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Ejercicios prcticos. Norma Internacional de Contabilidad Nmero 38 Juan Fernando Meja Posted By Juan Fernando Meja On 09/22/2008 @ 7:52 am In Columnistas Destacados | 26 Comments Autor: Juan Fernando Mejia. [1] Ejercicios prcticos. Norma Internacional de Contabilidad Nmero 38. Por: Juan Fernando Meja http://www.juanfernandomejia.com [2] Resumen temtico y ejercicio prctico Objetivo: Comprender el concepto de Activo como recurso del cual fluyen beneficios econmicos futuros, controlado por la entidad y medible confiablemente. 1. Resumen temtico: Segn el estndar internacional de contabilidad nmero 38 Intangibles, todas aquellas erogaciones (y estimaciones) que se presenten en un proyecto (y en las actividades diarias de una empresa), deben contabilizarse as: si se encuentra en la fase de investigacin se contabilizan como gastos, mientras que en la fase de desarrollo se contabilizan como activos (diferidos). En Colombia (Artculo 67 del Decreto 2649 de 1993) y en otros pases se permite capitalizar, es decir, que se contabilicen como activos, tanto los gastos incurridos en la fase de investigacin como los incurridos en la fase de desarrollo (de un proyecto o de un contrato, por ejemplo). La fase de investigacin se refiere a estudios, gastos en publicidad, gastos laborales, compras de insumos, etc. para preoperar o para realizar una actividad de la cual no hay seguridad razonable en cuanto a que generar beneficios econmicos futuros. Todas las erogaciones incurridas en esta fase se contabilizan como gasto. Al respecto, IAS 38, en su prrafo 54 establece: IAS 38. Prrafo 54. No se reconocern activos intangibles surgidos de la investigacin (o de la fase de investigacin en proyectos internos). Los desembolsos por investigacin se reconocern como gastos del ejercicio en el que se incurran (Subrayado no presente en el texto original) IAS 38 establece que la fase de desarrollo es la aplicacin de los resultados de la investigacin o de cualquier otro tipo de conocimiento cientfico, a un plan o diseo en particular para la produccin de materiales, productos, mtodos, procesos o sistemas

nuevos, o sustancialmente mejorados, antes del comienzo de su produccin o utilizacin comercial. Las erogaciones de la fase de desarrollo se contabilizan como activos si cumplen ciertos requisitos. IAS 38 establece al respecto: IAS 38, prrafo 57. Un activo intangible surgido del desarrollo (o de la fase de desarrollo en un proyecto interno), se reconocer como tal si, y slo si, la entidad puede demostrar todos los extremos siguientes: (a) Tcnicamente, es posible completar la produccin del activo intangible de forma que pueda estar disponible para su utilizacin o su venta. (b) Su intencin de completar el activo intangible en cuestin, para usarlo o venderlo. (c) Su capacidad para utilizar o vender el activo intangible. (d) La forma en que el activo intangible vaya a generar probables beneficios econmicos en el futuro. Entre otras cosas, la entidad puede demostrar la existencia de un mercado para la produccin que genere el activo intangible o para el activo en s, o bien, en el caso de que vaya a ser utilizado internamente, la utilidad del mismo para la entidad. (e) La disponibilidad de los adecuados recursos tcnicos, financieros o de otro tipo, para completar el desarrollo y para utilizar o vender el activo intangible. Su capacidad para valorar, de forma fiable, el desembolso atribuible al activo intangible durante su desarrollo. Estos requisitos tambin aparecen de manera resumida en las normas contables colombianas (Art. 67 Ibdem) y en otros pases, como condicin para reconocer activos diferidos. Pero, segn algunos estudios, los responsables de la informacin no hacen grandes esfuerzos para determinar si tales requisitos se cumplen como condicin para reconocer un activo y, en su lagar, se ocultan gastos contabilizndolos en el balance, de manera que se trasladan utilidades o prdidas de unos periodos hacia otros. Segn los estndares, contabilizar un activo diferido implica cumplir tales requisitos para demostrar la potencial generacin de beneficios econmicos futuros. En resumen: Tratamiento Colombia y Internacional otros pases

Concepto

Erogaciones en fase de investigacin (en esta fase NO se han cumplido los requisitos para demostrar que se Como gasto Como activo. generarn beneficios econmicos futuros) Erogaciones en fase de desarrollo (en esta fase SI se han cumplido los requisitos para demostrar que se generarn Como activo. Como activo. beneficios econmicos futuros) Cuadro 1. Tratamiento de las erogaciones en distintos sistemas contables. Segn los estndares internacionales de contabilidad e informacin financiera, una erogacin se contabiliza como activo, NICAMENTE si existe la probabilidad (es

decir que se pueda probar) de generacin de BENEFICIOS ECONMICOS FUTUROS; si ello no puede probarse entonces la erogacin se contabiliza como gasto. Si se desea profundizar en la teora, se sugiere ver la bibliografa que aparece al final, pues el propsito de este texto es un breve resumen y un ejercicio prctico. Ejercicio de aplicacin Una empresa petrolera inicia la exploracin de un pozo petrolfero denominado El Sitio en el ao 1987. La exploracin es una fase de investigacin que implica costosos estudios y otras erogaciones. El Pozo El Corral inici su fase de exploracin (investigacin) en 1980, pero para 1987 ya est en fase de desarrollo porque se encontraron reservas probadas, es decir, se tiene suficiente evidencia y seguridad razonable de que se producirn ingresos en forma de beneficios econmicos futuros sobre los cuales la compaa tendr el control. Por esta razn, algunas erogaciones del pozo El Corral se podrn capitalizar como activos aunque an no se estn produciendo los ingresos respectivos. Un ingeniero que trabaja en la compaa devenga $10 millones de pesos mensuales. El 80% de su tiempo lo dedica al pozo El Sitio, el 10% al pozo El Corral y el otro 10% a labores administrativas. Los pagos a proveedores por concepto de compra de facilidades (tales como carpas para campamentos y adecuacin de instalaciones) fueron de $20.000.000. Estos recursos se midieron confiablemente mediante una distribucin de costos de manera que se determin que para el pozo El Sitio se usara el 70% de tales facilidades y 30% para el pozo denominado El Corral. En Colombia, el registro podra hacerse as (La columna cuenta puede variar segn el sector o pas, no es importante): Cuenta Concepto Dbito Crdito 25 Pasivo Obligaciones Laborales 10,000,000 5 Gastos administrativos 1,000,000 17.01 Activo Diferido Pozo El Sitio 8,000,000 17.02 Activo Diferido Pozo El Corral 1,000,000 Registro 1: Causacin de los sueldos de ingenieros de petrleos. Cuenta Concepto Dbito Crdito 22.01 Pasivo con Proveedores 20.000.000 17.01 Activo Diferido Pozo El Sitio 14,000,000 17.02 Activo Diferido Pozo El Corral 6,000,000 Registro 2: Causacin de obligaciones con proveedores. Intencionalmente no se tuvieron en cuenta las retenciones en la fuente de impuestos locales.

Estos registros obedecen a que el Artculo 67 del Decreto 2649 de 1993 permite diferir tanto los gastos de investigacin como los gastos de desarrollo. Durante los ao 1987 a 2007 los gastos por ingeniera y pagos a proveedores fueron contabilizados, medidos confiablemente y distribuidos a cada uno de los pozos segn el sistema de costos de la compaa y sumaron los siguientes valores en millones de pesos colombianos: Concepto Valor de la erogacin durante 20 aos 3.600 1.400 3.000 Medicin CONFIABLE (distribucin de costos) El Sitio El Corral $1.600 $2.000 1.400 2.000 4.000 0 1.000 3.000

Causacin de gastos laborales a ingenieros de petrleos Erogaciones por concepto de estudios geofsicos Pagos a distintos proveedores Totales

Cuadro 2: Medicin confiable. Separacin de costos y gastos segn segmentos operativos (IFRS En 2008 el pozo El corral inicia su produccin y venta y por tanto se contabilizarn las los gastos por amortizacin de los activos diferidos correspondientes a ese mismo pozo, a efecto de asociar los gastos con sus respectivos ingresos, durante un periodo de 10 aos (periodo estimado de agotamiento de los recursos econmicos encontrados). Sin embargo, los resultados de la exploracin del pozo El Sitio fueron negativos, no encontrndose reservas minerales, de petrleo ni de gas. La compaa opta por amortizar (registrar en el gasto) los $4.000.000 que aparecen como suma de 20 aos en el activo diferido por concepto de capitalizacin del pozo El Sitio y decide tambin que, para no afectar significativamente los resultados, esta amortizacin se haga en 10 aos, periodo estimado durante el cual el otro pozo (es decir, El Corral) generar los ingresos. El Estndar Internacional de Contabilidad IAS 14 (International Accounting Standard) o NIC 14 (Norma Internacional de Contabilidad), sustituida por el IFRS 8 (International Financial Reporting Standard) establece que la informacin financiera debe presentarse por segmentos operativos y/o centros de decisin. En esta forma, un inversionista que adquiere una accin de esta compaa vera el siguiente estado de resultados:

Compaa Petrolera RIPSOL Estado de Resultados (supremamente abreviado) Enero 1 a Diciembre 31 de 2008: Valores en millones de pesos colombianos Concepto Ingresos Gastos por Valor $700 700 Discriminacin por segmentos (IFRS Pozo El Sitio Pozo El Corral $0 $700 400 300

amortizacin

Utilidad del Ejercicio

(4.000 capitalizados en el (3.000 capitalizados en el activo, amortizado durante 10 activo, amortizado durante 10 aos) aos) 400 0 (400)

Cuadro 3: Relacin de ingresos y gastos en 2.008 aplicando normas locales En este caso, se perjudic el valor por accin (NIC 33) y se afect el dividendo de los accionistas del periodo 2.008, pues los dividendos por pagar son $0. IAS 38 recomienda que las erogaciones asociadas al pozo El Sitio, que estaba en la fase de investigacin, fueran contabilizadas como gastos durante los periodos 1987 a 2007, salvo que pudiera demostrarse tcnicamente que el pozo entrara a la fase de desarrollo (es decir que cumpliera los requisitos establecidos en dicho estndar para generar beneficios econmicos futuros). Si se hubiere aplicado IAS 38, los registros debieron ser: Cuenta Concepto 25 Pasivo Obligaciones Laborales 5 Gastos administrativos Gastos por erogaciones relacionadas con el pozo El 5 Sitio 17.02 Activo Diferido Pozo El Corral Dbito 1,000,000 8,000,000 1,000,000 Crdito 10,000,000

Registro 1 por IAS: Causacin de los sueldos de ingenieros de petrleos. Ntese que las erogaciones con medicin separada para el pozo El Sitio se contabilizaron como gastos en los sucesivos periodos mientras no se pudieran cumplir los requisitos de IAS 38 para contabilizarlos como activos. Cuenta Concepto 22.01 Pasivo Proveedores Gastos por erogaciones relacionadas con el pozo El 5 Sitio 17.02 Activo Diferido Pozo El Corral Dbito 14,000,000 6,000,000 Crdito 20.000.000

Registro 2 por IAS: Causacin de obligaciones con proveedores. De manera intencional no se tuvieron en cuenta los impuestos diferidos ni las retenciones en la fuente por impuestos locales. Y el estado de resultados para 2008 sera: Compaa Petrolera RIPSOL Estado de Resultados (supremamente abreviado) Enero 1 a Diciembre 31 de 2008: Valores en millones de pesos colombianos Concepto Valor Discriminacin por segmentos (IFRS

Ingresos Gastos por amortizacin Utilidad del Ejercicio

$700 300

Pozo El Sitio $0 0

Pozo El Corral $700 300 (3.000 capitalizados en el activo amortizado durante 10 aos) 400

400

Cuadro 4: Relacin de ingresos y gastos en 2.008 aplicando el criterio de las normas internacionales. Es decir, las utilidades no eran de $0 sino de $400, pues no se afecta el gasto en el ao 2008 sino que, segn IAS 38, las erogaciones de la fase de investigacin del pozo El Sito se contabilizaron como gastos en los periodos en que se incurrieron. Tratamiento generalizado: En todos los estndares internacionales, incluyendo los relacionados con la Propiedad Planta y Equipo (Inmovilizado Material), se sigue este mismo criterio: nada se contabiliza como activo sino existe evidencia razonable suficiente y pertinente de la generacin de beneficios econmicos futuros por parte de un recurso que puede ser medido de manera confiable y adems es controlado por el ente econmico. No todas las erogaciones y estimaciones en la fase de desarrollo se reconocen como activos (algunas seran reconocidas como gastos an en dicha fase), pues deber, en todo caso, probarse que se cumplen los mencionados requisitos para ser capitalizados, de lo contrario debern reconocerse como gastos del ejercicio en que se incurren. Referencia a los estndares Internacionales de Auditora: El estndar Internacional de Auditora 540 Auditora de Estimaciones Contables, incluyendo las estimaciones a Valor Razonable y las revelaciones relacionadas se refiere a la forma en que deben auditarse estimaciones aplicando diferentes mtodos (tales como los anlisis de sensibilidad) de manera que se garantice que las mismas no representan riesgos o que estos se han minimizado en relacin con los estados financieros y los usuarios generales a los cuales estn dirigidos. Efecto impositivo: El estndar Internacional de Contabilidad Nmero 12 Impuesto sobre beneficios establece que, debido a que las normas tributarias no permitan tratar como gastos deducibles los valores del pozo El Sitio entre 1987 y 2007, se debieron hacer las respectivas conciliaciones contables y fiscales, pues para efectos tributarios existi un activo diferido (para ser tratado como gasto deducible en la declaracin de renta de periodos futuros), pero contablemente estos valores no aparecan en el Balance. En este sentido, las erogaciones del pozo El Sitio tuvieron una base fiscal entre 1987 y 2007, pero no aparecan en el Balance. Al respecto IAS 12, establece los siguientes prrafos: IAS 12, Prrafo 7. La base fiscal de un activo es el importe que ser deducible, a efectos fiscales, de los beneficios econmicos que obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo

IAS 12, Prrafo 9. Algunas partidas tienen base fiscal aunque no figuren reconocidas como activos ni pasivos en el balance. Es el caso, por ejemplo, de los costes de investigacin y desarrollo contabilizados como un gasto, al determinar el resultado contable bruto en el ejercicio en que se incurren, que no sern gastos deducibles para la determinacin de la ganancia (prdida) fiscal hasta un ejercicio posterior. La diferencia entre la base fiscal de los costes de investigacin y desarrollo, esto es el importe que la autoridad fiscal permitir deducir en ejercicios futuros, y el importe nulo en libros de la partida correspondiente en el balance es una diferencia temporaria deducible que produce un activo por impuestos diferidos. Nota final: El presente ejercicio aplica el criterio de IAS (NIC) 38, la cual no se aplica para el reconocimiento y valoracin de activos para exploracin y evaluacin que debe hacerse de acuerdo a la IFRS (International Financial Reporting Standard) 6 Exploracin y evaluacin de recursos minerales. No obstante, IFRS 6 no se aparta de manera significativa de lo establecido en NIC 38, pues aclara que: IFRS 6. Prrafo 10. Los desembolsos relacionados con el desarrollo de los recursos minerales no se reconocern como activos para exploracin y evaluacin. En el Marco conceptual y en la NIC 38 Activos intangibles se suministran directrices sobre el reconocimiento de activos que surjan de este desarrollo. Ejercicio elaborado por: Juan Fernando Meja www.juanfernandomejia.com [2] Contador Pblico de la Universidad de Antioquia Exconsultor Programa de Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD). Consultor Contadura General de la Nacin Docente Universitario. Grupo en Facebook: NIC e IFRS [3]

Bibliografa y fuentes de consulta: 1. Anlisis de la Implementacin de Estndares de Contabilidad y Auditora en Empresas de Inters pblico en Colombia. [en lnea]. Consejo Tcnico de la Contadura Pblica. Bogot, D.C.: 2004. Consultada el 10 de diciembre de 2004. Disponible en http://www.jccconta.gov.co/portalct.html [4] 2. Doupnik, Timothy. Contabilidad Internacional. McGrawHill. Bogot, 2007. 3. Greuning. Van Hennie. Estndares Internacionales de Informacin Financiera. Banco Mundial y Ediciones Mayol. 2005. Bogot D.C. 4. Jimnez, Nstor A. Anlisis de los Estndares Internacionales de Contabilidad y las Normas Contables Colombianas, 2004. [en lnea]. Accountants Global Network Internacional AGN-. Consultada el 15 de octubre de 2005. Disponible en www.agncolombia.com

5. Mantilla, Samuel Alberto. Adopcin de Estndares Internacionales de Contabilidad. En: Revista Internacional Legis del Contador, nmero 6. Bogot, D.C: Legis Editores S.A. Abr.-jun., 2001, pp. 103-140 6. Rodrguez Prez. Gonzalo y otros. Contabilidad Europea 2005. Anlisis y Aplicacin de las IFRS . McGRAW-HILL/Interamericana de Espaa S.A.U. Madrid, Espaa. 2006. Sitios recomendados para consulta en internet: www.globalconta.com [5] www.iasplus.com [6] www.actualicese.com [7]

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