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1. INTRODUO
o ramo do Direito que estuda os princpios e normas que disciplinam a tributao. A tributao no Brasil s pode ser desenvolvida pelo Estado: Unio; Estados-Membros; Municpios; DF (aps a CF/88, virou pessoa poltica. Antes era autarquia administrativa da Unio). A criao dos tributos depende de lei, logo, s quem legisla pode tributar e s quem pode legislar so as pessoas polticas. O Direito Tributrio estuda os princpios e as normas que disciplinam a ao estatal de exigir tributos, e se preocupa com as relaes jurdicas que, em decorrncia da tributao, se estabelecem entre o Fisco e os contribuintes. Direito Tributrio, para Hugo de Brito Machado, "o ramo do Direito que se ocupa das relaes entre o fisco e as pessoas sujeitas s imposies tributrias de qualquer espcie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidado contra os abusos desse poder". O tributo um instituto jurdico especial, pois sozinho alcana valores primordiais s pessoas, que so: liberdade (ningum paga tributo por vontade prpria) e propriedade (atinge o patrimnio).
ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada." uma obrigao ex lege, em moeda, que no se constitui em sano por ato ilcito e que tem por sujeito ativo (credor), normalmente, uma pessoa poltica e por sujeito passivo (devedor) qualquer pessoa (apontada na lei da entidade tributante). A obrigao compulsria, obrigatria, porque decorre diretamente da lei. A vontade do contribuinte irrelevante.
invariavelmente, numa convergncia de vontades. Nosso Direito desconhece o tributo in natura (no qual parte da mercadoria comercializada entregue ao Fisco a ttulo de pagamento do tributo, ex.: para o pagamento do ICMS, entregam-se 10 quilos de arroz a cada 100 quilos vendidos) e desconhece tambm o tributo in labore (a cada ms, o sujeito passivo destina alguns dias de seu trabalho entidade tributante). Obrigao o vnculo abstrato de contedo patrimonial pelo qual uma pessoa (sujeito passivo) v-se compelida a dar, a fazer, a no fazer ou a suportar algo em favor de outra (sujeito ativo). Sntese: Sendo o tributo uma obrigao ex lege, a capacidade tributria passiva independe da capacidade civil do contribuinte, ou sendo ele uma pessoa jurdica, do fato de estar regularmente constituda - conforme o art.126 do CTN.
Essa regra pode ser observada em relao ao Imposto de Renda, cuja hiptese de incidncia obter rendimento. No importa se os rendimentos so de atividade lcita ou no. Por isso, os bicheiros devem pagar Imposto de Renda. Princpio do non olet (no cheira). Esse princpio, non olet, surgiu em Roma, onde um Imperador instituiu um imposto do uso de latrina (banheiros pblicos), fato que deu origem a grandes falatrios. At seu filho se ops cobrana desse imposto, dizendo que no era conveniente que Roma sobrevivesse da cobrana de dinheiro originrio de um local to sujo. O Imperador pediu ento para que seu filho fosse buscar um pouco do dinheiro arrecadado, mandou-o cheirar e disse: "Est vendo filho, non olet (no cheira)!", querendo dizer que pouco importava a origem remota do dinheiro arrecadado.
2.5.
Obrigao
Cobrada
Mediante
Atividade
contribuies de melhoria (art. 145, I a III), desenhando a norma-padro de incidncia de cada uma dessas figuras jurdicas e discriminando competncias para que as pessoas polticas, querendo, viessem a institu-las (sempre por meio de lei).
O STF, por unanimidade, reconheceu que existem, na ordem jurdica brasileira, quatro espcies tributrias: impostos, taxas, contribuies (que englobam contribuies de melhoria e contribuies parafiscais ou especiais) e emprstimos compulsrios (STF, RDA, 190: 78-82). Por fim, a CF arrolou os direitos fundamentais que a Unio, os Estados, os Municpios e o Distrito Federal, ao levarem a efeito a tributao, devem respeitar. Tributo tem o mesmo significado de obrigao tributria, e essa uma relao jurdica, tendo assim um sujeito ativo e um sujeito passivo.
Privado perseguidoras de finalidade pblica (entes paraestatais caminham paralelamente ao Estado, ex.: sindicatos, SESI, SESC, SENAI, SENAC). A parafiscalidade no pode alcanar as empresas comerciais, tendo em vista os seguintes princpios constitucionais: princpio da igualdade: as pessoas que se encontram na mesma situao econmica devem ser tratadas de modo igual; princpio da destinao pblica do dinheiro arrecadado mediante o exerccio da tributao.
Nacional, contendo a definio de tributo em seu art. 3., tal qual estudado. H doutrinadores que criticam o CTN por tal definio, j que no dado lei definir, conceituar, doutrinar. Para esses doutrinadores, quem deve fazer doutrina so os estudiosos e no o legislador. Realmente no bom que a lei defina, mas a definio do art. 3. do CTN de boa qualidade.
5. NASCIMENTO DO TRIBUTO
O tributo nasce quando se verifica, no mundo em que vivemos, o fato lcito e no voluntrio descrito na hiptese de incidncia tributria. O mundo em que vivemos conhecido como o mundo fenomnico, dos fenmenos naturais. O tributo nasce de um fato lcito porque ele no multa por ato ilcito, e no voluntrio porque se trata de uma obrigao ex lege, nasce da vontade da lei e no da vontade do contribuinte ou do Fisco. No Brasil, por fora do princpio da legalidade, a norma tributria s pode ser veiculada por meio de lei. Mas no por qualquer lei; necessrio que seja lei da pessoa poltica competente
para criar aquele determinado tributo, sendo que tal regra se encontra na CF (art. 155,I, da CF/88). Pergunta: Uma lei federal e uma estadual que dispem sobre o mesmo tributo. Qual prevalece? Resposta: Prevalece aquela que, pela CF, for a competente para veicular o tributo. A lei federal, portanto, no superior outra, todas esto em igualdade e prevalece a competente. A CF a carta das competncias tributrias. Medida provisria no pode criar tributo, para a maioria da doutrina. Isso porque a medida provisria precria e no corresponde certeza com a qual o tributo deve se revestir. Mas o STF vem aceitando a criao de tributo por medida provisria. Contudo, a partir da Emenda Constitucional n. 32, a medida provisria poder criar ou majorar tributo, dado que o 2. do art. 62 da Constituio Federal recebeu uma nova redao: " 2.. Medida provisria que implique a instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153,I, II, IV, V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em que foi editada."
6. HIPTESE DE INCIDNCIA
a descrio que a lei faz de um fato tributrio que, quando ocorrer, far nascer a obrigao tributria (obrigao de o sujeito passivo ter de pagar ao sujeito ativo o tributo correspondente). Em suma, o fato descrito em lei que, acontecido, faz nascer a relao jurdica tributria, tendo por objeto a dvida tributria. Segundo definio de Geraldo Ataliba: "Hiptese de incidncia fato descrito em lei que, se e quando acontecido, faz nascer para algum o dever de pagar um dado tributo".
7. FATO IMPONVEL
Hiptese de incidncia diferente de fato imponvel, sendo que fato imponvel aquele que aconteceu (fato que realizou o tipo tributrio), e hiptese de incidncia o fato descrito na lei. Ex.: uma pessoa que obter rendimentos tem que pagar Imposto sobre a Renda (IR). Isso a hiptese de incidncia. Joo da Silva obteve rendimento, tem que pagar Imposto sobre a Renda; este o fato imponvel. Exemplo espelhado no Direito Penal: tipo penal a descrio legal que a ordem jurdica considera delituoso (hiptese de incidncia); fato tpico penal a conduta do indivduo (fato imponvel). A doutrina costuma chamar fato gerador tanto a hiptese de incidncia como o fato imponvel, mas, em cincia, isso no conveniente, porque em cincia as expresses devem ser unvocas e no equvocas. "Fato gerador", portanto, expresso equvoca e, por isso, deve ser evitada. A doutrina mais moderna vem dividindo a expresso fato gerador em: fato gerador in abstrato: expresso referente hiptese de incidncia; fato gerador in concreto: refere-se ao fato ocorrido, ao fato imponvel. Para que o tributo nasa, o fato deve ajustar-se rigorosamente a uma hiptese de incidncia tributria (fenmeno da subsuno, que se equivale tipicidade penal). A lei descreve a hiptese de incidncia, e ocorrendo o fato gerador imponvel, devido o tributo. Henzel Albert diz que: "S deves pagar tributo se realizas, em todos os seus aspectos, a hiptese de incidncia tributria". O que distingue um tributo do outro a hiptese de incidncia.
A norma jurdica tributria deve conter hiptese de incidncia, sujeito ativo, sujeito passivo, base de clculo e alquota, sob pena de no haver tributo a lanar. Enquanto a lacuna no for suprida, no existe tributo em abstrato, no podendo existir em concreto.
8.2. Alquota
o critrio apontado em lei, normalmente em porcentagem, que, conjugado base de clculo, permite que se chegue ao quantum
debeatur. Ex.: base de clculo igual a 100 (cem), a alquota de 15% (quinze por cento), o quantum debeatur ser de 15 (quinze). O tributo no pode ter caracterstica de confisco (art. 150, IV, da CF/88). No pode retirar do contribuinte o mnimo vital, tanto para a pessoa fsica quanto para a jurdica.
9. LEIS TRIBUTRIAS
A Unio competente para instituir leis tributrias federais, os estados para institurem leis tributrias estaduais, os Municpios para institurem leis tributrias municipais e o Distrito Federal, as leis tributrias distritais. Tais leis, quando obedecida a CF, esto no mesmo plano jurdico, no h hierarquia entre elas. S podemos falar em hierarquia entre normas jurdicas quando umas extraem das outras a validade e a legitimidade. Portanto, como aquelas leis no extraem uma das outras a validade e a legitimidade, no h hierarquia ou subordinao. Necessrio, contudo, que exista obedincia CF. Uma lei que invade a competncia de outra entidade poltica inconstitucional. Se houver duas leis tributrias que tratam do mesmo tributo, certamente uma ser inconstitucional.
impostos; taxas; contribuies de melhoria. Tributos, segundo a CF, art. 145, compreendem, alm das trs espcies acima enumeradas, as seguintes: emprstimos compulsrios; impostos extraordinrios; contribuies sociais (art. 149 da CF/88); contribuies parafiscais. Os emprstimos compulsrios, os impostos
extraordinrios, as contribuies parafiscais e as contribuies sociais so tributos que podem ser exteriorizados como taxa, imposto ou contribuio de melhoria, ou seja, no so outras espcies tributrias, pois espcies so somente as trs do art. 145 da CF/88.
Um comportamento do contribuinte: por exemplo, ao se adquirir um imvel, h a incidncia do ITBI ou SISA; ao se vender uma mercadoria, deve incidir ICMS; ao se prestar um servio, surge o ISS. Situao jurdica na qual o contribuinte se encontra: por exemplo, o proprietrio de um imvel deve pagar IPTU; j o proprietrio de um imvel rural deve arcar com o ITR. 10.1.1. Competncia dos impostos - art. 153 da CF/88 a) Impostos federais Imposto sobre Importao. Imposto sobre a Exportao. Imposto sobre a Renda e Proventos (IR). Imposto de Produtos Industrializados (IPI). Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF). Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR). Imposto sobre grandes fortunas. b) Impostos estaduais e DF - art. 155 da CF/88 Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doaes. Imposto sobre Operaes Mercantis (ICMS). Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores (IPVA). c) Impostos municipais e DF - art. 156 da CF/88 Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU). Imposto sobre Transmisso Inter Vivos (ITBI). Imposto sobre Servios (ISS). O Distrito Federal pode criar os impostos estaduais e municipais (competncia impositiva dobrada - art. 155, caput, e art. 147, in fine, ambos da CF. A competncia impositiva distrital o somatrio das competncias impositivas dos Estados e Municpios). De acordo com a art. 154 da CF/88, a Unio possui competncia impositiva residual (infinita), pois sempre poder criar imposto. Ex.: imposto sobre arremataes. Essa competncia residual se limita apenas aos impostos e no a qualquer tributo. O art. 154, II, da CF/88 permite a instituio de impostos extraordinrios na iminncia ou no caso de guerra externa,
compreendidos ou no em sua competncia tributria, ou seja, podendo inclusive invadir competncia das outras entidades tributantes. Os tributos em geral devem ser criados por lei ordinria. Os impostos de competncia impositiva residual da Unio (art. 154, I, da CF/88) e os emprstimos compulsrios (art. 148 da CF/88) devem ser criados por meio de lei complementar. 10.1.2. Classificao dos impostos a) Pessoais So aqueles que estabelecem diferenas tributrias em funo das condies prprias do contribuinte. Ex.: IR. b) Reais So aqueles que no levam em considerao as condies do contribuinte, incidindo igualmente para todas as pessoas. Ex.: IPTU. c) Diretos Quando numa s pessoa se renem as condies de contribuinte de direito (aquele que responsvel pelo cumprimento de todas as obrigaes tributrias previstas na legislao, porque foi ele quem praticou o fato gerador do tributo) e de fato (aquele sobre quem recai o nus do impostos). Ex.: IR. d) Indiretos Quando, na relao jurdico-tributria que se estabelece entre o Estado e o sujeito passivo, este paga o tributo correspondente e se ressarci cobrando de terceiro por meio da incluso do imposto no preo. Aquele que paga o imposto e mantm a relao pessoal direta com o Estado denomina-se contribuinte de direito; o terceiro estranho relao jurdico-tributria, embora vinculado ao fato gerador, e denominado de contribuinte de fato (porque de fato foi ele quem suportou o nus do imposto). o fenmeno econmico da transladao ou repercusso dos tributos.
Ex.: ICMS, IPI. O consumidor final no o atingido diretamente. Ele o contribuinte de fato e no o contribuinte de direito. O art. 166 do CTN estabelece que a repetio dos chamados impostos indiretos s possvel quando o contribuinte de direito no tiver repassado ao contribuinte de fato a carga econmica do tributo ou quando, tendo havido tal repasse, o contribuinte de direito estiver expressamente autorizado, pelo contribuinte de fato, a ingressar com o pedido de repetio. Ex.: se o contribuinte recolher ICMS a mais, ele s poder pedir a repetio se ocorrer uma das hipteses mencionadas no art. 166 do CTN. Essas situaes, porm, so difceis de ocorrer, pois geralmente h o repasse ao contribuinte de fato e, quando no houver, impossvel ser obter autorizao deste ltimo. 10.1.3. Princpio informador dos impostos O princpio da capacidade contributiva encontra-se
veiculado no art. 145, 1., primeira parte, da CF/88: "sempre que possvel os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica dos contribuintes". Esse princpio se hospeda no princpio da igualdade e ajuda a realizar os ideais republicanos (quem tem mais, paga mais e quem tem menos, paga menos). por meio de alquotas progressivas que se alcana o princpio da capacidade contributiva, pois esse princpio exige que os impostos observem uma progressividade de alquotas: quanto maior a base de clculo, tanto maior a alquota. Ex.: IR, que tem trs alquotas (0%,15% e 27,5%). O art. 145, 1., da CF/88 contm a expresso "sempre que possvel", portanto as pessoas polticas quem decidem se imprimem carter pessoal aos impostos. O ICMS, por exemplo, imposto que no respeita o princpio em estudo, pois quem suporta a carga econmica
o consumidor final, e este suportar sempre a mesma alquota, pouco importando a sua capacidade contributiva. Outro exemplo o IPI. O ICMS (art. 155, 2., II, da CF/88) e o IPI, embora no respeitem o princpio da capacidade contributiva, so impostos seletivos em funo das mercadorias e servios e da essencialidade dos produtos industrializados, respectivamente.
b) Especficos (singulares) Alcanam pessoas individualmente consideradas. Referem-se diretamente a algum. So prestados uti singuli. So dotados de divisibilidade (possibilidade de aferir-se a utilizao efetivo-potencial individualmente considerada). Ex.: servio de fornecimento domiciliar de gua potvel, servio de fornecimento domiciliar de energia eltrica, servio de transporte coletivo etc.; c) Divisveis a possibilidade de o contribuinte aferir-se a utilizao efetiva ou potencial, individualmente considerada. No Brasil, a taxa pode ser cobrada de quem efetivamente se utiliza do servio pblico ou de quem tem a disponibilidade do servio pblico. A simples disponibilidade j d ensejo cobrana da taxa. d) Fruveis Postos disposio (art. 145, II, in fine, da CF/88). Para que o servio pblico possa servir como fato gerador de taxa, deve ser: especfico e divisvel; prestado ao contribuinte ou posto sua disposio; utilizado, efetiva ou potencialmente, pelo contribuinte. Uma parte da doutrina define o pedgio como sendo uma taxa de servio (art. 150, V, da CF/88). O servio de conservao da rodovia permite o pedgio. 10.2.2. Taxa de polcia a espcie de tributo que tem por hiptese de incidncia um ato de polcia de efeitos concretos, ou seja, um ato que se refere diretamente ao contribuinte e que envolve o exerccio do chamado poder de polcia.
O CTN, em seu art. 78, define o que se considera poder de polcia. Poder de polcia a faculdade que o Estado tem de, observados os limites constitucionais, baixar regras de nvel constitucional legal ou infralegal para disciplinar o exerccio dos direitos liberdade e propriedade das pessoas, compatibilizandoos com o bem comum. O poder de polcia se manifesta das mais diversas maneiras. O art. 78 do CTN reporta-se ao interesse pblico concernente segurana, higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Para alguns autores, a enumerao possui carter taxativo. Para outros, sua abrangncia praticamente ilimitada. 10.2.3. Base de clculo e alquota As taxas no podem ter base de clculo idntica dos impostos (art. 145, 2., da CF/88). As taxas geralmente so estabelecidas em quantias
prefixadas, mas o legislador pode preferir indicar uma base de clculo e uma alquota; pode ocorrer tambm que a determinao do valor da taxa seja feita em funo de elementos, por exemplo, a rea do imvel. A especificidade da taxa advm de seu fato gerador ser uma atividade estatal especfica relativa ao contribuinte. 10.2.4. Competncia para instituir e cobrar taxas Competente para instituir e cobrar taxas a pessoa jurdica de Direito Pblico que seja competente para a realizao da atividade qual se vincule o fato gerador respectivo. A entidade estatal competente para o desempenho da atividade competente, por conseqncia, para instituir e cobrar a taxa correspondente (art. 80 do CTN). A doutrina reconhece:
taxas de uso: aquelas que tm por hiptese de incidncia a utilizao de bens pertencentes ao domnio pblico; taxas de obra: aquelas que tm por hiptese de incidncia a realizao de obras pblicas. No Brasil so inconstitucionais, mas existem na prtica. Nada impede que a pessoa poltica preste um servio pblico ou pratique um ato de polcia a ttulo gratuito. Ex.: servio de vacinao. H um servio pblico que necessariamente deve ser gratuito, que o servio de ensino quando prestado em estabelecimento oficial de ensino (art. 206, IV, da CF/88). Caso o Poder Pblico resolva cobrar os servios e os atos de polcia, deve faze-lo por meio de taxa, mas sempre obedecido o regime jurdico tributrio (princpios que protegem o contribuinte contra excessos fazendrios. Ex.: legalidade, igualdade, reserva de competncia, anterioridade). 10.2.5. Tarifa A tarifa o preo pblico pago pela utilizao de servios facultativos (e no compulsrios) que a Administrao Pblica ou seus delegados colocam disposio da populao (servio de uso facultativo). A diferena entre taxa e preo pblico encontra-se na Smula n. 545 do STF: "Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que as instituiu". Observao para o concurso do MP e da Magistratura: os servios e atos de polcia praticados no podem ser cobrados por meio de preo (preos pblicos e tarifas). Observao para o concurso da Procuradoria: preo a quantidade devida pelo servio pblico ou pelo ato de polcia de
fruio facultativa. No precisa obedecer ao regime jurdico tributrio, podendo ser criado ou aumentado por meio de decreto, portaria, ato administrativo etc., sem ateno ao princpio da anterioridade. O preo cabvel quando se est diante de coisa em comrcio.
A alquota possvel da contribuio de melhoria um percentual desse quantum. S pode ser cobrada uma vez para cada obra pblica que valorize o imvel. um tributo social, pois visa devolver sociedade uma parte do enriquecimento sem causa, j que o dono do imvel valorizado por uma obra pblica, custeada pela sociedade, paga a contribuio de melhoria. 10.3.2. Competncia para instituir e cobrar contribuio de melhoria Tem competncia para instituir e cobrar contribuio de melhoria a pessoa poltica (Unio, Estados, DF e Municpios) que tem atribuio para a realizao dos trabalhos. As taxas e contribuies de melhoria so tributos vinculados a uma atuao estatal e tm por hipteses de incidncia uma atuao estatal de algum modo referida ao contribuinte. Nascem sempre de fatos regidos pelo Direito Pblico.
emprstimos compulsrios, pois ela transformvel em lei por maioria simples, e o emprstimo compulsrio s pode ser aprovado por maioria absoluta.
A aplicao desse tributo deve ser vinculada despesa que o fundamentou (art. 148, par. n., da CF/88), expressando uma garantia ao contribuinte. Passaremos a analisar o art. 148, assim expresso na CF/88: "Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios: I. para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; II. no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, II, 'b'. Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio." 11.1. Art. 148, I, da CF "Inciso I: para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia. Nesses casos, no necessrio observar o princpio da anterioridade, sendo visvel a inteno do legislador constitucional, pois as situaes expostas no referido artigo so de graves propores, no podendo esperar o ano seguinte para sua soluo. 11.2. Art. 148, II, da CF "Inciso II: no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b"." Nesses casos, a observncia do princpio da anterioridade necessria. Calamidade pblica, guerra externa, iminncia de guerra externa e o investimento pblico so os pressupostos necessrios e suficientes para que o emprstimo compulsrio seja criado, no so as hipteses de incidncia do emprstimo compulsrio.
Os emprstimos compulsrios so restituveis, mas nem por isso perdem o carter de tributo (art. 4., II, do CTN: estabelece que a natureza jurdica do tributo deriva de sua hiptese de incidncia e no da destinao do tributo). A restituio obrigatria. A lei dever fixar o prazo e as condies do resgate (gera direito subjetivo). A restituio s pode ocorrer em moeda, tendo que ser integral para no caracterizar confisco, incluindo-se tambm correo monetria. Os emprstimos compulsrios podero assumir quaisquer das formas que correspondem s espcies do tributo, podendo a hiptese de incidncia ser: imposto; taxa; contribuio de melhoria. Normalmente, acabam revestindo a natureza do imposto. Alfredo Augusto Berker foi o primeiro a observar que entre os emprstimos compulsrios existem duas relaes jurdicas: ao jurdica tributria: tem por sujeito ativo a Unio e por sujeito passivo o contribuinte. Quando o contribuinte paga o emprstimo compulsrio Unio, desaparece a relao jurdica tributria; relao jurdica administrativa: surge com o
desaparecimento da relao jurdica tributria e tem por sujeito ativo o contribuinte e por sujeito passivo a Unio, tendo em vista a obrigao de pagar ser, nessa relao, da Unio.
So contribuies de interveno no domnio econmico, de carter extrafiscal, com finalidade interventiva especfica. A Unio, por meio de lei ordinria, pode criar contribuies de: interveno no domnio econmico; interesse de categorias econmicas ou profissionais; custeio da seguridade social. So tributos qualificados pela finalidade (uma das trs acima). Dentro do seu campo de competncia, a Unio pode criar taxas ou impostos associados a qualquer um desses fins. Assim, tais contribuies no caracterizam nova espcie de tributo, mas taxa ou imposto de finalidade especfica.
As normas constitucionais no possuem o mesmo grau de importncia, pois algumas veiculam regras enquanto outras so verdadeiros princpios. Princpio uma regra bsica implcita ou explcita que, por sua grande generalidade, ocupa posio de destaque no mundo do Direito e, por isso, vincula o entendimento e a boa aplicao, seja dos simples atos normativos, seja dos prprios mandamentos constitucionais. No importa se o princpio implcito ou explcito, mas sim se ele existe ou no existe (ex.: o princpio da isonomia das pessoas polticas implcito). Sempre que houver uma dupla interpretao da norma, devem-se utilizar os princpios. O princpio , portanto, um vetor para as solues
interpretativas. uma regra bsica, com mbito de validade maior, que exerce, dentro do sistema jurdico, funo axiologicamente mais importante do que a regra, mesmo a constitucional.
Obrigaes acessrias so deveres impostos pela lei ao contribuinte ou terceira pessoa a ele relacionada, tendo em vista o perfeito funcionamento do sistema tributrio. Esses deveres podem consistir em um "fazer", um "no fazer" ou um "suportar". Em Direito Tributrio vigora, alm do princpio da legalidade, o princpio da estrita legalidade (princpio da reserva absoluta da lei formal), o que leva ao princpio da tipicidade fechada da tributao. O aplicador do Direito Tributrio no tem margem de discricionariedade. No h excees ao princpio da legalidade tributria. No art. 153, 1., da CF/88, existe uma "aparente" exceo que faculta ao Poder Executivo (Presidente da Repblica - art. 76 de CF/88) alterar, por meio de decreto, as alquotas dos impostos sobre importao, exportao, produtos industrializados (IPI) e operaes de crdito (IOF), dentro dos parmetros da lei, observando-se os ditames legais. S poder ser aumentada, entretanto, a alquota, e no a base de clculo (como ocorria na CF anterior). Essa faculdade regulamentar, entretanto, dever atender ao princpio da legalidade tributria. Os nicos regulamentos vlidos em matria tributria so os executivos, que, subordinando-se
inteiramente lei, limitam-se a prover sua fiel execuo, sem, porm, criar ou aumentar tributos nem estabelecer quaisquer nus ou encargos que possam repercutir no patrimnio ou na liberdade dos contribuintes. Os regulamentos s podem ser secundum legem e contra legem, no podendo criar realidade tributria. Sendo o regulamento fonte secundria de Direito, limitada ao princpio da legalidade, as portarias, os pareceres normativos, a ordem de servio e os atos administrativos tributrios em geral esto abaixo do regulamento, tambm devendo observar o princpio da legalidade.
----------- Portaria: um ato interorgnico que serve para disciplinar as questes internas da repartio fazendria (ex.: estabelecer escala de frias, estabelecer horrios etc.). ----------- Parecer Normativo: a opinio oficial da Fazenda Pblica acerca do significado, contedo e alcance de determinada norma jurdica tributria. ----------- Ordem de Servio: uma determinao que o chefe faz ao seu subordinado para que este realize uma dada diligncia. ----------Atos Administrativos Tributrios em Geral:
aplicam a lei tributria de ofcio (ex.: lanamento identifica oficialmente o contribuinte e desvenda a quantia devida a ttulo de tributo. o mais importante ato administrativo tributrio).
O princpio da anterioridade existe para favorecer o contribuinte, assim, uma lei que isenta ou reduz o tributo poder ter incidncia imediata. Somente tributos criados ou aumentados devero obedecer ao princpio da anterioridade. Tambm dever atender ao princpio da anterioridade aquela lei que revoga uma iseno. A Smula n. 615 do STF dispe, entretanto, que "a lei que revoga a iseno de ICM no precisa atender anualidade", ou seja, a norma que revoga a iseno de ICMS no precisa atender anterioridade. Alguns entendem que essa smula inconstitucional, visto que a revogao da iseno de um tributo estar recriando o tributo. As excees ao princpio da anterioridade esto dispostas no art. 150, 1., da CF/88 e so: ----------- imposto sobre a importao; ---------- imposto sobre a exportao; ----------- IPI; ----------- IOF; ----------imposto lanado por motivo de guerra. Os quatro primeiros podero ter suas alquotas
aumentadas por decreto (art. 153, 1., da CF/88). Tambm no precisam obedecer ao princpio da
anterioridade os emprstimos compulsrios para atender s despesas extraordinrias decorrentes de calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia (art. 148, I, da CF/88). O art. 195, 6., da CF/88 veicula uma anterioridade especial. Dispe que a lei que cria uma contribuio social para a Seguridade Social s poder incidir 90 dias aps sua publicao. Nesse caso, obedece-se a uma anterioridade medida (anterioridade nonagesimal). O STF entende que o princpio da anterioridade uma clusula ptrea e no pode ser limitado por EC. 13.2.1. Princpio da Anualidade Vigorou no Brasil enquanto vigorou a CF/46. Dispunha que "nenhum tributo ser cobrado sem prvia autorizao oramentria anual".
Lei oramentria o ato-condio a regular cobrana dos tributos. Esse princpio da anualidade foi substitudo pelo princpio da anterioridade por meio da EC n. 18/65 e depois veio disposto na CF/88.
14.3. Circulares
As circulares, ordens de servios e outros da mesma natureza, so atos administrativos emitidos pelos chefes dos
departamentos ou sees. Sua denominao pode variar em face das normas administrativas de cada entidade de Direito Pblico.
15. DOUTRINA
So os ensinamentos dos juristas acerca do Direito Tributrio.
16. JURISPRUDNCIA
So decises do Poder Judicirio acerca de questes tributrias.
17. TRIBUTRIAS
VIGNCIA
APLICAO
DAS
LEIS
artigo estabelece que, no exterior, as leis entram em vigor 90 dias aps sua publicao (territrios fictos, tais como embaixada, aeronaves etc.). O perodo entre a publicao da lei e sua vigncia chamase vacatio legis, e serve para que os futuros destinatrios da lei possam conhec-la e prepararem-se para bem cumpri-la. Quanto mais complexa for a matria em questo, mais se estende a vacatio legis. A CF/88 no regula a vacatio legis, deixando a questo ao arbtrio do legislador. O veculo adequado para a criao de tributos a lei ordinria. As excees so o emprstimo compulsrio (art. 148, CF); os impostos de natureza residual (art. 154, inc. I, CF) e as contribuies a que se refere o art. 195, 4., CF, que devem ser criados por lei complementar. A lei ordinria ato complexo, pois participam pelo menos dois Poderes para a sua formao (Legislativo e Executivo). De acordo com o processo legislativo, toda lei ordinria passa por uma fase introdutria (iniciativa), uma fase constitutiva (deliberao e sano) e, ainda, uma fase complementar (promulgao e publicao). A LC n. 90/98 dispe que, ao trmino do processo legislativo, devem as leis ser publicadas para que se tornem conhecidas. Se a lei tributria for federal, sua publicao dever ocorrer no DOU; se estadual, no DOE; se distrital, no DO-DF e, se municipal, sua publicao dever ocorrer no DOM ou, em sua falta, nos peridicos de circulao local.
17.2. Publicao
A publicao o ato de conhecimento da lei, requisito de eficcia da lei. Assim, a falta de publicao ou a publicao irregular impedem que a lei produza seus efeitos. Com a publicao regular, nasce uma presuno absoluta de que a lei conhecida. A publicao tem efeito certificatrio, ou seja, proclama erga omnes que a ordem jurdica foi inovada.
17.4. Revogao
A revogao pode ser total (ab-rogao) ou parcial (derrogao). A lei tributria de carter especial no revoga nem revogada pela lei tributria de carter geral. Ex.: o art. 174 do CTN dispe que a ao de cobrana de tributos prescreve em cinco anos; o art. 46 da Lei n. 8.212/91 dispe que a ao de cobrana de contribuies sociais para a Seguridade Social prescreve em dez anos. O art. 46 no revogou o art. 174, devendo ser entendido somente para as contribuies sociais para a Seguridade Social. Revogada, a lei tributria no mais voltar a vigorar, ainda que desaparea a lei que a revogou. No h efeito repristinatrio no Direito Tributrio Brasileiro. Se a lei "A" revogada pela lei "B"; ainda que a lei "C" venha a revogar a lei "B", a lei "A" no voltar mais a produzir efeitos.
vinculada a feita pelo Juiz, que obriga as partes no caso concreto (prerrogativa do Juiz). Por fora do princpio da tipicidade fechada, no se aplica analogia em lei tributria se resultar na exigncia de tributo no previsto (art. 108, 1., CTN).
----------- Extensiva: vai alm da lei. Entende-se que o interesse pblico, no caso de omisso da lei, ou numa situao de dvida, deve prevalecer (in dubio pro fisco). ----------- Restritiva: fica aqum da lei. Na omisso desta, no prevalece a vontade do fisco (in dubio contra fisco). ----------- Declaratria: fica nos estritos limites da lei. Utilizada nos dias de hoje. No caso de dvida, devem prevalecer os estritos limites da lei (in dubio pro lege). Se houver, entretanto, dvidas insuperveis, deve-se utilizar a interpretao restritiva.
18.3. Integrao
Integrar buscar soluo para um caso concreto se houver lacuna da lei. O CTN cuida da integrao em seu art. 108, prevendo, inclusive, a ordem de utilizao das fontes de integrao. No campo tributrio, a analogia no pode resultar em um novo tributo ou aumento deste (art. 108, 1., do CTN). Por outro lado, a eqidade no pode dispensar o sujeito passivo do pagamento de um tributo previsto em lei ( 2. do art. 108, do CTN). Obs.: ler arts. 110 a 112 do CTN.
19.2. TRIBUTRIA
CARACTERSTICAS
DA
COMPETNCIA
A competncia tributria possui vrios traos caractersticos: ---------- privativa; ----------- incaducvel; ----------- de exerccio facultativo; indelegvel. 19.2.1. Privativa A competncia tributria privativa da Unio, dos Estados-Membros, dos Municpios e do Distrito Federal. Ao se dizer privativa, entenda-se exclusiva. Ex.: a competncia que a Unio recebeu para instituir o Imposto de Renda exclui os demais rgos tributantes de institu-lo (Estado, Municpio e Distrito Federal). Tanto em relao aos impostos quanto em relao contribuio de melhoria, a competncia tributria privativa. Em relao aos impostos, a CF/88 utilizou dois critrios: critrio material de repartio de competncias impositivas; critrio territorial de repartio de competncias impositivas. ----------- Critrio material de repartio de competncias impositivas A Constituio Federal descreveu objetivamente fatos que podero ser colocados em hiptese de incidncia de vrios impostos. Com esse critrio, a CF/88 evitou conflitos entre a Unio, os Estados e os Municpios. No conseguiu, entretanto, evitar a guerra fiscal entre os Estados, os Municpios e o Distrito Federal. ----------- Critrio territorial de repartio de competncias impositivas O critrio territorial de repartio de competncias foi criado para evitar conflitos entre Estados, Municpios e Distrito Federal. Por esse critrio, cada Estado, Municpio e o Distrito Federal ter competncia para tributar nos limites de seu territrio. As leis ----------inamplivel; ----------irrenuncivel;-----------
tributrias s podero incidir sobre os fatos ocorridos no territrio de cada pessoa poltica. Em relao s taxas e contribuies de melhoria, h alguma divergncia. A doutrina tradicional sustenta que a competncia para a criao de taxas e contribuies de melhoria comum. Esse entendimento, entretanto, equivocado, visto que todas as pessoas polticas podem criar taxas e contribuies de melhoria, mas no as mesmas. Tem competncia para exigir a taxa ou a contribuio de melhoria a pessoa poltica que: ----------- Tiver competncia administrativa para realizar a atuao estatal: pessoa poltica que tem competncia para prestar o servio pblico, praticar ato de polcia ou realizar obra pblica. ----------- Tiver regulada, por meio de lei, essa atuao estatal: o art. 21 da CF/88 aponta as competncias administrativas da Unio, o art. 25 da CF/88 aponta as competncias administrativas dos Estados-Membros, os arts. 29 e 30 apontam as competncias administrativas dos Municpios e o art. 32 da CF/88 aponta a competncia administrativa do Distrito Federal. A Administrao Pblica s pode agir quando uma lei lhe determina a conduta. ----------- Tiver efetivamente atuado ou, em relao taxa, estiver pelo menos em condies de atuar assim que for recolhido o tributo: a taxa de servio somente poder ser cobrada depois que o servio pblico for prestado. A contribuio de melhoria s poder ser cobrada aps serem realizadas as obras pblicas. As taxas de polcia somente podem ser cobradas aps a prtica do ato de polcia. A competncia administrativa residual foi dada aos Estados pelo art. 25, 1., da CF/88, ou seja, a competncia dos Estados toda aquela que no for de competncia nem da Unio nem dos Municpios. O 1. do art. 32 estende ao Distrito Federal as
competncias estabelecidas para os Estados. Ento o Distrito Federal tambm tem competncia administrativa residual para criar taxas e contribuies de melhoria. O art. 32 da CF/88 apontou as competncias administrativas do Distrito Federal. 19.2.2. Incaducvel A competncia tributria, alm de ser privativa, incaducvel, ou seja, no h prazo. Ex.: imposto sobre grande fortuna - a Unio poder exercer a competncia a qualquer momento. O no-exerccio da competncia tributria, ainda que
prolongado no tempo, no tem a propriedade de impedir que a pessoa poltica venha ao final criar o tributo que lhe foi constitucionalmente deferido. Competncia tributria nada mais que competncia para legislar sobre tributos. A competncia legislativa tributria competncia legislativa incaducvel. O que caduca a capacidade tributria ativa, ou seja, o direito de exigir o tributo, que prescreve em cinco anos, conforme o disposto no art. 174 do CTN. 19.2.3. De Exerccio Facultativo A pessoa poltica livre para exercitar sua competncia tributria; livre para criar ou no os tributos que a Constituio lhe outorgou. O no-exerccio da competncia tributria pela pessoa poltica no a defere a outra ou outras pessoas polticas, ou seja, o fato de a pessoa poltica no exercer sua competncia tributria no permite que outra pessoa poltica possa exerc-la. A competncia tributria no res nullis, a competncia tributria privativa de cada pessoa poltica (art. 8. do CTN). H,
entretanto, uma exceo a essa regra: a competncia para criar o ICMS obrigatria. 19.2.4. Inamplivel A competncia tributria inamplivel por deciso unilateral da prpria entidade tributante, ou seja, a prpria entidade tributante no poder alargar a sua competncia tributria. 19.2.5. Irrenuncivel A competncia tributria irrenuncivel porque a pessoa poltica no pode abrir mo por definitivo de sua competncia tributria. Uma lei que o fizesse estaria, tambm, atentando contra o livre exerccio da funo legislativa. 19.2.6. Indelegvel A competncia tributria indelegvel, pois a pessoa poltica no pode transferi-la a outra, nem mesmo por fora de lei. As pessoas polticas tributam por delegao
constitucional, portanto no se pode delegar o que se recebeu por delegao (delegatur, delegare, nonprotest). Delegvel a capacidade tributria ativa, isto , o direito de arrecadar o tributo (art. 7. do CTN).
da atividade tributria em sentido secundrio (concreto) e , lgica e cronologicamente, posterior ao nascimento do tributo. Na maioria das vezes, a pessoa poltica que cria o tributo o arrecadar. Visto, entretanto, que a capacidade tributria delegvel por lei, nada impede que a pessoa poltica, tendo criado um tributo, delegue o direito de arrecad-lo para pessoa diversa. Somente pode haver delegao de capacidade tributria ativa por meio de lei (princpio da legalidade). A pessoa que no criou o tributo, mas ir arrecad-lo, poder: ----------- arrecadar o tributo em nome e por conta da entidade tributante: nesse caso, d-se o fenmeno de sujeio ativa auxiliar; ----------- arrecadar o tributo para si prpria: nesse caso, d-se o fenmeno de parafiscalidade. 20.1.1. Sujeio Ativa Auxiliar O sujeito ativo auxiliar no passa de um substituto ex legis do sujeito ativo; um mero arrecadador do tributo. Pode-se comparar o sujeito ativo auxiliar com o cobrador da empresa privada. A mesma lei que delega a capacidade tributria ao sujeito ativo auxiliar poder fixar uma porcentagem sobre o tributo arrecadado que ficar com o mesmo. No Brasil, o fenmeno no comum, havendo dois casos: ---------- ICMS sobre o consumo de energia eltrica; ----------- ICMS sobre servios de telefonia. Nesses casos, a companhia, aps receber a conta, remete a quantia referente ao ICMS para os cofres pblicos. O sujeito ativo auxiliar remanescente da poca em que o Estado no estava bem estruturado, estando tal figura fadada, por esse motivo, ao desaparecimento.
20.2. Parafiscalidade
E o fenmeno mais comum. Parafiscalidade a delegao de capacidade tributria ativa que a pessoa poltica, por meio de lei, faz terceira pessoa, a qual, por vontade dessa mesma lei, passa a dispor do produto arrecadado. Podem ser beneficiadas com a parafiscalidade: ----------- pessoas polticas (Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal); ----------- autarquias (pessoas jurdicas de Direito Pblico de nvel meramente administrativo). 20.2.1. Diferena entre parafiscalidade e extrafiscalidade A parafiscalidade a delegao de capacidade tributria ativa que a pessoa poltica, por meio de lei, faz terceira pessoa, a qual, por vontade dessa mesma lei, passa a dispor do produto arrecadado. Extrafiscalidade o emprego dos meios tributrios para fins no fiscais, mas ordinatrios, isto , para disciplinar
comportamentos de virtuais contribuintes. A tributao quase sempre persegue fins fiscais, ou seja, abastecer os cofres pblicos para atender finalidade do Estado. Zona Franca: recebe incentivos fiscais, portanto tem a finalidade de incentivar os contribuintes a se instalarem em determinadas regies. Esse um exemplo de extrafiscalidade. 20.2.2. O controle do Tribunal de Contas As pessoas que arrecadam para si tributos devem ter suas contas apreciadas pelo Tribunal de Contas (art. 71, inc. II, CF/88): ----------- pessoa federal: Tribunal de Contas da Unio; ----------- pessoa estadual: Tribunal de Contas do Estado respectivo;
----------- pessoa distrital: Tribunal de Contas do Distrito Federal; ----------- pessoa municipal-paulistana: Tribunal de Contas do Municpio de So Paulo. ----------- Qualquer outro municpio: Tribunal de Contas do Estado respectivo (ou rgo administrativo equivalente). A CF/88 abre espao para criao de uma Casa de Contas Municipal, que um rgo administrativo equivalente, que julga as contas do Municpio em que foi criado. Todos os Tribunais de Contas emitem um parecer prvio que deve ser aprovado pelo voto de 2/3 dos legisladores da Cmara local. um rgo auxiliar, consultivo.
que permitiro a identificao do contribuinte aps a ocorrncia do fato gerador in concreto (fato imponvel). O sujeito passivo, na lei, virtual (potencial); e somente aps a ocorrncia do fato gerador que se torna efetivo (real). A lei no individualiza o contribuinte para no ofender o princpio da igualdade. A pessoa poltica, ao editar a lei, deve respeito s normas constitucionais (norma padro de incidncia de todas as normas tributrias). A Constituio Federal de 88 indica: hiptese de incidncia possvel; sujeito ativo possvel; sujeito passivo possvel; base de clculo possvel; alquota possvel. O contribuinte tem o direito de pagar o tributo na regio onde se encontra domiciliado ou sediado.
Contribuinte direto o realizador do fato imponvel. Ele paga o tributo ttulo prprio, pois o seu patrimnio que desde o primeiro momento vai ser alcanado pela carga econmica do tributo.
necessariamente, existir uma relao jurdica que permita ao ltimo o pronto ressarcimento. A sujeio passiva indireta s possvel nos casos dos impostos, em que no h uma contraprestao por parte do Estado. A sujeio passiva indireta pode se dar: ----------- por transferncia: ocorre quando, aps a ocorrncia do fato gerador, a lei impe a uma terceira pessoa, que no tem relao pessoal direta com o fato gerador, a obrigao do pagamento do tributo; ----------- por substituio: d-se quando o dever de pagar o tributo por expressa determinao legal nasce de imediato na pessoa do responsvel, ou seja, assim que ocorre o fato imponvel, j cobrado do responsvel. A EC n. 19/98 acrescentou novo pargrafo ao art. 150 da Constituio Federal, permitindo a cobrana antecipada de imposto do substituto tributrio cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente. So modalidades de sujeio passiva indireta: ----------- Solidariedade (art. 124 do CTN): d-se quando duas ou mais pessoas so co-obrigadas pela lei a responderem pelo mesmo dbito tributrio. A solidariedade pode advir de lei ou de contrato,
contudo, em matria tributria s pode haver solidariedade legal por meio de lei da pessoa jurdica competente. A solidariedade tributria no admite benefcio de ordem (art. 124, par. n., do CTN). O devedor solidrio no pode excutir o dbito, ou seja, alegar o benefcio de ordem (cobrar de todos para depois cobrar de um s). ----------- Sucesso (arts. 129/133 do CTN): d-se quando o primitivo devedor tributrio desaparece, deixando quem lhe faa juridicamente as vezes. Respondem at a fora da herana, se a sucesso se der causa mortis. Pode ocorrer tambm inter vivos, quando uma empresa adquire o ativo e o passivo de outra. ----------- Responsabilidade legal (arts. 134 do CTN): d-se quando a pessoa que tem o dever de fiscalizar o recolhimento do tributo por parte do contribuinte no o faz e, em conseqncia, ele acaba no sendo pago. Tal pessoa, num primeiro momento, responder pelo dbito tributrio. Ex.: o tabelio, por lei, obrigado a registrar a escritura de venda e compra do imvel somente depois de verificar se houve o recolhimento do ITBI. Se registra e v-se que o ITBI no foi recolhido, o tabelio que dever recolh-lo por responsabilidade legal. O tabelio ter direito de regresso contra o adquirente do imvel (responsvel pelo tributo).
quanto ter de ser pago, sendo necessrio que esse crdito seja liquidado, ou seja, que se torne certo quanto sua existncia e determinado quanto ao seu objeto.
22.2. Lanamento
E o ato administrativo de aplicao da norma tributria material ao caso concreto. Quem o contribuinte? Quanto ele deve ao Fisco? Onde ele deve efetuar o pagamento do tributo? Como ele deve efetuar o pagamento do tributo? Quando ele deve efetuar o pagamento do tributo? O lanamento d respostas a essas 5 (cinco) indagaes. O lanamento no faz nascer o tributo. O tributo tem por fonte a lei, dela derivando imediatamente. O lanamento no passa de um mecanismo jurdico que d liquidez, certeza e exigibilidade ao tributo, que lhe lgica e cronologicamente anterior. O lanamento, portanto, um ato administrativo
declaratrio (segundo o art. 142 do Cdigo Tributrio Nacional, o lanamento um ato administrativo; no cabe lei definir). Decorre que ele produz efeitos ex tunc, ou seja, seus efeitos retroagem data da ocorrncia do fato imponvel. A lei aplicvel a que est vigente poca da ocorrncia do fato imponvel. a caracterstica da ultratividade da lei tributria. Art. 144 do Cdigo Tributrio Nacional: "O lanamento reportase data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada."
administrativo a sucesso ordenada de operaes que propiciam a formao de um ato final objetivado pela Administrao". O lanamento um ato administrativo que pode ser resultado de um procedimento administrativo.
Ocorrido o fato imponvel, o tributo nasce; mas ele no pode ser voluntariamente pago pelo contribuinte - e, muito menos, exigido pela Fazenda Pblica - sem o lanamento. O lanamento consubstancia o crdito tributrio,
declarando, formal e solenemente, quem o contribuinte e o quanto ele deve ao Fisco. Com o lanamento, a obrigao tributria que j existia, mas era ilquida e incerta, passa a ser lquida e certa, exigvel em data e prazo determinados. Segundo ALBERTO XAVIER, O lanamento no passa de um ato complementar que age como ttulo jurdico da obrigao tributria. Por ser um ato administrativo, o lanamento goza de presunes de legitimidade e de veracidade, at prova em contrrio, a ser produzida pelo contribuinte (princpio da predominncia do interesse pblico sobre o interesse privado). O lanamento um ato administrativo vinculado. O agente administrativo apenas cumpre a lei. O agente fiscal obrigado a lanar no estrito termo da lei. Aquele que descumprir a lei incide em responsabilidade funcional (art. 142, par. un., do CTN). Por ser vinculado, o lanamento apenas anulvel (no revogvel). Isso porque os atos administrativos vinculados no podem ser revogados (por convenincia e oportunidade). A anulao do lanamento pode ser decretada, pelo Poder Executivo ou pelo Poder Judicirio, somente mediante provocao da parte interessada (ao anulatria de dbito fiscal - prazo de 5 anos aps o lanamento). De acordo com a maior ou menor participao do contribuinte na prtica do ato administrativo do lanamento, ele pode ser: ----------- direto (ofcio): feito diretamente pelo Fisco. O contribuinte no chamado para colaborar com a Fazenda Pblica para que o lanamento se constitua. Ex.: IPTU.
----------- misto (por deliberao): feito pelo Fisco com concurso do contribuinte. Ex.: IR. ----------- por homologao (autolanamento): realizado pelo contribuinte ad referendum da Fazenda Pblica. Essa verifica os clculos do contribuinte e, se aprovar, os homologa. Estando em desacordo, a Fazenda Pblica os glosa. Ex.: ICMS.
22.4. Notificao
O lanamento levado a conhecimento oficial do contribuinte por meio de notificao, que o ato administrativo que d eficcia ao lanamento. Deve-se operar in persona, ou seja, na pessoa do contribuinte, em princpio. Pode ser feito pelo correio com aviso de recebimento. Sempre, porm, ser dado ao contribuinte fazer prova de que no foi notificado, sem sofrer nus. A notificao acessria em relao ao lanamento. Se esse vlido e aquela nula, basta que se faa nova notificao. A recproca, no entanto, no verdadeira.
Auto de Infrao
O auto de infrao e imposio de multa (AIIM), como o prprio nome diz, o documento formal no qual a Administrao Pblica apontar a falha cometida (ilicitude praticada) pelo sujeito passivo da obrigao tributria, impondo-lhe a respectiva
penalidade. O referido documento deve ser lavrado por servidor competente, no local da verificao da falta, e conter,
obrigatoriamente: a qualificao do autuado; o local, data e a hora da lavratura; a descrio do fato; a disposio legal infringida e a penalidade aplicvel; a determinao da exigncia e a intimao para cumpri-la ou impugn-la no prazo de 30 (trinta) dias; a assinatura do autuante, alm da indicao de seu cargo ou funo e o nmero de matrcula.
Convm ressaltar a opinio de RUY BARBOSA NOGUEIRA com relao ao auto de infrao e de imposio de multa: "A legislao do IPI, como a do ICMS e ISS, previram que o agente fiscal pode impor desde logo, na pea de acusao que o auto de infrao, a multa (passando a designar essa pea de auto de infrao e de imposio de multa), e, se o contribuinte no a discutir e pagar dentro do prazo assinalado, ter abatimento. Como j salientamos, tais disposies ferem os princpios de justia, transformando agentes fiscais em rbitros e coagindo o contribuinte. Esse no o "processo regular", no obedece sequer ao princpio do contraditrio, que o CTN assegura ao contribuinte, mesmo nas hipteses mais delicadas do seu art. 148. O auto de infrao, a representao etc. nada mais so do que atos de instaurao de lanamento de ofcio ou de reviso de lanamento: apenas incio de procedimento." O auto de infrao equivale ao lanamento? Tanto quanto o lanamento, ele constitui o crdito tributrio? No, o auto de infrao apenas constitui a sano tributria, ou seja, consoante PAULO DE BARROS CARVALHO, "temos um fato delituoso, caracterizado pelo descumprimento de um dever estabelecido no conseqente de norma tributria." No lanamento temos "um fato lcito, em que no encontraremos violao de qualquer preceito, simplesmente uma alterao no mundo social a que o direito atribui valorao positiva." O auto de infrao um ato administrativo porque corresponde a uma manifestao objetiva da vontade do Estado, enquanto parte diretamente interessada em uma relao jurdica. Em havendo falta de pagamento do tributo respectivo, no mesmo documento (auto de infrao), poder ser formalizado o crdito tributrio. Pela freqncia com que ocorrem essas conjunes, falam, alguns, em "auto de infrao" no sentido largo (dois atos no mesmo instrumento) e "auto de infrao" stricto sensu, para denotar a pea
portadora de norma individual e concreta de aplicao de penalidade a quem cometeu ilcito tributrio (PAULO DE BARROS CARVALHO). Ato Administrativo: Lanamento Auto de infrao Agente: Agente fiscal Agente fiscal Objeto: Formalizar o crdito tributrio Formalizar a sano tributria Forma: Auto de lanamento Auto de infrao Motivo: Ter ocorrido o fato imponvel (ato lcito) Ter ocorrido o descumprimento do dever jurdico tributrio (ato ilcito) Finalidade: Possibilitar o recolhimento do tributo Possibilitar o recolhimento da multa fiscal Assim, o auto de infrao: ----------- apura o valor do tributo (lanamento); ----------- apura o valor da multa (auto de infrao propriamente dito); ----------- d cincia ao contribuinte de que deve pagar o tributo, num dado prazo (notificao do lanamento); ----------- d cincia ao contribuinte de que deve pagar a multa, num dado prazo (notificao do auto de infrao). Os dispositivos legais que trazem os requisitos, os quais devem conter os autos de infrao, so: ----------- para tributos federais - art. 10 do Dec. n. 70.235/72; ----------- para os tributos estaduais - art. 534 ao 536 do Regulamento do ICMS - Dec. n. 45.490/00. 1. CAUSAS SUSPENSIVAS DO CRDITO TRIBUTRIO (arts. 151 a 155-A do CTN) Quando ocorrer o fato imponvel e forem praticados o ato de lanamento e a notificao do sujeito passivo, o tributo j estar "em
termos", em condies de ser pago pelo contribuinte e recebido pela Fazenda Publica, ou seja, o crdito tributrio passar a ser exigvel. Pode ocorrer, entretanto, um fato novo que venha a adiar o pagamento. Trata-se das causas suspensivas da exigibilidade do crdito tributrio (ato ou fato a que a lei atribui o efeito de retardar a exigibilidade da cobrana do referido tributo). Tais causas esto previstas no art. 151 do Cdigo Tributrio Nacional e so (obs.: alterao pela Lei Complementar n. 104, de 10.1.2001): ----------- moratria; ----------- depsito do seu montante integral; ----------- reclamaes e recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo; ----------- concesso de medida liminar em mandado de segurana; ----------- concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial; Ainda que presente a causa suspensiva da exigibilidade do crdito tributrio, no desaparece para o contribuinte o dever de cumprir as obrigaes acessrias (art. 151, par. n., do Cdigo Tributrio Nacional). 1.1. Moratria (Arts. 152 a 155 do Cdigo Tributrio Nacional) instituto que prev a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio pela dilao legal do prazo para o normal recolhimento do tributo. Em regra, se a lei no fixa prazo para o recolhimento do tributo, ser ele de 30 dias, a contar da regular notificao do lanamento. S a lei pode conceder moratria, prorrogando aquele prazo (lei formal: princpio da legalidade e da indisponibilidade do interesse pblico); lei essa da pessoa poltica competente para criar o tributo.
Cada ente poltico s pode conceder moratria de seus prprios tributos. Para uma corrente doutrinria, o art. 152, inc. I, "b", do Cdigo Tributrio
Nacional inconstitucional (fere os princpios federativo, da autonomia municipal e da autonomia distrital). Nesses termos, vide art. 151, inc. III, da Constituio Federal.
A moratria medida de poltica fiscal. Normalmente, concedida aps episdio que reduz ou diminui a capacidade contributiva do sujeito passivo (ex.: catstrofes naturais etc.).
Consoante HUGO DE BRITO MACHADO, "a Lei Complementar n. 104, de 10.01.2001, inclui um novo inciso no art. 151 do CTN, prevendo hiptese de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, o parcelamento. mais uma inovao inteiramente intil porque o parcelamento nada mais do que uma modalidade de moratria". Para PAULO DE BARROS CARVALHO, "Moratria a dilao do intervalo de tempo estipulado para o implemento de uma prestao, por conveno das partes, que podem faz-lo tendo em vista uma 1.2. execuo Depsito Integral unitria do ou Montante parcelada". Tributrio
Trata-se de um depsito cautelar feito quando o contribuinte pretende litigar contra o fisco. Para acautelar-se dos efeitos de uma deciso contrria, o contribuinte pode colocar disposio da Fazenda Pblica a quantia que ele entende indevida. Se o contribuinte tiver sua ao julgada improcedente, a quantia ser incorporada Fazenda Pblica. Se o contribuinte tiver sua ao julgada procedente, ser-lhe- restitudo o depsito, corrigido monetariamente. Esse depsito pode ser feito na esfera administrativa ou na esfera judicial.
O art. 38 da Lei n. 6.830/80 (Lei das Execues Fiscais) estabelece que a ao anulatria do dbito fiscal deve ser precedida pelo depsito integral do montante a ser discutido. Esse artigo, entretanto, inconstitucional e fere o princpio da igualdade e o princpio da universalidade da jurisdio. Atinge o princpio da igualdade porque discrimina o contribuinte que no tem possibilidade financeira de depositar o valor, impedindo-o de ter acesso prestao jurisdicional (assim, o contribuinte com condies de depositar teria acesso ao judicirio e o contribuinte carente dessas condies teria seu acesso ao judicirio tolhido).
O Poder Judicirio declarou letra morta essa parte do art. 38. Existe, inclusive, uma smula do antigo Tribunal Federal de Recursos (TFR) que dispe ser facultativo o depsito integral do montante tributrio a ser discutido (Smula n. 247 do Tribunal Federal de Recursos: "No constitui pressuposto da ao anulatria do dbito fiscal o depsito de que cuida o art. 38 da Lei n. 6.830, de 1980"). Com relao, porm, suspenso da exigibilidade do crdito, o Superior Tribunal de Justia sumulou sobre o assunto: "O depsito somente suspende a exigibilidade do crdito tributrio se for integral e em dinheiro" (Smula n. 112).
Surgiu, entretanto, o depsito recursal (depsito para recorrer em instncia superior). Na esfera federal, para recorrer ao Conselho de Contribuintes, deve ser depositado entre 30% e 60% do valor da autuao. Vem se consolidando, na jurisprudncia, o entendimento de que esse depsito no inconstitucional.
Essa necessidade do depsito prvio veio ressuscitar a regra solve et repete (pague para repetir). Tal regra no mais vigora em face da inconstitucionalidade acima descrita.
Convenincia do depsito: se o contribuinte perder a demanda, incidiro sobre o devido crdito juros e correo monetria, os quais sero cobertos pelos rendimentos do depsito financeiro. 1.3. Interposio de Recurso Administrativo com Efeito Suspensivo Se o contribuinte, antes de ir a juzo, ingressar com recurso administrativo visando obter seus direitos, e esse recurso for recebido com efeito suspensivo, ele no ser alvo de uma execuo fiscal. A interposio do recurso administrativo no obrigatria, ou seja, o ingresso prvio nas vias administrativas facultativo, podendo o contribuinte recorrer diretamente ao judicirio. Qualquer deciso administrativa pode ser revista pelo Poder Judicirio, bastando que a parte sucumbente ingresse com a devida ao (no h trnsito em julgado de decises administrativas no Brasil).
Enquanto o recurso administrativo estiver tramitando, fica suspensa a exigibilidade do crdito tributrio. 1.4. Concesso de Liminar em Mandado de Segurana Liminar uma medida cautelar, portanto se deve observar a presena dos requisitos fumus boni iure e periculum in mora. Enquanto a liminar estiver produzindo efeitos, fica suspensa a exigibilidade do crdito tributrio. 1.5. Concesso de Medida Liminar ou de Tutela Antecipada, em Outras Espcies de Ao Judicial A incluso do inc. V no art. 151 do Cdigo Tributrio Nacional pela Lei Complementar n. 140, de 10.1.2001, trazendo como hiptese de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada em qualquer espcie de ao judicial, veio em boa hora e teve o condo de acabar com as longas discusses que existiam acerca do inc. IV do mesmo artigo. Dado que, para alguns doutrinadores, somente a liminar concedida em mandado de segurana que suspendia a exigibilidade do crdito tributrio. O novo inciso evidencia o que j vinha sendo reclamado pelos juristas e estava sendo reconhecido pela jurisprudncia: as medidas liminares e a antecipao de tutela, concedidas em qualquer tipo de ao judicial, possuem o condo de suspender a exigibilidade do crdito tributrio. 1.6. Parcelamento Para confirmar o entendimento dos doutrinadores citados nesse mdulo, sobre o parcelamento ser uma modalidade de moratria, devemos verificar que o legislador no criou outra seo dentro do Captulo III, mas, sim, incluiu o parcelamento na Seo II, a qual se refere moratria. No art. 155-A, includo pela Lei Complementar n. 104, de 10.01.2001, houve mera especificao da referida modalidade de moratria, em que se estipulou que o parcelamento ser concedido na
forma e condio estabelecidas em lei especfica. Salvo disposio de lei em contrrio, o parcelamento do crdito tributrio no exclui a incidncia de juros e multas. O prprio 2., do art. 155-A, do Cdigo Tributrio Nacional menciona que se aplicam subsidiariamente ao parcelamento as disposies relativas moratria. 1. CAUSAS EXTINTIVAS DO CRDITO TRIBUTRIO O que se extingue a prpria obrigao tributria e no somente o crdito tributrio, que um dos seus elementos (a obrigao tributria possui trs elementos: sujeito ativo, sujeito passivo e crdito tributrio)- art. 113, 1., parte final, do CTN. Essa regra, porm, no absoluta: pode ocorrer a extino de um crdito sem a extino da obrigao, desde que a causa extintiva tenha afetado apenas a formalizao do crdito. As principais causas extintivas encontram-se enumeradas no art. 156 do CTN: ----------- pagamento; compensao; transao; . remisso; . prescrio e decadncia;a converso de depsito em renda; ----------- o pagamento antecipado e a homologao do lanamento, nos termos do disposto no art. 150 e seus 1. e 4.; ----------- a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2. do art. 164; ----------a deciso administrativa irreformvel, assim
entendida a defendida na rbita administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria; ----------- a deciso judicial passada em julgado; ----------- a dao em pagamento de bens imveis, na forma e condies estabelecidas na lei. O rol exemplificativo, havendo mais trs causas de extino enumeradas pela doutrina:
----------- confuso; ----------- desaparecimento, sem sucessor, do sujeito ativo do tributo; ----------- desaparecimento, sem sucessor, do sujeito passivo do tributo. As causas extintivas tm o poder de libertar o contribuinte da relao de sujeio que possui com a Fazenda Pblica. A obrigao tributria no permanece no tempo, no eterna. 1.1. Pagamento o cumprimento do objeto da prestao tributria. um fenmeno jurdico e no s tributrio. Pode ser considerado quanto: Ao tempo: apontado genericamente na lei e especificamente no ato administrativo de lanamento. Se o pagamento do tributo for feito em prestaes, o inadimplemento de qualquer uma delas acarretar o vencimento antecipado das demais. Ao lugar: o domiclio ou sede do contribuinte. Ao modo: os tributos so pagos em moeda ou equivalente (cheque, ttulos da dvida pblica resgatveis, selo ou papel selado ou estampilha). Quando pago em cheque, d-se ao contribuinte uma quitao provisria, que se tornar definitiva aps a devida compensao.
1.2.1.
Indbito
tributrio
Qualquer pagamento a maior tipifica um indbito tributrio. O indbito tributrio deve ser restitudo ao contribuinte. Isso ocorre por meio de ao de repetio de indbito, que pode ser proposta at 5 (cinco) anos a contar do recolhimento a mais (art. 168 do CTN).
O art. 169 do CTN trata da ao anulatria da deciso administrativa que denegou o pedido de repetio, cujo prazo de prescrio de 2 anos. O art. 166 do CTN dispe sobre a repetio nas hipteses de tributos indiretos: "A restituio de tributos que comportem, por sua natureza,
transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por esse expressamente autorizado a receb-la." Referido artigo declarado inconstitucional pela doutrina.
A Smula n. 546 do STF esclarece que a repetio dos chamados tributos indiretos s ser possvel quando no houver o repasse da carga econmica do tributo para o consumidor final (contribuinte de fato) ou quando, tendo havido esse repasse, o contribuinte de direito estiver autorizado pelo contribuinte de fato a ingressar com o pedido de restituio. Exemplo de tributo indireto: ICMS - contribuinte de fato o consumidor final. 1.2. Remisso significa perdo. Remio significa Remisso pagamento.
Remisso o perdo legal do dbito tributrio, que pode ser total ou parcial. Somente a lei pode perdoar o dbito tributrio (lei remissiva), no podendo, a remisso, ser concedida por decretos, portarias ou qualquer outro ato que no seja lei propriamente dita (princpio da legalidade e princpio da indisponibilidade do interesse pblico). Somente lei especfica da pessoa poltica tributante pode conceder a remisso. (art. 150, 6., da CF/88).
A remisso tanto como a moratria so medidas de poltica fiscal (moratria 1.3. r E o encontro de contas do Fisco e do contribuinte, sempre que forem credor e devedor um do outro. Existem duas grandes modalidades de compensao em matria civil: a legal e a consensual. Em matria tributria, entretanto, somente admitida a compensao legal. Para que a compensao ocorra, necessria a presena de trs requisitos: o adiamento da obrigao tributria). Compensao
As partes devem ser as mesmas (mesma Fazenda Pblica, federal, estadual ou municipal, e mesmo contribuinte). O contribuinte no pode
utilizar um crdito federal, por exemplo, para compensar um crdito estadual. Os crditos j devem estar liquidados, ou seja, necessrio que se saiba exatamente quanto h de ser pago.
A existncia de uma lei autorizando a medida: cada pessoa poltica deve legislar a respeito. A Unio obedece Lei n. 8.383/91; o seu art. 66 permite a compensao de tributos federais, indevidos ou recolhidos a maior, com outros da mesma espcie. A Fazenda Pblica entende que tributo da mesma espcie significa o mesmo tributo (p. ex.: IR somente poder ser compensado por IR). A doutrina, entretanto, entende que tributo pode ser compensado por tributo, taxa por taxa e contribuio de melhoria por contribuio de melhoria. A jurisprudncia tem decidido em favor da doutrina.
1.4.
Transao
Transao um acordo celebrado, com base em lei, entre o Fisco e o contribuinte, pelo qual a primitiva obrigao tributria desaparece, dando lugar a uma ou mais novas obrigaes tributrias. causa extintiva da obrigao tributria, muito rara.
H quem admita que o parcelamento do dbito tributrio seria uma modalidade de transao; entretanto, outros doutrinadores entendem que o parcelamento uma modalidade de moratria.
Em resumo, a transao um acordo celebrado com base em lei entre o Fisco e o contribuinte, pelo qual a primitiva obrigao tributria desaparece, fazendo nascer uma nova (ou vrias) obrigao tributria. 1.5. Confuso (doutrina) Ocorre quando o Fisco se torna, ao mesmo tempo, credor e devedor do tributo. Por exemplo, no caso da herana vacante, os dbitos que o esplio possua para com o Municpio desaparecem no caso de incorporao de empresas pelo Poder Pblico.
Ocorrendo a confuso, o dbito se extingue, no podendo renascer, se o Poder Pblico alienar a propriedade a terceiros, objetivando cobrar crdito anterior. 1.6. Desaparecimento sem Sucessor do Sujeito Passivo do Tributo e do Sujeito Ativo (doutrina)
No pode subsistir a relao jurdica tributria se uma das partes deixa de existir, sem deixar sucessores. Exemplo: desaparecimento de Municpio em razo de inundao da rea onde se localizava (isso ocorreu no Nordeste, na dcada de 60).
O desmembramento de Gois e Tocantins no fez desaparecer os dbitos tributrios, pois houve sucesso.
Exemplo de desaparecimento do sujeito passivo sem deixar sucessores: contribuinte que morre sem deixar bens, apenas dvidas tributrias. 6/6
COMPLEXO A 1. 1.1.
JURDICO no
DE do
JESUS Direito
excelnda
DECADNCIA
PRESCRIO Gerais
Os arts. 173 e 150, 4., ambos do Cdigo Tributrio Nacionaal, dispem sobre a decadncia do direito de efetuar o lanamento.
O art. 174 do Cdigo Tributrio Nacional dispe sobre a prescrio da ao de cobrana do crdito tributrio devidamente constitudo pelo lanamento. Antes do lanamento, pode ocorrer a decadncia; aps o lanamento, pode ocorrer a prescrio.
Ambos os institutos importam na extino do crdito tributrio (art. 156, inc. V, do CTN).
Do disposto acima decorre, como conseqncia prtica, que o contribuinte que paga o dbito prescrito no tem direito repetio, pois o direito percepo do tributo persiste; ao contrrio, se o contribuinte
pagar tributo lanado aps o prazo decadencial, ele faz jus repetio, pois o direito j no mais existia. 1.2. Decadncia A regra do art. 173 aplicada para tributos que so lanados de ofcio ou por declarao. A regra do 4. do art. 150 aplicada para tributos que so lanados por homologao. O art. 173 do Cdigo Tributrio Nacional estabelece que o direito do fisco, de constituir o crdito tributrio, se extingue aps cinco anos, contados: . do primeiro dia do ano seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; . da data em que for anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente realizado; . da data em que for tomada qualquer providncia
administrativa conducente ao lanamento. O pargrafo nico do art. 173 estabelece que "o direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida O Fisco preparatria tem cinco anos indispensvel para constituir ao o lanamento". crdito tributrio.
A lei quem aponta a data em que o lanamento ser efetuado. Exemplo: o IR lanado no ano seguinte ao do fato imponvel. O IR ano base 1996 deveria ser lanado em 1997. Se no foi lanado naquele ano, a Fazenda tem at o dia 31.12.2002 para efetuar o lanamento (cinco anos 2/6 contados de 1.1.1998).
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MDULO
XV
Anulado o primitivo lanamento por vcio formal, pela Administrao ou pelo Judicirio, dessa data conta-se o prazo de 5 (cinco) anos. Exemplo de providncia administrativa conducente ao lanamento a notificao ao contribuinte para que preste as declaraes necessrias ao lanamento. Observao: a contagem do prazo - da data em que for tomada qualquer providncia administrativa conducente ao lanamento - s vale se a providncia for tomada no mesmo ano em que ocorrer o fato imponvel. Se for tomada no ano seguinte, incide a regra da contagem do primeiro dia do ano seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado, ou seja, o dies a quo ser 01.01 do ano seguinte (regra benfica ao contribuinte).
Art. 150, 4., do Cdigo Tributrio Nacional: lanamento por homologao. O direito da Fazenda Pblica de homologar ou corrigir o autolanamento decai em 5 (cinco) anos, contados da data da ocorrncia do fato imponvel.
Decorridos os 5 (cinco) anos, opera-se a homologao tcita, cujo efeito extinguir o crdito tributrio. Porm, se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao (a prova compete Fazenda Pblica - norma tributrio-penal), o prazo decadencial se prolonga para 20 (vinte) anos (doutrina: 1.3. prazo mximo admitido 1.3.1. em Direito). Conceito
Prescrio
Prescrio a perda da ao inerente ao direito e de toda a sua capacidade defensiva, por seu no exerccio durante certo lapso. A fluncia 3/6 do
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lapso prescricional, diferentemente do que ocorre com a decadncia, pode 1.3.2. Existncia ser Requisitos de suspensa para uma ou ocorrncia ao da interrompida. prescrio exercitvel.
Inrcia Prolongamento
do dessa
titular inrcia
ao. lapso.
Ausncia de qualquer ato ou fato a que a lei atribua o efeito de impedir, suspender ou interromper a fluncia prescricional.
Segundo o art. 174 do Cdigo Tributrio Nacional, a prescrio da ao de cobrana do crdito tributrio opera-se em 5 (cinco) anos, contados da data de sua constituio definitiva.
A doutrina tem entendido que o dies a quo, para o cmputo do prazo prescricional, o do inadimplemento do contribuinte, pois a partir dessa data que a Fazenda Pblica passa a ter ao exercitvel, ou seja, passa a poder executar o devedor.
1.3.3. Causas suspensivas da fluncia do lapso prescricional (art. 151 do CTN e arts. 2., 3.", e 40 da Lei 6.830/80)
So causas suspensivas do crdito tributrio aquelas hipteses que suspendem a exigibilidade do crdito tributrio j definitivamente constitudo 4/6
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(moratria, recurso administrativo, liminar ou antecipao de tutela, depsito Para a integral execuo do da montante dvida tributrio, tributria, parcelamento). deve o Fisco:
a) inscrever, no livro prprio, a dvida do contribuinte inadimplente (Lei n. 6.830/80, art. 2., 3.);
b) extrair certido de dvida ativa (ttulo executivo extrajudicial); c) ajuizar a execuo fiscal, como ao judicial propriamente dita. A partir da inscrio da dvida no livro prprio, suspende-se o prazo prescricional por 180 dias (Lei n. 6.830/80, art. 2., 3.), concedendo-se o prazo restante para a realizao das operaes "b" e "c". O art. 40 da Lei n. 6.830/80 estabelece que, quando a execuo iniciada, mas o contribuinte no encontrado para citao, ou citado, mas no tem bens para a execuo, a prescrio fica suspensa at que
se faa a citao ou encontrem-se bens para serem penhorados. Na verdade, esse dispositivo inconstitucional, pois pode implicar na imprescritibilidade da dvida tributria. Na Constituio Federal,
imprescritveis so apenas os direitos da personalidade. Porm, esse dispositivo ainda no foi declarado inconstitucional pela via concentrada, apenas 5/6 pela via difusa (incidenter tantun).
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1.3.4. Causas interruptivas do lapso prescricional (art. 174, par. n., do Cdigo Tributrio Nacional)
. Despacho do juiz que ordena a citao (Lei n. 6.830/80, art. 8., 2.) no mais se interrompe pela citao pessoal do devedor.
. Interrompe-se pelo protesto judicial: medida cautelar disciplinada no CPC, arts. 867 a 873.
. Qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor. Exemplo: a notificao judicial, a intimao judicial e a interpelao judicial. Qualquer ato inequvoco, ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito pelo devedor. Exemplo: carta que o contribuinte escreve autoridade administrativa pedindo prazo maior para pagamento do tributo ou parcelamento. 1.4. Decadncia e Prescrio das Contribuies Sociais para a Seguridade Social
A Lei n. 8.212/91, art. 45, estabelece que a decadncia do direito de lanar tais contribuies opera-se em 10 anos, contados das mesmas hipteses previstas no art. 183 do Cdigo Tributrio Nacional. A prescrio da ao de cobrana d-se, tambm, em 10 anos, conforme o art. 146 da referida lei. Alguns autores, fundados no art. 146, inc. III, "b", da Constituio Federal, sustentam a inconstitucionalidade desses
dispositivos, pois, prescrio e decadncia devem ser reguladas em lei complementar. Porm, essa posio minoritria, pois, a lei
No-incidncia: quando no ocorre nenhum fato ou quando ocorre um fato tributariamente irrelevante (fato no imponvel). Por vezes, porm, fatos tributariamente irrelevantes podem tornar-se tributariamente
relevantes, bastando que o ente poltico o defina como fato imponvel. Ex.: ter grande fortuna - a Unio pode vir a criar o imposto sobre grandes fortunas, dado que a CF/88 prev sua competncia legislativa para tanto. Imunidade: hiptese de no-incidncia tributria constitucionalmente qualificada. Iseno: hiptese de no-incidncia tributria legalmente qualificada. Os regimes jurdicos da imunidade e da iseno so diversos, embora o efeito seja o mesmo, o no-pagamento de tributo.
1.2.
Imunidades
So hipteses de no-incidncia tributria constitucionalmente qualificada. Desobedecer a uma situao de imunidade equivale a desobedecer a Constituio. Imunidade vem de imunitas, que significa guarda, proteo.
Os casos de imunidade s existem em relao a impostos - art. 150, inc. VI, da Constituio Federal - (tributos no-vinculados). No h imunidade a taxas ou contribuies.
Aparente exceo (art. 5., inc. XXXIV, da CF/88): aparente porque o termo taxa foi empregado em sentido leigo. a todos assegurada, independentemente do pagamento de taxas, a obteno de certides. Taxa, 1.2.1. a) neste caso, Principais est com o sentido de de emolumentos. imunidade genricas
hipteses Imunidades
. Imunidade recproca entre as pessoas polticas (decorrncia do princpio da igualdade) (art. 150, inc. VI, "a"): no h supremacia entre pessoas polticas, pois o princpio da imunidade recproca deriva dos princpios federativos, da autonomia municipal, de autonomia distrital. Exceo: as pessoas polticas no so imunes a impostos quando praticam atos empresariais. Ex.: cantina dentro de uma repartio pblica.Imunidade dos templos de qualquer culto, art. 150, inc. VI, "b", da Constituio Federal, desde que no sejam ofensivos moral, aos bons costumes ou segurana nacional: cabe ao ente poltico provar que o culto imoral ou atentatrio aos bons costumes ou segurana nacional. H uma tendncia em favorecer os cultos e, nesse sentido, tem-se alcanado a loja manica e os templos positivistas. Tambm so considerados imunes os anexos do templo, ou seja, todas as coisas que viabilizam o culto (ex. casa paroquial, abadia, seminrio, convento etc.). Art. 150, 4., da Constituio Federal de 1988: a imunidade que alude a alnea "b" se limita s atividades essenciais. . Partidos polticos e suas fundaes, os sindicatos de empregados e as instituies assistenciais, obedecidos os requisitos apontados na Lei (art. 150, inc. VI, "c", da CF): essa lei uma lei complementar (art. 146, inc. II, CF/88). O art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional faz as vezes do art. 146, inc. II, da Constituio Federal de 1988. Requisitos (art. 14 do CTN): I - no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo (Redao dada pela LC n. 104, de 10.1.2001);
II - aplicarem integralmente, no pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais; III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido. Os partidos polticos so pessoas jurdicas de direito privado. A imunidade s pode ser concedida quando o partido poltico est regularmente constitudo (registro no TSE). A central sindical imune tributao por meio de impostos; a somatria dos sindicatos de empregados de uma determinada rea. O livro, o jornal e o peridico, bem como o papel destinado sua impresso (art. 150, inc. VI, "d"): a Constituio quis expressar a livre manifestao de pensamento, da cultura etc. So imunes tributao por meio de impostos, tenha o contedo que tiver.
O papel que no se destina impresso no est imune tributao. Os livros raros so imunes. O livro eletrnico (CD-ROM) abrangido pela imunidade. Livros que no esto imunes: livro de ata, livro de bordo, livro de ouro, livro-dirio etc., porque no se destinam difuso de pensamentos. Essa imunidade objetiva e no subjetiva, ou seja, refere-se apenas ao objeto (livro, peridico ou papel de impresso). . Art. 150, 2., da Constituio Federal de 1988: so imunes a tributos por meio de impostos as autarquias e as fundaes pblicas, pois descendem diretamente das pessoas polticas. . Art. 150, 3., da Constituio Federal de 1988: no h imunidade quanto s atividades econmicas regidas pelo Direito Privado: - servios pblicos em que haja pagamento de taxa ou tarifa pelo usurio; tente comprador de imvel de autarquia do dever de pagar ITBI.
b)
Imunidades
tributrias
especficas
As imunidades tributrias especficas dizem respeito a um nico imposto. . Art. 153, 2., inc. II, da Constituio Federal de 1988: IR (revogado pela EC n. 20/98).
H entendimento doutrinrio de que este artigo clusula ptrea e no poderia ter sido revogado pela Emenda Constitucional. H quem diga, contudo, que este artigo ainda est em vigor.
So imunes de IR os proventos de aposentadoria recebidos por maiores de 65 anos que no tenham outra fonte de rendimentos.
dado lei estabelecer limites para a fruio desse benefcio (lei complementar). Autoriza uma lei complementar a regulamentar o assunto. Essa uma norma constitucional de eficcia contida.
Irradiam efeitos totais. Apenas uma lei complementar poder restringir-lhe o contedo. Enquanto no vier a lei, aqueles com idade superior a 65 anos no pagaro IR.
O governo fez inserir na Lei Ordinria n. 8.383/91 o art. 10, concedendo a iseno aos aposentados que ganham at 5 (cinco) salrios mnimos. Inexistncia de outras fontes de rendimento: outras fontes de trabalho. . Art. 153, 3., inc. III, da Constituio Federal 1988: IPI: So industrializados. Todos aqueles que, de alguma maneira, contriburem para a exportao (peas dos produtos) so tambm favorecidos por essa imunidade tributria especfica. Para o Poder Pblico, contudo, apenas o exportador imediato . Art. 153, imune 4., da ao Constituio pagamento Federal de do 1988: IPI. ITR: imunes ao IPI as exportaes de produtos
Esto imunes ao ITR os proprietrios de pequenas glebas rurais, desde que no tenham outro imvel e dele extraam a sua subsistncia. A Constituio Federal de 1988 remeteu lei complementar a tarefa de dizer o que pequena gleba rural.
. Art. 155, 2., inc. X, da Constituio Federal de 1988: ICMS - so vrias imunidades:
- as exportaes de mercadorias que forem produtos industrializados, exceto os semi-elaborados, definidos em lei
complementar. A imunidade alcana todos os atos preliminares para a fabricao do produto; - art. 155, 2., inc. XII, "e", da Constituio Federal de 1988: lei complementar poder isentar de ICMS exportaes de mercadorias que no forem produtos industrializados; - LC n. 87/96 (Lei Kandir), art. 37, inc. I: isenta de ICMS quaisquer outras exportaes (produtos semi-elaborados ou primrios). Essa lei fere a autonomia dos Estados, pois prejudica a tributao dos mesmos; - as operaes interestaduais com energia eltrica e petrleo (combustveis lquidos e gasosos resultantes de petrleo). A Lei Kandir (art. 3., II) restringiu a imunidade a operaes interestaduais para fins de comercializao ou industrializao; - operaes com ouro, quando utilizado como ativo financeiro ou instrumento cambial; - art. 156, inc. II, in fine, da Constituio Federal de 1988: ITBI (SISA): no incide sobre direitos reais de garantias incidentes sobre imveis (hipoteca e anticrese). Hipoteca o direito real de garantia incidente sobre o imvel do devedor ou de terceiro, sem transmisso de sua posse ao credor (art. 809 do CC). Anticrese o direito real de garantia incidente sobre o imvel do devedor ou de terceiro, com transmisso de sua posse ao credor para que este perceba e receba seus frutos, imputando-os ao dbito (art. 805 do CC); - art. 156, 2., inc. I, da Constituio Federal de 1988: ITBI no incide sobre transmisso de imveis de empresas para a realizao de capital e sobre transmisso de imveis decorrentes de incorporao, ciso, fuso ou extino de empresas. Este dispositivo existe para facilitar a criao, transformao ou extino de empresas;
- art. 184, 5., da Constituio Federal de 1988: so "isentas" de impostos federais, estaduais e municipais as transferncias de imveis desapropriados para fins de reforma agrria. Trata-se de imunidade, no de iseno, pois, quando a noincidncia de impostos constitucionalmente qualificada, tem-se a imunidade; - art. 195, 7., da Constituio Federal de 1988: so "isentas" de contribuies sociais para a seguridade social as entidades beneficentes que observarem os requisitos apontados na lei. Essas contribuies, quando pagas pelo empregador, tm natureza de imposto; quando pagas pelo empregado, tm natureza de taxa por prestao de servio. Onde est escrito isentas, deve-se ler imunes. Essa lei s pode ser complementar, pois, nos termos do art. 146, inc. II, s a lei complementar pode regular restries ao poder de tributar. Faz as vezes dessa lei o art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional, que prev trs requisitos para que haja aquela imunidade. A imunidade s ao imposto, no s obrigaes acessrias que devem ser cumpridas (ex.: declarao de renda, no caso de instituio educacional sem fins lucrativos). Assim dispe o art. 9. do Cdigo Tributrio Nacional.
1. ISENES TRIBUTRIAS
Segundo o entendimento de Rubens Gomes de Souza, iseno a dispensa legal do pagamento do tributo, entendimento este compartilhado pela doutrina clssica. Para outros autores, na iseno no h incidncia, razo pela qual estes definem iseno tributria como hiptese de no-incidncia legalmente qualificada. O primeiro conceito sustenta que a obrigao tributria nasce, mas no exigvel. O segundo conceito, que o atual, ou seja, na iseno no h incidncia, sustenta que a obrigao nem mesmo chega a
nascer. O que para a doutrina clssica era iseno , na verdade, remisso (causa extintiva da obrigao tributria). As isenes submetem-se ao princpio da legalidade; assim, s podem ser concedidas por lei, lei lato sensu (lei ordinria, lei complementar, decreto legislativo federal e decreto legislativo estadual ou distrital). As isenes tributrias so normalmente concedidas por lei ordinria proveniente da pessoa poltica competente para criar o tributo. De acordo com Fernando Sains de Bujanda: "O poder de tributar e o poder de isentar so como as duas faces da moeda". Decretos, em tese, no podem conceder isenes tributrias, embora sejam usados na prtica. Contra tais decretos cabvel ao popular. O Chefe do Executivo que baixar decretos isentivos comete crime de responsabilidade (art. 85, inc. VII, da CF). As isenes, quando concedidas por lei ordinria, podem alcanar as taxas, os impostos e/ou contribuies de melhoria. Medida provisria no pode conceder isenes, dado seu carter precrio e a no previso legal, assim como no pode instituir tributos, embora, na prtica, o Supremo Tribunal Federal aceite a criao de tributos por medida provisria, desde que observados os demais princpios constitucionais (anterioridade, igualdade etc.). Lei complementar pode criar isenes para os tributos que foram institudos por lei complementar, tais como emprstimos
Isenes heternomas: so as concedidas por pessoa poltica distinta daquela que tributou. Na Constituio Federal, existem apenas duas hipteses de isenes heternomas: - art. 155, 2., inc. XII, "e", da CF: a Unio, por meio de lei complementar, pode conceder isenes de ICMS sobre exportaes de mercadorias em geral. O art. 32, inc. I, da Lei Complementar n. 87/96, cuja inconstitucionalidade est sendo questionada, isenta de ICMS todos os produtos ou mercadorias destinadas a exportao (usurpao da competncia arrecadatrias); - art. 156, 3., inc. II, da CF: autoriza a Unio, por meio de lei complementar, a conceder isenes de ISS sobre exportaes de servios. tributria dos estados, reduzindo suas fontes
de modo incondicionado (tambm chamada isenes sem encargo): no dependem do preenchimento de qualquer requisito especial do contribuinte para concesso do benefcio. So tambm chamadas unilaterais ou gratuitas. A lei que cria isenes transitrias condicionadas gera direito subjetivo ao contribuinte. Portanto, mesmo revogada, o contribuinte continua titular do direito conferido pela lei (direito adquirido - art. 5., inc. XXXVI, da CF). As leis que revogam isenes devem obedecer ao princpio da anterioridade. Smula n. 615 do Supremo Tribunal Federal: "O princpio constitucional da anualidade ( 29 do art. 153 da CF) no se aplica revogao de iseno do ICM". Essa smula no tem aplicao. A lei que revoga uma iseno com prazo indeterminado deve obedecer ao princpio da anterioridade, pois ela cria novo tributo. As isenes so normalmente concedidas sem prazo e sem encargo. Porm, tambm podem ser concedidas com prazo certo e de modo condicionado. Ex.: os mdicos que instalarem seus consultrios na periferia do Municpio ficam isentos do Imposto sobre Servios (ISS) por 10 anos. As Constituies de 1967 e 1969 autorizavam a Unio, por meio de lei complementar, a conceder isenes de impostos estaduais ou municipais, desde que houvesse relevante interesse nacional nesse sentido. Essas leis complementares no foram recepcionadas pela Constituio Federal de 1988, que s permite que a Unio conceda isenes de impostos estaduais e municipais em duas espcies (ICMS e ISS de produtos ou servios destinados exportao).
perdo
legal
da
multa
decorrente
do
ilcito
fiscal.
A lei isentiva impede que o tributo nasa. A lei remissiva faz desaparecer o tributo j nascido. A lei anistiante faz desaparecer o ilcito tributrio. A lei isentiva lgica e cronologicamente anterior ao nascimento do tributo. A lei remissiva lgica e cronologicamente posterior ao nascimento do tributo. A lei anistiante lgica e cronologicamente posterior ao cometimento da infrao tributria. A iseno causa excludente do crdito tributrio. A remisso causa extintiva do crdito tributrio. A anistia causa excludente da infrao tributria. O Cdigo Tributrio Nacional, no art. 175, impropriamente, considera a anistia causa excludente do crdito tributrio.
EXECUO
FISCAL
(Lei
n.
6.830/80)
E o meio jurdico que a Fazenda Pblica tem a seu alcance para receber, coativamente, dbitos tributrios vencidos e no pagos. A relao que se estabelece entre fisco e contribuinte de direito e no de poder. Por isso a Fazenda Pblica no pode fazer justia pelas prprias mos. Da valer-se do processo de execuo. Comete o crime de excesso de exao (art. 316, 1., do CP), o agente fiscal que emprega na cobrana tributria meio que a lei no autoriza. A Fazenda Pblica tem duas vias para a cobrana do tributo no pago: Amigvel (cobrana administrativa). Judicial (ao de execuo fiscal). O processo de execuo de natureza civil encontra-se unificado no CPC. Na execuo fiscal o ttulo executivo extrajudicial (certido da dvida Ativa da Fazenda Pblica - CPC, art. 585, inc. VI). Essa certido deve corresponder aos crditos inscritos na forma da lei.
Materializar o crdito da Fazenda Pblica. Materializar o dever do contribuinte de pagar a quantia lquida e certa nele inserida. O ttulo (certido da dvida ativa) forma-se de acordo com os arts. 2., da Lei n. 6.830/80 e 201 do CTN. Em razo do princpio da supremacia do interesse pblico, os atos da Administrao Pblica gozam de auto-executoriedade. A certido da dvida ativa um ato administrativo, mas no goza do atributo da auto-executoriedade e possui como caracterstica a executividade unilateralmente -porque a certido pela da dvida Fazenda ativa formada Pblica.
A certido da dvida ativa goza da presuno relativa de liquidez e certeza (art. 3. e par. n. da Lei n. 6.830/80).
que os bens sejam imveis). Alienados os bens, a Fazenda Pblica ser paga em moeda corrente. Se o valor apurado no for suficiente para o pagamento da dvida, haver outra penhora sem nova oportunidade de oposio de embargos execuo. Para oposio dos embargos, necessria a garantia do juzo. Se procedentes, somente nessa hiptese, cabe reexame necessrio. A apelao possvel, tanto para procedncia quanto improcedncia, tendo a Fazenda prazo contado em dobro (art. 188 do CPC). Se o valor da execuo no superar 50 ORTNs, no se impe o reexame necessrio, tampouco se permite a apelao, o recurso possvel o de embargos infringentes, previsto na Lei n. 6.830/80, art. 34 - diversamente do procedimento do CPC, endereado ao prprio juiz sentenciante, no prazo de 10 dias. Os embargos de declarao e o recurso extraordinrio so sempre viveis. No se admite recurso especial da deciso proferida nos embargos infringentes (da Lei de Execuo Fiscal), pois a deciso no prolatada por tribunal (art. 105, inc. III, "a" , da CF).
1. GARANTIAS TRIBUTRIO
E PRIVILGIOS DO CRDITO
A matria sobre as garantias e os privilgios do crdito tributrio encontra-se regulada pelos arts. 183 a 192 do Cdigo Tributrio Nacional.
impenhorabilidade, irrelevante a data da constituio do nus ou da clusula, ressalvados, menciona o Cdigo Tributrio Nacional "... os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhorveis" (art. 184). A alienao ou onerao de bens ou rendas do sujeito passivo em dbito com a Fazenda Pblica, por crdito tributrio regularmente inscrito como dvida ativa em fase de execuo, presume-se fraudulenta. Essa presuno no se forma quando o sujeito passivo reserva, antes da alienao ou onerao, bens ou rendas suficientes ao total do pagamento da dvida em fase de execuo (art. 185).
1.2.
Preferncias
do
Crdito
Tributrio
O Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 186, detalha a preferncia do crdito tributrio por qualquer outro, seja qual for a natureza ou o tempo da constituio, salvo os crditos decorrentes da legislao do trabalho. 1.2.1. Cobrana judicial do crdito tributrio
O crdito tributrio no se sujeita a concurso de credores, nem habilitao em falncia, mas h concurso de preferncias, quando mais de uma pessoa jurdica de direito pblico se apresentar como credora: Unio; Estados, Distrito Federal e Territrios Federais, em conjunto e por rateio em proporo ao montante dos crditos; Municpios, tambm em conjunto e pro rata. 1.2.2. Falncia, concordata, inventrio e arrolamento Nos casos de falncia, os crditos tributrios so
considerados encargos da massa falida, pagveis preferencialmente a quaisquer outros. Essa preferncia se manifesta no s quanto aos crditos tributrios vencidos, mas tambm aos vincendos, exigveis no curso da falncia. Aplica-se a mesma regra aos processos de concordata, de inventrio ou arrolamento, bem como aos processos de liquidao judicial ou voluntria, de sociedades comerciais. Posio diversa defende Aliomar Baleeiro, entendendo que os crditos oriundos da legislao do trabalho tm preferncia mesmo diante do disposto no art. 188 do Cdigo
Tributrio Nacional - o Superior Tribunal de Justia perfilha tal posicionamento. No ser concedida concordata, nem declarada a extino das obrigaes do falido, bem como no ser proferida sentena de julgamento de partilha ou adjudicao, sem que o interessado faa prova da quitao de todos os tributos devidos. 1.2.3. Concorrncia pblica Nas concorrncias pblicas e na celebrao de contratos, o proponente ou contratante dever fazer prova da quitao de todos os tributos devidos Fazenda Pblica interessada, podendo a lei estabelecer excees a tal regra.
20% do produto de arrecadao do imposto que a Unio instituir, no exerccio de sua competncia residual (art. 157, inc. II, da CF). 30% do IOF sobre operaes com ouro, nos termos do art. 153, 5., inc. I, da Constituio Federal. b) Pertencem aos Municpios O produto da arrecadao do IR incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, por eles, suas autarquias e pelas fundaes que institurem e mantiverem (art. 158, inc. I, da CF). -- 50% do valor arrecadado do Imposto Territorial Rural (ITR), relativamente aos imveis nele situados (art. 158, inc. II, da CF). -- 50% do Imposto de Propriedade de Veculos Automotores (IPVA), relativamente aos veculos licenciados em seus territrios (art. 158, inc. III, da CF). -- 25% do ICMS arrecadado, creditado (valor agregado), da seguinte maneira: %, no mnimo, proporcionalmente ao valor adicionado nas operaes realizadas em seus territrios, at %, na forma em que dispuser a lei (art. 158, inc. IV, e par. n., da CF). -- 70% do IOF sobre o ouro, nos termos do art. 153, 5., inc. II, da Constituio Federal.
Os programas de financiamento do setor produtivo das regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste recebem 3% do IR e do IPI, excluindo-se a parcela da participao direta. A Lei n. 7.827/89 instituiu o Fundo de Financiamento do Norte (FNO), o FNE e o FCO. O art. 159, inc. II, da Constituio Federal estabelece que a Unio entregar 10% do produto da arrecadao do IPI aos Estados e ao Distrito Federal, proporcionalmente ao valor das respectivas exportaes de produtos industrializados, sendo que nenhuma atividade poder receber mais do que 20% do valor total ( 2.). Desse valor, os Estados devem entregar aos municpios 25% do que receberem, observando-se os critrios estabelecidos no art. 158, par. n., incs. I eII.
dia
do
ms
subseqente
ao
da
arrecadao.
Impostos Federais
O contribuinte do Imposto de Importao o importador ou quem a ele a lei equiparar (art. 22, inc. I, do CTN). considerado importador qualquer pessoa, jurdica ou natural, regularmente estabelecida ou no, sendo suficiente a introduo da mercadoria no territrio nacional com inteno de que aqui permanea de forma definitiva. Tambm ser considerado contribuinte do Imposto de Importao o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, em leilo realizado pela Alfndega, que poder lan-lo por homologao, uma vez que o contribuinte efetue o pagamento do tributo antes da ocorrncia da fiscalizao, conforme exige a lei. 1.3. Funo O Imposto de Importao instrumento relevante da poltica econmica, atuando na proteo indstria brasileira, pois permite a
essa competir no mercado interno em condies de igualdade ou de vantagem com produtos do exterior, aspecto que sobrepe sua relevncia como fonte de arrecadao para o Tesouro. Predomina, portanto, sua funo extrafiscal. 1.4. Fato Gerador De acordo com o art. 19 do Cdigo Tributrio Nacional, o fato gerador do Imposto de Importao a entrada de produto estrangeiro no territrio nacional. A mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retorna ao Pas (a exemplo de peas que so exportadas e posteriormente importadas novamente ao Brasil), ser considerada, para fins de incidncia do imposto, como estrangeira, estando, portanto, sujeita ao Imposto de Importao, exceto quando ocorrer uma das hipteses do art. 1., 1., do Dec.-lei n. 37/66, alterado pelo Dec.-lei n.2.472/88, ou seja: enviada em consignao e no for vendida no prazo autorizado; devolvida por motivo de reparo tcnico, para conserto ou substituio; devolvida por motivo de modificao na sistemtica de importao por parte do Pas importador; devolvida por motivo de guerra, calamidade pblica ou outros fatores alheios vontade do exportador. Tal fato gerador ocorre na data da entrada dos produtos estrangeiros no territrio nacional. Se houver alterao da alquota no perodo de tempo entre a obteno de guia de importao e o desembarao aduaneiro ou efetivo desembarque, caber solucionar a questo de qual a alquota aplicvel, se a maior, ou a menor. Ocorrendo a reduo de alquota, justo que o imposto seja pago com base na alquota menor. Ocorrendo aumento, devem ser respeitadas as situaes jurdicas j constitudas.
No basta a entrada fsica, j que, para a incidncia do imposto de importao, os produtos devem ser destinados ao Brasil. 1.5. Base de Clculo Estabelece o art. 20 do Cdigo Tributrio Nacional que a base de clculo do imposto de importao ser: expressa na unidade de medida adotada pela lei tributria, quando se trata de alquota especfica; o preo normal de venda que o produto, ou seu similar, alcanaria, ao tempo de importao, em condies de livre concorrncia, para entrega no lugar de entrada no Pas; o preo de arrematao, no caso de produto levado a leilo, por motivo de apreenso ou abandono. Aplicam-se dois tipos de alquotas: a especfica e a ad valorem. 1.6. Consideraes Especiais O referido imposto no est sujeito ao princpio da anterioridade da lei porque nele h a predominncia de sua funo extrafiscal, podendo sofrer aumento durante o mesmo exerccio financeiro. Alm disso, o mencionado tributo tambm considerado como uma exceo ao princpio da legalidade, pois a Constituio Federal/88, em seu art. 153, 1., autoriza a alterao de suas alquotas (somente), dentro dos parmetros legais, por intermdio de um decreto do Poder Executivo. Caber a restituio do Imposto de Importao sempre que esse for pago em excesso, por motivo de erro de clculo ou erro de aplicao da alquota, ou se houver dano, extravio ou perda do produto.
2.1. Competncia De acordo com o art. 153, inc. II, da Constituio Federal, compete Unio instituir e cobrar impostos sobre "exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados". 2.2. Funo O Imposto de Exportao tem funo predominantemente extrafiscal; portanto, a ele no se emprega o princpio da anterioridade (art. 150, 1., da CF), e o princpio da legalidade se mostra atingido pelo artigo 153, 1., da Constituio Federal. Tal fato se d por ser o Imposto de Exportao instrumento da poltica econmica, fonte de recursos financeiros para o Estado. Estabelece o art. 28 do Cdigo Tributrio Nacional que "a receita lquida do imposto destina-se formao de reservas monetrias na forma da lei", em face de o Imposto de Exportao ter funo ligada poltica econmica relacionada com o comrcio internacional. 2.3. Fato Gerador O fato gerador do Imposto de Exportao a sada, do territrio nacional, de produto nacional ou nacionalizado, indicado em lista aprovada pelo Poder Executivo ( art. 23 do CTN e art. 1., 3., do Dec.lei n. 1.578/77). Considera-se ocorrido o fato gerador no momento da expedio da guia de exportao ou de documento equivalente. 2.4. Alquotas Existem exportao: Alquota especfica: expressa por uma quantia determinada, em funo da unidade de quantificao dos bens exportados. Assim, dizse que o imposto corresponder a tantos reais por cada metro, ou quilometro, ou outra unidade qualquer de medida do produto. duas espcies de alquotas no imposto de
Alquota ad valorem: indicada em porcentagem a ser calculada sobre o valor do bem. O Imposto de Exportao exceo ao princpio da legalidade estrita, conforme estabelece o art. 26 do Cdigo Tributrio Nacional, autorizando o Poder Executivo, por meio de decreto e nos limites fixados em lei, a alterar as alquotas do imposto, a fim de ajust-lo aos objetivos da poltica cambial e do comrcio exterior. 2.5. Base de Clculo Conforme estabelece o art. 24 do Cdigo Tributrio Nacional, base de clculo do Imposto de Exportao: ---- a unidade de medida adotada pela lei, quando se trata de produto sujeito a alquota especfica; --- o preo normal que o produto alcanaria, ao tempo da exportao, quando se tratar de produto sujeito a alquota ad valorem. Ao Conselho Monetrio Nacional compete a expedio de normas sobre a determinao de base de clculo do imposto e a fixao dos critrios especficos. Compete-lhe tambm estabelecer pauta de valor mnimo, para os casos nos quais o preo do produto for de difcil apurao, ou suscetvel de oscilaes bruscas no mercado internacional. 2.6. Contribuinte Segundo o art. 27 do Cdigo Tributrio Nacional contribuinte desse imposto o exportador ou quem a lei a ele equiparar. Exportador, por sua vez, aquele que remete a mercadoria, a qualquer ttulo, para o exterior, ou a leva consigo, no sendo necessrio que seja empresrio, j que a exportao, como fato gerador do imposto em causa, pode ser eventual e sem intuito de lucro. Porm, de um modo geral, exportador um empresrio que habitualmente realiza as operaes de exportao profissional. 2.7. Lanamento
O lanamento do Imposto de Exportao feito, geralmente, mediante declarao prestada pelo exportador. A autoridade da Administrao Tributria poder recusar qualquer dos elementos dessa declarao. 2.8. Consideraes Especiais A utilizao do Imposto de Exportao eventual, ficando sua incidncia sob dependncia de certas situaes ocasionais, ligadas conjuntura econmica.
" 2. Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer as condies e o momento em que se dar sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto referido neste artigo. " Dessa forma, o Cdigo Tributrio Nacional acabou por incluir quaisquer tipos de aumento do patrimnio da pessoa fsica ou jurdica como fato gerador do Imposto de Renda. justamente esse incremento que constituir a base de clculo do imposto. 3.2. Base de Clculo A base de clculo poder ser apurada de trs formas (art. 44 do CTN) sobre o lucro: Real: para pessoas fsicas, determinando-se pelo somatrio de todos os rendimentos anuais (salrios, aplicaes financeiras, ganhos na alienao de bens etc.). Para pessoas jurdicas, o regime de apurao pode ser traduzido como o lucro contbil (receitas - descontadas as despesas do exerccio), ajustado por adies, excluses ou
compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao tributria (art. 6. do Dec.-lei n. 1.598/77). Arbitrado: se no houver meios de apurao do lucro real, por ausncia de escritura comercial e fiscal, ou por recusa na apresentao de livros e documentos, a autoridade fazendria poder estipular (de acordo com critrios razoveis, por exemplo, a mdia histrica do lucro da empresa) o lucro a ser tributado. Trata-se, pois, de medida que visa proteger o Fisco e evitar fraudes. Presumido: utilizada pelas firmas individuais e pessoas jurdicas cuja renda anual no ultrapasse os lindes legais. Distingue-se do lucro real por no haver a tributao sobre o efetivo acrscimo patrimonial, mas sim sobre um lucro presumido. 3.3. Recolhimentos Apesar de ser tributo de apurao anual (podendo ser tambm trimestral para empresas), tanto pessoas fsicas como jurdicas esto
obrigadas a fazer antecipaes mensais. Para pessoas fsicas, aplica-se a tabela progressiva da Lei n. 9.250/95, alterada pela Lei n. 9.532/97. 3.4. Lanamento
O lanamento do Imposto sobre a Renda decorre da declarao que o contribuinte fornece ao Fisco sobre o fato gerador do tributo. Em face dessa determinao, pergunta-se: haveria lanamento por declarao ( art. 147 do CTN) ou por homologao ( art. 150 do CTN)? Resposta: Essa questo controversa na doutrina e na jurisprudncia, porquanto influi no termo inicial da contagem do prazo decadencial. Pode-se afirmar, no entanto, que a corrente mais forte manifesta-se a favor do art. 150 do Cdigo Tributrio Nacional (lanamento por homologao).
1.
IMPOSTO
SOBRE
PRODUTOS
INDUSTRIALIZADOS (IPI)
O Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) est previsto no artigo 153, inciso IV, da Constituio Federal, e nos artigos 46 a 51 do Cdigo Tributrio Nacional. 1.1. Competncia O Imposto sobre Produtos Industrializados de competncia exclusiva da Unio. 1.2. Conceito Considera-se produto industrializado o produto que tenha sido modificado para o consumo (artigo 46, par. n., do CTN). A industrializao consiste em transformao, beneficiamento, montagem, acondicionamento ou renovao.
Transformao: A operao, exercida sobre a matria-prima ou produto intermedirio, que importe obteno de um novo produto. Beneficiamento: A operao de modificao,
Montagem: a operao que rene produtos, peas ou partes que resultam em um novo produto; exemplo: automveis.
Acondicionamento ou reacondicionamento: a operao que altera a apresentao do produto pela colocao de embalagem, ainda que em substituio da original, salvo quando essa embalagem se destine ao transporte da mercadoria; exemplo: engarrafamento de bebida. Renovao ou recondicionamento: a operao exercida sobre o produto usado, deteriorado ou inutilizado, e que o renova ou o restaura para utilizao; exemplo: retfica de motores. 1.3. Fato Gerador O fato gerador do Imposto sobre Produtos Industrializados caracteriza-se pelo: Desembarao aduaneiro do produto estrangeiro. Havendo perda do produto antes do desembarao, o fato gerador no se caracterizar. Sada do produto industrializado do estabelecimento do importador, do industrial, do comerciante ou do arrematante.
Arrematao dos produtos importados apreendidos, abandonados e levados leilo (artigo 46, inciso III, do CTN). 1.4. Princpio da Seletividade O Imposto sobre Produtos Industrializados deve possuir uma alquota maior ou menor, conforme a essencialidade do produto. O produto de primeira necessidade deve ter baixa tributao e o produto menos essencial deve receber tributao mais elevada. 1.5. Princpio da No-cumulatividade O Imposto sobre Produtos Industrializados, pago numa operao, deve ser deduzido do Imposto sobre Produtos Industrializados, a ser pago na operao seguinte, ou na passagem da mercadoria de uma empresa para a outra.
Na contabilidade, o Imposto sobre Produtos Industrializados que foi pago anteriormente, pelos fornecedores, figura como crdito. E o Imposto sobre Produtos Industrializados que foi pago na sada do produto final figura como dbito. Haver imposto a ser recolhido no perodo, quando o dbito for maior que os crditos. 1.6. Princpio da Anterioridade O Imposto sobre Produtos Industrializados uma exceo ao princpio da anterioridade (artigo 150, 1., da CF), ou seja, a lei que institui ou aumenta o referido imposto pode ser exigida imediatamente aps sua publicao. 1.7. Princpio da Legalidade O Imposto sobre Produtos Industrializados tambm uma exceo ao princpio da legalidade, pois permitido Unio aumentar ou reduzir sua alquota por meio de decreto do Executivo, nos limites fixados em lei (artigo 153, 1., da CF). Cumpre ainda observar que, em razo de terem predominante funo extrafiscal, tambm podem ter suas alquotas alteradas por decreto os seguintes impostos da Unio: Imposto sobre Importao; Imposto sobre Exportao e o Imposto sobre Operaes financeiras. Em sntese, o Imposto sobre Produtos Industrializados no fere os princpios da anterioridade e da legalidade, pois esse um imposto ordenatrio da economia do Pas, porque dotado de
extrafiscalidade. 1.8. No-incidncia na Exportao No incide Imposto sobre Produtos Industrializados nos produtos destinados ao exterior (artigo 153, 3., inciso III, da CF). Tecnicamente, trata-se de imunidade, uma vez que tal dispensa concedida pela prpria Constituio Federal. 1.9. Base de Clculo
A base de clculo do Imposto sobre Produtos Industrializados pode ser: o valor do produto importado mais o imposto de importao e os encargos aduneiros e cambiais; o valor da sada do estabelecimento importador; o valor do produto industrializado; o valor da mercadoria ou de mercadoria similar, quando tratar-se de produto nacional; o valor da arrematao em leilo. 1.10. Alquota A alquota consta em uma tabela prpria e pode ser estabelecida por decreto do Poder Executivo, conforme acima explicitado.
2.
IMPOSTO
SOBRE
MOVIMENTAES
FINANCEIRAS (IOF)
2.1. Competncia e funo Tributrias Nos termos da Constituio Federal, do Cdigo Tributrio Nacional, da Lei n. 5.143/66 e do Decreto-lei n. 1.783/80, o imposto de competncia da Unio, e seus recursos destinam-se formao de reservas monetrias, aplicveis em conformidade com a legislao especfica. 2.2. Delegao de Competncia Atualmente, conforme disposto no artigo 3. do Decreto-lei n. 2.471, de 1.9.1988, ratificado pelo artigo 48 do Decreto-lei n. 2.219/97, da Secretaria da Receita Federal a competncia para administrar o tributo - incluindo as atividades de arrecadao, tributao, fiscalizao e de orientao s instituies responsveis por sua cobrana e recolhimento e para aplicar as penalidades cabveis. 2.3. financeiras 2.3.1. Imposto sobre operaes de crdito a) Imposto sobre operaes de crdito realizadas por instituies financeiras Espcies do Imposto sobre movimentaes
financeiros, assim considerado o fato econmico da cesso de dinheiro, geralmente a ttulo oneroso, restituvel a prazo certo. So modalidades do imposto sobre operaes de crdito, realizado por instituies financeiras; os emprstimos financeiros e ttulos descontados. O fato gerador a entrega do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigao, ou a sua colocao disposio do interessado. A base de clculo o montante da obrigao, compreendendo o crdito principal e os juros.
Os contribuintes so as pessoas fsicas ou jurdicas, tomadoras de crdito. As instituies financeiras so responsveis pela cobrana e pelo seu recolhimento ao Tesouro Nacional. b) Imposto sobre operaes de crdito realizadas por empresas de "factoring"
A atividade dessas empresas consiste, basicamente, na prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia,
mercadolgica, gesto de crdito, seleo de riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditrios, resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios ( artigo 15, 1., inciso III, da Lei n. 9.249/95). O fato gerador a entrega - ou colocao disposio do alienante - do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigao. Os contribuintes so as pessoas jurdicas ou fsicas que alienarem, empresa defactoring, os direitos creditrios resultantes de vendas a prazo. Responsveis, pela cobrana e pelo recolhimento ao Tesouro Nacional, so as empresas de factoring adquirentes dos direitos creditrios.
2.3.2. Imposto sobre operaes de cmbio Entende-se por operao de cmbio, a troca da moeda de um Pas pela moeda de outro (compra, venda e arbitragens de valor). O fato gerador a entrega - ou colocao disposio do interessado -de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente. A base de clculo o respectivo montante em moeda nacional, recebido e entregue, ou posto disposio.
Os contribuintes so os compradores e vendedores. Os responsveis pela cobrana e pelo recolhimento ao Tesouro Nacional, so as empresas autorizadas a operar em cmbio. 2.3.3. Imposto sobre operaes de seguro Entende-se por operao de seguro o contrato (aplice) entre uma empresa (seguradora) e uma pessoa fsica ou jurdica (segurado) pelo qual a primeira se obriga, mediante a cobrana de uma certa quantia (prmio), a pagar segunda uma determinada importncia (indenizao) para compensar perdas e danos decorrentes de eventualidades tais como acidentes, incndios, inundaes, roubos (sinistros). O fato gerador o recebimento do prmio. A base de clculo o montante do prmio. Os contribuintes so as pessoas fsicas e jurdicas seguradas. Os responsveis, pela cobrana e recolhimento ao Tesouro Nacional, so as companhias seguradoras ou as instituies financeiras encarregadas da cobrana dos prmios. 2.3.4. Imposto sobre operaes relativas a ttulos e valores mobilirios a) Imposto sobre operaes financeiras sobre ttulos, valores mobilirios e aplicaes financeiras de renda fixa ou varivel
Genericamente define-se ttulo como sendo o documento que certifica a propriedade de um bem ou que comprova o direito de seu detentor de
receber determinado valor em data preestabelecida. Quando se referem a bens ou direitos mveis, so denominados valores mobilirios, ou simplesmente ttulos, ou ainda, ttulos de crdito. O fato gerador a aquisio, cesso, resgate, repactuao ou pagamento para liquidao de ttulos, ou ainda, ttulos de crdito. A base de clculo pode ser:
houver;
Os contribuintes so os adquirentes de ttulos ou valores mobilirios e os titulares de aplicaes financeiras. Os responsveis pela cobrana e pelo recolhimento ao Tesouro Nacional so as instituies financeiras e demais instituies autorizadas pelo Banco Central: Bolsa de Valores, de Mercadorias, de Futuros e assemelhados, e ainda a instituio que liquidar a operao perante o beneficirio final. b) Imposto sobre operao financeira sobre operaes de pagamento para a liquidao do resgate ou da cesso de ttulos, valores mobilirios e aplicaes financeiras de renda fixa. Genericamente define-se ttulo como o documento que certifica a propriedade de um bem ou que comprova o direito de seu detentor de receber determinado valor em data preestabelecida. Quando se referem a bens ou direitos mveis, so denominados valores mobilirios, ou simplesmente ttulos, ou, ainda, ttulos de crdito. O fato gerador o pagamento para a liquidao do resgate, cesso, repactuao de ttulos e valores mobilirios. Os contribuintes so as instituies financeiras e demais instituies autorizadas pelo Banco Central, que liquidarem mencionadas
operaes. Os responsveis pela cobrana e seu recolhimento ao Tesouro Nacional so os prprios contribuintes. 2.3.5. Imposto sobre operaes com ouro, ativo financeiro ou instrumento cambial O ouro ser considerado ativo financeiro ou instrumento cambial - desde a sua extrao e em qualquer estado de pureza, bruto ou refinado - quando destinado ao mercado financeiro ou execuo da poltica cambial do Pas, em operaes realizadas com a intervenincia de instituies integrantes do Sistema Financeiro Nacional, na forma e condies autorizadas pelo Banco Central (artigo l.da Lei n. 7.766, de 11.5.1989). O fato gerador do imposto sobre operaes com ouro, ativo financeiro ou instrumento cambial :
primeira aquisio do ouro, efetuada por instituio autorizada pelo Banco Central;
aduaneiro.
A base de clculo o preo de aquisio do ouro. O contribuinte a instituio financeira, autorizada pelo Banco Central, que efetuar a primeira aquisio. Os contribuintes. responsveis pelo recolhimento so os prprios
3.
IMPOSTO
SOBRE
PROPRIEDADE
Compete
Secretaria
da
Receita
Federal
(SRF)
administrao do Imposto Territorial Rural (ITR), como comumente conhecido, includas as atividades de arrecadao, tributao e fiscalizao. 3.3. Fato Gerador O fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse de imvel por natureza, localizado fora da zona urbana do Municpio, em 1. de janeiro de cada ano. 3.4. Base de Clculo Base de clculo o Valor da Terra Nua tributvel (VTNt), correspondente ao imvel. Para o Clculo do valor da terra nua tributvel, utiliza-se a seguinte frmula: VTNt = VTN x rea Tributvel rea Total Valor da Terra Nua (VTN) o valor do imvel, excludos os valores relativos a construes, instalaes, benfeitorias, culturas permanentes ou temporrias, pastagens cultivadas e melhoradas e florestas plantadas. O valor da terra nua , portanto, composto do valor do solo acrescentado do valor de matas nativas, florestas naturais e pastagens naturais. O valor da terra nua refletir o preo de mercado de terras, apurado em 1. de janeiro do ano a que se referir a declarao do ImpostoTerritorial Rural. rea tributvel igual rea total acrescida da rea de interesse ambiental de preservao permanente ou de utilizao limitada. 3.5. Alquota O valor do imposto ser apurado, aplicando-se sobre o Valor da Terra Nua tributvel (VTNt) alquota correspondente, considerados a rea total do imvel e o Grau de Utilizao (GU). O Grau de Utilizao a relao percentual entre rea utilizada pela atividade rural e a rea aproveitvel do imvel.
rea aproveitvel aquela rea passvel de explorao agrcola, pecuria, granjeira, aqcola e florestal; a rea total do imvel, excludas as de interesse ambiental de preservao permanente, de interesse ambiental de utilizao limitada e as ocupadas com benfeitorias destinadas atividade rural. rea utilizada pela atividade rural a poro da rea aproveitvel do imvel que, no ano anterior ao da entrega da Declarao do Imposto Territorial Rural, tenha sido: plantada com produtos vegetais; servido de pastagem, nativa ou plantada; objeto de explorao extrativa, observados os ndices de rendimento por produto e a legislao ambiental; objeto de explorao granjeira ou aqcola; objeto de implantao de projeto tcnico; tenha sido afetada por ocorrncia de calamidade pblica de que resultou frustrao de safras ou destruio de pastagens; ou, ainda, tenha sido destinada execuo de atividades de pesquisa e experimentao que objetivem o avano tecnolgico da agricultura. 3.6. Lanamento O lanamento anual. A apurao e o pagamento do Imposto Territorial Rural sero efetuados pelo contribuinte, independentemente de prvio procedimento da administrao tributria, nos prazos e nas condies estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal, sujeitandose homologao posterior. 3.7. Declarao do Imposto Territorial Rural A Declarao do Imposto Territorial Rural composta por dois documentos:
Documento
de
Informao
Atualizao
Documento
de
Informao
Apurao
do
A data e as condies de entrega da Declarao do Imposto Territorial Rural so fixadas anualmente pela Secretaria da Receita Federal.
a sucesso provisria;
. por doao.
Ocorrero tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros, legatrios ou donatrios. Tambm sujeita-se ao imposto, a transmisso de:
qualquer
ttulo
ou
direito
representativo
do
patrimnio ou capital de sociedade e companhia, tais como ao, quota, quinho, participao civil ou comercial, nacional ou estrangeira, bem como direito societrio, debnture, dividendo e crdito de qualquer natureza;
estrangeira e ttulo que o represente, depsito bancrio e crdito em conta corrente, depsito em caderneta de poupana e a prazo fixo, quotas ou participaes em fundo mtuo de aes, de renda fixa, de curto prazo, e qualquer outra aplicao financeira e de risco, seja qual for o prazo e a forma de garantia;
que o represente, qualquer direito ou ao que tenha de ser exercido, e direitos autorais. 1.4. Base de Clculo A base de clculo o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda corrente nacional ou em Unidades Fiscais do Estado de So Paulo(Ufesps). Considera-se valor venal o valor de mercado, do bem ou direito, na data da abertura da sucesso ou da realizao do ato ou contrato de doao. A base de clculo equivalente a:
do domnio til;
do domnio direto;
da propriedade nua.
No caso de bem mvel ou direito, a base de clculo o valor corrente de mercado do bem, ttulo, crdito ou direito, na data da transmisso ou do ato translativo. 1.5. Alquota O clculo do Imposto de Transmisso Causa Mortis e Doao de Quaisquer Bens ou Direitos ser efetuado mediante a aplicao dos porcentuais sobre a correspondente parcela do valor da base de clculo convertida em Unidades Fiscais do Estado de So Paulo, na seguinte progresso: at 12.000 (doze mil) Unidades Fiscais do Estado de So Paulo, 2,5% ; acima desse limite, 4%. O imposto devido resultante da soma total da quantidade apurada na respectiva operao de aplicao dos porcentuais sobre cada uma das parcelas em que vier a ser decomposta a base de clculo. 1.6. Lanamento O lanamento feito, em princpio, por declarao, pois o contribuinte oferece ao Fisco os elementos necessrios ao respectivo clculo, para, posteriormente sua homologao, efetuar o pagamento do respectivo tributo.
2. IMPOSTO SOBRE OPERAES RELATIVAS CIRCULAO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAES DE SERVIOS DE TRANSPORTE INTERESTADUAL E
Na Constituio Federal, principalmente em seu artigo 155, inciso II, e 2. (com seus 12 incisos) e 3.. Relevante o entendimento das normas constitucionais referentes ao Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios (ICMS), porquanto todas as normas
infraconstitucionais tributrias devem ser interpretadas no sentido mais congruente possvel com a Constituio. Em relao ao Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios , segundo Roque Antnio Carraza, o constituinte foi minucioso ao extremo, dedicando, especificamente a esse imposto, um grande nmero de artigos, incisos, pargrafos etc. Na Lei Complementar n. 87/96, que estabelece normas gerais sobre o Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios, a serem observadas por todos os Estados e pelo Distrito Federal. 2.2. Importncia do ICMS O ICMS representa o imposto economicamente mais
importante, pois envolve maiores quantias. Nesse sentido, possui funo eminentemente fiscal, isto , seu principal objetivo a arrecadao de recursos financeiros. Apresenta, outrossim, funo extrafiscal (quando seu objetivo a interferncia no domnio econmico, estimulando ou no certa atividade econmica), na medida em que poder ser seletivo em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios (art. 155, 2., inc. III, da CF). 2.3. Competncia
competncia no caso de
extraordinria guerra
da
Unio, mediante
"na lei
iminncia
ou
externa",
147 da CF), o que inclui, claro, o Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios ;
estabelecer alquotas, mediante resoluo (art. 155, 2., incs. IV e V, da CF). 2.4. Fatos Geradores 2.4.1. Imposto sobre Operaes Mercantis (operaes
relativas circulao de mercadorias) - Artigo 155, inciso II, da Constituio Federal Algumas observaes devem ser feitas a respeito do fato gerador desse imposto: a operao a que se refere a lei mercantil, isto , deve ser regida pelo Direito Comercial, tendo por finalidade o lucro e por objeto uma mercadoria; a circulao deve ser jurdica, ou seja, pressupe a transferncia de titularidade da mercadoria, por fora de um negcio jurdico; entende-se por mercadoria o bem mvel, que tenha por finalidade a venda ou revenda, de modo que os bens destinados ao consumo ou ao ativo fixo no so considerados mercadorias (exceo encontra-se no art. 155, 2., inc. IX, "a", da CF); a obrigao surge pela sada da mercadoria do
estabelecimento comercial, tendo como sujeito passivo qualquer pessoa (fsica, jurdica ou, at, sem personificao de direito) envolvida em carter de habitualidade, com a prtica de operaes mercantis (que, de modo geral, so o produtor, o industrial e o comerciante). 2.4.2. Imposto sobre Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal - Artigo 155, inciso II, da Constituio Federal O fato gerador desse imposto a prestao, a terceiro, de um servio de transporte intermunicipal ou interestadual, com contedo
econmico, sob regime de direito privado, como, por exemplo, o servio de transporte de passageiros, de cargas, de valores, de mercadorias etc. Ressalte-se que o servio de transporte, realizado totalmente dentro do territrio de um Municpio, apenas pode ser tributado por via de Imposto sobre Servios (ISS), de competncia privativa municipal. O contribuinte o prestador do servio. 2.4.3. Imposto sobre Servio de Comunicao - Artigo 155, inciso II, da Constituio Federal Entende-se por servio de comunicao a atividade de, em carter negocial, algum fornecer a terceiros condies materiais para que a comunicao ocorra, como, por exemplo, a instalao de microfones, caixas de som, telefones, radiotransmissores etc. 2.4.4. Imposto sobre Produo, Importao, Circulao, Distribuio ou Consumo de Lubrificantes e Combustveis Lquidos e Gasosos, e de Energia Eltrica - Artigo 155, 2., inciso X, "b", e 3., da Constituio Federal Destaque-se que os Estados e o Distrito Federal podem gravar com o Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios uma, algumas ou todas as operaes acima elencadas, desde que obedecido o princpio da no-cumulatividade. 2.4.5. Imposto sobre Extrao, Circulao, Distribuio ou Consumo de Minerais - Artigo 155, 3., da Constituio Federal Mesmo destaque feito ao imposto anterior. 2.5. Princpio da No-Cumulatividade A no-cumulatividade do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios est prevista no artigo 155, 2., incisos I e II, da Constituio Federal, de modo que em cada operao ou prestao assegurado ao contribuinte, de modo definitivo, uma deduo
Lembremos que o ICMS imposto indireto. Pelo princpio da no-cumulatividade, o Constituinte beneficiou o contribuinte (de direito) desse tributo e, ao mesmo tempo, o consumidor final (contribuinte de fato), a quem convm preos mais reduzidos ou menos gravemente onerados pela carga tributria. 2.6. Lanamento O lanamento do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios realiza-se por homologao, ou seja, cada contribuinte registra suas operaes, escritura seus livros de entradas e de sadas e de apurao de impostos, recolhendo o montante respectivo em cada ms, independentemente de exame de seus clculos pela autoridade administrativa. 2.7. Imunidades A Constituio Federal (art. 155, 2., inc. X) exclui a incidncia de Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios em certos casos, como o de operaes que destinem ao exterior produtos industrializados, sobre o ouro etc. As situaes nela descritas, portanto, ficam fora do alcance da regra jurdica da tributao.
3.3. Sujeitos Passivos Segundo a Lei n. 4.955, de 27.12.1985, do Estado de So Paulo, o proprietrio do veculo, que o contribuinte, e o titular do domnio til e/ou o possuidor do veculo so, solidariamente,
responsveis pelo imposto, juntamente com o proprietrio, sem direito a benefcio de ordem. E um imposto vinculado ao veculo, de tal sorte que, em caso de alienao, pago o imposto pelo antigo proprietrio, ainda que em outra unidade da Federao, no ser exigido novo pagamento do adquirente. 3.4. Base de Clculo A base de clculo o valor venal do veculo, fixado de conformidade com o seu peso, potncia, capacidade mxima de trao, ano de fabricao, cilindrada, nmero de eixos, tipo de combustvel utilizado e dimenses.
No Estado de So Paulo, os valores venais so anualmente reajustados no ms de dezembro de cada ano, atravs de decreto do Poder Executivo. Do produto da arrecadao do imposto, 50% pertencem ao Municpio onde o veculo estiver licenciado, a includos os valores correspondentes correo monetria e aos acrscimos decorrentes do recolhimento fora dos prazos legais. Os restantes 50% constituem receita do Estado.
Impostos Municipais
1. IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA (IPTU)
1.1. Competncia O artigo 156, inciso I, da Constituio Federal, e o artigo 32 do Cdigo Tributrio Nacional estabelecem que compete aos Municpios instituir Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU).
O Distrito Federal tambm competente para instituir o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, por fora do artigo 147 da Constituio Federal. 1.2. Fato Gerador O artigo 32 do Cdigo Tributrio Nacional estabelece que o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana tem como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse de bem imvel, por natureza ou por acesso fsica, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Municpio. 1.3. Base de Clculo Estabelece o artigo 33 do Cdigo Tributrio Nacional que a base de clculo do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana o valor venal do imvel, ou seja, o valor pelo qual o imvel pode ser negociado no mercado imobilirio. 1.4. Progressividade e Alquota 0 artigo 156, 1., da Constituio Federal dispe: " 1. Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 4., II, o imposto previsto no inc. I poder: 1 - ser progressivo em razo do valor do imvel; II - ter alquotas diferentes de acordo com a localizao e o uso do imvel". 1.5. Contribuinte E contribuinte, do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, o proprietrio do imvel, o titular do seu domnio til, ou o seu possuidor a qualquer ttulo (art. 34 do CTN). 1.6. Imunidade O artigo 150, inciso VI, da Constituio Federal estabelece que vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, instituir imposto sobre:
patrimnio, renda ou servios, um dos outros; . templos de qualquer culto; . patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes; entidades sindicais dos trabalhadores; instituies de educao e assistncia social, sem fins lucrativos; sempre atendidos os requisitos da lei. 1.7. Consideraes Gerais O Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana um imposto sobre o patrimnio, de competncia do Municpio, e obedece ao princpio da capacidade contributiva. H progressividade de carter extrafiscal para induzir o proprietrio a obedecer ao plano diretor do Municpio, cumprindo assim a funo primordial da propriedade, que, consoante a natureza jurdica que se lhe empresta pela doutrina de vanguarda, a de direito de destinao e ordenao social.
2.3. Consideraes Imveis por natureza: solo com sua superfcie, seus acessrios e adjacncias naturais, englobando as rvores e os frutos pendentes, o espao areo e o subsolo (art. 43, inc. I, do CC). Imveis por acesso fsica: tudo aquilo incorporado pelo homem permanentemente ao solo, de forma que no possa ser retirado sem destruio, modificao, fratura ou dano, como a semente plantada, os edifcios e as construes (art. 43, inc. II, do CC). Direitos reais sobre bens imveis:
proprietrio, do domnio til do imvel a terceiro, o qual pagar uma penso ou foro, anual, certo e invarivel (art. 678 do CC). Cumpre salientar que, com a instituio do Estatuto da Cidade (Lei n. 10.257/01), e a entrada em vigor, em 2003, do Novo Cdigo Civil, fica institudo o Direito de Superfcie, com caractersticas semelhantes enfiteuse, todavia temporrio, e tem por objetivo substitu-la;
proprietrio perde o exerccio de alguns de seus direitos dominicais ou fica obrigado a tolerar a utilizao do seu prdio (serviente) pelo dono do prdio dominante, para certo fim (art. 695 do CC);
qual uma pessoa obriga-se a fazer certa prestao peridica a outra, em troca de um imvel que lhe entregue (arts. 749 a 754 e 1.424 a 1.431 do CC);
lei ou por livre acordo entre cedente e cessionrio, ou seja, so os atos que levam a pessoa que os recebe aquisio do imvel, equivalendo, portanto, prpria transmisso do bem. 2.4. Fato Gerador Fatos geradores do Imposto sobre Transmisso Inter Vivos de Bens Imveis so quaisquer atos ou negcios jurdicos,
independentemente de registro, que transfiram o bem imvel, a qualquer ttulo (compra e venda, dao em pagamento, promessa de venda inteiramente quitada e transcrita no registro) ou os direitos reais sobre imveis (enfiteuse, aforamento, servides, usufruto, habitao e rendas expressamente constitudas sobre imveis) e as cesses desses direitos reais. 2.5. Dao em Pagamento Recebimento pelo credor de coisa, exceto dinheiro,
substituindo a prestao que lhe era devida (art. 995 do CC). No incide sobre direitos reais de garantia - anticrese (devedor entrega imvel ao credor, para que esse, em compensao da dvida, perceba os frutos e rendimentos do imvel) e a hipoteca (devedor oferece bem imvel em garantia ao credor, para assegurar o cumprimento de uma obrigao). Artigo 156, 2., da Constituio Federal: 2. O imposto previsto no inciso II (transmisso inter vivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis): "I - no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a transmisso de bens ou direitos decorrentes de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil".
2.5.1. Fuso Fuso a reunio de duas sociedades, individualmente distintas, que se transformam em uma s. 2.5.2. Incorporao Incorporao uma operao por meio da qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra, que por sua vez, sucede-lhes em todos os direitos e obrigaes. 2.5.3. Ciso Ciso instituto prprio de sociedade annima, com o objetivo de transferir parte do patrimnio de uma companhia a outra ou outras, constitudas com essa finalidade ou j existentes. A transferncia total implica extino da sociedade cindida e a parcial, na diviso do seu patrimnio. Trata-se de imunidade especfica concedida pela Carta Magna, configurando, portanto, uma limitao ao poder de tributar do Municpio. 2.5.4. Exceo Se a atividade preponderante do adquirente for compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil -negcios de empresas que exploram loteamento de terrenos, incorporao de edifcios de apartamentos, compra desses para venda etc. Logo, se obtm lucro com a atividade. 2.5.5. Ratio legis Analisando esse dispositivo, do ponto de vista econmico, percebe-se a inteno de facilitar as incorporaes e fuses, no pressuposto de que elas imprimem eficincia s empresas. 2.5.6. Atividade preponderante E a definida no artigo 37, 1. e 2., do Cdigo Tributrio Nacional.
2.6. Base de Clculo Base de clculo o valor venal dos bens ou direitos transmitidos (art. 38 do CTN), ou seja, valor do imvel para compra e venda vista, segundo as condies usuais do mercado de imveis. 2.7. Alquota Observado o artigo 39 do Cdigo Tributrio Nacional, deve-se respeitar o limite fixado em resoluo do Senado Federal, que distinguir, para efeito de aplicao de alquota mais baixa, as transmisses que atendam poltica nacional de habitao. 2.8. Sujeito Passivo
Conforme estabelece o artigo 42 do Cdigo Tributrio Nacional, contribuinte do imposto qualquer das partes na operao tributada, como dispuser a lei. Conforme o artigo 6., incisos I e II, da Lei Municipal n. 11.154/91, regulamentada pelo Decreto n. 31.133/92, so os adquirentes dos bens ou direitos transmitidos e os cedentes, nas cesses de direitos decorrentes de compromissos de compra e venda.
Fato gerador a prestao habitual e remunerada, por empresa ou profissional autnomo, com ou sem estabelecimento fixo, de servio includo entre os listados pelo Decreto-lei n. 406/68. Os servios dessa lista ficam sujeitos apenas ao Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS), ainda que sua prestao envolva fornecimento de mercadorias (ver Smulas ns. 135, 156e167doSTJ). Servios que no constem da lista esto fora do campo de incidncia do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza. O fornecimento de mercadorias com prestao de servios no
especificados na lista ficar sujeito ao Imposto Comercial sobre Mercadorias e Servios (ICMS)(ver Smula n. 163 do STJ). 3.4. Base de Clculo De acordo com o modelo fornecido pelo Decreto-lei n. 406/68, os Municpios podem organizar o Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza da seguinte forma: servios em geral: alquota sobre o preo dos servios (art. 9., caput);
advogados etc.: cobrana de importncia peridica, fixa ou varivel, por ms ou por ano (art. 9., 1.);
anterior, a ser pago pela sociedade, multiplicado pelo nmero de profissionais que nela trabalharem scios, empregados,
s pessoas jurdicas, tomadoras dos servios, o recolhimento do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza, se o profissional contratado no for estabelecido (art. 128 do CTN).
3.5. Contribuinte Contribuinte do Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza o prestador do servio. No so contribuintes os que prestam servios
em relao de emprego, os trabalhadores avulsos, os diretores e membros de conselhos, consultivo ou fiscal, de sociedade (art. 10). 3.6. Iseno Esto isentos do pagamento de Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza a Unio, os Estados, o Distrito Federal, as autarquias e empresas concessionrias de servios pblicos, quando contratarem servios de execuo, administrao, empreitada e subempreitada de obras hidrulicas ou de construo civil, e os respectivos servios de engenharia consultiva (art. 11 do Dec.-lei n. 406/68). 3.7. Local da Prestao de Servios Local da prestao do servio tributado o do
estabelecimento prestador, ou, na falta desse, o do domiclio do prestador, sendo exceo a construo civil cujo local ser o da prestao do servio (art. 12).
Pargendler - j. em 5.6.1997 - Recte.: Distrito Federal; Recdos.: Garavelo e Companhia Ltda. e outros -DJU1, 1.9.1997, p. 40.795 - ementa oficial). ISS Fato Gerador Local da prestao do servio "ISS - Local do fato gerador - Municpio - Decreto n. 406/68. Embora o art. 12, 'a', considere como local da prestao do servio o do estabelecimento prestador, pretende o legislador que referido imposto pertena ao Municpio em cujo territrio se realizar o fato gerador. Recurso provido" (ac. un. da l.a T. do STJ - REsp. n. 188.123-RS - rel. Min. Garcia Vieira - j. em 17.11.1998 -Recte.: Comabe Automao de Escritrios Ltda.; Recdo.: Municpio de Caxias do Sul - DJU-E 1, 8.3.1999, p. 135-136 - ementa oficial). ISS - Local da Incidncia "Tributrio. ISS. Local da incidncia. O local do recolhimento do ISS incidente sobre a administrao de bens ou negcios, inclusive consrcios, o territrio do Municpio onde se realiza o servio. O servio de administrao de consrcio compreende no s a coleta dos nomes dos interessados como a realizao de reunies, cobrana de parcelas e respectivas contabilizao, aquisio dos bens e sorteio dos
consorciados, e, in casu, em todas essas etapas, praticado no Municpio de Lins, ao qual cabe o poder de tributar. Recurso improvido. Deciso unnime" (ac. un. da l.a T. do STJ - REsp n. 72.398/SP - rel. Min. Demcrito Reinaldo - j. em 6.5.1996 - Recte.: Municpio de Porto Alegre; Recda.: Realar Administradora de Consrcio Ltda. -DJU1, 10.6.1996, p. 20.283 - ementa oficial). No item 2. Nascimento do Tributo, no quarto pargrafo, na indicao do artigo, onde se l "art. 155,I, da CF/88", leia-se art. 150,I, da CF/88. Os pargrafos quarto e quinto do item 2. CLASSIFICAO JURDICA DOS TRIBUTOS, foram alterados, recebendo a seguinte redao:
Tributos, segundo a Constituio Federal, compreendem, alm das trs espcies acima enumeradas, as seguintes: emprstimos compulsrios (art. 148 da CF/88); contribuies especiais (art. 149 da CF/88); Segundo uma corrente doutrinria os emprstimos
compulsrios, as contribuies especiais so tributos que podem ser exteriorizados como taxa ou imposto, ou seja, no so outras espcies tributrias, pois espcies so somente as trs do art. 145 da Constituio Federal.