Manual de Contabilizao: Operao Back to Back Credits

Resumo:
A operao de Back to Back Credits utilizada visando, principalmente, a reduo dos custos relacionados importao e exportao de mercadorias. Essa operao tambm permite um timo ganho logstico, pois como a mercadoria no "entra e sai" do territrio brasileiro, o tempo de sua entrega ao destinatrio final fica muito reduzido. Estudaremos neste Roteiro de Procedimentos as regras relacionados contabilizao da compra de mercadorias e sua subseqente revenda realizadas no exterior sob o amparo da operao de Back to Back Credits.

1) Introduo:
No atual cenrio global, onde muitas empresas atuam no comrcio internacional de forma intensiva, comum o surgimento de operaes mercantis inovadoras que, por no estarem bem definidas na legislao brasileira, geram inmeras dvidas quanto s suas vantagens e ao cumprimento de suas obrigaes tributrias. o caso, por exemplo, das operaes denominadas Back to Back Credits. No Brasil, entre as empresas que atuam no mercado internacional, comum a utilizao da operao de Back to Back Credits, visando principalmente reduo de custos relacionados importao e exportao de mercadorias. Essa operao tambm permite um timo ganho logstico, pois como a mercadoria no "entra e sai" do territrio brasileiro, o tempo de sua entrega ao destinatrio final fica muito reduzido. Apesar de j termos muitas empresas utilizando-se dessa operao, ainda h vrias outras que desconhecem os ganhos e benefcios do Back to Back. Da mesma forma, os Departamentos de Contabilidade quando se deparam com essa operao no sabem como registr-la em sua contabilidade. Assim, estudaremos neste Roteiro de Procedimentos as regras relacionados contabilizao da compra de mercadoria e sua subseqente revenda realizadas no exterior sob o amparo da operao.

2) Conceito:
2.1) Back to Back Credits:
Back to Back Credits uma operao triangular de compra e venda, na qual uma empresa estabelecida no Brasil adquire determinado produto no exterior para revend-lo a um terceiro tambm localizado no exterior, sem que o bem transacionado circule fisicamente pelo territrio nacional. Desta forma, a entrega ao adquirente estrangeiro efetuada pela vendedora estrangeira por conta e ordem da empresa brasileira. Registra-se que o comando dos negcios da empresa localizada no Brasil, que deve realizar o pagamento empresa localizada no exterior pela compra efetuada, sob autorizao do Banco Central, e receber o correspondente valores pela venda.
Base Legal/Fonte: Glossrio do Banco Central.

3) Tratamento Tributrio:
A legislao tributria ainda "fortemente" omissa no que diz respeito s operaes de Back to Back Credits, desta forma, no encontramos previso legal com os procedimentos a serem adotados quando da realizao dessa operao. Podemos classificar o Back to Back Credits como sendo uma operao eminentemente financeira, pois a legislao que rege essa operao no exige a escriturao e emisso dos documentos usuais de comrcio exterior, tais como: Livro Registro de Entradas, Livro Registro de Sadas, Declarao de Importao, Registro de Exportao e Nota Fiscal, pois a operao limita-se entrada e sada (circulao) de moeda estrangeira. Entretanto so indispensveis os documentos internacionais, como Fatura Proforma, Contrato de Compra e Venda, Fatura Comercial e Conhecimento de Embarque (documento que pode indicar as caractersticas e condies estipuladas na operao triangular). No que diz respeito Nota Fiscal, ressaltamos que sua emisso no poder ser realizada, seja na importao como na exportao, por inexistncia de previso legal, conforme previso expressa no Regulamento do ICMS (So Paulo) e manifestao da Receita Federal do Brasil na Soluo de Consulta n 49 de 06/02/2007, in verbis:
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MINISTRIO DA FAZENDA

SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

SOLUO DE CONSULTA N 49 de 06 de Fevereiro de 2007

ASSUNTO: Obrigaes Acessrias EMENTA: NOTA-FISCAL. OBRIGATORIEDADE. OPERAO BACK TO BACK. No h obrigatoriedade de emisso de nota-fiscal em operaes de compra e venda realizadas no exterior, em que no h a transferncia fsica das mercadorias para o territrio brasileiro.

Nota: A RFB, atravs da Soluo de Consulta Cosit n 2/2011, entendeu que esta transao envolve duas operaes de compra e venda.

Base Legal/Fonte: Artigo 204 do RICMS/2000-SP e; Soluo de Consulta n 49 de 06/02/2007.

3.1) Observaes quanto ao ICMS:

No caso do ICMS, no Estado de So Paulo ser aplicado a "No-Incidncia", pois na operao de Back to Back Credits no ocorre o fato gerador do imposto, qual seja, o desembarao aduaneiro da mercadoria, a contrrio sensu do prescrito no artigo 2, IV do RICMS/2000-SP, in verbis:

Artigo 2 - Ocorre o fato gerador do imposto: (...) IV - no desembarao aduaneiro de mercadoria ou bem importados do exterior... (...)

Na venda tambm ocorrer a "No-Incidncia", pois no haver remessa fsica de mercadoria para o exterior, sendo, inclusive, dispensado de Registro de Exportao da operao no sistema "SISCOMEX" da Receita Federal do Brasil (RFB). Na realidade, as autoridades fazendrias entendem que a operao de Back to Back Credits uma operao eminentemente financeira e sem qualquer repercusso na legislao do ICMS. A esse respeito reproduzimos, a seguir, a Resposta Consulta n 688/1994 que traz esclarecimentos sobre o assunto:

Operaes de compra e venda de mercadorias no exterior - Modalidade "back to back credits" - no incidncia do ICMS. Resposta Consulta n 688/1994, de 3/1/94. 1. Empresa fabricante de mquinas e equipamentos informa que, devidamente autorizada pelas autoridades federais competentes, vem realizando operaes internacionais na modalidade Back to Back Credits. A consulente assim descreve a referida modalidade de negcio: nossa interveno na citada operao ocorre de forma eminentemente financeira, ou seja, procedemos compra de determinado equipamento no exterior, cuja entrega ao nosso cliente, tambm sediado no exterior, feita diretamente pelo fornecedor estrangeiro, portanto sem trnsito aduaneiro pelo pas. A consulente informa haver emitido "Nota Fiscal de Entrada" (importao), e "Nota Fiscal de Sada" (exportao) de forma "simblica" para registros contbeis e fiscais e indaga se est correto o procedimento, no obstante reconhea expressamente a inocorrncia dos fatos geradores do ICMS e IPI.

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2. Em resposta, cabe-nos informar que, conforme aponta a prpria consulente, as operaes de que trata a consulta caracterizam-se como sendo de natureza eminentemente financeira e sem qualquer repercusso na legislao do ICMS. Por esta razo, o procedimento adotado pela consulente est totalmente irregular, tendo em vista haver esta emitido documentos fiscais que no correspondem a efetivas entradas e sadas de mercadorias. Impe-se, portanto, seja sanada a irregularidade, para o que poder a consulente valer-se da denncia espontnea, nos termos do permitido pelo artigo 594 do RICMS.

ANTNIO CARLOS VALLIM DE CAMARGO, CONSULTOR TRIBUTRIO. DE ACORDO. MOZART ANDRADE MIRANDA, CONSULTOR TRIBUTRIO CHEFE - ACT. CSSIO LOPES DA SILVA, DIRETOR DA CONSULTORIA TRIBUTRIA.

Base Legal/Fonte: Artigo 2, IV do RICMS/2000-SP e; Resposta Consulta n 688 de 03/01/1994.

3.2) Observaes quanto ao IPI:

Relativamente tributao do IPI, tambm no h em sua legislao procedimento especfico a ser adotada nesta operao. Cabe observar que tambm ser aplicado a "No-Incidncia" do imposto, uma vez que no ocorrer seu fato gerador, ou seja, o desembarao aduaneiro de mercadoria do exterior ou remessa de mercadoria para o exterior, na importao e exportao respectivamente.
Base Legal/Fonte: Artigo 35, inciso I do RIPI/2011 "a contrrio sensu".

3.3) Observaes quanto ao PIS/PASEP e a COFINS:

As operaes de exportao de mercadorias ou produtos para o exterior est amparada pela "No Incidncia" das Contribuies Sociais, dentre elas as destinadas ao PIS/PASEP e a COFINS, conforme expressa disposio da Constituio Federal em seu artigo 149, 2, I. Na operao de Back to Back Credits no ocorre circulao de mercadorias dentro do territrio brasileiro, no sendo, portanto, a operao fato gerador do ICMS, do IPI, do Imposto de Importao e nem to pouco do Imposto sobre a Exportao. Contudo, fica a dvida se, em relao operao de revenda da mercadoria, haveria a incidncia do PIS/PASEP e da COFINS, que seria afastada apenas na hiptese dessa operao ser equiparada a uma exportao. A RFB se posicionou no sentido de no considerar a operao como uma exportao, conforme reiteradas Solues de Consulta, a qual destacamos:

Processo de Consulta n 323/08 rgo: Superintendncia Regional da Receita Federal - SRRF / 8a. Regio Fiscal Assunto: Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins. Ementa: COMPRA E VENDA REALIZADA NO EXTERIOR. INCIDNCIA. A receita decorrente de operao back to back, isto , a compra e venda de produtos estrangeiros, realizada no exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transite fisicamente pelo territrio brasileiro, no caracteriza operao de exportao e, por conseguinte, no est abrangida pela no-incidncia da Cofins prevista no art. 6 da Lei n 10.833, de 2003.

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BASE DE CLCULO. A base de clculo da Cofins o faturamento que corresponde o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil. Sendo assim, a base de clculo da Cofins na operao back to back corresponde ao valor da fatura comercial emitida para o adquirente de fato (pessoa jurdica domiciliada no exterior). Dispositivos Legais: Lei n 10.833/2003, arts 1, 2, e 6, I e II, (com a redao dada pelo art. 21 da Lei n 10.865/2004).

Assunto: Contribuio para o PIS/Pasep. Ementa: COMPRA E VENDA REALIZADA NO EXTERIOR. INCIDNCIA. A receita decorrente de operao back to back, isto , a compra e venda de produtos estrangeiros, realizada no exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transite fisicamente pelo territrio brasileiro, no caracteriza operao de exportao e, por conseguinte, no est abrangida pela no-incidncia da contribuio para o PIS/Pasep prevista no art. 5 da Lei n 10.367, de 2002. BASE DE CLCULO. A base de clculo da contribuio para o PIS/Pasep o faturamento que corresponde o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil. Sendo assim, a base de clculo da contribuio para o PIS/Pasep na operao back to back corresponde ao valor da fatura comercial emitida para o adquirente de fato (pessoa jurdica domiciliada no exterior). Dispositivos Legais: Lei n 10.637/2002, arts 1, 2, e 5, I e II, (com a redao dada pelo art. 37 da Lei n 10.865/2004). CLUDIO FERREIRA VALLADO - Chefe da Diviso (Data da Deciso: 11.09.2008 08.10.2008)"

OPERAO BACK TO BACK. INCIDNCIA. BASE DE CLCULO. A operao de back to back, isto , a compra e venda de produtos estrangeiros, realizada no exterior por empresa estabelecida no Brasil, sem que a mercadoria transite fisicamente pelo territrio brasileiro, no caracteriza importao nem exportao de mercadoria, por conseguinte, quanto compra no h a incidncia da contribuio para o PIS/Pasep, prevista para a importao, quanto venda no cabe a exonerao da mesma contribuio, referente exportao. A base de clculo da contribuio para o PIS/Pasep o faturamento que corresponde o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica. Sendo assim, a base de clculo da citada contribuio em operao de back to back corresponde ao valor da fatura comercial emitida para o adquirente da mercadoria, domiciliado no exterior. Dispositivos Legais: Lei N 9.718, de 1998, art. 2 e 3, Medida Provisria 2.158-35, de 2001, art. 14; Lei N 10.637, de 2002, art. 1 e 5; Lei N 10.865, de 2004, art. 3. Superintendncia Regional da Receita Federal - SRRF / 8a. RF. Data de deciso: 23/11/2010 Data de publicao: 28/12/2010

Apesar do o entendimento da RFB, entendemos que h possibilidade de discusso acerca desse tema, inclusive por via judicial, a fim de afastar a incidncia das contribuies, por enquadramento da operao como exportao. Da leitura das Consultas, conclumos que a RFB se fundamenta no fato de, nesse tipo de operao, no haver o trnsito fsico das mercadorias pelo territrio brasileiro, de forma que, em regra, no havendo a sada fsica da mercadoria, no h configurao da exportao. Assim, em que pese haver o ingresso de divisas no pas, por no haver a sada fsica da mercadoria do Brasil para o exterior, o fisco federal tende a no considerar o back to back como exportao, exigindo, portanto, o pagamento das contribuies ao PIS/PASEP e a COFINS.
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Base Legal/Fonte: Artigo 149, 2, I da Constituio Federal; artigo 5, I da Lei 10.637/2002 e; artigo 6, I da Lei n 10.833/2003.

3.4) Observaes quanto ao IRPJ e a CSLL:

O Imposto de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ) e a Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido incidiro sobre a diferena entre o preo de venda e o preo de compra praticados, o seja, o lucro realizado na operao.

3.4.1) Preo de Transferncia:

Conforme manifestao da RFB, as operaes de Back to Back Credits envolve duas operaes, uma de compra e outra de venda. Assim, caso essa operao seja realizada entre empresas vinculadas, a interessada dever demonstrar, via preo de transferncia, uma margem de lucro de toda a transao que no divirja da margem que seria praticada se as operaes tivessem sido realizadas com empresas independentes. Assim, deve-se apurar um preo para a operao de compra e outro para a de venda, observando as restries legais de cada mtodo.
Base Legal/Fonte: Lei n 9.430/1996 e; Soluo de Consulta Cosit n 2/2011 - DOU 1 de 11/07/2011.

4) Tratamento Contbil:
Por tratar-se de uma operao relativamente nova no Brasil, ainda no existe um consenso da melhor forma de contabilizar a operao de Back to Back Credits, mas objetivando enriquecer o tema, sugerimos lanar a aquisio das mercadorias diretamente no "Custo das Mercadoria Vendidas (CMV)" e a receita em conta intitulada "Receitas com Operaes Back to Back" do grupo de "Receita Operacional Bruta". Como ocorrem duas operaes mercantis simultneas, do fornecedor estrangeiro para a empresa brasileira (intermediria) e desta para um terceiro (cliente estrangeiro), estas devero ser contabilizadas com base em documentao idnea, Contrato de Cmbio e Commercial Invoices, por exemplo. A ttulo de exemplo, imaginemos que a empresa Vivax Indstria e Comrcio de Eletrnicos Ltda., pessoa jurdica com sede no Municpio de Campinas/SP (Brasil), tenha adquirido em 31/07/2X01 do fornecedor Computers USA, INC., empresa localizada nos Estados Unidos da Amrica (EUA), 100 (cem) Monitores para Computador a um custo unitrio de USD 600,00, para ser revendido a um cliente alemo, Rechner GMBH, ao preo unitrio de USD 780,00 (Mark Up de 30%). Imaginemos tambm que a Vivax por questes comerciais e logsticas tenha solicitado empresa americana (Computers USA) que entregasse por sua conta e ordem, a mercadoria diretamente para seu cliente localizado na Alemanha (Rechner). Desta forma, a Vivax dever, primeiramente, registrar em sua contabilidade a aquisio das mercadorias compradas nos EUA. Considerando que a taxa do dlar em 31/07/2X01 era de R$ 1,70 (1), termos a seguinte contabilizao, relativamente compra dos monitores:

Pela aquisio de mercadoria no Exterior: D - Custo das Mercadoria Vendidas (CR) ___ R$ 102.000,00 (2) C - Fornecedores no Exterior (PC) ________ R$ 102.000,00 Legenda: PC: Passivo Circulante; e CR: Conta de Resultado.

Dando seqncia a nosso exemplo, a Vivax dever, agora, registrar em sua contabilidade a revenda efetuada para a Rechner. Considerando que o valor unitrio da mercadoria negociada de USD 780,00, teremos o seguinte lanamento contbil:

Pela revenda de mercadoria para o Exterior: D - Clientes no Exterior (AC) ________________ R$ 132.600,00 (3) C - Receitas com Operaes Back to Back (CR) _ R$ 132.600,00 Legenda: AC: Ativo Circulante; e CR: Conta de Resultado.

A empresa brasileira que intermediar negcios sob o amparo da operao de Back to Back Credits, dever, ainda, se optante pelo Regime de Apurao do Lucro Real (4), calcular mensalmente a variao cambial dos direitos que tiver a pagar e a receber dos seus fornecedores e clientes, respectivamente. Assim, considerando que em 31/08/2X01 a taxa de cmbio era de R$ 1,78, a Vivax dever atualizar os valores
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relativos s contas de fornecedores e clientes:

Pela variao cambial da conta de Fornecedores: D - Variaes Cambiais Passivas (CR) _ R$ 4.800,00 (5) C - Fornecedores no Exterior (PC) _____ R$ 4.800,00 Pela variao cambial da conta de Clientes: D - Clientes no Exterior (AC) _________ R$ 6.240,00 D - Variaes Cambiais Ativas (CR) ____ R$ 6.240,00 (6) Legenda: AC: Ativo Circulante; PC: Passivo Circulante; e CR: Conta de Resultado.

Finalizando nosso exemplo, suponhamos que em 30/09/20X1 (data da liquidao) receba do seu cliente alemo a venda realizada e na mesma data efetue o pagamento da compra a seu fornecedor americano. Considerando que a cotao do dlar nessa data seja de R$ 1,84, termos os seguintes lanamentos contbeis a serem levados a efeito:

Pela variao cambial da conta de Fornecedores: D - Variaes Cambiais Passivas (CR) _ R$ 3.600,00 (7) C - Fornecedores no Exterior (PC) _____ R$ 3.600,00 Pela variao cambial da conta de Clientes: D - Clientes no Exterior (AC) _________ R$ 4.680,00 D - Variaes Cambiais Ativas (CR) ____ R$ 4.680,00 (8) Pelo pagamento para o Fornecedor: D - Fornecedores no Exterior (PC) ____ R$ 110.400,00 (9) C - Banco Conta Movimento (AC) _______ R$ 110.400,00 Pelo recebimento do Cliente: D - Banco Conta Movimento (AC) ______ R$ 143.520,00 C - Clientes no Exterior (AC) _______ R$ 143.520,00 (10) Legenda: AC: Ativo Circulante; PC: Passivo Circulante; e CR: Conta de Resultado.

Nota: (1) A ttulo de exemplo, estamos utilizando uma taxa fictcia de R$ 1,70. (2) (USD 600,00 X 100) X R$ 1,70 = R$ 102.000,00 (3) (USD 780,00 X 100) X R$ 1,70 = R$ 132.600,00 (4) Ressaltamos que para fins contbeis o clculo mensal da variao cambial, ativa ou passiva, importantssima para fins de apresentao das Demonstraes Contbeis. (5) ((USD 600,00 X 100) X R$ 1,78) - R$ 102.000,00 = R$ 4.800,00 (6) ((USD 780,00 X 100) X R$ 1,78) - R$ 132.600,00 = R$ 6.240,00 (7) ((USD 600,00 X 100) X R$ 1,84) - R$ 102.000,00 - R$ 4.800,00 = R$ 3.600,00 (8) ((USD 780,00 X 100) X R$ 1,84) - R$ 132.600,00 - R$ 6.240,00 = R$ 4.680,00 (9) (USD 600,00 X 100) X R$ 1,84 = R$ 110.400,00 (10) (USD 780,00 X 100) X R$ 1,84 = R$ 143.520,00
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Informaes Adicionais:
Este material foi escrito pela Equipe Tcnica da Tax Contabilidade. Todos os direitos reservados.

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