MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Alguns Questionamentos em Torno Da Execução Fiscal (Coord. Ives Gandra)

ALGUNS QUESTIONAMENTOS EM TORNO DA EXECUÇÃO FISCAL
Hugo de Brito Machado Segundo*
1. Introdução
Está cada vez mais presente, na elaboração, na interpretação e na aplicação das
normas processuais, a idéia de efetividade da prestação jurisdicional, e de submissão do
processo a uma aplicação ponderada dos princípios constitucionais. Essa, pelo menos,
foi a inspiração das últimas reformas havidas no Código de Processo Civil (CPC).
Quando se trata, porém, de processo destinado a resolver conflitos entre o
cidadão contribuinte e o Estado, notadamente quando este atua na condição de cobrador
de tributos (Fisco), o referido debate e os valores a ele subjacentes perdem um pouco de
sua clareza. A natureza peculiar e mais específica da lide tributária faz com que a
efetividade da jurisdição algumas vezes seja invocada, mas outras não, sem que se
entenda o porque de sua importância em um caso e de seu papel secundário no outro.
Muito pertinente, por isso, a escolha, pelo Professor Ives Gandra da Silva
Martins, do tema Execução Fiscal para o próximo Simpósio de Direito Tributário, a ser
realizado pelo Centro de Extensão Universitária (CEU) em São Paulo, no ano de 2008.
As perguntas a serem respondidas revelam o quanto o tema efetividade tem sido
considerado de forma desigual e desbalanceada pelo legislador e pelo aplicador da
norma processual tributária, desequilíbrio este que se está tornando patente com a
chegada da onda reformadora à terceira modalidade de tutela jurisdicional, que é a tutela
executiva.
Honrados com o convite para participar do livro que, como de costume, é
composto dos textos nos quais se analisam as questões a serem debatidas no Simpósio,
optamos por estruturar o presente estudo da seguinte forma: abordaremos primeiro as
idéias subjacentes às seis perguntas, fundamentando as respostas que, sumariamente,
forneceremos ao final.
2. Garantias constitucionais processuais e restrições possíveis

A primeira das questões formuladas, que de certa forma confere fundamento ou
premissa para o raciocínio a ser desenvolvido para se responderem as demais, diz
respeito à possibilidade de o legislador infraconstitucional estabelecer “redução” do
conceito de ampla defesa administrativa e judicial, consagrado em garantia
constitucional processual.
*
Advogado. Mestre em Direito pela UFC. Doutorando em Direito Constitucional pela Universidade de
Fortaleza (Unifor). Conselheiro Seccional (Triênio 2007/2009) da OAB/CE. Membro do ICET – Instituto
Cearense de Estudos Tributários. Professor de Processo Tributário da pós-graduação da Unifor. Professor
da Faculdade Christus, e da Faculdade Farias Brito.
MACHADO SEGUNDO, Hugo de brito. . Alguns questionamentos em torno da execução fiscal. In: Ives Gandra da Silva Martins. (Org.).
Execução fiscal. 1 ed. São Paulo: RT, 2008, v. 14, p. 269-292.
Na verdade, o que tem ocorrido é que, diante da popularização, no Brasil, de
teorias em torno dos direitos fundamentais, banalizou-se demasiadamente a idéia de que
tais direitos são “relativos”. Diante disso, muitos são os que repetem, de forma
automática e acrítica, que direitos fundamentais não são absolutos, mas poucos se dão
ao trabalho de explicar por que, e como essa relativização pode acontecer. Daí para a
“relatividade” servir de mero pretexto, ou verniz, para dar aparência – mas só aparência
– de legitimidade aos mais variados abusos, é um passo muito curto, que não raras vezes
é dado pelos que procuram defender a validade dos atos do Poder Público.
É preciso esclarecer, contudo, que direitos fundamentais são relativos porque ao
prestigiar um deles de forma demasiada, corre-se o risco de malferir outro.
Exemplificando, se for levada às últimas conseqüências a norma constitucional que
preconiza a proteção à livre iniciativa, outra norma, de igual hierarquia e igualmente
importante, que preconiza a proteção ao meio ambiente, pode ser amesquinhada em seus
efeitos. E vice-versa. Daí o fato de serem positivados em normas que, em regra, tem
estrutura de princípio, donde decorre a necessidade de se encontrar um ponto de
equilíbrio entre os diversos mandamentos constitucionais que consagram direitos
fundamentais.
Em termos bastante simples, portanto, a relatividade consiste na necessidade de
conciliação dos vários direitos fundamentais, que, se fossem absolutos, seriam
incompatíveis entre si.
Por isso, a “relativização” de um direito fundamental só se justifica quando
estritamente necessária à efetivação de um outro direito fundamental. Daí falar-se, no
âmbito da Teoria do Direito e do Direito Constitucional, do princípio da
proporcionalidade, segundo o qual um meio que representa “restrição” a um direito
fundamental pode ser empregado, desde que, cumulativamente: i) seja adequado para
prestigiar um outro direito fundamental (que deve ser apontado); ii) seja necessário para
tanto, vale dizer, não existam outros meios que também sejam adequados e que não
impliquem restrição ao direito fundamental de que se cuida; e iii) seja proporcional em
sentido estrito, vale dizer, seu emprego, além de adequado ao prestígio de um direito
fundamental, e necessário, na medida em que não existam outros também adequados e
menos gravosos, traga mais vantagens do que desvantagens, ou, dizendo de uma outra
forma, traga maior acréscimo à efetividade do princípio que visa a efetivar do que
decréscimo àquele que por ele é restringido.
Dito isso, parece claro que o direito de defesa, tanto na via administrativa como
na via judicial, pode ser objeto de algumas restrições. Mas é preciso explicá-las, e
fundamentar por que são válidas.
É o caso, por exemplo, da existência de um prazo para a apresentação de defesa,
no âmbito do processo administrativo tributário. Trata-se de restrição, mas
perfeitamente admissível, pois visa a evitar que a oportunidade de defesa no processo
seja usada para destruir o próprio processo, inviabilizando-o pela inércia de uma das
partes. O mesmo pode ser dito dos prazos processuais, destinados a conferir celeridade
ao processo; dos prazos prescricionais, que conciliam o direito a uma prestação
jurisdicional efetiva com o direito à segurança jurídica, e assim por diante.
Entretanto, sempre que a restrição não for adequada, necessária e proporcional
em sentido estrito para garantir a efetividade de outro princípio constitucional, ou seja,
sempre que não encontrar como justificativa a sua indispensabilidade para assegurar o
respeito a outro princípio constitucional, será inválida.
Seria o caso, por exemplo, de uma lei que estabelecesse a extinção dos
Conselhos de Contribuintes. Essa medida não seria adequada para realizar nenhum
princípio constitucional. E mesmo que se admitisse que, com ela, haveria maior
celeridade na cobrança dos tributos (que não deixa de ter amparo constitucional),
mesmo assim sua invalidade persistiria, pois existem outras formas – menos ofensivas
ao direito de defesa do contribuinte – de se obter essa celeridade. E mesmo que não
existissem, o preço a pagar seria muito alto, pois para dar um pouco mais de rapidez ao
processo administrativo, acabar-se-ia, por completo, com o próprio processo
administrativo, pelo menos no que pertine à sua fase mais independente e imparcial, na
qual ainda se obtêm algum controle de legalidade dos atos da administração tributária.
Tais noções serão muito úteis quando da abordagem, por exemplo, da proposta
da execução fiscal administrativa, e de expedientes indiretos de cobrança do crédito
tributário, como o protesto de CDAs, assuntos que serão tratados mais adiante.
Mas não só.
Se a legislação infraconstitucional já previa a possibilidade de exercício do
direito de defesa, na via administrativa, em 1988, ou em qualquer outra data, o
legislador terá ainda um outro limite a observar, se pretender estabelecer restrições a
esse direito. Trata-se do princípio da proibição do retrocesso, também conhecido como
effet cliquet, segundo o qual o Estado não pode suprimir a regulamentação já
conquistada para um direito fundamental, deixando-o ineficaz, a menos que crie
mecanismos de compensação para evitar a perda de efetividade.
É exatamente o que ocorre no âmbito do processo tributário. O fato, por
exemplo, de ainda existirem Municípios nos quais não há efetiva regulamentação do
processo administrativo tributário, com a previsão de recursos, julgamentos colegiados
etc., não autoriza a União, nem Estados e Municípios nos quais já existem leis
regulamentando detalhadamente tais garantias processuais, de simplesmente as revogar.
É o caso do disciplinamento legal já existente em torno do direito de defesa: não pode
ser revogado, suprimido ou mesmo reduzido em sua abrangência, sem que se criem
mecanismos de compensação que impeçam a mudança de representar uma restrição
(v.g., é possível a extinção de um recurso administrativo, desde que outro recurso
equivalente seja criado, como forma de compensação). Em todo caso, a redução do
conceito de ampla defesa, nos termos em que já regulamentado, não pode validamente
acontecer, por representar retrocesso na conquista dos direitos fundamentais.
3. A reforma do CPC e a execução fiscal

3.1. Algumas distinções entre a execução fiscal e a execução disciplinada no CPC
Aspecto atualmente ainda controvertido, tanto na doutrina como na
jurisprudência, diz respeito à aplicabilidade, em relação à execução fiscal, das
disposições constantes do Código de Processo Civil. Principalmente depois das últimas
reformas por que passou esse diploma legal, notadamente na parte dedicada ao processo
de execução.
Considerando que a execução fiscal é uma execução forçada de título
extrajudicial, e que a Lei 6.830/80, que a disciplina, reclama a aplicação subsidiária do
CPC, não são poucos, principalmente nos Tribunais, que vêm aplicando de modo um
tanto indiscriminado as disposições reformadas do CPC ao processo executivo fiscal.
Tais transposições (do CPC para a execução fiscal), contudo, devem ser feitas
somente depois de devidamente refletidos dois aspectos da maior importância, não raro
ignorados: i) a execução fiscal e o crédito a ela subjacente têm peculiaridades em
relação à execução, movida por particular contra outro, de um título de crédito ou de um
contrato qualquer; ii) a lei de execução fiscal, mais específica, atrai as disposições do
CPC apenas naquilo em que for omissa, sendo precisamente esse o conceito de
aplicação subsidiária.
Quanto às distinções entre a execução fiscal e a execução regida pelo CPC, seu
destaque é importante tendo em vista que o Direito não deve ser estudado apenas em
seu aspecto normativo, pelo qual se exprime, mas também em virtude dos fatos, e dos
valores – caros à sociedade e ao ordenamento do qual ela é autora e destinatária - que se
lhes atribuem. É importante, pois, conhecer a realidade subjacente às normas do CPC, e
aquela da qual cuidam as normas da Lei 6.830/80, antes de se decidir até que ponto as
primeiras aplicam-se aos fatos regidos pelas segundas.
O primeiro aspecto a ser lembrado é a forma como os títulos executivos, que as
aparelham, são constituídos.
Esse dado é da maior relevância.
Os títulos executivos em geral são formados pela vontade do devedor. É dele a
assinatura na nota promissória, seja como emitente, avalista ou endossante. O mesmo
pode ser dito de contratos, cheques, letras de câmbio... Já a certidão de dívida ativa
decorre de uma obrigação de natureza compulsória, vale dizer, ex lege. A vontade não
lhe serve de ingrediente formador.
E qual a relevância dessa distinção? Toda. Em relação às obrigações decorrentes
da vontade, é menor, muito menor, a possibilidade de que a dívida, embora espelhada
em título executivo formado pelo próprio devedor, não exista ou seja inválida. O mesmo
não pode ser dito de um título fabricado unilateralmente pelo credor, e que não tem
nascimento na vontade do devedor mas na particular interpretação dada pelo credor à
lei e aos fatos. A possibilidade de esse segundo título executivo espelhar suposta
obrigação que em verdade não existe, ou é inválida, é muitas vezes superior.
Essa distinção entre a formação dos dois tipos de título executivo justifica,
seguramente, que os processos que visam à sua satisfação não sejam os mesmos.
Mas não é só isso.
Na execução comum, movida por um particular contra outro, a eventual
cobrança em excesso pode ser reparada com o uso dos mesmos instrumentos. Há
igualdade de armas. O art. 694, § 2.º do CPC, por exemplo, preconiza que “no caso de
procedência dos embargos, o executado terá direito a haver do exeqüente o valor por
este recebido como produto da arrematação; caso inferior ao valor do bem, haverá do
exeqüente também a diferença.”
Esse recebimento, ao que nos parece, poderá acontecer no âmbito do próprio
processo de execução, como conseqüência da procedência dos pedidos feitos nos
embargos. Do contrário, o dispositivo não faria sentido algum, pois é evidente que tal
resultado poderia ser obtido, independentemente dele, em ação própria. Assim, em
suma, a execução, caso tenha continuidade e implique a satisfação de um crédito
indevido, contém mecanismos para que se retorne ao status quo ante, deixando o
executado, vitorioso nos embargos, em situação bastante próxima àquela em que estaria
se seus embargos houvessem sido recebidos com o efeito suspensivo, ou mesmo se
nunca tivesse sido executado.
Isso não ocorre no âmbito da execução fiscal. Não são iguais os instrumentos
disponíveis para o Estado, e para o cidadão, na cobrança de seus créditos um do outro.
O art. 100 da CF/88 é demonstração suficiente disso, e o simples fato de, diante da
satisfação açodada de crédito indevido, ter-se de recorrer ao precatório, que quando é
pago ainda é, não raro, parcelado em até 10 (dez) anos, revela que, se na execução entre
particulares os embargos podem eventualmente não ter efeito suspensivo, o mesmo não
é admissível no âmbito da execução fiscal, sob pena de a efetividade da tutela recursal
restar não apenas diminuída, ou relativizada, mas inteiramente suprimida.
É o caso de recordar que, se União, atualmente, tem pago, ainda que com atraso,
seus precatórios, o mesmo não ocorre com diversos Estados e Municípios. E nem
sempre a compensação é admitida pela jurisprudência, sendo mesmo, em alguns casos,
dependendo da atividade ou da condição do contribuinte, factualmente impossível. Isso
pode fazer com que seja de difícil ou mesmo de impossível reparação o dano causado
pela execução indevida, tornando sem efeito o direito a uma tutela jurisdicional útil,
buscado pelo executado através da oposição dos embargos.
3.2. O art. 739-A do CPC e a suspensão da execução fiscal pela oposição dos
embargos
Toda a discussão em torno do efeito da oposição dos embargos à execução fiscal
– se suspensivo, ou não – gira em torno da revogação do art. 739 do CPC1, e da
aplicação “subsidiária” do art. 739-A inserido no mesmo Código. Este último, a
propósito, dispõe:
“Art. 739-A. Os embargos do executado não terão efeito suspensivo.
§ 1.º O juiz poderá, a requerimento do embargante, atribuir efeito
suspensivo aos embargos quando, sendo relevantes seus fundamentos, o
prosseguimento da execução manifestamente possa causar ao executado grave
dano de difícil ou incerta reparação, e desde que a execução já esteja garantida
por penhora, depósito ou caução suficientes.
§ 2.º A decisão relativa aos efeitos dos embargos poderá, a requerimento
da parte, ser modificada ou revogada a qualquer tempo, em decisão
fundamentada, cessando as circunstâncias que a motivaram.
§ 3.º Quando o efeito suspensivo atribuído aos embargos disser respeito
apenas a parte do objeto da execução, essa prosseguirá quanto à parte restante.
1
O art. 739, § 1.º do CPC, atualmente revogado, dispunha: “§ 1o Os embargos serão sempre recebidos
com efeito suspensivo.”
§ 4.º A concessão de efeito suspensivo aos embargos oferecidos por um
dos executados não suspenderá a execução contra os que não embargaram,
quando o respectivo fundamento disser respeito exclusivamente ao embargante.
§ 5.º Quando o excesso de execução for fundamento dos embargos, o
embargante deverá declarar na petição inicial o valor que entende correto,
apresentando memória do cálculo, sob pena de rejeição liminar dos embargos ou
de não conhecimento desse fundamento.
§ 6.º A concessão de efeito suspensivo não impedirá a efetivação dos atos
de penhora e de avaliação dos bens.”
Não são poucos os magistrados que, diante dessa disposição, passaram aplicá-la
à execução fiscal, recebendo embargos de contribuintes apenas no efeito devolutivo.
Para tanto, afirmam que a Lei 6.830/80 não contém nenhuma disposição determinando
o recebimento dos embargos no efeito suspensivo.
Sem razão.
Primeiro, por conta da já apontada diferença, significativa, entre a execução
fiscal e a execução regida pelo CPC. Tanto no que toca à formação do título (que torna
maior a possibilidade de execuções ficais indevidas), como no que pertine à posterior
reparação de cobrança indevida ou excessiva (que torna mais difícil, e em alguns casos
impossível, a devolução da quantia indevidamente extraída do patrimônio do
executado).
Segundo, porque a Lei 6.830/80 tem, sim, diversas disposições que determinam,
de forma clara e expressa, a atribuição de efeito suspensivo aos embargos. É conferir.
Nos seus artigos 17 e 18 consta:
“Art. 17 - Recebidos os embargos, o Juiz mandará intimar a Fazenda,
para impugná-los no prazo de 30 (trinta) dias, designando, em seguida, audiência
de instrução e julgamento.
Parágrafo Único - Não se realizará audiência, se os embargos versarem
sobre matéria de direito, ou, sendo de direito e de fato, a prova for
exclusivamente documental, caso em que o Juiz proferirá a sentença no prazo de
30 (trinta) dias.
Art. 18 - Caso não sejam oferecidos os embargos, a Fazenda Pública
manifestar-se-á sobre a garantia da execução.”
Vale dizer, se os embargos forem interpostos, o próximo ato a ser praticado pelo
juiz é a determinação de que se intime a Fazenda para oferecer, querendo, impugnação.
Só se não forem oferecidos é que a Fazenda se manifestará sobre a garantia. Por outras
palavras, clara manifestação no sentido de que a oposição dos embargos interrompe a
prática dos atos de execução, iniciando-se a fase cognitiva, a ser exercida em processo
apartado que impõe ao rito executivo que o aguarde.
Mas, reconhecemos, alguém ainda poderia dizer que se trata de interpretação
particular que estamos dando ao texto legal. Nele não está escrito, textualmente, que
essa suspensão ocorrerá. Continuemos, pois, na análise da Lei 6.830/80.
Em seguida, seu art. 19 estabelece:
“Art. 19 - Não sendo embargada a execução ou sendo rejeitados os
embargos, no caso de garantia prestada por terceiro, será este intimado, sob pena
de contra ele prosseguir a execução nos próprios autos, para, no prazo de 15
(quinze) dias:
I - remir o bem, se a garantia for real; ou
II - pagar o valor da dívida, juros e multa de mora e demais encargos,
indicados na Certidão de Divida Ativa pelos quais se obrigou se a garantia for
fidejussória.” (grifou-se a expressão “não sendo embargada a execução ou sendo
rejeitados os embargos”)
Aqui, não há apenas mensagem implícita. Maior clareza impossível: a execução

somente terá seguimento, no caso de garantia prestada por terceiro, caso não seja
embargada, ou caso os embargos oferecidos tenham sido rejeitados. A disposição
abrange tanto a hipótese de penhora de bem de terceiro, como o oferecimento de fiança
bancária.
Ainda assim, alguém que, ignorando as distinções apontadas no item anterior,
ainda quisesse sustentar a ausência de norma expressa determinando a atribuição de
efeito suspensivo à execução fiscal, poderia dizer que a norma referida aplica-se apenas
no caso de garantia oferecida por terceiro. E, ainda assim, somente no caso de o credor
pretender executar essa garantia. Nada impediria – nessa distorcida linha de raciocínio -
a execução de, mesmo diante de garantia oferecida por terceiro, prosseguir contra o
executado (o credor abriria mão da garantia dada pelo terceiro?), e, de qualquer modo,
se a garantia houvesse sido oferecida pelo próprio executado, não se cogitaria de sua
aplicação.
Tal argumento, contudo, não se sustenta.
Não conseguimos alcançar a razão para tamanha diferenciação. Por que apenas
no caso de garantia oferecida por terceiro os embargos teriam efeito suspensivo? Há
critério de descrímen razoável para essa distinção entre garantia própria e garantia de
terceiro? Parece claro que não. Mas continuemos o exame da Lei 6.830/80.
O art.24, em seguida, é incisivo:
“Art. 24 - A Fazenda Pública poderá adjudicar os bens penhorados:
I - antes do leilão, pelo preço da avaliação, se a execução não for
embargada ou se rejeitados os embargos;
(...)” (grifou-se a expressão “se a execução não for embargada ou se
rejeitados os embargos”)
Mais uma vez, o condicionamento da continuidade dos atos executivos à não-

oposição dos embargos, ou à rejeição destes. Dessa vez, trata-se da adjudicação, que
mesmo para ser feita antes do leilão precisa aguardar a rejeição dos embargos, donde se
conclui, por imposição lógica, que o ato que a ela seria posterior – o leilão – também
não poderia ocorrer antes disso.
Será ainda possível defender que a Lei de Execuções Fiscais não determina a
atribuição de efeito suspensivo aos embargos? Não está suspensa a execução no âmbito
da qual uma fiança, um bem oferecido por terceiro, uma adjudicação de bens (mesmo se
de propriedade do executado) e o próprio leilão dependem da rejeição dos embargos?
Será que alguém ainda pretenderá sustentar que o citado artigo só se aplica às
adjudicações? Mas então por que nele se cogita de uma adjudicação anterior ao leilão, e
mesmo essa é condicionada à rejeição dos embargos?
Com todo o respeito, não nos parece possível conciliar tais disposições com o
disposto no art. 739-A do CPC.
E tem mais. Adiante, o art. 32 da Lei 6.830/80 determina:
“Art. 32 - Os depósitos judiciais em dinheiro serão obrigatoriamente
feitos:
(...)
§ 2º - Após o trânsito em julgado da decisão, o depósito, monetariamente
atualizado, será devolvido ao depositante ou entregue à Fazenda Pública,
mediante ordem do Juízo competente.” (destacou-se a expressão “após o trânsito
em julgado da decisão, o depósito, monetariamente atualizado, será devolvido ao
depositante ou entregue à Fazenda Pública”)
Caso a execução tenha sido garantida por depósito – ou pela penhora de

dinheiro, que em depósito é convertida a teor do art. 11, § 2.º, da LEF – somente após o
trânsito em julgado de decisão que julgue improcedentes os embargos o valor
correspondente poderá ser entregue à Fazenda. Não será isso, por acaso, porque os
embargos suspendem a execução?
Agora tomemos os artigos em conjunto:
- se a execução é garantida por fiança bancária ou dinheiro, só com a rejeição
dos embargos pode prosseguir;
- se a execução é garantida com bens de terceiros, só com a rejeição dos
embargos pode prosseguir;
- se a execução é garantia com bens do executado, sua adjudicação, ou o seu
posterior leilão, são condicionados à rejeição dos embargos.
Vale dizer, seja qual for a modalidade de garantia, atos de alienação patrimonial
dependem da não-oposição dos embargos, ou da rejeição destes.
Como, nesse contexto, pretender a aplicação subsidiária do art. 739-A do CPC?
Com todo o respeito, trata-se de algo inteiramente inadmissível.
É verdade que não está escrito, textualmente, na Lei de Execuções, algo como o
que constava do art. 739 do CPC. Mas o que consta dos arts. 18, 19, 24 e 32 é um texto
que, embora formado por expressões diferentes, têm o mesmo sentido. Usando um
exemplo colhido da ciência médica, pode-se fazer a seguinte analogia: a Lei de
Execuções Fiscais não afirma “o homem morreu”, como afirmava o art. 739 do CPC.
Mas afirma que seu coração parou de bater, que sua atividade cerebral cessou, e que seu
funeral já foi concluído. Expressões distintas que, contudo, têm o mesmíssimo sentido.
Assim, e em suma, diante de tão claras disposições da Lei 6.830/80, que veicula
normas mais específicas, evidentemente não se deve cogitar de aplicação “subsidiária”
de normas mais gerais, contidas no Código de Processo Civil. Nem é preciso dizer, no
caso, que só se cogita de aplicação subsidiária como forma de complementar eventuais
omissões da lei a ser “subsidiada”, e não de sorte a contrariar o que nela se acha
disposto.
3.3. A penhora on-line e o art. 185-A do CTN

Outra modificação havida no CPC, em função da Lei 11.382/2006, e que tem
despertado controvérsia em torno de sua aplicabilidade à execução fiscal, diz respeito à
possibilidade de decretação da indisponibilidade on-line de bens, inclusive contas
bancárias.
A esse respeito, há norma no art. 185-A do CPC que dispõe:
“Art. 185-A. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado,
não pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem
encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus
bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico,
aos órgãos e entidades que promovem registros de transferência de bens,
especialmente ao registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do
mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas
atribuições, façam cumprir a ordem judicial.
§ 1º A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao
valor total exigível, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da
indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite.
§ 2º Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de que trata
o caput deste artigo enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada dos
bens e direitos cuja indisponibilidade houverem promovido.”
Já o Código de Processo Civil, tratando do mesmo assunto, determina que:

“Art. 655. A penhora observará, preferencialmente, a seguinte ordem:
I - dinheiro, em espécie ou em depósito ou aplicação em instituição
financeira;
(...)
Art. 655-A. Para possibilitar a penhora de dinheiro em depósito ou
aplicação financeira, o juiz, a requerimento do exeqüente, requisitará à
autoridade supervisora do sistema bancário, preferencialmente por meio
eletrônico, informações sobre a existência de ativos em nome do executado,
podendo no mesmo ato determinar sua indisponibilidade, até o valor indicado na
execução.
§ 1o As informações limitar-se-ão à existência ou não de depósito ou
aplicação até o valor indicado na execução.
§ 2o Compete ao executado comprovar que as quantias depositadas em
conta corrente referem-se à hipótese do inciso IV do caput do art. 649 desta Lei
ou que estão revestidas de outra forma de impenhorabilidade.
(...)
Art. 668. O executado pode, no prazo de 10 (dez) dias após intimado da
penhora, requerer a substituição do bem penhorado, desde que comprove
cabalmente que a substituição não trará prejuízo algum ao exeqüente e será
menos onerosa para ele devedor (art. 17, incisos IV e VI, e art. 620).”
As disposições do CPC, como se observa, são bem mais favoráveis ao credor.

Daí porque em alguns processos a Fazenda tem sustentado, e juizes têm admitido, a
aplicação das disposições do CPC, em detrimento daquela contida no art. 185-A do
CTN.
Tem a Fazenda preferido a aplicação do CPC, no caso, porque o art. 185-A do
CTN, ao exigir cumulativamente a citação do devedor, o não pagamento, a não
indicação de bens e a não localização de bens, trata a indisponibilidade on-line de bens
como medida extrema e excepcional, a ser usada em último caso, o que não parecer ser
o sentido das normas contidas no CPC.
Pensamos, contudo, que as disposições do CPC não podem ser aplicadas em
detrimento do expressamente veiculado no Código Tributário Nacional.
Primeiro, porque o art. 185-A do CTN, nele inserido pela LC 118/2005, cuida de
matéria reservada à lei complementar (CF/88, art. 146, III, “b”), pelo que, mesmo
admitindo a não-fundamentada tese de que a reserva de lei complementar não é uma
proibição dirigida ao legislador ordinário (que não pode invadi-la), mas uma inusitada
proibição dirigida ao próprio legislador complementar, que não poderia ultrapassá-la (o
que não ocorre com nenhuma outra espécie normativa), ainda assim, a matéria versada
pela LC 118/2005 é reservada à lei complementar e, por isso, não pode ser modificada
por lei ordinária.
Segundo, porque ainda que assim não fosse, vale dizer, ainda que o texto do art.
185-A do CTN tivesse sido veiculado em lei ordinária (v.g., na Lei 6.830/80), e se
entendesse que a matéria não seria reservada à lei complementar, mesmo assim se
estaria diante de mais um caso de conflito aparente entre normas, uma mais geral, e
outra mais específica, devendo a última prevalecer sobre a primeira. Vale dizer, se não
pelo critério hierárquico, pelo critério da especialidade o art. 185-A do CTN há
inegavelmente de prevalecer.
Com efeito, trata-se de norma dedicada, especificamente, à execução do crédito
tributário. É muito mais específica que a própria Lei 6.830/80, que disciplina a
execução de qualquer quantia (tributária ou não), e, evidentemente, que o CPC, que
trata do processo de execução em geral.
Não se pode, sem grave ofensa às mais comezinhas noções de Teoria do Direito,
dizer que a alteração no CPC “revogou” o art. 185-A do CTN. Sem falar na questão da
identidade e da hierarquia da lei complementar, a maior especificidade deste torna
irrelevantes as mudanças havidas na norma geral. Seria o mesmo que pretender, por
conta de mudança no tipo penal relativo ao homicídio, pretender aplicá-la ao
infanticídio, ou ao latrocínio.
A norma do CTN, por outro lado, é mais coerente, e compatível, com a distinção
verificada entre a execução regida pelo CPC, e a execução fiscal, já apontada na parte
inicial deste artigo. Sendo o crédito tributário de constituição unilateral, e às vezes até
automática, a possibilidade de erros é maior.
4. Execução fiscal e formas indiretas de cobrança

4.1. As sanções políticas e a jurisprudência a seu respeito
Em estudo sobre execução fiscal, não se pode deixar de mencionar a questão das
sanções políticas, vale dizer, daqueles meios indiretos, coercitivos, restritivos de direitos
fundamentais que não guardam qualquer relação com o tributo, usados como forma
oblíqua de cobrança, à margem do devido processo legal.
Exemplificando, em vez de executar o contribuinte que considera seu devedor,
oportunidade na qual ele poderia opor embargos e demonstrar eventual invalidade do
débito, a Fazenda opta por negar a ele o direito de obter a impressão de documentos
fiscais, ou de proceder a alterações societárias, de obter o registro de filiais etc. Tais
atos, além de não permitirem a discussão em torno da exigência, implicam insuportável
restrição a direitos fundamentais (às liberdades econômica e profissional), forçando o
contribuinte a cumprir a exigência sem questioná-la.
A jurisprudência do STF, há muitas décadas, vem repelindo tais práticas, como
se depreende de suas Súmulas 70, 323 e 547, adiante transcritas:
Súmula 70: “É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio
coercitivo para cobrança de tributo.”
Súmula 323: “É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio
coercitivo para pagamento de tributos.”
Súmula 547: “Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em
débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas
atividades profissionais.”
A questão é que tais sanções políticas estão constantemente a ressurgir. Não só

continuam sendo aplicadas em suas versões antigas, já reconhecidas como
inconstitucionais, em total desrespeito ao entendimento do Judiciário (e alimentadas
pela crença de que poucos contribuintes recorrem a ele), como são remodeladas e
maquiadas, retornando com outras vestes na tentativa de parecerem constitucionais.
É o caso da pretensão da Fazenda Pública de protestar CDAs, e de inscrever o
nome de contribuintes supostamente inadimplentes em cadastros como o SERASA. A
“nova roupagem”, no caso, consiste na afirmação – verdadeira – de que tais práticas são
adotadas pelos particulares em geral, sem que se veja nisso um problema. Por que não
poderia o Fisco delas fazer uso?
4.2. Novamente a distinção entre a cobrança do crédito tributário e a cobrança de um

crédito decorrente da vontade
Para responder a pergunta com a qual se encerrou o item anterior, que é também
uma das que formula a coordenação do Simpósio, é necessário, uma vez mais, insistir
na distinção entre a cobrança de crédito decorrente da vontade, e crédito ex lege.
O ato de levar a protesto um título de crédito consiste, basicamente, em provar e
tornar público o inadimplemento, com uma finalidade específica: viabilizar a cobrança
do valor protestado em face de eventuais co-obrigados. Se se trata de uma promissória,
seus endossantes só poderão ser responsabilizados diante da prova de que o emitente
não a honrou. Daí a necessidade do protesto.
Para que, então, precisaria a Fazenda do protesto de uma CDA, se a eventual
responsabilidade de terceiros é ex lege e independe dele? O raciocínio é o mesmo
aplicável à tentativa, pelo Fisco, de requerer a falência de um contribuinte, conduta
incompatível com a própria natureza do crédito tributário (que não se submete a
concurso de credores), e, por isso mesmo, corretamente repelida pelo STJ.2
O mesmo pode ser dito da inscrição no SERASA, e em outros cadastros de
proteção ao crédito. Destinam-se a construção de um banco de dados no qual constem
pessoas que não têm crédito, ou seja, em relação às quais o risco de se celebrar um
negócio é maior. Em uma obrigação nascida da vontade, que depende desta para surgir,
a confiança mútua das partes é importante para que tomem a decisão de celebrar, ou
não, o negócio. Daí a importância de tais cadastros, e sua validade.
Mas para que precisaria a Fazenda de um cadastro desse tipo, se não depende de
sua vontade, nem da vontade do contribuinte, o nascimento da dívida tributária? E mais,
se não se pode impedir o contribuinte eventualmente inadimplente de exercer uma
atividade econômica (e, por conseguinte, de continuar praticando fatos geradores e
assumindo obrigações para com o fisco)?
Nos dois casos, de inscrição no SERASA e protesto da CDA, há evidente desvio
de finalidade. Os propósitos que justificam, perante a ordem jurídica, tanto a inscrição
como o protesto não estão presentes na cobrança do crédito tributário, sendo até mesmo
incompatíveis com ele, permanecendo a prática de tais expedientes apenas como forma
indireta e oblíqua de coagir o alegado devedor ao cumprimento do débito.
2
“PROCESSO CIVIL. PEDIDO DE FALÊNCIA FORMULADO PELA FAZENDA PÚBLICA COM
BASE EM CRÉDITO FISCAL. ILEGITIMIDADE. FALTA DE INTERESSE. DOUTRINA. RECURSO
DESACOLHIDO. I - Sem embargo dos respeitáveis fundamentos em sentido contrário, a Segunda Seção
decidiu adotar o entendimento de que a Fazenda Pública não tem legitimidade, e nem interesse de agir,
para requerer a falência do devedor fiscal. II - Na linha da legislação tributária e da doutrina
especializada, a cobrança do tributo é atividade vinculada, devendo o fisco utilizar-se do instrumento
afetado pela lei à satisfação do crédito tributário, a execução fiscal, que goza de especificidades e
privilégios, não lhe sendo facultado pleitear a falência do devedor com base em tais créditos.” (REsp
164.389/MG, Rel. Min. Castro Filho, Rel. p. Ac. Min. Sálvio de Figueiredo Teixeira, 2.S, j. em
13.08.2003, DJ de 16.08.2004, p. 130)
4.3. Sanções políticas, protesto de CDA, inscrição no SERASA e
(des)proporcionalidade
Se o fim da inscrição no SERASA e do protesto da CDA são os que apontamos
parágrafos antes, seu uso, no âmbito tributário, é completamente inadequado, e, por
conseguinte, inconstitucional por desproporcionalidade. Tal como qualquer outra
sanção política.
Ainda que se admita o seu uso com fim diverso (?) daquele para o qual a ordem
jurídica os prevê, vale dizer, ainda que se admita o seu uso com a finalidade de obter a
satisfação do crédito tributário, ter-se-á de concluir que existem outros meios (a
execução fiscal) também adequados para esse fim, e inegavelmente menos gravosos aos
demais direitos fundamentais em jogo, como o direito à ampla defesa e ao contraditório.
Quanto à desproporcionalidade dos diversos meios oblíquos dos quais a Fazenda
faz uso para cobrar indiretamente – à margem do devido processo legal – os créditos
que entende possuir, merecem transcrição alguns trechos do julgamento do RE
413.782-8/SC3, no qual o Supremo Tribunal Federal “revisitou” o tema das sanções
políticas, há muito por ele repelidas, à luz do princípio da proporcionalidade.
O Ministro Marco Aurélio, por exemplo, observou:
“Recorra a Fazenda aos meios adequados à liquidação dos débitos que os
contribuintes tenham, abandonando a prática de fazer justiça pelas próprias
mãos, como acaba por ocorrer, levando a empresa ao caos, quanto inviabilizada
a confecção de blocos de notas fiscais. De há muito, esta Corte pacificou a
matéria, retratando o melhor enquadramento constitucional no Verbete nº 547 da
Súmula:
‘Não é lícito a autoridade proibir que o contribuinte em débito
adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas
atividades profissionais.’” 4
O Ministro Celso de Mello, no julgamento do mesmo RE, deixou fora de

qualquer dúvida que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal está sedimentada no
sentido de que são inconstitucionais as restrições à livre iniciativa impostas em razão do
não pagamento de tributo:
“Cabe acentuar, neste ponto, que o Supremo Tribunal Federal, tendo
presentes os postulados constitucionais que asseguram a livre prática de
atividades econômicas lícitas (CF, art. 170, parágrafo único), de um lado, e a
liberdade de exercício profissional (CF, art. 5º, XIII), de outro – e considerando,
ainda, que o Poder Público dispõe de meios legítimos que lhe permitem tornar
efetivos os créditos tributários – , firmou orientação jurisprudencial, hoje
consubstanciada em enunciados sumulares (Súmulas 70, 323 e 547), no sentido
de que a imposição, pela autoridade fiscal, de restrições de índole punitiva,
quando motivada tal limitação pela mera inadimplência do contribuinte, revela-
3
STF, Pleno, RE 413.782-8/SC, rel. Ministro Marco Aurélio, julgado em 17/03/2005, DJU de
03/06/2005, p. 04 e Revista Dialética de Direito Tributário nº 120, p. 222.
4
Ministro Marco Aurélio, voto proferido no Recurso Extraordinário nº 413.782-8/SC, em 17/03/2005.
se contrária às liberdades públicas ora referidas (RTJ 125/395, Rel. Min.
OCTAVIO GALLOTI).” 5
É interessante observar que o Supremo Tribunal Federal realmente “revisitou” o

tema das sanções políticas à luz do princípio da proporcionalidade. Tanto que, em seu
voto, o Ministro Marco Aurélio lembrou que “em Direito, o meio justifica o fim, mas
não este, aquele. Recorra a Fazenda aos meios adequados à liquidação dos débitos que
os contribuintes tenham, abandonando a prática de fazer justiça pelas próprias mãos...”6.
Tratando especificamente da proporcionalidade, que certamente inspirou as
antigas Súmulas 70, 323 e 547 daquela Corte, o Ministro Cezar Peluso votou:
“A meu ver, sem dúvida nenhuma, é evidente a restrição, incompatível
com as súmulas invocadas, não apenas a de nº 547, mas também as de nºs. 70 e
323, as quais tinham por suporte as normas do art. 141, § 14, da Constituição de
1946, e do art. 150, § 23, da Constituição de 1967, que enunciavam exatamente
o que consta agora do art. 5º, inc. XIII, e 170, parágrafo único, da Carta atual.
Não se trata aqui de aplicar as súmulas, mas aplicar o princípio constitucional
que subjaz à motivação das súmulas. Noutras palavras, como bem antecipou o
Ministro Gilmar Mendes, a ofensa é ao princípio da proporcionalidade, porque o
Estado se está valendo de um meio desproporcional, com força coercitiva, para
obter o adimplemento de tributo.”7
O Min. Gilmar Mendes, a propósito, fundado no princípio (ou postulado, aqui

não discutiremos isso)8 da proporcionalidade, fez exame detido do (des)atendimento de
seus sub-princípios, observando:
“Já no sentido da adequação, até poderia haver uma adequação entre
meios e fins, mas certamente não passaria no teste da necessidade, porque há
outros meios menos invasivos, menos drásticos e adequados para solver a
questão. Por outro lado, é claro que a mantença deste modelo pode inviabilizar,
conforme Vossa Excelência também destacou, o próprio exercício de uma lícita
atividade profissional da recorrente.”9
Tais fundamentos aplicam-se, com perfeição, ao protesto de CDA e à inscrição

do crédito tributário no SERASA. São meios inadequados para se chegar ao fim ao qual
originalmente (e legitimamente) se destinam, e, conquanto possam ser, de fato,
adequados à cobrança do crédito tributário, são desnecessários (pois há outros menos
invasivos, menos drásticos e adequados para solver a questão).
5
Ministro Celso de Mello, voto proferido no Recurso Extraordinário nº 413.782-8/SC, em 17/03/2005.
6
STF, Pleno, RE 413.782/SC, Rel. Min. Marco Aurelio, j. em 17/3/2005, DJ de 3/6/2005, p. 4, RDDT
120/222, inteiro teor obtido em www.stf.gov.br
7
STF, Pleno, RE 413.782/SC, Rel. Min. Marco Aurélio, j. em 17/3/2005, DJ de 3/6/2005, p. 4, RDDT
8
Para essa discussão, confira-se: Humberto Ávila, Sistema Constitucional Tributário, São Paulo: Saraiva,
2004, pp. 41 a 43. E ainda: : Hugo de Brito Machado Segundo e Raquel Cavalcanti Ramos Machado, “O
razoável e o proporcional em matéria tributária”, em Grandes Questões Atuais do Direito Tributário, 8.v.,
coord. Valdir de Oliveira Rocha, São Paulo: Dialética, 2004, p. 174.
9
STF, Pleno, RE 413.782/SC, Rel. Min. Marco Aurélio, j. em 17/3/2005, DJ de 3/6/2005, p. 4, RDDT
5. Execução fiscal administrativa
5.1. A proposta e seus fundamentos
Cogitou-se, no âmbito da Fazenda Nacional, de se levar a efeito uma alteração
no disciplinamento jurídico da execução fiscal. A idéia, basicamente, era transferi-la
para o âmbito administrativo.
Para justificar a proposta – que foi paradoxalmente defendida e discutida de
forma reservada, sem a ampla divulgação do respectivo anteprojeto – invocava-se a
ineficiência da sistemática atual, sua lentidão e seu favorecimento aos sonegadores, e
ainda o seguinte:
a) em outros países, como na Itália, a experiência teria sido muito satisfatória,
sendo certo que a sistemática teria sido adotada também nos Estados Unidos, na França,
na Espanha, em Portugal e na Argentina;
b) a proposta preserva a livre-concorrência e a isonomia, prejudicadas pela
existência de contribuintes que não pagam seus tributos e praticam preços mais
reduzidos que os daqueles em dia com suas obrigações fiscais;
c) o Poder Judiciário, em face de sua formalidade, é lento e demorado, estando
sobrecarregado com milhares de processos de execução fiscal. Transferir tais demandas
para a via administrativa deixaria o Judiciário “livre” para ocupar-se de questões
realmente importantes, e não meramente burocráticas como a condução de um processo
executivo;
d) não haverá ofensa ao princípio da inafastabilidade da jurisdição, pois o
contribuinte sempre poderá levar ao Judiciário o exame a respeito da validade dos atos
praticados pela Administração no âmbito da execução;
e) o Poder Judiciário não pode ser colocado na condição de “cobrador” de
tributos, sendo sua função dirimir conflitos e não realizar atos burocráticos relativos à
localização de devedores e à constrição e alienação de seus bens;
f) o processo de globalização em curso oferece novas oportunidades para a
fraude e a sonegação fiscal, facilitando que vultosos recursos possam, rapidamente, ser
postos fora do alcance da Administração Tributária.
São argumentos que merecem consideração. Apontam um problema que deve

realmente ser resolvido, estando a questão em saber se a solução proposta é meio
adequado e realmente necessário para isso.
5.2. Análise dos argumentos em defesa de uma execução administrativa

Quanto ao argumento “a”, deve-se lembrar que outros países têm outra cultura,
outra realidade social, e outra Constituição. Neles, a forma como a Fazenda devolve as
quantias que recebe indevidamente é diferente. A forma como se responsabilizam os
agentes públicos por abusos eventualmente praticados também. Aliás, em muitos a
própria tripartição de poderes tem, historicamente, perfil completamente distinto do
nosso (v.g., França), o que torna inteiramente impertinente qualquer comparação.
O argumento “b”, que invoca a isonomia e a livre concorrência, parte de diversas
premissas não demonstradas, sendo a maior delas a suposta maior eficiência do Poder
Executivo, em relação ao Judiciário, para promover a cobrança. Além disso, os fins não
justificam os meios (que devem ser proporcionais a realização desses fins), pelo que o
simples fato de uma cobrança mais eficiente igualar contribuintes que pagam e que não
pagam não autorizam qualquer cobrança, à margem do devido processo legal. Seria
preciso demonstrar que a execução administrativa é adequada, necessária e proporcional
em sentido estrito para realizar tais fins, sendo este o seu principal problema;
O argumento “c” encerra uma meia verdade.
Com efeito, o Poder Judiciário é lento, mas nada indica que a execução
administrativa seja a melhor maneira de corrigir essa lentidão. Por outro lado, em
diversos casos, é a Fazenda a responsável por isso. Basta que se refiram as execuções
fiscais movidas contra pessoas cujo endereço a Fazenda não atualiza, não indica bens a
serem penhorados, não comparece para receber as intimações (que em seu caso devem
ser pessoais) etc. E isso para não referir o “represamento” de execuções, que levou até
mesmo à formação de jurisprudência, brilhantemente conduzida pela Ministra Eliana
Calmon, no sentido de admitir que o contribuinte ajuíze cautelar para “antecipar” os
atos executivos de constrição patrimonial e viabilizar a obtenção de certidões positivas
com efeito de negativa.10 Demonstração mais do que suficiente da grande parcela de
10
“Sabe-se que uma empresa sem certidão negativa para com o fisco praticamente tem sua atividade
inviabilizada, pois não pode transacionar com os órgãos estatais, firmar empréstimos mesmo com
empresas privada ou ainda participar de concorrência pública etc. Fica tal empresa na situação de
"devedor remisso" e por maior repúdio que faça a jurisprudência às sanções administrativas impostas ao
remisso, não se pode negar que elas existem. A certidão negativa ou mesmo a certidão positiva com efeito
negativo é a chave da porta da produtividade da empresa.
Na prática, o inadimplente pode assumir duas atitudes: a) paga ou garante o seu débito com o depósito no
valor integral, o que lhe rende, na última hipótese, a possibilidade de até suspender a exigibilidade do
crédito tributário, nos termos do artigo 151 do CTN; ou b) aguarda a execução para, só a partir daí,
garantindo o juízo com a penhora, defender-se ou mesmo obter a certidão positiva com efeito negativo,
nos termos do artigo 206 do CTN.
A hipótese dos autos encerra situação peculiar e que merece atenção: está o contribuinte devedor, sem
negar que deve, aguardando que o fisco o execute para só a partir daí assumir a atitude de pagar ou
discutir, sem pleitear naturalmente a suspensão do crédito tributário já constituído, certamente por não
dispor de numerário suficiente para realizar o depósito no montante integral.
Quero deixar consignado que embora não se possa interpretar o direito tributário sob o ângulo econômico,
é impossível que o magistrado não se sensibilize com a situação econômico-financeira das empresas
brasileiras que estão a enfrentar uma exorbitante carga tributária, um elevadíssimo custo do dinheiro,
provocado pelas altas taxas de juros e um recesso econômico refletido no pouco crescimento do país
abaixo da medíocre taxa prevista pelo IPEA.
Voltando à questão, diante do quadro traçado uma empresa que pretende discutir, por exemplo, o
montante do seu débito, não negado, o que fazer para dar continuidade às suas atividades, se não pode
sequer embargar ?
Na hipótese, a empresa utilizou-se de uma cautelar para, por via da tutela de urgência, de logo garantir a
execução pelo depósito de bens do seu patrimônio, devidamente avaliado e formalizado para servir de
garantia à futura execução ou até mesmo aos futuros embargos. Ora, o que muda esta situação da outra
que é a da oferta de penhora quando executado? Entendo que é apenas uma questão de tempo, porque
nenhuma outra conseqüência pode ser extraída do depósito de bens em garantia, ofertado pelo
contribuinte, antes de ser executado.
O depósito em garantia, requerido como cautelar, longe de ser um absurdo, é perfeitamente factível como
veículo de antecipação de uma situação jurídica, penhora, para adredemente obter o contribuinte as
conseqüências do depósito: certidão positiva com efeito negativo, tão-somente, na medida em que está a
questão restrita aos limites traçados pelo acórdão que apenas concedeu a segurança para o fim
responsabilidade que a própria Fazenda tem pela demora na tramitação das execuções
fiscais.
Ainda quanto à lentidão do Judiciário, deve-se reconhecer o pequeno número de
juízes e servidores para um elevado número de processos. A razão de ser da lentidão,
nesse contexto, não decorre do rito ou do formalismo, mas da falta de recursos
humanos. Da falta de pessoas que possam praticar os atos necessários a que se dê curso
regular ao processo. Aliás, tampouco as administrações fazendárias têm pessoal
disponível para cumprir essa tarefa. Os servidores que têm mal são suficientes para as
atividades que lhes competem atualmente, de fiscalização e arrecadação de tributos.
Aprovada a lei, seria necessária a realização de concursos para o provimento em massa
de diversos cargos. Ora, isso mostra que o que se deseja é aparelhar a Fazenda, em vez
de aparelhar o Judiciário, não havendo uma “lentidão inerente” ao primeiro que não
estivesse presente, por um passe de mágica, na segunda.
Quanto ao fato de que, com a execução processada na via administrativa, haverá
diminuição no volume de causas submetidas ao Judiciário, isso até pode ser verdade,
mas não justifica a conclusão que daí se pretende extrair. O argumento é tão falacioso
como seria defender a necessidade de os doentes serem tratados no meio da rua, para
assim desocupar os hospitais. Aliás, determinar que o próprio patrão resolva suas
diferenças com os seus empregados certamente diminuiria, radicalmente, o número de
processos levados à Justiça do Trabalho. Permitir que o Delegado de Polícia prenda,
diretamente, e definitivamente, os “elementos” que considerar perigosos, certamente
diminuiria os processos que se acumulam nas varas criminais. Aliás, extinguir o
Judiciário, e deixar às partes o exercício da autotutela, reduziria em 100% o trabalho
dos Juízes. Mas é óbvio que a solução para a sua sobrecarga não pode ser essa. O
argumento, aliás, é tão descabido que dispensa comentários adicionais.
No que pertine ao argumento “e”, de que o Judiciário não pode ser o “cobrador”
da Fazenda, alguns aspectos também merecem destaque.
A prevalecer tal argumento, poder-se-ia dizer que o Judiciário tampouco pode
ser o cobrador dos Bancos, delegando-se a estes a prática dos atos executivos. Aliás, o
Judiciário não deve ser o cobrador de ninguém: acabe-se com a tutela executiva, que
passaria a ser “autotutela executiva”. Os devedores insatisfeitos com os excessos de
seus credores que se socorram do Judiciário. Por que, afinal, só a Fazenda poderia
cobrar seus créditos, coercitivamente, à margem do devido processo legal judicial?
A rigor, o Judiciário não deve ser o cobrador da Fazenda Pública, nem de
nenhum outro credor. Sua função, no processo executivo, não é “cobrar”, mas zelar para
que o crédito, representado no título executivo, seja satisfeito, da forma mais adequada
e menos gravosa possível. Só o Juiz, em tese imparcial, está em condições para
determinar até onde se pode ir, na busca da satisfação do crédito executado. Isso vale
para qualquer tipo de execução, inclusive e principalmente para a execução fiscal, pois
o fisco é quem mais dispõe de meios “extrajurídicos” para forçar o contribuinte a pagar
determinado.
Com estas considerações, reportando-me aos argumentos constantes do acórdão impugnado, que é da
Segunda Turma por mim relatado, voto pelo conhecimento mas improvimento dos embargos de
divergência.” Trecho do voto proferido pela Min. Eliana Calmon, relatora para o acórdão, no julgamento
do EREsp 815629/RS (STJ, 1.ª S, j. em 11/10/2006, DJ de 6/11/2006, p. 299.
o débito, sendo a execução pela via judicial um direito do contribuinte, e não do fisco,
diversamente do que ocorre com um credor que não tem meios materiais de compelir
seu devedor a solver a dívida.
Há, ainda, o argumento de que o processo de globalização em curso oferece
novas oportunidades para a fraude e a sonegação fiscal, facilitando que vultosos
recursos possam, rapidamente, ser postos fora do alcance da Administração Tributária.
Não nos parece, contudo, que essa afirmação seja procedente, vale dizer,
autorize a instituição de uma execução administrativa. Primeiro, porque não está claro
como uma autoridade da administração poderia combater com maior eficiência que um
juiz essas tentativas de evasão e de fraude. Segundo, porque à disposição da Fazenda
Pública existe a ação cautelar fiscal, que pode ser manejada, e culminar com a
indisponibilidade dos bens do sujeito passivo, se presentes os requisitos a tanto
necessários.
A verdadeira intenção da proposta parece transparecer, mais uma vez, aqui:
talvez o que se queira, com ela, seja a invasão do patrimônio e da liberdade do sujeito
passivo em situações ou circunstâncias em que a jurisprudência não vinha aceitando,
reiteradamente. Transferida a execução para a via administrativa, seria o contribuinte
insatisfeito com a abusividade já consumada da Fazenda que teria de se socorrer do
Judiciário.
5.3. Inconveniência da alteração

Além de os argumentos em prol de uma execução administrativa não
procederem, parece-nos que a mudança seria, ainda, inconveniente.
A administração fazendária, tanto federal como dos estados-membros, reclama
constantemente por maior aparelhamento, e pela admissão de mais servidores. Diz-se
que o número de auditores deveria ser maior.
Ora, com a mudança pretendida, os milhares de processos de execução fiscal
serão todos encaminhados a esses órgãos da administração fazendária, aos quais já
faltam pessoal e equipamentos. Isso significa que toda uma estrutura terá de ser
montada, sendo muito mais conveniente usar esses recursos na melhoria da estrutura
judiciária já existente. Em vez de comprar computadores, alugar salas e admitir
servidores para realizar a execução no âmbito administrativo, melhor seria comprar
computadores, alugar ou construir salas, e admitir servidores para melhorar a maneira
como o Judiciário realiza o seu papel.
Além disso, não se pode pensar apenas no âmbito federal e estadual, sendo
temerário admitir, em certos municípios, que a estrutura administrativa aproprie-se do
patrimônio do cidadão, ao qual caberia, se insatisfeito, tentar reverter a situação no
Judiciário. Aliás, considerada a ineficiência da execução contra a Fazenda Pública, em
relação à qual pouco se tem feito nas últimas décadas, ineficiência que chega a ser total
no âmbito de certos Estados-membros e Municípios, a possibilidade de a administração
apropriar-se de recursos do contribuinte é muito perigosa, e dá margem ao surgimento
de situações completamente irreversíveis: a Fazenda exeqüente se apodera de dinheiro,
o contribuinte consegue demonstrar a improcedência da cobrança em juízo, mas para
receber de volta o que lhe fora retirado tem de valer-se da sistemática dos precatórios.
Na verdade, com a mudança, todas as pretensões nas quais a Fazenda insiste
(relativas ao não reconhecimento de prescrição, à responsabilização indevida de
terceiros etc.), e que o Judiciário repele com fundamento em jurisprudência pacífica,
serão levadas a efeito de forma automática. O contribuinte insatisfeito que terá de valer-
se do Judiciário.
E se a Fazenda não deseja ter de usar o Judiciário, por ser ele “lento e caro”, é
curioso que pretenda defender a execução administrativa com a afirmação de que o
contribuinte insatisfeito poderá socorrer-se do Judiciário. Não será ele lento e caro,
também, para fazer cessar a arbitrariedade na execução? Por que só o contribuinte tem
de submeter-se a essa lentidão?
E isso para não se falar em alguns problemas, de cunho prático, que
inevitavelmente surgirão.
Primeiro: transferida para a via administrativa a execução, as normas a ela
pertinentes serão de direito processual civil, ou de direito administrativo? A questão não
é meramente acadêmica, pois, no segundo caso, Estados e Municípios terão
competência para dela tratar, cada um à sua maneira, não sendo privativa a competência
legislativa da União.
Segundo: sendo a execução toda levada a efeito por atos administrativos, sua
defesa somente ocorrerá através de embargos? Parece-nos que não, sendo certo que uma
infinidade de mandados de segurança com pedido de liminar serão ajuizados contra
atos da administração no bojo de uma execução fiscal. A afirmação de que “nem será
preciso garantir o juízo”, nesse contexto, soa como uma benesse, mas é pura decorrência
da impossibilidade de se restringir o acesso ao Poder Judiciário, conforme já entendem
os nossos Tribunais (v.g. ao interpretar o art. 38 da Lei de Execuções Fiscais –
6.830/80), há muito tempo.
5.4. Desnecessidade da transferência para o âmbito administrativo

A verdade é que, a menos que se queira apenas que a Fazenda possa tomar
generalizadamente providências que hoje o Judiciário considera ilegais, deve-se
reconhecer a completa desnecessidade de se transferir a execução fiscal para a esfera
administrativa. Todas as providências destinadas à sua celeridade e ao seu
aperfeiçoamento podem ser tomadas mantendo-a no âmbito judicial.
Em vez de aparelhar os órgãos da administração fazendária (que hoje não tem a
mais mínima estrutura e tampouco pessoal para conduzir execuções), poder-se-ia
aparelhar os órgãos do Poder Judiciário. A solução correta não parece ser permitir o
definhamento deste importante poder, para então se o desacreditar e tirar de seu controle
o instrumento de cobrança (que às vezes é arbitrária) de tributos.
Se a Fazenda sabe onde está o devedor, e onde estão os bens (o que será
essencial para que possa realizar a execução na via administrativa), pode levar essas
informações ao Juiz, que certamente tomará as mesmas providências que ela, fazenda,
tomaria, a menos que as considere ilegais. Será esse “formalismo” que se pretende
afastar?
5.5. Inconstitucionalidade da execução administrativa
Além de inadequada e desnecessária aos fins aos quais supostamente se destina,
o que já seria suficiente para demonstrar-lhe a invalidade, a execução fiscal
administrativa esbarra, de forma clara, no inciso XXXV do art. 5.º da CF/88.
Na verdade, o contribuinte tem o direito fundamental de ser executado através
do Poder Judiciário, órgão imparcial que presidirá o processo de invasão em seu
patrimônio para satisfação do crédito alegado pelo exeqüente.
Poder-se-ia afirmar, em oposição, que o contribuinte pode sempre, insatisfeito,
socorrer-se do Judiciário. Além disso, a Fazenda Pública já se utiliza, há muito, da
faculdade de produzir seus próprios títulos executivos, não se valendo do Judiciário no
âmbito da chamada “tutela de conhecimento”. Ora, se a tutela de conhecimento é, em
verdade, uma “autotutela vinculada” no âmbito administrativo, submetida
eventualmente a posterior controle jurisdicional, por que o mesmo não poderia se dar
com a tutela executiva?
Na verdade, o fato de a Fazenda não se valer da tutela de conhecimento, e assim
construir unilateralmente seus próprios títulos, é uma das razões pelas quais que não se
pode ampliar esse “descarte” do Judiciário também à esfera da execução. Aliás, admite-
se a construção, pela Fazenda, de seus próprios títulos, exatamente porque a execução
forçada destes não pode dar-se senão através do Judiciário, oferecendo-se ao sujeito
passivo a oportunidade de opor embargos com efeito suspensivo.
Dizer-se que a execução envolve atos “meramente burocráticos”, para com isso
retirar a importância da atividade jurisdicional nela desempenhada, é no mínimo
equivocado. A jurisdição não está apenas em “dizer o direito” relativamente à relação
jurídica cuja efetividade é reclamada em juízo, mas sobretudo em dizer através de quais
meios se pode forçar o apontado devedor a satisfazer a pretensão do credor. Este deseja
que a satisfação de uma forma, e o devedor de outra, e o juiz há de resolver esse
conflito, que, por representar o último estágio da satisfação de um direito subjetivo,
envolve, ou pode envolver, o uso da força. Se uma das etapas anteriores pode ser
preenchida fora do Judiciário, seja com a arbitragem, seja com a feitura de um contrato,
seja com a assinatura de um título de crédito, ou ainda com a unilateral feitura de um
lançamento tributário, esta última etapa – que é autêntica jurisdição – seguramente não
pode ser levada a cabo à margem do Judiciário.
A Fazenda até pode – aliás, deve – aprimorar as técnicas de cobrança
“amigável”, com o que poderá incrementar bastante a satisfação de seus créditos. Mas
não pode, sob pena de violação ao princípio da inafastabilidade – e do monopólio – da
jurisdição, realizar, ela própria, o adimplemento forçado de seu alegado crédito.
Por outro lado, a Constituição Federal estabelece que ninguém será privado de
sua liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal (art. 5.º, LIV). A execução
administrativa, permitindo a constrição patrimonial e, por conseguinte, a privação dos
bens do cidadão contribuinte sem o devido processo legal, contraria, de forma clara,
essa disposição.
Some-se a isso o fato de que os valores que venham a ser apropriados de modo
indevido pela Fazenda serão objeto de restituição através de um processo muito mais
ineficaz (o índice de ineficácia, em alguns Estados-membros, chega a quase 100%), e
incrivelmente mais lento, e a violação ao devido processo torna-se brutal.
5.6. Algumas considerações quanto aos números apontados
Ainda em relação à transferência do processo executivo para o âmbito da
administração, invocam-se números: o estoque da dívida não-satisfeita, o percentual de
execuções ineficazes etc.
Não discutiremos esses números, porque não temos dados ou elementos para
afirmar sua exatidão, ou inexatidão. Mesmo admitindo-os como apresentados, porém,
devemos lembrar que nem toda dívida inscrita é devida, e válida. Grande parte do
apontado “estoque” decorre de inscrições automáticas, duplicadas, de valores que foram
pagos ou compensados e o sistema não detectou etc. Outra parte é formada de valores
indevidos, seja porque calcados em fatos inexistentes, em interpretações equivocadas da
lei, ou na aplicação de leis que não têm suporte na Constituição.
Feita essa depuração – e ninguém melhor que o Judiciário para isso – sobram
alguns válidos, devidos e apurados corretamente. Em relação a estes, não se pode
esquecer que alguns não são pagos porque o contribuinte simplesmente não tem
recursos. Está arruinado, não tendo pago também credores civis, fornecedores etc. A
execução movida por credores civis ou comerciais também não é assim tão efetiva,
tendo um baixo índice de satisfação, precisamente pela razão aqui apontada, e nem por
isso se cogita de acabar com ela, deixando-se aos credores a faculdade de expropriar por
conta própria os que consideram seus devedores.
É preciso atenção para o fato de que a execução é a última etapa do processo que
busca a aplicação e o atendimento das prescrições jurídicas. Muitas são cumpridas
espontaneamente. Muitas diante do lançamento de ofício, ou depois do pronunciamento
da autoridade administrativa de julgamento. Quando chegam na etapa final, que é a
execução forçada, pode ser – e muitas vezes é – porque o devedor não tem mesmo como
pagar. E, aí, a ineficiência não é da execução. Talvez seja a carga tributária que está alta
demais, aspecto talvez esquecido pelos que culpam apenas o Judiciário pela baixa
eficiência da sistemática de cobranças.
6. Breves notas sobre as reformas no CPC e o processo tributário

Toda essa discussão, bastante atual, em torno da execução fiscal mostra um
aspecto lamentável de nossa realidade processual, tanto a existente nas normas jurídicas
como a presente na mentalidade dos juízes: a noção de “efetividade” do processo.
O processo judicial, sabe-se, passa por reformas desde 1994, com a introdução
da chamada “tutela antecipada”. Tudo com a finalidade de torná-lo mais efetivo. Fala-
se, a propósito, de um “processo civil de resultados”. Pois bem. Paralelamente a essa
reforma, que se operou, inicialmente, no chamado “processo de conhecimento”,
assistiu-se a uma “contra-reforma” do processo, pertinente às situações nas quais a
Fazenda Pública é parte. Tudo o que, de um lado, se fez para efetivar o processo
utilizado por cidadãos entre si, fez-se o contrário, de outro, para tornar menos efetivo o
processo contra a Fazenda Pública. Não cabimento de tutela antecipada em diversos
casos, aperfeiçoamento da suspensão de segurança e de liminar, dispensa dos honorários
de sucumbência devidos pela Fazenda, ou redução destes a valores irrisórios etc.
Entretanto, agora que se reforma o processo de execução, acontece coisa curiosa:
a execução movida por “particulares” uns contra os outros foi reformada, para ganhar
maior efetividade. A execução fiscal, pelo que se pretende, será reformada para ganhar
ainda maior efetividade. A desigualdade entre a execução posta à disposição de um
credor qualquer, e da posta à disposição da Fazenda, tornar-se-á ainda maior que a
decorrente da vetusta Lei 6.830/80, seja em face da açodada aplicação “subsidiária” de
disposições mais gerais e contrárias às normas especiais da LEF, seja em face da
aprovação de uma execução administrativa. Mas, paradoxalmente, a execução do
cidadão contra a Fazenda Pública permanece tão ineficaz e ultrapassada como era há
mais de cinqüenta anos, através dos malsinados precatórios.
Não que a sistemática de precatórios, importante e necessária, deva ser abolida.
Absolutamente. Mas é inegável que a mesma pode ser aperfeiçoada em muitos pontos.
O pagamento conforme a ordem deve continuar. A feitura do pagamento pelo Tribunal,
e não pelo próprio ente público devedor, também. Mas poder-se-ia ampliar a sistemática
das chamadas requisições de pequeno valor (RPVs) a uma quantidade maior de créditos.
Poder-se-ia estabelecer, no orçamento, quantia, baseada em média dos anos anteriores,
para pagar os valores relativos aos créditos apresentados naquele mesmo ano, tornando
desnecessária a espera pela inclusão no orçamento do ano seguinte. Só em casos
excepcionais, de precatórios em valor mais expressivo, tal espera seria necessária. Em
vez disso, o que o legislador faz é parcelar os já ineficazes precatórios em até 10 (dez)
longos anos (EC 30/2001), exigir a apresentação de CNDs para que sejam pagos (Lei
11.033, art. 19, posteriormente declarada inconstitucional pelo STF) etc.
A desigualdade processual é manifesta, e injustificável, não devendo o
intérprete, em hipótese alguma, contribuir para que seja ainda ampliada.
7. Conclusões
Em face do que vimos ao longo do texto, acreditamos ser possível concluir o
texto oferecendo as seguintes respostas às questões formuladas pela organização do
Simpósio:
1) À luz da Constituição (art. 5º, inciso LV), seria possível a legislação infra-
constitucional reduzir o conceito de "ampla defesa administrativa e judicial", refletido
na legislação ordinária em vigor em 5 de outubro de 1988? Trata-se de um conceito
flexível, subordinado à legislação ordinária, ou os meios então existentes não poderiam
ser restringidos, sob pena de violação à ampla defesa constitucionalmente assegurada?
Não, a legislação infraconstitucional não pode reduzir o próprio
conceito de ampla defesa, seja no âmbito administrativo, seja no âmbito
judicial. São admissíveis apenas restrições ao exercício desse direito, e
mesmo assim somente quando forem indispensáveis ao razoável exercício
desse mesmo direito – ou de outros direitos também fundamentais - por
outros cidadãos. Exemplificando, a legislação pode estabelecer prazo (desde
que razoável) para o oferecimento de defesa, pode determinar qual a
autoridade competente para apreciá-la (tornando, por conseguinte,
incompetentes outras que não a designada), e assim por diante.
2) A Lei 11.382/06, que alterou as disposições do CPC sobre execução de
títulos extrajudiciais, revogou a Lei 6.830/80? Considerando a resposta ofertada, os
embargos à execução fiscal possuem efeito suspensivo? Qual o prazo para sua
interposição?
Não. A Lei 6.830/80 continua em vigor, e, por ser norma mais
específica, evidentemente não é atingida por uma outra, mais recente, que
altere, como a Lei 11.382/06 alterou, o Código de Processo Civil. A nova
disposição tem aplicação apenas subsidiária no âmbito da execução fiscal,
vale dizer, pode ser invocada diante de omissões da lei de execuções fiscais.
Considerando essa primeira parte da resposta, os embargos à
execução fiscal possuem, sim, efeito suspensivo, não se lhes aplicando o
disposto no art. 739-A do CPC. Os arts. 17, 18, 19, 24 e 32 da Lei 6.830/80
não deixam espaço para discussão razoável a esse respeito. O prazo para a
sua interposição continua sendo de 30 (trinta) dias.
3) É válido proceder à penhora "on line" antes de intimado o contribuinte para

promover a garantia do juízo?
Não. O art. 185-A do CTN é muito expresso ao condicionar o
deferimento da indisponibilidade on-line de bens à citação do executado, ao
não-oferecimento de bens por parte deste e ao insucesso na tentativa de se
localizarem outros bens a serem penhorados. Vale dizer, só em último caso
tal grave medida pode ser tomada.
4) Como deve ser interpretada a Súmula 317 do STJ ("É definitiva a execução
de título extrajudicial, ainda que pendente apelação contra sentença que julgue
improcedentes os embargos")? Caso a o recurso do devedor seja provido e a Fazenda
Pública venha a resultar definitivamente vencida, como deverão ser ressarcidos os
prejuízos causados ao contribuinte? Que verbas devem compor esse ressarcimento? O
pagamento dessa indenização está sujeito ao disposto no art. 100 da CF?
Entendemos que a citada Súmula deve ser considerada pertinente
para as execuções de títulos extrajudiciais em geral, disciplinadas pelo CPC,
sendo inaplicável às execuções fiscais.
A razão de ser desse entendimento reside precisamente na resposta
às perguntas subseqüentes, contidas na mesma questão. Com efeito, vencida
em sede recursal, a Fazenda deverá certamente devolver a quantia
indevidamente recebida pelo normal seguimento da execução, acrescida de
eventual reparação de danos morais e, se for o caso, da diferença entre o
preço da avaliação e o da arrematação, se no leilão o bem restar
arrematado por valor inferior àquele pelo qual fora avaliado. Mas isso terá,
necessariamente, de ocorrer por intermédio de precatório, nos termos do
art. 100 da CF/88.
Por tudo isso, parece-nos mais razoável que se aguarde o julgamento
definitivo dos embargos para, só então, dar seguimento à execução. Essa
idéia, aliás, está claramente subjacente aos arts. 17, 18, 19, 24 e 32, § 1.º da
Lei 6.830/80.
5) Pode o fisco a despeito das prerrogativas que cercam a cobrança do crédito

tributário, aplicar sanções políticas ao devedor, tais como levar a protesto a certidão
de dívida ativa ou determinando a inclusão de seu nome no SERASA?
Não. O protesto da CDA e a inclusão do nome do contribuinte
supostamente devedor no SERASA constituem evidente desvio de
finalidade. O protesto não é necessário – como o é em relação aos títulos de
crédito – para que a Fazenda possa executar os “co-obrigados”. Já o
SERASA, assim como qualquer outro cadastro de inadimplentes, tem como
propósito permitir a quem está prestes a celebrar contrato saber se o
contratante tem crédito, viabilizando ao consulente do cadastro avaliar o
risco do negócio e, se for o caso, não o celebrar. No caso do débito
tributário, tanto a inadimplência não configura necessariamente quebra da
confiança (o débito não nasceu da vontade do devedor) como o fato de o
contribuinte discutir débito com o qual não concorda não significa que vá
discutir, também, aqueles que contratou voluntariamente.
6) À luz da Constituição, é possível a instituir validamente a execução do

crédito tributário por autoridade diversa da jurisdicional?
Não. A execução forçada do crédito tributário por autoridade
diversa da jurisdicional implicaria ofensa ao disposto nos incisos XXXV,
LIV e LV da CF/88.

MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Alguns Questionamentos em Torno Da Execução Fiscal (Coord. Ives Gandra)

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ALGUNS QUESTIONAMENTOS EM TORNO DA EXECUÇÃO FISCAL

Hugo de Brito Machado Segundo*

2. Garantias constitucionais processuais e restrições possíveis

3. A reforma do CPC e a execução fiscal

Aqui, não há apenas mensagem implícita. Maior clareza impossível: a execução

Mais uma vez, o condicionamento da continuidade dos atos executivos à não-

Caso a execução tenha sido garantida por depósito – ou pela penhora de

3.3. A penhora on-line e o art. 185-A do CTN

Já o Código de Processo Civil, tratando do mesmo assunto, determina que:

As disposições do CPC, como se observa, são bem mais favoráveis ao credor.

4. Execução fiscal e formas indiretas de cobrança

A questão é que tais sanções políticas estão constantemente a ressurgir. Não só

4.2. Novamente a distinção entre a cobrança do crédito tributário e a cobrança de um

O Ministro Celso de Mello, no julgamento do mesmo RE, deixou fora de

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O Min. Gilmar Mendes, a propósito, fundado no princípio (ou postulado, aqui

Tais fundamentos aplicam-se, com perfeição, ao protesto de CDA e à inscrição

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5.2. Análise dos argumentos em defesa de uma execução administrativa

5.3. Inconveniência da alteração

5.4. Desnecessidade da transferência para o âmbito administrativo

6. Breves notas sobre as reformas no CPC e o processo tributário

3) É válido proceder à penhora "on line" antes de intimado o contribuinte para

5) Pode o fisco a despeito das prerrogativas que cercam a cobrança do crédito

6) À luz da Constituição, é possível a instituir validamente a execução do

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