecuencia, para los accionistas o los encargados del gobierno corporativo de la entidad cuyos estados financieros son auditados.

Prrafo introductorio (Ref. Prr. 23) Al7. El prrafo introductorio declara, por ejemplo, que el auditor ha auditado los estados financieros adjuntos de la entidad que comprenden (se declara el ttulo de cada estado financiero que forma el juego completo de los estados financieros requeridos por el marco de referencia de informacin financiera aplicable, especificando la fecha o periodo cubierto por cada estado) y se refiere al resumen de las polticas contables importantes y otras notas aclaratorias.

Al8. Cuando el auditor sabe que los estados financieros auditados sern incluidos en un documento que contiene otra informacin, como un informe anual, el auditor puede considerar, si la forma de presentacin lo permite, identificar los nmeros de pgina donde se presentan los estados financieros auditados. Esto ayuda a los usuarios a identificar los estados financieros con los que se relaciona el dictamen del auditor. Al9. La opinin del auditor cubre el juego completo de estados financieros segn lo define el marco de referencia de informacin financiera aplicable. Por ejemplo, en el caso de muchos marcos de referencia de propsito general, los estados financieros incluyen: un balance general, un estado de resultados, un estado de variaciones en capital contable, un estado de flujo de efectivo, y un resumen de las polticas contables importantes y otras notas aclaratorias. En algunas jurisdicciones, la informacin adicional tambin podra considerarse una parte integral de los estados financieros.

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Responsabilidad de la administracin de la entidad por los estados financieros (Ref. Prr. 26) A20. La NIA 200 explica la premisa relacionada con las responsabilidades de la administracin de la entidad y, cuando proceda, los encargados del gobierno corporativo, sobre la que se realiza una auditora, de acuerdo con las NIA.15 La administracin de la entidad y, en su caso, los encargados del gobierno corporativo aceptan la responsabilidad por la preparacin de los estados financieros, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable, que incluye, cuando proceda, su presentacin razonable. La administracin de la entidad tambin acepta la responsabilidad del control interno que determine necesario para permitir la preparacin de estados financieros que estn libres de representacin errnea material, ya sea por fraude o error. La descripcin de las responsabilidades de la administracin de la entidad en el dictamen del auditor incluye referencia a ambas responsabilidades, ya que esto ayuda a explicar a los usuarios la premisa sobre la que se conduce una auditora.

A21. En algunas circunstancias, puede ser apropiado que el auditor abunde en la descripcin de la responsabilidad de la administracin de la entidad descrita en el prrafo 26, para reflejar las responsabilidades adicionales que son relevantes para la preparacin de los estados financieros en el contexto de la jurisdiccin particular o de la naturaleza de la entidad. A22. El prrafo 26 es consistente con la forma en que las responsabilidades son acordadas en la carta compromiso u otra forma adecuada de convenio por escrito, segn lo exige la NIA 210.16 Esta NIA prev cierta flexibilidad al explicar que, si la legislacin o normatividad establece las responsabilidades de la administracin de la entidad y, cuando proceda, los encargados del gobierno corporativo, en relacin con la informacin financiera, el auditor puede determinar que la legislacin o normatividad incluye responsabilidades que, a juicio del auditor, son de efecto equivalente a las expuestas en la NIA 210. Para esas responsabilidades que son equivalentes, el auditor puede usar el texto de la ley o reglamento para describirlas en la carta compromiso u otra forma adecuada de convenio por escrito. En tales casos, este texto tambin puede utilizarse en el dictamen del auditor para describir las responsabilidades de la administracin de la entidad, tal como exige el prrafo 26. En otras circunstancias, incluso cuando el auditor decide no utilizar el texto de la ley o el reglamento tal como fue incorporado en la carta compromiso, se utiliza el texto del prrafo 26. A23. En algunas jurisdicciones, la legislacin o normatividad que establece las responsabilidades de la administracin de la entidad puede referirse, en especfico,

15 16

NIA 200, prrafo 13j). NIA 210, prrafos 6b), i)-ii).

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a la responsabilidad de la adecuacin de los libros y registros contables o del sistema contable. Como los libros, registros y sistemas son parte integral del control interno (segn se define en la NIA 315),17 no se hace referencia especfica a ellos en las descripciones de la NIA 210 y del prrafo 26. Responsabilidad del auditor (Ref. Prr. 29-30) A24. El dictamen del auditor declara que la responsabilidad del auditor es expresar una opinin sobre los estados financieros con base en la auditora, para contrastarla con la responsabilidad de la administracin de la entidad en la preparacin de los estados financieros.

A25. La referencia a las normas utilizadas comunica a los usuarios del dictamen del auditor, que la auditora se condujo de acuerdo con las normas establecidas. A26. De acuerdo con la NIA 200, el auditor no expresa que cumpli con las NIA en el dictamen, a menos de que haya cumplido con los requisitos de la NIA 200 y con todas las otras NIA relevantes para la auditora.18

Opinin del auditor (Ref. Prr. 35-37) Redaccin de la opinin del auditor establecida por legislacin o normatividad A27. La NIA 210 explica que, en algunos casos, la legislacin o normatividad de la jurisdiccin relevante establecen la redaccin del dictamen del auditor (que en particular incluye la opinin del auditor) en trminos que son, significativamente, diferentes de los requisitos de las NIA. En estas circunstancias, la NIA 210 prev que el auditor evale: a) Si los usuarios podran malinterpretar la seguridad obtenida de la auditora de los estados financieros y, en caso afirmativo, b) Si una explicacin adicional en el dictamen del auditor podra mitigar los posibles malentendidos. Si el auditor concluye que la explicacin adicional en el dictamen no puede mitigar los posibles malentendidos, la NIA 210 obliga al auditor a no aceptar el trabajo de auditora, a menos de que la legislacin o normatividad lo exija. Segn la NIA 210, una auditora conducida de acuerdo con dicha legislacin o normatividad no cumple con las NIA. En consecuencia, el auditor no incluir ninguna

17

NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, prrafo 4c).
NIA 200, prrafos A2-A3.

13

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referencia en el dictamen acerca de que la auditora se condujo de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.19 "Estn presentados razonablemente, en todos los aspectos importantes" o "presentan un punto de vista verdadero y razonable" A28, El que se utilice la frase "estn presentados razonablemente, en todos los aspectos importantes," o la frase "presentan un punto de vista verdadero y razonable" en alguna jurisdiccin particular, lo determina la legislacin o normatividad que rige la auditora de estados financieros en dicha jurisdiccin, o la prctica generalmente ah aceptada. El hecho de que la legislacin o normatividad establezca el uso de una redaccin diferente, no afecta el requisito del prrafo 14 de esta NIA acerca de que el auditor evale la presentacin razonable de los estados financieros, preparados de acuerdo con un marco de referencia de presentacin razonable. Descripcin de la informacin que presentan los estados financieros A29. En el caso de los estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de presentacin razonable, la opinin del auditor declara que los estados financieros estn presentados razonablemente, en todos los aspectos importantes, o presentan un punto de vista verdadero y razonable de la informacin con que estn diseados para presentar, por ejemplo, en el caso de muchos marcos de referencia de propsito general, la situacin financiera de la entidad al cierre del ejercicio, y el desempeo financiero y los flujos de efectivo de la entidad para esa misma fecha. Descripcin del marco de referencia de informacin financiera aplicable y cmo puede afectar la opinin del auditor A30. La identificacin del marco de referencia de informacin financiera aplicable en la opinin del auditor tiene como fin informar a los usuarios del dictamen sobre el contexto en que se expresa la opinin del auditor; pero no pretende limitar la evaluacin requerida en el prrafo 14. El marco de referencia de informacin financiera aplicable se identifica con trminos como: ..de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera" o "...de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados en la jurisdiccin X..."

19

NIA 210, prrafo 21.

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A31. Cuando el marco de referencia de informacin financiera aplicable abarca Normas de Informacin Financiera y requisitos legales o reguladores, el marco de referencia se identifica con trminos c o m o : . . d e acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera y los requisitos de la Ley de Sociedades de la jurisdiccin X". La NIA 210 se refiere a circunstancias en que existen conflictos entre las Normas de Informacin Financiera y los requisitos legales o reguladores.20 A32. Como se indic en el prrafo A8, los estados financieros pueden ser preparados de acuerdo con dos marcos de referencia de informacin financiera, por lo tanto, ambos son aplicables. En consecuencia, cada marco se considera por separado al momento de formar la opinin del auditor sobre los estados financieros, la cual, de acuerdo con los prrafos 35-36, se refiere a ambos marcos de la siguiente manera: a) Si los estados financieros cumplen con cada uno de los marcos de referencia de manera individual, se expresan dos opiniones: es decir, que los estados financieros estn preparados de acuerdo con uno de los marcos de referencia de informacin financiera aplicables (por ejemplo, el marco nacional), y una opinin de que los estados financieros estn preparados de acuerdo con el otro marco de referencia de informacin financiera aplicable (por ejemplo, las Normas Internacionales de Informacin Financiera). Estas opiniones pueden ser expresadas por separado o en un solo enunciado (por ejemplo, los estados financieros estn presentados razonablemente, en todos los aspectos importantes, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados en la jurisdiccin X y con las Normas Internacionales de Informacin Financiera). b) Si los estados financieros cumplen con uno de los marcos de referencia pero no con el otro marco, puede emitirse una opinin sin salvedades de que los estados financieros estn preparados de acuerdo con uno de los marcos (por ejemplo, el marco nacional), pero emitir una opinin con salvedades con respecto al otro marco (por ejemplo, las Normas Internacionales de Informacin Financiera), de acuerdo con la NIA 705. A33. Como se indic en el prrafo A10, los estados financieros pueden representar cumplimiento con el marco de referencia de informacin financiera aplicable y, adems, revelar el grado de cumplimiento con otro marco de referencia de informacin financiera. Como se explic en el prrafo A46, dicha informacin

13

NIA 200, prrafos A2-A3.

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complementaria est cubierta por la opinin del auditor, ya que no puede diferenciarse claramente de los estados financieros: a) Si la revelacin en cuanto al cumplimiento con el otro marco de referencia induce a error, se expresa una opinin con salvedades de acuerdo con la NIA 705. b) Si la revelacin no induce a error, pero el auditor considera que su importancia es fundamental para que los usuarios entiendan los estados financieros, se aade un prrafo de nfasis, de acuerdo con la NIA 706, para destacar la revelacin. Otras responsabilidades de informar (Ref. Prr. 38-39) A34. En algunas jurisdicciones, el auditor puede tener responsabilidades adicionales para informar sobre otros asuntos que son complementarios a la responsabilidad del auditor prevista por las NIA de informar sobre los estados financieros. Por ejemplo, puede pedirse al auditor que reporte ciertos asuntos cuando lleguen a ser de su conocimiento durante el curso de la auditora de los estados financieros. De manera alternativa, puede pedirse al auditor que realice e informe sobre procedimientos especficos adicionales, o que exprese una opinin sobre asuntos especficos, como lo adecuado de los libros y registros contables. A menudo, las normas de auditora en la jurisdiccin especfica proporcionan guas sobre las responsabilidades del auditor con respecto a responsabilidades especficas adicionales de informar en esa jurisdiccin. A35. En algunos casos, la legislacin o normatividad pertinente pueden requerir o permitir al auditor informar sobre estas otras responsabilidades en el dictamen del auditor sobre los estados financieros. En otros casos, puede requerirse o permitirse al auditor que notifique sobre ellas en un informe por separado. A36. Estas otras responsabilidades de informar son tratadas en una seccin por separado del dictamen del auditor para distinguirlas de la responsabilidad del auditor de informar sobre los estados financieros, segn las NIA. Cuando proceda, esta seccin puede contener subttulo(s) que describa(n) el contenido del(de los) otro(s) prrafo(s) acerca de la responsabilidad de informar. Firma del auditor (Ref. Prr. 40) A37. La firma del auditor a nombre de la firma de auditora, a nombre personal del auditor o ambos, segn proceda en la jurisdiccin particular. Adems de la firma del auditor, en ciertas jurisdicciones, puede requerirse al auditor que declare en el dictamen su designacin profesional contable o el hecho de que el auditor o la

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firma, segn proceda, ha sido reconocido(a) por la autoridad apropiada que emite licencias en esa jurisdiccin. Fecha del dictamen del auditor (Ref. Prr. 41) A38. La fecha del dictamen del auditor informa al usuario que el auditor ha considerado el efecto de los hechos y transacciones que llegaron a ser de su conocimiento y que ocurrieron hasta esa fecha. La responsabilidad del auditor por los hechos y transacciones despus de la fecha del dictamen del auditor se trata en la NIA 560.21 A39. Puesto que la opinin del auditor se proporciona en los estados financieros y stos son responsabilidad de la administracin de la entidad, el auditor no est en posicin para concluir que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora hasta que consigue evidencia de que se han preparado todos los estados que forman el juego completo de estados financieros, incluyendo las notas relacionadas, y la administracin de la entidad asume la responsabilidad por ellos. A40. En algunas jurisdicciones, la legislacin o normatividad identifica a las personas u organismos (por ejemplo, los directores) que son responsables de concluir que se han preparado todos los estados que forman el juego completo de estados financieros, incluyendo las notas relacionadas, y especifica el proceso de aprobacin necesario. En esos casos, se obtiene evidencia de la aprobacin antes de fechar el dictamen en los estados financieros. En otras jurisdicciones; sin embargo, el proceso de aprobacin no est previsto en la legislacin o normatividad. En tales casos, se consideran los procedimientos que sigue la entidad para preparar y finalizar sus estados financieros, en virtud de sus estructuras de administracin y gobierno corporativo, con el fin de identificar a las personas u organismo con la autoridad para concluir que se ha preparado todos los estados que forman los estados financieros, incluyendo las notas relacionadas. En algunos casos, la legislacin o normatividad identifica el punto en el proceso del dictamen de los estados financieros en el que se espera que la auditora est completa. A41. En algunas jurisdicciones, se requiere la aprobacin final de los estados financieros por los accionistas antes de que se emitan pblicamente. En estas jurisdicciones, no se necesita dicha aprobacin para que el auditor concluya que se ha obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora. La fecha de aprobacin de los estados financieros para fines de las NIA es la primera fecha en la cual, los que tienen la autoridad reconocida determinan que se han preparado todos los estados que forman el juego completo de estados financieros, incluyendo las notas relacionadas, y que los que tienen la autoridad reconocida han afirmado que asumen la responsabilidad por ellos.

21 NIA 560, Eventos posteriores, prrafos 10-17.

NIA 700

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FORMACIN DE UNA OPININ Y DICTAMEN SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS

Dictamen del auditor prescrito por legislacin o normatividad (Ref. Prr. 43) A42. La NIA 200 explica que puede requerirse al auditor que cumpla con requisitos legales o normativos adicionales a las NIA.22 En tal caso, el auditor puede estar obligado a usar una distribucin o redaccin en el dictamen que difiera de la descrita en esta NIA. Como se explic en el prrafo 4, "Consistencia en el dictamen del auditor", cuando la auditora se ha realizado de acuerdo con las NIA, promueve la credibilidad en el mercado global al facilitar la identificacin de las auditoras que fueron conducidas de acuerdo con las normas mundialmente reconocidas. Cuando las diferencias entre los requisitos legales o normativos y las NIA slo se relacionan con la distribucin y redaccin del dictamen del auditor y, como mnimo, cada uno de los elementos identificados en el prrafo 43a), i) estn incluidos en el dictamen del auditor, este dictamen puede hacer referencia a las Normas Internacionales de Auditora. En consecuencia, bajo tales circunstancias, se considera que el auditor ha cumplido con los requisitos de las NIA, incluso cuando la distribucin y redaccin, usadas en el dictamen del auditor, estn especificadas por requisitos legales o normativos de informacin. Cuando los requisitos especficos en una jurisdiccin particular no entran en conflicto con las NIA, la adopcin de la distribucin y redaccin usada en esta NIA ayuda a los usuarios del dictamen del auditor a reconocerlo ms fcilmente como un informe sobre una auditora conducida de acuerdo con las NIA. (La NIA 210 se refiere a circunstancias en las cuales la legislacin o normatividad establece la distribucin o redaccin del dictamen del auditor en trminos que son, significativamente, diferentes de los requisitos de las NIA). Dictamen del auditor para las auditoras realizadas de acuerdo con las normas de auditora de una jurisdiccin especfica y con las Normas Internacionales de Auditora (Ref. Prr. 44) A43. El auditor puede referirse en el dictamen a que la auditora se condujo de acuerdo con las NIA, as como con normas de auditora nacionales, cuando, adems de cumplir con las normas de auditora nacionales pertinentes, el auditor cumple con cada una de las NIA relevantes para la auditora.23 A44. No es apropiado hacer una referencia, tanto a las Normas Internacionales de Auditora como a las normas de auditora nacionales, si hay un conflicto entre los requisitos de ambas que ocasione que el auditor se forme una opinin diferente o que no incluya un prrafo de nfasis que, en esas circunstancias particulares, est previsto por las NIA. Por ejemplo, algunas normas de auditora nacionales prohben al auditor incluir un prrafo de nfasis para destacar un problema de negocio en marcha, mientras que la NIA 570 exige al auditor aadir un prrafo de nfasis

22 23

NIA 200, prrafo A55. NIA 200, prrafo A56.

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FORMACIN DE UNA OPININ Y DICTAMEN SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS

en esas circunstancias.24 En tal caso, el dictamen del auditor hace referencia slo a las normas de auditora (ya sean las NIA o las normas de auditora nacionales), de acuerdo con las que se haya utilizado para preparar el dictamen del auditor. Informacin complementaria presentada con los estados financieros (Ref. Prr. 46-47) A45. En algunas circunstancias, puede requerirse a la entidad por legislacin, regulacin o normas, o puede decidirlo de modo voluntario, el presentar, junto con los estados financieros, informacin complementaria no prevista por el marco de referencia de informacin financiera aplicable. Por ejemplo, puede presentarse informacin complementaria para que un usuario entienda mejor el marco de referencia de informacin financiera aplicable o para ampliar la explicacin de partidas especficas de los estados financieros. Normalmente, esta informacin se presenta en cdulas complementarias o como notas adicionales. A46. La opinin del auditor cubre la informacin complementaria que no puede diferenciarse de los estados financieros, debido a su naturaleza y a cmo se presenta. Por ejemplo, ste sera el caso cuando las notas de los estados financieros incluyen una explicacin del grado en que los estados financieros cumplen con otro marco de referencia de informacin financiera. La opinin del auditor tambin cubrira las notas o cdulas complementarias a las que se hace referencia en forma cruzada en los estados financieros. A47. No es necesario referirse, en forma especfica, en el prrafo introductorio del dictamen del auditor, a la informacin complementaria que est cubierta por la opinin del auditor, cuando la referencia a las notas en la descripcin de los estados que forman los estados financieros en el prrafo introductorio es suficiente. A48. La legislacin o normatividad puede no requerir que se audite la informacin complementaria, y la administracin de la entidad puede decidir no pedir al auditor que incluya la informacin complementaria dentro del alcance de la auditora de los estados financieros. A49. La evaluacin del auditor sobre si la informacin complementaria no auditada se presenta en una forma que podra interpretarse como cubierta por la opinin del auditor incluye, por ejemplo, dnde se presenta esa informacin que se relaciona con los estados financieros y cualquier informacin complementaria no auditada, y si est claramente sealada como "no auditada."

24 NIA 570, Negocio en marcha, prrafo 19.

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A50.

La administracin de la entidad podra cambiar la presentacin de la informacin complementaria no auditada que pudiera interpretarse como cubierta por la opinin del auditor, por ejemplo, mediante: Eliminar cualquier referencia cruzada de los estados financieros a cdulas complementarias sin auditar o notas sin auditar, para que las diferencias entre la informacin auditada y no auditada estn suficientemente claras. Colocar la informacin complementaria no auditada fuera de los estados financieros o, si esto no es posible en las circunstancias, como mnimo, colocar las notas no auditadas juntas al final de las notas que se requieren para los estados financieros e indicar claramente como ,:'no auditadas". Las notas sin auditar que se mezclan con las notas auditadas, pueden malinterpretarse como auditadas.

A51.

El hecho de que la informacin complementaria no est auditada, no releva al auditor de la responsabilidad de leer esa informacin para identificar inconsistencias materiales en relacin con los estados financieros auditados. Las responsabilidades del auditor con respecto a la informacin complementaria no auditada son consistentes con las descritas en la NIA 720.25

25 NIA 720, Responsabilidades del auditor relacionadas con otra informacin en documentos que contienen estados financieros auditados.

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Apndice
(Ref. Prr. A14) Ejemplos de dictmenes de auditores sobre los estados financieros Ejemplo 1. El dictamen de un auditor sobre los estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de presentacin razonable, diseado para cumplir con las necesidades comunes de informacin financiera de un amplio rango de usuarios (por ejemplo, las Normas Internacionales de Informacin Financiera). Ejemplo 2. El dictamen de un auditor sobre los estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de cumplimiento, diseado para cumplir con las necesidades comunes de informacin financiera de un amplio rango de usuarios. Ejemplo 3. El dictamen de un auditor sobre los estados financieros consolidados, preparados de acuerdo con un marco de referencia de presentacin razonable, diseado para cumplir con las necesidades comunes de informacin financiera de un amplio rango de usuarios (por ejemplo, las Normas Internacionales de Informacin Financiera).

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FORMACIN DE UNA OPININ Y DICTAMEN SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS

Ejemplo 1 Las circunstancias son las siguientes: La auditora de un juego completo de estados financieros. La administracin de la entidad prepar los estados financieros para un propsito general, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Los trminos del trabajo de auditora reflejan la descripcin de la responsabilidad de la administracin sobre los estados financieros en la NIA 210. Adems de la auditora de los estados financieros, el auditor tiene otras responsabilidades de informar, previstas por la legislacin local.

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE [Destinatario apropiado] Dictamen sobre los estados financieros26 Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la Compaa ABC, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados, el estado de variaciones en el capital contable y el estado de flujo de efectivo, para el cierre del ejercicio de esa fecha, y un resumen de las polticas contables importantes y otras notas aclaratorias. Responsabilidad de la administracin 27 por los estados financieros La administracin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de estos estados financieros, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera,28 y del control interno necesario para permitir la preparacin de estados financieros que estn libres de representacin errnea materiales, ya sea por fraude o error.

26

El subttulo: "Dictamen sobre los estados financieros" no es necesario en circunstancias en las que el segundo subttulo: "Informe sobre otros requisitos legales y normativos" no sea aplicable. ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular. Cuando la administracin es responsable de preparar estados financieros que presenten un punto de vista verdadero y razonable, esta frase podra redactarse como: "La administracin es responsable de la preparacin de estados financieros que presenten un punto de vista verdadero y razonable de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera, y del..."

27 28

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FORMACIN DE UNA OPININ Y DICTAMEN SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS

Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora. Dichas normas exigen que cumplamos con requisitos ticos y que la auditora sea planeada y realizada para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros estn libres de representacin errnea material. Una auditora implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la valoracin de los riesgos de representacin errnea, materiales de los estados financieros, ya sea por fraude o error. Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros por la entidad,29 con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad.30 Una auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las polticas contables usadas y la razonabilidad de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de los estados financieros. Creemos que la evidencia de auditora que hemos obtenido es suficiente y apropiada para proporcionar una base para sustentar nuestra opinin. Opinin En nuestra opinin, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes (o presentan un punto de vista verdadero y razonable de) la situacin financiera de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 20X1, y (de) su desempeo financiero y sus flujos de efectivo para el cierre del ejercicio de esa fecha, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera.

29 En el caso de la nota al pie de pgina 28, esta frase podra redactarse como: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin por la entidad de estados financieros que presentan un punto de vista verdadero y razonable, con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad". 30 En circunstancias en que el auditor tambin tiene la responsabilidad de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno junto con la auditora de los estados financieros, este enunciado podra redactarse as: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros por la entidad, para disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias." En el caso de la nota al pie de pgina 28, esta frase podra redactarse como: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin por la entidad de estados financieros que presentan un punto de vista verdadero y razonable, para disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias".

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FORMACIN DE UNA OPININ Y DICTAMEN SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS

Informe sobre otros requisitos legales y normativos [La forma y contenido de esta seccin del dictamen del auditor variarn dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor.] [Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Direccin del auditor]

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FORMACIN DE UNA OPININ Y DICTAMEN SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS

Ejemplo 2 Las circunstancias son las siguientes: La auditora de un juego completo de estados financieros requerida por la legislacin o normatividad. La administracin de la entidad prepar los estados financieros para un propsito general, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera (Ley XYZ) de la jurisdiccin X (es decir, un marco de referencia de informacin financiera, que toma en cuenta la legislacin o normatividad, diseado para cumplir con las necesidades comunes de informacin financiera de un amplio rango de usuarios, pero que no es un marco de referencia de presentacin razonable). Los trminos del trabajo de auditora reflejan la descripcin de la responsabilidad de la administracin por los estados financieros, contenida en la NIA 210.

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE [Destinatario apropiado] Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la Compaa ABC, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados, el estado de variaciones en el capital y el estado de flujo de efectivo, para el cierre del ejercicio de esa fecha, y un resumen de las polticas contables importantes y otras notas aclaratorias. Responsabilidad de la administracin31 por los estados financieros La administracin es responsable de la preparacin de estos estados financieros de acuerdo con la Ley XYZ de la jurisdiccin X, y del control interno necesario para permitir la preparacin de estados financieros que estn libres de representacin errnea material, ya sea por fraude o error. Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con las Normas Internacio

31 U otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular.

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FORMACIN DE UNA OPININ Y DICTAMEN SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS

nales de Auditora. Dichas normas exigen que cumplamos con requisitos ticos, as como que la auditora sea planeada y realizada para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros estn libres de representacin errnea material. Una auditora implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la valoracin de los riesgos de representacin errnea material de los estados financieros, ya sea por fraude o error. Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin de los estados financieros por la entidad, con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad. 32 Una auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las polticas contables usadas y la razonabilidad de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin de los estados financieros. Creemos que la evidencia de auditora que hemos obtenido es suficiente y apropiada para proporcionar una base para sustentar nuestra opinin. Opinin En nuestra opinin, los estados financieros de la Compaa ABC para el cierre del ejercicio del 31 de diciembre de 20X1 estn preparados, en todos los aspectos importantes, de acuerdo con la Ley XYZ de la jurisdiccin X. [Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Direccin del auditor]

32

En circunstancias en las que el auditor tambin tiene la responsabilidad de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno junto con la auditora de los estados financieros, este enunciado podra redactarse as: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin de los estados financieros por la entidad, para disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias".

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FORMACIN DE UNA OPININ Y DICTAMEN SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS

Ejemplo 3 Las circunstancias son las siguientes: La auditora de los estados financieros consolidados preparados para un propsito general por la administracin de la controladora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Los trminos del trabajo de auditora del grupo reflejan la descripcin de la responsabilidad de la administracin por los estados financieros, incluida en la NIA 210. Adems de la auditora de los estados financieros del grupo, el auditor tiene otras responsabilidades de informar, previstas por la legislacin local.

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE [Destinatario apropiado] Dictamen sobre los estados financieros consolidados3'' Hemos auditado los estados financieros consolidados adjuntos de la Compaa ABC y sus subsidiarias, que comprenden el balance general consolidado al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados, el estado de variaciones en el capital contable y el estado de flujo de efectivo, consolidados, para el cierre del ejercicio de esa fecha, y un resumen de las polticas contables importantes y otras notas aclaratorias. Responsabilidad de la administracin 34 por los estados financieros consolidados La administracin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de estos estados financieros consolidados, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera,35 y del control interno necesario para permitir la preparacin de estados financieros consolidados que estn libres de representacin errnea material, ya sea por fraude o error.

33 El subttulo: "Dictamen sobre los estados financieros consolidados" no es necesario en circunstancias en las que el segundo subttulo: "Informe sobre otros requisitos legales y normativos" no sea aplicable. 34 ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular. 35 Cuando la responsabilidad de la administracin es preparar estados financieros consolidados que presenten un punto de vista verdadero y razonable, esta frase podra redactarse como: "La administracin es responsable de la preparacin de estados financieros consolidados que presenten un punto de vista verdadero y razonable de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera, y del..."

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FORMACIN DE UNA OPININ Y DICTAMEN SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS

Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros consolidados con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora. Dichas normas exigen que cumplamos con requisitos ticos, as como que la auditora sea planeada y realizada para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros consolidados estn libres de representacin errnea material. Una auditora implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones en los estados financieros consolidados. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la valoracin de los riesgos de representacin errnea material de los estados financieros consolidados, ya sea por fraude o error. Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros consolidados por la entidad,36 con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad. 37 Una auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las polticas contables usadas y la razonabilidad de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de los estados financieros consolidados. Creemos que la evidencia de auditora que hemos obtenido es suficiente y apropiada para proporcionar una base para sustentar nuestra opinin. Opinin En nuestra opinin, los estados financieros consolidados presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes (o presentan un punto de vista verdadero y razonable de) la situacin financiera de la Compaa ABC y sus subsidiarias al 31 de diciembre de 20X1, y (de) su desempeo financiero y flujos de efectivo para el cierre del ejercicio de esa fecha, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera.

36 En el caso de la nota al pie de pgina 35, esta frase podra redactarse como: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin de estados financieros consolidados por la entidad, que presenten un punto de vista verdadero y razonable, con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad". 37 En circunstancias en las que el auditor tambin tiene la responsabilidad de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno junto con la auditora de los estados financieros consolidados, este enunciado podra redactarse as: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros consolidados por la entidad, para disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias". En el caso de la nota al pie de pgina 35, esta frase podra redactarse como: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin de estados financieros consolidados por la entidad, que presenten un punto de vista verdadero y razonable, para disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias".

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NIA 700 APNDICE

FORMACIN DE UNA OPININ Y DICTAMEN SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS

Informe sobre otros requisitos legales y normativos [La forma y contenido de esta seccin del dictamen del auditor variarn dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor.] [Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Direccin del auditor]

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 705

MODIFICACIONES A LA OPININ EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE (Entra en vigor para las auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO Prrafos

Introduccin Alcance de esta NIA .......................................................................................... Tipos de opiniones modificadas ............................................................. ........... Fecha de vigencia ............................................................................................... Objetivo ............................................................................................................. Definiciones ........................................................................................................ Requisitos Circunstancias en que se requiere una modificacin a la opinin del auditor.............................................................................. Determinacin del tipo de modificacin a la opinin del auditor ..................................................................................... Forma y contenido del dictamen del auditor cuando se modifica la opinin ............................................................................... Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo ........... .............. Aplicacin y otros documentos explicativos Tipos de opiniones modificadas ......................................................................... Naturaleza de las representaciones errneas materiales ..................................... Naturaleza de la incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora ............................................................... Consecuencia de una incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, debido a una limitacin impuesta por la administracin despus de que el auditor ha aceptado el trabajo ................................................................................ Otras consideraciones relacionadas con una opinin negativa o abstencin de opinin .................................... ........................ Forma y contenido del dictamen del auditor cuando se modifica la opinin ....................................................................... ....... Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo .........................

1 2 3 4 5

6 7-15 16-27 28 A1 A2-A72 A8-A12

A13-A15 A16 Al7-A24 A25

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NIA 705

MODIFICACIONES A LA OPININ EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Apndice: Ejemplos de dictmenes de auditores con modificaciones a la opinin La Norma Internacional de Auditora (NIA) 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

NIA 705

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MODIFICACIONES ALA OPININ EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata acerca de las responsabilidades del auditor para emitir un dictamen apropiado en circunstancias en las que, al formarse una opinin de acuerdo con la NIA 700,1 el auditor concluye que se necesita una modificacin a la opinin del auditor sobre los estados financieros.
V.

Tipos de opiniones modificadas 2. Esta NIA establece tres tipos de opiniones modificadas, una opinin con salvedad, una opinin negativa y una abstencin de opinin. La decisin respecto a cul tipo de opinin modificada es apropiada depende de: (Ref. Prr. A l ) a) La naturaleza del asunto que dio lugar a la modificacin, es decir, si los estados financieros tienen representaciones errneas materiales o, en el caso de una incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, pueden tener representaciones errneas materiales; y b) El juicio del auditor sobre lo penetrante (generalizado) de los efectos o posibles efectos del asunto sobre los estados financieros. Fecha de vigencia 3. Esta NIA entra en vigor para las auditoras de estados financieros de los periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo 4. El objetivo del auditor es expresar una opinin apropiadamente modificada sobre los estados financieros, que es necesaria cuando: a) El auditor concluye, con base en la evidencia de auditora obtenida, que el juego completo de los estados financieros no est libre de representacin errnea material; o b) El auditor no puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para concluir que el juego completo de los estados financieros est libre de representacin errnea material.

NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre los estados financieros.

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NIA 705

MODIFICACIONES A LA OPININ EN EL DICTAMEN DEL AU DITOR INDEPENDIENTE

Definiciones
5. Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados siguientes: a) Penetrante. Un trmino utilizado en el contexto de representaciones errneas para describir los efectos sobre los estados financieros de las representaciones errneas, o los posibles efectos sobre los estados financieros de las representaciones errneas, si las hubiera, que no sean detectadas, debido a una incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora. Los efectos penetrantes (generalizados) sobre los estados financieros son aqullos que, en el juicio del auditor: i. No se limitan a elementos, cuentas o partidas especficas de los estados financieros; Si estn limitados, representan o podran representar una parte substancial de los estados financieros; o

ii.

iii. En lo que se refiere a revelaciones, son fundamentales para que los usuarios entiendan los estados financieros. b) Opinin modificada. Una opinin con salvedad, una opinin negativa o una abstencin de opinin.

Requisitos
Circunstancias en que se requiere una modificacin a la opinin del auditor . El auditor deber modificar la opinin en el dictamen cuando: a) Concluye que, con base en la evidencia de auditora obtenida, el juego completo de los estados financieros no est libre de representacin errnea material; o (Ref. Prr. A2-A7) b) No puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para concluir que el juego completo de los estados financieros est libre de representacin errnea material. (Ref. Prr. A8-A12.)

NIA 705

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MODIFICACIONES A LA OPININ EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Determinacin del tipo de modificacin a la opinin del auditor Opinin con salvedad 7. El auditor deber expresar una opinin con salvedad cuando: a) Al haber obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora, concluye que las representaciones errneas, de manera individual o colectiva, son materiales, pero no penetrantes, para los estados financieros; o b) No puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre la cual basar la opinin, pero concluye que los posibles efectos sobre los estados financieros de representaciones errneas no detectadas, si los hubiese, podran ser materiales, pero no penetrantes. Opinin negativa 8. El auditor deber expresar una opinin negativa cuando, al haber obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora, concluye que las representaciones errneas, individualmente o en conjunto, son tanto materiales como penetrantes para los estados financieros.

Abstencin de opinin 9. El auditor deber abstenerse de una opinin cuando no puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre la cual basar la opinin, y concluye que los posibles efectos sobre los estados financieros de representaciones errneas no detectadas, si las hubiera, podran ser tanto materiales como penetrantes. El auditor deber abstenerse de una opinin cuando, en circunstancias extremadamente raras que impliquen varias faltas de seguridad, el auditor concluya que, a pesar de haber obtenido suficiente evidencia apropiada de auditora respecto a cada una de las faltas de seguridad individuales, no es posible formarse una opinin sobre los estados financieros, debido a la interaccin potencial de las faltas de seguridad y su posible efecto acumulativo sobre los estados financieros.

10.

Consecuencia de una incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora debido a una limitacin impuesta por la administracin, despus de que el auditor ha aceptado el trabajo 11. Si, despus de aceptar el trabajo, el auditor se da cuenta de que la administracin de la entidad impuso una limitacin en el alcance de la auditora que l considera probable que resulte en la necesidad de expresar una opinin con salvedad

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NIA 705

MODIFICACIONES A LA OPININ EN EL DICTAMEN DEL AU DITOR INDEPENDIENTE

o abstenerse de una opinin sobre los estados financieros, deber solicitar a la administracin de la entidad que elimine la limitacin. 12. Si la administracin de la entidad se niega a eliminar la limitacin mencionada en el prrafo 11, el auditor deber comunicar el asunto a los encargados del gobierno corporativo, a menos de que todos ellos participen en la administracin de la entidad, 2 y deber determinar si es posible realizar procedimientos alternativos para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora. Si el auditor no puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, deber determinar las implicaciones de la siguiente manera: a) Si el auditor concluye que los posibles efectos sobre los estados financieros de las representaciones errneas no detectadas, si las hubiera, podran ser materiales pero no penetrantes, el auditor deber incluir una salvedad en la opinin; o b) Si el auditor concluye que los posibles efectos sobre los estados financieros de representaciones errneas no detectadas, si las hubiera, podran ser tanto materiales como penetrantes de manera que una salvedad sera inadecuada para comunicar la gravedad de la situacin, el auditor deber: (Ref. Prr. A13-A14) i) Retirarse de la auditora, cuando sea factible y posible en virtud de la legislacin o normatividad aplicable; o

13.

ii) Si retirarse de la auditora antes de emitir el dictamen no es factible o posible, abstenerse de una opinin sobre los estados financieros. 14. Si el auditor se retira, segn se contempla en el prrafo 13b), i), antes de hacerlo deber comunicar a los encargados del gobierno corporativo cualquier asunto relacionado con las representaciones errneas identificadas durante la auditora, que habran dado lugar a una modificacin de la opinin. (Ref. Prr. A15.)

Otras consideraciones relacionadas con una opinin negativa o abstencin de opinin 15. Cuando el auditor considera necesario expresar una opinin negativa o abstenerse de opinar sobre el juego completo de los estados financieros, el dictamen del auditor tampoco deber incluir una opinin sin salvedad con respecto al mismo marco de referencia de informacin financiera sobre un solo estado financiero, o uno o ms elementos, cuentas o partidas especficos de un estado financiero. En

NIA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo, prrafo 13.

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estas circunstancias, el incluir dicha opinin sin salvedad en el mismo dictamen 3 contradecira la opinin negativa o abstencin de opinin del auditor sobre el juego completo de los estados financieros. (Ref. Prr. Al.) Forma y contenido del dictamen del auditor cuando se modifica la opinin Base para la modificacin del prrafo 16. Cuando el auditor modifica la opinin sobre los estados financieros, deber incluir, adems de los elementos especficos requeridos por la NIA 700, un prrafo en el dictamen del auditor que estipule una descripcin del asunto que dio lugar a la modificacin. El auditor deber colocar este prrafo inmediatamente antes del prrafo de la opinin en el dictamen y usar el ttulo: "Base para opinin con salvedad", "Base para opinin negativa", o "Base para abstencin de opinin," segn corresponda. (Ref. Prr. A17.) Si hay una representacin errnea material en los estados financieros, que se relacione con montos especficos en ellos (incluyendo revelaciones cuantitativas), el auditor deber incluir en la base para la modificacin del prrafo una descripcin y cuantificacin de los efectos financieros de la representacin errnea, a menos de que no sea factible. Si no es factible cuantificar los efectos financieros, el auditor deber declararlo en la base para la modificacin del prrafo. (Ref. Prr. Al 8.) Si hay una representacin errnea material de los estados financieros que se relacione con revelaciones narrativas, el auditor deber incluir en la base para la modificacin del prrafo una explicacin de qu tipo de representaciones errneas tienen las revelaciones. Si hay una representacin errnea material en los estados financieros que se relacione con la no revelacin de informacin que debe revelarse, el auditor deber: a) Discutir la no revelacin con los encargados del gobierno corporativo; b) Describir en la base para la modificacin del prrafo la naturaleza de la informacin omitida; y c) A menos de que la legislacin o normatividad lo prohba, incluir las revelaciones omitidas, siempre y cuando sea factible y el auditor haya obtenido

17.

18.

19.

3 La NIA 805, Consideraciones especialesAuditoras de estados financieros nicos y elementos, cuentas o partidas especficas de un estado financiero, trata las circunstancias en que el auditor es contratado para expresar una opinin separada sobre uno o ms elementos, cuentas o partidas especficos de un estado financiero.

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suficiente evidencia apropiada de auditora sobre la informacin omitida. (Ref. Prr. A19.) 20. Si la modificacin se origin por una incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, el auditor deber incluir en la base para la modificacin del prrafo las razones de dicha incapacidad. Aunque el auditor haya expresado una opinin negativa o una abstencin de opinin sobre los estados financieros, deber describir en la base para la modificacin del prrafo las razones de cualquier otro asunto que el auditor conozca que hubiera requerido una modificacin a la opinin, y los efectos del mismo. (Ref. Prr. A20.)

21.

Prrafo de opinin 22. Cuando el auditor modifica la opinin de auditora, deber usar el ttulo: "Opinin con salvedad", "Opinin negativa" o "Abstencin de opinin", segn corresponda, para el prrafo de opinin. (Ref. Prr. A21, A23-A24.) Cuando el auditor expresa una opinin con salvedad, debido a una representacin errnea material en los estados financieros, deber declarar en el prrafo de opinin que, en la opinin del auditor, excepto por los efectos del(de los) asunto(s) descrito(s) en la base para el prrafo de opinin con salvedad: a) Los estados financieros estn presentados razonablemente, en todos los aspectos importantes (o presentan un punto de vista verdadero y razonable), de acuerdo con el marco de referencia aplicable de informacin financiera, al informar de acuerdo con un marco de referencia de presentacin razonable; o b) Los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos importantes, de acuerdo con el marco de referencia aplicable de informacin financiera, al informar de acuerdo con un marco de referencia de cumplimiento. Cuando la modificacin surja de una incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, el auditor deber utilizar la frase correspondiente: "excepto por los posibles efectos del (de los) asunto(s)..." para la opinin modificada. (Ref. Prr. A22.)

23.

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MODIFICACIONES A LA OPININ EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

24.

Cuando el auditor expresa una opinin negativa, deber declarar en el prrafo de opinin que, en la opinin del auditor, debido a la importancia del(de los) asunto(s) descritos en la base para el prrafo de opinin negativa: a) Los estados financieros no estn presentados razonablemente (o no presentan un punto de vista verdadero y razonable), de acuerdo con el marco de referencia aplicable de informacin financiera, al informar de acuerdo con un marco de referencia de presentacin razonable; o b) Los estados financieros no han sido preparados, en todos los aspectos importantes, de acuerdo con el marco de referencia aplicable de informacin financiera, al informar de acuerdo con un marco de referencia de cumplimiento.

25.

Cuando el auditor se abstiene de opinar debido a una incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, deber declarar en el prrafo de opinin que: a) Debido a la importancia del(de los) asunto(s) descritos en la base para el prrafo de abstencin de opinin, el auditor no ha podido obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para proveer una base para una opinin de auditora; y, por lo tanto, b) El auditor se abstiene de expresar una opinin sobre los estados financieros.

Descripcin de la responsabilidad del auditor cuando expresa una opinin con salvedad o negativa 26. Cuando el auditor expresa una opinin con salvedad o negativa, deber enmendar la descripcin de la responsabilidad del auditor a fin ele declarar que cree que la evidencia de auditora que ha obtenido es suficiente y apropiada para proporcionar una base para la opinin modificada del auditor sobre la auditora.

Descripcin de la responsabilidad del auditor cuando se abstiene de opinar 27. Cuando el auditor se abstiene de opinar debido a una incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora, deber enmendar el prrafo de introduccin del dictamen del auditor para declarar que fue contratado para auditar los estados financieros. El auditor tambin deber enmendar la descripcin de la responsabilidad del auditor y la descripcin del alcance de la auditora para declarar nicamente lo siguiente: "Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre los estados financieros con base en la auditora conducida de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora. Sin embargo, debido al(a los) asunto(s) descritos en la base para el prrafo de abstencin de opinin, no pudimos obtener

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suficiente evidencia apropiada de auditora para proporcionar una base para una opinin de auditora". Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo 28. Cuando el auditor espera modificar la opinin en el dictamen del auditor, deber comunicar a los encargados del gobierno corporativo las circunstancias que ocasionaron la modificacin esperada y el texto propuesto para la modificacin. (Ref. Prr. A25.)

Aplicacin y otros documentos explicativos Tipos de opiniones modificadas (Ref. Prr. 2)

Al.

La tabla siguiente ilustra cmo el juicio del auditor sobre la naturaleza del asunto que dio lugar a la modificacin y lo penetrante de sus efectos o posibles efectos sobre los estados financieros, afectan el tipo de opinin que se expresar.

Naturaleza del asunto que dio Juicio del auditor sobre lo penetrante de los efectos o posibles efectos sobre los estados financieros lugar a la modificacin Material pero no penetrante Materiales y penetrante

Los estados financieros tienen representaciones errneas materiales Incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora

Opinin con salvedad

Opinin negativa

Opinin con salvedad

Abstencin de opinin

Naturaleza de las representaciones errneas materiales [Ref. Prr. 6a)] A2. La NIA 700 requiere que el auditor, a fin de formarse una opinin sobre los estados financieros, concluya si se ha obtenido seguridad razonable de que el juego completo de los estados financieros est libre de representacin errnea

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material.4 Esta conclusin toma en cuenta la evaluacin del auditor de las representaciones errneas no corregidas, si las hubiera, sobre los estados financieros, de acuerdo con la NIA 450.5 A3. La NIA 450 define una representacin errnea como una diferencia entre el monto, la clasificacin, la presentacin o la revelacin de una partida reportada en un estado financiero, y el monto, la clasificacin, la presentacin o la revelacin que se requiere para que la partida est de acuerdo con el marco de referencia aplicable de informacin financiera. En consecuencia, una representacin errnea material de los estados financieros puede surgir en relacin con: a) Lo apropiado de las polticas contables seleccionadas; b) La aplicacin de las polticas contables seleccionadas; o c) Lo apropiado o adecuado de las revelaciones en los estados financieros. Lo apropiado de las polticas contables seleccionadas A4. En relacin con lo apropiado de las polticas contables que la administracin seleccion, las representaciones errneas materiales de los estados financieros pueden surgir cuando: a) Las polticas contables seleccionadas no son consistentes con el marco de referencia aplicable de informacin financiera; o b) Los estados financieros, incluyendo las notas relacionadas, no representan las transacciones y hechos subyacentes de manera que logren una presentacin razonable. A5. Los marcos de referencia de informacin financiera a menudo contienen requisitos para la consideracin y revelacin de cambios en las polticas contables. Cuando la entidad ha cambiado su seleccin de polticas contables significativas, puede surgir una representacin errnea de importancia relativa en los estados financieros cuando la entidad no ha cumplido con estos requisitos.

Aplicacin de las polticas contables seleccionadas A6. En relacin con la aplicacin de las polticas contables seleccionadas, las representaciones errneas materiales de los estados financieros pueden surgir:

4 5

NIA 700, prrafo 11. NIA 450, Evaluacin de representaciones errneas identificadas durante la auditora, prrafo 4a).

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a) Cuando la administracin de la entidad no ha aplicado, de manera consistente, las polticas contables seleccionadas con el marco de referencia de informacin financiera, incluso cuando la administracin no ha aplicado consistentemente las polticas contables seleccionadas entre ejercicios o a transacciones y hechos similares (consistencia en la aplicacin); o b) Debido al mtodo de aplicacin de las polticas contables seleccionadas (tales como un error no intencional en la aplicacin). Lo apropiado o adecuado de las revelaciones en los estados financieros A7. En relacin con lo apropiado o adecuado de las revelaciones en los estados financieros, pueden surgir representaciones errneas materiales de los estados financieros cuando: Los estados financieros no incluyen todas las revelaciones requeridas por el marco de referencia aplicable de informacin financiera; Las revelaciones en los estados financieros no estn presentadas de acuerdo con el marco de referencia aplicable de informacin financiera; o Los estados financieros no proporcionan las revelaciones necesarias para lograr una presentacin razonable. Naturaleza de la incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora [Ref. Prr. 6b)] A8. La incapacidad del auditor para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora (tambin llamada "una limitacin en el alcance de la auditora") puede provenir de: a) Circunstancias fuera del control de la entidad; b) Circunstancias relacionadas con la naturaleza u oportunidad del trabajo del auditor; o c) Limitaciones impuestas por la administracin de la entidad. A9. Una incapacidad para efectuar un procedimiento especfico no constituye una limitacin en el alcance de la auditora, si el auditor puede para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora realizando procedimientos alternativos. Si esto no es posible, se aplica los requisitos de prrafos 7b) y 10, segn corresponda. Las limitaciones impuestas por la administracin de la entidad pueden tener otras

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implicaciones para la auditora, como la valoracin de riesgos de fraude y la consideracin de la continuacin del trabajo por parte del auditor. A10. Los ejemplos de circunstancias fuera del control de la entidad incluyen, cuando: Se han destruido los registros contables de la entidad, Los registros contables de un componente importante han sido confiscados por tiempo indefinido por las autoridades gubernamentales.

A11. Los ejemplos de circunstancias relacionadas con la naturaleza u oportunidad del trabajo del auditor incluyen, cuando: La entidad est obligada a utilizar el mtodo contable de participacin en el capital para una entidad asociada, y el auditor no puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre la informacin financiera de sta para evaluar si el mtodo de participacin en el capital ha sido correctamente aplicado.

El momento de la cita del auditor es tal que no puede observar los inventarios fsicos.

El auditor determina que no es suficiente realizar nicamente procedimientos substantivos, pero los controles de la entidad no son eficaces.

A12. Los ejemplos de una incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora que surgen de una limitacin en el alcance de la auditora impuesta por la administracin incluyen, cuando: administracin de la entidad impide al auditor observar los inventarios fiscos. | La administracin de la entidad impide al auditor solicitar la confirmacin externa de saldos de cuenta especficos.

Consecuencia de una incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora debido a una limitacin impuesta por la administracin, despus de que el auditor ha aceptado el trabajo [(Ref. Prr. 13b)-14] A13. La viabilidad de retirarse de la auditora puede depender de la etapa en que se encuentre la ejecucin del trabajo, al momento en que la administracin de la entidad impone la limitacin del alcance. Si el auditor ha completado sustancialmente la auditora, puede decidir finalizar la auditora en la medida de lo posible, abstenerse

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de opinar y explicar la limitacin del alcance en el prrafo de la base para abstencin de opinin, antes de retirarse. A14. En ciertas circunstancias, quiz no sea posible retirarse de la auditora si la legislacin o normatividad exigen al auditor continuar el trabajo de auditora. Este puede ser el caso de un auditor que fue designado para auditar los estados financieros de entidades del sector pblico. Tambin puede darse el caso en jurisdicciones donde el auditor es designado para auditar los estados financieros que cubren un ejercicio especfico, o designado para un ejercicio especfico y se le prohbe retirarse antes de completar la auditora de esos estados financieros o antes del final de ese ejercicio, respectivamente. El auditor tambin puede considerar necesario incluir un prrafo de otro asunto en el dictamen del auditor.6 A15. Cuando el auditor concluye que necesita retirarse de la auditora debido a una limitacin del alcance, puede haber un requisito profesional, legal o normativo para que el auditor comunique los asuntos relacionados con el retiro del trabajo a las autoridades normativas o a los propietarios de la entidad. Otras consideraciones relacionadas con una opinin negativa o abstencin de opinin (Ref. Prr. 15) Al6. Los siguientes son ejemplos de circunstancias de dictmenes que no contradeciran la opinin negativa o abstencin de opinin del auditor: La expresin de una opinin sin salvedad sobre los estados financieros preparados bajo un cierto marco de referencia de informacin financiera y, dentro del mismo dictamen, la expresin de una opinin negativa sobre los mismos estados financieros bajo un marco diferente de referencia de informacin financiera. 7 La expresin de una abstencin de opinin respecto a los resultados de operaciones, y flujos de efectivo, donde proceda, y una opinin sin salvedad respecto la situacin financiera (consulte la NIA 510).8 En este caso, el auditor no ha expresado una abstencin de opinin sobre el juego completo de los estados financieros.

6 NIA 706, Prrafos de nfasis y prrafos de otros asuntos en el dictamen del auditor independiente, prrafo A5. 7 Consulte el prrafo A32 de la NIA 700, para una descripcin de esta circunstancia. 8 NIA 510, Trabajos iniciales de auditora Saldos iniciales, prrafo 10.

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Forma y contenido del dictamen del auditor cuando se modifica la opinin Base para la modificacin del prrafo [Ref. Prr. 16-17, 19b), 21] A17. La consistencia en el dictamen del auditor ayuda a promover el entendimiento de los usuarios y a identificar las circunstancias inusuales en que ocurre. En consecuencia, si bien la uniformidad en la redaccin de una opinin modificada y en la descripcin de la base para la modificacin puede no ser posible, la consistencia tanto en la forma como en el contenido del dictamen del auditor es deseable. Al8. Un ejemplo de los efectos financieros de representaciones errneas materiales, que el auditor puede describir en la base para la modificacin del prrafo en el dictamen del auditor, es la cuantificacin de los efectos en el impuesto sobre la renta, los ingresos antes de impuestos, los ingresos netos y el capital, si el inventario es exagerado. A19. La revelacin de la informacin omitida en la base para la modificacin del prrafo no sera factible si: a) Las revelaciones no han sido preparadas por la administracin de la entidad o las revelaciones no estn disponibles para el auditor, de otro modo; o b) A juicio del auditor, las revelaciones seran excesivamente voluminosas en relacin con el dictamen del auditor. A20. Una opinin negativa o una abstencin de opinin, relacionada con un asunto especfico que se describe en la base para el prrafo de calificacin, no justifican la omisin de una descripcin de otros asuntos identificados que, de otra forma, requeriran que la opinin del auditor se modificara. En esos casos, la revelacin de esos otros asuntos que el auditor conoce puede ser importante para los usuarios de los estados financieros. Prrafo de opinin (Ref. Prr. 22-23) A21. La inclusin de este ttulo de prrafo deja en claro para el usuario que la opinin del auditor se modifica e indica el tipo de modificacin. Cuando el auditor expresa una opinin con salvedad, no sera apropiado usar frases como: "Con la explicacin anterior" o "Sujeto a", en el prrafo de opinin, ya que stas no son lo suficientemente claras ni contundentes.

A22.

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Ejemplos de dictmenes de auditores A23. Los ejemplos 1 y 2 del apndice contienen dictmenes de auditores con opinin con salvedad y negativa, respectivamente, ya que los estados financieros tienen representaciones errneas materiales. A24. El ejemplo 3 del apndice contiene el dictamen de un auditor con una opinin con salvedad, ya que el auditor no puede obtener suficiente evidencia apropiada de auditora. El ejemplo 4 contiene una abstencin de opinin, debido a una incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre un solo elemento de los estados financieros. El ejemplo 5 contiene una abstencin de opinin debido a una incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre varios elementos de los estados financieros. En los dos ltimos casos, los posibles efectos sobre los estados financieros de la incapacidad son, tanto materiales como penetrantes. Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo (Ref. Prr. 28) A25. El comunicar a los encargados del gobierno corporativo las circunstancias que ocasionaron una modificacin esperada a la opinin del auditor y la redaccin propuesta de la modificacin, permite que: a) El auditor notifique a los encargados del gobierno corporativo la(s) modificacin(es) buscada(s) y las razones (o circunstancias) para la(s) modificacin(es); b) El auditor busque el acuerdo con los encargados del gobierno corporativo en relacin con los hechos del(de los) asunto(s) que dio(dieron) lugar a la(s) modificacin(es) esperada(s), o confirmar los asuntos de desacuerdo con la administracin de la entidad como tal; y c) Los encargados del gobierno corporativo tengan la oportunidad, cuando proceda, de proporcionar al auditor ms informacin y explicaciones con respecto al(a los) asunto(s) que dio(dieron) lugar a la(s) modificacin(es).

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Apndice
(Ref. Prr. A23-24) Ejemplos de dictmenes de auditores con modificaciones a la opinin

Ejemplo 1: El dictamen de un auditor que contiene una opinin calificada debido a una representacin errnea material en los estados financieros. Ejemplo 2: El dictamen de un auditor que contiene una opinin negativa debido a una representacin errnea material en los estados financieros. Ejemplo 3: El dictamen de un auditor que contiene una opinin con salvedad debido a la incapacidad del auditor para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora. Ejemplo 4: El dictamen de un auditor que contiene una abstencin de opinin debido a la incapacidad del auditor para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre un solo elemento de los estados financieros. Ejemplo 5: El dictamen de un auditor que contiene una abstencin de opinin debido a la incapacidad del auditor para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre varios elementos de los estados financieros.

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Ejemplo 1 Las circunstancias son las siguientes: La auditora de un juego completo de estados financieros de propsito general, que fue preparado por la administracin de la entidad, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Los trminos del trabajo de auditora reflejan la descripcin de la responsabilidad de la administracin por los estados financieros de la NIA 210.9 Los inventarios tienen representacin errnea. Se considera que la representacin errnea es material pero no penetrante para los estados financieros. Adems de la auditora de los estados financieros, el auditor tiene otras responsabilidades de informar, previstas por la legislacin local.

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE [Destinatario apropiado] Dictamen sobre los estados financieros10 Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la Compaa ABC, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados, el estado de variaciones en el capital contable y el estado de flujo de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, y un resumen de polticas contables significativas y otras notas aclaratorias. Responsabilidad de la administracin 11 por los estados financieros La administracin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de estos estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera, 12

9 NIA 210, Acuerdo de los trminos de trabajos de auditora. 10 El subttulo: "Dictamen sobre los estados financieros" no es necesario en circunstancias en las que el segundo subttulo: "Informe sobre otros requisitos legales y normativos" no sea aplicable. 11 ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular. 12 Cuando la administracin es responsable de preparar estados financieros que presenten un punto de vista verdadero y razonable, esta frase podra redactarse como: "La administracin es responsable de la preparacin de estados financieros que presenten un punto de vista verdadero y razonable de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera, y del..."

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y del control interno necesario para permitir la preparacin de estados financieros que estn libres de representacin errnea material, ya sea por fraude o error. Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora. Dichas normas exigen que cumplamos con requisitos ticos, as como que la auditora sea planeada y realizada para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros estn libres de representacin errnea material. Una auditora implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la valoracin de los riesgos de representacin errnea material en los estados financieros, ya sea por fraude o error. Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros por la entidad,13 con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad.14 Una auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las polticas contables usadas y la razonabilidad de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de los estados financieros. Creemos que la evidencia de auditora que hemos obtenido es suficiente y apropiada para proporcionar una base para sustentar nuestra opinin con salvedad. Base para opinin con salvedad Los inventarios de la empresa se contabilizan en el balance general a xxx. La administracin no ha declarado los inventarios a un menor costo y valor neto de realizacin, sino que slo los ha declarado al costo, lo que constituye una desviacin de las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Los registros de la compaa indican que si la administracin hubiera declarado los inventarios a un menor costo y valor neto realizable,

13 En el caso de la nota al pie de pgina 12, esta frase podra redactarse como: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin por la entidad de estados financieros que presentan un punto de vista verdadero y razonable, con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad". 14 En circunstancias en que el auditor tambin tiene la responsabilidad de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno junto con la auditora de los estados financieros, este enunciado podra redactarse as: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros por la entidad, para disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias". En el caso de la nota al pie de pgina 12, esta frase podra redactarse como: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin por la entidad de estados financieros que presentan un punto de vista verdadero y razonable, para disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias".

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habra sido necesario un monto de xxx para asentar los inventarios hasta su valor neto de realizacin. En consecuencia, el costo de ventas se habra incrementado en xxx, y el impuesto sobre la renta, los ingresos netos y el capital contable se habran reducido en xxx, xxx y xxx, respectivamente. Opinin con salvedad En nuestra opinin, excepto por los efectos del asunto descrito en el prrafo sobre la base para opinin con salvedad, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes (o presentan un punto de vista verdadero y razonable de) la situacin financiera de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 20X1, y {de) su desempeo financiero y sus flujos de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Informe sobre otros requisitos legales y normativos [La forma y contenido de esta seccin del dictamen del auditor variarn dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor.] [Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Direccin del auditor]

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Ejemplo 2 Las circunstancias son las siguientes: La auditora de los estados financieros consolidados de propsito general preparados por la administracin de la controladora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Los trminos del trabajo de auditora reflejan la descripcin de la responsabilidad de la administracin por los estados financieros de la NIA 210. Los estados financieros tienen representaciones errneas materiales debido a la no consolidacin de una subsidiaria. Se considera que las representaciones errneas materiales son penetrantes para los estados financieros. Los efectos de las representaciones errneas sobre los estados financieros no han sido determinados porque no era posible hacerlo. Adems de la auditora de los estados financieros consolidados, el auditor tiene otras responsabilidades de informar, previstas por la legislacin local.

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE [Destinatario apropiado] Dictamen sobre los estados financieros consolidados15 Hemos auditado los estados financieros consolidados adjuntos de la Compaa ABC y sus subsidiarias, que comprenden el balance general consolidado al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados consolidado, el estado de variaciones en el capital contable y el estado de flujo de efectivo para el cierre del ejercicio de esa fecha, y un resumen de las polticas contables importantes y otras notas aclaratorias. Responsabilidad de la administracin 16 por los estados financieros La administracin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de estos estados financieros consolidados, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informa

15 E1 subttulo: "Dictamen sobre los estados financieros consolidados" no es necesario en circunstancias en las que el segundo subttulo: "Informe sobre otros requisitos legales y normativos" no sea aplicable. 16 ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular.

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cin Financiera,17 y del control interno necesario para permitir la preparacin de estados financieros que estn libres de representacin errnea material, ya sea por fraude o error. Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros consolidados con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora. Dichas normas exigen que cumplamos con requisitos ticos, as como que la auditora sea planeada y realizada para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros consolidados estn libres de representacin errnea material. Una auditora implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones en los estados financieros consolidados. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la valoracin de los riesgos de representacin errnea material de los estados financieros consolidados, ya sea por fraude o error. Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros consolidados por la entidad18 con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad. 19 Una auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las polticas contables usadas y la razonabilidad de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de los estados financieros consolidados. Creemos que la evidencia de auditora que hemos obtenido es suficiente y apropiada para proporcionar una base para sustentar nuestra opinin negativa.

17 Cuando la responsabilidad de la administracin es preparar estados financieros consolidados que presenten un punto de vista verdadero y razonable, esta frase podra redactarse como: "La administracin es responsable de la preparacin de estados financieros consolidados que presenten un punto de vista verdadero y razonable de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera, y del..." 18 En el caso de la nota al pie de pgina 17, esta frase podra redactarse como: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin de estados financieros consolidados por la entidad, que presenten un punto de vista verdadero y razonable, con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad". 19 En circunstancias en que el auditor tambin tiene la responsabilidad de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno junto con la auditora de los estados financieros consolidados, este enunciado podra redactarse as: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros consolidados por la entidad, para disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias". En el caso de la nota al pie de pgina 17, esta frase podra redactarse como: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin de estados financieros consolidados por la entidad, que presenten un punto de vista verdadero y razonable, para disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias".

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MODIFICACIONES A LA OPININ EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Base para opinin negativa Como se explic en la Nota X, la compaa no ha consolidado los estados financieros de la Compaa subsidiaria XYZ que adquiri durante 20X1, porque todava no ha podido determinar los valores razonables de algunos activos y pasivos materiales de la subsidiaria en la fecha de adquisicin. Por lo tanto, esta inversin es contabilizada sobre una base de costo. De acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera, la subsidiaria debi haber sido consolidada porque es controlada por la compaa. Si XYZ hubiera sido consolidada, muchos elementos en los estados financieros adjuntos habran tenido efectos materiales. Los efectos de la falta de consolidacin sobre los estados financieros consolidados no han sido determinados. Opinin negativa En nuestra opinin, debido a la importancia del asunto que fue discutido en el prrafo sobre la base para opinin negativa, los estados financieros consolidados no presentan razonablemente (o no presentan un punto de vista verdadero y razonable de) la situacin financiera de la Compaa ABC y sus subsidiarias al 31 de diciembre de 20X1, y (de) su desempeo financiero y flujos de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Informe sobre otros requisitos legales y normativos [La forma y contenido de esta seccin del dictamen del auditor variarn dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor.] [Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Direccin dei auditor]

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MODIFICACIONES A LA OPININ EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Ejemplo 3 Las circunstancias son las siguientes: La auditora de un juego completo de estados financieros de propsito general, que fue preparado por la administracin de la entidad de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Los trminos del trabajo de auditora reflejan la descripcin de la responsabilidad de la administracin por los estados financieros de la NIA 210. El auditor no pudo obtener suficiente evidencia apropiada de auditora respecto una inversin en una filial extranjera. Los posibles efectos de la incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora son considerados materiales, pero no penetrantes para los estados financieros. Adems de la auditora de los estados financieros, el auditor tiene otras responsabilidades de informar, previstas por la legislacin local.

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE [Destinatario apropiado] Dictamen sobre los estados financieros20 Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la Compaa ABC, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados, el estado de variaciones en el capital contable y el estado de flujo de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, y un resumen de las polticas contables importantes y otras notas aclaratorias.

20 El subttulo: "Dictamen sobre los estados financieros" no es necesario en circunstancias en las que el segundo subttulo: "Informe sobre otros requisitos legales y normativos" no sea aplicable.

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MODIFICACIONES A LA OPININ EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Responsabilidad de la administracin 21 por los estados financieros La administracin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de estos estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera, 22 y del control interno necesario para permitir la preparacin de estados financieros que estn libres de representacin errnea material, ya sea por fraude o error. Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora. Dichas normas exigen que cumplamos con requisitos ticos, as como que la auditora sea planeada y realizada para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros estn libres de representacin errnea material. Una auditora implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la valoracin de los riesgos de representacin errnea material en los estados financieros, ya sea por fraude o error. Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros por la entidad,23 con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiadas en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad.24 Una auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las polticas contables usadas y la razonabilidad de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de los estados financieros.

21 ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular. 22 Cuando la administracin es responsable de preparar estados financieros que presenten un punto de vista verdadero y razonable, esta frase podra redactarse como: "La administracin es responsable de la preparacin de estados financieros que presenten un punto de vista verdadero y razonable de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera, y del..." 23 En el caso de la nota al pie de pgina 22, esta frase podra redactarse como: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin por la entidad de estados financieros que presentan un punto de vista verdadero y razonable, con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad". 24 En circunstancias en que el auditor tambin tiene la responsabilidad de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno junto con la auditora de los estados financieros, este enunciado podra redactarse as: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros por la entidad, para disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias." En el caso de la nota al pie de pgina 22, esta frase podra redactarse como: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin por la entidad de estados financieros que presentan un punto de vista verdadero y razonable, para disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias".

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MODIFICACIONES A LA OPININ EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Creemos que la evidencia de auditora que hemos obtenido es suficiente y apropiada para proporcionar una base para sustentar nuestra opinin con salvedad. Base para opinin con salvedad La inversin de la Compaa ABC en la Compaa XYZ, una asociada extranjera que fue adquirida durante el ao y registrada por el mtodo de participacin en el capital, se contabiliza en xxx, en el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y la participacin de ABC en los ingresos netos de XYZ de xxx, se incluye en los ingresos de ABC para el cierre del ejercicio en esa fecha. No hemos podido obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre el importe en libros de la inversin de ABC en XYZ al 31 de diciembre de 20X1 ni de la participacin de ABC en los ingresos netos de XYZ para el ao, porque se nos neg el acceso a la informacin financiera, a la administracin y a los auditores de XYZ. En consecuencia, no pudimos determinar si era necesario algn ajuste en estos montos. Opinin con salvedad En nuestra opinin, excepto por los posibles efectos del asunto descrito en el prrafo sobre la base para opinin con salvedad, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes (o presentan un punto de vista verdadero y razonable de) la situacin financiera de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 20X1, y (de) su desempeo financiero y sus flujos de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Informe sobre otros requisitos legales y normativos [La forma y contenido de esta seccin del dictamen del auditor variarn dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor.] [Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Direccin del auditor] *

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MODIFICACIONES A LA OPININ EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Ejemplo 4 Las circunstancias son las siguientes: La auditora de un juego completo de estados financieros de propsito general, que fue preparado por la administracin de la entidad de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Los trminos del trabajo de auditora reflejan la descripcin de la responsabilidad de la administracin por los estados financieros de la NIA 210. El auditor no pudo obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre un solo elemento de los estados financieros. Es decir, el auditor tampoco pudo obtener evidencia de auditora sobre la informacin financiera de una inversin en una empresa conjunta que representa ms de 90% de los activos netos de la compaa. Los posibles efectos de esta incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora son considerados, tanto materiales como penetrantes para los estados financieros. Adems de la auditora de los estados financieros, el auditor tiene otras responsabilidades de informar, previstas por la legislacin local.

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE [Destinatario apropiado] Dictamen sobre los estados financieros25 Fuimos contratados para auditar los estados financieros adjuntos de la Compaa ABC, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados, el estado de variaciones en el capital contable y el estado de flujo de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, y un resumen de las polticas contables importantes y otras notas aclaratorias.

25 El subttulo: "Dictamen sobre los estados financieros" no es necesario en circunstancias en las que el segundo subttulo: "Informe sobre otros requisitos legales y normativos" no sea aplicable.

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MODIFICACIONES A LA OPININ EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Responsabilidad de la administracin 26 por los estados financieros La administracin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de estos estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera, 27 y del control interno necesario para permitir la preparacin de estados financieros que estn libres de representacin errnea material, ya sea por fraude o error. Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros con base en la auditora conducida de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora. Debido al asunto descrito en el prrafo sobre la base para abstencin de opinin; sin embargo, no pudimos obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para fundamentar una opinin de auditora. Base para abstencin de opinin La inversin de la compaa en su empresa conjunta con la Compaa XYZ (pas X) se contabiliza en xxx, en el balance general de la compaa, lo que representa ms de 90% de los activos netos de la compaa al 31 de diciembre de 20X1. No se nos permiti el acceso a la administracin ni a los auditores de XYZ, incluida la documentacin de auditora de los auditores de XYZ. Como resultado, no pudimos determinar si se necesitaba algn ajuste en relacin con: la participacin proporcional de la compaa en los activos de XYZ, que son controlados en conjunto, su participacin proporcional en los pasivos de XYZ por los cuales es corresponsable, su participacin proporcional en los ingresos y los gastos de XYZ para el ao, y los elementos que componen el estado de cambios en capital y el estado de flujo de efectivo. Abstencin de opinin Debido a la importancia del asunto que fue descrito en el prrafo sobre la base para abstencin de opinin, no pudimos obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para fundamentar una opinin de auditora. En consecuencia, no se expresa una opinin sobre los estados financieros.

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ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular. Cuando la administracin es responsable de preparar estados financieros que presenten un punto de vista verdadero y razonable, esta frase podra redactarse como: "La administracin es responsable de la preparacin de estados financieros que presenten un punto de vista verdadero y razonable de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera".

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MODIFICACIONES A LA OPININ EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Informe sobre otros requisitos legales y normativos [La forma y contenido de esta seccin del dictamen del auditor variarn dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor.] [Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Direccin del auditor]

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MODIFICACIONES A LA OPININ EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Ejemplo 5 Las circunstancias son las siguientes: La auditora de un juego completo de estados financieros de propsito general, que fue preparado por la administracin de la entidad, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Los trminos del trabajo de auditora reflejan la descripcin de la responsabilidad de la administracin por los estados financieros de la NIA 210. El auditor no pudo obtener suficiente evidencia apropiada de auditora sobre varios elementos de los estados financieros., Es decir, el auditor no pudo obtener evidencia de auditora sobre inventarios y cuentas por cobrar de la entidad. Los posibles efectos de esta incapacidad para obtener suficiente evidencia apropiada de auditora son considerados, tanto materiales como penetrantes para los estados financieros. Adems de la auditora de los estados financieros, el auditor tiene otras responsabilidades de informar, previstas por la legislacin local.

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE [Destinatario apropiado] Dictamen sobre los estados financieros28 Fuimos contratados para auditar los estados financieros adjuntos de la Compaa ABC, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados, el estado de variaciones en el capital contable y el estado de flujo de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, y un resumen de las polticas contables importantes y otras notas aclaratorias.

28 El subttulo: "Dictamen sobre los estados financieros" no es necesario en circunstancias en las que el segundo subttulo: "Informe sobre otros requisitos legales y normativos" no sea aplicable.

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MODIFICACIONES A LA OPININ EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Responsabilidad de la administracin 29 por los estados financieros La administracin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de estos estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera, 30 y del control interno necesario para permitir la preparacin de estados financieros que estn libres de representacin errnea material, ya sea por fraude o error. Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros con base en la auditora conducida de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora. Sin embargo, debido a los asuntos descritos en el prrafo sobre la base para abstencin de opinin, no pudimos obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para fundamentar una opinin de auditora. Base para abstencin de opinin Fuimos contratados como auditores de la compaa hasta despus del 31 de diciembre de 20X1 y, por lo tanto, no observamos los inventarios fsicos al principio y al final del ao. No pudimos quedar satisfechos, a travs de procedimientos supletorios, sobre las cantidades de inventario existente al 31 de diciembre de 20X0 y 20X1, que se asientan en el balance general en xxx y xxx, respectivamente. Adems, la introduccin de un nuevo sistema computarizado de cuentas por cobrar en septiembre de 20X1 dio como resultado numerosos errores en las cuentas por cobrar. En la fecha de nuestro dictamen de auditora, la administracin continuaba con el proceso de rectificacin de las deficiencias del sistema y correccin de errores. No pudimos confirmar o verificar aplicando procedimientos supletorios, las cuentas por cobrar incluidas en el balance general por un monto total de xxx, al 31 de diciembre de 20X1. Como resultado de estos asuntos, no pudimos determinar si habra sido necesario algn ajuste en los inventarios registrados o no registrados y en las cuentas por cobrar, as como en los elementos que componen el estado de resultados, el estado de variaciones en el capital contable y el estado de flujo de efectivo. Abstencin de opinin Debido a la importancia de los asuntos descritos en el prrafo sobre la base para abstencin de opinin, no hemos podido obtener suficiente evidencia apropiada de auditora para fundamentar una opinin de auditora. En consecuencia, no expresamos una opinin sobre los estados financieros.

29 ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular. 30 Cuando la administracin es responsable de preparar estados financieros que presenten un punto de vista verdadero y razonable, esta frase podra redactarse como: "La administracin es responsable de la preparacin de estados financieros que presenten un punto de vista verdadero y razonable de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera".

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NIA 705 APNDICE

MODIFICACIONES A LA OPININ EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Informe sobre otros requisitos legales y normativos [La forma y contenido de esta seccin del dictamen del auditor variarn dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor.] [Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Direccin del auditor]

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 706

PRRAFOS DE NFASIS Y PRRAFOS DE OTROS ASUNTOS EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPEN DIENTE (Entra en vigor para las auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO Prrafo

Introduccin Alcance de esta NIA .......................................................................................... Fecha de vigencia .............................................................................................. Objetivo ............................................................................................................ Definiciones .................................................. .................................................... Requisitos Prrafos de nfasis en el dictamen del auditor ................................................... Prrafos de otros asuntos en el dictamen del auditor ......................................... Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo ......................... Aplicacin y otros documentos explicativos Prrafos de nfasis en el dictamen del auditor ........................................ ......... Prrafos de otros asuntos en el dictamen del auditor ......................................... Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo ......................... Apndice 1. Lista de las NIA que contienen requisitos para prrafos de nfasis Apndice 2. Lista de las NIA que contienen requisitos para prrafos de otros asuntos Apndice 3. Ejemplo de dictamen de un auditor que incluye un prrafo de nfasis

1-2 3 4 5 6-7 8 9 A1-A4 A5-A11 Al2

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 706, Prrafos de nfasis y prrafos de otros asuntos en el dictamen del auditor independiente, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

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PRRAFOS DE NFASIS Y PRRAFOS DE OTROS ASUNTOS EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Introduccin Alcance
de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata acerca de la comunicacin adicional en el dictamen del auditor, cuando el auditor considera necesario: a) Llamar la atencin de los usuarios hacia un asunto o asuntos presentados o revelados en los estados financieros, cuya importancia es fundamental para que los usuarios puedan entender los estados financieros; o b) Llamar la atencin de los usuarios hacia algn asunto o asuntos adicionales a los presentados o revelados en los estados financieros, que son importantes para que los usuarios puedan entender la auditora, las responsabilidades del auditor o el dictamen del auditor. 2. Los apndices 1 y 2 identifican las NIA que contienen requisitos especficos para que el auditor incluya prrafos de nfasis o prrafos de otros asuntos en el dictamen del auditor. En esas circunstancias, los requisitos en esta NIA sobre la forma y ubicacin de dichos prrafos son aplicables.

Fecha de vigencia 3. Esta NIA entra en vigor para las auditoras de estados financieros de los periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo
4. El objetivo del auditor, que se ha formado una opinin sobre los estados financieros, es llamar la atencin de los usuarios, cuando a su juicio sea necesario hacerlo, a travs de una clara comunicacin adicional en el dictamen del auditor, hacia: a) Un asunto que, aunque est presentado o revelado de manera apropiada en los estados financieros, tiene tal importancia que es fundamental para que los usuarios entiendan los estados financieros; o b) Segn proceda, cualquier otro asunto que sea importante para que los usuarios puedan entender la auditora, las responsabilidades del auditor o el dictamen del auditor.

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PRRAFOS DE NFASIS Y PRRAFOS DE OTROS ASUNTOS EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Definiciones
5. Para los fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los significados siguientes: a) Prrafo de nfasis. Un prrafo que se incluye en el dictamen del auditor, que se refiere a un asunto presentado o revelado de manera apropiada en los estados financieros que, a juicio del auditor, es de tal importancia que es fundamental para que los usuarios puedan entender los estados financieros. b) Prrafo de otro asunto. Un prrafo que se incluye en el dictamen del auditor que se refiere a un asunto distinto de los presentados o revelados en los estados financieros que, a juicio del auditor, es relevante para que los usuarios entiendan la auditora, las responsabilidades del auditor o el dictamen del auditor.

Requisitos
Prrafos de nfasis en el dictamen del auditor 6. Si el auditor considera necesario llamar la atencin de los usuarios hacia un asunto presentado o revelado en los estados financieros que, a su juicio, es de tal importancia que es fundamental para que los usuarios entiendan los estados financieros, deber incluir un prrafo de nfasis en el dictamen del auditor, siempre y cuando haya obtenido suficiente evidencia de auditora apropiada de que el asunto no tiene representaciones errneas en los estados financieros. Dicho prrafo deber referirse nicamente a la informacin presentada o revelada en los estados financieros. (Ref. Prr. A1-A2.) Cuando el auditor incluya un prrafo de nfasis en el dictamen, deber: a) Incluirlo inmediatamente despus del prrafo de opinin en el dictamen del auditor; b) Utilizar el ttulo: "nfasis de asunto", u otro ttulo adecuado; c) Incluir en el prrafo una clara referencia al asunto que se est enfatizando y en qu parte de los estados financieros puede encontrarse las revelaciones importantes que describen por completo el asunto; e d) Indicar que la opinin del auditor no est modificada en lo que se refiere al prrafo de nfasis. (Ref. Prr. A3-A4.)

7.

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PRRAFOS DE NFASIS Y PRRAFOS DE OTROS ASUNTOS EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Prrafos de otros asuntos en el dictamen del auditor 8. Si el auditor considera necesario comunicar un asunto adicional a los presentados o revelados en los estados financieros que, a su juicio, es importante para que los usuarios entiendan la auditora, las responsabilidades del auditor o el dictamen del auditor, y la legislacin o normatividad no lo prohbe, el auditor deber hacerla en un prrafo en el dictamen del auditor, con el ttulo: "Otro asunto", u otro ttulo adecuado. El auditor deber incluir este prrafo inmediatamente despus del prrafo de opinin y de cualquier prrafo de nfasis, o en otra parte del dictamen del auditor si el contenido del prrafo de otro asunto es importante para la seccin: "Otras responsabilidades de informar". (Ref. Prr. A5-A11.)

Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo 9. Si el auditor espera incluir un prrafo de nfasis o un prrafo de otro asunto en el dictamen, deber comunicar a los encargados del gobierno corporativo esta expectativa, as como la redaccin propuesta para este prrafo. (Ref. Prr. A12.)

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PRRAFOS DE NFASIS Y PRRAFOS DE OTROS ASUNTOS EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Aplicacin y otros documentos explicativos

Prrafos de nfasis en el dictamen del auditor Circunstancias en que un prrafo de nfasis puede ser necesario (Ref. Prr. 6) A1. Los ejemplos de circunstancias en que el auditor puede considerar necesario incluir un prrafo de nfasis son: Una falta de seguridad sobre el resultado futuro de litigios excepcionales o medidas reglamentarias. Una aplicacin anticipada (donde se permita) de una nueva norma de contabilidad (por ejemplo, una nueva norma internacional de informacin financiera) que tenga un efecto penetrante en los estados financieros, antes de su fecha de vigencia. Una gran catstrofe que ha tenido, o sigue teniendo, un efecto significativo sobre la situacin financiera de la entidad.

A2.

El uso generalizado de prrafos de nfasis disminuye la efectividad de la comunicacin del auditor sobre esos asuntos. Adems, incluir en un prrafo de nfasis ms informacin que la presentada o revelada en los estados financieros, puede implicar que el asunto no fuera presentado o revelado de manera apropiada; en consecuencia, el prrafo 6 limita el uso de un prrafo de nfasis a los asuntos presentados o revelados en los estados financieros.

Inclusin de un prrafo de nfasis en el dictamen del auditor (Ref. Prr. 7) A3. La inclusin de un prrafo de nfasis en el dictamen del auditor no afecta la opinin del auditor. Un prrafo de nfasis no es un substituto de: a) Que el auditor exprese una opinin con salvedad o una opinin negativa o abstencin de opinin, cuando as lo exijan las circunstancias de un trabajo de auditora especfico (consulte la NIA 705);1 o b) Revelaciones en los estados financieros que el marco de referencia de informacin financiera aplicable exija hacer a la administracin. A4. El ejemplo de dictamen del apndice 3 incluye un prrafo de nfasis en el dictamen de un auditor que contiene una opinin con salvedad.

1 NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente.

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PRRAFOS DE NFASIS Y PRRAFOS DE OTROS ASUNTOS EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Prrafos de otros asuntos en el dictamen del auditor (Ref. Prr. 8) Circunstancias en que un prrafo de otro asunto puede ser necesario Cuando es relevante para que los usuarios puedan entender la auditora A5. En el raro caso de que el auditor no pueda retirarse de un trabajo, a pesar de que el posible efecto de la incapacidad para obtener suficiente evidencia de auditora apropiada, debido a una limitacin en el alcance de la auditora impuesta por la administracin, es penetrante,2 el auditor puede considerar necesario incluir un prrafo de otro asunto en el dictamen del auditor para explicar por qu no es posible que el auditor se retire del trabajo.

Cuando es relevante para que los usuarios puedan entender las responsabilidades del auditor o el dictamen del auditor A6. La legislacin, normatividad o las prcticas generalmente aceptadas en una jurisdiccin pueden exigir o permitir que el auditor abunde en los asuntos que proporcionan una explicacin complementaria de las responsabilidades del auditor en la auditora de los estados financieros o del dictamen del auditor respectivo. Cuando proceda, puede usarse uno o ms subttulos para describir el contenido del prrafo de otro asunto. Un prrafo de otro asunto no aborda los casos en que el auditor tiene otras responsabilidades de informar que son adicionales a la responsabilidad del auditor de informar sobre los estados financieros, prevista por las NIA (consulte la seccin: "Otras responsabilidades de informar" de la NIA 700),3 ni cuando se la ha pedido al auditor que realice e informe sobre procedimientos especficos adicionales o que exprese una opinin sobre asuntos especiales.

A7.

Dictamen de ms de un juego de estados financieros A8. Una entidad puede preparar un juego de estados financieros de acuerdo con un marco de referencia de propsito general (por ejemplo, el marco de referencia nacional) y otro juego de estados financieros de acuerdo con otro marco de referencia de propsito general (por ejemplo, las normas internacionales de informacin financiera), y contratar al auditor para dictaminar ambos juegos de estados financieros. Si el auditor ha determinado que los marcos de referencia son aceptables en las circunstancias respectivas, puede incluir un prrafo de otro asunto en el dictamen del auditor, refirindose al hecho de que la misma entidad ha preparado otro juego de estados financieros, de acuerdo con otro marco de

2 Consulte el prrafo 13b), ii) de la NIA 705 para una discusin de esta circunstancia. 3 NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre los estados financieros, prrafos 38-39.

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PRRAFOS DE NFASIS Y PRRAFOS DE OTROS ASUNTOS EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

referencia de propsito general y que el auditor ha emitido un dictamen sobre esos estados financieros. Restriccin sobre la distribucin o el uso del dictamen del auditor A9. Los estados financieros preparados para un propsito especial pueden prepararse de acuerdo con un marco de referencia de propsito general, porque sus destinatarios han determinado que dichos estados financieros de propsito general, satisfacen sus necesidades de informacin financiera. Puesto que el dictamen del auditor est dirigido a usuarios especficos, el auditor puede considerar necesario en las circunstancias incluir un prrafo de otro asunto, declarando que el dictamen del auditor est dirigido exclusivamente a los usuarios previstos, y no debe ser distribuido ni utilizado por terceros.

Inclusin de un prrafo de otro asunto en el dictamen del auditor A10. El contenido de un prrafo de otro asunto refleja claramente que no es obligatorio presentar ni revelar dicho asunto en los estados financieros. Un prrafo de otro asunto no incluye informacin que el auditor tenga prohibido proporcionar por legislacin, normatividad u otras normas profesionales, por ejemplo, las normas ticas relativas a la confidencialidad de la informacin. Un prrafo de otro asunto tampoco incluye la informacin que la administracin est obligada a proporcionar. A11. La ubicacin de un prrafo de otro asunto depende de la naturaleza de la informacin que ser comunicada. Cuando un prrafo de otro asunto se incluye para llamar la atencin de los usuarios hacia un asunto importante, con el fin de que entiendan la auditora de los estados financieros, el prrafo se incluye inmediatamente despus del prrafo de opinin y cualquier prrafo de nfasis. Cuando un prrafo de otro asunto se incluye para llamar la atencin de los usuarios hacia un asunto referente a "Otras responsabilidades de informar", tratadas en el dictamen del auditor, el prrafo puede incluirse en la seccin subtitulada: "Informe sobre otros requisitos legales y normativos". De manera alternativa, cuando sea importante para todas las responsabilidades del auditor o para que los usuarios entiendan el dictamen del auditor, el prrafo de otro asunto puede incluirse en una seccin independiente despus del dictamen sobre los estados financieros y del informe sobre otros requisitos legales y normativos.

Comunicaciones con los encargados del gobierno corporativo (Ref. Prr. 9) A12. Esta comunicacin permite a los encargados del gobierno corporativo ser conscientes de la naturaleza de cualquier asunto especfico que el auditor quiera destacar en el dictamen del auditor, y les proporciona la oportunidad de obtener ms explicaciones del auditor, en caso necesario. Cuando la inclusin de un prrafo

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PRRAFOS DE NFASIS Y PRRAFOS DE OTROS ASUNTOS EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

de otro asunto sobre una cuestin particular en el dictamen del auditor se repite en cada trabajo sucesivo, el auditor puede determinar que no es necesario repetir la comunicacin en cada compromiso.

NIA 706

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PRRAFOS DE NFASIS Y PRRAFOS DE OTROS ASUNTOS EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Apndice 1 (Ref. Prr. 2) Lista de las NIA que contienen requisitos para prrafos de nfasis Este apndice identifica los prrafos en otras NIA, vigentes para las auditoras de estados financieros de los ejercicios que comienzan en o despus del (15 de diciembre de 2009), que prevn que el auditor incluya un prrafo de nfasis en el dictamen del auditor en determinadas circunstancias. La lista no substituye tener que considerar los requisitos, la aplicacin relacionada y otros documentos explicativos en las NIA. NIA 210, Acuerdo de los trminos de los trabajos de auditora. Prrafo 19b). NIA 560, Hechos posteriores. Prrafos 12b) y 16. NIA 570, Negocio en marcha. Prrafo 19. NIA 800, Consideraciones especialesAuditoras de estados financieros preparados de acuerdo con marcos de referencia de propsito especial. Prrafo 14.

NIA 706 APENDICE

PRRAFOS DE NFASIS Y PRRAFOS DE OTROS ASUNTOS EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Apndice 2
(Ref. Prr. 2) Lista de las NIA que contienen requisitos para prrafos de otros asuntos Este apndice identifica los prrafos en otras NIA, vigentes para las auditoras de estados financieros de los ejercicios que comienzan en o despus del (15 de diciembre de 2009), que prevn que el auditor incluya un prrafo de otro asunto en el dictamen del auditor en determinadas circunstancias. La lista no substituye tener que considerar los requisitos, la aplicacin relacionada y otros documentos explicativos en las NIA. NIA 560, Hechos posteriores. Prrafos 12b) y 16. NIA 710, Informacin comparativaCifras correspondientes y estados financieros comparativos. Prrafos 13-14, 16-17 y 19. NIA 720, Responsabilidades del auditor relacionadas con otra informacin en documentos que contienen estados financieros auditados. Prrafo 10a).

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PRRAFOS DE NFASIS Y PRRAFOS DE OTROS ASUNTOS EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Apndice 3
(Ref. Prr. A4) Ejemplo de dictamen de un auditor que incluye un prrafo de nfasis

Las circunstancias son las siguientes: La auditora de un juego completo de estados financieros de propsito general, que fue preparado por la administracin de la entidad, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Los trminos del trabajo de auditora reflejan la descripcin de la responsabilidad de la administracin por los estados financieros, prevista en la NIA 210.4 Existe una falta de seguridad sobre un asunto excepcional pendiente de litigio. Una desviacin del marco de referencia de informacin financiera aplicable dio como resultado una opinin con salvedad. Adems de la auditora de los estados financieros, el auditor tiene otras responsabilidades de informar, previstas por la legislacin local.

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE [Destinatario apropiado] Dictamen sobre los estados financieros5 Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la Compaa ABC, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados, el estado de variaciones en el capital contable y el estado de flujo de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, y un resumen de polticas contables significativas y otras notas aclaratorias.

4 NIA 210, Acuerdo de los trminos de trabajos de auditora. 5 El subttulo: "Dictamen sobre los estados financieros" no es necesario en circunstancias en las que el segundo subttulo: "Informe sobre otros requisitos legales y normativos" no sea aplicable.

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PRRAFOS DE NFASIS Y PRRAFOS DE OTROS ASUNTOS EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Responsabilidad de la administracin 6 por los estados financieros La administracin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de estos estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera, 7 y del control interno necesario para permitir la preparacin de estados financieros que estn libres de representacin errnea material, ya sea por fraude o error. Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora. Dichas normas exigen que cumplamos con requisitos ticos, as como que la auditora sea planeada y realizada para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros estn libres de representacin errnea material. Una auditora implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la valoracin de los riesgos de representacin errnea material en los estados financieros, ya sea por fraude o error. Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros por la entidad con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad.9 Una auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las polticas contables usadas y la razonabilidad de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de los estados financieros.

6 ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular. 7 Cuando la administracin es responsable de preparar estados financieros que presenten un punto de vista verdadero y razonable, este enunciado podra redactarse como: "'La administracin es responsable de la preparacin de estados financieros que presenten un punto de vista verdadero y razonable de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera, y del..." 8 En el caso de la nota al pie de pgina 7, este enunciado podra redactarse como: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin por la entidad de estados financieros que presentan un punto de vista verdadero y razonable, con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad". 9 En circunstancias en que el auditor tambin tiene la responsabilidad de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno junto con la auditora de los estados financieros, este enunciado podra redactarse as: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros por la entidad, para disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias". En el caso de la nota al pie de pgina 7, este enunciado podra redactarse como: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin por la entidad de estados financieros que presentan un punto de vista verdadero y razonable, para disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias".

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PRRAFOS DE NFASIS Y PRRAFOS DE OTROS ASUNTOS EN EL DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE

Creemos que la evidencia de auditora que hemos obtenido es suficiente y apropiada para proporcionar una base para sustentar nuestra opinin con salvedad. Base para opinin con salvedad Los valores negociables a corto plazo de la compaa son contabilizados en el balance general a xxx. La administracin no ha determinado estos valores a precios de mercado, sino que los ha registrado al costo, lo que constituye una desviacin de las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Los registros de la compaa indican que si la administracin hubiera reconocido los valores negociables a precios de mercado, la compaa habra reconocido una prdida no realizada de xxx en el estado de resultados para el ao. El monto en libros de los valores en el balance general se habra reducido en el mismo monto al 31 de diciembre de 20X1, y el impuesto sobre la renta, la utilidad neta y el capital de los accionistas se habran reducido en xxx, xxx y xxx, respectivamente. Opinin calificada En nuestra opinin, excepto por los efectos del asunto descrito en el prrafo sobre la base para opinin calificada, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes (o presentan un punto de vista verdadero y razonable de) la situacin financiera de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 20X1, y (d) su desempeo financiero y sus flujos de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera. nfasis de asunto Queremos llamar la atencin a la nota X de los estados financieros que describe la falta de seguridad10 relacionada con el resultado de la demanda legal, presentada contra la compaa por la Compaa XYZ. Nuestra opinin no incluye salvedad en relacin con este asunto. Informe sobre otros requisitos legales y normativos [La forma y contenido de esta seccin del dictamen del auditor variarn dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor.] [Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Direccin del auditor]

10

Para destacar la falta de seguridad, el auditor usa la misma terminologa que se utiliza en la nota para los estados financieros.

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 710

INFORMACIN COMPARATIVACIFRAS CORRESPONDIENTES Y ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS

(Entra en vigor para las auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO
Prrafos

Introduccin Alcance de esta NIA .......................................................................................... Naturaleza de la informacin comparativa ........................................................ Fecha de vigencia .............................................................................. .............. Objetivos.......................................................... ................................................ Definiciones ............................................................................................................. Requisitos Procedimientos de auditora .............................................................. ................ Dictamen de auditora ....................................................................................... Aplicacin y otros documentos explicativos Procedimientos de auditora. .............................................................................. Dictamen de auditora .... .................................................................................. Apndice. Ejemplos de dictmenes de auditor

1 2-3 4 5 6 7-9 10-19 A1 A2-A11

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 710, Informacin comparativaCifras correspondientes y estados financieros comparativos, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

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INFORMACIN COMPARATIVA- CIFRAS CORRESPONDIENTES Y ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS

Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata acerca de las responsabilidades del auditor respecto a la informacin comparativa en una auditora de estados financieros. Cuando los estados financieros del periodo precedente han sido auditados por otro auditor o no fueron auditados, los requisitos y lineamientos de la NIA 510 1 referentes a los balances iniciales tambin son aplicables.

Naturaleza de la informacin comparativa 2. La naturaleza de la informacin comparativa que se presenta en los estados financieros de una entidad depende de los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable. Hay dos grandes enfoques distintos para las responsabilidades de informar del auditor en lo que se refiere a dicha informacin comparativa: cifras correspondientes y estados financieros comparativos. A menudo, la legislacin o normatividad determina el enfoque que debe adoptarse, pero tambin puede especificarse en los trminos del trabajo. Las diferencias esenciales en los dictmenes de auditora entre los enfoques son: a) Para cifras correspondientes, la opinin del auditor sobre los estados financieros nicamente se refiere al ejercicio actual; mientras que b) Para estados financieros comparativos, la opinin del auditor se refiere a cada periodo por el cual se presentan los estados financieros. Esta NIA trata por separado los requisitos del dictamen del auditor para cada enfoque. Fecha de vigencia 4. Esta NIA entra en vigor para las auditoras de estados financieros de los periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

3.

1 NIA 510, Trabajos inciales de auditoraSaldos inciales.

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INFORMACIN COMPARATIVA- CIFRAS CORRESPONDIENTES Y ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS

Objetivos
5. Los objetivos del auditor son: a) Obtener suficiente evidencia de auditora apropiada sobre si la informacin comparativa incluida en los estados financieros ha sido presentada, respecto a todo lo importante, de acuerdo con los requisitos para informacin comparativa en el marco de referencia de informacin financiera aplicable; y

b) Dictaminar de acuerdo con las responsabilidades de informar del auditor.

Definiciones
6. Para los fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los siguientes significados: a) Informacin comparativa. Los montos y revelaciones incluidos en los estados financieros respecto a uno o ms ejercicios anteriores, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable. b) Cifras correspondientes. Informacin comparativa donde se incluyen montos y otras revelaciones del ejercicio anterior como parte integral de los estados financieros del ejercicio actual, y que deben leerse slo en relacin con los montos y otras revelaciones relacionadas con el ejercicio actual (a las que se hace referencia como "cifras del ejercicio actual"). El nivel de detalle que se presenta en las cifras y revelaciones correspondientes obedece principalmente a su relevancia para las cifras del ejercicio actual. c) Estados financieros comparativos. Informacin comparativa donde se incluyen montos y otras revelaciones del ejercicio anterior para cotejo con los estados financieros del ejercicio actual, la cual si se audita, se menciona en la opinin del auditor. El nivel de informacin incluida en los estados financieros comparativos es comparable con la de los estados financieros del ejercicio actual. Para fines de esta NIA, las referenciales al "ejercicio anterior" debern entenderse como "ejercicios anteriores" cuando la informacin comparativa incluya montos y revelaciones para ms de un periodo.

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INFORMACIN COMPARATIVA- CIFRAS CORRESPONDIENTES Y ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS

Requisitos
Procedimientos de auditora 7. El auditor deber determinar si los estados financieros incluyen la informacin comparativa requerida por el marco de referencia de informacin financiera aplicable y si dicha informacin est clasificada de forma adecuada. Para este fin, el auditor deber evaluar si: a) La informacin comparativa concuerda con los montos y otras revelaciones presentados en el ejercicio anterior o, en su caso, han sido ajustados; y b) Las polticas contables reflejadas en la informacin comparativa son consistentes con las aplicadas en el ejercicio actual o, en caso de que haya habido cambios en las polticas contables, si esos cambios han sido debidamente tomados en cuenta, y presentados y revelados, de manera adecuada. 8. Si el auditor percibe una posible representacin errnea material en la informacin comparativa mientras realiza la auditora del ejercicio actual, deber llevar a cabo los procedimientos de auditora adicionales que sean necesarios en las circunstancias, para obtener la suficiente evidencia apropiada de auditora que le permita determinar si existe alguna representacin errnea material. Si el auditor hubiera auditado los estados financieros del ejercicio anterior, tambin deber seguir los requisitos pertinentes de la NIA 560.2 Si los estados financieros del ejercicio anterior fueron reformulados, el auditor deber determinar que la informacin comparativa concuerde con los estados financieros reformulados. Tal como lo prev la NIA 580,3 el auditor deber solicitar representaciones escritas para todos los ejercicios mencionados en la opinin del auditor. Tambin deber obtener una carta de representacin de la entidad especfica por escrito sobre cualquier ajuste efectuado para corregir una representacin errnea material en los estados financieros del ejercicio anterior, que afecte la informacin comparativa. (Ref. Prr. Al.)

9.

Dictamen de auditora Cifras correspondientes 10. Cuando se presentan cifras correspondientes, la opinin del auditor no deber referirse a ellas excepto en las circunstancias descritas en los prrafos 11,12 y 14. (Ref. Prr. A2.)

2 3

NIA 560, Hechos posteriores, prrafos 14-17. NIA580, Declaraciones escritas, prrafo 14.

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INFORMACIN COMPARATIVA- CIFRAS CORRESPONDIENTES Y ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS

11.

Si el dictamen del auditor sobre el ejercicio anterior, segn se emiti previamente, incluy una opinin con salvedad, una abstencin de opinin o una opinin negativa, y el asunto que origin la modificacin no se hubiera resuelto, el auditor deber modificar la opinin de auditora sobre los estados financieros del ejercicio actual. En el prrafo sobre la base para la modificacin del dictamen del auditor, ste deber: a) Referirse, tanto a las cifras del ejercicio actual como a las cifras correspondientes en la descripcin del asunto que origin la modificacin, cuando los efectos o posibles efectos del asunto en las cifras del ejercicio actual sean materiales; o b) En otros casos, explicar que la opinin de auditora ha sido modificada debido a los efectos o posibles efectos del asunto sin resolver sobre el cotejo de las cifras del ejercicio actual y las cifras correspondientes. (Ref. Prr. A3-A5.)

12.

Si el auditor obtiene evidencia de auditora de que existe una representacin errnea material en los estados financieros del ejercicio anterior sobre la que se ha emitido previamente una opinin no modificada, y las cifras correspondientes no han sido debidamente corregidas, o no se han efectuado las revelaciones apropiadas, el auditor deber expresar una opinin con salvedad o una opinin negativa en el dictamen de auditora sobre los estados financieros del ejercicio actual, modificada con respecto a las cifras correspondientes incluidas en el mismo. (Ref. Prr. A6)

Estados financieros del ejercicio anterior auditados por otro auditor 13. Si los estados financieros del ejercicio anterior fueron auditados por otro auditor, y la legislacin o normatividad le permiten al auditor entrante referirse al dictamen del auditor antecesor en las cifras correspondientes, y l decide hacerlo, deber declarar en un prrafo de otro asunto en el dictamen del auditor: a) Que los estados financieros del ejercicio anterior fueron auditados por el auditor antecesor; b) El tipo de opinin expresada por el auditor anterior y, si la opinin se modific, las razones para ello; y c) La fecha de ese dictamen. (Ref. Prr. A7.)

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INFORMACIN COMPARATIVA- CIFRAS CORRESPONDIENTES Y ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS

Estados financieros del ejercicio anterior no auditados-cifras correspondientes 14. Si los estados financieros del ejercicio anterior no fueron auditados, el auditor deber declarar en un prrafo de otro asunto en el dictamen del auditor que las cifras correspondientes no estn auditadas. Sin embargo, dicha declaracin no exime al auditor del requisito de obtener suficiente evidencia apropiada de auditora de que los balances iniciales no contienen representaciones errneas materiales que afecten los estados financieros del ejercicio actual.4

Estados financieros comparativos 15. Cuando se presentan estados financieros comparativos, la opinin del auditor deber referirse a cada periodo para el cual se presentan los estados financieros y para los cuales se expresa una opinin de auditora. (Ref. Prr. A8-A9.) Cuando se dictaminan los estados financieros del ejercicio anterior en conexin con la auditora del ejercicio actual, si la opinin del auditor sobre dichos estados financieros del ejercicio anterior difiere de la opinin previamente expresada, el auditor deber revelar las razones de fondo para la diferencia de opinin en un prrafo de otro asunto, de acuerdo con la NIA 706.5 (Ref. Prr. A10.)

16.

Estados financieros del ejercicio anterior auditados por otro auditor 17. Si los estados financieros del ejercicio anterior fueron auditados por otro auditor, adems de expresar una opinin sobre los estados financieros del ejercicio actual, el auditor deber declarar en un prrafo de otro asunto: a) Que los estados financieros del ejercicio anterior fueron auditados por otro auditor; b) El tipo de opinin expresada por el auditor anterior y, si la opinin se modific, las razones para ello; y c) La fecha de ese dictamen, A menos de que el dictamen del auditor antecesor sobre los estados financieros del ejercicio anterior vuelva a emitirse con los estados financieros. 18. Si el auditor concluye que existe una representacin errnea material que afecta los estados financieros del ejercicio anterior, sobre los cuales el auditor antecesor dictamin previamente sin modificacin, el auditor deber comunicar la represen

4 5

NIA 510, prrafo 6. NIA 706, Prrafos de nfasis y prrafos de otros asuntos en el dictamen del auditor independiente, prrafo 8.

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INFORMACIN COMPARATIVA- CIFRAS CORRESPONDIENTES Y ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS

tacin errnea al nivel adecuado de la administracin de la entidad y, a menos de que todos los encargados del gobierno corporativo participen en la administracin de la entidad,6 a los encargados del gobierno corporativo, y solicitar que se informe al auditor antecesor. Si los estados financieros del ejercicio anterior son reformulados, y el auditor anterior acepta emitir un nuevo dictamen sobre los estados financieros reformulados del ejercicio anterior, el auditor deber dictaminar nicamente el ejercicio actual. (Ref. Prr. A11.) Estados financieros del ejercicio anterior no auditados-estados financieros comparativos 19. Si los estados financieros del ejercicio anterior no fueron auditados, el auditor deber declarar en un prrafo de otro asunto que los estados financieros comparativos no estn auditados. Sin embargo, dicha declaracin no exime al auditor del requisito de obtener suficiente evidencia apropiada de auditora de que los balances inciales no contienen representaciones errneas de importancia relativa que afecten los estados financieros del ejercicio actual.7

Aplicacin y otros documentos explicativos Procedimientos de auditora

Representaciones escritas (Ref. Prr. 9) Al. En el caso de estados financieros comparativos, se solicitan representaciones escritas para todos los ejercicios mencionados en la opinin del auditor, porque la administracin de la entidad necesita reafirmar que las representaciones escritas que hizo, anteriormente, con respecto al ejercicio anterior siguen siendo apropiadas. En el caso de cifras correspondientes, slo se solicitan representaciones escritas para los estados financieros del ejercicio actual, porque la opinin del auditor est en esos estados financieros, que incluyen las cifras correspondientes. Sin embargo, el auditor solicitar una representacin especfica por escrito sobre cualquier ajuste efectuado para corregir una representacin errnea material en los estados financieros del ejercicio anterior, que afecte la informacin comparativa.

6
7

NIA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo, prrafo 13. NIA 510, prrafo 6.

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INFORMACIN COMPARATIVA- CIFRAS CORRESPONDIENTES Y ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS

Dictamen de auditora Cifras correspondientes Sin referencia en la opinin del auditor (Ref. Prr. 10) A2. La opinin del auditor no se refiere a las cifras correspondientes porque incluye por completo todos los estados financieros del ejercicio actual, inclusive las cifras correspondientes.

Modificacin sin resolver en el dictamen del auditor sobre el ejercicio anterior (Ref. Prr. 11) A3. Cuando el dictamen del auditor sobre el ejercicio anterior, segn se emiti previamente, incluy una opinin con salvedad, una abstencin de opinin o una opinin negativa, y el asunto que dio origen a la opinin modificada est resuelto y contabilizado, o revelado adecuadamente en los estados financieros de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable, la opinin del auditor sobre el ejercicio actual no necesita referirse a la modificacin previa. Si se modific la opinin del auditor sobre el ejercicio anterior, segn se expres previamente, el asunto sin resolver que dio origen a la modificacin pudiera no ser relevante para las cifras del ejercicio actual. No obstante, podra requerirse, una opinin con salvedad, una abstencin de opinin o una opinin negativa (segn proceda) sobre los estados financieros del ejercicio actual, debido a los efectos o posibles efectos del asunto sin resolver sobre el cotejo de las cifras actuales y las correspondientes. Ejemplos ilustrativos del dictamen del auditor, cuando el dictamen del auditor sobre el ejercicio anterior incluye una opinin modificada y el asunto que origin la modificacin no se resolvi, aparecen en los ejemplos A y B del apndice.

A4.

A5.

Representacin errnea en los estados financieros del ejercicio anterior (Ref. Prr. 12) A6. Cuando los estados financieros del ejercicio anterior que contienen representaciones errneas no han sido reformulados ni se ha re-emitido otro dictamen, pero las cifras correspondientes han sido debidamente corregidas o se han hecho las revelaciones apropiadas en los estados financieros del ejercicio actual, el dictamen del auditor puede incluir un prrafo de nfasis de asunto que describa las circunstancias y se refiera, en su caso, a las revelaciones que describen por completo el asunto que puede encontrarse en los estados financieros (consulte la NIA 706).

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Estados financieros del ejercicio anterior auditados por otro auditor (Ref. Prr. 13) A7. Un ejemplo ilustrativo del dictamen del auditor, cuando los estados financieros del ejercicio anterior son auditados por otro auditor y la legislacin o normatividad permite al auditor referirse al dictamen del auditor antecesor sobre las cifras correspondientes, aparece en el ejemplo C del apndice.

Estados financieros comparativos Referencia en la opinin del auditor (Ref. Prr. 15) A8. Debido a que el dictamen del auditor sobre estados financieros comparativos se aplica a los estados financieros de cada uno de los periodos presentados, el auditor puede expresar una opinin con salvedad, una opinin negativa, una abstencin de opinin, o incluir un prrafo de nfasis, con respecto a uno o ms periodos y, al mismo tiempo, expresar una opinin del auditor diferente sobre los estados financieros del otro periodo. Un ejemplo ilustrativo del dictamen del auditor, cuando al auditor est obligado a dictaminar, tanto los estados financieros actuales como los del ejercicio anterior en relacin con la auditoria del ao actual, y el ejercicio anterior incluy una opinin modificada y el asunto que origin la modificacin no resolvi, se presenta en el ejemplo D del apndice.

A9.

Opinin sobre los estados financieros del ejercicio anterior diferente de la opinin anterior (Ref. Prr. 16) A10. Cuando se dictamina sobre los estados financieros del ejercicio anterior en relacin con la auditora del ejercicio actual, la opinin expresada sobre los estados financieros del ejercicio anterior puede ser diferente de la opinin antes expresada, si el auditor se entera de circunstancias o sucesos que afectan con importancia relativa a los estados financieros de un ejercicio anterior durante el curso de la auditora del ejercicio actual. En algunas jurisdicciones, el auditor puede tener responsabilidades adicionales de informar, diseadas para que en el futuro no confe en el dictamen previamente emitido sobre los estados financieros del ejercicio anterior. Estados financieros del ejercicio anterior auditados por otro auditor (Ref. Prr. 18) A11. El auditor anterior quiz no pueda o no desee volver a emitir el dictamen sobre los estados financieros del ejercicio anterior. Un prrafo de otro asunto del dictamen del auditor puede indicar que el auditor predecesor dictamin sobre los estados financieros del ejercicio previo a la reformulacin. Adems, si el auditor est contratado para auditar y obtiene suficiente evidencia apropiada de auditora que lo

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satisfaga, en cuanto a lo apropiado de la reformulacin, el dictamen del auditor tambin puede incluir el prrafo siguiente: Como parte de nuestra auditora de los estados financieros de 20X2, tambin auditamos los ajustes descritos en la nota X que fueron aplicados para reformular los estados financieros de 20X1. En nuestra opinin, dichos ajustes son apropiados y han sido aplicados adecuadamente. No fuimos contratados para auditar, revisar ni aplicar ningn procedimiento a los estados financieros de 20X1 de la compaa, excepto por los ajustes y, por lo tanto, no expresamos una opinin ni ninguna otra forma de atestiguamiento sobre los estados financieros de 20X1 tomados en su conjunto.

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Apndice Ejemplos de dictmenes de auditor Ejemplo 1. Cifras correspondientes (Ref. Prr. A5) Dictamen ilustrativo de las circunstancias descritas en prrafo manera: 11a), de la siguiente

El dictamen del auditor sobre el ejercicio anterior, segn se emiti previamente, incluy una opinin con salvedad. El asunto que origin la modificacin no se resolvi. Los efectos o posibles efectos del asunto en las cifras del ejercicio actual son de importancia relativa y requieren una modificacin a la opinin del auditor sobre las cifras del ejercicio actual.

DICTAMEN DE AUDITOR INDEPENDIENTE [Destinatario apropiado] Dictamen sobre los estados financieros8 Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la Compaa ABC, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados, el estado de variaciones en el capital contable y el estado de flujo de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, y un resumen de las polticas contables significativas y otras notas aclaratorias. Responsabilidad de la administracin 9 por los estados financieros La administracin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de estos estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera, 10

8 El subttulo: "Dictamen sobre los estados financieros" no es necesario en circunstancias en las que el segundo subttulo: "Informe sobre otros requisitos legales y normativos" no sea aplicable. 9 ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular. 10 Cuando la administracin es responsable de preparar estados financieros que presenten un punto de vista verdadero y razonable, este enunciado podra redactarse como: "La administracin es responsable de la preparacin de estados financieros que presenten un punto de vista verdadero y razonable de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera, y del..."

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y del control interno necesario para permitir la preparacin de estados financieros que estn libres de representacin errnea material, ya sea por fraude o error. Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora. Dichas normas exigen que cumplamos con requisitos ticos, as como que la auditora sea planeada y realizada para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros estn libres de representacin errnea material. Una auditora implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la valoracin de los riesgos de representacin errnea material en los estados financieros, ya sea por fraude o error. Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros por la entidad11 con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad.12 Una auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las polticas contables usadas y la razonabilidad de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de los estados financieros. Creemos que la evidencia de auditora que hemos obtenido es suficiente y apropiada para proporcionar una base para sustentar nuestra opinin con salvedad. Base para opinin con salvedad Como se discuti en la Nota X para los estados financieros, no se ha proporcionado amortizacin en los estados financieros, lo que constituye una desviacin de las Normas Internacionales de Informacin Financiera. ste es el resultado de una decisin tomada por la administracin al inicio del ejercicio anterior y que ocasion nuestra opinin con

11

En el caso de la nota al pi de pgina 10, este enunciado podra redactarse como: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin por la entidad de estados financieros que presentan un punto de vista verdadero y razonable, con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad". En circunstancias en que el auditor tambin tiene la responsabilidad de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno junto con la auditora de los estados financieros, este enunciado podra redactarse as: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros por la entidad, para disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias". En el caso de la nota al pi de pgina 10, este enunciado podra redactarse como: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin por la entidad de estados financieros que presentan un punto de vista verdadero y razonable, para disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias".

12

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salvedad de la auditora sobre los estados financieros relativos a ese ao. Con base en el mtodo lineal de amortizacin constante y en las tasas anuales de 5% para el inmueble y de 20% para los equipos, la prdida para el ao debe incrementarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0; propiedades, planta y equipos deberan reducirse por la amortizacin acumulada de xxx en 20X1 y xxx en 20X0, y la prdida acumulada debe incrementarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0. Opinin con salvedad En nuestra opinin, excepto por los efectos del asunto descrito en el prrafo sobre la base para opinin calificada, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes (o presentan un punto de vista verdadero y razonable de) la situacin financiera de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 20X1, y (de) su desempeo financiero y sus flujos de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Informe sobre otros requisitos legales y normativos [La forma y contenido de esta seccin del dictamen del auditor variarn dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor.] [Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Direccin del auditor]

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Ejemplo 2. Cifras correspondientes (Ref. Prr. A5)

Dictamen ilustrativo de las circunstancias descritas en prrafo 11b), de la siguiente manera: El dictamen del auditor sobre el ejercicio anterior, segn se emiti previamente, incluy una opinin con salvedad. El asunto que origin la modificacin no resolvi. Los efectos o posibles efectos del asunto en las cifras del ejercicio actual no son de importancia relativa, pero requieren una modificacin a la opinin del auditor debido a los efectos o posibles efectos del asunto sin resolver sobre el cotejo de las cifras del ejercicio actual y las cifras correspondientes.

DICTAMEN DE AUDITOR INDEPENDIENTE [Destinatario apropiado] Dictamen sobre los estados financieros13 Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la Compaa ABC, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados, el estado de variaciones en el capital contable y el estado de flujo de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, y un resumen de las polticas contables significativas y otras notas aclaratorias. Responsabilidad de la administracin14 por los estados financieros La administracin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de estos estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera, 15 y del control interno necesario para permitir la preparacin de estados financieros que estn libres de representacin errnea material, ya sea por fraude o error.

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El subttulo: "Dictamen sobre los estados financieros" no es necesario en circunstancias en las que el segundo subttulo: "Informe sobre otros requisitos legales y normativos" no sea aplicable. ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular. Cuando la administracin es responsable de preparar estados financieros que presenten un punto de vista verdadero y razonable, este enunciado podra redactarse como: "La administracin es responsable de la preparacin de estados financieros que presenten un punto de vista verdadero y razonable de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera, y del..."

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INFORMACIN COMPARATIVA- CIFRAS CORRESPONDIENTES Y ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS

Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora. Dichas normas exigen que cumplamos con requisitos ticos, as como que la auditora sea planeada y realizada para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros estn libres de representacin errnea material. Una auditora implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la valoracin de los riesgos de representacin errnea material en los estados financieros, ya sea por fraude o error. Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros por la entidad16 con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad.17 Una auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las polticas contables usadas y la razonabilidad de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de los estados financieros. Creemos que la evidencia de auditora que hemos obtenido es suficiente y apropiada para proporcionar una base para sustentar nuestra opinin con salvedad. Base para opinin con salvedad Como fuimos designados como auditores de la Compaa ABC durante el ao 20X0, no pudimos observar los inventarios fsicos al comienzo de ese periodo, ni quedar satisfechos sobre esas cantidades de inventario, a travs de procedimientos supletorios. Puesto que los inventarios iniciales afectan la determinacin de los resultados de las operaciones, no pudimos determinar si habran sido necesarios algunos ajustes en los resultados de las operaciones y en los ingresos iniciales retenidos para 20X0. En consecuencia, nuestra opinin de auditora sobre los estados financieros para el cierre del ejercicio del 31 de di-

16 En el caso de la nota al pie de pgina 15, este enunciado podra redactarse como: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin por la entidad de estados financieros que presentan un punto de vista verdadero y razonable, con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad". 17 En circunstancias en que el auditor tambin tiene la responsabilidad de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno junto con la auditora de los estados financieros, este enunciado podra redactarse as: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros por la entidad, para disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias". En el caso de la nota al pie de pgina 15, este enunciado podra redactarse como: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin por la entidad de estados financieros que presentan un punto de vista verdadero y razonable, para disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias".

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INFORMACIN COMPARATIVA- CIFRAS CORRESPONDIENTES Y ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS

ciembre de 20X0 se modific. Nuestra opinin sobre los estados financieros del ejercicio actual tambin se modifica, debido al posible efecto de este asunto sobre el cotejo de las cifras del ejercicio actual y las cifras correspondientes. Opinin con salvedad En nuestra opinin, excepto por los posibles efectos sobre las cifras correspondientes del asunto descrito en el prrafo sobre la base para opinin calificada, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes (o presentan un punto de vista verdadero y razonable de) la posicin financiera de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 20X1, y (de) su desempeo financiero y sus flujos de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Informe sobre otros requisitos legales y normativos [La forma y contenido de esta seccin del dictamen del auditor variarn dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor.] [Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Direccin del auditor]

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INFORMACIN COMPARATIVA- CIFRAS CORRESPONDIENTES Y ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS

Ejemplo 3. Cifras correspondientes: (Ref. Prr. A7) Dictamen ilustrativo de las circunstancias descritas en prrafo 13, de la siguiente manera: Los estados financieros del ejercicio anterior fueron auditados por otro auditor. La legislacin o normatividad permiten al auditor referirse al dictamen del auditor antecesor sobre las cifras correspondientes y l decide hacerlo.

DICTAMEN DE AUDITOR INDEPENDIENTE [Destinatario apropiado] Dictamen sobre los estados financieros18 Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la Compaa ABC, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados, el estado de variaciones en el capital contable y el estado de flujo de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, y un resumen de las polticas contables significativas y otras notas aclaratorias. Responsabilidad de la administracin 19 por los estados financieros La administracin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de estos estados financieros de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera, 20 y del control interno necesario para permitir la preparacin de estados financieros que estn libres de representacin errnea material, ya sea por fraude o error. Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con las Normas Internacio-

18 E1 subttulo: "Dictamen sobre los estados financieros" no es necesario en circunstancias en las que el segundo subttulo: "Informe sobre otros requisitos legales y normativos" no sea aplicable. 19 ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular. 20 Cuando la administracin es responsable de preparar estados financieros que presenten un punto de vista verdadero y razonable, este enunciado podra redactarse como: "La administracin es responsable de la preparacin de estados financieros que presenten un punto de vista verdadero y razonable de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera, y del..."

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INFORMACIN COMPARATIVA- CIFRAS CORRESPONDIENTES Y ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS

nales de Auditora. Dichas normas exigen que cumplamos con requisitos ticos, as como que la auditora sea planeada y realizada para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros estn libres de representacin errnea material. Una auditora implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la valoracin de los riesgos de representacin errnea material en los estados financieros, ya sea por fraude o error. Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros por la entidad21 con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad.22 Una auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las polticas contables usadas y la razonabilidad de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de los estados financieros. Creemos que la evidencia de auditora que hemos obtenido es suficiente y apropiada para proporcionar una base para sustentar nuestra opinin con salvedad. Opinin En nuestra opinin, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes (o presentan un punto de vista verdadero y razonable de) la posicin financiera de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 20X1 y (de) su desempeo financiero y sus flujos de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Otro asunto Los estados financieros de la Compaa ABC para el ejercicio que termin el 31 de diciembre de 20X0, fueron auditados por otro auditor que expres una opinin no modificada sobre esos estados el 31 de marzo de 20X1.

21 En el caso de la nota al pie de pgina 20, este enunciado podra redactarse como: "Al hacer esas valoracio nes de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin por la entidad de estados financieros que presentan un punto de vista verdadero y razonable, con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad". 22 En circunstancias en que el auditor tambin tiene la responsabilidad de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno junto con la auditora de los estados financieros, este enunciado podra redactarse as: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros por la entidad, para disear los proce dimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias". En el caso de la nota al pie de pgina 20, este enunciado podra redactarse como: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin por la entidad de estados financieros que presentan un punto de vista verdadero y razonable, para disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias".

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INFORMACIN COMPARATIVA- CIFRAS CORRESPONDIENTES Y ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS

Informe sobre otros requisitos legales y normativos [La forma y contenido de esta seccin del dictamen del auditor variarn dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor.] [Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Direccin del auditor]

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INFORMACIN COMPARATIVA- CIFRAS CORRESPONDIENTES Y ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS

Ejemplo 4. Estados financieros comparativos: (Ref. Prr. A9) Dictamen ilustrativo de las circunstancias descritas en prrafo 15, de la siguiente manera: El auditor est obligado a dictaminar, tanto los estados financieros del ejercicio actual como los estados financieros del ejercicio anterior en relacin con la auditora del ao actual. El dictamen del auditor sobre el ejercicio anterior, segn se emiti previamente, incluy una opinin con salvedad. El asunto que origin la modificacin no se resolvi. Los efectos o posibles efectos del asunto en las cifras del ejercicio actual son de importancia relativa para ambos estados financieros, los del ejercicio actual y los del ejercicio anterior, y requieren una modificacin a la opinin del auditor.

DICTAMEN DE AUDITOR INDEPENDIENTE [Destinatario apropiado] Dictamen sobre los estados financieros23 Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la Compaa ABC, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados, el estado de variaciones en el capital contable y el estado de flujo de efectivo para el cierre del ejercicio en esa fecha, y un resumen de las polticas contables significativas y otras notas aclaratorias.

23 El subttulo: "Dictamen sobre los estados financieros" no es necesario en circunstancias en las que el segundo subttulo: "Informe sobre otros requisitos legales y normativos" no sea aplicable.

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INFORMACIN COMPARATIVA- CIFRAS CORRESPONDIENTES Y ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS

Responsabilidad de la administracin 24 por los estados financieros La administracin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de estos estados financieros, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera,25 y del control interno necesario para permitir la preparacin de estados financieros que estn libres de representacin errnea de importancia relativa, ya sea por fraude o error. Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros con base en nuestras auditoras. Realizamos nuestras auditoras de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora. Dichas normas exigen que cumplamos con requisitos ticos, as como que la auditora sea planeada y realizada para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros estn libres de representacin errnea material. Una auditora implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la valoracin de los riesgos de representacin errnea material en los estados financieros, ya sea por fraude o error. Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros por la entidad26 con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad.27 Una auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las polticas contables usadas y la razonabilidad de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de los estados financieros.

24 U otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular. 25 Cuando la administracin es responsable de preparar estados financieros que presenten un punto de vista verdadero y razonable, este enunciado podra redactarse como: "La administracin es responsable de la preparacin de estados financieros que presenten un punto de vista verdadero y razonable de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera, y del..." 26 En el caso de la nota al pie de pgina 25, este enunciado podra redactarse como: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin por la entidad de estados financieros que presentan un punto de vista verdadero y razonable, con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad". 27 En circunstancias en que el auditor tambin tiene la responsabilidad de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno junto con la auditora de los estados financieros, este enunciado podra redactarse as: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable de los estados financieros por la entidad, para disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias", este enunciado podra redactarse como: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin por la entidad de estados financieros que presentan un punto de vista verdadero y razonable, para disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias".

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INFORMACIN COMPARATIVA- CIFRAS CORRESPONDIENTES Y ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS

Creemos que la evidencia de auditora que hemos obtenido es suficiente y apropiada para proporcionar una base para sustentar nuestra opinin con salvedad. Base para opinin con salvedad Como se discuti en la nota X para los estados financieros, no se ha previsto amortizacin en los estados financieros, lo que constituye una desviacin de las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Con base en el mtodo lineal de amortizacin constante y en las tasas anuales de 5% para el inmueble y de 20% para los equipos, la prdida para el ao debe incrementarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0; propiedades, planta y equipos, deberan reducirse por la amortizacin acumulada de xxx en 20X1 y xxx en 20X0, y la prdida acumulada debe incrementarse en xxx en 20X1 y xxx en 20X0. Opinin con salvedad En nuestra opinin, excepto por los efectos del asunto descrito en el prrafo sobre la base para opinin con salvedad, los estados financieros presentan razonablemente, respecto a todo lo importante (o presentan un punto de vista verdadero y razonable de) la posicin financiera de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 20X1 y 20X0 y (de) su desempeo financiero y sus flujos de efectivo para los cierres de los ejercicios en esas fechas, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Informe sobre otros requisitos legales y normativos [La forma y contenido de esta seccin del dictamen del auditor variarn dependiendo de la naturaleza de las otras responsabilidades de informar del auditor.] [Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Direccin del auditor]

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 720

RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR RELACIONADAS CON OTRA INFORMACIN EN DOCUMENTOS QUE CONTIENEN ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS (Entra en vigor para las auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO Prrafo Introduccin Alcance de esta NIA .......................................................................................... Fecha de vigencia ............................................................................................... Objetivo ............................................................................................................. Definiciones ................................................................................. .................... Requisitos Consideracin de otra informacin .................................................................... Inconsistencias materiales .................................................................................. Errores materiales de hecho ............................................................................... Aplicacin y otros documentos explicativos Alcance de esta NIA .......................................................................................... Definicin de otra informacin .......................................................................... Consideracin de otra informacin .................................................................... Inconsistencias materiales .................................................................................. Errores materiales de hecho ...............................................................................

1-2 3 4 5 6-7 8-13 14-16 A1 -A2 A3-A4 A5 A6-A9 A10-Al1

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 720, Responsabilidades del auditor relacionadas con otra informacin en documentos que contienen estados financieros auditados, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

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RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR RELACIONADAS CON OTRA INFORMACIN EN DOCUMENTOS QUE CONTIENEN ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS

Introduccin Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) aborda las responsabilidades del auditor relacionadas con otra informacin en documentos que contienen estados financieros auditados y el dictamen correspondiente del auditor. En ausencia de cualquier requisito aparte en las circunstancias particulares del trabajo, la opinin del auditor no cubre otra informacin y el auditor no tiene responsabilidad especfica de determinar que otra informacin est presentada en forma apropiada. Sin embargo, el auditor considera la otra informacin, ya que la credibilidad de los estados financieros auditados puede debilitarse por inconsistencias de importancia relativa que puedan existir entre los estados financieros auditados y otra informacin. (Ref. Prr. Al.) En esta NIA, "los documentos que contienen los estados financieros auditados" se refiere a los informes anuales (o documentos similares), que son emitidos para los propietarios (o partes interesadas similares), que contienen los estados financieros auditados y el dictamen correspondiente del auditor. Esta NIA tambin puede aplicarse, adaptada de acuerdo a las circunstancias, a otros documentos que contienen estados financieros auditados, como los usados en ofertas de valores.1 (Ref. Prr. A2.)

2.

Fecha de vigencia 3. Esta NIA entra en vigor para las auditoras de estados financieros de los periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo 4. El objetivo del auditor es responder apropiadamente cuando los documentos que contienen los estados financieros auditados y el dictamen correspondiente del auditor incluyen otra informacin que puede daar la credibilidad de esos estados financieros y del dictamen del auditor.

1 Consulte la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora, prrafo 2.

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RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR RELACIONADAS CON OTRA INFORMACIN EN DOCUMENTOS QUE CONTIENEN ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS

Definiciones 5. Para fines de las NIA los siguientes trminos tienen los significados atribuidos a continuacin: a) Otra informacin. Informacin financiera y no financiera (distinta de los estados financieros y del dictamen correspondiente del auditor) que se incluye, ya sea por legislacin, normatividad o por costumbre, en un documento que contiene los estados financieros auditados y el dictamen correspondiente del auditor. (Ref. Prr. A3-A4.) b) Inconsistencia. Otra informacin que contradice la informacin contenida en los estados financieros auditados. Una inconsistencia material puede originar dudas sobre las conclusiones de auditora extradas de la evidencia de auditora obtenida previamente y, posiblemente, acerca de las bases para la opinin del auditor sobre los estados financieros. c) Errores de hecho. Otra informacin que no est relacionada con asuntos que aparecen en los estados financieros auditados, que se declara o presenta en forma incorrecta. Un error material de hecho puede afectar la credibilidad del documento que contiene los estados financieros auditados.

Requisitos Consideracin de otra informacin 6. El auditor deber leer la otra informacin para identificar las inconsistencias materiales, si las hubiera, con los estados financieros auditados. El auditor deber hacer los arreglos adecuados con la administracin o los encargados del gobierno corporativo, para obtener la otra informacin antes de la fecha del dictamen. Si no es posible obtener toda la otra informacin antes de la fecha del dictamen, el auditor deber leerla tan pronto como sea factible. (Ref. Prr. A5.)

7.

Inconsistencias materiales 8. Si, al leer la otra informacin, el auditor identifica una inconsistencia material, deber determinar si los estados financieros auditados o la otra informacin necesitan ser revisados.

NIA 720

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RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR RELACIONADAS CON OTRA INFORMACIN EN DOCUMENTOS QUE CONTIENEN ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS

Inconsistencias materiales identificadas en otra informacin obtenida antes de la fecha del dictamen del auditor 9. Si se necesita una revisin de los estados financieros auditados y la administracin se niega a hacer la revisin, el auditor deber modificar la opinin en el dictamen del auditor, de acuerdo con la NIA 705.2 Si se necesita la revisin de la otra informacin y la administracin se niega a hacer la revisin, el auditor deber comunicar este asunto a los encargados del gobierno corporativo, a menos de que todos ellos participen en la administracin de la entidad; 3 e a) Incluir en el dictamen del auditor un prrafo de otro(s) asunto(s) que describa la inconsistencia material, de acuerdo con la NIA 706;4 o b) Retener el dictamen del auditor; o c) Retirarse de los trabajos, donde el retiro sea posible segn la legislacin o normatividad aplicable. (Ref. Prr. A6-A7.) Inconsistencias materiales identificadas en otra informacin obtenida despus de la fecha del dictamen del auditor 11. Si se necesita la revisin de los estados financieros auditados, el auditor deber seguir los requisitos relevantes de la NIA 560.5 Si la revisin de la otra informacin es necesaria y la administracin acepta hacer la revisin, el auditor deber llevar a cabo los procedimientos necesarios segn las circunstancias. (Ref. Prr. A8.) Si la revisin de la otra informacin es necesaria, pero la administracin se niega a hacer la revisin, el auditor deber notificar a los encargados del gobierno corporativo, a menos de que todos ellos participen en la administracin de la entidad, sobre la preocupacin del auditor respecto a la otra informacin y tomar cualquier otra accin apropiada. (Ref. Prr. A9.)

10.

12.

13.

2 NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente. 3 NIA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo, prrafo 13. 4 NIA 706, Prrafos de nfasis y prrafos de otros de asuntos en el dictamen del auditor independiente, prrafo 8. 5 NIA 560, Hechos posteriores, prrafos 10-17.

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RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR RELACIONADAS CON OTRA INFORMACIN EN DOCUMENTOS QUE CONTIENEN ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS

Errores materiales de hecho 14. Si al leer la otra informacin para identificar inconsistencias materiales, el auditor se da cuenta de un aparente error material de hecho, deber discutir el asunto con la administracin. (Ref. Prr. A10.) Si despus de dichas discusiones, el auditor considera que an hay un aparente error material de hecho, deber solicitar a la administracin que consulte con una tercera parte calificada, como el abogado de la entidad, y el auditor deber considerar la asesora recibida. Si el auditor concluye que existe un error material de hecho en la otra informacin, que la administracin se niega a corregir, el auditor deber notificar a los encargados del gobierno corporativo, a menos de que todos ellos participen en la administracin de la entidad, sobre la preocupacin del auditor respecto a la otra informacin y tomar cualquier otra accin apropiada. (Ref. Prr. A11.)
***

15.

16.

Aplicacin y otros documentos explicativos Alcance de esta NIA Responsabilidades adicionales a travs de requisitos legales o normativos, en relacin con otra informacin (Ref. Prr. 1) Al. El auditor puede tener responsabilidades adicionales a travs de requisitos legales o normativos, en relacin con otra informacin, que rebasan el alcance de esta NIA. Por ejemplo, algunas jurisdicciones pueden requerir que el auditor aplique procedimientos especficos a una cierta parte de la otra informacin, como los datos complementarios requeridos, o que exprese una opinin sobre la confiabilidad de los indicadores de desempeo descritos en la otra informacin. Cuando existen estas obligaciones, las responsabilidades adicionales del auditor estn determinadas por la naturaleza del trabajo, y por la legislacin, normatividad y normas profesionales. Si esa otra informacin se omite o contiene deficiencias, la legislacin o normatividad puede prever que el auditor se refiera a tal asunto en el dictamen del auditor.

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RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR RELACIONADAS CON OTRA INFORMACIN EN DOCUMENTOS QUE CONTIENEN ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS

Documentos que contienen estados financieros auditados (Ref. Prr. 2) Consideraciones especficas para entidades ms pequeas A2. A menos de que la legislacin o normatividad lo prevea, las entidades ms pequeas son menos propensas a emitir documentos que contienen estados financieros auditados. Sin embargo, un ejemplo de dicho documento sera cuando existe una obligacin legal para que los encargados del gobierno corporativo presenten un informe complementario. Ejemplos de otra informacin que puede ser incluida en un documento que contiene los estados financieros auditados de una entidad ms pequea, son un estado de resultados detallado y un informe de la administracin. Definicin de otra informacin [Ref. Prr. 5a)]

A3. Otra informacin puede incluir, por ejemplo: Un informe de la administracin o de los encargados del gobierno corporativo sobre las operaciones. Resmenes o puntos sobresalientes financieros. Datos de empleo. Desembolsos de capital planeados. ndices financieros. Nombres de funcionarios y directores. Datos trimestrales seleccionados.

A4.

Para fines de las NIA, otra informacin no incluye, por ejemplo: Un comunicado de prensa o un memorando de transmisin, tales como una carta de presentacin, que acompaa al documento que contiene los estados financieros auditados y el dictamen del auditor correspondiente. Datos contenidos en informes de analistas. Informacin contenida en el sitio web de la entidad.

Consideracin de otra informacin (Ref. Prr. 7) A5. El obtener la otra informacin antes de la fecha del dictamen del auditor permite al auditor resolver, de manera oportuna, las posibles inconsistencias ma-

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RESPONSABILIDADES DEL AUDITOR RELACIONADAS CON OTRA INFORMACIN EN DOCUMENTOS QUE CONTIENEN ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS

teriales y aparentes errores materiales de hecho, con la administracin. Un arreglo con la administracin puede ser til acerca de cundo estar disponible la otra informacin. Inconsistencias materiales Inconsistencias materiales identificadas en otra informacin obtenida antes de la fecha del dictamen del auditor (Ref Prr. 10) A6. Cuando la administracin se niega a revisar la otra informacin, el auditor puede basar su decisin sobre qu accin tomar, siguiendo el consejo del asesor legar del auditor.

Consideraciones especficas para las entidades del sector pblico Al. En el sector pblico, puede no ser una opcin el retirarse del trabajo o no emitir el dictamen del auditor. En dichos casos, el auditor puede emitir un dictamen al organismo legal, en donde proporcione los detalles de la inconsistencia.

Inconsistencias materiales identificadas en otra informacin obtenida despus de la fecha del dictamen del auditor (Ref. Prr. 12-13) A8. Cuando la administracin acepta revisar la otra informacin, los procedimientos del auditor pueden incluir considerar los pasos tomados por la administracin para asegurarse de que las personas que recibieron los estados financieros previamente emitidos, el dictamen del auditor correspondiente y la otra informacin, sean informadas de la revisin. Cuando el auditor concluye que es necesario hacer la revisin de dicha otra informacin, pero la administracin se niega, otras acciones apropiadas tomadas por el auditor pueden incluir el obtener el consejo del asesor legal del auditor.

A9.

Errores materiales de hecho (Ref. Prr. 14-16) A10. Al discutir con la administracin un aparente error material de hecho, el auditor quiz no pueda evaluar la validez de algunas revelaciones incluidas en la otra informacin y las respuestas de la administracin a sus investigaciones, y podra concluir que existen diferencias vlidas de juicio u opinin. Cuando el auditor concluye que existe error material de hecho que la administracin se niega a corregir, otras acciones apropiadas tomadas por el auditor pueden incluir que se obtenga el consejo del asesor legal del auditor.

A1l.

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 800

CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS DE ACUERDO CON MARCOS DE REFERENCIA DE PROPSITO ESPECIAL (Entra en vigor para las auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO Prrafo

Introduccin Alcance de esta NIA .......................................................................................... Fecha de vigencia ............................................................................................... Objetivo ............................................................................................................. Definiciones .......................................... .................................................................. Requisitos Consideraciones al aceptar el trabajo ................................. ............................... Consideraciones al planear y realizar la auditora .............................................. Opinin y consideraciones del dictamen ............................................................ Material de aplicacin y otro material explicativo Definicin de marco de referencia de propsito especial ........................... ...... Consideraciones al aceptar el trabajo..... ............................................................ Consideraciones al planear y realizar la auditora .............................................. Opinin y consideraciones del dictamen ....................... ................... ..............

1-3 4 5 6-7 8 9-10 11-14 A1-A4 A5-A8 A9-A12 A13-A15

Apndice. Ejemplos de dictmenes de auditores sobre los estados financieros de propsito especial

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 800, Consideraciones especialesAuditoras de estados financieros preparados de acuerdo con marcos de referencia de propsito especial, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

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NIA 706

CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS DE ACUERDO CON MARCOS DE REFERENCIA DE PROPSITO ESPECIAL

Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Las Normas Internacionales de Auditora (las NIA) en la serie 100-700 se aplican a una auditora de estados financieros. Esta NIA aborda las consideraciones especiales en la aplicacin de esas NIA a una auditora de estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de propsito especial. Esta NIA est escrita en el contexto de un juego completo de estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de propsito especial. La NIA 805 1 se refiere a las consideraciones especiales pertinentes a una auditora de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida especfico de un estado financiero. Esta NIA no invalida los requisitos de las otras NIA ni pretende abordar todas las consideraciones especiales que pueden ser relevantes en las circunstancias del trabajo.

2.

3.

Fecha de vigencia 4. Esta NIA entra en vigor para las auditoras de estados financieros de los periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivo
5. El objetivo del auditor, al aplicar las NIA en una auditora de estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de propsito especial, es atender adecuadamente las consideraciones especiales que son importantes para: a) La aceptacin del trabajo; b) La planeacin y ejecucin de ese trabajo; y c) La formacin de una opinin y el dictamen de los estados financieros.

1 NIA 805, Consideraciones especialesAuditoras de estados financieros nicos y elementos, cuentas o

NIA 800

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partidas especficas de un estado financiero.

CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS DE ACUERDO CON MARCOS DE REFERENCIA DE PROPSITO ESPECIAL

Definiciones
6. Para fines de las NIA, los siguientes trminos tienen los siguientes significados: a) Estados financieros de propsito especial. Estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de propsito especial. (Ref. Prr. A4.) b) Marco de referencia de propsito especial. Un marco de referencia de informacin financiera diseado para cumplir con las necesidades de informacin financiera de usuarios especficos. Este marco de referencia de informacin financiera puede ser un marco de referencia de presentacin razonable o un marco de referencia de cumplimiento.2 (Ref. Prr. A1-A4) 7. En esta NIA, la referencia a "estados financieros" significa "un juego completo de estados financieros de propsito especial e incluye las notas relacionadas". Por lo general, las notas relacionadas contienen un resumen de polticas contables importantes y otras notas aclaratorias. Los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable determinan la forma y el contenido de los estados financieros, y lo que constituye un juego completo de estados financieros.

Requisitos
Consideraciones al aceptar el trabajo Aceptabilidad del marco de referencia de informacin financiera 8. La NIA 210 prev que el auditor determine la aceptabilidad del marco de referencia de informacin financiera aplicado en la preparacin de los estados financieros.3 En una auditora de estados financieros de propsito especial, el auditor deber obtener un entendimiento de: (Ref. Prr. A5-A8) d) El propsito para el que estn preparados los estados financieros; e) Los usuarios previstos; y f) Las medidas tomadas por la administracin para determinar que el marco de referencia de informacin financiera aplicable es aceptable en las circunstancias.

2 NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora, prrafo 13a). 3 NIA 210, Acuerdo de los trminos de trabajos de auditora, prrafo 6a).

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS DE ACUERDO CON MARCOS DE REFERENCIA DE PROPSITO ESPECIAL

Consideraciones al planear y realizar la auditora 9. La NIA 200 prev que el auditor cumpla con todas las NIA relevantes para la auditora.4 Al planear y realizar una auditora de estados financieros de propsito especial, el auditor deber determinar si la aplicacin de las NIA requiere consideracin especial en las circunstancias del trabajo. (Ref. Prr. A9-A12.) La NIA 315 prev que el auditor entienda la seleccin y aplicacin de las polticas contables de la entidad.5 En el caso de los estados financieros preparados de acuerdo con las disposiciones de un contrato, el auditor deber obtener un entendimiento de cualesquiera interpretaciones importantes del contrato que la administracin consider en la preparacin de esos estados financieros. Una interpretacin es importante cuando la adopcin de otra interpretacin razonable habra producido una diferencia de importancia relativa en la informacin presentada en los estados financieros.

10.

Opinin y consideraciones del dictamen 11. Al formarse una opinin y dictaminar sobre los estados financieros de propsito especial, el auditor deber aplicar los requisitos de la NIA 700. 6 (Ref. Prr. A13.)

Descripcin del marco de referencia de informacin financiera aplicable 12. La NIA 700 prev que el auditor evale si los estados financieros se refieren a, o describen adecuadamente el marco de referencia de informacin financiera aplicable. 7 En el caso de los estados financieros preparados de acuerdo con las disposiciones de un contrato, el auditor deber evaluar si los estados financieros describen adecuadamente cualesquiera interpretaciones importantes del contrato sobre el que se basa los estados financieros. La NIA 700 aborda la forma y el contenido del dictamen del auditor. En el caso de un dictamen del auditor sobre los estados financieros de propsito especial: a) El dictamen del auditor tambin deber describir el propsito para el que estn preparados los estados financieros y, si es necesario, los usuarios previstos, o hacer referencia a una nota en los estados financieros de propsito especial que contenga esa informacin; y

13.

4 5

NIA 200, prrafo 18. NIA 315, Identificacin y evaluacin de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno, prrafo 11c). NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre los estados financieros.
NIA 700, prrafo 15.

6
7

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS DE ACUERDO CON MARCOS DE REFERENCIA DE PROPSITO ESPECIAL

b) Si la administracin puede elegir marcos de referencia de informacin financiera en la preparacin de dichos estados financieros, la explicacin de la responsabilidad de la administracin8 por los estados financieros tambin deber hacer referencia a su responsabilidad de determinar que el marco de referencia de informacin financiera aplicable es aceptable en las circunstancias. Alertar a los lectores de que los estados financieros estn preparados de acuerdo con un marco de referencia de propsito especial 14. El dictamen del auditor sobre los estados financieros de propsito especial deber incluir un prrafo de nfasis que alerte a los usuarios del dictamen acerca de que los estados financieros estn preparados de acuerdo con un marco de referencia de propsito especial y que, en consecuencia, los estados financieros pueden no ser adecuados para otro fin. El auditor deber incluir este prrafo bajo un ttulo apropiado. (Ref. Prr. A14-A15.)

Material de aplicacin y otro material explicativo Definir un marco de referencia de propsito especial (Ref. Prr. 6)

Al.

Los ejemplos de marcos de referencia de propsito especial son: Una base fiscal de contabilidad para un juego de estados financieros que acompaan la declaracin de impuestos de la entidad; La base de contabilidad de ingresos y egresos de efectivo para la informacin de flujo de efectivo, cuya preparacin puede solicitarse a una entidad para los acreedores; Las disposiciones de informacin financiera establecidas por un organismo normativo para satisfacer los requisitos que le pide; o Las disposiciones de informacin financiera de un contrato, tales como una emisin de bonos, un contrato de prstamo o una subvencin para proyecto.

A2.

Puede haber circunstancias en las que un marco de referencia de propsito especial se base en un marco de referencia de informacin financiera establecido por una organizacin autorizada o reconocida que emite normas, o por la legislacin o

14

ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular.

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NIA 800

CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS DE ACUERDO CON MARCOS DE REFERENCIA DE PROPSITO ESPECIAL

normatividad, pero que no cumpla con todos los requisitos de ese marco de referencia. Un ejemplo es un contrato que requiere que los estados financieros estn preparados de acuerdo con la mayora, pero no todas, las normas de informacin financiera de la Jurisdiccin X. Cuando esto es aceptable en las circunstancias, no es apropiado para la descripcin del marco de referencia de informacin financiera aplicable en los estados financieros de propsito especial, revelar el cumplimiento ntegro con el marco de referencia de informacin financiera establecido por la organizacin autorizada o reconocida que instaura normas, o por legislacin o normatividad. En el ejemplo anterior del contrato, la descripcin del marco de referencia de informacin financiera aplicable puede referirse a las disposiciones de informacin financiera del contrato, en lugar de hacer alguna referencia a las normas de informacin financiera de la Jurisdiccin X. A3. En las circunstancias descritas en el prrafo A2, el marco de referencia de propsito especial puede no ser un marco de referencia de presentacin razonable, aun cuando el marco de referencia de informacin financiera sobre el cual est basado sea un marco de referencia de presentacin razonable. Esto se debe a que el marco de referencia de propsito especial quiz no cumpla con todos los requisitos del marco de referencia de informacin financiera establecido por una organizacin autorizada o reconocida que emite normas, o por la legislacin o normatividad, que son necesarios para lograr la presentacin razonable de los estados financieros. Los estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de propsito especial pueden ser los nicos estados financieros que prepare una entidad. En estas circunstancias, dichos estados financieros pueden ser utilizados por usuarios distintos de aqullos para quienes el marco de referencia de informacin financiera est diseado. A pesar de la amplia distribucin de los estados financieros en esas circunstancias, los estados financieros siguen siendo considerados estados financieros de propsito especial, para fines de las NIA. Los requisitos de los prrafos 13-14 estn diseados para evitar malentendidos sobre el propsito para el que estn preparados los estados financieros.

A4.

Consideraciones al aceptar el trabajo Aceptabilidad del marco de referencia de informacin financiera (Ref. Prr. 8) A5. En el caso de estados financieros de propsito especial, las necesidades de informacin financiera de los usuarios especficos son un factor clave para determinar la aceptabilidad del marco de referencia de informacin financiera aplicado en la preparacin de los estados financieros. El marco de referencia de informacin financiera aplicable puede incluir las Normas de Informacin Financiera establecidas por una organizacin que est

A6.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS DE ACUERDO CON MARCOS DE REFERENCIA DE PROPSITO ESPECIAL

autorizada o reconocida para promulgar normas para estados financieros de propsito especial. En ese caso, se asume que dichas normas son aceptables para ese propsito, si la organizacin sigue un proceso establecido y transparente que implique la deliberacin y consideracin de los puntos de vista de las partes interesadas pertinentes. En algunas jurisdicciones, la legislacin o normatividad puede prescribir el marco de referencia de informacin financiera que la administracin usar en la preparacin de estados financieros de propsito especial para un cierto tipo de entidad. Por ejemplo, un organismo normativo puede establecer estipulaciones de informacin financiera para el cumplimiento de sus requisitos. A falta de indicaciones de lo contrario, se considerar que tal marco de referencia de informacin financiera es aceptable para los estados financieros de propsito especial preparado por dicha entidad. A7. Cuando las normas de informacin financiera mencionadas en el prrafo A6 se complementan con requisitos legislativos o normativos, la NIA 210 prev que el auditor determine si existe algn conflicto entre las normas de informacin financiera y los requisitos adicionales, y que seale las medidas que tomar, si existen tales conflictos.9 El marco de referencia de informacin financiera aplicable puede incluir las disposiciones de informacin financiera de un contrato, o fuentes distintas de las descritas en los prrafos A6 y A7. En ese caso, la aceptabilidad del marco de referencia de informacin financiera en las circunstancias del trabajo queda determinada al considerar si el marco exhibe los atributos normales de los marcos de referencia de informacin financiera aceptables, segn se describe en el apndice 2 de la NIA 210. En el caso de un marco de referencia de propsito especial, la importancia relativa para un trabajo particular, de cada uno de los atributos exhibidos normalmente por los marcos de referencia de informacin financiera aceptables, es cuestin de criterio profesional. Por ejemplo, para fines de determinar el valor de los activos netos de un entidad en la fecha de su venta, el vendedor y el comprador pueden convenir de acuerdo con sus necesidades estimaciones muy conservadoras para cuentas incobrables, a pesar de que dicha informacin financiera no es neutral en comparacin con la informacin financiera preparada de acuerdo con un marco de referencia de propsito general.

A8.

Consideraciones al planear y realizar la auditora (Ref. Prr. 9) A9. La NIA 200 prev que el auditor cumpla con: a) requisitos ticos relevantes, inclusive los referentes a la independencia en conexin con los trabajos de auditora de estados financieros, y b) todas las NIA relevantes para la auditora. Tambin prev que el auditor cumpla con cada requisito de una NIA a menos de que, en las circunstancias de la auditora, la NIA completa no sea relevante o

NIA 210, prrafo 18.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS DE ACUERDO CON MARCOS DE REFERENCIA DE PROPSITO ESPECIAL

el requisito no sea relevante porque es condicional y la condicin no existe. En circunstancias excepcionales, el auditor puede considerar necesario apartarse de un requisito importante en una NIA mediante la realizacin de procedimientos de auditora alternativos para lograr el objetivo de ese requisito.10 A10. La aplicacin de algunos de los requisitos de las NIA en una auditora de estados financieros de propsito especial puede requerir la consideracin especial del auditor. Por ejemplo, en la NIA 320, los juicios sobre los asuntos que tienen importancia relativa para los usuarios de los estados financieros estn basados en una consideracin de las necesidades comunes de informacin financiera de los usuarios como grupo. 11 Sin embargo, en el caso de una auditora de estados financieros de propsito especial, esos juicios estn basados en una consideracin de las necesidades de informacin financiera de usuarios especficos. A11. En el caso de estados financieros de propsito especial, como los preparados de acuerdo con los requisitos de un contrato, la administracin puede acordar con los usuarios especficos, algn parmetro por debajo del cual los errores significativos identificados durante la auditora no sean corregidos ni ajustados de otro modo. La existencia de dicho parmetro no libera al auditor del requisito de determinar la importancia relativa, de acuerdo con la NIA 320, para fines de planear y realizar la auditora de los estados financieros de propsito especial. A12. La comunicacin con los encargados del gobierno corporativo, de acuerdo con las NIA, est basada en la relacin entre los encargados del gobierno corporativo y los estados financieros que estn siendo auditados, en particular, si dichos encargados son responsables de supervisar la preparacin de esos estados financieros. En el caso de los estados financieros de propsito especial, los encargados del gobierno corporativo pueden estar exentos de dicha responsabilidad; por ejemplo, cuando la informacin financiera est preparada para uso exclusivo de la administracin. En dichos casos, los requisitos de la NIA 26012 pueden no ser relevantes para la auditora de los estados financieros de propsito especial, excepto cuando el auditor tambin sea responsable de la auditora de los estados financieros de propsito general de la entidad o, por ejemplo, cuando ha acordado con los encargados del gobierno corporativo de la entidad comunicarles los asuntos relevantes identificados durante la auditora de los estados financieros de propsito especial. Opinin y consideraciones del dictamen (Ref. Prr. 11) A13. El apndice de esta NIA contiene ejemplos de dictmenes de auditores sobre los estados financieros de propsito especial.

10 11 12

NIA 200, prrafos 14, 18 y 22-23. NIA 320, Importancia relativa en la planeacin y ejecucin de una auditora, prrafo 2. NIA 260, Comunicacin con los encargados del gobierno corporativo.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS DE ACUERDO CON MARCOS DE REFERENCIA DE PROPSITO ESPECIAL

Alertar a los lectores que los estados financieros estn preparados de acuerdo con un marco de referencia de propsito especial (Ref. Prr. 14) A14. Los estados financieros de propsito especial pueden ser usados para fines distintos de aqullos para los que fueron preparados. Por ejemplo, un organismo normativo puede exigir a determinadas entidades que coloquen los estados financieros de propsito especial en el registro pblico. Para evitar malos entendidos, el auditor alerta a los usuarios del dictamen que los estados financieros estn preparados de acuerdo con un marco de referencia de propsito especial y, en consecuencia, pueden no ser adecuados para otro fin. Restriccin de la distribucin o el uso (Ref. Prr. 14) A15. Adems de la alerta prevista por el prrafo 14, el auditor puede considerar apropiado indicar que el dictamen del auditor slo est dirigido a los usuarios especficos. Dependiendo de la legislacin o normatividad de la jurisdiccin particular, esto se puede lograr mediante la restriccin de la distribucin o el uso del dictamen del auditor. En estas circunstancias, el prrafo al que hace referencia el prrafo 14 puede ampliarse para incluir estos otros asuntos, y modificar el ttulo como corresponde.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS DE ACUERDO CON MARCOS DE REFERENCIA IDE PROPSITO ESPECIAL

Apndice
(Ref. Prr. A13) Ejemplos de dictmenes de auditores sobre los estados financieros de propsito especial Ejemplo 1: un dictamen del auditor sobre un juego completo de estados financieros preparados de acuerdo con las disposiciones de informacin financiera de un contrato (para fines de este ejemplo, un marco de referencia de cumplimiento). Ejemplo 2: un dictamen del auditor sobre un juego completo de estados financieros preparados de acuerdo con la base fiscal de contabilidad de la Jurisdiccin X (para fines de este ejemplo, un marco de referencia de cumplimiento). Ejemplo 3: un dictamen del auditor sobre un juego completo de estados financieros preparados de acuerdo con las disposiciones de informacin financiera establecidas por un organismo normativo (para fines de este ejemplo, un marco de referencia de presentacin razonable).

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS DE ACUERDO CON MARCOS DE REFERENCIA DE PROPSITO ESPECIAL

Ejemplo 1 Las circunstancias son las siguientes: Los estados financieros han sido preparados por la administracin de la entidad de acuerdo con las disposiciones de informacin financiera de un contrato (es decir, un marco de referencia de propsito especial), para cumplir con las estipulaciones de dicho contrato. La administracin no puede elegir los marcos de referencia de informacin financiera. El marco de referencia de informacin financiera aplicable es un marco de referencia de cumplimiento. Los trminos del trabajo de auditora reflejan la descripcin de la responsabilidad de la administracin por los estados financieros, descrita en la NIA 210. La distribucin y el uso del dictamen del auditor estn restringidos.

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE [Destinatario apropiado] Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la Compaa ABC, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados, el estado de cambios en capital y el estado de flujos de efectivo por el ao terminado en esa fecha, y un resumen de las polticas contables significativas y otras notas aclaratorias. Los estados financieros han sido preparados por la administracin de la Compaa ABC con base en las disposiciones de informacin financiera de la Seccin Z del contrato con fecha 1 de enero de 20X1, entre la Compaa ABC y la Compaa DEF ("el contrato"). Responsabilidad de la administracin13 por los estados financieros La administracin de la Compaa es responsable de la preparacin y presentacin de estos estados financieros de acuerdo con las disposiciones de informacin financiera de la Seccin Z del contrato, y del control interno que la administracin determine necesario para permitir la preparacin de estados financieros que estn libres de errores significativos, ya sea por fraude o error.

14

ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular.

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NIA 800 APNDICE

CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS DE ACUERDO CON MARCOS DE REFERENCIA IDE PROPSITO ESPECIAL

Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora. Dichas normas requieren que cumplamos con los requisitos ticos, as como planear y efectuar la auditora para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros estn libres errores significativos. Una auditora implica efectuar procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la evaluacin de los riesgos de errores significativos en los estados financieros, ya sea por fraude o error. Al hacer las evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin de los estados financieros por la entidad para disear los procedimientos de auditora que sean adecuados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad. Una auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las polticas contables usadas y lo razonable de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de los estados financieros. Creemos que la evidencia de auditora que hemos obtenido es suficiente y adecuada para proporcionar una base para nuestra opinin de auditora. Opinin En nuestra opinin, los estados financieros de la Compaa ABC para el ejercicio que termin el 31 de diciembre de 20X1 estn preparados, respecto a todo lo importante, de acuerdo con las disposiciones de informacin financiera de la Seccin Z del contrato. Base de contabilidad y restriccin de la distribucin y el uso Sin modificar nuestra opinin, llamamos la atencin a la nota X en los estados financieros, que describe la base de contabilidad. Los estados financieros estn preparados para ayudar a que la Compaa ABC cumpla con las disposiciones de informacin financiera del contrato antes mencionado. En consecuencia, los estados financieros pueden no ser adecuados para otro fin. Nuestro dictamen est destinado exclusivamente para la Compaa ABC y la Compaa DEF, y no deber ser distribuido ni utilizado por terceros que no sean la Compaa ABC o la Compaa DEF. [Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Direccin del auditor]

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS DE ACUERDO CON MARCOS DE REFERENCIA DE PROPSITO ESPECIAL

Ejemplo 2 Las circunstancias son las siguientes: Los estados financieros han sido preparados por la administracin de una asociacin de acuerdo con la base fiscal de contabilidad en la Jurisdiccin X (es decir, un marco de referencia de propsito especial), para ayudar a los socios en la preparacin de sus declaraciones de impuestos sobre la renta personales. La administracin no puede elegir los marcos de referencia de informacin financiera. El marco de referencia de informacin financiera aplicable es un marco de referencia de cumplimiento. Los trminos del trabajo de auditora reflejan la descripcin de la responsabilidad de la administracin por los estados financieros, descrita en la NIA 210. La distribucin del dictamen del auditor est restringida.

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE [Destinatario apropiado] Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la Asociacin ABC, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1 y el estado de resultados por el ao terminado en esa fecha, as como un resumen de las polticas contables significativas y otras notas aclaratorias. Los estados financieros han sido preparados por la administracin de la Asociacin ABC, utilizando la base fiscal de contabilidad de la Jurisdiccin X. Responsabilidad de la administracin14 por los estados financieros La administracin de la Compaa es responsable de la preparacin y presentacin de estos estados financieros de acuerdo con la base fiscal de contabilidad de la Jurisdiccin X, y del control interno que la administracin determine necesario para permitir la preparacin de estados financieros que estn libres de errores significativos, ya sea por fraude o error.

14

ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular.

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NIA 800 APNDICE

CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS DE ACUERDO CON MARCOS DE REFERENCIA IDE PROPSITO ESPECIAL

Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora. Dichas normas requieren que cumplamos con los requisitos ticos, as como planear y efectuar la auditora para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros estn libres de errores significativos. Una auditora implica efectuar procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la evaluacin de los riesgos de errores significativos en los estados financieros, ya sea por fraude o error. Al hacer las evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin de los estados financieros, por parte de la asociacin para disear los procedimientos de auditora que sean adecuados a las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la asociacin. Una auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las polticas contables usadas y lo razonable de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de los estados financieros. Creemos que la evidencia de auditora que hemos obtenido es suficiente y adecuada para proporcionar una base para nuestra opinin de auditora, Opinin En nuestra opinin, los estados financieros de la Asociacin ABC para el ejercicio que termin el 31 de diciembre de 20X1 estn preparados, respecto de todo lo importante, de acuerdo con [describa la Ley del Impuesto Sobre la Renta aplicable] de la Jurisdiccin X. Base de contabilidad y restriccin de la distribucin Sin modificar nuestra opinin, llamamos la atencin a la nota X en los estados financieros, que describe la base de contabilidad. Los estados financieros estn preparados para ayudar a los socios de la Asociacin ABC en la preparacin de sus declaraciones de impuestos sobre la renta personales. En consecuencia, los estados financieros pueden no ser adecuados para otro fin. Nuestro dictamen est destinado exclusivamente para la Asociacin ABC y sus socios, y no deber ser distribuido a terceros que no sean la Asociacin ABC o sus socios. [Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Direccin del auditor]

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS DE ACUERDO CON MARCOS DE REFERENCIA DE PROPSITO ESPECIAL

Ejemplo 3 Las circunstancias son las siguientes: Los estados financieros han sido preparados por la administracin de la entidad de acuerdo con las disposiciones de informacin financiera establecidas por un organismo normativo (es decir, un marco de referencia de propsito especial), para satisfacer los requisitos de dicho organismo. La administracin no puede elegir los marcos de referencia de informacin financiera. El marco de referencia de informacin financiera aplicable es un marco de referencia de presentacin razonable. Los trminos del trabajo de auditora reflejan la descripcin de la responsabilidad de la administracin por los estados financieros, descrita en la NIA 210. No est restringida la distribucin ni el uso del dictamen del auditor. El prrafo de otro asunto se refiere al hecho de que el auditor tambin ha emitido un dictamen sobre los estados financieros preparados por la Compaa ABC para el mismo periodo, de acuerdo con un marco de referencia de propsito general.

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE [Destinatario apropiado] Hemos auditado los estados financieros adjuntos de la Compaa ABC, que comprenden el balance general al 31 de diciembre de 20X1, y el estado de resultados, el estado de cambios en capital y el estado de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, y un resumen de las polticas contables significativas y otras notas aclaratorias. Los estados financieros han sido preparados por la administracin de la Compaa ABC, con base en las disposiciones de informacin financiera de la Seccin Y del Reglamento Z. Responsabilidad de la administracin15 por los estados financieros La administracin de la Compaa es responsable de la preparacin y presentacin de estos estados financieros de acuerdo con las disposiciones de informacin financiera de

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ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS DE ACUERDO CON MARCOS DE REFERENCIA IDE PROPSITO ESPECIAL

la Seccin Y del Reglamento Z,16 y del control interno que la administracin determine necesario para permitir la preparacin de estados financieros que estn libres de errores significativos, ya sea por fraude o error. Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora. Dichas normas requieren que cumplamos con los requisitos ticos, as como planear y efectuar la auditora para obtener seguridad razonable sobre si los estados financieros estn libres errores significativos. Una auditora implica efectuar procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones en los estados financieros. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la evaluacin de los riesgos de errores significativos en los estados financieros, ya sea por fraude o error. Al hacer las evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin de los estados financieros por la entidad17 para disear los procedimientos de auditora que sean adecuados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad.18 Una auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las polticas contables usadas y lo razonable de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de los estados financieros. Creemos que la evidencia de auditora que hemos obtenido es suficiente y adecuada para proporcionar una base para nuestra opinin de auditora.

16 Cuando la administracin es responsable de preparar estados financieros que presenten un punto de vista verdadero y razonable, este enunciado podra redactarse como: "La administracin es responsable de la preparacin de estados financieros que presenten un punto de vista verdadero y razonable de acuerdo con las estipulaciones de informacin financiera de la seccin Y del Reglamento Z, y del..." 17 En el caso de la nota al pie de pgina 16, este enunciado podra redactarse como: "Al hacer las evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin por la entidad de estados financieros que presentan un punto de vista verdadero y razonable, con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad". 18 En circunstancias en que el auditor tambin tiene la responsabilidad de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno junto con la auditora de los estados financieros, este enunciado podra redactarse as: "Al hacer las evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin de los estados financieros por la entidad, para disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias". En el caso de la nota al pie de pgina 16, este enunciado podra redactarse como: "Al hacer las evaluaciones de los riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin por la entidad de estados financieros que presentan un punto de vista verdadero y razonable, para disear procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias".

NIA 800 APNDICE

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NIA 800 APNDICE

CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS PREPARADOS DE ACUERDO CON MARCOS DE REFERENCIA DE PROPSITO ESPECIAL

Opinin En nuestra opinin, los estados financieros presentan razonablemente, respecto a todo lo importante (o presentan un punto de vista verdadero y razonable de) la posicin financiera de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 20X1, y los resultados y los flujos de efectivo para el ao terminado en esa fecha, de acuerdo con las disposiciones de informacin financiera de la Seccin Y del Reglamento Z. Base de contabilidad Sin modificar nuestra opinin, llamamos la atencin a la Nota X en los estados financieros, que describe la base de contabilidad. Los estados financieros estn preparados para ayudar a que la Compaa ABC cumpla con los requisitos del organismo normativo DEF. En consecuencia, los estados financieros pueden no ser adecuados para otro fin. Otro asunto La Compaa ABC ha preparado un juego adicional de estados financieros para el ejercicio que termin el 31 de diciembre de 20X1, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera, sobre el cual emitimos el 31 de marzo de 20x2 un dictamen de auditora distinto para los accionistas de la Compaa ABC. [Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Direccin del auditor]

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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 805

CONSIDERACIONES ESPECIALESAUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS NICOS Y ELEMENTOS, CUENTAS O PARTIDAS ESPECFICAS DE UN ESTADO FINANCIERO (Entra en vigor para las auditoras de estados financieros por periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO Prrafo

Introduccin Alcance de esta NIA ........................................................... ............................. Fecha de vigencia............................................................................................... Objetivo ............................................................................................................. Definiciones............................................................................................................. Requisitos Consideraciones al aceptar el trabajo ...................................... .......................... Consideraciones al planificar y realizar la auditora .......................................... Formacin de una opinin y consideraciones del dictamen ............................... Aplicacin y otros documentos explicativos Alcance de esta NIA .......................................................................................... Consideraciones al aceptar el trabajo ................................................................. Consideraciones al planificar y realizar la auditora .......................................... Formacin de una opinin y consideraciones del dictamen ...............................

1-3 4 5 6 7-9 10 11-17 A1-A4 A5-A9 A10-A14 A15-A18

Apndice 1. Ejemplos de elementos, cuentas partidas especficos de un estado financiero Apndice 2. Ejemplos de dictmenes de auditores sobre un estado financiero nico y sobre un elemento especfico de un estado financiero

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 805, Consideraciones especialesAuditoras de Estados financieros nicos y elementos, cuentas o partidas especficas de un estado financiero, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

NIA 805

900

CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS NICOS Y ELEMENTOS, CUENTAS O PARTIDAS ESPECFICAS DE UN ESTADO FINANCIERO

Introduccin
Alcance de esta NIA 1. Las Normas Internacionales de Auditora (NIA) en su serie 100-700 se aplican a una auditora de estados financieros, y deben adaptarse de acuerdo con las circunstancias cuando se apliquen a auditoras de otra informacin financiera histrica. Esta NIA aborda las consideraciones especiales en la aplicacin de esas NIA a una auditora de un solo estado financiero o de un elemento, cuenta o partida especfica de un estado financiero. El estado financiero nico o el elemento, cuenta o partida especfica de un estado financiero, puede estar preparado de acuerdo con un marco de referencia de propsito general o especial. Si est preparado de acuerdo con un marco de referencia de propsito especial, tambin se aplica la NIA 8001 a la auditora. (Ref. Prr. A1-A4.) Esta NIA no se aplica al dictamen del auditor de un componente, emitido como resultado del trabajo realizado en la informacin financiera de un componente, por solicitud de un equipo de trabajo del grupo con el fin de auditar los estados financieros de un grupo (consulte la NIA 600).2 Esta NIA no invalida los requisitos de las otras NIA ni pretende abordar todas las consideraciones especiales que pueden ser relevantes en las circunstancias del trabajo.

2.

3.

Fecha de vigencia 4. Esta NIA entra en vigor para las auditoras de estados financieros nicos o de elementos, cuentas o partidas especficas de los periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009. En el caso de auditoras de estados financieros nicos o de elementos, cuentas o partidas especficas de un estado financiero preparado en una fecha especfica, esta NIA entrar en vigor para las auditoras de dicha informacin preparada en o despus de la fecha del 14 de diciembre de 2010.

Objetivo
5. El objetivo del auditor, al aplicar las NIA en una auditora de un estado financiero o de un elemento, cuenta o partida especfica de un estado financiero, es atender adecuadamente las consideraciones especiales que son importantes para: a) La aceptacin del trabajo;

NIA 800, Consideraciones especialesAuditoras de estados financieros preparados de acuerdo con marcos de referencia de propsito especial.

NIA 600, Consideraciones especialesAuditoras de estados financieros de grupo (incluido el trabajo de los auditores de componentes.

901

NIA 805

CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS NICOS Y ELEMENTOS, CUENTAS O PARTIDAS ESPECFICAS DE UN ESTADO FINANCIERO

b) La planeacin y ejecucin de ese trabajo; y c) La formacin de una opinin y el dictamen del estado financiero nico o del elemento, cuenta o partida especfica de un estado financiero.

Definiciones
6. Para fines de esta NIA, la referencia a: a) "Elemento de un estado financiero" o "elemento" significa un "elemento, cuenta o partida de un estado financiero"; b) "Normas Internacionales de Informacin Financiera" significa las Normas Internacionales de Informacin Financiera, emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad; y c) Un estado financiero nico o un elemento especfico de un estado financiero incluye las notas relacionadas. Por lo general, las notas relacionadas contienen un resumen de las polticas contables importantes y otras acotaciones aclaratorias importantes para el estado financiero o el elemento.

Requisitos
Consideraciones al aceptar el trabajo Aplicacin de las NIA 7. La NIA 200 prev que el auditor cumpla con todas las NIA relevantes para la auditora. 3 En el caso de una auditora de un estado financiero o de un elemento especfico de un estado financiero, este requisito se aplica independientemente de si el auditor tambin est contratado para auditar el juego completo de estados financieros de la entidad. Si el auditor no est contratado para auditar el juego completo de estados financieros de la entidad, deber determinar si es factible la auditora de un estado financiero o de un elemento especfico de esos estados financieros de acuerdo con las NIA. (Ref. Prr. A5A6.)

Aceptabilidad del marco de referencia de informacin financiera 8. La NIA 210 prev que el auditor determine la aceptabilidad del marco de referencia de informacin financiera aplicado en la preparacin de los estados financie

NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora, prrafo 18.

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ros.4 En el caso de una auditora de un estado financiero o de un elemento especfico de un estado financiero, esta responsabilidad deber incluir si la aplicacin del marco de referencia de informacin financiera resultar en una presentacin que provea revelaciones adecuadas que permitan a los usuarios previstos entender la informacin comunicada en el estado financiero o el elemento, y el efecto de las transacciones y sucesos de importancia relativa sobre la informacin comunicada en el estado financiero o el elemento. (Ref. Prr. A7.) Forma de la opinin 9. La NIA 210 prev que los trminos acordados del trabajo de auditora incluyan la forma esperada de cualquier dictamen que emitir el auditor.5 En el caso de una auditora de un estado financiero o de un elemento especfico de un estado financiero, el auditor deber considerar si la forma esperada de la opinin es apropiada en las circunstancias. (Ref. Prr. A8-A9.)

Consideraciones al planificar y realizar la auditora 10. La NIA 200 establece que las NIA estn escritas en el contexto de una auditora de estados financieros, y deben adaptarse segn lo requieran las circunstancias cuando sean aplicadas a las auditoras de otra informacin financiera histrica.6 y 7 Al planificar y realizar la auditora de un estado financiero o de un elemento especfico de un estado financiero, el auditor deber adaptar todas las NIA relevantes para la auditora segn lo requieran las circunstancias del trabajo. (Ref. Prr. A10-A14.)

Formacin de una opinin y consideraciones del dictamen 11. Al formarse una opinin y dictaminar sobre un estado financiero o un elemento especfico de un estado financiero, el auditor deber aplicar los requisitos de la NIA 700,8 adaptados segn lo requieran las circunstancias del trabajo. (Ref. Prr. A15-A16.)

4 5 6 7

NIA 210, Acuerdo de los trminos de trabajos de auditora, prrafo 6a). NIA 210, prrafo l0e). NIA 200, prrafo 2. La NIA 200, prrafo 13f), explica que el trmino "estados financieros" por lo general se refiere al juego completo de estados financieros determinado por los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable.
NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre los estados financieros.

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Dictamen sobre el juego completo de estados financieros de la entidad y sobre un estado financiero o sobre un elemento especfico de esos estados financieros 12. Si el auditor acepta un trabajo para dictaminar un estado financiero o un elemento especfico de un estado financiero, junto con un trabajo para auditar el juego completo de estados financieros de la entidad, deber expresar una opinin separada para cada trabajo. Un estado financiero nico auditado o un elemento especfico auditado de un estado financiero, puede publicarse junto con el juego completo de estados financieros auditados de la entidad. Si el auditor concluye que la presentacin del estado financiero nico o del elemento especfico de un estado financiero no se distingue lo suficiente del juego completo de estados financieros, deber pedir a la administracin que rectifique la situacin. Segn los prrafos 15 y 16, el auditor tambin deber diferenciar la opinin sobre el estado financiero nico o sobre el elemento especfico de un estado financiero, de la opinin sobre el juego completo de estados financieros. El auditor no deber emitir el dictamen que contenga la opinin sobre el estado financiero nico o sobre el elemento especfico de un estado financiero hasta que est satisfecho con la diferenciacin.

13.

Opinin modificada, prrafo de nfasis de asunto o prrafo de otro asunto en el dictamen del auditor sobre el juego completo de estados financieros de la entidad 14. Si la opinin en el dictamen del auditor sobre el juego completo de estados financieros de una entidad se modifica, o ese dictamen incluye un prrafo de nfasis de asunto o un prrafo de otro asunto, el auditor deber determinar el efecto que esto puede tener en el dictamen del auditor sobre un solo estado financiero o sobre un elemento especfico de esos estados financieros. Cuando se considere apropiado, el auditor deber modificar la opinin sobre el estado financiero nico o sobre el elemento especfico de un estado financiero, o incluir un prrafo de nfasis de asunto o un prrafo de otro asunto en el dictamen del auditor, segn corresponda. (Ref. Prr. A17) Si el auditor concluye que es necesario expresar una opinin adversa o abstencin de opinin sobre el juego completo de estados financieros de la entidad como un todo, la NIA 705 prohbe al auditor incluir en el mismo dictamen una opinin no modificada sobre un estado financiero o sobre un elemento especfico que forme parte de esos estados financieros.9 Esto se debe a que dicha opinin no modificada entrara en conflicto con la opinin adversa o abstencin de opinin sobre el juego completo de estados financieros de la entidad en su conjunto. (Ref. Prr. Al8.)

15.

NIA 705, Modificaciones a la opinin en el dictamen del auditor independiente, prrafo 15.

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16.

Si el auditor concluye que es necesario expresar una opinin adversa o abstencin de opinin sobre el juego completo de estados financieros de la entidad como un todo pero, en el contexto de una auditora aparte de un elemento especfico que est incluido en esos estados financieros, el auditor considerado obstante, que es apropiado expresar una opinin no modificada sobre ese elemento, el auditor deber hacerlo nicamente si:

a) La legislacin o normatividad no prohbe al auditor hacerlo; b) Esa opinin es expresada en un dictamen del auditor que no se publica junto con el dictamen del auditor que contienen la opinin adversa o abstencin de opinin; y c) El elemento especfico no constituye una parte importante del juego completo de los estados financieros de la entidad. 17. El auditor no deber expresar una opinin no modificada sobre un estado financiero de un juego completo de estados financieros, si ha expresado una opinin adversa o abstencin de opinin sobre el juego completo de los estados financieros como un todo. Esto se aplica incluso en el caso de que el dictamen del auditor sobre el estado financiero nico no se publique junto con el dictamen del auditor que contiene la opinin adversa o abstencin de opinin; ya que se considera que un solo estado financiero constituye una parte importante de esos estados financieros.

Aplicacin y otros documentos explicativos Alcance

de esta NIA (Ref. Prr. 1) Al. La NIA 200 define el trmino "informacin financiera histrica" como la informacin expresada en trminos financieros, en relacin con una entidad particular, derivada principalmente del sistema contable de esa entidad, sobre los sucesos econmicos que ocurrieron en ejercicios pasados o sobre condiciones o circunstancias econmicas en puntos de tiempo anteriores.10

A2.

La NIA 200 define el trmino "estados financieros" como una representacin estructurada de informacin financiera histrica, que incluye las notas relacionadas, cuyo fin es comunicar los recursos u obligaciones econmicas de una entidad, en un punto en el tiempo, o los cambios correspondientes por un periodo,

20

NIA 200, prrafo 2.

905

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de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera. Normalmente, el trmino se refiere a un juego completo de estados financieros determinado por los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable. 11 A3. Las NIA estn escritas en el contexto de una auditora de estados financieros;12 y deben adaptarse segn lo requieran las circunstancias cuando se aplican a una auditoria de otra informacin financiera histrica, tal como un estado financiero o elemento especfico de un estado financiero. Esta NIA ayuda en este sentido. (El apndice 1 enumera ejemplos de esa otra informacin financiera histrica.) Un trabajo para atestiguar razonable, distinto de una auditora de informacin financiera histrica, se realiza de acuerdo con la Norma Internacional de Trabajos para Atestiguar (ISAE 3000, por sus siglas en ingls).13

A4.

Consideraciones al aceptar el trabajo Aplicacin de las NIA (Ref. Prr. 7) A5. La NIA 200 prev que el auditor cumpla con: a) requisitos ticos relevantes, inclusive los referentes a la independencia en conexin con los trabajos de auditora de estados financieros, y b) todas las NIA relevantes para la auditora. Tambin prev que el auditor cumpla con cada requisito de una NIA, a menos de que, en las circunstancias de la auditora, la NIA completa no sea relevante o el requisito no sea relevante porque es condicional y la condicin no existe. En circunstancias excepcionales, el auditor puede considerar necesario apartarse de un requisito importante en una NIA, mediante la realizacin de procedimientos de auditora alternativos para lograr el objetivo de ese requisito.14 Cuando el auditor no est contratado para auditar el juego completo de estados financieros de la entidad, el cumplimiento con los requisitos de las NIA relevantes para la auditora de un estado financiero o de un elemento especfico de un estado financiero puede no ser viable. En dichos casos, es comn que el auditor no tenga el mismo nivel de entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno, que un auditor que tambin audita el juego completo de los estados financieros de la entidad. El auditor tampoco contara con la evidencia de auditora sobre la calidad general de los registros contables u otra informacin contable que tendra en una auditora del juego completo de estados financieros de la entidad. En consecuencia, el auditor podra requerir de ms evidencia para corroborar la

A6.

11 12
13

NIA 200, prrafo 13f). NIA 200, prrafo 2.

ISAE 3000, Trabajos para atestiguar distintos de auditoras o revisiones de informacin financiera histrica. NIA 200, prrafos 4, 18 y 22-23.

14

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evidencia de auditora adquirida de los registros contables. En el caso de una auditora de un elemento especfico de un estado financiero, ciertas NIA requieren un trabajo de auditora que pudiera ser desproporcionado para el elemento que est siendo auditado. Por ejemplo, aunque es probable que los requisitos de la NIA 570,15 sean pertinentes en el caso de una auditora de un programa de cuentas por cobrar, quiz no sea posible cumplir con esos requisitos debido al esfuerzo de auditora que implicara. Si el auditor concluye que, de acuerdo con las NIA, una auditora de un estado financiero o de un elemento especfico de un estado financiero pudiera no ser posible, cabra la posibilidad de discutir con la administracin si otro tipo de trabajo podra ser ms factible. Aceptabilidad del marco de referencia de informacin financiera (Ref. Prr. 8) A7. Un estado financiero o un elemento especfico de un estado financiero pueden estar preparados de acuerdo con un marco de referencia de informacin financiera aplicable que tenga como base un marco establecido por una organizacin autorizada o reconocida que instaura normas para la preparacin de un juego completo de estados financieros (por ejemplo, las Normas Internacionales de Informacin Financiera). Si ste fuera el caso, determinar la aceptabilidad del marco de referencia aplicable podra implicar que se considere si ese marco incluye todos los requisitos del marco de referencia sobre el que se basa, que son relevantes para la presentacin de un estado financiero o de un elemento especfico de un estado financiero que proporciona revelaciones adecuadas.

Forma de la opinin (Ref. Prr. 9) A8. La forma de la opinin que expresar el auditor depende del marco de referencia de informacin financiera aplicable y de cualesquiera leyes o reglamentos aplicables.16 De acuerdo con la NIA 700:17 a) Al expresar una opinin no modificada sobre un juego completo de estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de presentacin razonable, la opinin del auditor, a menos de que la legislacin o normatividad estipule otra cosa, utiliza una de las siguientes frases: i) los estados financieros presentan razonablemente, respecto a todo lo importante, de acuerdo con [el marco de referencia de informacin financiera aplicable]; o ii) los estados financieros presentan un punto de vista verdadero y razonable de acuerdo con [el marco de referencia de informacin financiera aplicable]; y

15 16 17

NIA 570, Negocio en marcha. NIA 200, prrafo 8. NIA 700, prrafos 35-36.

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b)

Al expresar una opinin no modificada sobre un juego completo de estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de cumplimiento, la opinin del auditor declara que los estados financieros estn preparados, respecto a todo lo importante, de acuerdo con [el marco de referencia de informacin financiera aplicable].

A9.

En el caso de un estado financiero o de un elemento especfico de un estado financiero, el marco de referencia de informacin financiera aplicable quiz no pueda abordar explcitamente la presentacin del estado financiero o del elemento. Esto se aplicara, por ejemplo, cuando el marco de referencia de informacin financiera aplicable est basado en un marco de referencia de informacin financiera establecido por una organizacin autorizada o reconocida que instaura normas para la preparacin de un juego completo de estados financieros (por ejemplo, las normas internacionales de informacin financiera). Por lo tanto, el auditor considera si la forma esperada de la opinin es apropiada a la luz del marco de referencia de informacin financiera aplicable. Los factores que pueden afectar la consideracin del auditor sobre cul frase utilizar: "presentan razonablemente, respecto de todo lo importante" o "presentan un punto de vista verdadero y razonable", en la opinin del auditor, incluyen: Si el marco de referencia de informacin financiera aplicable est restringido, de forma explcita o implcita, a la preparacin de un juego completo de estados financieros. Si el estado financiero nico o el elemento especfico de un estado financiero: Cumplir por completo con cada uno de los requisitos del marco de referencia relevante para el estado financiero o el elemento particular, y la presentacin del estado financiero o el elemento incluir las notas relacionadas. f De ser necesario para lograr la presentacin razonable, proporcionar revelaciones adicionales a las requeridas especficamente por el marco de referencia o, en circunstancias excepcionales, se apartar de un requisito del marco de referencia. La decisin del auditor sobre la forma esperada de la opinin es un asunto de criterio profesional. El uso de las frases: "presentan razonablemente, respecto a todo lo importante," o "presentan un punto de vista verdadero y razonable", en la opinin del auditor sobre un estado financiero o sobre un elemento especfico de un estado financiero, preparado de acuerdo con un marco de referencia de presentacin razonable, podra depender de cul frase es de aceptacin general en la jurisdiccin particular.

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Consideraciones al planificar y realizar la auditora (Ref. Prr. 10) A10. La importancia de cada una de las NIA requiere de una consideracin cuidadosa. Aun cuando slo un elemento especfico de un estado financiero se someta a la auditora, las NIA, como la NIA 240,18 NIA 55019 y NIA 570, son importantes, en principio. Esto se debe a que el elemento podra estar representado errneamente como resultado de fraude, el efecto de transacciones entre partes relacionadas, o la aplicacin incorrecta del supuesto de negocio en marcha bajo el marco de referencia de informacin financiera aplicable. A11. Adems, las NIA estn escritas en el contexto de una auditora de estados financieros, y deben adaptarse segn lo requieran las circunstancias cuando se apliquen para la auditora de un solo estado financiero o de un elemento especfico de un estado financiero.20 Por ejemplo, las representaciones escritas de la administracin sobre el juego completo de estados financieros seran reemplazadas por las representaciones escritas sobre la presentacin del estado financiero o del elemento, de acuerdo con el marco de referencia de informacin financiera aplicable. A12. Al realizar la auditora de un solo estado financiero o un elemento especfico de un estado financiero junto con la auditora del juego completo de estados financieros de la entidad, el auditor puede usar la evidencia de auditora obtenida como parte de la auditora del juego completo de estados financieros de la entidad, en la auditora del estado financiero o el elemento. Sin embargo, las NIA prevn que el auditor planifique y lleve a cabo la auditora del estado financiero o elemento para obtener suficiente evidencia de auditora apropiada sobre la cual basar la opinin sobre el estado financiero o sobre el elemento. Los estados financieros individuales que forman un juego completo de estados financieros, y muchos de los elementos de esos estados financieros, incluyendo sus notas relacionadas, estn interconectados. Por lo tanto, al auditar un solo estado financiero o un elemento especfico de un estado financiero, el auditor quiz no pueda considerar el estado financiero o el elemento de manera aislada. En consecuencia, el auditor podra necesitar realizar procedimientos en relacin con las partidas interrelacionadas para satisfacer el objetivo de la auditora.

A13.

A14. Adems, la importancia relativa determinada para un solo estado financiero o para un elemento especfico de un estado financiero puede ser menor que la importancia relativa determinada para el juego completo de los estados finan

18

NIA 240, Responsabilidades del auditor en relacin con el fraude en una auditora de estados financieros. NIA 550, Partes relacionadas.
NIA 200, prrafo 2.

19

20

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cieros de la entidad. Esto afectar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditora y la evaluacin de las representaciones errneas no corregidas. Formacin de una opinin y consideraciones del dictamen (Ref. Prr. 11,14) A15. La NIA 700 prev que el auditor, al formarse una opinin, evale si los estados financieros proporcionan revelaciones adecuadas que permitan a los usuarios previstos entender el efecto de transacciones y sucesos de importancia relativa sobre la informacin comunicada en los estados financieros.21 En el caso de un solo estado financiero o de un elemento especfico de un estado financiero, es importante que el estado financiero o el elemento, incluyendo las notas relacionadas, a la luz de los requisitos del marco de referencia de informacin financiera aplicable, proporcione revelaciones adecuadas que permitan a los usuarios previstos entender la informacin comunicada en el estado financiero o el elemento, y el efecto de transacciones y sucesos de importancia relativa sobre la informacin comunicada en el estado financiero o el elemento.

Al6. El apndice 2 de esta NIA contiene ejemplos de dictmenes de auditores sobre un solo estado financiero y sobre un elemento especfico de un estado financiero. Opinin modificada, prrafo de nfasis de asunto o prrafo de otro asunto en el dictamen del auditor sobre el juego completo de estados financieros de la entidad (Ref. Prr. 14-15) A17. Aun cuando la opinin modificada sobre el juego completo de estados financieros de la entidad, prrafo de nfasis de asunto o prrafo de otro asunto, no se refiera al estado financiero auditado ni al elemento auditado, el auditor puede estimar oportuno referirse a la modificacin en un prrafo de otro asunto en un dictamen del auditor sobre el estado financiero o sobre el elemento, por considerar que es importante para que los usuarios entiendan el estado financiero auditado o el elemento auditado o el dictamen del auditor respectivo (consulte la NIA 706).22 Al8. En el dictamen del auditor sobre el juego completo de estados financieros de una entidad, se permite expresar una abstencin de opinin sobre los resultados de operaciones y flujos de efectivo, cuando proceda, as como una opinin no modificada sobre la posicin financiera, puesto que la abstencin de opinin se

21 22

NIA 700, prrafo 13e). NIA 706, Prrafos de nfasis y prrafos de otros de asuntos en el dictamen del auditor independiente, prrafo 6.

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emite solamente respecto a los resultados de las operaciones y flujos de efectivo y no en relacin con los estados financieros en su conjunto.23

23

NIA 510, Trabajos inciales de auditora-Saldos inciales, prrafo A8, y NIA 705, prrafo A16.

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Apndice 1 (Ref. Prr. A3) Ejemplos de elementos, cuentas o partidas especficas de un estado financiero Cuentas por cobrar, provisin para cuentas por cobrar dudosas, inventario, la responsabilidad por los beneficios devengados de un plan de pensiones privado, el valor registrado de los activos intangibles identificados, o la responsabilidad por reclamaciones "incurridas pero no declaradas" en una cartera de seguros, incluyendo las notas relacionadas. Una cdula de los activos administrados externamente y los ingresos de un plan de pensiones privado, que incluya las notas relacionadas. Una cdula de los activos tangibles netos, que incluya las notas relacionadas. Una cdula de los desembolsos en relacin con una propiedad arrendada, que incluya las notas aclaratorias. Una cdula de participacin de utilidades o bonos de los empleados, que incluya las notas aclaratorias.

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Apndice 2 (Ref. Prr. Al) Ejemplos de dictmenes de auditores sobre un solo estado financiero y sobre un elemento especfico de un estado financiero Ejemplo 1. Un dictamen del auditor sobre un solo estado financiero preparado de acuerdo con un marco de referencia de propsito general (para fines de este ejemplo, un marco de referencia de presentacin razonable). Ejemplo 2. Un dictamen del auditor sobre un solo estado financiero preparado de acuerdo con un marco de referencia de propsito especial (para fines de este ejemplo, un marco de referencia de presentacin razonable). Ejemplo 3. Un dictamen del auditor sobre un elemento, cuenta o partida especfica de un estado financiero preparado de acuerdo con un marco de referencia de propsito especial (para fines de este ejemplo, un marco de referencia de cumplimiento).

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Ejemplo 1 Las circunstancias son las siguientes: Auditora de un balance general (es decir, un solo estado financiero). El balance general ha sido preparado por la administracin de la entidad de acuerdo con los requisitos del marco de referencia de informacin financiera de la Jurisdiccin X, relevante para la preparacin de un balance general. El marco de referencia de informacin financiera aplicable es un marco de referencia de presentacin razonable diseado para satisfacer las necesidades comunes de informacin financiera de una amplia gama de usuarios. Los trminos del trabajo de auditora reflejan la descripcin de la responsabilidad de la administracin por los estados financieros, asentada en la NIA 210. El auditor determin que es apropiado utilizar la frase: "presenta razonablemente, respecto de todo lo importante," en la opinin del auditor.

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE [Destinatario apropiado] Hemos auditado el balance general adjunto de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 20X1 y un resumen de las polticas contables importantes y otras notas aclaratorias (en conjunto "el estado financiero"). Responsabilidad de la administracin24 por el estado financiero La administracin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de este estado financiero de acuerdo con los requisitos del marco de referencia de informacin financiera de la Jurisdiccin X relevantes para la preparacin de dicho estado financiero, y del control interno pertinente para la preparacin del estado financiero que est libre de representacin errnea de importancia relativa, ya sea por fraude o error.

29

ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular.

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Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre el estado financiero con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora. Dichas normas exigen que cumplamos con requisitos ticos, as como que planifiquemos y llevemos a cabo la auditora para obtener seguridad razonable sobre si el estado financiero est libre de representacin errnea de importancia relativa. Una auditora implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones en el estado financiero. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la valoracin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa del estado financiero, ya sea por fraude o error. Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable del estado financiero por la entidad, con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias, pero no para
25

expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad. Una auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las polticas contables usadas y lo razonable de las estimaciones contables, si las hubiera, hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de los estados financieros. Creemos que la evidencia de auditora que hemos obtenido es suficiente y apropiada para proporcionar una base para nuestra opinin de auditora. Opinin En nuestra opinin, el estado financiero presenta razonablemente, respecto de todo lo importante, la posicin financiera de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 20X1, de acuerdo con los requisitos del marco de referencia de informacin financiera de la Jurisdiccin X, relevantes para la preparacin de dicho estado financiero. [Firma del auditor]

[Fecha del dictamen del auditor] [Direccin del auditor]

25 En circunstancias en las que el auditor tambin tiene la responsabilidad de expresar una opinin sobre la efectividad del control interno junto con la auditora del estado financiero, este enunciado podra redactarse as: "Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable del estado financiero por la entidad, para disear los procedimientos de auditora que sean apropiados en las circunstancias".

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Ejemplo 2 Las circunstancias son las siguientes: Auditora de un estado de ingresos y egresos de efectivo (es decir, un solo estado financiero). El estado financiero ha sido preparado por la administracin de la entidad de acuerdo con la base de contabilidad de ingresos y egresos de efectivo, para responder a una solicitud de informacin de flujo de efectivo recibida de un acreedor. La administracin puede elegir los marcos de referencia de informacin financiera. El marco de referencia de informacin financiera aplicable es un marco de referencia de presentacin razonable, diseado para satisfacer las necesidades de informacin financiera de usuarios especficos.26 El auditor determin que es apropiado utilizar la frase: "presenta razonablemente, respecto de todo lo importante," en opinin del auditor. No est restringida la distribucin ni el uso del dictamen del auditor.

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE [Destinatario apropiado] Hemos auditado el estado de ingresos y egresos de efectivo adjunto de la Compaa ABC para el cierre del ejercicio al 31 de diciembre de 20X1 y un resumen de las polticas contables importantes y otras notas aclaratorias (en conjunto "el estado financiero"). El estado financiero ha sido preparado por la administracin utilizando la base de contabilidad de ingresos y egresos de efectivo, descrita en la nota X. Responsabilidad de la administracin27 por el estado financiero La administracin es responsable de la preparacin y presentacin razonable de este estado financiero de acuerdo con la base de contabilidad de ingresos y egresos de efectivo descrita en la nota X; lo anterior incluye determinar que la base de contabilidad de ingre

26

La NIA 800 contiene requisitos y lineamientos sobre la forma y contenido de los estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de propsito especial.
ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular.

29

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sos y egresos de efectivo es una base aceptable para la preparacin del estado financiero en las circunstancias, y el control interno que la administracin determine necesario para permitir la preparacin de un estado financiero que est libre de representacin errnea de importancia relativa, ya sea por fraude o error. Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre el estado financiero con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora. Dichas normas exigen que cumplamos con requisitos ticos, as como que planifiquemos y llevemos a cabo la auditora para obtener seguridad razonable sobre si el estado financiero est libre de representacin errnea de importancia relativa. Una auditora implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones en el estado financiero. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la valoracin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa en el estado financiero, ya sea por fraude o error. Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin y presentacin razonable del estado financiero por la entidad, con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean adecuados a las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad. Una auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las polticas contables usadas y lo razonable de las estimaciones contables, si las hubiera, hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general del estado financiero. Creemos que la evidencia de auditora que hemos obtenido es suficiente y apropiada para proporcionar una base para nuestra opinin de auditora. Opinin En nuestra opinin, el estado financiero presenta razonablemente, respecto de todo lo importante, los ingresos y egresos de efectivo de la Compaa ABC para el cierre del ejercicio del 31 de diciembre de 20X1, de acuerdo con la base de contabilidad de ingresos y egresos de efectivo, descrita en la nota X.

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Base de contabilidad Sin modificar nuestra opinin, llamamos la atencin a la nota X en el estado financiero, que describe la base de contabilidad. El estado financiero est preparado para proporcionar informacin al acreedor XYZ. En consecuencia, el estado puede no ser adecuado para otro fin. [Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Direccin del auditor]

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS NICOS Y ELEMENTOS, CUENTAS O PARTIDAS ESPECFICAS DE UN ESTADO FINANCIERO

Ejemplo 3 Las circunstancias son las siguientes: Auditora de los pasivos por las reclamaciones "incurridas pero no declaradas" en una cartera de seguros (es decir, elemento, cuenta o partida de un estado financiero). La informacin financiera ha sido preparado por la administracin de la entidad de acuerdo con las disposiciones de informacin financiera establecidas por un organismo normativo para satisfacer los requisitos de dicho organismo. La administracin no puede elegir los marcos de referencia de informacin financiera. El marco de referencia de informacin financiera aplicable es un marco de cumplimiento diseado para satisfacer las necesidades de informacin financiera de usuarios especficos.28 Los trminos del trabajo de auditora reflejan la descripcin de la responsabilidad de la administracin por los estados financieros, asentada en la NIA 210. La distribucin del dictamen del auditor est restringida.

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE [Destinatario apropiado] Hemos auditado la cdula adjunta de los pasivos por reclamaciones "incurridas pero no declaradas" de la Compaa Aseguradora ABC al 31 de diciembre de 20X1 ("la cdula"). La cdula ha sido preparado por la administracin con base en [describa las disposiciones de informacin financiera establecidas por el organismo normativo].

28 La NIA 800 contiene requisitos y lineamientos sobre la forma y contenido de los estados financieros preparados de acuerdo con un marco de referencia de propsito especial.

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NIA 805 APNDICE

CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS NICOS Y ELEMENTOS, CUENTAS O PARTIDAS ESPECFICAS DE UN ESTADO FINANCIERO

Responsabilidad de la administracin29 por la cdula La administracin es responsable de la preparacin de la cdula de acuerdo con [describa las disposiciones de informacin financiera establecidas por el organismo normativo], y del control interno que la administracin determine necesario para permitir la preparacin de una cdula que est libre de representacin errnea de importancia relativa, ya sea por fraude o error. Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre la cdula con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora. Dichas normas exigen que cumplamos con requisitos ticos, as como que planifiquemos y llevemos a cabo la auditora para obtener seguridad razonable sobre si la cdula est libre de representacin errnea de importancia relativa. Una auditora implica realizar procedimientos para obtener evidencia de auditora sobre los montos y revelaciones en la cdula. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluyendo la valoracin de los riesgos de representacin errnea de importancia relativa en la cdula, ya sea por fraude o error. Al hacer esas valoraciones de riesgos, el auditor considera el control interno relevante para la preparacin de la cdula por la entidad, con el fin de disear los procedimientos de auditora que sean adecuados a las circunstancias, pero no para expresar una opinin sobre la efectividad del control interno de la entidad. Una auditora tambin incluye evaluar lo apropiado de las polticas contables usadas y lo razonable de las estimaciones contables hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin general de la cdula. Creemos que la evidencia de auditora que hemos obtenido es suficiente y apropiada para proporcionar una base para nuestra opinin de auditora. Opinin En nuestra opinin, la informacin financiera en la cdula de los pasivos por las reclamaciones "incurridas pero no declaradas" de la Compaa Aseguradora ABC al 31 de diciembre de 20X1 est preparada, respecto a todo lo importante, de acuerdo con [describa las disposiciones de informacin financiera establecidas por el organismo normativo]. Base de contabilidad y restriccin de la distribucin Sin modificar nuestra opinin, llamamos la atencin a la nota X en la cdula, que describe la base de contabilidad. La cdula est preparada para ayudar a que la Compaa Aseguradora ABC cumpla con los requisitos del organismo normativo DEF.

29

ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular.

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CONSIDERACIONES ESPECIALES-AUDITORAS DE ESTADOS FINANCIEROS NICOS Y ELEMENTOS, CUENTAS O PARTIDAS ESPECFICAS DE UN ESTADO FINANCIERO

En consecuencia, la cdula puede no ser adecuada para otro fin. Nuestro dictamen est destinado exclusivamente para la Compaa Aseguradora ABC y el organismo normativo DEF, y no deber ser distribuido a terceros que no sean la Compaa Aseguradora ABC o el organismo normativo DEF. [Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Direccin del auditor]

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NIA 805 APNDICE

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORA 810

TRABAJOS PARA DICTAMINAR SOBRE ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS (Entra en vigor para las auditoras de los estados financieros por periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009)

CONTENIDO Prrafo Introduccin Alcance de esta NIA .......................................................................................... Fecha de vigencia ................................................ ..................... ...................... Objetivos ........................................................................................................... Definiciones ............................................................................... ....................... Requisitos Aceptacin del trabajo ............................................................... ....................... Naturaleza de los procedimientos ...................................................................... Forma de la opinin ........................................................................................... Tiempo del trabajo y hechos posteriores a la fecha del dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados .................... Dictamen del auditor sobre estados financieros resumidos ................................ Restriccin de la distribucin o el uso, o alerta para los lectores sobre la base de contabilidad ........................................................ Comparativos ..................................................................................................... Informacin complementaria no auditada, presentada con estados financieros resumidos.................................................................... Otra informacin en documentos que contienen estados financieros resumidos ................................................................................ Asociacin del auditor ....................................................................................... Aplicacin y otros documentos explicativos Aceptacin del trabajo ....................................................................................... Evaluacin de la disponibilidad de los estados financieros auditados ................................................................................. Forma de la opinin .......................................................................................... Tiempo del trabajo y hechos posteriores a la fecha del dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados.................................... Dictamen del auditor sobre estados financieros resumidos ................................ Comparativos .....................................................................................................

1 2 3 4 5-7 8 9-11 12-13 14-19 20 21 -22 23 24 25-26 A1-A7 A8 A9 A10 Al1-Al5 A16-A17

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TRABAJOS PARA DICTAMINAR SOBRE ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS

Informacin complementaria no auditada, presentada con estados financieros resumidos .................................................................. Otra informacin en documentos que contienen estados financieros resumidos. Asociacin del auditor. Apndice. Ejemplos de dictmenes sobre los estados financieros resumidos

A18 A19 A20

La Norma Internacional de Auditora (NIA) 810, Trabajos para dictaminar sobre estados financieros resumidos, deber leerse junto con la NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora.

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TRABAJOS PARA DICTAMINAR SOBRE ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS

Introduccin Alcance de esta NIA 1. Esta Norma Internacional de Auditora (NIA) trata sobre las responsabilidades del auditor relacionadas con un trabajo para dictaminar estados financieros resumidos derivados de los estados financieros auditados, de acuerdo con las NIA, por ese mismo auditor.

Fecha de vigencia 2. Esta NIA entra en vigor para las auditoras de estados financieros de los periodos que comiencen en o despus del 15 de diciembre de 2009.

Objetivos 3. Los objetivos del auditor son: a) Determinar si es apropiado aceptar el trabajo para dictaminar los estados financieros resumidos; y b) Si se est trabajando para dictaminar sobre los estados financieros resumidos: i) Formarse una opinin sobre los estados financieros resumidos con base en una evaluacin de las conclusiones sacadas de la evidencia obtenida; y

ii) Expresar claramente esa opinin a travs de un dictamen por escrito que tambin describa la base para esa opinin.

Definiciones 4. Para fines de esta NIA, los siguientes trminos tienen los significados atribuidos a continuacin: a) Criterios aplicados. Los criterios aplicados por la administracin en la preparacin de los estados financieros resumidos. b) Estados financieros auditados. Estados financieros1 auditados por el auditor de acuerdo con las NIA, y de los cuales se derivan los estados financieros resumidos.

1 La NIA 200, Objetivos generales del auditor independiente y conduccin de una auditora, de acuerdo con las Normas Internacionales de Auditora", prrafo 13f), define el trmino "estados financieros".

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TRABAJOS PARA DICTAMINAR SOBRE ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS

c) Estados financieros resumidos. Informacin financiera histrica que se deriva de los estados financieros, pero que contiene menos detalles que los estados financieros, a la vez que brinda una representacin estructurada consistente con la ofrecida por los estados financieros de los recursos u obligaciones econmicos de la entidad, en un punto en el tiempo o los cambios correspondientes por un periodo. 2 Diferentes jurisdicciones pueden usar otra terminologa para describir esta informacin financiera histrica.

Requisitos Aceptacin del trabajo 5. De acuerdo con esta NIA, el auditor deber aceptar un trabajo para dictaminar sobre estados financieros resumidos slo cuando haya sido contratado para conducir, de acuerdo con las NIA, una auditora de los estados financieros de los que se derivan los estados financieros resumidos. (Ref. Prr. Al.) Antes de aceptar un trabajo para dictaminar sobre estados financieros resumidos, el auditor deber: (Ref. Prr. A2) a) Determinar si los criterios aplicados son aceptables; (Ref. Prr. A3-A7) b) Obtener el acuerdo de la administracin de que reconoce y entiende su responsabilidad: i) Por la preparacin de los estados financieros resumidos de acuerdo con los criterios aplicados;

6.

ii) De poner, sin demasiada dificultad, los estados financieros auditados a disposicin de los usuarios previstos de los estados financieros resumidos (o, si la legislacin o normatividad estipula que los estados financieros auditados no necesitan ser puestos a disposicin de los usuarios previstos de los estados financieros resumidos y establece los criterios para la preparacin de los estados financieros resumidos, describir esa legislacin o normatividad en los estados financieros resumidos); y iii) De incluir el dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos en cualquier documento que contenga los estados financieros resumidos e indicar que el auditor los ha dictaminado.

NIA 200, prrafo 13f).

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TRABAJOS PARA DICTAMINAR SOBRE ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS

c)

Acordar con la administracin la forma de la opinin que se expresar sobre los estados financieros resumidos (consulte los prrafos 9-11).

7.

Si el auditor concluye que los criterios aplicados son inaceptables, o no puede obtener el acuerdo de la administracin expuesto en el prrafo 6b), el auditor no deber aceptar el trabajo para dictaminar sobre los estados financieros resumidos, a menos de que as lo estipule la legislacin o normatividad. Un trabajo realizado de acuerdo con dicha legislacin o normatividad no cumple con esta NIA. En consecuencia, el dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos no deber indicar que el trabajo fue realizado de acuerdo con esta NIA. El auditor deber incluir la referencia apropiada para este hecho en los trminos del trabajo. El auditor tambin deber determinar el efecto que esto puede tener en el trabajo para auditar los estados financieros de los cuales se derivan los estados financieros resumidos.

Naturaleza de los procedimientos 8. El auditor deber realizar los siguientes procedimientos, y cualquier otro procedimiento que considere necesario, como base para la opinin del auditor sobre los estados financieros resumidos: a) Evaluar si los estados financieros resumidos revelan adecuadamente su naturaleza resumida e identificar los estados financieros auditados. b) Cuando los estados financieros resumidos no estn acompaados por los estados financieros auditados, evaluar si describen claramente: i) ii) De quin o de dnde estn disponibles los estados financieros auditados; o La legislacin o normatividad que especifica que los estados financieros auditados no necesitan ponerse a disposicin de los usuarios especficos de los estados financieros resumidos y establece los criterios para la preparacin de los estados financieros resumidos.

c) Evaluar si los estados financieros resumidos revelan adecuadamente los criterios aplicados. d) Comparar los estados financieros resumidos con la informacin relacionada en los estados financieros auditados para determinar si los estados financieros resumidos concuerdan con o pueden ser calculados nuevamente de la informacin relacionada en los estados financieros auditados.

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TRABAJOS PARA DICTAMINAR SOBRE ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS

e) Evaluar si los estados financieros resumidos estn preparados de acuerdo con los criterios aplicados. f) Evaluar, segn el propsito de los estados financieros resumidos, si los estados financieros resumidos contienen la informacin necesaria, y estn a un nivel apropiado de resumen, para que no induzcan a error en las circunstancias.

g) Evaluar si los estados financieros auditados estn a la disposicin de los usuarios previstos de los estados financieros resumidos sin demasiada dificultad, a menos de que la legislacin o normatividad prevea que no necesitan ponerse a su disposicin y establezca los criterios para la preparacin de estados financieros resumidos. (Ref. Prr. A8.) Forma de la opinin 9. Cuando el auditor ha concluido que es apropiada una opinin no modificada sobre los estados financieros resumidos, la opinin del auditor deber, a menos de que la legislacin o normatividad estipule otra cosa, utilizar una de las siguientes frases: (Ref. Prr. A9) a) Los estados financieros resumidos son consistentes, respecto a todo lo importante, con los estados financieros auditados, de acuerdo con [los criterios aplicados]; o b) Los estados financieros resumidos son un resumen razonable de los estados financieros auditados, de acuerdo con [los criterios aplicados]. 10. Si la legislacin o normatividad prescribe la redaccin de la opinin sobre los estados financieros resumidos en trminos que son diferentes de los descritos en el prrafo 9, el auditor deber: a) Aplicar los procedimientos descritos en el prrafo 8 y cualquier procedimiento adicional necesario que permita al auditor expresar la opinin prescrita; y b) Evaluar si los usuarios de los estados financieros resumidos podran malen- tender la opinin del auditor sobre los estados financieros resumidos y, de ser as, si una explicacin adicional en el dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos podra mitigar el posible malentendido. 11. Si, en el caso del prrafo 10b), el auditor concluye que una explicacin adicional en el dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos no podra mitigar el posible malentendido, no deber aceptar el trabajo, a menos de que la legislacin o normatividad lo obligue. Un trabajo realizado de acuerdo con dicha

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legislacin o normatividad no cumple con esta NIA. En consecuencia, el dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos no deber indicar que el trabajo fue realizado de acuerdo con esta NIA. Tiempo del trabajo y hechos posteriores a la fecha del dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados 12. El dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos puede tener una fecha posterior a la del dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados. En dichos casos, el dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos deber declarar que los estados financieros resumidos y los estados financieros auditados no reflejan los efectos de los hechos posteriores ocurridos despus de la fecha del dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados que podran requerir ajuste de, o revelacin en, los estados financieros auditados. (Ref. Prr. A10.) El auditor puede llegar a enterarse de hechos que existieron en la fecha del dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados, pero de los cuales no tena conocimiento previo. En dichos casos, el auditor no deber emitir el dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos hasta que la consideracin del auditor sobre esos hechos, en relacin con los estados financieros auditados de acuerdo con la NIA 560 3 haya sido completada.

13.

Dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos Elementos del dictamen del auditor 14. El dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos deber incluir los siguientes elementos:4 (Ref. Prr. A15) a) Un ttulo que indique claramente que es el dictamen de un auditor independiente. (Ref. Prr. A11.) b) Un destinatario. (Ref. Prr. A12.) c) Un prrafo de introduccin que: i) Identifique los estados financieros resumidos que est dictaminando el auditor, incluyendo el ttulo de cada estado incluido en los estados financieros resumidos; (Ref. Prr. A13)

3 NIA 560, Hechos posteriores.

4 Los prrafos 17-18, que tratan sobre las circunstancias en que el dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados ha sido modificado, requieren elementos adicionales a los indicados en este prrafo.

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ii) Identifique los estados financieros auditados; iii) Haga referencia al dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados, la fecha de ese dictamen, y, sujeto a los prrafos 17-18, el hecho de que se expresa una opinin no modificada sobre los estados financieros auditados; iv) Si la fecha del dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos es posterior a la fecha del dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados, declare que los estados financieros resumidos y los estados financieros auditados no reflejan los efectos de los hechos posteriores ocurridos despus de la fecha del dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados; y v) Incluya una declaracin donde se indique que los estados financieros resumidos no contienen todas las revelaciones requeridas por el marco de referencia de informacin financiera aplicado en la preparacin de los estados financieros auditados, y que leer los estados financieros resumidos no es substituto de la lectura de los estados financieros auditados. d) Una descripcin de la responsabilidad de la administracin5 por los estados financieros resumidos, donde se explique que la administracin 6 es responsable de la preparacin de los estados financieros resumidos de acuerdo con los criterios aplicados. e) Una declaracin referente a que el auditor es responsable de expresar una opinin sobre los estados financieros resumidos con base en los procedimientos requeridos por esta NIA. f) Un prrafo que exprese claramente una opinin (consulte prrafos 9-11). g) La firma del auditor. h) La fecha del dictamen del auditor. (Ref. Prr. A14.) i) La direccin del auditor.

15. Si el destinatario de los estados financieros resumidos no es el mismo que el destinatario del dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados, el

5 ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular.
6 ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular.

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auditor deber evaluar lo apropiado de utilizar un destinatario diferente. (Ref. Prr. Al 2.) 16. El auditor deber fechar el dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos no antes de: (Ref. Prr. A14) a) La fecha en que el auditor haya obtenido suficiente evidencia apropiada sobre la cual basar la opinin, incluyendo evidencia de que los estados financieros resumidos fueron preparados y que quienes tienen la autoridad reconocida afirman que se responsabilizan de ellos; y b) La fecha del dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados. Modificaciones a la opinin, prrafo de nfasis de asunto o prrafo de otro asunto en el dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados (Ref. Prr. A15) 17. Cuando el dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados contiene una opinin calificada, un prrafo de nfasis de asunto o un prrafo de otro asunto, pero el auditor considera que los estados financieros resumidos son consistentes, respecto a todo lo importante, con o son un resumen razonable de los estados financieros auditados, de acuerdo con los criterios aplicados, el dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos deber, adems de los elementos en el prrafo 14: a) Declarar que el dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados contiene una opinin calificada, un prrafo de nfasis de asunto o un prrafo de otro asunto; y b) Describir: i) La base para la opinin calificada sobre los estados financieros auditados, y esa opinin calificada; o el prrafo de nfasis de asunto o de otro asunto, en el dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados; y

ii) El efecto respectivo sobre los estados financieros resumidos, si lo hubiese. 18. Cuando el dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados contiene una opinin adversa o una abstencin de opinin, el dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos deber, adems de los elementos en el prrafo 14: a) Declarar que el dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados contiene una opinin adversa o una abstencin de opinin;

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b) Describir la base para esa opinin adversa o abstencin de opinin; y c) Declarar que, como resultado de la opinin adversa o abstencin de opinin, es inapropiado expresar una opinin sobre los estados financieros resumidos. Opinin modificada sobre los estados financieros resumidos 19. Si los estados financieros resumidos no son consistentes, respecto de todo lo importante, con o no son un resumen razonable de los estados financieros auditados, de acuerdo con los criterios aplicados, y la administracin no acepta realizar los cambios necesarios, el auditor deber expresar una opinin adversa sobre los estados financieros resumidos. (Ref. Prr. A15.)

Restriccin de la distribucin o el uso, o alerta para los lectores sobre la base de contabilidad 20. Cuando la distribucin o el uso del dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados est restringido, o el dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados alerta a los lectores acerca de que los estados financieros auditados estn preparados de acuerdo con un marco de referencia de propsito especial, el auditor deber incluir una restriccin similar o alertar en el dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos.

Comparativos 21. Si los estados financieros auditados contienen comparativos, pero los estados financieros resumidos no, el auditor deber determinar si dicha omisin es razonable en las circunstancias del trabajo. Adems, deber determinar el efecto de una omisin no razonable en el dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos. (Ref. Prr. Al6.) Si los estados financieros resumidos contienen comparativos que fueron dictaminados por otro auditor, el dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos tambin deber contener los asuntos que la NIA 710 prev que el auditor debe incluir en el dictamen sobre los estados financieros auditados.7 (Ref. Prr. Al 7.)

22.

Informacin complementaria no auditada, presentada con estados financieros resumidos 23. El auditor deber evaluar si cualquier informacin complementaria no auditada, presentada con los estados financieros resumidos, est claramente diferenciada

7 NIA 710, Informacin comparativaCifras correspondientes y estados financieros comparativos. NIA 810

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de los estados financieros resumidos. Si el auditor concluye que la presentacin de la informacin complementaria no auditada, por parte de la entidad, no est claramente diferenciada de los estados financieros resumidos, el auditor deber pedir a la administracin que cambie la presentacin de la informacin complementaria no auditada. Si la administracin se niega a hacerlo, el auditor deber explicar en el dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos que dicha informacin no est cubierta por ese dictamen. (Ref. Prr. A18.) Otra informacin en documentos que contienen estados financieros resumidos 24. El auditor deber leer otra informacin incluida en un documento que contenga los estados financieros resumidos y que se relacione con el dictamen del auditor para identificar inconsistencias de importancia relativa, si las hubiera, con los estados financieros resumidos. Si, al leer la otra informacin, el auditor identifica una inconsistencia de importancia relativa, deber determinar si los estados financieros resumidos o la otra informacin necesitan ser revisados. Si, al leer la otra informacin, el auditor se percata de una aparente representacin errnea de importancia relativa de hecho, el auditor deber discutir el asunto con la administracin. (Ref. Prr. A19.)

Asociacin del auditor 25. Si el auditor llega a saber que la entidad tiene previsto declarar que el auditor ha dictaminado sobre los estados financieros resumidos en un documento que contiene los estados financieros resumidos, pero no planea incluir el dictamen respectivo del auditor, deber solicitar a la administracin que incluya el dictamen del auditor en el documento. Si la administracin se negara a hacerlo, el auditor deber determinar y tomar las medidas pertinentes, diseadas para evitar que la administracin asocie, de manera inapropiada, al auditor con los estados financieros resumidos en ese documento. (Ref. Prr. A20.) El auditor puede estar contratado para dictaminar sobre los estados financieros de una entidad, pero no contratado para dictaminar sobre los estados financieros resumidos. Si, en este caso, el auditor se da cuenta de que la entidad planea hacer una declaracin en un documento que se refiere al auditor y al hecho de que los estados financieros resumidos se derivan de los estados financieros auditados por l, el auditor deber asegurarse de que: a) La referencia al auditor se realiza en el contexto del dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados; y b) La declaracin no da la impresin de que el auditor ha dictaminado sobre los estados financieros resumidos.

26.

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Si a) o b) no son satisfechos, el auditor deber solicitar a la administracin que cambie la declaracin para satisfacerlos, o que no se refiera al auditor en el documento. De manera alternativa, la entidad puede contratar al auditor para dictaminar sobre los estados financieros resumidos e incluir el dictamen respectivo del auditor en el documento. Si la administracin no cambia la declaracin, elimina la referencia al auditor o incluye un dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos en el documento que contiene los estados financieros resumidos, el auditor deber notificar a la administracin que no est de acuerdo con la referencia al auditor, y deber determinar y tomar otras medidas pertinentes, diseadas para evitar que la administracin se refiera, de manera inapropiada, al auditor. (Ref. Prr. A20.)

Aplicacin y otros documentos explicativos Aceptacin del trabajo (Ref. Prr. 5-6) Al. La auditora de los estados financieros de los que se derivan los estados financieros resumidos proporciona al auditor el conocimiento necesario para desempear sus responsabilidades en relacin con los estados financieros resumidos, de acuerdo con esta NIA. Si el auditor no ha auditado tambin los estados financieros de los que se derivan los estados financieros resumidos, la aplicacin de esta NIA no proporcionar suficiente evidencia apropiada sobre la cual basar la opinin sobre los estados financieros resumidos. El acuerdo de la administracin con los asuntos descritos en el prrafo 6 puede ser demostrado por su aceptacin por escrito de los trminos del trabajo.

A2.

Criterios [Ref. Prr. 6a)] A3. La preparacin de los estados financieros resumidos requiere que la administracin determine qu informacin necesita reflejarse en ellos, de manera que sean consistentes, respecto a todo lo importante, con o constituyan un resumen razonable de los estados financieros auditados. Debido a que los estados financieros resumidos por su naturaleza contienen informacin sintetizada y revelacin limitada, existe un mayor riesgo de que no puedan contener la informacin que se necesita para no inducir a error en las circunstancias. Este riesgo aumenta cuando no existen los criterios establecidos para la preparacin de estados financieros resumidos.

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A4.

Los factores que puedan afectar la determinacin del auditor sobre la aceptabilidad de los criterios aplicados incluye: La naturaleza de la entidad; El propsito de los estados financieros resumidos; Las necesidades de informacin de los usuarios especficos de los estados financieros resumidos; y Si los criterios aplicados darn como resultado estados financieros resumidos que no induzcan a error en las circunstancias.

A5.

Los criterios para la preparacin de los estados financieros resumidos pueden ser establecidos por una organizacin autorizada o reconocida que instaura normas o por la legislacin o normatividad. Similar al caso de los estados financieros que se explica en la NIA 210,8 en muchos de esos casos, el auditor puede suponer que dichos criterios son aceptables. Cuando no existan criterios establecidos para la preparacin de los estados financieros resumidos, la administracin puede desarrollar los criterios, por ejemplo, con base en la prctica en una industria particular. Los criterios que son aceptables en las circunstancias darn como resultado estados financieros resumidos que: a) Revelan adecuadamente su naturaleza resumida e identifican los estados financieros auditados; b) Describen claramente de quin o de dnde estn disponibles los estados financieros^ auditados o, si legislacin o normatividad estipula que los estados financieros auditados no necesitan ponerse a disposicin de los usuarios especficos de los estados financieros resumidos y establece los criterios para la preparacin de los estados financieros resumidos, esa legislacin o normatividad; c) Revelan adecuadamente los criterios aplicados; d) Concuerdan con o pueden ser calculados nuevamente de la informacin relacionada en los estados financieros auditados; y e) Segn el propsito de los estados financieros resumidos, contienen la informacin necesaria, y estn a un nivel apropiado de resumen para que no induzcan a error en las circunstancias.

A6.

8 NIA 210, Acuerdo de los trminos de los trabajos de auditora, prrafos A3 y A8-A9.

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Al.

La revelacin adecuada de la naturaleza sintetizada de los estados financieros resumidos y la identidad de los estados financieros auditados, como se menciona en el prrafo A6a), pueden, por ejemplo, comunicarse con un ttulo como: "Estados financieros resumidos preparados de los estados financieros auditados para el cierre del ejercicio del 31 de diciembre de 20X1".

Evaluacin de la disponibilidad de los estados financieros auditados [Ref. Prr. 8g)] A8. La evaluacin del auditor sobre si los estados financieros auditados estn a disposicin de los usuarios especficos de los estados financieros resumidos sin demasiada dificultad, depende de factores tales como, si: Los estados financieros resumidos describen claramente de quin o de dnde estn disponibles los estados financieros auditados; Los estados financieros auditados estn en un registro pblico; o La administracin ha establecido un proceso mediante el cual los usuarios especficos de los estados financieros resumidos pueden obtener acceso inmediato a los estados financieros auditados.

Forma de la opinin (Ref. Prr. 9) A9. Una conclusin, con base en una evaluacin de la evidencia obtenida al realizar los procedimientos del prrafo 8, de que una opinin no modificada sobre los estados financieros resumidos es apropiada, permite al auditor expresar una opinin que contenga una de las frases del prrafo 9. La decisin del auditor sobre cul de las frases debe utilizar puede verse afectada por la prctica generalmente aceptada en la jurisdiccin particular.

Tiempo del trabajo y hechos posteriores a la fecha del dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados (Ref. Prr. 12) A10. Los procedimientos descritos en el prrafo 8, a menudo, son realizados durante o inmediatamente despus de la auditora de los estados financieros. Cuando el auditor dictamina sobre los estados financieros resumidos despus de que ha finalizado la auditora de los estados financieros, el auditor no est obligado a obtener evidencia de auditora adicional sobre los estados financieros auditados, ni a informar sobre los efectos de los hechos posteriores ocurridos despus de la fecha del dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados, puesto que los estados financieros resumidos se derivan de los estados financieros auditados y no los actualizan.

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Dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos Elementos del dictamen del auditor Ttulo [Ref. Prr. 14a)] A11. Un ttulo que indique que el dictamen es el dictamen de un auditor independiente, por ejemplo: "Dictamen del auditor independiente", afirma que el auditor ha cumplido con todos los requisitos ticos pertinentes, relacionados con la independencia. Esto distingue el dictamen del auditor independiente de los dictmenes emitidos por otros.

Destinatario [Ref. Prr. 14b), 15] Al2. Los factores que pueden afectar la evaluacin del auditor sobre lo apropiado del destinatario de los estados financieros resumidos incluyen los trminos del trabajo, la naturaleza de la entidad y el propsito de los estados financieros resumidos.

Prrafo de introduccin [Ref. Prr. 14c), i)] A13. Cuando el auditor sabe que los estados financieros resumidos sern incluidos en un documento que contiene otra informacin, puede considerar, si la forma de la presentacin permite identificar los nmeros de pgina donde se presenta los estados financieros resumidos. Esto ayuda a los lectores a identificar los estados financieros resumidos con los que se relaciona el dictamen del auditor.

Fecha del dictamen del auditor [Ref. Prr. 14h), 16] A14. La persona o personas con autoridad reconocida para concluir que los estados financieros resumidos han sido preparados y hacerse responsables de ellos, dependen de los trminos del trabajo, la naturaleza de la entidad y el propsito de los estados financieros resumidos.

Ejemplos (Ref. Prr. 14, 17-18, 19) A15. El apndice de esta NIA contiene ejemplos de dictmenes de auditores sobre los estados financieros resumidos que: a) Contienen opiniones no modificadas; b) Se derivan de los estados financieros auditados sobre los cuales el auditor emiti opiniones modificadas; y

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c) Contienen una opinin modificada. Comparativos (Ref. Prr. 21-22) A6. Si los estados financieros auditados contienen comparativos, existe el supuesto de que los estados financieros resumidos tambin contendran comparativos. Los comparativos en los estados financieros auditados podran considerarse como cifras correspondientes o informacin financiera comparativa. La NIA 710 describe cmo afecta esta diferencia al dictamen del auditor sobre los estados financieros, incluyendo, en particular, la referencia a otros auditores que auditan los estados financieros del ejercicio anterior. A17. Las circunstancias que pueden afectar la determinacin del auditor sobre si una omisin de comparativos es razonable incluyen la naturaleza y objetivo de los estados financieros resumidos, los criterios aplicados y las necesidades de informacin de los usuarios previstos de los estados financieros resumidos. Informacin complementaria no auditada, presentada con estados financieros resumidos (Ref. Prr. 23) Al8. La NIA 7009 contiene requisitos y lineamientos que deben ser aplicados cuando se presenta informacin complementaria no auditada con estados financieros auditados, los cuales, adaptados segn lo requieran las circunstancias, pueden ser tiles para aplicar el requisito del prrafo 23. Otra informacin en documentos que contienen estados financieros resumidos (Ref. Prr. 24) A19. La NIA 72010 contiene requisitos y lineamientos relacionados con otra informacin incluida en un documento que contiene los estados financieros auditados y el dictamen del auditor respectivo, y que responden a las inconsistencias de importancia relativa y representaciones errneas de importancia relativa de hecho. Adaptados segn lo requieran las circunstancias, pueden ser tiles para aplicar el requisito del prrafo 24.

9 NIA 700, Formacin de una opinin y dictamen sobre los estados financieros, prrafos 46-47.

10 NIA 720, Responsabilidades del auditor relacionadas con otra informacin en documentos que contienen
estados financieros auditados.

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NIA 810

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Asociacin del auditor (Ref. Prr. 25-26) A20. Otras medidas apropiadas que el auditor puede tomar cuando la administracin no efecta la accin requerida, pueden incluir que se informe a los usuarios previstos y a otros usuarios terceros conocidos de la referencia inapropiada al auditor. El curso de accin del auditor depende de sus derechos y obligaciones. En consecuencia, el auditor puede considerar apropiado buscar asesora legal.

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Apndice
(Ref. Prr. A15) Ejemplos de dictmenes sobre los estados financieros resumidos Ejemplo 1. Un dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos, preparado de acuerdo con criterios establecidos. Se expresa una opinin no modificada sobre los estados financieros auditados. El dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos tiene una fecha posterior a la del dictamen del auditor sobre los estados financieros de los que se derivan los estados financieros resumidos. Ejemplo 2. Un dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos, preparado de acuerdo con criterios desarrollados por la administracin y revelados adecuadamente en los estados financieros resumidos. El auditor ha determinado que los criterios aplicados son aceptables en las circunstancias. Se expresa una opinin no modificada sobre los estados financieros auditados. Ejemplo 3. Un dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos, preparado de acuerdo con criterios desarrollados por la administracin y revelados adecuadamente en los estados financieros resumidos. El auditor ha determinado que los criterios aplicados son aceptables en las circunstancias. Se expresa una opinin calificada sobre los estados financieros auditados. Ejemplo 4. Un dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos, preparado de acuerdo con criterios desarrollados por la administracin y revelados adecuadamente en los estados financieros resumidos. El auditor ha determinado que los criterios aplicados son aceptables en las circunstancias. Se expresa una opinin adversa sobre los estados financieros auditados. Ejemplo 5. Un dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos, preparado de acuerdo con criterios establecidos. Se expresa una opinin no modificada sobre los estados financieros auditados. El auditor concluye que no es posible expresar una opinin no modificada sobre los estados financieros resumidos.

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Ejemplo 1 Las circunstancias son las siguientes: Se expresa una opinin no modificada sobre los estados financieros auditados. Existen criterios establecidos para la preparacin de los estados financieros resumidos. El dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos tiene una fecha posterior a la del dictamen del auditor sobre los estados financieros de los que se derivan los estados financieros resumidos. __________________________________

DICTAMEN Del auditor independiente sobre los ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS [Destinatario apropiado] Los estados financieros resumidos adjuntos, que comprenden el balance general resumido al 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados resumido, el estado de cambios en capital resumido y el estado de flujo de efectivo resumido para el cierre del ejercicio de esa fecha, y las notas relacionadas, se derivan de los estados financieros auditados de la Compaa ABC para el cierre del ejercicio del 31 de diciembre de 20X1. Expresamos una opinin de auditora no modificada sobre esos estados financieros en nuestro dictamen con fecha del 15 de febrero de 20X2. Esos estados financieros, y los estados financieros resumidos, no reflejan los efectos de los hechos posteriores ocurridos despus de la fecha de nuestro dictamen sobre esos estados financieros. Los estados financieros resumidos no contienen todas las revelaciones previstas por [describa el marco de referencia de informacin financiera aplicado en la preparacin de los estados financieros auditados de la Compaa ABC]. Por lo tanto, leer los estados financieros resumidos no es un substituto de la lectura de los estados financieros auditados de la Compaa ABC.

Responsabilidad de la administracin11 por los estados financieros resumidos La administracin es responsable de la preparacin de un resumen de los estados financieros auditados de acuerdo con [describa los criterios establecidos].

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ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular.

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Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre los estados financieros resumidos con base en nuestros procedimientos, que fueron realizados de acuerdo con la Norma Internacional de Auditora (NIA) 810, Trabajos para dictaminar sobre los estados financieros resumidos. Opinin En nuestra opinin, los estados financieros resumidos derivados de los estados financieros auditados de la Compaa ABC para el cierre del ejercicio del 31 de diciembre de 20X1 son consistentes, respecto a todo lo importante, con (o un resumen razonable de) esos estados financieros, de acuerdo con [describa los criterios establecidos]. [Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Direccin del auditor]

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Ejemplo 2 Las circunstancias son las siguientes: Se expresa una opinin no modificada sobre los estados financieros auditados. Los criterios son desarrollados por la administracin y revelados adecuadamente en la nota X. El auditor ha determinado que los criterios son aceptables en las circunstancias.

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS [Destinatario apropiado] Los estados financieros resumidos adjuntos, que comprenden el balance general resumido al 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados resumido, el estado de cambios en capital resumido y el estado de flujo de efectivo resumido para el cierre del ejercicio de esa fecha, y las notas relacionadas, se derivan de los estados financieros auditados de la Compaa ABC para el cierre del ejercicio del 31 de diciembre de 20X1. Expresamos una opinin de auditora no modificada sobre esos estados financieros en nuestro dictamen con fecha del 15 de febrero de 20X2. 12 Los estados financieros resumidos no contienen todas las revelaciones previstas por [describa el marco de referencia de informacin financiera aplicado en la preparacin de los estados financieros auditados de la Compaa ABC]. Por lo tanto, leer los estados financieros resumidos no es un substituto de la lectura de los estados financieros auditados de la Compaa ABC. Responsabilidad de la administracin13 por los estados financieros resumidos La administracin es responsable de la preparacin de un resumen de los estados financieros auditados sobre la base descrita en la nota X.

12 Cuando el dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos tiene una fecha posterior a la del dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados de los que se deriva, se agrega el siguiente enunciado a este prrafo: "Esos estados financieros, y los estados financieros resumidos, no reflejan los efectos de hechos posteriores ocurridos despus de la fecha de nuestro dictamen sobre esos estados financieros".
13 ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular.

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TRABAJOS PARA DICTAMINAR SOBRE ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS

Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre los estados financieros resumidos con base en nuestros procedimientos, que fueron realizados de acuerdo con la Norma Internacional de Auditora (NIA) 810, Trabajos para dictaminar sobre los estados financieros resumidos. Opinin En nuestra opinin, los estados financieros resumidos derivados de los estados financieros auditados de la Compaa ABC para el cierre del ejercicio del 31 de diciembre de 20X1 son consistentes, respecto a todo lo importante, con (o un resumen razonable de) esos estados financieros, sobre la base descrita en la Nota X. [Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Direccin del auditor]

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Ejemplo 3 Las circunstancias son las siguientes: Se expresa una opinin calificada sobre los estados financieros auditados. Los criterios son desarrollados por la administracin y revelados adecuadamente en la Nota X. El auditor ha determinado que los criterios son aceptables en las circunstancias.

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS [Destinatario apropiado] Los estados financieros resumidos adjuntos, que comprenden el balance general resumido al 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados resumido, el estado de cambios en capital resumido y el estado de flujo de efectivo resumido para el cierre del ejercicio de esa fecha, y las notas relacionadas, se derivan de los estados financieros auditados de la Compaa ABC para el cierre del ejercicio del 31 de diciembre de 20X1.14 Expresamos una opinin calificada en la auditora de esos estados financieros en nuestro dictamen con fecha del 15 de febrero de 20X2 (consulte ms abajo). Los estados financieros resumidos no contienen todas las revelaciones previstas por [describa el marco de referencia de informacin financiera aplicado en la preparacin de los estados financieros auditados de la Compaa ABC]. Por lo tanto, leer los estados financieros resumidos no es un substituto de la lectura de los estados financieros auditados de la Compaa ABC. Responsabilidad de la administracin15 por los estados financieros resumidos La administracin es responsable de la preparacin de un resumen de los estados financieros auditados sobre la base descrita en la nota X.

14 Cuando el dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos tiene una fecha posterior a la del dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados de los que se deriva, se agrega el siguiente enunciado a este prrafo: "Esos estados financieros, y los estados financieros resumidos, no reflejan los efectos de hechos posteriores ocurridos despus de la fecha de nuestro dictamen sobre esos estados financieros".
15 ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular. p a NIA r810 t i c u l a r .

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Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre los estados financieros resumidos con base en nuestros procedimientos, que fueron realizados de acuerdo con la Norma Internacional de Auditora (NIA) 810, Trabajos para dictaminar sobre los estados financieros resumidos. Opinin En nuestra opinin, los estados financieros resumidos derivados de los estados financieros auditados de la Compaa ABC para el cierre del ejercicio del 31 de diciembre de 20X1 son consistentes, respecto de todo lo importante, con (o un resumen razonable de) esos estados financieros, sobre la base descrita en la Nota X. Sin embargo, los estados financieros resumidos tienen representacin errnea equivalente a la de los estados financieros auditados de la Compaa ABC para el cierre del ejercicio del 31 de diciembre de 20X1. La representacin errnea de los estados financieros auditados est descrita en nuestra opinin calificada de auditora, en nuestro dictamen con fecha del 15 de febrero de 20X2. Nuestra opinin calificada de la auditora est basada en el hecho de que los inventarios de la compaa estn contabilizados en el balance general de esos estados financieros en xxx. La administracin no ha declarado los inventarios a un menor costo y valor neto realizable, sino que slo los ha declarado al costo, lo que constituye una desviacin de las Normas Internacionales de Informacin Financiera. Los registros de la compaa indican que si la administracin hubiera declarado los inventarios a un menor costo y valor neto realizable, habra sido necesario un monto de xxx para asentar los inventarios hasta su valor neto realizable. En consecuencia, el costo de ventas se habra incrementado en xxx, y el impuesto sobre la renta, los ingresos netos y el capital de los accionistas se habran reducido en xxx, xxx y xxx, respectivamente. Nuestra opinin calificada de auditora declara que, excepto por los efectos del asunto descrito, esos estados financieros presentan razonablemente, respecto de todo lo importante (o presentan un punto de vista verdadero y razonable de) la posicin financiera de la Compaa ABC al 31 de diciembre de 20X1, y (de) su desempeo financiero y sus flujos de efectivo para el cierre del ejercicio de esa fecha, de acuerdo con las Normas Internacionales de Informacin Financiera. [Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Direccin del auditor]

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Ejemplo 4 Las circunstancias son las siguientes: Se expresa una opinin adversa sobre los estados financieros auditados. Los criterios son desarrollados por la administracin y revelados adecuadamente en la Nota X. El auditor ha determinado que los criterios son aceptables en las circunstancias.

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS [Destinatario apropiado] Los estados financieros resumidos adjuntos, que comprenden el balance general resumido al 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados resumido, el estado de cambios en capital resumido y el estado de flujo de efectivo resumido para el cierre del ejercicio de esa fecha, y las notas relacionadas, se derivan de los estados financieros auditados de la Compaa ABC para el cierre del ejercicio del 31 de diciembre de 20X1.16 Los estados financieros resumidos no contienen todas las revelaciones previstas por [describa el marco de referencia de informacin financiera aplicado en la preparacin de los estados financieros auditados de la Compaa ABC]. Por lo tanto, leer los estados financieros resumidos no es un substituto de la lectura de los estados financieros auditados de la Compaa ABC. Responsabilidad de la administracin17 por los estados financieros resumidos La administracin es responsable de la preparacin de un resumen de los estados financieros auditados sobre la base descrita en la nota X.

16 Cuando el dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos tiene una fecha posterior a la del dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados de los que se deriva, se agrega el siguiente enunciado a este prrafo: "Esos estados financieros, y los estados financieros resumidos, no reflejan los efectos de hechos posteriores ocurridos despus de la fecha de nuestro dictamen sobre esos estados financieros".
17 ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular.

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Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre los estados financieros resumidos con base en nuestros procedimientos, que fueron realizados de acuerdo con la Norma Internacional de Auditora (NIA) 810, Trabajos para dictaminar sobre los estados financieros resumidos. Abstencin de opinin En nuestro dictamen con fecha del 15 de febrero de 20X2, expresamos una opinin adversa en la auditora de los estados financieros de la Compaa ABC para el cierre del ejercicio del 31 de diciembre de 20X1. La base para nuestra opinin adversa de auditora fue [describa la base para la opinin adversa de auditora]. Nuestra opinin adversa de auditora declar que [describa la opinin adversa de auditora]. Debido a la importancia del asunto antes comentado, es inapropiado expresar una opinin sobre los estados financieros resumidos de la Compaa ABC para el cierre del ejercicio del 31 de diciembre de 20X1. [Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Direccin del auditor]

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Ejemplo 5 Las circunstancias son las siguientes: Se expresa una opinin no modificada sobre los estados financieros auditados. Existen criterios establecidos para la preparacin de los estados financieros resumidos. El auditor concluye que no es posible expresar una opinin no modificada sobre los estados financieros resumidos.

DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS RESUMIDOS [Destinatario apropiado] Los estados financieros resumidos adjuntos, que comprenden el balance general resumido al 31 de diciembre de 20X1, el estado de resultados resumido, el estado de cambios en capital resumido y el estado de flujo de efectivo resumido para el cierre del ejercicio de esa fecha, y las notas relacionadas, se derivan de los estados financieros auditados de la Compaa ABC para el cierre del ejercicio del 31 de diciembre de 20X1. Expresamos una opinin de auditora no modificada sobre esos estados financieros en nuestro dictamen con fecha del 15 de febrero de 20X2.18 Los estados financieros resumidos no contienen todas las revelaciones previstas por [describa el marco de referencia de informacin financiera aplicado en la preparacin de los estados financieros auditados de la Compaa ABC]. Por lo tanto, leer los estados financieros resumidos no es un substituto de la lectura de los estados financieros auditados de la Compaa ABC.

18 Cuando el dictamen del auditor sobre los estados financieros resumidos tiene una fecha posterior a la del dictamen del auditor sobre los estados financieros auditados de los que se deriva, se agrega el siguiente enunciado a este prrafo: "Esos estados financieros, y los estados financieros resumidos, no reflejan los efectos de hechos posteriores ocurridos despus de la fecha de nuestro dictamen sobre esos estados financieros".

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Responsabilidad de la administracin19 por los estados financieros auditados resumidos La administracin es responsable de la preparacin de un resumen de los estados financieros auditados de acuerdo con [describa los criterios establecidos]. Responsabilidad del auditor Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre los estados financieros resumidos con base en nuestros procedimientos, que fueron realizados de acuerdo con la Norma Internacional de Auditora (NIA) 810, Trabajos para dictaminar sobre los estados financieros resumidos. Base para opinin adversa [Describa el asunto que ocasion que los estados financieros resumidos no fueran consistentes, respecto a todo lo importante, con (o un resumen razonable de) los estados financieros auditados, de acuerdo con los criterios aplicados.] Opinin adversa
N

En nuestra opinin, debido a la importancia del asunto comentado en el prrafo de Base para Opinin Adversa, los estados financieros resumidos arriba mencionados no son consistentes con (o un resumen razonable de) los estados financieros auditados de la Compaa ABC para el cierre del ejercicio del 31 de diciembre de 20X1, de acuerdo con [describa los criterios establecidos]. [Firma del auditor] [Fecha del dictamen del auditor] [Direccin del auditor]

19 ste u otro trmino que sea apropiado en el contexto del marco de referencia legal en la jurisdiccin particular.

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