NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE

REGULAMENTO (CE) N. 1725/2003 DA COMISSO de 21 de Setembro de 2003 que adopta certas normas internacionais de contabilidade, nos termos do Regulamento (CE) n. 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho
(Texto relevante para efeitos do EEE) A COMISSO DAS COMUNIDADES EUROPEIAS, Tendo em conta o Tratado que institui a Comunidade Europeia, Tendo em conta o Regulamento (CE) n. 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho de 2002, relativo aplicao das normas internacionais de contabilidade (*) e, nomeadamente, o n. 3 do seu artigo 3., Considerando o seguinte: (1) O Regulamento (CE) n. 1606/2002 requer que, em relao a cada exerccio financeiro com incio em ou depois de 1 de Janeiro de 2005, as sociedades regidas pela legislao de um Estado-Membro cujos ttulos so negociados publicamente devem, em determinadas condies, elaborar as suas contas consolidadas em conformidade com as normas internacionais de contabilidade, definidas no artigo 2. do mencionado regulamento; (2) A Comisso, aps apreciar os pareceres apresentados pelo Comit Tcnico Contabilstico, concluiu que as normas internacionais de contabilidade vigentes em 14 de Setembro de 2002 respeitam os critrios estabelecidos para a sua adopo no artigo 3. do Regulamento (CE) n. 1606/2002; (3) A Comisso apreciou igualmente os actuais projectos de melhoria que propem a alterao de muitas normas existentes. As normas internacionais de contabilidade com a redaco que resultar da finalizao destas propostas sero apreciadas para efeitos de adopo, uma vez concludo o processo da sua alterao. As alteraes propostas s normas existentes no tm qualquer impacto na deciso da Comisso destinada a adoptar as normas existentes, com excepo dos casos das IAS 32 Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao, IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao e um pequeno nmero de interpretaes conexas, relacionadas com estas normas, a SIC 5 Classificao de Instrumentos Financeiros Clusulas de Liquidao Contingente, SIC 16 Capital em Aces Instrumentos de Capital Prprio Readquiridos (Aces Prprias) e SIC 17 Capital Prprio Custos de uma Transaco de Capital Prprio; (4) A existncia de normas de elevada qualidade relativas aos instrumentos financeiros, incluindo os instrumentos derivados, relevante para os mercados de capitais da Comunidade. No entanto, nos casos das IAS 32 e 39, possvel que as alteraes actualmente em apreciao venham a ser muito profundas, pelo que no se justifica a sua adopo na presente fase. Logo que estiver concludo o actual projecto de melhoria e publicadas as normas revistas, a Comisso ponderar, com carcter de urgncia, a sua adopo, nos termos do Regulamento (CE) n. 1606/2002; (5) Deste modo, todas as normas internacionais de contabilidade vigentes em 14 de Setembro de 2002, com excepo das IAS 32 e 39 e das interpretaes conexas, devem ser adoptadas; (6) As medidas previstas no presente Regulamento esto em conformidade com o parecer do Comit de Regulamentao Contabilstica, ADOPTOU O PRESENTE REGULAMENTO: Artigo 1. So adoptadas as normas internacionais de contabilidade constantes do Anexo. Artigo 2. O presente regulamento entra em vigor trs dias aps a sua publicao no Jornal Oficial da Unio Europeia. O presente regulamento obrigatrio em todos os seus elementos e directamente aplicvel em todos os Estados-Membros. Feito em Bruxelas, em 29 de Setembro de 2003. Pela Comisso Frederick BOLKESTEIN Membro da Comisso

ANEXO NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE

IAS 1: IAS 2: IAS 7: IAS 8: Apresentao de Demonstraes Financeiras (revista em 1997) Inventrios (revista em 1993) Demonstraes de Fluxos de Caixa (revista em 1992) Resultados Lquidos do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas (revista em 1993)

IAS 10: IAS 11: IAS 12: IAS 14: IAS 15: IAS 16: IAS 17: IAS 18: IAS 19: IAS 20: IAS 21: IAS 22: IAS 23: IAS 24: IAS 26: IAS 27: IAS 28: IAS 29: IAS 30: IAS 31: IAS 33: IAS 34: IAS 35: IAS 36: IAS 37: IAS 38: IAS 39: IAS 40: IAS 41:

Acontecimentos Aps a Data do Balano (revista em 1999) Contratos de Construo (revista em 1993) Impostos sobre o Rendimento (revista em 2000) Relato por Segmentos (revista em 1997) Informao Reflectindo os Efeitos das Variaes de Preos (reformatada em 1994) Activos Fixos Tangveis (revista em 1998) Locaes (revista em 1997) Rdito (revista em 1993) Benefcios dos Empregados (revista em 2002) Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo (reformatada em 1994) Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio (revista em 1993) Concentraes de Actividades Empresariais (revista em 1998) Custos de Emprstimos Obtidos (revista em 1993) Divulgaes de Partes Relacionadas (reformatada em 1994) Contabilizao e Relato dos Planos de Benefcios de Reforma (reformatada em 1994) Demonstraes Financeiras Consolidadas e Contabilizao de Investimentos em Subsidirias (revista em 2000) Contabilizao de Investimentos em Associadas (revista em 2000) Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionrias (reformatada em 1994) Divulgaes nas Demonstraes Financeiras de Bancos e de Instituies Financeiras Similares (reformatada em 1994) Relato Financeiro de Interesses em Empreendimentos Conjuntos (revista em 2000) Resultados por Aco (1997) Relato Financeiro Intercalar (1998) Unidades Operacionais em Descontinuao (1998) Imparidade de Activos (1998) Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes (1998) Activos Intangveis (1998) Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao Propriedades de Investimento (2000) Agricultura (2001)

INTERPRETAES DO STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE SIC-1: Consistncia Frmulas de Custo Diferentes para Inventrios SIC-2: Consistncia Capitalizao de Custos de Emprstimos Obtidos SIC-3: Eliminao de Ganhos e Perdas no Realizados em Transaces com Associadas SIC-6: Custos de Modificar Programas Existentes de Computadores SIC-7: Introduo do Euro SIC-8: Primeira Aplicao das IAS como a Base Primria de Contabilidade (Substtuida pela IFRS 1) SIC-9: Concentraes de Actividades Empresariais Classificao quer como Aquisies quer como Unificaes de Interesses SIC-10: Apoio do Governo Sem Relao Especfica com Actividades Operacionais SIC-11: Cmbios Capitalizao de Perdas Resultantes de Desvalorizaes Bruscas de Moeda SIC-12: Consolidao Entidades de Finalidades Especiais SIC-13: Entidades Conjuntamente Controladas Contribuies No-Monetrias por Empreendedores SIC-14: Activos Fixos Tangveis Compensao para a Imparidade ou Perda de Itens SIC-15: Locaes Operacionais Incentivos SIC-18: Consistncia Mtodos Alternativos SIC-19: Moeda de Relato Mensurao e Apresentao de Demonstraes Financeiras segundo as IAS 21 e IAS 29 SIC-20: Mtodo de Equivalncia Patrimonial Reconhecimento de Perdas SIC-21: Imposto sobre o Rendimento Recuperao de Activos No-Depreciveis Revalorizados SIC-22: Concentraes de Actividades Empresariais Ajustamento Subsequente dos Justos Valores e do Goodwill Inicialmente Relatado SIC-23: Activos Fixos Tangveis Custos de Inspeco Importante ou Reviso Geral SIC-24: Resultados Por Aco Instrumentos Financeiros e Outros Contratos que Possam Ser Liquidados em Aces SIC-25: Impostos sobre o Rendimento Alteraes na Situao Fiscal de uma Empresa ou dos seus Accionistas SIC-27: Avaliao da Substncia de Transaces que Envolvam a Forma Legal de uma Locao SIC-28: Concentraes de Actividades Empresariais Data de Troca e Justo Valor de Instrumentos de Capital Prprio SIC-29: Divulgaes Acordos de Concesso de Servios SIC-30: Moeda de Relato Transposio da Moeda de Mensurao para a Moeda de Apresentao SIC-31: Rdito Transaces de Troca Envolvendo Servios de Publicidade SIC-32: Activos Intangveis Custos com Web Sites SIC-33: Consolidao e Mtodo de Equivalncia Patrimonial Potenciais Direitos de Voto e Imputao de Interesses de Propriedade

Nota: Quaisquer apndices s normas e interpretaes mencionadas anteriormente no so considerados como parte dessas normas e interpretaes, no sendo, por conseguinte, reproduzidos.

NORMAS INTERNACIONAIS DE RELATO FINANCEIRO IFRS 1: Adopo pela primeira vez das normas internacionais de relato financeiro

NORMAS INTERNACIONAIS DE CONTABILIDADE IAS 1 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 1 (REVISTA EM 1997)
Apresentao de Demonstraes Financeiras Esta Norma Internacional de Contabilidade revista substitui a IAS 1, Divulgao de Polticas Contabilsticas, a IAS 5, Informao a ser Divulgada nas Demonstraes Financeiras, e a IAS 13, Apresentao de Activos Correntes e de Passivos Correntes, que foram aprovadas pelo Conselho em verses reformatadas em 1994. A IAS 1 (revista em 1997) foi aprovada pelo Conselho do IASC em Julho de 1997 e tornou-se eficaz para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Julho de 1998. Em Maio de 1999, a IAS 10 (revista em 1999), Acontecimentos Aps a Data do Balano, emendou os pargrafos 63 (c), 64, 65 (a) e 74 (c). O texto emendado torna-se eficaz quando a IAS 10 (revista em 1999) tornar-se eficaz isto , para as demonstraes financeiras que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2000. As Interpretaes SIC seguintes relacionam-se com a IAS 1: SIC-8: Aplicao pela Primeira Vez das IASs como a Base Primria de Contabilidade, SIC-18: Consistncia Mtodos Alternativos, SIC-27: Avaliao da Substncia de Transaces que Envolvam a Forma Legal de uma Locao, SIC-29: Divulgaes Acordos de Concesso de Servio. INTRODUO 1. Esta Norma (IAS 1 (revista em 1997)) substitui a Norma Internacional de Contabilidade, IAS 1, Divulgao de Polticas Contabilsticas, a IAS 5, Informao a ser Divulgada nas Demonstraes Financeiras e a IAS 13, Apresentao de Activos Correntes e de Passivos Correntes. A IAS 1 (revista) torna-se eficaz para os perodos contabilsticos que comecem em ou aps 1 de Julho de 1998 se bem que, por fora de os requisitos serem consistentes com os das normas existentes, seja encorajada a sua aplicao mais cedo. 2. A norma actualiza os requisitos das Normas que substitui, consistentemente com a Estrutura Conceptual do IASC para a Preparao e Apresentao das Demonstraes Financeiras. Adicionalmente, est concebida para melhorar a qualidade das demonstraes financeiras apresentadas conforme as Normas Internacionais de Contabilidade ao: (a) assegurar que as demonstraes financeiras que se declaram em conformidade com as IASs se conformem com cada Norma aplicvel, incluindo todos os requisitos de divulgao; (b) assegurar que os afastamentos dos requisitos das IASs sejam restritos a casos extremamente raros (casos de no conformidade sero monitorizados e sero emitidas orientaes adicionais quando apropriado); (c) proporcionar orientao sobre a estrutura das demonstraes financeiras incluindo requisitos mnimos para cada demonstrao principal, polticas contabilsticas e notas e um apndice ilustrativo; e (d) estabelecer (com base na Estrutura Conceptual) requisitos prticos em assuntos tais como materialidade, continuidade, a escolha de polticas contabilsticas quando nenhuma Norma exista, consistncia e a apresentao da informao comparativa. 3. A Norma estabelece, para tratar das exigncias de utentes por mais informao abrangente sobre o desempenho, mensurado mais amplamente do que o lucro mostrado na demonstrao dos resultados, uma nova exigncia de uma demonstrao financeira principal que mostre os ganhos e perdas no apresentados correntemente na demonstrao dos resultados. A nova demonstrao pode ser apresentada quer como uma reconciliao tradicional de capital prprio em forma colunar ou como uma demonstrao autnoma de desempenho. O Conselho do IASC concordou em princpio, em Abril de 1997, encarregar-se de uma reviso da maneira pela qual se mensura e relata o desempenho. provvel que o projecto considere, inicialmente, a interaco entre o relato do desempenho e os objectivos do relato na Estrutura Conceptual do IASC. Por isso, o IASC desenvolver propostas nesta rea. 4. A Norma 1 aplica-se a todos as empresas que relatem de acordo com as IASs, incluindo bancos e empresas de seguros. As estruturas mnimas esto concebidas para serem suficientemente flexveis para que possam ser adaptadas para uso por qualquer empresa. Os bancos, por exemplo, devem ser capazes de desenvolver uma apresentao que se conforme

com esta Norma e com os requisitos mais pormenorizados da IAS 30, Divulgaes nas Demonstraes Financeiras de Bancos e de Instituies Financeiras Similares. NDICE Pargrafos Objectivo mbito 1-4 Finalidade das Demonstraes Financeiras 5 Responsabilidade pelas Demonstraes Financeiras 6 Componentes das Demonstraes Financeiras 7-9 Consideraes Gerais 10-41 Apresentao Apropriada e Conformidade com Normas Internacionais de Contabilidade 10-19 Polticas Contabilsticas 20-22 Continuidade 23-24 Regime Contabilstico do Acrscimo 25-26 Consistncia de Apresentao 27-28 Materialidade e Agregao 29-32 Compensao 33-37 Informao Comparativa 38-41 Estrutura e Contedo 42-102 Introduo 42-52 Identificao de Demonstraes Financeiras 44-48 Perodo de Relato 49-51 Tempestividade 52 Balano 53-74 A Distino Corrente/No Corrente 53-56 Activos Correntes 57-59 Passivos Correntes 60-65 Informao a ser Apresentada na Face do Balano 66-71 Informao a ser Apresentada ou na Face do Balano ou nas Notas 72-74 Demonstrao dos Resultados 75-85 Informao a ser Apresentada na Face da Demonstrao dos Resultados 75-76 Informao a ser Apresentada ou na Face da Demonstrao dos Resultados ou nas Notas Alteraes no Capital Prprio 86-89 Demonstrao dos Fluxos de Caixa 90 Notas s Demonstraes Financeiras 91-102 Estrutura 91-96 Apresentao de Polticas Contabilsticas 97-101 Outras Divulgaes 102 Data de Eficcia 103-104

77-85

As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de prescrever a base para apresentao de demonstraes financeiras de finalidades gerais, a fim de assegurar comparabilidade quer com as prprias demonstraes financeiras de perodos anteriores da empresa quer com as demonstraes financeiras de outras empresas. Para conseguir este objectivo, esta Norma desenvolve consideraes globais para a apresentao de demonstraes financeiras, para a sua estrutura e exigncias mnimas para o contedo de demonstraes financeiras. O reconhecimento, mensurao e divulgao de transaces e acontecimentos especficos so tratados noutras Normas Internacionais de Contabilidade. MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada na apresentao de todas as demonstraes financeiras de finalidades gerais preparadas e apresentadas de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade. 2. As demonstraes financeiras de finalidades gerais so as que se destinam a satisfazer as necessidades de utentes que no estejam em posio de exigir relatrios feitos para ir ao encontro das suas necessidades especficas de informao. As demonstraes financeiras de finalidades gerais incluem as que so apresentadas separadamente ou adentro de um outro documento para o pblico tal como um relatrio anual ou um prospecto. Esta Norma no se aplica informao financeira condensada intercalar. Esta Norma aplica-se igualmente s demonstraes financeiras de uma empresa individual e s demonstraes financeiras consolidadas de um grupo de empresas. Porm, isto no exclui a apresentao de demonstraes financeiras consolidadas que satisfaam as Normas Internacionais de Contabilidade e de demonstraes financeiras da

empresa me segundo exigncias nacionais adentro do mesmo documento, tanto quanto a base de preparao de cada um seja claramente divulgada na apresentao de polticas contabilsticas. 3. Esta Norma aplica-se a todos os tipos de empresas, incluindo bancos e empresas de seguros. Exigncias adicionais para bancos e instituies financeiras semelhantes, consistentes com as exigncias desta Norma, esto estabelecidas na IAS 30, Divulgaes nas Demonstraes Financeiras de Bancos e Instituies Financeiras Similares. 4. Esta Norma usa terminologia que adequada para uma empresa com objectivos lucrativos. As empresas de negcios do sector pblico podem por isso aplicar as exigncias desta Norma. As empresas no lucrativas do Governo e outras do sector pblico que procurem aplicar esta Norma podem necessitar de emendar as descries usadas para certas linhas de itens das demonstraes financeiras e para as prprias demonstraes financeiras. Tais empresas podem tambm apresentar componentes adicionais das demonstraes financeiras. FINALIDADE DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS 5. As demonstraes financeiras so uma representao financeira estruturada da posio financeira e das transaces empreendidas por uma empresa. O objectivo de demonstraes financeiras de finalidades gerais o de proporcionar informao acerca da posio financeira, do desempenho e de fluxos de caixa de uma empresa que seja til a uma vasta gama de utentes na tomada de decises econmicas. As demonstraes financeiras tambm mostram os resultados da custdia pela gerncia dos recursos a ela confiados. Para satisfazer este objectivo as demonstraes financeiras proporcionam informao de uma empresa acerca do seguinte: (a) activos; (b) passivos; (c) capital prprio; (d) rendimentos e gastos, incluindo ganhos e perdas; e (e) fluxos de caixa. Esta informao, juntamente com outra informao nas notas s demonstraes financeiras, ajuda os utentes a predizer os fluxos de caixa futuros da empresa e em particular a tempestividade e a certeza da gerao de dinheiro e seus equivalentes. RESPONSABILIDADE PELAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS 6. O conselho de directores e/ou outro rgo de gesto de uma empresa o responsvel pela preparao e apresentao das suas demonstraes financeiras. COMPONENTES DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS 7. Um conjunto completo de demonstraes financeiras inclui os componentes seguintes: (a) balano; (b) demonstrao dos resultados; (c) uma demonstrao que mostre ou: (i) todas as alteraes no capital prprio; ou (ii) alteraes no capital prprio que no sejam as provenientes de transaces de capital com detentores e distribuies a detentores; (d) demonstrao de fluxos de caixa; e (e) polticas contabilsticas e notas explicativas. 8. As empresas so encorajadas a apresentar, fora das demonstraes financeiras, uma explanao financeira feita pela gerncia que descreva e explique as caractersticas principais do desempenho financeiro e da posio financeira da empresa e as principais incertezas com que ela encara. Tal relatrio pode incluir uma reviso de: (a) os principais factores e influncias que determinam o desempenho, incluindo alteraes no ambiente em que a empresa opera, a resposta da empresa quelas alteraes e o seu efeito e a poltica de investimentos da empresa para manter e melhorar o desempenho, incluindo a sua poltica de dividendos; (b) as fontes de financiamento da empresa, a poltica sobre a relao emprstimos/capital prprio e as suas polticas de gesto de riscos; e (c) os pontos fortes e os recursos da empresa cujo valor no esteja reflectido no balano segundo Normas Internacionais de Contabilidade. 9. Muitas empresas apresentam, fora das demonstraes financeiras, demonstraes adicionais tais como relatrios ambientais e demonstraes de valor acrescentado, particularmente em sectores em que os factores ambientais sejam significativos e quando os empregados sejam considerados ser um importante grupo de utentes. As empresas so encorajadas a apresentar tais demonstraes adicionais se a gesto crer que ajudaro os utentes a tomar decises econmicas. CONSIDERAES GERAIS Apresentao Apropriada e Conformidade com Normas Internacionais de Contabilidade

10. As demonstraes financeiras devem apresentar apropriadamente a posio financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa de uma empresa. A adequada aplicao de Normas Internacionais de Contabilidade, com divulgao adicional quando necessria, resulta, em virtualmente todas as circunstncias, em demonstraes financeiras que atingem uma apresentao apropriada. 11. Uma empresa cujas demonstraes financeiras se conformem com Normas Internacionais de Contabilidade deve divulgar tal facto. As demonstraes financeiras no devem ser descritas como se conformando com as Normas Internacionais de Contabilidade a menos que se conformem com todas as exigncias de cada Norma aplicvel e cada Interpretao aplicvel do Standing Interpretations Committee (*). 12. Os tratamentos contabilsticos inapropriados no so rectificados quer pela divulgao das polticas contabilsticas usadas quer por notas ou material explicativo. 13. Nas circunstncias extremamente raras em que a gerncia conclua que a conformidade com uma exigncia de uma Norma seria enganosa, e por isso esse afastamento de uma exigncia necessrio para conseguir uma apresentao apropriada, uma empresa deve divulgar: (a) concluiu que as demonstraes financeiras apresentam de forma apropriada a posio financeira da empresa, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa; (b) que se conformou em todos os aspectos materiais com as Normas Internacionais de Contabilidade aplicveis excepto que se afastou de uma Norma a fim de conseguir uma apresentao apropriada; (c) a Norma da qual a empresa se afastou, a natureza do afastamento, incluindo o tratamento que a Norma exigiria, a razo pela qual esse tratamento seria enganoso nas circunstncias e o tratamento adoptado; e (d) o impacto financeiro do afastamento sobre o resultado lquido, activos, passivos, capital prprio e fluxos de caixa da empresa para cada perodo apresentado. 14. As demonstraes financeiras tm algumas vezes sido descritas como estando baseadas em, ou em conformidade com as exigncias significativas de ou em conformidade com os requisitos contabilsticos das Normas Internacionais de Contabilidade. Muitas vezes no h mais nenhuma informao, se bem que seja claro que as exigncias de divulgao significativas, se no mesmo exigncias contabilsticas, no foram satisfeitas. Tais declaraes so enganosas porque deterioram a fiabilidade e a compreensibilidade das demonstraes financeiras. Afim de assegurar que as demonstraes financeiras que declaram a conformidade com as Normas Internacionais de Contabilidade satisfaro o nvel requerido internacionalmente pelos utentes, esta Norma inclui uma exigncia global de que as demonstraes financeiras devem dar uma apresentao apropriada, orientao adicional sobre como a exigncia de apresentao apropriada satisfeita e demais orientao para determinar as extremamente raras circunstncias em que um afastamento seja necessrio. Tambm exige divulgao proeminente das circunstncias que rodeiam um afastamento. A existncia de exigncias nacionais conflituantes no , em ela prpria, suficiente para justificar um afastamento nas demonstraes financeiras preparadas pelo uso das Normas Internacionais de Contabilidade. 15. Em virtualmente todas as circunstncias, uma apresentao apropriada conseguida pela conformidade em todos os aspectos materiais com as Normas Internacionais de Contabilidade aplicveis. Uma apresentao apropriada exige: (a) seleccionar e aplicar polticas contabilsticas de acordo com o pargrafo 20; (b) apresentar informao, incluindo polticas contabilsticas, de uma maneira que proporcione informao relevante, fivel, comparvel e compreensvel; e (c) proporcionar divulgaes adicionais quando as exigncias nas Normas Internacionais de Contabilidade sejam insuficientes para facilitar aos utentes compreender o impacto de transaces ou acontecimentos particulares sobre a posio financeira da empresa e seu desempenho financeiro. 16. Em circunstncias extremamente raras, a aplicao de uma exigncia especfica numa Norma Internacional de Contabilidade pode resultar em demonstraes financeiras susceptveis de induzir em erro. Tal s ser o caso em que o tratamento exigido pela Norma for claramente inapropriado e por conseguinte uma apresentao apropriada no pode ser conseguida quer pela aplicao da Norma quer por intermdio s de divulgao adicional. O afastamento no adequado simplesmente porque um outro tratamento tambm daria uma apresentao apropriada. 17. Ao avaliar se um afastamento de uma exigncia especfica de uma Norma Internacional de Contabilidade necessrio, deve ser tomado em considerao: (a) o objectivo da exigncia e porque que esse objectivo no conseguido ou no relevante nas circunstncias particulares; e (b) a maneira pela qual as circunstncias da empresa diferem das de outras empresas que sigam a exigncia. 18. Porque se espera que as circunstncias que exijam um afastamento sejam extremamente raras e a necessidade para um afastamento ser um assunto para considervel debate e juzo de valor subjectivo, importante que os utentes estejam conscientes de que a empresa no se conformou em todos os aspectos materiais com as Normas Internacionais de Contabilidade. tambm importante que lhes seja dada informao suficiente para lhes facilitar fazer um juzo informado sobre se o afastamento foi necessrio e calcular os ajustamentos que seriam exigidos para se conformar com a Norma. O IASC acompanhar casos de no conformidade que sejam levados ao seu conhecimento (por empresas, seus auditores e reguladores, por exemplo) e considerar a necessidade de clarificao por intermdio de interpretaes ou

emendas s Normas, como for apropriado, para assegurar que os afastamentos somente permaneam necessrios em circunstncias extremamente raras. 19. Quando, de acordo com clusulas especficas numa Norma, uma Norma Internacional de Contabilidade seja aplicada antes da sua data de eficcia, esse facto deve ser divulgado. POLTICAS CONTABILSTICAS 20. A gerncia deve seleccionar e aplicar polticas contabilsticas de uma empresa a fim de que as demonstraes financeiras se conformem com todas as exigncias de cada Norma Internacional de Contabilidade aplicvel e Interpretao do Standing Interpretation Committee. Quando no haja nenhuma exigncia especfica, a gerncia deve desenvolver polticas para assegurar que as demonstraes financeiras proporcionem informao que seja: (a) relevante para as necessidades de tomada de decises dos utentes; e (b) fivel de tal modo que elas: (i) representem fidedignamente os resultados e a posio financeira da empresa; (ii) reflictam a substancia econmica de eventos e transaces e no meramente a forma legal (*); (iii) sejam neutras, isto que estejam isentas de preconceitos; (iv) sejam prudentes; e (v) sejam completas em todos os aspectos materiais. 21. As polticas contabilsticas so os princpios, bases, convenes, regras e prticas especficas adoptadas por uma empresa na preparao e apresentao de demonstraes financeiras. 22. Na falta de uma Norma Internacional de Contabilidade especfica e de uma interpretao do Standing Interpretation Committee, a gerncia usar ponderao no desenvolvimento de uma poltica contabilstica que proporcione a informao mais til aos utentes das demonstraes financeiras da empresa. Ao fazer tal ponderao, a gerncia considerar: (a) as exigncias e orientao das Normas Internacionais de Contabilidade que tratem de assuntos similares e relacionados; (b) as definies, critrios de reconhecimento e de mensurao de activos, passivos, rendimentos e gastos estabelecidos na Estrutura Conceptual do IASC; e (c) tomadas de posio de outros rgos normalizadores e prticas do sector aceites at ao ponto, e somente at ao ponto, em que estas sejam consistentes com as alneas a) e b) deste pargrafo. CONTINUIDADE 23. Aquando da preparao de demonstraes financeiras, a gerncia deve fazer uma avaliao da capacidade de uma empresa prosseguir como uma empresa em continuidade. As demonstraes financeiras devem ser preparadas na base da empresa em continuidade a menos que a gerncia pretenda liquidar a empresa ou cessar de negociar, ou no tenha alternativa realista seno fazer isso. Quando a gerncia esteja consciente, ao fazer a sua avaliao, de incertezas materiais relacionadas com acontecimentos ou condies que possam lanar dvidas significativas acerca da capacidade da empresa prosseguir como uma empresa em continuidade, essas incertezas devem ser divulgadas. Quando as demonstraes financeiras no forem preparadas no pressuposto de empresa em continuidade, esse facto deve ser divulgado juntamente com as bases pelas quais as demonstraes financeiras foram preparadas e a razo por que a empresa no considerada estar em continuidade. 24. Ao avaliar se apropriado o pressuposto de empresa em continuidade, a gerncia toma em considerao toda a informao disponvel para o futuro previsvel, que pelo menos deve ser, mas no a isso limitada, doze meses a partir da data do balano. O grau de considerao depende dos factos de cada caso. Quando uma empresa tiver uma histria de operaes lucrativas e acesso pronto a recursos financeiros, uma concluso de que o pressuposto contabilstico de empresa em continuidade apropriado pode ser atingida sem anlise pormenorizada. Noutros casos, a gerncia pode necessitar considerar uma larga gama de factores que rodeiam a lucratividade corrente e esperada, esquemas de reembolso de dvidas e fontes potenciais de substituio de financiamentos antes que ela prpria se possa satisfazer de que apropriado o pressuposto de empresa em continuidade. REGIME CONTABILSTICO DO ACRSCIMO 25. Uma empresa deve preparar as suas demonstraes financeiras, excepto para informao de fluxos de caixa, segundo o regime contabilstico do acrscimo. 26. Segundo o regime contabilstico do acrscimo, as transaces e acontecimentos so reconhecidos quando ocorram (e no quando o dinheiro ou o seu equivalente seja recebido ou pago) e so escriturados nos registos contabilsticos e relatados nas demonstraes financeiras dos perodos aos quais respeitem. Os gastos so reconhecidos na demonstrao dos resultados de acordo com uma associao directa entre os custos incorridos e a obteno de rendimentos de itens especficos (do balanceamento). Porm, a aplicao do conceito de balanceamento no permite o reconhecimento de itens no balano que no satisfaam a definio de activos ou de passivos. CONSISTNCIA DE APRESENTAO

27. A apresentao e classificao de itens nas demonstraes financeiras deve ser retida de um perodo para outro a menos que: (a) uma alterao significativa na natureza das operaes da empresa ou uma reviso da sua apresentao de demonstrao financeira mostre que a alterao resultar numa apresentao mais apropriada de acontecimentos ou transaces; ou (b) seja exigida uma alterao de apresentao por uma Norma Internacional de Contabilidade ou por uma interpretao do Standing Interpretations Committee (*). 28. Uma aquisio ou uma alienao significativa, ou uma reviso de apresentao das suas demonstraes financeiras, pode sugerir que as demonstraes financeiras devam ser apresentadas diferentemente. Somente se for provvel que a estrutura revista continue, ou se o benefcio de uma apresentao alternativa for claro, deve uma empresa alterar a apresentao das suas demonstraes financeiras. Quando tais alteraes de apresentao forem feitas, uma empresa reclassificar a sua informao comparativa de acordo com o pargrafo 40. Uma alterao de apresentao permitida afim de conformar-se com requisitos nacionais tanto quanto a apresentao revista seja consistente com os requisitos desta Norma. MATERIALIDADE E AGREGAO 29. Cada item material deve ser apresentado separadamente nas demonstraes financeiras. As quantias no materiais devem ser agregadas com quantias de natureza ou funo semelhantes, no necessitando ser apresentadas separadamente. 30. As demonstraes financeiras resultam do processamento de grandes quantidades de transaces que so estruturadas ao serem agregadas em grupos de acordo com a sua natureza ou funo. A fase final no processo de agregao e classificao a apresentao de dados condensados e classificados que formam linhas de itens quer na face das demonstraes financeiras quer nas notas anexas. Se uma linha de item no for individualmente material, agregada com outros seja na face das demonstraes financeiras seja nas notas. Um item que no seja suficientemente material para justificar a sua apresentao separada na face das demonstraes financeiras pode porm ser suficientemente material para que deva ser apresentado separadamente nas notas anexas. 31. Neste contexto, a informao material se a sua no divulgao puder influenciar as decises econmicas de utentes tomadas na base das demonstraes financeiras. A materialidade depende da dimenso e da natureza do item ajuizada nas circunstncias particulares da sua emisso. Para decidir se um item ou um agregado de itens material, a natureza e a dimenso do item so conjuntamente avaliadas. Quer a natureza ou a dimenso do item, dependendo das circunstncias, pode ser o factor determinante. Por exemplo, os activos individuais da mesma natureza e funo so agregados mesmo se as quantias individuais forem grandes. Porm, os itens grandes que difiram de natureza ou funo so separadamente apresentadas. 32. A materialidade dispe que os requisitos de divulgao especfica de Normas Internacionais de Contabilidade no necessitam ser satisfeitos se a informao resultante no for material. COMPENSAO 33. Os activos e passivos no devem ser compensados excepto quando a compensao for exigida ou permitida por uma outra Norma Internacional de Contabilidade. 34. Os itens de rendimentos e de gastos devem ser compensados quando, e somente quando: (a) uma Norma Internacional de Contabilidade o exija ou o permita; ou (b) no sejam materiais os ganhos, as perdas e gastos relacionados provenientes da mesma ou de transaces e acontecimentos semelhantes. Tais quantias devem ser agregadas de acordo com o pargrafo 29. 35. importante que tanto activos e passivos como rendimentos e gastos, quando materiais, sejam separadamente relatados. A compensao quer na demonstrao dos resultados quer no balano, excepto quando a mesma reflicta a substncia das transaces ou acontecimentos, deteriora a capacidade dos utentes de compreender as transaces empreendidas e de avaliar os futuros fluxos de caixa da empresa. O relato de activos lquidos de ajustamentos de valorizao, por exemplo ajustamentos de obsolescncia em inventrios e ajustamentos de devedores duvidosos em dvidas a receber, no compensao. 36. A IAS 18, Rdito, define o termo rdito e exige que este seja mensurado pelo justo valor da retribuio recebida ou a receber, tomando em considerao a quantia de quaisquer descontos comerciais e abatimentos de volume concedidos pela empresa. Uma empresa empreende, no decurso das suas actividades ordinrias, outras transaces que no geram rdito mas que so inerentes s principais actividades que geram rdito. Os resultados de tais transaces so apresentados, quando esta apresentao reflicta a substncia da transaco ou acontecimento, lquido de qualquer rendimento contra os gastos relacionados provenientes da mesma transaco. Por exemplo: (a) os ganhos e perdas na alienao de activos no correntes, incluindo investimentos e activos operacionais, so relatados ao deduzir dos proventos da alienao a quantia escriturada de activo e os gastos de venda relacionados; (b) dispndio que seja reembolsado segundo um acordo contratual com um terceiro (por exemplo, um acordo de subarrendamento) tornado lquido contra o reembolso relacionado; e

(c) os itens extraordinrios podem ser apresentados lquidos de impostos relacionados e os interesses minoritrios com as quantias brutas mostradas nas notas anexas. 37. Adicionalmente, os ganhos e as perdas provenientes de um grupo de transaces semelhantes so relatados numa base lquida, por exemplo, ganhos e perdas de diferenas de cmbio ou ganhos e perdas provenientes de instrumentos financeiros detidos para finalidades de negociao. Tais ganhos e perdas so, porm, relatados separadamente se a sua dimenso, natureza ou incidncia for tal que a divulgao separada seja exigida pela IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas. INFORMAO COMPARATIVA 38. A menos que uma Norma Internacional de Contabilidade permita ou de outra maneira exija, a informao comparativa deve ser divulgada com respeito ao perodo anterior para toda a informao numrica constante das demonstraes financeiras. A informao comparativa deve ser includa na informao narrativa e descritiva quando seja relevante para uma compreenso das demonstraes financeiras do perodo corrente. 39. Em alguns casos a informao narrativa proporcionada nas demonstraes financeiras relativa(s) ao(s) perodo(s) anterior(es) continua a ser relevante no perodo corrente. Por exemplo, os pormenores de uma disputa legal, cujo desfecho era incerto data do ltimo balano e est ainda para ser resolvida, so divulgados no perodo corrente. Os utentes beneficiam da informao de que a incerteza existia data do ltimo balano, e os passos que tm sido dados durante o perodo para resolver a incerteza. 40. Quando a apresentao ou classificao de itens nas demonstraes financeiras for emendada, as quantias comparativas devem ser reclassificadas, a menos que seja impraticvel faz-lo, para assegurar a comparabilidade com o perodo corrente, e a natureza, quantia de, e razo de, qualquer reclassificao deve ser divulgada. Quando seja impraticvel reclassificar quantias comparativas, uma empresa deve divulgar a razo para no reclassificar e a natureza das alteraes que teriam de ser feitas se as quantias tivessem sido reclassificadas. 41. Podem existir circunstncias que tornem impraticvel reclassificar informao comparativa para conseguir comparabilidade com o perodo corrente. Por exemplo, podem no ter sido coligidos dados nos perodo(s) anterior(es) de tal maneira que permita reclassificao e por isso pode no ser praticvel recriar a informao. Em tais circunstncias, so divulgadas a natureza dos ajustamentos s quantias comparativas que teriam sido feitos. A IAS 8 trata dos ajustamentos exigidos informao comparativa que se sigam a uma alterao nas polticas contabilsticas que sejam aplicadas retrospectivamente. ESTRUTURA E CONTEDO Introduo 42. Esta Norma exige certas divulgaes na face das demonstraes financeiras, exige a divulgao de outras linhas de itens quer na face das demonstraes financeiras quer nas notas, e estabelece formatos recomendados como um apndice Norma que uma empresa pode seguir como apropriado nas suas prprias circunstncias. A IAS 7 proporciona uma estrutura para a apresentao da demonstrao dos fluxos de caixa. 43. Esta Norma usa o termo divulgao num sentido vasto, englobando itens apresentados na face de cada demonstrao financeira assim como nas notas s demonstraes financeiras. As divulgaes exigidas por outras Normas Internacionais de Contabilidade so feitas de acordo com as exigncias dessas Normas. A menos que esta ou uma outra Norma especifique o contrrio, tais divulgaes so feitas quer na face da demonstrao financeira relevante quer nas notas anexas. Identificao de Demonstraes Financeiras 44. As demonstraes financeiras devem ser claramente identificadas e distinguidas de outra informao no mesmo documento publicado. 45. As Normas Internacionais de Contabilidade aplicam-se somente s demonstraes financeiras e no a outra informao apresentada num relatrio anual ou outro documento. Por isso, importante que os utentes sejam capazes de distinguir informao que seja preparada usando Normas Internacionais de Contabilidade de outra informao que possa ser til a utentes mas no seja objecto de Normas. 46. Cada componente das demonstraes financeiras deve ser claramente identificado. Alm disso, a informao seguinte deve ser proeminentemente mostrada, e repetida quando for necessrio para a devida compreenso da informao apresentada; (a) o nome da empresa que relata ou outros meios de identificao; (b) se as demonstraes financeiras cobrem a empresa individual ou um grupo de empresas; (c) a data do balano ou o perodo coberto pelas demonstraes financeiras, conforme o que for apropriado ao componente relacionado das demonstraes financeiras; (d) a moeda de relato; e (e) o nvel de preciso usado na apresentao de nmeros nas demonstraes financeiras.

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47. Os requisitos do pargrafo 46 so normalmente satisfeitos pela apresentao de ttulos de pgina e ttulos de coluna abreviados em cada pgina das demonstraes financeiras. Na determinao da melhor maneira de apresentar tal informao necessrio ajuizamento. Por exemplo, quando as demonstraes financeiras sejam lidas electronicamente, podem no ser usadas pginas separadas; os itens acima so ento apresentados com frequncia bastante para assegurar uma devida compreenso da informao dada. 48. As demonstraes financeiras so muitas vezes tornadas mais compreensveis pela apresentao de informao em milhares ou milhes de unidades da moeda de relato. Isto aceitvel tanto quanto o nvel de preciso de apresentao seja divulgado e no seja perdida informao relevante. Perodo de Relato 49. As demonstraes financeiras devem ser apresentadas pelo menos anualmente. Quando, em circunstncias excepcionais, se altere a data do balano de uma empresa e as demonstraes financeiras anuais sejam apresentadas para um perodo mais longo ou mais curto do que um ano, uma empresa deve divulgar, adicionalmente ao perodo coberto pelas demonstraes financeiras: (a) a razo de um perodo usado que no seja um ano; e (b) o facto de que no so comparveis quantias da demonstrao dos resultados, de alteraes no capital prprio, de fluxos de caixa e notas relacionadas. 50. Em circunstncias excepcionais pode ser exigido a uma empresa para, decidir a alterar a data do seu balano, por exemplo, no seguimento da aquisio da empresa por uma outra empresa com uma data de balano diferente. Quando este seja o caso, importante que os utentes estejam conscientes de que as quantias mostradas do perodo corrente e quantias comparativas no so comparveis e que a razo da alterao da data do balano seja divulgada. 51. Normalmente, as demonstraes financeiras so consistentemente preparadas cobrindo um perodo de um ano. Porm, algumas empresas preferem relatar, por exemplo, por razes prticas, num perodo de 52 semanas. Esta Norma no impede esta prtica, porque as demonstraes financeiras resultantes provavelmente no seriam materialmente diferentes das que seriam apresentadas para um perodo de um ano. Tempestividade 52. A utilidade de demonstraes financeiras prejudicada se elas no ficarem disponveis aos utentes dentro de um perodo razovel aps a data do balano. Uma empresa deve estar em posio de emitir as suas demonstraes financeiras dentro de seis meses a partir da data do balano. Factores tais como a complexidade das operaes de uma empresa no so razo suficiente para deixar de relatar numa base tempestiva. Prazos mais especficos so tratados em muitas jurisdies por legislao e por regulamentao de mercado. Balano A Distino Corrente/No Corrente 53. Cada empresa deve determinar, com base na natureza das suas operaes, se apresenta ou no activos correntes e no correntes e passivos correntes e no correntes como classificaes separadas na face do balano. Os pargrafos 57 a 65 desta Norma aplicam-se quando seja feita esta distino. Quando uma empresa escolher no fazer esta classificao, os activos e passivos devem ser apresentados de uma forma geral por ordem da sua liquidez. 54. Qualquer que seja o mtodo de apresentao adoptado, uma empresa deve divulgar, por cada item de activo e de passivo que combine quantias que espera que sejam recuperadas ou liquidadas quer antes ou aps doze meses a partir da data do balano, a quantia que se espera que seja recuperada ou liquidada aps mais do que doze meses. 55. Quando uma empresa fornea bens ou servios dentro de um ciclo operacional claramente identificvel, a classificao separada de activos e passivos correntes e no correntes na face do balano proporciona informao til ao se distinguir os activos lquidos que estejam continuamente circulando, como capital circulante, dos que so usados nas operaes a longo prazo da empresa. Tambm d realce a activos que espera que sejam realizados dentro do ciclo operacional corrente, e a passivos que se venam e devam ser liquidados dentro do mesmo perodo. 56. A informao acerca das datas de maturidade de activos e de passivos til na avaliao da liquidez e solvncia de uma empresa. A IAS 32, Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao, exige divulgao das datas de maturidade tanto de activos financeiros como de passivos financeiros. Os activos financeiros incluem dvidas a receber comerciais e outras e os passivos financeiros incluem dvidas a pagar comerciais e outras. A informao sobre a data esperada de recuperao e de liquidao de activos e de passivos no monetrios tais como inventrios e provises tambm til quer os activos e passivos sejam ou no classificados entre correntes e no correntes. Por exemplo, uma empresa deve divulgar a quantia de inventrios que espera que sejam recuperados aps mais do que um ano a partir da data do balano. Activos Correntes 57. Um activo deve ser classificado como um activo corrente quando:

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(a) se espere que seja realizado, ou que seja detido para venda ou consumo, no decurso normal do ciclo operacional da empresa; ou (b) se detenha primordialmente para finalidades de negociao ou no curto prazo e se espere que seja realizado dentro de doze meses a partir da data do balano; ou (c) for um activo de caixa ou seu equivalente que no esteja restringido na sua utilizao. Todos os outros activos devem ser classificados como activos no correntes. 58. Esta Norma usa o termo no corrente para incluir activos tangveis, intangveis, operacionais e financeiros de natureza de longo prazo. No probe o uso de descries alternativas tanto quanto o sentido seja claro. 59. O ciclo operacional de uma empresa o perodo de tempo entre a aquisio de materiais que entrem num processo e a sua realizao em dinheiro ou num instrumento que seja prontamente convertvel em dinheiro. Os activos correntes incluem inventrios e dvidas a receber comerciais que sejam vendidos, consumidos e realizados como parte do ciclo operacional normal mesmo quando no se espere que sejam realizados dentro de doze meses a partir da data do balano. Os ttulos negociveis so classificados como activos correntes se se esperar que sejam realizados dentro de doze meses a partir da data do balano; de outra maneira so classificados como activos no correntes. Passivos Correntes 60. (a) (b) Um passivo deve ser classificado como um passivo corrente quando: se espere que seja liquidado no decurso normal do ciclo operacional da empresa; ou esteja para ser liquidado dentro de doze meses a partir da data do balano.

Todos os outros passivos devem ser classificados como passivos no correntes. 61. Os passivos correntes podem ser classificados de maneira semelhante aos activos correntes. Alguns passivos correntes, tais como dvidas a pagar comerciais e acrscimos de custos relativos a empregados e outros custos operacionais, fazem parte do capital circulante usado no ciclo operacional normal do negcio. Tais itens operacionais so classificados como passivos correntes mesmo que estejam para ser liquidados aps mais do que doze meses a partir da data do balano. 62. Outros passivos correntes no so liquidados como parte do ciclo operacional corrente, mas estejam para liquidao dentro de doze meses a partir da data do balano. Exemplos disto so a parte corrente de passivos que venam juros, descobertos em bancos, dividendos a pagar, impostos sobre o rendimento e outras dvidas a pagar no comerciais. Os passivos que venam juros que proporcionem o financiamento de capital circulante numa base a longo prazo, e no estejam para liquidao dentro de doze meses, so passivos no correntes. 63. Uma empresa deve continuar a classificar os seus passivos a longo prazo que venam juros como no correntes, mesmo quando estejam para ser liquidados dentro de doze meses a partir da data do balano se: (a) o prazo original foi por um perodo de mais do que doze meses; (b) a empresa pretender refinanciar a obrigao numa base de longo prazo; e (c) essa inteno for suportada por um acordo de refinanciamento, ou de reescalonamento de pagamentos, que seja completado antes das demonstraes financeiras serem autorizadas para emisso. A quantia de qualquer passivo que tenha sido excluda dos passivos correntes de acordo com este pargrafo, juntamente com informao de suporte desta apresentao, deve ser divulgada nas notas ao balano. 64. Pode se esperar que algumas obrigaes que sejam de pagar dentro do prximo ciclo operacional sejam refinanciadas ou substitudas (rolled over) discrio da empresa e, por isso, no se espera que o capital circulante da empresa seja usado. Tais obrigaes so consideradas como fazendo parte de financiamento a longo prazo da empresa devendo ser classificados como no correntes. Porm, em situaes em que o refinanciamento no esteja discrio da empresa (como seria o caso se no houvesse nenhum acordo de refinanciamento), o refinanciamento no pode ser considerado automtico e a obrigao classificada como corrente a menos que a concluso de um acordo de refinanciamento antes da autorizao das demonstraes financeiras para emisso proporcione evidncia de que a substncia do passivo data do balano era a longo prazo. 65. Alguns acordos de pedidos de emprstimo incorporam compromissos do muturio (convnios) que fazem com que o passivo se torne pagvel ordem se certas condies relacionadas com a posio financeira do muturio no forem cumpridas. Nestas circunstncias, o passivo somente classificado como no corrente quando: (a) o mutuante tenha concordado, antes da autorizao para emisso das demonstraes financeiras, no exigir o pagamento como consequncia do no cumprimento; e (b) no for provvel que novas faltas de cumprimento ocorrero adentro de doze meses a partir da data do balano. Informao a ser Apresentada na Face do Balano 66. (a) (b) Como mnimo, a face do balano deve incluir itens que apresentem as quantias seguintes: activos fixos tangveis; activos intangveis;

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(c) activos financeiros (excluindo quantias mostradas segundo d), f) e g); (d) investimentos contabilizados pelo uso do mtodo da equivalncia patrimonial (equity method); (e) inventrios; (f) dvidas a receber comerciais e outras; (g) caixa e seus equivalentes; (h) dvidas a pagar comerciais e outras; (i) passivos e activos por impostos como exigido pela IAS 12, Impostos sobre o Rendimento; (j) provises; (k) passivos no correntes que venam juros; (l) interesses minoritrios; (m) capital social emitido e reservas. 67. Linhas de itens adicionais, ttulos e subtotais devem ser apresentados na face do balano quando uma Norma Internacional de Contabilidade o exija, ou quando tal apresentao seja necessria para apresentar apropriadamente a posio financeira da empresa. 68. Esta Norma no prescreve a ordem ou formato em que os itens devam ser apresentadas. O pargrafo 66 proporciona simplesmente uma lista de itens que so de natureza ou funo to diferente que merecem apresentao separada na face do balano. Formatos ilustrativos esto estabelecidos no Apndice a esta Norma. Os ajustamentos s linhas de itens acima incluem o seguinte: (a) so adicionadas linhas de itens quando uma outra Norma Internacional de Contabilidade exija apresentao separada na face do balano, ou quando a dimenso, natureza ou funo de um item seja tal que a apresentao separada ajudar a apresentar apropriadamente a posio financeira da empresa; e (b) as descries usadas e a ordenao dos itens podem ser modificadas de acordo com a natureza da empresa e as suas transaces para proporcionar informao que seja necessria para uma compreenso global da posio financeira da empresa. Por exemplo, um banco modificar as descries acima a fim de aplicar as exigncias mais especficas dos pargrafos 18 a 25 da IAS 30, Divulgaes nas Demonstraes Financeiras de Bancos e Instituies Financeiras Semelhantes. 69. As linhas de itens listadas no pargrafo 66 so de natureza ampla e no necessitam ser limitadas a linhas de itens que caiam dentro do mbito de outras Normas. Por exemplo, a linha de itens de activos intangveis inclui goodwill e activos provenientes de dispndios de desenvolvimento. 70. O juzo de quais os itens adicionais devem ser separadamente apresentadas baseia-se numa avaliao de: (a) a natureza e liquidez de activos e da sua materialidade, conduzindo, na maioria dos casos, apresentao separada de goodwill e activos provenientes de dispndios de desenvolvimento, activos monetrios e no monetrios e activos correntes e no correntes; (b) a sua funo no mbito da empresa, conduzindo, por exemplo, apresentao separada de activos operacionais e financeiros, inventrios, dvidas a receber e caixa e seus equivalentes; e (c) as quantias, natureza e vencimento de passivos, conduzindo, por exemplo, apresentao separada de passivos que venam juros e passivos que no venam juros e provises, classificados como correntes e no correntes se for apropriado. 71. Os activos e passivos que difiram em natureza ou funo so algumas vezes sujeitos a critrios diferentes de mensurao. Por exemplo, certas classes de activos fixos tangveis podem ser escrituradas pelo custo ou por quantias revalorizadas de acordo com a IAS 16. O uso de bases de mensurao diferentes para classes diferentes de activos sugere que a sua natureza ou funo difere e que por isso devem ser apresentados como itens separados. Informao a ser Apresentada ou na Face do Balano ou nas Notas 72. Uma empresa deve divulgar, quer na face do balano quer nas notas ao balano, demais subclassificaes da linha de itens apresentadas, classificadas de uma maneira apropriada s operaes da empresa. Cada item deve ser subclassificado, quando apropriado, pela sua natureza e devem ser divulgadas em separado as quantias a pagar e a receber provenientes da empresa me, subsidirias paralelas e associadas e outras partes relacionadas. 73. O pormenor proporcionado nas subclassificaes, quer na face do balano quer nas notas, depende das exigncias de Normas Internacionais de Contabilidade e da dimenso, natureza e funo das quantias envolvidas. Os factores estabelecidos no pargrafo 70 so tambm usados para decidir a base da subclassificao. As divulgaes variaro para cada item, por exemplo: (a) os activos tangveis so classificados por classes como descrito na IAS 16, Activos Fixos Tangveis; (b) as dvidas a receber so analisadas entre quantias a receber de clientes comerciais, outros membros do grupo, dvidas a receber de partes relacionadas, pr-pagamentos e outras quantias; (c) os inventrios so subclassificados, de acordo com a IAS 2, Inventrios, em classificaes tais como mercadorias, fornecimentos de produo, materiais, trabalhos em curso e bens acabados; (d) as provises so analisadas mostrando separadamente provises para custos de benefcios a empregados e quaisquer outros itens classificados de maneira apropriada para as operaes da empresa; e (e) o capital social e reservas so analisados mostrando separadamente as vrias classes de capital pago, prmios de aces emitidas e reservas. 74. Uma empresa deve divulgar quer na face do balano quer nas notas, o seguinte:

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(a) para cada classe de partes sociais de capital: (i) a quantidade de aces autorizadas; (ii) a quantidade de aces emitidas e inteiramente pagas, e emitidas mas no inteiramente pagas; (iii) o valor ao par por aco, ou que as aces no tm valor ao par; (iv) uma reconciliao da quantidade de aces em circulao no incio e no fim do ano; (v) os direitos, preferncias e restries ligadas a essa classe incluindo restries na distribuio de dividendos e no reembolso de capital; (vi) aces da empresa detidas pela prpria empresa ou por subsidirias ou associadas da empresa; e (vii) aces reservadas para emisso ao abrigo de opes e contratos de venda, incluindo os termos e quantias; (b) uma descrio da natureza e da finalidade de cada reserva adentro do capital prprio; (c) a quantia de dividendos que foram propostos ou declarados aps a data de balano mas antes das demonstraes financeiras serem autorizadas para emisso; e (d) a quantia de quaisquer dividendos preferenciais cumulativos no reconhecidos. Uma empresa sem capital representado por aces, tal como uma parceria deve divulgar informao equivalente exigida acima, mostrando os movimentos durante o perodo em cada categoria de capital prprio e os direitos, preferncias e restries ligadas a cada categoria de capital prprio. Demonstrao dos Resultados Informao a ser Apresentada na Face da Demonstrao dos Resultados 75. Como mnimo, a face da demonstrao dos resultados deve incluir na linha de itens que apresentem as quantias seguintes: (a) rditos; (b) os resultados de actividades operacionais; (c) custos financeiros; (d) participao nos lucros e perdas de associadas e de empreendimentos conjuntos contabilizados que usem o mtodo da equivalncia patrimonial; (e) gasto de impostos; (f) resultados de actividades ordinrias; (g) itens extraordinrios; (h) interesses minoritrios; e (i) resultado lquido do perodo. Devem ser apresentados na face da demonstrao dos resultados, itens adicionais, ttulos e subtotais, quando for exigido por uma Norma Internacional de Contabilidade, ou quando tal apresentao seja necessria para apresentar apropriadamente o desempenho financeiro da empresa. 76. Os efeitos das vrias actividades, transaces e acontecimentos de uma empresa, diferem em estabilidade, risco e capacidade de predizer, e assim a divulgao dos elementos do desempenho ajudam compreenso do desempenho conseguido e na avaliao de resultados futuros. So includas linhas de itens adicionais na face da demonstrao dos resultados sendo as descries usadas e o ordenamento dos itens emendados quando tal seja necessrio para explicar os elementos do desempenho. Os factores a serem tomados em considerao incluem a materialidade e a natureza e funo dos vrios componentes de rendimentos e de gastos. Por exemplo, um banco emendar as descries a fim de aplicar os requisitos mais especficos dos pargrafos 9 a 17 da IAS 30. Os itens de rendimentos e de gastos somente so compensadas quando sejam satisfeitos os critrios do pargrafo 34. Informao a ser Apresentada ou na Face da Demonstrao dos Resultados ou nas Notas 77. Uma empresa deve apresentar, ou na face da demonstrao dos resultados ou nas notas demonstrao dos resultados, uma anlise de gastos que use uma classificao baseada ou na natureza de gastos ou na sua funo adentro da empresa. 78. resultados. As empresas so encorajadas a apresentar a anlise do pargrafo 77 na face da demonstrao dos

79. Os itens de gastos so adicionalmente subclassificadas a fim de destacar uma variedade de componentes do desempenho financeiro que possam diferir em termos de estabilidade, potencial de ganho ou de perda e capacidade de predizer. Esta informao proporcionada em uma das duas maneiras. 80. A primeira anlise referida como o mtodo da natureza do gasto. Os gastos so agregados na demonstrao dos resultados de acordo com a sua natureza (por exemplo, depreciaes, compras de materiais, custos de transporte, salrios e ordenados, custos de publicidade), no sendo reimportados entre as vrias funes adentro da empresa. Este mtodo simples de aplicar em muitas empresas mais pequenas porque no so necessrias nenhumas imputaes de gastos operacionais entre classificaes funcionais. Um exemplo de uma classificao que usa o mtodo da natureza do gasto o que se segue: Rdito X Outros rendimentos operacionais X

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Alteraes em inventrios de bens acabados e de trabalhos em curso Matrias-primas e materiais de consumo usados X Custos com o pessoal X Gasto de depreciao e de amortizao X Outros gastos operacionais X Total de gastos operacionais (X) Lucro das actividades operacionais X

81. A alterao em bens acabados e em trabalhos em curso durante o perodo representa um ajustamento aos gastos de produo para reflectir o facto de que ou a produo aumentou os nveis de inventrios ou que as vendas em excesso da produo reduziram os nveis de inventrios. Em algumas jurisdies, um aumento de bens acabados e de trabalhos em curso durante o perodo imediatamente apresentado a seguir aos rditos na anlise acima. Porm, a apresentao usada no deve significar que tais quantias representem rendimentos. 82. A segunda anlise referida como o mtodo da funo do gasto ou do custo de vendas, classificando os gastos de acordo com a sua funo como parte do custo de vendas, de distribuio ou de actividades administrativas. Esta apresentao proporciona quase sempre informao mais relevante aos utentes do que a classificao de gastos por natureza, mas a imputao de custos a funes pode ser arbitrria envolvendo ponderao considervel. Um exemplo de uma classificao que usa o mtodo da funo de gastos a seguinte: Rdito X Custo de vendas (X) Lucro bruto X Outros rendimentos operacionais Custos de distribuio (X) Gastos administrativos (X) Outros gastos operacionais (X) Lucro das actividades operacionais

83. As empresas que classifiquem os gastos por funo devem divulgar informao adicional sobre a natureza de gastos, incluindo os gastos de depreciao e de amortizao e custos de pessoal. 84. A escolha de anlise entre o mtodo de custo de vendas e o mtodo da natureza do dispndio depende tanto de factores histricos e sectoriais como de natureza da organizao. Ambos os mtodos proporcionam uma indicao daqueles custos que se espera que possam variar directa ou indirectamente, com o nvel de vendas ou de produo da empresa. Porque cada mtodo de apresentao tem mrito para diferentes tipos de empresa, esta Norma exige uma escolha entre classificaes baseadas naquela que apresente mais apropriadamente elementos do desempenho da empresa. Porm, porque a informao da natureza de gastos til ao predizer os fluxos de caixa futuros, exigida divulgao adicional quando seja usada a classificao do mtodo do custo de vendas. 85. Uma empresa deve divulgar, quer na face da demonstrao dos resultados ou nas notas, a quantia de dividendos por aco, declarados ou propostos, relativa ao perodo coberto pelas demonstraes financeiras. ALTERAES NO CAPITAL PRPRIO 86. Uma empresa deve apresentar, como um componente separado das suas demonstraes financeiras, uma demonstrao que mostre: (a) o resultado lquido do perodo; (b) cada item de rendimento e de gasto, de ganho ou de perda que, como exigido por outras Normas, seja reconhecido directamente no capital prprio, e o total destes itens; e (c) o efeito cumulativo de alteraes de polticas contabilsticas e a correco de erros fundamentais descritos nos tratamentos de referncia da IAS 8. Adicionalmente, uma empresa deve apresentar, quer nesta demonstrao quer nas notas: (d) transaces de capitais com proprietrios e distribuio a proprietrios; (e) o saldo de lucros ou perdas acumulados no incio do perodo e data do balano, e os movimentos do perodo; e (f) uma reconciliao entre a quantia escriturada de cada classe de capital prprio, de prmios de aces e de cada reserva no incio e no fim do perodo, divulgando separadamente cada movimento. 87. As alteraes no capital prprio de uma empresa entre duas datas do balano reflectem o aumento ou diminuio nos seus activos lquidos ou riqueza durante o perodo, segundo os princpios particulares de mensurao adoptados e divulgados nas demonstraes financeiras. Excepto para alteraes resultantes de transaces com accionistas, tais como contribuies de capital e dividendos, a alterao global no capital prprio representa os ganhos e perdas totais gerados pelas actividades da empresa durante o perodo.

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88. A IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas, exige que todas os itens de rendimentos e de gastos reconhecidos num perodo sejam includas na determinao de resultado lquido do perodo a menos que uma Norma Internacional de Contabilidade de outro modo o exija ou o permita. Outras Normas exigem que ganhos e perdas, tais como excedentes e dfices de revalorizao e certas diferenas de cmbio, sejam reconhecidas directamente como alteraes no capital prprio ao mesmo tempo que as transaces de capitais e com as distribuies aos proprietrios da empresa. Uma vez que importante ter em considerao todos os ganhos e perdas na avaliao de alteraes na posio financeira de uma empresa entre datas de dois balanos, esta Norma exige um componente separado das demonstraes financeiras que saliente os ganhos e perdas totais de uma empresa, incluindo os que so directamente reconhecidas no capital prprio. 89. Os requisitos do pargrafo 86 podem ser satisfeitos de muitas maneiras. A abordagem adoptada em muitas jurisdies segue um formato colunar que faz a reconciliao entre os saldos de abertura e fecho de cada elemento adentro do capital prprio, incluindo os itens a) a f). Uma alternativa apresentar um componente separado das demonstraes financeiras que somente apresente itens a) a c). Segundo esta abordagem, os itens descritos em d) a f) so mostrados nas notas s demonstraes financeiras. Ambas as abordagens so exemplificadas no apndice a esta Norma. Qualquer que seja a abordagem adoptada, o pargrafo 86 exige um subtotal dos itens em (b) para fazer com que os utentes obtenham os ganhos e perdas totais provenientes das actividades da empresa durante o perodo. Demonstrao dos Fluxos de Caixa 90. A IAS 7 estabelece requisitos para a apresentao da demonstrao dos fluxos de caixa e respectivas divulgaes. Dispe que a informao de fluxos de caixa til ao proporcionar aos utentes de demonstraes financeiras uma base para avaliar a capacidade da empresa para gerar dinheiro e seus equivalentes e as necessidades da empresa para utilizar esses fluxos de caixa. Notas s Demonstraes Financeiras Estrutura 91. As notas s demonstraes financeiras de uma empresa devem: (a) apresentar informao acerca do regime de preparao das demonstraes financeiras e das polticas contabilsticas especficas seleccionadas e aplicadas para transaces e acontecimentos significativos; (b) divulgar a informao exigida pelas Normas Internacionais de Contabilidade que no seja apresentada noutro lugar nas demonstraes financeiras; e (c) proporcionar informao adicional que no seja apresentada na face das demonstraes financeiras mas que seja necessria para uma apresentao apropriada (*). 92. As notas s demonstraes financeiras devem ser apresentadas de uma maneira sistemtica. Cada item na face do balano, da demonstrao dos resultados e da demonstrao dos fluxos de caixa deve ser de refernciao cruzada com qualquer informao relacionada nas notas. 93. As notas s demonstraes financeiras incluem descries narrativas ou anlises mais pormenorizadas de quantias mostradas nas faces do balano, da demonstrao dos resultados, da demonstrao de fluxos de caixa e da demonstrao de alteraes no capital prprio, assim como informao adicional tal como passivos contingentes e compromissos. Incluem a informao exigida e encorajada a ser divulgada pelas Normas Internacionais de Contabilidade, e outras divulgaes necessrias para conseguir uma apresentao apropriada. 94. As notas so normalmente apresentadas na ordem que se segue o que ajuda os utentes a compreender as demonstraes financeiras e a compar-las com as de outras empresas: (a) declarao de conformidade com Normas Internacionais de Contabilidade (ver pargrafo 11); (b) exposio das bases de mensurao (ou princpios) e das polticas contabilsticas aplicadas; (c) informao de suporte de itens apresentadas na face de cada demonstrao financeira na ordem em que cada linha de itens e cada demonstrao financeira seja apresentada; e (d) outras divulgaes incluindo: (i) contingncias, compromissos e outras divulgaes financeiras; e (ii) divulgaes no financeiras. 95. Nalgumas circunstncias, pode ser necessrio ou desejvel variar a ordenao de itens especficos adentro das notas. Por exemplo, a informao sobre taxas de juro e ajustamentos de justo valor podem ser combinadas com informao sobre vencimentos de instrumentos financeiros se bem que os primeiros sejam divulgaes de demonstrao dos resultados e os ltimos se relacionem com o balano. Contudo, tanto quanto seja praticvel deve ser mantida uma estrutura sistemtica das notas. 96. Pode ser apresentada como um componente separado das demonstraes financeiras informao acerca da base de preparao da mesma e de polticas contabilsticas especficas. Apresentao de Polticas Contabilsticas 97. A seco de polticas contabilsticas das notas s demonstraes financeiras deve descrever o seguinte:

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(a) (b) financeiras.

a base (ou bases) de mensurao usadas na preparao das demonstraes financeiras; e cada poltica contabilstica especfica que seja necessria para uma devida compreenso das demonstraes

98. Adicionalmente s polticas contabilsticas especficas usadas nas demonstraes financeiras, importante para os utentes estarem conscientes da base (bases) de mensurao usada(s) (custo histrico, custo corrente, valor realizvel, justo valor ou valor presente) porque constituem a base sobre a qual o conjunto das demonstraes financeiras preparado. Quando mais do que uma base de mensurao seja usada nas demonstraes financeiras, por exemplo quando certos activos no correntes sejam revalorizados, suficiente proporcionar uma indicao das categorias de activos e passivos qual cada base de mensurao seja aplicada. 99. Ao decidir se uma poltica contabilstica especfica deve ou no ser divulgada, a gerncia considerar se a divulgao ajudar os utentes na compreenso do modo pelo qual as transaces e os acontecimentos esto reflectidos no desempenho e na posio financeira relatados. As polticas contabilsticas que uma empresa pode considerar apresentar incluem as seguintes, embora no se restrinjam a elas: (a) reconhecimento do rdito; (b) princpios de consolidao, incluindo subsidirias e associadas; (c) concentraes de actividades empresariais; (d) empreendimentos conjuntos; (e) reconhecimento e depreciao/amortizao de activos tangveis e intangveis; (f) capitalizao de custos de emprstimos obtidos e de outros dispndios; (g) contratos de construo; (h) propriedades de investimento; (i) instrumentos financeiros e investimentos; (j) locaes; (k) custos de pesquisa e desenvolvimento; (l) inventrios; (m) impostos, incluindo impostos diferidos; (n) provises; (o) custos de benefcios de empregados; (p) transposio e cobertura de moeda estrangeira; (q) definio de segmentos de negcio e geogrficos e a base para imputao de custos entre segmentos; (r) definio de caixa e de equivalentes de caixa; (s) contabilizao da inflao; e (t) subsdios governamentais. Outras Normas Internacionais de Contabilidade exigem especificamente divulgao de polticas contabilsticas em muitas destas reas. 100. Cada empresa considerar a natureza das suas operaes e as polticas que o utente espera que sejam divulgadas para esse tipo de empresa. Por exemplo, espera-se que todas as empresas do sector privado divulguem a poltica contabilstica para os impostos sobre o rendimento, incluindo impostos diferidos e activos de impostos. Quando uma empresa tenha operaes ou transaces significativas em moeda estrangeira espera-se que divulgue as polticas contabilsticas para o reconhecimento de ganhos e de perdas de diferenas de cmbio e a cobertura de tais ganhos e perdas. Em demonstraes financeiras consolidadas, divulgada a poltica usada para determinar o goodwill e os interesses minoritrios. 101. Uma poltica contabilstica pode ser significativa mesmo se as quantias mostradas de perodos anteriores e corrente no sejam materiais. tambm apropriado divulgar a poltica contabilstica de cada poltica no coberta por Normas Internacionais de Contabilidade existentes, mas seleccionadas e aplicadas de acordo com o pargrafo 20. Outras Divulgaes 102. Uma empresa deve divulgar, se no for divulgada noutro local em informao publicada com as demonstraes financeiras, o seguinte: (a) o domiclio e a forma jurdica da empresa, o seu pas de registo e o endereo da sede registada (ou o local principal dos negcios, se diferente da sede registada); (b) a descrio da natureza das operaes da empresa e das suas principais actividades; (c) o nome da empresa me e a ltima empresa me do grupo; e (d) ou o nmero de empregados no fim do perodo ou a mdia do perodo. DATA DE EFICCIA 103. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Julho de 1998. encorajada a aplicao mais cedo. 104. Esta Norma Internacional de Contabilidade substitui a IAS 1, Divulgao de Polticas Contabilsticas, a IAS 5, Informao a Ser Divulgada em Demonstraes Financeiras e a IAS 13, Apresentao de Activos Correntes e Passivos Correntes, aprovadas pelo Conselho em verses reformatadas em 1994.

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IAS 2 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 2 (REVISTA EM 1993) Inventrios

Esta Norma Internacional de Contabilidade revista substitui a IAS 2, Mensurao e Apresentao de Inventrios no Contexto do Sistema do Custo Histrico, aprovada pelo Conselho em Outubro de 1975. A Norma revista tornou-se eficaz relativamente s demonstraes financeiras que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1995. Em Maio de 1999, a IAS 10 (revista em 1999), Acontecimentos Aps a Data do Balano, alterou o pargrafo 28. O texto emendado eficaz para as demonstraes financeiras anuais que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2000. Em Dezembro de 2000, a IAS 41, Agricultura, emendou o pargrafo 1 e inseriu o pargrafo 16A. O texto emendado eficaz nas demonstraes financeiras que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2003. Uma Interpretao SIC relaciona-se com a IAS 2: SIC 1: Consistncia Frmulas de Custo Diferentes para Inventrios. NDICE Pargrafos Objectivo mbito 1-3 Definies 4-5 Mensurao de Inventrios 6 Custo dos Inventrios 7-18 Custos de Compra 8-9 Custos de Converso 10-12 Outros Custos 13-15 Custos de Inventrios de um Prestador de Servios 16 Custo do Produto Agrcola Colhido proveniente de Activos Biolgicos 16A Tcnicas para a Mensurao do Custo 17-18 Frmulas de Custeio 19-24 Tratamento de Referncia 21-22 Tratamento Alternativo Permitido 23-24 Valor Realizvel Lquido 25-30 Reconhecimento como um Gasto 31-33 Divulgao 34-40 Data de Eficcia 41 As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico para os inventrios de acordo com o sistema de custo histrico. Um assunto primordial na contabilizao dos inventrios a quantia do custo a ser reconhecida como um activo e a ser transportada at que os rditos relacionados sejam reconhecidos. Esta Norma proporciona orientao prtica na determinao do custo e no seu subsequente reconhecimento como um gasto, incluindo qualquer reduo para o valor realizvel lquido. Tambm proporciona orientao nas frmulas de custeio que sejam usados para atribuir custos aos inventrios. MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada por todas as empresas nas demonstraes financeiras preparadas no contexto do sistema de custo histrico na contabilizao dos inventrios que no sejam: (a) produo em curso proveniente de contratos de construo, incluindo contratos de servios directamente relacionados (ver IAS 11, Contratos de Construo); (b) instrumentos financeiros; (c) inventrios de produtos agrcolas e florestais de produtores, minerais e produo agrcola na medida em que eles sejam mensurados pelo valor realizvel lquido de acordo com prticas j bem estabelecidas em certos sectores; e activos biolgicos relacionados com actividades agrcolas (ver a IAS 41, Agricultura); (d) activos biolgicos relacionados com a actividade agrcola (ver NIC 41, Agricultura). 2. Esta Norma substitui a IAS 2, Valorizao e Apresentao de Inventrios no Contexto do Sistema de Custo Histrico, aprovada em 1975.

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3.Os inventrios referidos no pargrafo 1.c) so mensurados pelo valor realizvel lquido em certos estgios de produo. Isto ocorre, por exemplo, quando as colheitas agrcolas tenham sido colhidas ou os minerais tenham sido extrados e a venda esteja assegurada sob um contrato de futuros ou de uma garantia governamental ou quando exista um mercado homogneo e haja um risco negligencivel de fracasso de venda. Estes inventrios so excludos do mbito desta Norma. DEFINIES 4. So usados nesta Norma os termos seguintes com os significados especificados: Os inventrios (existncias) so activos: (a) detidos para venda no decurso ordinrio da actividade empresarial; (b) no processo de produo para tal venda; ou (c) na forma de materiais ou fornecimentos a serem consumidos no processo de produo ou na prestao de servios. Valor realizvel lquido o preo de venda estimado no decurso ordinrio da actividade empresarial menos os custos estimados de acabar e os custos estimados necessrios para efectuar a venda. 5. Os inventrios englobam bens comprados ou detidos para revenda incluindo, por exemplo, mercadorias compradas por um retalhista e detidas para revenda ou terrenos e outras propriedades detidas para revenda. Os inventrios tambm englobam bens acabados produzidos, ou obras em curso que estejam a ser produzidas, pela empresa e incluem materiais e fornecimentos aguardando o seu uso no processo de produo. No caso de um prestador de servios, os inventrios incluem os custos do servio, tal como descrito no pargrafo 16, relativamente ao qual a empresa ainda no tenha reconhecido o referido rdito (ver a IAS 18, Rdito). MENSURAO DE INVENTRIOS 6. Os inventrios devem ser mensurados pelo custo ou valor realizvel lquido dos dois o mais baixo. Custo dos Inventrios 7. O custo dos inventrios deve incluir todos os custos de compra, custos de converso e outros custos incorridos para colocar os inventrios no seu local e na sua condio actuais. Custos de Compra 8. Os custos de compra de inventrios incluem o preo de compra, direitos de importao e outros impostos (que no sejam os subsequentemente recuperveis das entidades fiscais pela empresa) e custos de transporte, manuseamento e outros custos directamente atribuveis aquisio de bens acabados, materiais e de servios. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes deduzem-se na determinao dos custos de compra. 9. Os custos de compra podem incluir diferenas de cmbio que provenham directamente da aquisio recente de inventrios facturados numa moeda estrangeira nas raras circunstncias permitidas no tratamento alternativo permitido pela IAS 21, Os efeitos de Alteraes nas Taxas de Cmbio. Estas diferenas de cmbio esto limitadas s que resultem de uma desvalorizao ou depreciao severa de uma moeda para a qual no haja meios prticos de cobertura e que afecte passivos que no possam ser liquidados e que surjam na aquisio recente dos inventrios. Custos de Converso 10. Os custos de converso de inventrios incluem os custos directamente relacionados com as unidades de produo, tais como mo de obra directa. Tambm incluem uma imputao sistemtica de gastos industriais fixos e variveis que sejam incorridos ao converter matrias em bens acabados. Os gastos industriais fixos de produo so os custos indirectos de produo que permaneam relativamente constantes independentemente do volume de produo, tais como a depreciao e manuteno de edifcios e de equipamento de fbricas e os custos de gesto e administrao da fbrica. Os gastos industriais variveis de produo so os custos indirectos de produo que variam directamente, ou quase directamente, com o volume de produo tais como materiais indirectos e mo de obra indirecta. 11. A imputao de gastos industriais de produo fixos aos custos de converso baseada na capacidade normal das instalaes de produo. A capacidade normal a produo que se espera que seja atingida em mdia durante uma quantidade de perodos ou de temporadas em circunstncias normais, tomando em conta a perda de capacidade resultante da manuteno planeada. O nvel real de produo pode ser usado se se aproximar da capacidade normal. A quantia de gastos industriais fixos imputada a cada unidade de produo no aumentada como consequncia de baixa produo ou de instalaes ociosas. Os gastos gerais no imputados so reconhecidos como um gasto no perodo em que sejam incorridos. Em perodos de produo anormalmente alta, a quantia de gastos fixos imputados a cada unidade de produo diminuda a fim de que os inventrios no sejam mensurados acima do custo. Os gastos de produo variveis so imputados a cada unidade de produo na base do uso real das instalaes de produo. 12. Um processo de produo pode fazer com que resulte mais do que um produto a ser simultaneamente produzido. Este o caso, pr exemplo, quando sejam produzidos produtos conjuntamente ou quando haja um produto principal e um subproduto. Quando os custos de converso de cada produto no sejam separadamente identificveis, eles so imputados entre os produtos por um critrio racional e consistente. A imputao pode ser baseada, por exemplo, nas vendas relativas de cada produto seja no estgio do processo de produo quando os produtos se tornam separadamente identificveis seja no acabamento da produo. A maior parte dos subprodutos, pela sua natureza, no so materiais. Quando seja este o

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caso, eles so muitas vezes mensurados pelo valor realizvel lquido e este valor deduzido do custo do produto principal. Como consequncia, a quantia escriturada do produto principal no materialmente diferente do seu custo. Outros Custos 13. Outros custos somente so includos nos custos dos inventrios at ao ponto em que sejam incorridos para os colocar no seu local e na sua condio actuais. Por exemplo, pode ser apropriado incluir no custo dos inventrios gastos no industriais ou os custos de concepo de produtos para clientes especficos. 14. Exemplos de custos excludos do custo dos inventrios e reconhecidos como gastos do perodo em que sejam incorridos so: (a) quantias anormais de materiais desperdiados, de mo de obra ou de outros custos de produo; (b) custos de armazenamento, a menos que esses custos sejam necessrios no processo prvio de produo a uma nova fase de produo; (c) gastos gerais administrativos que no contribuam para colocar os inventrios no seu local e na sua condio actuais; e (d) custos de vender. 15. Em circunstncias limitadas, os custos de emprstimos obtidos so includos no custo dos inventrios. Estas circunstncias esto identificadas no tratamento alternativo permitido na IAS 23 Custos de Emprstimos Obtidos. Custos de Inventrios de um Prestador de Servios 16. O custo dos inventrios de um prestador de servios consiste primordialmente de mo de obra e de outros custos do pessoal directamente comprometido no fornecimento do servio, incluindo pessoal de superviso, e gastos gerais atribuveis. Mo de obra e outros custos relacionados com vendas e com o pessoal geral administrativo no so includos mas so reconhecidos como gastos no perodo em que sejam incorridos. Custo do Produto Agrcola Colhido proveniente de Activos Biolgicos 16A. Segundo a IAS 41, Agricultura, os inventrios que compreendam produto agrcola que uma empresa tenha colhido proveniente dos seus activos biolgicos mensurada no reconhecimento inicial pelo seu justo valor menos custos estimados do ponto de venda na altura da colheita. Este o custo dos inventrios data para aplicao desta Norma. Tcnicas para a Mensurao do Custo 17. As tcnicas para a mensurao do custo de inventrios, tais como o mtodo do custos padres ou o mtodo de retalho, podem ser usadas por convenincia se os resultados se aproximarem do custo. Os custos padres tomam em considerao os nveis normais de matrias primas, de materiais de consumo, de mo de obra, de eficincia e de utilizao da capacidade. Estes so regularmente revistos e, se necessrio, revistos luz das condies correntes. 18. O mtodo de retalho muitas vezes usado no sector de retalho para mensurar inventrios de grande quantidade de itens que mudam rapidamente, que tm margens semelhantes e para as quais no praticvel usar outros mtodos de custeio. O custo do inventrio determinado pela reduo do valor de venda do inventrio pela percentagem apropriada da margem bruta. A percentagem usada toma em considerao o inventrio que tenha sido marcado para baixo do seu preo de venda original. usada muitas vezes uma percentagem mdia para cada departamento de retalho. Frmulas de Custo 19. O custo dos inventrios de itens que no sejam geralmente intermutveis e de bens ou servios produzidos e segregados para projectos especficos deve ser atribudo pelo uso da identificao especfica dos seus custos individuais. 20. A identificao especfica do custo significa que so atribudos custos especficos a elementos identificados de inventrio. Este um tratamento apropriado para itens que sejam segregados para um projecto especfico, independentemente de eles terem sido comprados ou produzidos. Porm, quando haja grandes quantidades de itens de inventrio que sejam geralmente intermutveis, a identificao especfica no apropriada. Em tais circunstncias, o mtodo de seleco dos itens que permanecem nos inventrios pode ser usado para obter efeitos predeterminados no resultado lquido do perodo. Tratamento de Referncia 21. O custo dos inventrios, que no sejam os tratados no pargrafo 19, deve ser atribudo pelo uso dos mtodos do primeiro entrado, primeiro sado (FIFO) ou pelo custo mdio ponderado (*). 22. O mtodo FIFO pressupe que os itens de inventrio que foram primeiro comprados sejam vendidos em primeiro lugar e consequentemente os itens que permanecerem em inventrio no fim do perodo sejam os itens mais recentemente comprados ou produzidos. Pelo mtodo do custo mdio ponderado, o custo de cada item determinado a partir da mdia ponderada do custo de itens semelhantes no comeo de um perodo, e do custo de itens semelhantes comprados ou produzidos durante o perodo. A mdia pode ser determinada numa base peridica ou medida que cada entrega adicional seja recebida, o que depende das circunstncias da empresa.

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Tratamento Alternativo Permitido 23. O custo dos inventrios, que no sejam os tratados no pargrafo 19, deve ser atribudo pelo uso do mtodo ltimo entrado, primeiro sado (LIFO) (*). 24. O mtodo LIFO pressupe que os itens de inventrio que tenham sido comprados ou produzidos em ltimo lugar so os primeiros vendidos e consequentemente os itens remanescentes no inventrio do fim do perodo so os que foram comprados ou produzidos em primeiro lugar. Valor Realizvel Lquido 25. O custo dos inventrios pode no ser recupervel se esses inventrios estiverem danificados, se se tornarem total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preos de venda tiverem diminudo. O custo dos inventrios pode tambm no ser recupervel se os custos estimados de acabamento ou os custos estimados a serem incorridos para fazer a venda tiverem aumentado. A prtica de reduzir o custo dos inventrios (write down) para o valor realizvel lquido consistente com o ponto de vista de que os activos no devem ser escriturados por quantias em excesso das que so esperadas realizar pela sua venda ou uso. 26. Os inventrios so geralmente reduzidos para o seu valor realizvel lquido numa base de item a item. Nalgumas circunstncias, porm, pode ser apropriado agrupar unidades semelhantes ou relacionadas. Pode ser este o caso com itens de inventrio relacionadas com a mesma linha de produtos que tenham fins ou uso final semelhantes, que sejam produzidos e comercializados na mesma rea geogrfica e no possam ser praticamente avaliadas separadamente de outros itens nessa linha de produtos. No apropriado reduzir inventrios com base numa classificao de inventrios como, por exemplo, bens acabados, ou todos os inventrios num particular sector ou segmento geogrfico. Os prestadores de servios acumulam geralmente custos com respeito a cada servio para o qual ser debitado um preo de venda separado. Por isso, cada um destes servios tratado como uma unidade separada. 27. As estimativas do valor realizvel lquido so baseadas nas provas mais fiveis disponveis no momento em que sejam feitas as estimativas quanto quantia dos inventrios que se espera realizar. Estas estimativas tomaro em considerao alteraes de preos ou de custos directamente relacionados com acontecimentos que ocorram aps o fim do perodo at ao ponto em que tais acontecimentos confirmem as condies existentes no fim do perodo. 28. As estimativas do valor realizvel lquido tambm tomaro em considerao a finalidade pela qual detido o inventrio. Por exemplo, o valor realizvel lquido da quantidade de inventrio detida para satisfazer contratos de vendas firmes ou de prestaes de servios baseado no preo do contrato. Se os contratos de venda dizem respeito a quantidades inferiores s quantidades de inventrio detidas, o valor realizvel lquido do excesso baseia-se em preos gerais de venda. Podem surgir provises ou passivos contingentes provenientes de contratos de vendas firmes em excesso das quantidades de inventrios detidas e perdas contingentes em contratos de compra firmes. Tais provises so tratadas de acordo com a IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. 29. Os materiais e outros fornecimentos detidos para o uso na produo de inventrios no sero reduzidos abaixo do custo escriturado que se espera que os produtos acabados em que eles sero incorporados sejam vendidos pelo ou acima do custo. Porm, quando uma diminuio no preo dos materiais seja uma indicao de que o custo dos produtos acabados exceder o valor realizvel lquido, os materiais so reduzidos (written down) para o valor realizvel lquido. Em tais circunstncias, o custo de reposio dos materiais pode ser a melhor mensurao disponvel do seu valor realizvel lquido. 30. Em cada perodo subsequente feita uma nova avaliao do valor realizvel lquido. Quando no existam j as circunstncias que anteriormente fizeram com que os inventrios tenham sido reduzidos abaixo do custo, a quantia da reduo revertida afim de que a nova quantia escriturada seja o mais baixo do custo e do valor realizvel lquido revisto. Isto ocorre, por exemplo, quando um item de inventrios que esteja escriturado pelo valor realizvel lquido porque o seu preo de venda tinha diminudo, esteja ainda detido num perodo subsequente e o seu preo de venda tenha aumente. RECONHECIMENTO COMO UM GASTO 31. Quando os inventrios sejam vendidos, a quantia escriturada desses inventrios deve ser reconhecida como um gasto no perodo em que o respectivo rdito seja reconhecido. A quantia de qualquer reduo dos inventrios para o valor realizvel lquido e todas as perdas de inventrios devem ser reconhecidas como um gasto do perodo em que a reduo ou perda ocorra. A quantia de qualquer reverso de qualquer reduo de inventrios, proveniente de um aumento no valor realizvel lquido, deve ser reconhecida como uma reduo na quantia de inventrios reconhecida como um gasto no perodo em que a reverso ocorra. 32. O processo de reconhecimento da quantia dos inventrios vendidos escriturada como gasto resulta do balanceamento de custos e rditos. 33. Alguns inventrios podem ser imputados a outras contas do activo, como por exemplo, inventrios usados como um componente de activos fixos tangveis de construo prpria. Os inventrios imputados desta maneira a um outro activo, so reconhecidos como um gasto durante a vida til desse activo.

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DIVULGAO 34. As demonstraes financeiras devem divulgar: (a) as polticas contabilsticas adoptadas na mensurao dos inventrios, incluindo a frmula de custeio usada; (b) a quantia escriturada de inventrios e a quantia escriturada em classificaes apropriadas para a empresa; (c) a quantia escriturada de inventrios registados pelo valor realizvel lquido; (d) a quantia de qualquer reverso de qualquer reduo (write down) que tenha sido reconhecida como rendimento no perodo de acordo com o pargrafo 31; (e) as circunstncias ou acontecimentos que conduziram reverso de uma reduo de inventrios de acordo com o pargrafo 31; e (f) a quantia escriturada de inventrios dados como penhor de garantia a passivos. 35. A informao acerca das quantias escrituradas detidas em diferentes classificaes de inventrios e a extenso das alteraes nesses activos til para os utentes das demonstraes financeiras. As classificaes comuns de inventrios so: mercadorias, matrias primas, matrias subsidirias e materiais de consumo, produtos e trabalhos em curso e bens acabados. Os inventrios de um prestador de servios podem ser simplesmente descritos como trabalhos (ou produtos) em curso. 36. Quando o custo dos inventrios seja determinado usando a frmula LIFO de acordo com o tratamento alternativo permitido no pargrafo 23, as demonstraes financeiras devem divulgar a diferena entre a quantia dos inventrios tal como apresentadas no balano e ou: (a) a mais baixo da quantia a que se chegou de acordo com o pargrafo 21 e o valor realizvel lquido; ou (b) o mais baixo do custo corrente data do balano e do valor realizvel lquido. 37. As demonstraes financeiras devem divulgar ou: (a) o custo dos inventrios reconhecido como um gasto durante o perodo; ou (b) os custos operacionais, aplicveis a rditos, reconhecidos como um gasto durante o perodo, classificados pela sua natureza. 38. O custo dos inventrios reconhecido como um gasto durante o perodo consiste dos custos previamente includos na mensurao dos itens de inventrio vendidos e gastos de produo no imputados e quantias anormais de custos de produo de inventrios. As circunstncias da empresa podem tambm admitir a incluso de outros custos, tais como custos de distribuio. 39. Algumas empresas adoptam um formato diferente para a demonstrao dos resultados que faa com que sejam divulgadas diferentes quantias em vez de custo dos inventrios reconhecidos como um gasto durante o perodo. Segundo este formato diferente, uma empresa divulga as quantias dos custos operacionais, aplicveis a rditos do perodo, classificados pela sua natureza. Neste caso, a empresa divulga os custos reconhecidos como um gasto relativamente a matrias primas e materiais de consumo, custos de mo de obra e outros custos operacionais juntamente com a quantia da alterao lquida nos inventrios do perodo. 40. Uma reduo para o valor realizvel lquido pode ser de tal magnitude, incidncia ou natureza que obrigue a divulgao de acordo com a IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas. DATA DE EFICCIA 41. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1995.

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IAS 7 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 7 (REVISTA EM 1992) Demonstraes de Fluxos de Caixa
Esta Norma Internacional de Contabilidade revista substitui a NIC 7, Demonstrao de Alteraes na Posio Financeira, aprovada pelo Conselho em Outubro de 1977. A Norma revista entrou em vigor para as demonstraes financeiras que cubram a perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1994. NDICE Pargrafos Objectivo mbito 1-3 Benefcios da Informao dos Fluxos de Caixa 4-5 Definies 6-9 Caixa e Equivalentes de Caixa 7-9 Apresentao de uma Demonstrao de Fluxos de Caixa 10-17 Actividades Operacionais 13-15 Actividades de Investimento 16 Actividades de Financiamento 17 O relato de Fluxos de Caixa das Actividades Operacionais 18-20 O relato de Fluxos de Caixa das Actividades de Investimento e de Financiamento O relato de Fluxos de Caixa numa Base Lquida 22-24 Fluxos de Caixa de Moeda Estrangeira 25-28 Itens Extraordinrios 29-30 Juros e Dividendos 31-34 Impostos sobre o Rendimento 35-36 Investimentos em Subsidirias, em Associadas e em Empreendimentos Conjuntos Aquisies e Alienaes de Subsidirias e de outras Unidades Empresariais 39-42 Transaces que no sejam por Caixa 43-44 Componentes de Caixa e seus Equivalentes 45-47 Outras Divulgaes 48-52 Data de Eficcia 53

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As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). OBJECTIVO A informao acerca dos fluxos de caixa de uma empresa til ao proporcionar aos utentes das demonstraes financeiras uma base para determinar a capacidade da empresa para gerar dinheiro e equivalentes e determinar as necessidades da empresa de utilizar esses fluxos de caixa. As decises econmicas que sejam tomadas pelos utentes exigem uma avaliao da capacidade de uma empresa de gerar dinheiro e seus equivalentes e a tempestividade e certeza da sua gerao. O objectivo desta Norma o de exigir o fornecimento de informao acerca das alteraes histricas de caixa e seus equivalentes de uma empresa por meio de uma demonstrao de fluxos de caixa que classifique os fluxos de caixa durante os perodos provenientes das actividades operacionais, de investimento e de financiamento. MBITO 1. Uma empresa deve preparar uma demonstrao de fluxos de caixa de acordo com os requisitos desta Norma e deve apresent-la como parte integrante das suas demonstraes financeiras de cada perodo em que so apresentadas demonstraes financeiras. 2. Esta Norma substitui a IAS 7, Demonstrao das Variaes na Posio Financeira, aprovada em Julho de 1977. 3. Os utentes das demonstraes financeiras de uma empresa esto interessados em como a empresa gera e usa o dinheiro e os seus equivalentes. este o caso qualquer que seja a natureza das actividades da empresa e independentemente de o dinheiro poder ser visto ou no como o produto da empresa, como seja o caso de uma instituio financeira. As empresas necessitam de dinheiro essencialmente pelas mesmas razes, mesmo diferentes que possam ser as suas actividades principais de produo de rditos. Elas necessitam de dinheiro para conduzir as suas operaes, para pagar as suas obrigaes e para proporcionar retornos aos seus investidores. Concordantemente, esta Norma exige que todas as empresas apresentem uma demonstrao de fluxos de caixa.

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BENEFCIOS DA INFORMAO DO FLUXO DE CAIXA 4. Uma demonstrao de fluxos de caixa, quando usada juntamente com o restante das demonstraes financeiras, proporciona informao que facilita aos utentes avaliar as alteraes nos activos lquidos de uma empresa, a sua estrutura financeira (incluindo a sua liquidez e solvncia) e a sua capacidade de afectar as quantias e a tempestividade dos fluxos de caixa afim de se adaptar s circunstncias e oportunidades em mudana. A informao de fluxos de caixa til na determinao da capacidade da empresa de gerar dinheiro e seus equivalentes e facilitar aos utentes desenvolver modelos para determinar e comparar o valor presente dos fluxos de caixa futuros de diferentes empresas. Aumenta tambm a comparabilidade do relato do desempenho operacional por diferentes empresas porque elimina os efeitos do uso de diferentes tratamentos contabilsticos para as mesmas operaes e acontecimentos. 5. A informao do fluxo de caixa histrico muitas vezes usada como um indicador da quantia, tempestividade e certeza de fluxos de caixa futuros. tambm usada na verificao do rigor de avaliaes passadas de fluxos de caixa futuros e no exame do relacionamento entre lucratividade e fluxo de caixa lquido e no impacto de variaes de preos. DEFINIES 6. Nesta Norma so usados os termos seguintes com os significados especificados: Caixa compreende o dinheiro em caixa e em depsitos ordem. Equivalentes de caixa (dinheiro) so investimentos a curto prazo, altamente lquidos que sejam prontamente convertveis para quantias conhecidas de dinheiro e que estejam sujeitos a um risco insignificante de alteraes de valor. Fluxos de caixa so influxos (recebimentos, entradas) e exfluxos (pagamentos, sadas) de caixa e seus equivalentes. Actividades operacionais so as principais actividades produtoras de rdito da empresa e outras actividades que no sejam de investimento ou de financiamento. Actividades de investimento so a aquisio e alienao de activos a longo prazo e de outros investimentos no includos em equivalentes de caixa. Actividades de financiamento so as actividades que tm como consequncia alteraes na dimenso e composio do capital prprio e nos emprstimos obtidos pela empresa. Caixa e Equivalentes de Caixa 7. Os equivalentes de caixa so detidos com a finalidade de ir ao encontro dos compromissos de caixa a curto prazo e no para investimento ou outros propsitos. Para um investimento se qualificar como um equivalente de caixa ele tem de ser prontamente convertvel para uma quantia conhecida de dinheiro e estar sujeito a um risco insignificante de alteraes de valor. Por isso, um investimento s se qualifica normalmente como um equivalente de caixa quando tiver um vencimento a curto prazo, seja trs meses ou menos a partir da data de aquisio. Os investimentos de capital prprio so excludos dos equivalentes de caixa a menos que sejam, em substncia, equivalentes de caixa, por exemplo no caso de aces preferenciais adquiridas dentro de um curto perodo do seu vencimento e com uma data especfica de remio. 8. Os emprstimos bancrios obtidos so geralmente considerados como actividades de financiamento. Porm, em alguns pases, os saques a descoberto (overdrafts) que sejam reembolsveis ordem formam uma parte integrante da gesto de caixa de uma empresa. Nestas circunstncias, os saques a descoberto so includos como um componente de caixa e seus equivalentes. Uma caracterstica de tais acordos bancrios a de que o saldo de bancos flutua muitas vezes de positivo a descoberto. 9. Os fluxos de caixa excluem movimentos entre itens que constituam caixa e seus equivalentes porque estes componentes so parte da gesto de caixa de uma empresa e no parte das suas actividades operacionais, de investimento e de financiamento. A gesto de caixa inclui o investimento de excessos de caixa e nos equivalentes de caixa. APRESENTAO DE UMA DEMONSTRAO DE FLUXOS DE CAIXA 10. A demonstrao de fluxos de caixa deve relatar os fluxos de caixa durante o perodo classificados por actividades operacionais, de investimento e de financiamento. 11. Uma empresa apresenta os seus fluxos de caixa das actividades operacionais, de investimento e de financiamento da maneira que seja mais apropriada para os seus negcios. A classificao por actividades proporciona informao que permite aos utentes determinar o impacto dessas actividades na posio financeira da empresa e nas quantias de caixa e seus equivalentes. Esta informao pode ser tambm usada para avaliar as relaes entre estas actividades. 12. Uma nica operao pode incluir fluxos de caixa que sejam classificados diferentemente. Por exemplo, quando o reembolso de um emprstimo inclua quer juros quer capital, o elemento juro pode ser classificado como uma actividade operacional e o elemento capital classificado como uma actividade de financiamento. Actividades Operacionais 13. A quantia de fluxos de caixa proveniente de actividades operacionais um indicador chave da medida em que as operaes da empresa geraram fluxos de caixa suficientes para pagar emprstimos, manter a capacidade operacional da

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empresa, pagar dividendos e fazer novos investimentos, sem recurso a fontes externas de financiamento. A informao acerca dos componentes especficos dos fluxos de caixa operacionais histricos til, juntamente com outra informao, na previso de futuros fluxos de caixa operacionais. 14. Os fluxos de caixa das actividades operacionais so principalmente derivados das principais actividades geradoras de rditos da empresa. Por isso, elas so geralmente consequncia das operaes e outros acontecimentos que entram na determinao dos resultados lquidos da empresa. Exemplos de fluxos de caixa de actividades operacionais so: (a) recebimentos de caixa provenientes da venda de bens e da prestao de servios; (b) recebimentos de caixa provenientes de royalties, honorrios, comisses e outros rditos; (c) pagamentos de caixa a fornecedores de bens e servios; (d) pagamentos de caixa a e a favor de empregados; (e) recebimentos de caixa e pagamentos de caixa de uma empresa seguradora relativos a prmios e reclamaes, anuidades e outros benefcios derivados das aplices de seguros; (f) pagamentos de caixa ou restituies de impostos sobre o rendimento a menos que possam ser especificamente identificados com as actividades de financiamento e de investimento; e (g) recebimentos de caixa e pagamentos de caixa de contratos detidos para fins negociais ou comerciais. Algumas transaces, tais como a venda de um item de uma fbrica, podem dar origem a um ganho ou a uma perda que seja includa na determinao do resultado lquido. Porm, os fluxos de caixa relacionados com tais operaes so fluxos de caixa de actividades de investimento. 15. Uma empresa pode deter ttulos e emprstimos para fins negociais ou comerciais, situao em que so similares a inventrios adquiridos especificamente para revenda. Por isso, os fluxos de caixa provenientes da compra e venda de ttulos para negociar ou comercializar so classificados como actividades operacionais. De forma semelhante, os adiantamentos de caixa e emprstimos feitos por instituies financeiras so geralmente classificados como actividades operacionais desde que se relacionem com as principais actividades geradoras de rdito dessa empresa. Actividades de Investimento 16. A divulgao separada dos fluxos de caixa provenientes das actividades de investimento importante porque os fluxos de caixa representam a extenso pela qual os dispndios foram feitos relativamente a recursos destinados a gerar rendimento e fluxos de caixa futuros. So exemplos de fluxos de caixa provenientes de actividades de investimento: (a) pagamentos de caixa para aquisio de activos fixos tangveis, intangveis e outros activos a longo prazo. Estes pagamentos incluem os relacionados com custos de desenvolvimento capitalizados e activos fixos tangveis autoconstrudos; (b) recebimentos de caixa por vendas de activos fixos tangveis, intangveis e outros activos a longo prazo; (c) pagamentos de caixa para aquisio de instrumentos de capital prprio ou de dvida de outras empresas e de interesses em empreendimentos conjuntos (que no sejam pagamentos dos instrumentos considerados como sendo equivalentes de caixa ou dos detidos para fins negociveis ou comercializveis); (d) recebimentos de caixa de vendas de instrumentos de capital prprio ou de dvida de outras empresas e de interesses em empreendimentos conjuntos (que no sejam recebimentos dos instrumentos considerados como equivalentes de caixa e dos detidos para fins de negociao ou de comercializao); (e) adiantamentos de caixa e emprstimos feitos a outras partes (que no sejam adiantamentos e emprstimos feitos por uma instituio financeira); (f) recebimentos de caixa provenientes do reembolso de adiantamentos e de emprstimos feitos a outras partes (que no sejam adiantamentos e emprstimos de uma instituio financeira); (g) pagamentos de caixa para contratos de futuros, contratos de forwards, contratos de opo e contratos de swap excepto quando os contratos sejam mantidos para fins de negociao ou de comercializao, ou os pagamentos sejam classificados como actividades de financiamento; e (h) recebimentos de caixa de contratos de futuros, contratos forwards, contratos de opo e contratos de swap, excepto quando os contratos sejam mantidos para fins de negociao ou de comercializao, ou os recebimentos sejam classificados como actividades de financiamento. Quando um contrato for registado como cobertura de uma posio identificvel, os fluxos de caixa do contrato sero classificados da mesma maneira que os fluxos de caixa da posio que esteja a ser coberta. Actividades de Financiamento 17. A divulgao separada de fluxos de caixa provenientes das actividades de financiamento importante porque til na predio de reivindicaes futuras de fluxos de caixa pelos fornecedores de capitais empresa. So exemplos de fluxos de caixa provenientes de actividades de financiamento: (a) proventos de caixa provenientes da emisso de aces ou de outros instrumentos de capital prprio; (b) pagamentos de caixa a detentores para adquirir ou remir as aces da empresa; (c) entradas de caixa provindas da emisso de certificados de dvida, emprstimos, livranas, obrigaes, hipotecas e outros emprstimos obtidos a curto ou longo prazo; (d) reembolsos de caixa de quantias de emprstimos obtidos; e (e) pagamentos de caixa por um locatrio para a reduo de uma dvida em aberto relacionada com uma locao financeira. O RELATO DE FLUXOS DE CAIXA DAS ACTIVIDADES OPERACIONAIS

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18. Uma empresa deve relatar os fluxos de caixa provenientes de actividades operacionais usando um dos dois: (a) o mtodo directo, pelo qual, so divulgadas as principais classes dos recebimentos de caixa brutos e dos pagamentos de caixa brutos; ou (b) o mtodo indirecto, pelo qual o resultado lquido ajustado pelos efeitos de transaces de natureza que no sejam por caixa, de quaisquer diferimentos ou acrscimos de recebimentos a pagamentos de caixa operacionais passados ou futuros, e itens de rdito ou gasto associados com fluxos de caixa de investimento ou de financiamento. 19. As empresas so encorajadas a relatar fluxos de caixa de actividades operacionais usando o mtodo directo. Este mtodo proporciona informao que pode ser til na estimativa de fluxos de caixa futuros e que no disponibilizada pelo mtodo indirecto. Pelo mtodo directo, a informao acerca das principais classes de recebimentos brutos (de caixa) e de pagamentos brutos (de caixa) pode ser obtida quer: (a) a partir dos registos contabilsticos da empresa; quer (b) pelo ajustamento de vendas, custo das vendas (juros e rditos similares e juros e encargos similares para uma instituio financeira) e outros itens da demonstrao dos resultados relativamente a: (i) alteraes durante o perodo em inventrios e dvidas a receber e a pagar operacionais; (ii) outros itens que no sejam de caixa; e (iii) outros itens pelos quais os efeitos de caixa sejam fluxos de caixa de investimento ou de financiamento. 20. Pelo mtodo indirecto, o fluxo de caixa lquido das actividades operacionais determinado pelo ajustamento do resultado lquido relativamente aos efeitos de: (a) alteraes, durante o perodo em inventrios e dvidas operacionais a receber e a pagar; (b) itens que no sejam por caixa tais como depreciaes, provises, impostos diferidos, perdas e ganhos no realizados de moeda estrangeira, lucros de associadas no distribudos e interesses minoritrios; e (c) todos os outros itens quanto aos quais os efeitos de caixa sejam fluxos de caixa de investimento ou de financiamento. Alternativamente, o fluxo de caixa lquido das actividades operacionais pode ser apresentado pelo mtodo indirecto ao mostrar-se os rditos e os gastos divulgados na demonstrao dos resultados e as alteraes durante o perodo em inventrios e em dvidas a receber e a pagar operacionais. O RELATO DE FLUXOS DE CAIXA DAS ACTIVIDADES DE INVESTIMENTO E DE FINANCIAMENTO 21. Uma empresa deve relatar separadamente as principais classes dos recebimentos brutos (de caixa) e dos pagamentos brutos (de caixa) provenientes das actividades de investimento e de financiamento, excepto at ao ponto em que os fluxos de caixa descritos nos pargrafos 22 e 24 sejam relatados numa base lquida. O RELATO DE FLUXOS DE CAIXA NUMA BASE LQUIDA 22. Os fluxos de caixa provenientes das actividades operacionais, de investimento e de financiamento seguintes podem ser relatados numa base lquida: (a) recebimentos e pagamentos (de caixa) por conta de clientes quando o fluxo de caixa reflicta as actividades do cliente e no os da empresa; e (b) recebimentos e pagamentos (de caixa) dos itens em que a rotao seja rpida, as quantias sejam grandes e os vencimentos sejam curtos. 23. Exemplos de recebimentos e pagamentos (de caixa) referidos no pargrafo 22 (a) so: (a) a aceitao e o reembolso de depsitos ordem de um banco; (b) os fundos detidos para clientes por uma empresa de investimentos; e (c) rendas cobradas por conta de, e pagas a, possuidores de propriedades. So exemplos de recebimentos (de caixa) e pagamentos (de caixa) referidos no pargrafo 22 (b) os adiantamentos feitos a, e o reembolso de: (a) as quantias de capital relacionadas com clientes de cartes de crdito; (b) a compra e a venda de investimentos financeiros; e (c) outros emprstimos obtidos a curto prazo, como, por exemplo, os que tenham um perodo de maturidade de trs meses ou menos. 24. Os fluxos de caixa de uma instituio financeira provenientes de cada uma das actividades seguintes podem ser relatados numa base lquida: (a) recebimentos e pagamentos (de caixa) provenientes da aceitao e reembolso de depsitos com uma data fixada de maturidade; (b) a colocao de depsitos em, e o levantamento de depsitos de outras instituies financeiras; e (c) adiantamentos de caixa e emprstimos feitos a clientes e o reembolso desses adiantamentos e emprstimos. FLUXOS DE CAIXA DE MOEDA ESTRANGEIRA

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25. Os fluxos de caixa provenientes de transaces expressas numa moeda estrangeira devem ser registados na moeda de relato de uma empresa pela aplicao quantia de moeda estrangeira da taxa de cmbio entre a moeda de relato e a moeda estrangeira data do fluxo de caixa. 26. Os fluxos de caixa de uma subsidiria estrangeira devem ser transpostos s taxas de cmbio entre a moeda de relato e a moeda estrangeira nas datas dos fluxos de caixa. 27. Os fluxos de caixa denominados numa moeda estrangeira so relatados de maneira consistente com a IAS 21, Contabilizao dos Efeitos de Alteraes nas Taxas de Cmbio. Esta permite o uso de uma taxa de cmbio que se aproxime da taxa real. Por exemplo, uma taxa de cmbio mdia ponderada de um perodo pode ser usada para registar transposies de moeda estrangeira ou a transposio dos fluxos de caixa de uma subsidiria estrangeira. Porm, a IAS 21 no permite o uso da taxa de cmbio data do balano quando sejam transpostos os fluxos de caixa de uma subsidiria estrangeira. 28. Os ganhos e as perdas no realizados provenientes de alteraes de taxas de cmbio de moeda estrangeira no so fluxos de caixa. Porm, o efeito das alteraes das taxas de cmbio sobre caixa e seus equivalentes detidos ou devidos numa moeda estrangeira relatado na demonstrao dos fluxos de caixa a fim de reconciliar caixa e seus equivalentes no comeo e no fim do perodo. Esta quantia apresentada separadamente da dos fluxos de caixa das actividades operacionais, de investimento e de financiamento e inclui as diferenas, se as houver, caso esses fluxos de caixa tivessem sido relatados s taxas de cmbio do fim do perodo. ITENS EXTRAORDINRIOS 29. Os fluxos de caixa associados a itens extraordinrios devem ser classificados como provenientes das actividades operacionais, de investimento e de financiamento como apropriado e separadamente divulgados. 30. Os fluxos de caixa associados com itens extraordinrios so divulgados separadamente na demonstrao de fluxo de caixa como provenientes das actividades operacionais, de investimento e de financiamento, para facilitar aos utentes a compreender a sua natureza e efeito nos fluxos de caixa presentes e futuros da empresa. Estas divulgaes so adicionais s divulgaes separadas da natureza e quantia dos itens extraordinrios exigidas pela IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas. JUROS E DIVIDENDOS 31. Cada um dos fluxos de caixa de juros e dividendos recebidos e pagos deve ser separadamente divulgado. Cada um deve ser classificado de maneira consistente de perodo a perodo quer como actividade operacional, de investimento ou de financiamento. 32. A quantia total de juros pagos durante um perodo deve ser divulgada na demonstrao de fluxos de caixa quer tenha sido reconhecida como um gasto na demonstrao dos resultados quer tenha sido capitalizada de acordo com o tratamento alternativo da IAS 23, Custos de Emprstimos Obtidos. 33. Os juros pagos e os juros e dividendos recebidos so geralmente classificados como fluxos de caixa operacionais quanto a uma instituio financeira. Porm, no h consenso sobre a classificao destes fluxos de caixa para outras empresas. Os juros pagos e juros e dividendos recebidos podem ser classificados como fluxos de caixa operacionais porque entram na determinao do resultado lquido. Alternativamente os juros pagos e os juros e dividendos recebidos podem ser classificados como fluxos de caixa de financiamento e fluxos de caixa de investimento respectivamente porque so custos de obteno de recursos financeiros ou retornos do investimento. 34. Os dividendos pagos podem ser classificados como fluxos de caixa de financiamento porque so um custo da obteno de recursos financeiros. Alternativamente, os dividendos pagos podem ser classificados como um componente de fluxo de caixa das actividades operacionais a fim de ajudar os utentes a determinar a capacidade de uma empresa de pagar dividendos a partir dos fluxos de caixa operacionais. IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO 35. Os fluxos de caixa provenientes de impostos sobre o rendimento devem ser divulgados separadamente devendo ser classificados como fluxos de caixa de actividades operacionais a menos que possam ser especificamente identificados com as actividades de financiamento e de investimento. 36. Os impostos sobre o rendimento provm de transaces que do origem a fluxos de caixa que so classificados como actividades operacionais, de investimento ou de financiamento numa demonstrao de fluxos de caixa. Enquanto o gasto de impostos pode ser prontamente identificvel com as actividades de financiamento ou de investimento, os fluxos de caixa relacionados com impostos so muitas vezes de identificao impraticvel podendo surgir num perodo diferente dos fluxos de caixa da operao subjacente. Por isso, os impostos pagos so geralmente classificados como fluxos de caixa das actividades operacionais. Porm, quando for praticvel identificar o fluxo de caixa de impostos com transaces individuais que do origem a fluxos de caixa que so classificados como actividades de investimento ou de financiamento, o fluxo de caixa de impostos classificado como uma actividade de investimento ou de financiamento como for apropriado. Quando os fluxos de

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caixa de impostos forem imputados a mais do que uma classe de actividade, deve ser divulgada a quantia total de impostos pagos. INVESTIMENTOS EM SUBSIDIRIAS, EM ASSOCIADAS E EM EMPREENDIMENTOS CONJUNTOS 37. Quando se contabilizar um investimento numa associada ou numa subsidiria contabilizado pelo uso do mtodo da equivalncia patrimonial ou pelo mtodo do custo, uma investidora restringe o seu relato na demonstrao de fluxo de caixa aos fluxos de caixa entre ela prpria e a investida, como por exemplo, aos dividendos e adiantamentos. 38. Uma empresa que relate os seus interesses numa entidade conjuntamente controlada (ver IAS 31, Relato Financeiro de Interesses em Empreendimentos Conjuntos) usando a consolidao proporcional, incluir na sua demonstrao consolidada de fluxos de caixa a sua parte proporcional dos fluxos de caixa da entidade conjuntamente controlada. Uma empresa que relate tal interesse usando o mtodo da equivalncia patrimonial inclui na sua demonstrao de fluxos de caixa os fluxos de caixa que respeitem aos seus investimentos na entidade conjuntamente controlada, e distribuies e outros pagamentos ou recebimentos entre ela e a entidade conjuntamente controlada. AQUISIES E ALIENAES DE SUBSIDIRIAS E DE OUTRAS UNIDADES EMPRESARIAIS 39. Os fluxos de caixa agregados provenientes de aquisies e de alienaes de subsidirias ou de outras unidades empresariais devem ser apresentados separadamente e classificados como actividades de investimento. 40. Uma empresa deve divulgar, agregadamente, no que respeita tanto a aquisies como a alienaes de subsidirias ou de outras unidades empresariais durante o perodo cada um dos seguintes pontos: (a) a retribuio total da compra ou da alienao; (b) a parte da retribuio da compra ou da alienao liquidada por meio de caixa e seus equivalentes; (c) a quantia de caixa e seus equivalentes na subsidiria ou na unidade empresarial adquirida ou alienada; e (d) a quantia dos activos e passivos que no sejam caixa ou seus equivalentes na subsidiria ou unidade empresarial adquirida ou alienada, resumida por cada categoria principal. 41. A apresentao separada dos efeitos dos fluxos de caixa de aquisies e de alienaes de subsidirias e de outras unidades empresariais em linhas de itens autnomas juntamente com a divulgao separada das quantias dos activos e de passivos adquiridos ou disponibilizados, contribui para distinguir esses fluxos de caixa dos fluxos de caixa provenientes das outras actividades de investimento e de financiamento. Os efeitos dos fluxos de caixa de alienaes no so deduzidos dos das aquisies. 42. A quantia agregada de dinheiro pago ou recebido como retribuio de compra ou de venda relatada na demonstrao de fluxos de caixa, pelo lquido de caixa e seus equivalentes adquiridos ou alienados. TRANSACES QUE NO SEJAM POR CAIXA 43. As transaces de investimento e de financiamento que no exijam o uso de caixa ou seus equivalentes devem ser excludas de uma demonstrao de fluxos de caixa. Tais operaes devem ser divulgadas noutra parte das demonstraes financeiras de tal maneira que proporcionem toda a informao relevante acerca das actividades de investimento e de financiamento. 44. A maior parte das actividades de financiamento e de investimento no tem um impacto directo nos fluxos correntes de caixa se bem que afectam a estrutura do capital e do activo da empresa. A excluso das transaces que no sejam de caixa da demonstrao de fluxos de caixa consistente com o objectivo de uma demonstrao do fluxo de caixa porque esses elementos no envolvem fluxos de caixa no perodo corrente. Exemplos de operaes que no sejam de caixa so: (a) a aquisio de activos quer pela assuno de passivos directamente relacionados ou por meio de uma locao financeira; (b) a aquisio de uma empresa por meio de uma emisso de capital; e (c) a converso de dvida em capital. COMPONENTES DE CAIXA E SEUS EQUIVALENTES 45. Uma empresa deve divulgar os componentes de caixa e seus equivalentes e deve apresentar uma reconciliao das quantias includas na sua demonstrao de fluxos de caixa com os itens equivalentes relatados no balano. 46. Devido variedade das prticas de gesto de caixa e de acordos bancrios em todo o mundo e a fim de haver conformidade com a IAS 1, Divulgao das Polticas Contabilsticas, uma empresa divulga a poltica que adopta na determinao da composio de caixa e seus equivalentes. 47. O efeito de qualquer alterao na poltica de determinao dos componentes de caixa e seus equivalentes, como, por exemplo, uma alterao na classificao de instrumentos financeiros anteriormente considerados como sendo parte da carteira de investimentos de uma empresa, ser relatado de acordo com a IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas. OUTRAS DIVULGAES

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48. Uma empresa deve divulgar, juntamente com um comentrio da gerncia, a quantia dos saldos significativos de caixa e seus equivalentes detidos pela empresa que no estejam disponveis para uso do grupo. 49. H vrias circunstncias em que os saldos de caixa e seus equivalentes detidos por uma empresa no esto disponveis para uso do grupo. Exemplos incluem saldos de caixa e seus equivalentes detidos por uma subsidiria que opere num pas onde se apliquem controlos sobre trocas monetrias ou outras restries legais quando os saldos no estejam disponveis para uso geral pela empresa me ou outras subsidirias. 50. Pode ser relevante informao adicional para os utentes para compreenso da posio financeira e liquidez de uma empresa. Encoraja-se a divulgao desta informao, juntamente com um comentrio da gerncia, podendo incluir: (a) a quantia das facilidades de emprstimos obtidos no usados que possa estar disponvel para actividades operacionais futuras e para liquidar compromissos de capital, indicando quaisquer restries no uso destas facilidades; (b) as quantias agregadas dos fluxos de caixa de cada uma das actividades operacionais, de investimento e de financiamento relacionadas com interesses em empreendimentos conjuntos relatados pelo uso da consolidao proporcional; (c) a quantia agregada de fluxos de caixa que representem aumentos na capacidade operacional separadamente dos fluxos de caixa que sejam exigidos para manter a capacidade operacional; e (d) a quantia dos fluxos de caixa provenientes das actividades operacionais, de investimento e de financiamento de cada segmento industrial e geogrfico relatado (ver IAS 14, Relato Financeiro por Segmentos). 51. til a divulgao separada de fluxos de caixa que representem aumentos na capacidade operacional e fluxos de caixa que sejam exigidos para manter a capacidade operacional pois facilita ao utente determinar se a empresa est a investir adequadamente na manuteno da sua capacidade operacional. Uma empresa que no invista adequadamente na manuteno da sua capacidade operacional pode prejudicar a lucratividade futura a favor da liquidez corrente e distribuies a detentores. 52. A divulgao de fluxos de caixa por segmentos facilita aos utentes a obteno de melhor compreenso da relao entre os fluxos de caixa da empresa como um todo e os fluxos das suas partes componentes e a disponibilidade e a variabilidade dos fluxos de caixa por segmentos. DATA DE EFICCIA 53. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operativa para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1994. Aplicao da Norma

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IAS 8 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 8 (REVISTA EM 1993)

Resultados Lquidos do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas A NIC 35, Unidades Operacionais em Descontinuao, substitui os pargrafos 4 e 19-22 da NIC 8. A NIC 35 tambm substitui a definio de unidades operacionais descontinuadas do pargrafo 6 da NIC 8. A NIC 35 entra em vigor para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1999. A NIC 40, Propriedades de Investimento, emendou o pargrafo 44, que tambm agora estabelecido a tipo itlico cheio. A NIC 40 entra em vigor para as demonstraes financeiras anuais que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2001. Uma Interpretao SIC relaciona-se com a NIC 8: SIC 8: Aplicao pela Primeira Vez das NICs como a Base Primria de Contabilidade. NDICE Pargrafos Objectivo mbito 1-5 Definies 6 Resultado Lquido do Perodo 7-30 Itens Extraordinrios 11-15 Resultado Lquido das Actividades Ordinrias 16-18 (Pargrafos eliminados) 19-22 Alteraes nas Estimativas Contabilsticas 23-30 Erros Fundamentais 31-40 Tratamento de Referncia 34-37 Tratamento Alternativo Permitido 38-40 Alteraes nas Polticas Contabilsticas 41-57 Adopo de uma Norma Internacional de Contabilidade 46-48 Outras Alteraes nas Polticas Contabilsticas Tratamento de Referncia 49-53 Outras Alteraes nas Polticas Contabilsticas Tratamento Alternativo Permitido Data de eficcia 58

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As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de prescrever a classificao, divulgao e tratamento contabilstico de certos itens nas demonstraes dos resultados a fim de que todas as empresas preparem e apresentem uma demonstrao de resultados numa base consistente. Isto melhora a comparabilidade com as demonstraes financeiras da empresa de perodos anteriores e com as demonstraes financeiras de outras empresas. Concordantemente, esta Norma exige a classificao e divulgao de itens extraordinrios e a divulgao de certos itens adentro do resultado lquido proveniente das actividades ordinrias. Tambm especifica o tratamento contabilstico das alteraes nas estimativas contabilsticas, de alteraes nas polticas contabilsticas e da correco de erros fundamentais. MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada na apresentao do resultado das actividades ordinrias e itens extraordinrios na demonstrao dos resultados e na contabilizao de alteraes nas estimativas contabilsticas, de erros fundamentais e de alteraes nas polticas contabilsticas. 2. Esta Norma substitui a IAS 8, Itens No Usuais e de Perodos Anteriores e Alteraes nas Polticas Contabilsticas, aprovada em 1977. 3. Esta Norma trata, entre outras coisas, da divulgao de certos itens do resultado lquido do perodo. Estas divulgaes so feitas adicionalmente a quaisquer outras divulgaes exigidas por outras Normas Internacionais de Contabilidade, incluindo a IAS 1, Apresentao de Demonstraes Financeiras. 4. (Eliminado) 5. Os efeitos fiscais de itens extraordinrios, de erros fundamentais e de alteraes nas polticas contabilsticas so contabilizados e divulgados de acordo com a IAS 12, Impostos sobre o Rendimento. Quando a IAS 12 se refira a itens no usuais, isto deve ser lido como itens extraordinrios como definido nesta Norma. DEFINIES 6. So usados nesta Norma os termos seguintes com os sentidos especificados:

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Itens extraordinrios so rendimentos ou gastos que surjam de acontecimentos ou transaces que sejam claramente distintos das actividades ordinrias da empresa e, por isso, no se espera que recorram com frequncia ou regularidade. Actividades ordinrias so quaisquer actividades de que se encarregue uma empresa como parte dos seus negcios e outras actividades relacionadas em que a empresa se comprometa em desenvolver estas actividades ou que decorram ou resultem delas. Erros fundamentais so erros descobertos no perodo corrente que sejam de tal significado que as demonstraes financeiras de um ou mais perodos anteriores deixem de se poder considerar como tendo sido fiveis na data da sua emisso. Polticas contabilsticas so os princpios especficos, bases, convenes, regras e prticas adoptados por uma empresa na preparao e apresentao de demonstraes financeiras. RESULTADO LQUIDO DO PERODO 7. Todos os itens de rendimentos e gastos reconhecidos num perodo devem ser includos na determinao do resultado lquido do perodo a menos que uma Norma Internacional de Contabilidade exija ou permita de forma diferente. 8. Normalmente, todos os itens de rendimentos e de gastos reconhecidos num perodo so includos na determinao do resultado lquido do perodo. Isto inclui itens extraordinrios e os efeitos de alteraes nas estimativas contabilsticas. Porm, podem existir circunstncias que faam com que estes itens possam ser excludos do resultado lquido do perodo. Esta Norma trata de duas de tais circunstncias: a correco de erros fundamentais e o efeito de alteraes nas polticas contabilsticas. 9. Outras Normas Internacionais de Contabilidade tratam de itens que podem satisfazer as definies de rendimento ou de gasto que satisfaam a Estrutura Conceptual mas que so usualmente excludas da determinao do resultado lquido. Exemplos incluem excedentes de revalorizao (ver a IAS 16, Activos Fixos Tangveis) e ganhos e perdas provenientes da transposio das demonstraes financeiras de uma entidade estrangeira (ver a IAS 21, Os Efeitos de Alteraes nas Taxas de Cmbio). 10. O resultado lquido do perodo compreende os componentes seguintes, cada um dos quais deve ser divulgado na face da demonstrao dos resultados: (a) resultado lquido das actividades ordinrias; e (b) itens extraordinrios. Itens Extraordinrios 11. A natureza e a quantia de cada item extraordinrio devem ser divulgadas separadamente. 12. Virtualmente todos os itens de rendimentos e de gastos includos na determinao do resultado lquido do perodo surgem no decurso das actividades ordinrias da empresa. Por isso, somente em raras ocasies um acontecimento ou uma transaco do origem a um item extraordinrio. 13. O facto de um acontecimento ou transaco poder ou no ser claramente distinto das actividades ordinrias da empresa determinado pela natureza do acontecimento ou da transaco relativamente ao negcio ordinariamente levado a efeito pela empresa e no pela frequncia com que se espera que tais acontecimentos ocorram. Portanto um acontecimento ou transaco pode ser extraordinrio para uma empresa mas no extraordinrio para uma outra por fora das diferenas entre as suas respectivas actividades ordinrias. Por exemplo, as perdas sustentadas como consequncia de um terramoto podem qualificar-se como um item extraordinrio para muitas empresas. Porm, reclamaes de segurados provenientes de um terramoto no se qualificam como um item extraordinrio para uma seguradora que segure tais riscos. 14. So exemplos de acontecimentos ou transaces que geralmente do origem a itens extraordinrios para a maior parte das empresas: (a) a expropriao de activos; ou (b) um terramoto ou outro desastre natural. 15. A divulgao da natureza e quantia de cada item extraordinrio pode ser feita na face da demonstrao dos resultados, ou quando esta divulgao seja feita nas notas s demonstraes financeiras, a quantia total de todos os itens extraordinrios divulgada na face da demonstrao de resultados. Resultado Lquido das Actividades Ordinrias 16. Quando os itens de rendimentos e gastos contidos nos resultados das actividades ordinrias sejam de tal dimenso, natureza ou incidncia que a sua divulgao seja relevante para explicar o desempenho da empresa no perodo, a natureza e a quantia de tais itens devem ser separadamente divulgadas. 17. Embora os itens de rendimentos e gastos descritos no pargrafo 16 no sejam itens extraordinrios, a natureza e quantia de tais itens podem ser relevantes para os utentes de demonstraes financeiras na compreenso da posio financeira e no desempenho de uma empresa e na feitura de projeces acerca da posio financeira e do desempenho. A divulgao de tal informao usualmente feita nas notas s demonstraes financeiras. 18. As circunstncias que podem dar origem divulgao separada dos itens de rendimentos e gastos de acordo com o pargrafo 16 incluem: (a) a reduo da quantia de inventrios para o valor realizvel lquido ou dos activos fixos tangveis para a quantia recupervel, assim como a reverso de tais redues; (b) a reestruturao das actividades de uma empresa e a reverso de quaisquer provises para os custos de reestruturao; (c) alienaes de itens de activos fixos tangveis; (d) alienaes de investimentos financeiros a longo prazo; (e) unidades operacionais descontinuadas; (f) liquidaes de litgios; e

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(g) 19-22.

outras reverses de provises. (Eliminados Ver a IAS 35, Unidades Operacionais em Descontinuao.)

Alteraes nas Estimativas Contabilsticas 23. Como consequncia das incertezas inerentes s actividades empresariais, muitos itens das demonstraes financeiras no podem ser mensurados com preciso podendo somente ser estimados. O processo de estimativa envolve juzos de valor baseados na ltima informao disponvel. Podem ser necessrias estimativas, por exemplo, de dvidas incobrveis, de obsolescncia de inventrios ou das vidas teis ou do modelo esperado de consumo de benefcios econmicos de activos depreciveis. O uso de estimativas razoveis uma parte essencial da preparao de demonstraes financeiras, no fazendo diminuir a sua fiabilidade. 24. Uma estimativa pode ter de ser revista se ocorrerem alteraes respeitantes s circunstncias em que a estimativa se baseou ou em consequncia de nova informao, de mais experincia ou de desenvolvimento subsequentes. Dada a sua natureza, a reviso da estimativa no enquadra o ajustamento no mbito das definies de um item extraordinrio ou de um erro fundamental. 25. Algumas vezes difcil distinguir entre uma alterao na poltica contabilstica e uma alterao numa estimativa contabilstica. Em tais casos, a alterao tratada como uma alterao de uma estimativa contabilstica com divulgao apropriada. 26. O efeito de uma alterao numa estimativa contabilstica deve ser includo na determinao do resultado lquido em: (a) o perodo da alterao, se a alterao afectar somente o perodo; ou (b) o perodo da alterao e os perodos futuros, se a alterao afectar ambos. 27. Uma alterao numa estimativa contabilstica pode afectar somente o perodo corrente ou tanto o perodo corrente como perodos futuros. Por exemplo, uma alterao na estimativa da quantia de dvidas incobrveis afecta somente o perodo corrente e por isso imediatamente reconhecida. Porm, uma alterao na estimativa da vida til ou do modelo esperado do consumo de benefcios econmicos de um activo deprecivel afecta o gasto de depreciao no perodo corrente e cada um dos perodos durante a vida til remanescente do activo. Em ambos os casos, o efeito da alterao relacionada com o perodo corrente reconhecido como rendimento ou gasto no perodo corrente. O efeito, qualquer que seja, sobre os perodos futuros reconhecido nos perodos futuros. 28. O efeito de uma alterao numa estimativa contabilstica deve ser includo na mesma classificao da demonstrao dos resultados que foi anteriormente usada para a estimativa. 29. Para assegurar a comparabilidade das demonstraes financeiras de perodos diferentes, o efeito de uma alterao numa estimativa contabilstica relativas a estimativas que tenham sido includas no resultado lquido das actividades ordinrias includa nesse componente do resultado lquido. O efeito de uma alterao numa estimativa relativo a uma estimativa que tenha sido previamente includa como um item extraordinrio relatado como um item extraordinrio. 30. Deve ser divulgada a natureza e quantia de uma alterao numa estimativa contabilstica que tenha um efeito material no perodo corrente ou que se espere que tenha um efeito material nos perodos subsequentes. Se for impraticvel quantificar a quantia, este facto deve ser divulgado. ERROS FUNDAMENTAIS 31. Podem ser descobertos no perodo corrente os erros na preparao das demonstraes financeiras de um ou mais perodos anteriores. Os erros podem ocorrer em consequncia de erros matemticos, erros na aplicao de polticas contabilsticas, m interpretao de factos, fraudes ou descuidos. A correco destes erros normalmente includa na determinao do resultado lquido do perodo corrente. 32. Em ocasies raras, um erro tem um efeito de tal significado nas demonstraes financeiras de um ou mais perodos anteriores que essas demonstraes financeiras deixam de ser consideradas fiveis data da sua emisso. Estes erros so referidos como erros fundamentais. Um exemplo de um erro fundamental a incluso nas demonstraes financeiras de um perodo anterior de quantias materiais de obras em curso e de contas a receber com respeito a contratos fraudulentos que no possam ser coagveis. A correco de erros fundamentais que se relacionem com perodos anteriores exige a reexpresso da informao comparativa ou a apresentao de informao proforma adicional. 33. A correco de erros fundamentais pode ser distinguida das alteraes nas estimativas contabilsticas. As estimativas contabilsticas pela sua natureza so aproximaes que podem necessitar reviso medida que se torne conhecida informao adicional. Por exemplo, o ganho ou a perda reconhecidos na resoluo de uma contingncia que anteriormente no pde ser estimada fiavelmente no constitui a correco de um erro fundamental. Tratamento de Referncia 34. A quantia da correco de um erro fundamental que se relacione com perodos anteriores deve ser relatada ajustando o saldo de abertura de resultados retidos. A informao comparativa deve ser reexpressa, a menos que seja impraticvel assim faz-lo. 35. As demonstraes financeiras, incluindo a informao comparativa de perodos anteriores, so apresentadas como se o erro fundamental tivesse sido corrigido no perodo em que foi feito. Por isso, a quantia da correco que se relacione com cada perodo apresentado, includa dentro do resultado lquido desse perodo. A quantia da correco, relacionada com perodos anteriores na informao comparativa nas demonstraes financeiras, ajustada contra o saldo de abertura dos resultados retidos no perodo mais antigo apresentado. Qualquer outra informao relatada com respeito a perodos anteriores, tal como resumos histricos de dados financeiros, tambm reexpressa.

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36. A reexpresso de informao comparativa no d necessariamente origem emenda das demonstraes financeiras que tenham sido aprovadas pelos accionistas ou registada ou arquivada junto das autoridades reguladoras competentes. Porm, as leis nacionais podem exigir a emenda de tais demonstraes financeiras. 37. Uma empresa deve divulgar o seguinte: (a) a natureza do erro fundamental; (b) a quantia da correco relativa ao perodo corrente e a cada perodo anterior apresentado; (c) a quantia da correco relacionada com perodos anteriores aos includos na informao comparativa; e (d) o facto de que a informao comparativa foi reexpressa ou que foi impraticvel faz-lo. Tratamento Alternativo Permitido 38. A quantia da correco de um erro fundamental deve ser includa na determinao do resultado lquido do perodo corrente. A informao comparativa deve ser apresentada como relatada nas demonstraes financeiras do perodo anterior. Deve ser apresentada informao proforma adicional, preparada de acordo com o pargrafo 34, a menos que seja impraticvel faz-lo. 39. A correco do erro fundamental includa na determinao do resultado lquido do perodo corrente. Porm, apresentada informao adicional, muitas vezes em colunas separadas, para mostrar o resultado do perodo corrente e de quaisquer perodos anteriores apresentados como se o erro fundamental tivesse sido corrigido no perodo em que foi feito. Pode ser necessrio aplicar este tratamento contabilstico em pases onde seja exigido que as demonstraes financeiras incluam informao comparativa que esteja de acordo com as demonstraes financeiras apresentadas em perodos anteriores. 40. Uma empresa deve divulgar o seguinte: (a) a natureza do erro fundamental; (b) a quantia da correco reconhecida no resultado lquido do perodo corrente; e (c) a quantia da correco includa em cada perodo relativo ao qual seja apresentada informao proforma e a quantia da correco relacionada com perodos anteriores aos includos na informao proforma. Se for impraticvel apresentar informao proforma, este facto deve ser divulgado. ALTERAES NAS POLTICAS CONTABILSTICAS 41. Os utentes necessitam de poder comparar as demonstraes financeiras de uma empresa ao longo de um perodo de tempo para identificar tendncias na sua posio financeira, no seu desempenho e nos seus fluxos de caixa. Por isso, em cada perodo, so normalmente adoptadas as mesmas polticas contabilsticas. 42. Uma alterao na poltica contabilstica s deve ser feita se for exigida por estatuto, ou por uma organizao de normalizao contabilstica, ou ainda se a alterao resultar numa apresentao mais apropriada de acontecimentos ou transaces nas demonstraes financeiras da empresa. 43. Uma apresentao mais apropriada de acontecimentos ou de transaces nas demonstraes financeiras ocorre quando a nova poltica contabilstica resultar em informao mais relevante ou fivel acerca da posio financeira, do desempenho ou dos fluxos de caixa da empresa. 44. O que se segue no so alteraes nas polticas contabilsticas: (a) a adopo de uma poltica contabilstica para acontecimentos ou transaces que difiram na substncia de acontecimentos ou transaces que ocorreram anteriormente; e (b) a adopo de uma nova poltica contabilstica para acontecimentos ou transaces que no ocorreram anteriormente ou que eram imateriais. A adopo inicial de uma poltica para escriturar activos a quantias revalorizados segundo o tratamento alternativo permitido constante da IAS 16, Activos Fixos Tangveis, ou da IAS 38, Activos Intangveis, uma alterao na poltica contabilstica mas tratada de acordo com a IAS 16 ou IAS 38, e no de acordo com esta Norma. Por conseguinte, os pargrafos 49 a 57 desta Norma no so aplicveis a tais alteraes na poltica contabilstica. 45. Uma alterao na poltica contabilstica aplicada retrospectiva ou prospectivamente de acordo com os requisitos desta Norma. A aplicao retrospectiva tem como consequncia ser a nova poltica contabilstica aplicada a acontecimentos e transaces como se a nova poltica contabilstica tivesse estado sempre em uso. Por isso, a poltica contabilstica aplicada aos acontecimentos e transaces a partir da data de origem de tais itens. A aplicao prospectiva significa que a nova poltica contabilstica aplicada aos acontecimentos e transaces que ocorram aps a data da alterao. No so feitos quaisquer ajustamentos relacionados com perodos anteriores quer no saldo de abertura dos resultados retidos (reservas livres ou resultados transitados) ou no relato do resultado lquido do perodo corrente porque os saldos existentes no so recalculados. Porm, a nova poltica contabilstica aplicada aos saldos existentes a partir da data da alterao. Por exemplo, uma empresa pode decidir alterar a sua poltica contabilstica para os custos dos emprstimos obtidos e capitalizar esses custos em conformidade com o tratamento alternativo permitido na Norma Internacional de Contabilidade IAS 23, Custos de Emprstimos Obtidos. Pela aplicao prospectiva, a nova poltica somente aplicvel aos custos de emprstimos obtidos que sejam incorridos aps a data da alterao da poltica contabilstica. Adopo de uma Norma Internacional de Contabilidade 46. Uma alterao na poltica contabilstica que seja efectuada pela adopo de uma Norma Internacional de Contabilidade deve ser contabilizada de acordo com as disposies transitrias especficas, se existirem, nessa Norma Internacional de Contabilidade. Na ausncia de quaisquer disposies transitrias, a alterao na poltica contabilstica deve ser aplicada de acordo com o tratamento de referncia nos pargrafos 49, 52 e 53 ou de acordo com o tratamento alternativo permitido nos pargrafos 54, 56 e 57. 47. As disposies transitrias de uma Norma Internacional de Contabilidade podem exigir quer uma aplicao retrospectiva quer prospectiva de uma alterao na poltica contabilstica. 48. Quando uma empresa no tenha adoptado uma nova Norma Internacional de Contabilidade que tenha sido publicada pelo International Accounting Standards Committee mas que no tenha ainda entrado em vigor, a empresa

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encorajada a divulgar a natureza da futura alterao na poltica contabilstica e uma estimativa do efeito da alterao no seu resultado lquido e na posio financeira. Outras Alteraes nas Polticas Contabilsticas Tratamento de Referncia 49. Uma alterao na poltica contabilstica deve ser aplicada retrospectivamente a menos que a quantia de qualquer ajustamento resultante que se relacione com perodos anteriores no seja razoavelmente determinvel. Qualquer ajustamento resultante deve ser relatado como um ajustamento ao saldo de abertura de resultados retidos. A informao comparativa deve ser reexpressa amenos que seja impraticvel faz-lo (*). 50. As demonstraes financeiras, incluindo a informao comparativa dos perodos anteriores, so apresentadas como se a nova poltica contabilstica j estivesse estado a ser usada. Por isso, a informao comparativa reexpressa a fim de reflectir a nova poltica contabilstica. A quantia do ajustamento relacionada com perodos anteriores aos includos nas demonstraes financeiras ajustada contra o saldo de abertura de resultados retidos do perodo anterior mais antigo. Qualquer outra informao respeitante a perodos anteriores, tal como resumos histricos de dados financeiros, tambm reexpressa. 51. A reexpresso da informao comparativa no d necessariamente origem emenda das demonstraes financeiras que tenham sido aprovadas pelos accionistas ou registada ou arquivada junto das autoridades reguladoras. Porm, as leis nacionais podem exigir a emenda de tais demonstraes financeiras. 52. A alterao na poltica contabilstica deve ser aplicada prospectivamente quando a quantia do ajustamento do saldo inicial dos resultados retidos exigido pelo pargrafo 49 no possa ser razoavelmente determinada. 53. Quando uma alterao na poltica contabilstica tenha um efeito material no perodo corrente ou em qualquer perodo anterior apresentado, ou possa ter um efeito material em perodos subsequentes, uma empresa deve divulgar o seguinte: (a) as razes da alterao; (b) a quantia do ajustamento do perodo corrente e de cada perodo apresentado; (c) a quantia do ajustamento relacionado com perodos anteriores aos includos na informao comparativa; e (d) o facto de que a informao comparativa foi reexpressa ou que impraticvel faz-lo. Outras Alteraes nas Polticas Contabilsticas Tratamento Alternativo Permitido 54. Uma alterao na poltica contabilstica deve ser aplicada retrospectivamente a menos que a quantia de qualquer ajustamento resultante que se relacione com perodos anteriores no seja razoavelmente determinada. Qualquer ajustamento resultante deve ser includo na determinao do resultado lquido do perodo corrente. A informao comparativa deve ser apresentada como relatada nas demonstraes financeiras do perodo anterior. Deve ser apresentada informao comparativa proforma adicional, preparada de acordo com o pargrafo 49, a menos que seja impraticvel faz-lo (*). 55. Os ajustamentos resultantes de uma alterao na poltica contabilstica so includos na determinao do resultado lquido do perodo. Porm, apresenta-se informao comparativa adicional, muitas vezes em colunas separadas, a fim de ser mostrado o resultado lquido e a posio financeira do perodo corrente e de quaisquer perodos anteriores apresentados como se a nova poltica contabilstica tivesse sido aplicada. Pode ser necessrio aplicar este tratamento contabilstico em pases em que se exige que seja includa informao comparativa que concorde com as demonstraes financeiras apresentadas em perodos anteriores. 56. A alterao na poltica contabilstica deve ser aplicada prospectivamente quando a quantia a ser includa no resultado lquido do perodo corrente exigida pelo pargrafo 54 no possa ser razoavelmente determinada. 57. Quando uma alterao na poltica contabilstica tenha um efeito material no perodo corrente ou em qualquer perodo anterior apresentado, ou possa ter um efeito material nos perodos subsequentes, uma empresa deve divulgar o seguinte: (a) as razes da alterao; (b) a quantia do ajustamento reconhecida no resultado lquido do perodo corrente; e (c) a quantia do ajustamento includa em cada perodo relativamente ao qual se apresenta informao proforma e a quantia do ajustamento relacionada com perodos anteriores aos includos nas demonstraes financeiras. Se for impraticvel apresentar informao proforma, este facto deve ser divulgado. DATA DE EFICCIA 58. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1995. Aplicao da Norma

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IAS 10 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 10 (REVISTA EM 1999)

Acontecimentos Aps a Data do Balano
Esta Norma Internacional de Contabilidade foi aprovada pelo Conselho do IASC em Maro de 1999 e tornou-se eficaz para as demonstraes financeiras que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2000. INTRODUO A IAS 10, Acontecimentos Aps a Data de Balano, substitui as partes da IAS 10, Contingncias e Acontecimentos que Ocorram aps a Data do Balano, que ainda no tenham sido substitudas pela IAS 37, Provises, Passivos Contigentes e Activos Contingentes. A nova Norma faz as seguintes alteraes limitadas: (a) novas divulgaes acerca da data da autorizao para emisso das demonstraes financeiras; (b) eliminao da opo para reconhecer um passivo relativo a dividendos que sejam apresentados com respeito ao perodo coberto pelas demonstraes financeiras e sejam propostos ou declarados aps a data do balano mas antes das demonstraes financeiras serem autorizadas para emisso. Uma empresa pode dar a divulgao necessria de tais dividendos seja na face do balano, como um componente separado do capital prprio seja nas notas s demonstraes financeiras; (c) confirmao de que uma empresa deve actualizar divulgaes que se relacionem com as condies que existiam data do balano luz de quaisquer novas informaes que receba aps a data do balano acerca dessas condies; (d) eliminao do requisito de ajustar as demonstraes financeiras sempre que um acontecimento aps a data do balano indique que o pressuposto de continuidade no apropriado para parte da empresa. Segundo a IAS 1, Apresentao das Demonstraes Financeiras, o pressuposto da continuidade aplica-se a uma empresa como um todo; (e) determinados refinamentos aos exemplos de acontecimentos aps a data do balano que do lugar a ajustamentos e a no ajustamentos; e (f) variadas melhorias de redaco. NDICE Pargrafos Objectivo mbito 1 Definies 2-6 Reconhecimento e Mensurao 7-12 Acontecimentos aps a Data do Balano que do Lugar a Ajustamentos Acontecimentos aps a Data do Balano que no do Lugar a Ajustamentos Dividendos 11-12 Continuidade 13-15 Divulgao 16-21 Data da Autorizao para Emisso 16-17 Actualizao e Divulgao acerca de Condies Data do Balano 18-19 Acontecimentos aps a Data do Balano que no do Lugar a Ajustamentos Data de Eficcia 22-23

7-8 9-10

20-21

As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de prescrever: (a) quando uma empresa deve ajustar as suas demonstraes financeiras quanto a acontecimentos aps a data do balano; e (b) as divulgaes que uma empresa deve dar acerca da data em que as demonstraes financeiras forem autorizadas para emisso e acerca de acontecimentos aps a data do balano. A Norma tambm exige que uma empresa no deve preparar as suas demonstraes financeiras numa base de continuidade se os acontecimentos aps a data do balano indicarem que o pressuposto da continuidade no apropriado. MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao e divulgao de acontecimentos aps a data do balano. DEFINIES 2. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados:

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Acontecimentos aps a data do balano so aqueles acontecimentos, no s favorveis mas tambm desfavorveis, que ocorram entre a data do balano e a data em que as demonstraes financeiras forem autorizadas para emisso. Podem ser identificados dois tipos de acontecimentos: (a) aqueles que proporcionem prova de condies que existiam data do balano (acontecimentos aps a data do balano que do lugar a ajustamentos); e (b) aqueles que sejam indicativos de condies que sugiram aps a data do balano (acontecimentos aps a data do balano que no do lugar a ajustamentos). 3. O processo envolvido na autorizao da emisso de demonstraes financeiras variar dependendo da estrutura de gesto, dos requisitos oficiais e dos procedimentos seguidos na preparao e finalizao das demonstraes financeiras. 4. Nalguns casos, exige-se que uma empresa apresente as suas demonstraes financeiras aos seus accionistas para aprovao aps as demonstraes financeiras terem j sido emitidas. Em tais casos, as demonstraes financeiras so autorizadas para emisso na data de emisso original, no na data em que os accionistas aprovam as demonstraes financeiras. Exemplo A gerncia de uma empresa conclui o seu projecto de demonstraes financeiras relativas ao ano findo em 31 de Dezembro de 20X1 em 28 de Fevereiro de 20X2. Em 18 de Maro de 20X2, o conselho de direco rev as demonstraes financeiras e autoriza a sua emisso. A empresa anuncia o seu lucro e outras informaes financeiras seleccionadas em 19 de Maro de 20X2. As demonstraes financeiras ficam disponveis aos accionistas e a outros em 1 de Abril de 20X2. A reunio anual de accionistas aprova as demonstraes financeiras em 15 de Maio de 20X2 e as demonstraes financeiras so em seguida depositadas num organismo regulador em 17 de Maio de 20X2. As demonstraes financeiras so autorizadas para emisso em 18 de Maro de 20X2 (data da autorizao do Conselho para emisso). 5. Nalguns casos, exige-se que a gerncia de uma empresa emita as suas demonstraes financeiras para um conselho de superviso (constitudo unicamente por no-executivos) para aprovao. Em tais casos, as demonstraes financeiras so autorizadas para emisso quando a gerncia autorizar a sua emisso para o conselho de superviso. Exemplo Em 18 de Maro de 20X2, a gerncia de uma empresa autoriza a emisso de demonstraes financeiras para o seu conselho de superviso. O conselho de superviso constitudo exclusivamente por no-executivos e pode incluir representantes de empregados e de outros interesses estranhos. O conselho de superviso aprova as demonstraes financeiras em 26 de Maro de 20X2. As demonstraes financeiras ficam disponveis para os accionistas e outros em 1 de Abril de 20X2. A reunio anual de accionistas recebe as demonstraes financeiras em 15 de Maio de 20X2, e as demonstraes financeiras so depositadas num organismo regulador em 17 de Maio de 20X2. As demonstraes financeiras so autorizadas para emisso em 18 de Maro de 20X2 (data de autorizao da gerncia para emisso para o conselho de superviso). 6. Acontecimentos aps a data do balano incluem todos os acontecimentos at data em que as demonstraes financeiras so autorizadas para emisso, mesmo que esses acontecimentos ocorram aps a publicao de um anncio de lucros ou de outra informao financeira seleccionada. RECONHECIMENTO E MENSURAO Acontecimentos aps a Data do Balano que do lugar a Ajustamentos 7. Uma empresa deve ajustar as quantias reconhecidas nas suas demonstraes financeiras para reflectir os acontecimentos aps a data do balano que do lugar a ajustamentos. 8. Seguem-se exemplos de acontecimentos aps a data do balano que do lugar a ajustamentos que exigem que uma empresa ajuste as quantias reconhecidas nas suas demonstraes financeiras, ou que reconhea itens que no foram anteriormente reconhecidos: (a) a resoluo aps a data do balano de uma aco judicial que, devido a confirmar que uma empresa j tinha uma obrigao presente data do balano, exige que a empresa ajuste uma proviso j reconhecida, ou que reconhea uma proviso em vez de divulgar meramente um passivo contingente; (b) a recepo de informao aps a data do balano que indique que um activo estava em imparidade data do balano, ou que a quantia da perda por imparidade anteriormente reconhecida para esse activo necessita de ser ajustada. Por exemplo: (i) a falncia de um cliente que ocorre aps a data do balano confirma usualmente que j existia uma perda data do balano numa conta a receber comercial e que a empresa necessita ajustar a quantia escriturada da conta a receber comercial; e (ii) a venda de inventrios aps a data do balano pode dar evidncia acerca do valor realizvel lquido data do balano; (c) a determinao aps a data do balano do custo de activos comprados, ou os proventos de activos vendidos, antes da data do balano; (d) a determinao aps a data do balano da quantia de quinho de lucro ou de pagamentos de bnus, caso a empresa tivesse uma obrigao presente legal ou construtiva data do balano de fazer tais pagamentos em consequncia de acontecimentos antes dessa data (ver a IAS 19, Benefcios dos Empregados); e (e) a descoberta de fraudes ou erros que mostrem que as demonstraes financeiras estavam incorrectas.

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Acontecimentos aps a Data do Balano que no do Lugar a Ajustamentos 9. Uma empresa no deve ajustar as quantias reconhecidas nas suas demonstraes financeiras para reflectir os acontecimentos aps a data do balano que no do lugar a ajustamentos. 10. Um exemplo de um acontecimento aps a data do balano que no d lugar a ajustamentos um declnio no valor de mercado de investimentos entre a data do balano e a data em que foi autorizada a emisso das demonstraes financeiras. A queda no valor de mercado no se relaciona normalmente com as condies dos investimentos data do balano, mas reflecte circunstncias que surgiram no perodo seguinte. Portanto, uma empresa no ajusta as quantias reconhecidas relativas aos investimentos. De forma semelhante, a empresa no actualiza as quantias divulgadas relativas aos investimentos data do balano, embora possa necessitar de dar divulgaes adicionais de acordo com o pargrafo 20. Dividendos 11. Se aps a data do balano forem propostos ou divulgados dividendos aos detentores de investimentos de capital prprio (como definido na IAS 32, Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao), uma empresa no deve reconhecer esses dividendos como um passivo data do balano. 12. A IAS 1, Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que uma empresa divulgue a quantia de dividendos que foram propostos ou declarados aps a data do balano mas antes das demonstraes financeiras serem autorizadas para emisso. A IAS 1 permite que uma empresa faa esta divulgao seja: (a) na face do balano como um componente separado do capital prprio; ou (b) nas notas s demonstraes financeiras. CONTINUIDADE 13. Uma empresa no deve preparar as suas demonstraes financeiras numa base de continuidade se a gerncia determinar aps a data do balano de que pretende ou liquidar a empresa ou cessar de negociar, ou que no tem alternativa realista seno faz-lo. 14. A deteriorao nos resultados operacionais e da posio financeira aps a data do balano pode indicar a necessidade de considerar se ainda ou no apropriado o pressuposto da continuidade. Se o pressuposto da continuidade deixar de ser apropriado, o efeito to profundo que esta Norma exige alterao fundamental no regime de contabilidade, em vez de um ajustamento s quantias reconhecidas dentro da base original da contabilidade. 15. A IAS 1, Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige determinadas divulgaes se: (a) as demonstraes financeiras no forem preparadas numa base de continuidade; ou (b) a gerncia estiver ciente de incertezas materiais relacionadas com acontecimentos ou condies que possam lanar dvida significativa na capacidade da empresa em prosseguir em continuidade. Os acontecimentos ou condies que exijam divulgao podem surgir aps a data do balano. DIVULGAO Data de Autorizao para Emisso 16. Uma empresa deve divulgar a data em que as demonstraes financeiras foram autorizadas para emisso e quem deu essa autorizao. Se os proprietrios da empresa ou outros tiverem o poder de alterar as demonstraes financeiras aps emisso, a empresa deve divulgar esse facto. 17. importante para os utentes saber quando as demonstraes financeiras foram autorizadas para emisso, pois as demonstraes financeiras no reflectem acontecimento aps essa data. Actualizao da Divulgao acerca de Condies Data do Balano 18. Se uma empresa receber informao aps a data do balano acerca de condies que existiam data do balano, a empresa deve actualizar as divulgaes que se relacionem com essas condies, luz da nova informao. 19. Nalguns casos, uma empresa necessita de actualizar as divulgaes nas suas demonstraes financeiras para reflectir as informaes recebidas aps a data do balano, mesmo quando as informaes no afectam as quantias que a empresa reconhece nas suas demonstraes financeiras. Um exemplo da necessidade de actualizar divulgaes quando fica disponvel evidncia aps a data do balano acerca de um passivo contigente que existia data do balano. Alm de considerar se deve ou no reconhecer agora uma proviso segundo a IAS 37, Provises, Passivos Contigentes e Activos Contigentes, uma empresa actualiza as suas divulgaes acerca do passivo contigente luz dessa evidncia. Acontecimentos aps a Data do Balano que no do Lugar a Ajustamentos 20. Sempre que acontecimentos aps a data do balano que no do lugar a ajustamentos forem de tal importncia que a no divulgao afectaria a capacidade dos utentes das demonstraes financeiras de fazer avaliaes e

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tomar decises apropriadas, uma empresa deve divulgar a informao que se segue relativamente a cada categoria significativa de acontecimentos aps a data do balano que no do lugar a ajustamentos: (a) a natureza do acontecimento; e (b) uma estimativa do efeito financeiro, ou uma declarao de que tal estimativa no pode ser feita. 21. O que se segue so exemplos de acontecimentos aps a data do balano que no do lugar a ajustamentos e que podem ser de tal importncia que a no divulgao afectaria a capacidade dos utentes das demonstraes financeiras de fazer as avaliaes e tomar as decises apropriadas: (a) uma importante concentrao de actividades empresariais aps a data do balano (a IAS 22, Concentraes de Actividades Empresariais, exige divulgaes especficas em tais casos) ou a alienao de uma importante subsidiria; (b) anncio de um plano para descontinuar uma unidade operacional, alienao de activos ou liquidao de passivos atribuveis a uma unidade operacional em descontinuao ou celebrar acordos vinculativos para vender tais activos ou liquidar tais passivos (ver IAS 35, Unidades Operacionais em Descontinuao); (c) compras e alienaes importantes de activos, ou expropriaes de activos importantes pelo governo; (d) a destruio por um incndio de uma importante instalao de produo aps a data do balano; (e) anncio, ou incio de implementao, de uma reestruturao importante (ver IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contigentes); (f) importantes transaces de aces ordinrias e potenciais transaces de aces ordinrias aps a data do balano (a IAS 33, Resultados por Aco, encoraja uma empresa a divulgar uma descrio de tais transaces, que no sejam aspectos de capitalizao e desdobramento de aces); (g) alteraes aps a data do balano nas suas demonstraes financeiras anormalmente grandes em preos de activos ou taxas de cmbio; (h) alteraes em taxas fiscais ou leis fiscais decretadas ou anunciadas aps a data do balano que tenham um efeito significativo (ver a IAS 12, Impostos sobre o rendimento); (i) celebrar compromissos significativos ou passivos contigentes, por exemplo, pela emisso de garantias significativas; e (j) iniciar litgios importantes que provenham unicamente de acontecimentos que ocorreram aps a data do balano. DATA DE EFICCIA 22. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2000. 23. Em 1998, a IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, substituiu as partes da IAS 10, Contingncias e Acontecimentos que Ocorram Aps a Data do Balano, que tratam de contingncias. Esta Norma substitui o resto dessa Norma. Aplicao da Norma

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IAS 11 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 11 (REVISTA EM 1993)

Contratos de Construo
Esta Norma Internacional de Contabilidade revista substitui a IAS 11, Contabilizao de Contratos de Construo, aprovada pelo Conselho em Maro de 1978. A Norma revista tornou-se eficaz para as demonstraes financeiras que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1995. Em Maio de 1999, a IAS 10 (revista em 1999), Acontecimentos Aps a Data do Balano, emendou o pargrafo 45. O texto emendado torna-se eficaz quando a IAS 10 (revista em 1999) se tornar eficaz isto , para as demonstraes financeiras anuais que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2000. NDICE Pargrafos Objectivo mbito 1-2 Definies 3-6 Combinao e Segmentao de Contratos de Construo Rdito do Contrato 11-15 Custos do Contrato 16-21 Reconhecimento do Rdito e dos Gastos do Contrato Reconhecimento de Perdas Esperadas 36-37 Alteraes nas Estimativas 38 Divulgao 39-45 Data de Eficcia 46

7-10 22-35

As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico de rditos e custos associados a contratos de construo. Por fora da natureza da actividade subjacente aos contratos de construo, a data em que a actividade do contrato iniciada e a data em que a actividade concluda caem geralmente em perodos contabilsticos diferentes. Por isso, o assunto primordial na contabilizao dos contratos de construo a imputao do rdito do contrato e dos custos do contrato aos perodos contabilsticos em que o trabalho de construo seja executado. Esta Norma usa os critrios de reconhecimento estabelecidos na Estrutura Conceptual para a Preparao e Apresentao das Demonstraes Financeiras para determinar quando os rditos do contrato e os custos do contrato devam ser reconhecidos como rditos e gastos na demonstrao dos resultados. Tambm proporcionam indicao prtica sobre a aplicao destes critrios. MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao dos contratos de construo nas demonstraes financeiras de contratadoras. 2. Esta Norma substitui a Norma Internacional de Contabilidade 11, Contabilizao dos Contratos de Construo, aprovada em 1978. DEFINIES 3. So usados nesta Norma os termos seguintes com os significados especificados: Um contrato de construo um contrato especificamente negociado para a construo de um activo ou de uma combinao de activos que estejam intimamente interrelacionados ou interdependentes em termos da sua concepo, tecnologia e funo ou do seu propsito ou uso final. Um contrato de preo fixado um contrato de construo em que o contratador concorda com um preo fixado ou com uma taxa fixada por unidade de output, que nalguns casos, est sujeito a clusulas de custos escalonados. Um contrato de cost plus um contrato de construo em que o contratador reembolsado por custos permitidos ou de outra forma definidos mais uma percentagem destes custos ou por uma remunerao fixada. 4. Um contrato de construo pode ser negociado para a construo de um activo nico tal como uma ponte, um edifcio, uma barragem, um oleoduto, uma estrada, um navio ou um tnel. Um contrato de construo pode tambm tratar da construo de um nmero de activos que estejam intimamente interrelacionados ou interdependentes em termos da sua concepo, tecnologia e funo ou do seu propsito ou uso final; entre os exemplos de tais contratos incluem os da construo de refinarias e de outras partes complexas de fbricas ou de equipamentos.

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5. Para os fins desta Norma, os contratos de construo incluem: (a) contratos para a prestao de servios que estejam directamente relacionados com a construo do activo, por exemplo, os relativos a servios de gestores de projecto e arquitectos; e (b) contratos para a destruio ou restaurao de activos e a restaurao do ambiente aps a demolio de activos. 6. Os contratos de construo so formulados de vrias maneiras mas, para os fins desta Norma, so classificados como contratos de preo fixado e contratos de cost plus. Alguns contratos de construo podem conter caractersticas quer de um contrato de preo fixado quer de um contrato de cost plus com um preo mximo acordado. Em tais circunstncias, um contratado necessita considerar todas as condies dos pargrafos 23 e 24 a fim de determinar quando reconhecer rditos e gastos do contrato. COMBINAO E SEGMENTAO DE CONTRATOS DE CONSTRUO 7. Os requisitos desta Norma so usualmente aplicados separadamente a cada contrato de construo. Porm, em certas circunstncias, necessrio aplicar a Norma a componentes separadamente identificveis de um nico contrato ou conjuntamente a um grupo de contratos afim de reflectir a substncia de um contrato ou de um grupo de contratos. 8. Quando um contrato cobrir vrios activos, a construo de cada activo deve ser tratada como um contrato de construo separado quando: (a) propostas separadas tenham sido submetidas para cada activo; (b) cada activo tenha sido sujeito a negociao separada e o contratador e o cliente tenham estado em condies de aceitar ou rejeitar a parte do contrato relacionada com cada activo; e (c) os custos e rditos de cada activo possam ser identificados. 9. Um grupo de contratos, quer com um nico cliente ou com vrios clientes, deve ser tratado como um contrato de construo nico quando: (a) o grupo de contratos seja negociado como um pacote nico; (b) os contratos estejam to intimamente interrelacionados que sejam, com efeito, parte de um projecto nico com uma margem de lucro global; e (c) os contratos sejam executados simultaneamente ou numa sequncia contnua. 10. Um contrato pode proporcionar a construo de um activo adicional por opo do cliente ou pode ser alterado para incluir a construo de um activo adicional. A construo do activo adicional deve ser tratada como um contrato de construo separado quando: (a) o activo difira significativamente na concepo, tecnologia ou funo do activo ou activos cobertos pelo contrato original; ou (b) o preo do activo seja negociado sem ateno ao preo original do contrato. RDITO DO CONTRATO 11. O rdito do contrato deve compreender: (a) a quantia inicial de rdito acordada no contrato; e (b) variaes no trabalho, reclamaes e pagamentos de incentivos do contrato: (i) at ao ponto que seja provvel que resultem em rdito; e (ii) estejam em condies de serem fiavelmente mensurados. 12. O rdito do contrato medido pelo justo valor da retribuio recebida ou a receber. A mensurao do rdito do contrato afectada por uma variedade de incertezas que dependem do desfecho de acontecimentos futuros. As estimativas necessitam muitas vezes de ser revistas medida que os acontecimentos ocorrem e as incertezas se resolvam. Por isso, a quantia do rdito do contrato pode aumentar ou diminuir de um perodo para o seguinte. Por exemplo: (a) um contratador e um cliente podem acordar variaes ou reivindicaes que aumentem ou diminuam o rdito do contrato num perodo subsequente quele em que o contrato foi inicialmente acordado; (b) a quantia de rdito acordada num contrato de preo fixado pode aumentar em consequncia de clusulas de custo escalonadas; (c) a quantia de rdito do contrato pode diminuir como consequncia de penalidades provenientes de atrasos causados pelo contratados na concluso do contrato; ou (d) quando um contrato de preo fixado envolve um preo fixado por unidade de output, o rdito do contrato aumenta medida que a quantidade de unidades aumente. 13. Uma variao uma instruo dada pelo cliente para uma alterao no mbito do trabalho a ser executado segundo o contrato. Uma variao pode conduzir a um aumento ou a uma diminuio no rdito do contrato. Exemplos de variaes so as alteraes nas especificaes ou na concepo do activo e alteraes na durao do contrato. Uma variao includa no rdito do contrato quando: (a) seja provvel que o cliente aprovar a variao e a quantia de rdito proveniente da variao; e (b) a quantia de rdito possa ser fiavelmente mensurada.

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14. Uma reivindicao uma quantia que o contratador procura cobrar do cliente ou de uma outra terceira parte como reembolso de custos no includos no preo do contrato. Uma reivindicao pode surgir de, por exemplo, demoras causadas por clientes, por erros nas especificaes ou na concepo e de variaes discutidas nos trabalhos do contrato. A mensurao da quantia de rdito proveniente de reivindicaes est sujeita a um alto nvel de incerteza e depende muitas vezes do desfecho das negociaes. Por isso, as reivindicaes somente so includas no rdito do contrato quando: (a) as negociaes tenham atingido um estgio avanado de tal forma que seja provvel que o cliente aceitar a reivindicao; e (b) a quantia que seja provvel ser aceite pelo cliente possa ser fiavelmente mensurada. 15. Os pagamentos de incentivos so quantias adicionais pagas ao contratador se os nveis de desempenho especificados forem atingidos ou excedidos. Por exemplo, um contrato pode permitir um pagamento de incentivos ao contratador pela concluso do contrato mais cedo. Os pagamentos de incentivos so includos no rdito do contrato quando: (a) o contrato esteja suficientemente adiantado que seja provvel que os nveis de execuo especificados sero atingidos ou excedidos; e (b) a quantia dos pagamentos de incentivos possa ser fiavelmente mensurada. CUSTOS DO CONTRATO 16. Os custos do contrato devem compreender: (a) os custos que se relacionem directamente com o contrato especfico; (b) os custos que sejam atribuveis actividade do contrato em geral e possam ser imputados ao contrato; e (c) outros custos que sejam especificamente debitveis ao cliente nos termos do contrato. 17. Os custos que directamente se relacionem com um contrato especfico incluem: (a) custos de mo-de-obra local, incluindo superviso local; (b) os custos de materiais usados na construo; (c) a depreciao de activos fixos tangveis utilizados no contrato; (d) os custos de movimentar os activos fixos tangveis e os materiais para e do local do contrato; (e) os custos de alugar instalaes e equipamentos; (f) os custos de concepo e de assistncia tcnica que estejam directamente relacionados com o contrato; (g) os custos estimados de rectificar e garantir os trabalhos, incluindo os custos esperados de garantia; e (h) reivindicaes de terceiras partes. Estes custos podem ser reduzidos por qualquer rendimento inerente que no esteja includo no rdito do contrato, por exemplo, rendimento proveniente da venda de materiais excedentrios e da alienao de instalaes e equipamentos no fim do contrato. 18. Compreendem-se nos custos que podem ser atribuveis actividade do contrato em geral e que podem ser imputados a contratos especficos: (a) seguros; (b) os custos de concepo e assistncia tcnica que no estejam directamente relacionados com um contrato especfico; e (c) gastos gerais de construo. Tais custos so imputados usando mtodos que sejam sistemticos e racionais e sejam aplicados consistentemente a todos os custos que tenham caractersticas semelhantes. A imputao baseada no nvel normal de actividade de construo. Os gastos gerais de construo incluem custos tais como a preparao e processamento da folha de salrios do pessoal de construo. Os custos que possam ser atribuveis actividade do contrato em geral e possam ser imputados a contratos especficos tambm incluem os custos de emprstimos obtidos quando o contratador adopte o tratamento alternativo permitido na IAS 23, Custos de Emprstimos Obtidos. 19. Os custos que sejam especificamente debitveis ao cliente segundo os termos do contrato podem incluir alguns custos gerais administrativos e custos de desenvolvimento relativo aos quais o reembolso esteja especificado nos termos do contrato. 20. Os custos que no possam ser atribudos actividade do contrato ou que no possam ser imputados a um contrato so excludos dos custos de um contrato de construo. Tais custos incluem: (a) custos administrativos gerais quanto aos quais o reembolso no esteja especificado no contrato; (b) custos de vender; (c) custos de pesquisa e desenvolvimento quanto aos quais o reembolso no esteja especificado no contrato; e (d) depreciao de instalaes e equipamentos ociosos que no sejam usados num contrato particular. 21. Os custos do contrato incluem os custos atribuveis a um contrato no perodo que vai desde a data de assegurar o contrato at concluso final do contrato. Porm, os custos que se relacionem directamente com um contrato e que sejam incorridos ao assegurar o contrato so tambm includos como parte dos custos do contrato se eles puderem ser separadamente identificados e mensurados fiavelmente e for provvel que o contrato seja obtido. Quando os custos incorridos ao assegurar o contrato forem reconhecidos como um gasto do perodo em que sejam incorridos, no so includos nos custos do contrato quando o contrato for obtido num perodo subsequente.

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RECONHECIMENTO DO RDITO E DOS GASTOS DO CONTRATO 22. Quando o desfecho de um contrato de construo puder ser fiavelmente estimado, o rdito do contrato e os custos do contrato associados ao contrato de construo devem ser reconhecidos como rdito e gastos respectivamente com referncia fase de acabamento da actividade do contrato data do balano. Uma perda esperada no contrato de construo deve ser reconhecida imediatamente como um gasto de acordo com o pargrafo 36. 23. No caso de um contrato de preo fixado, o desfecho de um contrato de construo pode ser fiavelmente estimado quando estiverem satisfeitas todas as condies seguintes: (a) o rdito do contrato possa ser mensurado fiavelmente; (b) seja provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a empresa; (c) tanto os custos do contrato para o acabar como a fase de acabamento do contrato na data do balano possam ser fiavelmente mensurados; e (d) os custos de contrato atribuveis ao contrato possam ser claramente identificados e fiavelmente mensurados de forma que os custos reais do contrato incorridos possam ser comparados com estimativas anteriores. 24. No caso de um contrato de cost plus, o desfecho de um contrato de construo pode ser fiavelmente mensurado quando estiverem satisfeitas todas as condies seguintes: (a) seja provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a empresa; e (b) os custos do contrato atribuveis ao contrato, quer sejam ou no reembolsveis, possam ser claramente identificados e fiavelmente mensurados. 25. O reconhecimento de rdito e de gastos com referncia fase de acabamento de um contrato muitas vezes referido como o mtodo da percentagem de acabamento. Segundo este mtodo, o rdito contratual balanceado com os gastos contratuais incorridos ao atingir a fase de acabamento, resultando no relato de rdito, gastos e lucros que possam ser atribuveis proporo de trabalho concludo. Este mtodo proporciona informao til sobre a extenso de actividade e desempenho do contrato durante um perodo. 26. Pelo mtodo da percentagem de acabamento, o rdito do contrato reconhecido como rdito na demonstrao dos resultados nos perodos contabilsticos em que o trabalho seja executado. Os custos do contrato so geralmente reconhecidos como um gasto na demonstrao dos resultados nos perodos contabilsticos em que o trabalho com o qual se relacionam seja executado. Porm, qualquer excesso esperado dos custos totais do contrato sobre os rditos totais do contrato reconhecido imediatamente como um gasto de acordo com o pargrafo 36. 27. Um contratador pode ter incorrido em custos do contrato que se relacionem com a actividade futura de contrato. Tais custos so reconhecidos como um activo desde que seja provvel que sejam recuperados. Tais custos representam uma quantia devida pelo cliente e muitas vezes so classificados como trabalho em curso do contrato. 28. O desfecho de um contrato de construo s pode ser estimado fiavelmente quando for provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a empresa. Porm, quando surja uma incerteza acerca da cobrabilidade de uma quantia j includa no rdito do contrato, e j reconhecida na demonstrao dos resultados, a quantia no cobrvel ou a quantia a respeito da qual a recuperao tenha cessado de ser provvel reconhecida como um gasto e no como um ajustamento da quantia do rdito do contrato. 29. estabelea: (a) (b) (c) Uma empresa est geralmente em condies de fazer estimativas fiveis aps ter aceite um contrato que os direitos a cumprir por cada parte no que respeita ao activo a ser construdo; a retribuio a ser trocada; e a maneira e os termos de liquidao.

tambm normalmente necessrio que a empresa tenha um sistema eficaz de oramentao e de relato financeiro. A empresa passa em revista e, quando necessrio, rev as estimativas do rdito do contrato e dos custos do contrato medida que o trabalho progride. A necessidade de tais revises no indica necessariamente que o desfecho do contrato no possa ser estimado com fiabilidade. 30. A fase de acabamento de um contrato pode ser determinada de vrias maneiras. A empresa usa o mtodo que mensure com fiabilidade o trabalho executado. Dependendo da natureza do contrato, os mtodos podem incluir: (a) a proporo em que os custos do contrato incorridos no trabalho executado at data estejam para os custos estimados totais do contrato; (b) levantamentos do trabalho executado; e (c) concluso de uma proporo fsica do trabalho contratado. Os pagamentos progressivos e os adiantamentos recebidos dos clientes no reflectem muitas vezes o trabalho executado. 31. Quando a fase de acabamento seja determinada com referncia aos custos do contrato incorridos at data, somente os custos do contrato que reflictam trabalho executado so includos nos custos incorridos at data. So exemplos de custos de contrato que so excludos:

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(a) custos do contrato que se relacionem com a actividade futura do contrato, tais como custos de materiais que tenham sido entregues num local do contrato ou postos de lado para uso num contrato mas no ainda instalados, usados ou aplicados durante a execuo do contrato, a menos que os materiais tenham sido produzidos especificamente para o contrato; e (b) pagamentos feitos a subcontratadores adiantadamente a trabalho executado segundo o subcontrato. 32. Quando o desfecho de um contrato de construo no possa ser estimado fiavelmente: (a) o rdito somente deve ser reconhecido at ao ponto em que seja provvel que os custos do contrato incorridos sero recuperveis; e (b) os custos do contrato devem ser reconhecidos como um gasto no perodo em que sejam incorridos. Uma perda esperada num contrato de construo deve ser reconhecida imediatamente como um gasto de acordo com o pargrafo 36. 33. Durante as fases iniciais de um contrato d-se muitas vezes o caso de o desfecho do contrato no poder ser fiavelmente estimado. No obstante, pode ser provvel que a empresa recupere os custos incorridos do contrato. Por isso, o rdito do contrato somente reconhecido at ao ponto dos custos incorridos que se espera serem recuperveis. Por o desfecho do contrato no poder ser fiavelmente estimado, nenhum lucro reconhecido. Porm, mesmo quando o desfecho do contrato no possa ser fiavelmente estimado, pode ser provvel que os custos totais do contrato excedam os rditos totais do contrato. Em tais casos, qualquer excesso esperado dos custos totais do contrato sobre o rdito total do contrato reconhecido imediatamente como um gasto de acordo com o pargrafo 36. 34. Os custos do contrato que no sejam provveis de ser recuperados so reconhecidos imediatamente como um gasto. Exemplos das circunstncias em que a recuperabilidade dos custos do contrato incorridos pode no ser provvel e em que os custos do contrato podem no ser reconhecidos como um gasto incluem contratos: (a) que no sejam inteiramente coagveis, isto , a sua validade est seriamente em questo; (b) a concluso dos quais esteja sujeita ao desfecho de litgio ou de legislao pendente; (c) relacionados com propriedades que seja provvel estarem condenadas ou serem expropriadas; (d) em que o cliente no esteja em condies de cumprir as suas obrigaes; (e) em que o contratador seja incapaz de completar o contrato ou de cumprir as suas obrigaes segundo o contrato. 35. Quando j no existirem as incertezas que impediram que fosse fiavelmente estimado o desfecho do contrato, o rdito e os gastos associados ao contrato de construo devem ser reconhecidos de acordo com o pargrafo 22 e no de acordo com o pargrafo 32. RECONHECIMENTO DE PERDAS ESPERADAS 36. Quando for provvel que os custos totais do contrato excedam o rdito total do contrato, a perda esperada deve ser reconhecida imediatamente como um gasto. 37. A quantia de tal perda determinada independentemente de: (a) ter ou no ter comeado o trabalho do contrato; (b) a fase de acabamento da actividade do contrato; ou (c) a quantia de lucros que se espere que surjam noutros contratos que no so tratados como um contrato de construo nico de acordo com o pargrafo 9. ALTERAES NAS ESTIMATIVAS 38. O mtodo da percentagem de acabamento aplicado numa base acumulada em cada perodo contabilstico s estimativas correntes de rdito do contrato e custos do contrato. Por isso, os efeitos de uma alterao na estimativa no rdito do contrato e nos custos do contrato, ou os efeitos de uma alterao na estimativa do desfecho de um contrato, so contabilizados como uma alterao na estimativa contabilstica (ver a IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas). As estimativas alteradas so usadas na determinao da quantia de rdito e de gastos reconhecidos na demonstrao dos resultados no perodo em que a alterao seja feita e em perodos subsequentes. DIVULGAO 39. (a) (b) (c) 40. (a) (b) (c) Uma empresa deve divulgar: a quantia do rdito do contrato reconhecida como rdito do perodo; os mtodos usados para determinar o rdito do contrato reconhecido no perodo; e os mtodos usados para determinar a fase de acabamento dos contratos em curso. Uma empresa deve divulgar o que se segue para os contratos em curso data do balano: a quantia agregada de custos incorridos e lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas) at data; a quantia de adiantamentos recebidos; e a quantia de retenes.

41. Retenes so quantias de facturas progressivas que s so pagas depois da satisfao das condies especificadas no contrato para o pagamento de tais quantias ou at que os defeitos tenham sido rectificados. As facturas

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progressivas por autos de medio so quantias facturadas do trabalho executado de um contrato quer tenham ou no sido pagas pelo cliente. Adiantamentos so quantias recebidas pelo contratador antes que o respectivo trabalho seja executado. 42. (a) (b) Uma empresa deve apresentar: como um activo, a quantia bruta devida por clientes relativa aos trabalhos do contrato; e como um passivo, a quantia bruta devida a clientes relativa aos trabalhos do contrato.

43. A quantia bruta devida por clientes relativa aos trabalhos do contrato a quantia lquida de: (a) custos incorridos mais lucros reconhecidos; menos (b) o somatrio das perdas reconhecidas e da facturao progressiva. para todos os contratos em curso relativamente aos quais os custos incorridos mais os lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas) excedam as facturas progressivas. 44. A quantia bruta devida a clientes pelos trabalhos do contrato a quantia lquida de: (a) custos incorridos mais lucros reconhecidos; menos (b) o somatrio de perdas reconhecidas e da facturao progressiva. para todos os contratos em curso relativamente aos quais a facturao exceda os custos incorridos mais lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas). 45. Uma empresa divulga quaisquer passivos contingentes e activos contingentes de acordo com a IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. Os passivos contingentes e os activos contingentes podem provir de itens tais como custos de garantias, reivindicaes, penalidades ou possveis perdas. DATA DE EFICCIA 46. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou depois de 1 de Janeiro de 1995. Aplicao da Norma

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IAS 12 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 12 (REVISTA EM 2000)

Impostos sobre o Rendimento
Em Outubro de 1996, o Conselho aprovou uma Norma revista, IAS 12 (revista em 1996), Impostos sobre o Rendimento que substituiu a IAS 12 (reformatada em 1994), Contabilizao de Impostos sobre o Rendimento. A Norma revista tornou-se eficaz nas demonstraes financeiras anuais que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1998. Em Maio de 1999, a IAS 10 (revista em 1999), Acontecimentos Aps a Data do Balano, emendou o pargrafo 88. O texto emendado tornou-se eficaz para as demonstraes financeiras anuais que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2000. Em Abril de 2000, os pargrafos 20, 62(a), 64 e Apndice A, pargrafos A10, A11 e B8 foram emendados para rever referncias cruzadas e terminologia como consequncia da emisso da IAS 40, Propriedades de Investimento. Em Outubro de 2000, o Conselho aprovou emendas IAS 12 que acrescentaram os pargrafos 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87C e 93 e eliminou os pargrafos 3 e 50. As revises limitadas especificam o tratamento contabilstico das consequncias dos dividendos nos impostos sobre o rendimento. O texto revisto tornou-se eficaz nas demonstraes financeiras anuais que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2001. As seguintes Interpretaes SIC relacionam-se com a IAS 12 SIC-21: Impostos sobre o Rendimento Recuperao de Activos No Depreciveis Revalorizados; e SIC-25: Impostos sobre o Rendimento Alteraes na Situao Fiscal de uma Empresa ou dos seus Accionistas. INTRODUO Esta Norma (IAS 12 (revista)) substitui a Norma Internacional de Contabilidade IAS 12, Contabilizao dos Impostos sobre o Rendimento (a original IAS 12). A IAS 12 (revista) entra em vigor para perodos contabilsticos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1998. As principais alteraes da original IAS 12 so como se segue: 1. A original IAS 12 exigia que uma empresa contabilizasse os impostos diferidos usando quer o mtodo de diferimento quer um mtodo de passivo que algumas vezes conhecido como o mtodo de passivo com base na demonstrao dos resultados. A IAS 12 (revista) probe o mtodo do diferimento e exige um outro mtodo de passivo que algumas vezes conhecido como o mtodo de passivo com base no balano. O mtodo de passivo com base na demonstrao de resultados foca nas diferenas tempestivas, enquanto que o mtodo de passivo com base no balano foca diferenas temporrias. As diferenas tempestivas so diferenas entre lucros tributveis e lucros contabilsticos que se originam num perodo e revertem num ou mais perodos subsequentes. As diferenas temporrias so diferenas entre a base tributria de um activo ou passivo e a sua quantia escriturada no balano. A base tributria de um activo ou de um passivo a quantia atribuda a esse activo ou passivo para finalidades de tributao. Todas as diferenas tempestivas so diferenas temporrias. As diferenas temporrias tambm surgem nas circunstncias seguintes, que no do origem a diferenas tempestivas, se bem que a IAS 12 original as trate da mesma maneira que as transaces que do origem a diferenas tempestivas: (a) subsidirias, associadas ou empreendimentos conjuntos que no tenham distribudo os seus lucros totais empresa me ou investidora; (b) activos que sejam revalorizados e nenhum ajustamento equivalente seja feito para finalidades de tributao; e (c) o custo de uma concentrao de actividades empresariais que seja uma aquisio e seja imputado aos activos e passivos identificveis adquiridos, com referncia aos seus justos valores mas nenhum ajustamento equivalente seja feito para finalidades de tributao. Para alm disso, h algumas diferenas temporrias que no so diferenas tempestivas, por exemplo as diferenas temporrias que surgem quando: (a) os activos e passivos no monetrios de uma unidade operacional estrangeira que seja parte integrante das operaes da entidade que relata, sejam transpostos a taxas de cmbio histricas; (b) os activos e passivos no-monetrios sejam reexpressos segundo a IAS 29, Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionrias; ou (c) a quantia escriturada de um activo ou de um passivo no reconhecimento inicial difira da sua base de tributao inicial. 2. A IAS 12 original permitia que uma empresa no reconhecesse activos e passivos por impostos diferidos quando houvesse provas razoveis de que diferenas tempestivas no se reverteriam durante um perodo vindouro considervel. A IAS 12 (revista) exige que uma empresa reconhea um passivo por impostos diferidos ou (sujeito a certas condies) um activo para todas as diferenas temporais, com certas excepes indicadas adiante. 3. A IAS 12 original exigia que:

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(a) os activos por impostos diferidos provenientes de diferenas tempestivas deviam ser reconhecidos quando houvesse uma expectativa razovel de realizao; e (b) os activos por impostos diferidos provenientes de perdas fiscais somente deviam ser reconhecidos como um activo quando houvesse segurana para alm de qualquer dvida razovel de que rendimentos futuros tributveis seriam suficientes para permitir que fosse realizado o benefcio da perda. A IAS 12 original permitia (mas no exigia) que uma empresa diferisse o reconhecimento do benefcio de perdas fiscais at ao perodo de realizao. A IAS 12 (revista) exige que os activos por impostos diferidos devem ser reconhecidos quando for provvel que os lucros tributveis estaro utilizveis contra os quais o activo por imposto diferido possa ser utilizado. Quando uma empresa tenha uma histria de perdas fiscais, a empresa reconhece um activo por imposto diferido somente at ao ponto em que a empresa tenha suficientes diferenas temporrias tributveis ou haja outras provas convincentes de que estaro disponveis lucros fiscais suficientes. 4. Como excepo ao requisito geral estabelecido no pargrafo 2 acima, a IAS 12 (revista) probe o reconhecimento de passivos por impostos diferidos e de activos por impostos diferidos provenientes de certos activos ou passivos cujas quantias escrituradas difiram no reconhecimento inicial das suas bases tributveis iniciais. Porque tais circunstncias no do origem a diferenas tempestivas, elas no resultavam em activos ou passivos por impostos diferidos segundo a IAS 12 original. 5. A IAS 12 original exigia que os impostos a pagar sobre lucros no distribudos de subsidirias e de associadas deviam ser reconhecidos a menos que fosse razovel assumir que esses lucros no seriam distribudos ou que uma distribuio no daria origem a um passivo fiscal. Porm, a IAS 12 (revista) probe o reconhecimento de tais passivos por impostos diferidos (e os provenientes de qualquer ajustamento de transposio acumulado relacionado) at ao ponto em que: (a) a empresa me, investidora ou empreendedor seja capaz de controlar a tempestividade da reverso da diferena temporria; e (b) seja provvel que a diferena temporria no se reverter no futuro previsvel. Quando esta proibio tenha como resultado que nenhuns passivos por impostos diferidos tenham sido reconhecidos, a IAS 12 (revista) exige que uma empresa divulgue a quantia agregada das diferenas temporrias em causa. 6. A IAS 12 original no se referia explicitamente aos ajustamentos para o justo valor feitos numa concentrao de actividades empresariais. Tais ajustamentos do origem a diferenas temporrias e a IAS 12 (revista) exige que uma empresa reconhea o resultante passivo por impostos diferidos ou (sujeito ao critrio probabilstico do reconhecimento) activo por impostos diferidos com um efeito correspondente na determinao do goodwill positivo ou negativo. Porm a IAS 12 (revista) probe o reconhecimento de passivos por impostos diferidos provenientes do prprio goodwill (se a amortizao do goodwill no for dedutvel para finalidade de tributao) e de activos por impostos diferidos provenientes de goodwill negativo que seja tratado como rendimento diferido. 7. A IAS 12 original permitia, mas no exigia, que uma empresa reconhecesse um passivo por impostos diferidos respeitante a revalorizaes de activos. A IAS 12 (revista) exige que uma empresa reconhea um passivo por impostos diferidos com respeito a revalorizaes de activos. 8. As consequncias fiscais de recuperao da quantia escriturada de certos activos ou passivos pode depender da maneira da recuperao ou liquidao, como por exemplo: (a) em certos pases, os ganhos de capital no so tributados mesma taxa que outros rendimentos fiscais; e (b) em alguns pases, a quantia que dedutvel para fins de tributao, na venda de um activo, maior do que a quantia que pode ser deduzida como depreciao. A IAS 12 original no deu qualquer orientao sobre a mensurao de activos e passivos por impostos diferidos em tais casos. A IAS 12 (revista) exige que a mensurao de passivos por impostos diferidos e de activos por impostos diferidos deve ser baseada nas consequncias fiscais que se seguiro a partir da maneira que a empresa espere recuperar ou liquidar a quantia escriturada nos seus activos e passivos. 9. A IAS 12 original no dizia explicitamente se os activos e passivos por impostos diferidos podiam ser descontados. A IAS 12 (revista) probe descontar os activos e passivos por impostos diferidos. Uma emenda ao pargrafo 39 (i) da IAS 22, Concentraes de Actividades Empresariais, que publicada juntamente com a IAS 12 (revista), probe descontar os activos e passivos por impostos diferidos adquiridos numa concentrao de actividades empresariais. Anteriormente, o pargrafo 39 (i) da IAS 22 nem proibia nem exigia o desconto de activos e passivos por impostos diferidos resultantes de uma concentrao de actividades empresariais. 10. A original IAS 12 no especificava se uma empresa devia ou no classificar os saldos por impostos diferidos como activos e passivos correntes ou como activos e passivos no correntes. A IAS 12 (revista) exige que uma empresa que faa a distino corrente/no corrente no deve classificar os activos e passivos por impostos diferidos como activos e passivos correntes. 11. A original IAS 12 dizia que os saldos devedores e credores representando impostos diferidos podiam ser compensados. A IAS 12 (revista) estabelece condies mais restritivas na compensao, largamente baseada nos activos e passivos financeiros na IAS 32, Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao.

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12. A IAS 12 original exigia divulgao de uma explicao da relao entre gastos de impostos e lucro contabilstico se no estiverem explicadas pelas taxas efectivas de tributao no pas da empresa que relata. A IAS 12 (revista) exige esta explicao que pode tomar uma ou ambas das formas seguintes: (i) uma reconciliao numrica entre gastos (rendimentos) de tributao e o produto do lucro contabilstico multiplicado pelas taxa(s) de tributao aplicveis; ou (ii) uma reconciliao numrica entre a taxa mdia efectiva de tributao e a taxa de tributao aplicvel. A IAS 12 (revista) tambm exige uma explanao de alteraes na(s) taxa(s) de tributao aplicveis comparadas com o perodo contabilstico anterior. 13. As novas divulgaes exigidas pela IAS 12 (revista) incluem: (a) com respeito a cada tipo de diferena temporria, perdas fiscais no usadas e crditos fiscais no usados: (i) a quantia de activos e passivos por impostos diferidos reconhecidos; e (ii) a quantia de rendimentos ou de gastos de impostos diferidos reconhecidos na demonstrao dos resultados, se isto no for evidente a partir das alteraes nas quantias reconhecidas no balano; (b) com respeito a operaes descontinuadas, o gasto de impostos fiscais relacionado com: (i) o ganho ou perda da descontinuao; e (ii) o lucro ou prejuzo das actividades ordinrias da operao descontinuada; e (c) a quantia de um activo por impostos diferidos e a natureza da prova que suporta o seu reconhecimento, quando: (i) a utilizao do activo por impostos diferidos seja dependente dos lucros tributveis futuros em excesso dos lucros provenientes da reverso de diferenas temporrias tributveis existentes; e (ii) a empresa tenha sofrido um prejuzo quer no perodo corrente ou no anterior na jurisdio fiscal com a qual se relaciona o activo por impostos diferidos. NDICE Pargrafos Objectivo mbito 1-4 Definies 5-11 Base Tributvel 7-11 Reconhecimento de Passivos por Impostos Correntes e de Activos por Impostos Correntes 12-14 Reconhecimento de Passivos por Impostos Diferidos e de Activos por Impostos Diferidos 15-45 Diferenas Temporrias Tributveis 15-23 Concentraes de Actividades Empresariais 19 Activos Escriturados pelo Justo Valor 20 Goodwill 21 Reconhecimento Inicial de um Activo ou Passivo 22-23 Diferenas Temporrias Dedutveis 24-33 Goodwill Negativo 32 Reconhecimento Inicial de um Activo ou Passivo 33 Prejuzos por Impostos no Usados e Crditos por Impostos no Usados 34-36 Reavaliao de Activos por Impostos Diferidos no Reconhecidos 37 Investimentos em Subsidirias, Sucursais e Associadas e Interesses em Empreendimentos Conjuntos Mensurao 46-56 Reconhecimento de Impostos Correntes e Diferidos 57-68 Demonstrao dos Resultados 58-60 Itens Creditados ou Debitados directamente ao Capital Prprio 61-65A Impostos Diferidos Provenientes de uma Concentrao de Actividades Empresariais 66-68 Apresentao 69-78 Activos por Impostos e Passivos por Impostos 69-76 Compensao 71-76 Gasto de Impostos 77-78 Gastos (Rendimentos) de Impostos Relacionados com Resultados de Actividades Ordinrias 77 Diferenas de Cmbio em Activos ou Passivos por Impostos Estrangeiros Diferidos 78 Divulgao 79-88 Data de Eficcia 89-91

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As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico dos impostos sobre o rendimento. O assunto principal na contabilizao dos impostos sobre o rendimento o de como contabilizar as consequncias dos impostos correntes e futuros de: (a) a recuperao futura (liquidao) da quantia escriturada de activos (passivos) que sejam reconhecidos no balano de uma empresa; e

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(b) transaces e outros acontecimentos do perodo corrente que sejam reconhecidos nas demonstraes financeiras de uma empresa. Est inerente no reconhecimento de um activo ou passivo que a empresa que relata espera recuperar ou liquidar a quantia escriturada do activo ou passivo. Se for provvel que a recuperao ou liquidao dessa quantia escriturada fizer com que os pagamentos futuros de impostos sejam maiores (menores) do que seriam se tais recuperaes ou liquidaes no tivessem consequncias fiscais, esta Norma exige que uma empresa reconhea um passivo por impostos diferidos (activo por impostos diferidos), com certas excepes limitadas. Esta Norma exige que uma empresa contabilize as consequncias fiscais de transaces e de outros acontecimentos da mesma maneira que contabiliza as prprias transaces e outros acontecimentos. Por conseguinte, para as transaces e outros acontecimentos reconhecidos nas demonstrao dos resultados, quaisquer efeitos de tributao relacionados so tambm reconhecidos na demonstrao dos resultados. Para as transaces e outros acontecimentos reconhecidos directamente no capital prprio, quaisquer efeitos fiscais relacionados so tambm reconhecidos no capital prprio. De forma semelhante, o reconhecimento de activos e passivos por impostos diferidos numa concentrao de actividades empresariais afecta a quantia do goodwill positivo ou negativo proveniente dessa concentrao de actividades empresariais. Esta Norma trata tambm do reconhecimento dos activos por impostos diferidos provenientes de perdas fiscais no usadas ou de crditos fiscais no usados, da apresentao de impostos sobre o rendimento nas demonstraes financeiras e da divulgao da informao relacionada com impostos sobre o rendimento. MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao de impostos sobre o rendimento. 2. Para as finalidades desta Norma, o termo impostos sobre o rendimento inclui todos os impostos no pas e impostos estrangeiros que sejam baseados em lucros tributveis. O termo impostos sobre o rendimento tambm inclui impostos, tais como impostos por reteno (de dividendos), que sejam pagveis por uma subsidiria, associada ou empreendimento conjunto em distribuies empresa que relata. 3. (Eliminado)

4. Esta Norma no trata dos mtodos de contabilizao dos subsdios do Governo (ver a IAS 20, Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo) ou de crditos fiscais ao investimento. Porm esta Norma trata de contabilizao das diferenas temporrias que possam surgir de crditos fiscais por tais subsdios ou investimentos. DEFINIES 5. Os termos seguintes so usados nesta Norma com os significados especificados: Lucro contabilstico o resultado lquido de um perodo antes da deduo do gasto de impostos. Lucro tributvel (perda fiscal) o lucro (ou perda) de um perodo, determinado de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades fiscais, sobre o qual so pagos (ou recuperveis) impostos sobre o rendimento. Gasto de impostos (rendimento de impostos) a quantia agregada includa na determinao do resultado lquido do perodo respeitante a impostos correntes e a impostos diferidos. Imposto corrente a quantia a pagar (a recuperar) de impostos sobre o rendimento respeitantes ao lucro tributvel (perda) tributvel de um perodo. Passivos por impostos diferidos so as quantias de impostos sobre o rendimento pagveis em perodos futuros com respeito a diferenas temporrias tributveis. Activos por impostos diferidos so as quantias de impostos sobre o rendimento recuperveis em perodos futuros respeitantes a: (a) diferenas temporrias dedutveis; (b) o reporte de perdas fiscais no utilizadas; e (c) o reporte de crditos tributveis no utilizados. Diferenas temporrias so diferenas entre a quantia escriturada de um activo ou de um passivo no balano e a sua base de tributao. As diferenas temporrias podem ser: (a) diferenas temporrias tributveis, que so diferenas temporrias de que resultam quantias tributveis na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) de perodos futuros quando a quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada; ou (b) diferenas temporrias dedutveis, que so diferenas temporrias de que resultam quantias que so dedutveis na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) de perodos futuros quando a quantia escriturada do activo ou do passivo seja recuperada ou liquidada. A base fiscal de um activo ou de um passivo a quantia atribuda a esse activo ou passivo para fins fiscais. 6. Os gasto de impostos (rendimento de impostos) compreende o gasto corrente de impostos (rendimento corrente de impostos) e gasto de impostos diferidos (rendimentos de impostos diferidos). Base Tributvel 7. A base tributvel de um activo a quantia que ser dedutvel para finalidades fiscais contra quaisquer benefcios econmicos tributveis que fluiro para uma empresa quando ela recupere a quantia escriturada do activo. Se esses benefcios econmicos no forem tributveis, a base tributvel do activo igual sua quantia escriturada. Exemplos

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1. Uma mquina custa 100. Para finalidades de tributao, j foi deduzida depreciao de 30 nos perodos corrente e anteriores e o custo remanescente ser dedutvel em perodos futuros, quer como depreciao ou por meio de uma deduo na alienao. O rdito gerado pelo uso da mquina tributvel e qualquer ganho na alienao da mquina ser tributvel e qualquer perda na venda da mquina ser dedutvel para finalidades de impostos. A base tributvel da mquina de 70. 2. O juro a receber tem uma quantia escriturada de 100. O rdito de juros relacionado ser tributado em regime de caixa. A base tributvel do juro a receber nula. 3. As dvidas a receber comerciais a receber tm uma quantia escriturada de 100. O rdito relacionado j foi includo no lucro tributvel (perda fiscal). A base tributvel das dvidas comerciais a receber 100. 4. Os dividendos a receber de uma subsidiria tm uma quantia escriturada de 100. Os dividendos no so tributveis. Em substncia, a quantia total escriturada do activo dedutvel dos benefcios econmicos. Consequentemente, a base tributvel dos dividendos a receber 100 (*). 5. Um emprstimo a receber tem uma quantia escriturada de 100. O reembolso do emprstimo no ter consequncias fiscais. A base tributvel do emprstimo 100. 8. A base tributvel de um passivo a sua quantia escriturada, menos qualquer quantia que ser dedutvel para finalidades fiscais com respeito a esse passivo em perodos futuros. No caso de rditos que sejam recebidos adiantadamente, a base tributvel do passivo resultante a sua quantia escriturada, menos qualquer quantia dos rditos que no sero tributveis em perodos futuros. Exemplos 1. Os passivos correntes incluem gastos acrescidos (a pagar) com uma quantia escriturada de 100. O gasto relacionado ser deduzido para finalidades tributveis, em regime de caixa. A base tributvel dos gastos acrescidos nula. 2. Os passivos correntes incluem rdito de juros recebidos adiantadamente com uma quantia escriturada de 100. O rdito relacionado de juros foi tributados em regime de caixa. A base tributvel dos juros recebidos adiantadamente nula. 3. Os passivos correntes incluem gastos acrescidos (a pagar) com uma quantia escriturada de 100. Os gastos relacionados j tinham sido deduzidos para finalidades de impostos. A base tributvel dos gastos acrescidos 100. 4. Os passivos correntes incluem gastos de multas e de penalidades acrescidos com uma quantia escriturada de 100. As multas e penalidades no so dedutveis para finalidades de impostos. A base tributvel das multas e penalidades acrescidas (a pagar) 100 (*). 5. Um emprstimo a pagar tem uma quantia escriturada de 100. O reembolso do emprstimo no ter consequncias tributveis. A base tributvel do emprstimo 100. 9. Alguns itens tm uma base tributvel mas no so reconhecidos como activos e como passivos no balano. Por exemplo, os custos de pesquisa so reconhecidos como um gasto na determinao do lucro contabilstico no perodo em que forem incorridos mas podem no ser permitidos como uma deduo na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) at a um perodo posterior. A diferena entre a base tributvel dos custos de pesquisa, que a quantia que as autoridades fiscais permitiro como deduo em perodos futuros, e a quantia escriturada nula uma diferena temporria dedutvel que resulta num activo por impostos diferidos. 10. Quando a base tributvel de um activo ou de um passivo no for imediatamente evidente, de auxlio considerar o princpio fundamental em que esta Norma se baseia: o de que uma empresa deve, com certas excepes limitadas, reconhecer um passivo (activo) por impostos diferidos quando a recuperao ou liquidao da quantia escriturada de um activo ou de um passivo fizer com que os pagamentos futuros de impostos sejam maiores (menores) do que seriam se tais recuperaes ou liquidaes no tivessem consequncias tributveis. O exemplo C a seguir ao pargrafo 52 ilustra circunstncias em que pode ser de auxlio considerar este princpio fundamental, por exemplo, quando a base tributvel de um activo ou de um passivo depender da maneira esperada da recuperao ou liquidao. 11. Nas demonstraes financeiras consolidadas, as diferenas temporrias so determinadas pela comparao das quantias escrituradas de activos e de passivos nas demonstraes financeiras consolidadas com a base tributria apropriada. A base tributria determinada por referncia a uma declarao de impostos consolidada nas jurisdies em que tal demonstrao seja preenchida. Noutras jurisdies a base tributvel determinada por referncia s declaraes de impostos de cada empresa no grupo. RECONHECIMENTO DE PASSIVOS POR IMPOSTOS CORRENTES E DE ACTIVOS POR IMPOSTOS CORRENTES 12. Os impostos correntes para perodos correntes e anteriores devem, na medida em que no estejam pagos, ser reconhecidos como passivos. Se a quantia j paga com respeito a perodos correntes e anteriores exceder a quantia devida para esses perodos, o excesso deve ser reconhecido como um activo. 13. O benefcio relacionado com uma perda fiscal que possa ser reportada para recuperar impostos correntes de um perodo anterior deve ser reconhecido como um activo. 14. Quando uma perda fiscal for usada para recuperar impostos correntes de um perodo anterior, uma empresa reconhece o benefcio como um activo do perodo em que a perda fiscal ocorra porque provvel que o benefcio fluir para a empresa e que o benefcio pode ser fiavelmente mensurado.

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RECONHECIMENTO DE PASSIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS E DE ACTIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS Diferenas Temporrias Tributveis 15. Um passivo por impostos diferidos deve ser reconhecido para todas as diferenas temporrias tributveis, a menos que o passivo por impostos diferidos provenha de: (a) goodwill relativo pelo qual no seja dedutvel amortizao para finalidades tributveis; ou (b) o reconhecimento inicial de um activo ou passivo numa transaco que: (i) no seja uma concentrao de actividades empresariais; e (ii) no afecte, no momento da transaco, nem o lucro contabilstico nem o lucro tributvel (perda fiscal). Porm, para as diferenas temporrias associadas com investimentos em subsidirias, sucursais e associadas e interesses em empreendimentos conjuntos, deve ser reconhecido um passivo por impostos diferidos de acordo com o pargrafo 39. 16. Est inerente no reconhecimento de um activo que a sua quantia escriturada ser recuperada na forma de benefcios econmicos que fluam para a empresa nos perodos futuros. Quando a quantia escriturada do activo exceder a sua base tributvel, a quantia dos benefcios econmicos tributveis exceder a quantia que ser permitida como deduo para finalidades de tributao. Esta diferena uma diferena temporria tributvel e a obrigao de pagar os resultantes impostos sobre o rendimento em perodos futuros um passivo por impostos diferidos. Como a empresa recupera a quantia escriturada do activo, a diferena temporria tributvel reverter e a empresa ter lucro tributvel. Isto faz com que seja provvel que benefcios econmicos fluiro da empresa na forma de pagamento de impostos. Por isso, esta Norma exige o reconhecimento de todos os passivos por impostos diferidos, excepto em certas circunstncias descritas nos pargrafos 15 e 39. Exemplo Um activo que custou 150 tem uma quantia escriturada de 100. A depreciao acumulada para finalidades de impostos de 90 e a taxa de impostos 25%. A base tributvel do activo 60 (custo de 150 menos a depreciao acumulada de impostos de 90). Para recuperar a quantia escriturada de 100, a empresa deve obter um lucro tributvel de 100, mas ser somente capaz de deduzir depreciao de 60. Consequentemente, a empresa pagar impostos sobre o rendimento de 10 (40 a 25%) quando recuperar a quantia escriturada do activo. A diferena entre a quantia escriturada de 100 e a base tributvel de 60 uma diferena temporria tributvel de 40. Por isso, a empresa reconhece um passivo por impostos diferidos de 10 (40 a 25%) que representa os impostos sobre o rendimento que pagar quando recuperar a quantia escriturada do activo. 17. Algumas diferenas temporrias surgem quando os rendimentos ou gastos sejam includos no lucro contabilstico de um perodo se bem que sejam includos no lucro tributvel num perodo diferente. Tais diferenas temporrias so muitas vezes descritas como diferenas tempestivas. O que se segue so exemplos de diferenas temporrias desta espcie que so diferenas temporrias tributveis e que por isso resultam em passivos por impostos diferidos: (a) o rdito de juros includo no lucro contabilstico numa base de proporo temporal mas pode, em algumas jurisdies, ser includo no lucro tributvel quando o dinheiro for cobrado. A base tributvel de qualquer conta a receber reconhecida no balano com respeito a tais rditos nula porque os rditos no afectam o lucro tributvel at que seja recebido o dinheiro; (b) a depreciao usada na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) pode diferir da que foi usada na determinao do lucro contabilstico. A diferena temporria a diferena entre a quantia escriturada do activo e a sua base tributvel que o custo original do activo menos todas as dedues respeitantes a esse activo permitidas pelas autoridades fiscais na determinao do lucro tributvel dos perodos correntes e anteriores. Uma diferena temporria tributvel surge, e resulta num passivo por impostos diferidos, quando a depreciao para tributao seja acelerada (se a depreciao para impostos for menos rpida do que a depreciao contabilstica, surge uma diferena temporria dedutvel que resulta num activo por impostos diferidos); e (c) os custos de desenvolvimento podem ser capitalizados e amortizados durante os perodos futuros na determinao do lucro contabilstico mas deduzidos na determinao do lucro tributvel no perodo em que sejam incorridos. Tais custos de desenvolvimento tm uma base tributvel nula porque j tinham sido deduzidos no lucro tributvel. A diferena temporria a diferena entre a quantia escriturada dos custos de desenvolvimento e a sua base tributvel nula. 18. Tambm surgem diferenas temporrias quando: (a) o custo de uma concentrao de actividades empresariais que seja uma aquisio imputado aos activos e passivos identificveis adquiridos com referncia aos seus justos valores mas nenhum ajustamento equivalente se faz para finalidades tributrias (ver pargrafo 19); (b) os activos sejam revalorizados e nenhum ajustamento equivalente feito para finalidades tributrias (ver pargrafo 20); (c) o goodwill ou goodwill negativo surja na consolidao (ver pargrafos 21 e 32); (d) a base tributvel de um activo ou passivo no reconhecimento inicial difere da sua quantia escriturada inicial, por exemplo, quando uma empresa beneficia de subsdios governamentais no tributveis relacionados com activos (ver pargrafos 22 e 33); ou (e) a quantia escriturada de investimentos em subsidirias, sucursais e associadas ou interesses em empreendimentos conjuntos torna-se diferente da base tributvel do investimento ou interesse (ver pargrafos 38-45). Concentraes de Actividades Empresariais 19. Numa concentrao empresarial que seja uma aquisio, o custo da aquisio imputado aos activos e passivos identificveis adquiridos com referncia aos seus justos valores data da transaco. As diferenas temporrias surgem

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quando as bases tributveis dos activos e passivos adquiridos no so afectadas pela concentrao de actividades empresariais ou so afectadas de forma diferente. Por exemplo, quando a quantia escriturada de um activo seja aumentada para o seu justo valor mas a base tributvel do activo permanea pelo custo para o detentor anterior, surge uma diferena temporria tributvel que resulta num passivo por impostos diferidos. O passivo por impostos diferidos resultante afecta o goodwill (ver pargrafo 66). Activos Escriturados Pelo Justo Valor 20. As IFRSs permitem ou exigem que determinados activos sejam escriturados pelo justo valor ou sejam revalorizados (ver, por exemplo, a IAS 16 Activos Fixos Tangveis, a IAS 38 Activos Intangveis, a IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao e a IAS 40 Propriedades de Investimento). Em algumas jurisdies, a revalorizao ou outra reexpresso de um activo para o justo valor afecta o lucro tributvel (perda fiscal) do perodo corrente. Como resultado, a base tributvel do activo ajustada e nenhuma diferena temporria surge. Em outras jurisdies, a revalorizao ou reexpresso de um activo no afecta o lucro tributvel no perodo da revalorizao ou reexpresso e, consequentemente a base tributvel do activo no ajustada. Contudo, a recuperao futura da quantia escriturada resultar num fluxo tributvel de benefcios econmicos para a empresa e a quantia que ser dedutvel para finalidades tributrias diferir da quantia desses benefcios econmicos. A diferena entre a quantia escriturada de um activo revalorizado e a sua base tributvel uma diferena temporria e d origem a um passivo ou activo por impostos diferidos. Isto verdade mesmo se: (a) a empresa no pretender alienar o activo. Em tais casos, a quantia escriturada revalorizada do activo ser recuperada pelo uso e isto gerar rendimento tributvel que excede a depreciao que ser permitida para finalidades tributveis nos perodos futuros; ou (b) a tributao sobre os ganhos de capital diferida se os proventos da alienao do activo forem investidos em activos semelhantes. Em tais casos, o imposto tornar-se- por fim pagvel pela venda ou pelo uso de activos semelhantes. Goodwill 21. Goodwill o excesso do custo de uma aquisio sobre o interesse do adquirente no justo valor dos activos e passivos identificveis adquiridos. Muitas autoridades fiscais no permitem a amortizao do goodwill como um gasto dedutvel na determinao do lucro tributvel. Alm disso, em tais jurisdies, o custo do goodwill no muitas vezes dedutvel quando uma subsidiria aliena as suas actividades subjacentes. Em tais jurisdies, o goodwill tem uma base tributria nula. Qualquer diferena entre a quantia escriturada do goodwill e a sua base tributvel nula uma diferena temporria tributvel. Porm, esta Norma no permite o reconhecimento do passivo por impostos diferidos resultante porque o goodwill um resduo e o reconhecimento do passivo por impostos diferidos aumentaria a quantia escriturada do goodwill. Reconhecimento Inicial de um Activo ou Passivo 22. Uma diferena temporria pode surgir no reconhecimento inicial de um activo ou passivo, por exemplo, se parte ou todo o custo de um activo no for dedutvel para finalidades de impostos. O mtodo de contabilizar tal diferena temporria depende da natureza da transaco que conduziu ao reconhecimento inicial do activo: (a) numa concentrao de actividades empresariais, uma empresa reconhece qualquer passivo ou activo por impostos diferidos e isto afecta a quantia do goodwill positivo ou negativo (ver pargrafo 19); (b) se a transaco afectar quer o lucro contabilstico ou o lucro tributvel, uma empresa reconhecer qualquer passivo ou activo por impostos diferidos e reconhecer o resultante gasto ou rendimento por impostos diferidos na demonstrao dos resultados (ver pargrafo 59); (c) se a transaco no for uma concentrao de actividades empresariais, e no afectar nem o lucro contabilstico nem o lucro tributvel, uma empresa, na ausncia da excepo prevista nos pargrafos 15 e 24, reconhecer o passivo ou activo diferido resultante e ajustar a quantia escriturada do activo ou passivo pela mesma quantia. Tais ajustamentos tornaro as demonstraes financeiras menos transparentes. Por isso, esta Norma no permite que uma empresa reconhea o passivo ou activo por impostos diferidos resultante, quer no reconhecimento inicial ou subsequentemente (ver exemplo na pgina seguinte). Para alm disso, uma empresa no reconhece alteraes subsequentes no passivo ou activo por impostos diferidos no reconhecidos enquanto o activo depreciado. 23. De acordo com a IAS 32, Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao, o emitente de um instrumento financeiro composto (por exemplo, uma obrigao convertvel) classifica o componente passivo do instrumento como um passivo e o componente do capital prprio como capital prprio. Em algumas jurisdies, a base tributvel do componente passivo no reconhecimento inicial igual quantia escriturada inicial da soma dos componentes do passivo e do capital prprio. A diferena temporria tributvel resultante surge do reconhecimento inicial do componente do capital prprio separadamente do componente do passivo. Por isso, a excepo estabelecida no pargrafo 15 (b) no se aplica. Consequentemente, uma empresa reconhece o resultante passivo por impostos diferidos. De acordo com o pargrafo 61, o imposto diferido directamente debitado quantia escriturada do componente do capital prprio. De acordo com o pargrafo 58, alteraes subsequentes no passivo por impostos diferidos so reconhecidas na demonstrao dos resultados como gastos por impostos diferidos. Exemplo que Ilustra o Pargrafo 22 (c) Uma empresa pretende usar um activo que custou 1000 durante a sua vida til de cinco anos e depois alien-lo com um valor residual nulo. A taxa de imposto de 40%. A depreciao do activo no dedutvel para finalidades de tributao. Pela alienao, qualquer ganho de capital no ser tributvel e qualquer perda de capital no ser dedutvel.

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Enquanto recupera a quantia escriturada do activo, a empresa obter rendimento tributvel de 1000 e pagar imposto de 400. A empresa no reconhece o passivo resultante por impostos diferidos de 400 porque isso resulta do reconhecimento inicial do activo. No ano seguinte, a quantia escriturada do activo de 800. Ao obter rendimentos tributveis de 800, a empresa pagar imposto de 320. A empresa no reconhece o passivo por impostos diferidos de 320 porque isso resulta do reconhecimento inicial do activo. Diferenas Temporrias Dedutveis 24. Um activo por impostos diferidos deve ser reconhecido para todas as diferenas temporrias dedutveis at ao ponto em que seja provvel que o lucro tributvel estar disponvel contra o qual a diferena temporria dedutvel possa ser utilizada, a menos que o activo por impostos diferidos surja de: (a) goodwill negativo que seja tratado como rendimento diferido de acordo com a IAS 22, Concentraes de Actividades Empresariais; ou (b) o reconhecimento inicial de um activo ou passivo numa transaco que: (i) no seja uma concentrao actividades empresariais; e (ii) no momento da transaco, no afecte nem o lucro contabilstico nem o lucro tributvel (perda fiscal). Porm, para diferenas temporrias dedutveis associadas a investimentos em subsidirias, sucursais e associadas e a interesses em empreendimentos conjuntos, deve ser reconhecido um activo por impostos diferidos de acordo com o pargrafo 44. 25. Est inerente no reconhecimento de um passivo que a quantia escriturada ser liquidada em perodos futuros por meio de um exfluxo de recursos da empresa incorporando benefcios econmicos. Quando os recursos fluam da empresa, parte ou todas as suas quantias podem ser dedutveis na determinao do lucro tributvel de um perodo mais tardio do que o perodo em que o passivo seja reconhecido. Em tais casos, uma diferena temporria existe entre a quantia escriturada do passivo e a sua base tributvel. Concordantemente, um activo por impostos diferidos surge com respeito a impostos sobre o rendimento que sero recuperveis em perodos futuros quando seja permitido que essa parte do passivo seja uma deduo na determinao do lucro tributvel. Semelhantemente, se a quantia escriturada de um activo for menor do que a sua base tributvel a diferena d origem a um activo por impostos diferidos, com respeito a impostos que sero recuperveis em perodos futuros. Exemplo Uma empresa reconhece um passivo de 100 relativa a custos de garantia de produtos. Para finalidades de impostos, os custos de garantia de produtos no sero dedutveis at que a empresa pague as reclamaes. A taxa de imposto de 25%. A base tributvel do passivo nula (a quantia escriturada de 100, menos a quantia que ser dedutvel para finalidades de impostos com respeito a esse passivo em perodos futuros). Ao liquidar o passivo pela sua quantia escriturada, a empresa reduzir o seu lucro tributvel futuro por uma quantia de 100 e, consequentemente, reduz os seus pagamentos futuros de impostos de 25 (100 a 25%). A diferena entre a quantia escriturada de 100 e a base tributvel nula uma diferena temporria dedutvel de 100. Por isso, a empresa reconhece um activo por impostos diferidos de 25 (100 a 25%), desde que seja provvel que a empresa obter lucro tributvel suficiente em perodos futuros para beneficiar de uma reduo em pagamentos de impostos. 26. O que se segue so exemplos de diferenas temporrias dedutveis que resultam em activos por impostos diferidos: (a) os custos de benefcios de reforma podem ser deduzidos na determinao do lucro contabilstico medida que os servios so proporcionados pelo empregado, mas deduzidos na determinao do lucro tributvel quer quando sejam pagas pela empresa as contribuies para um fundo ou quando os benefcios de reforma sejam pagos pela empresa. Uma diferena temporria existe entre a quantia escriturada do passivo e a sua base tributvel; a base tributvel do passivo geralmente nula. Tal diferena temporria dedutvel resulta num activo por impostos diferidos enquanto os benefcios econmicos fluiro para a empresa na forma de uma deduo dos lucros tributveis quando as contribuies ou os benefcios de reforma forem pagos; (b) os custos de pesquisa so reconhecidos como um gasto na determinao do lucro contabilstico no perodo em que sejam incorridos mas no so permitidos como deduo na determinao do lucro tributvel (perda fiscal) at um perodo posterior. A diferena entre a base tributvel dos custos de pesquisa, que a quantia que as autoridades fiscais permitiro como uma deduo nos perodos futuros, e a quantia escriturada nula uma diferena temporria dedutvel que resulta num activo por impostos diferidos; (c) numa concentrao de actividades empresariais que seja uma aquisio, o custo da aquisio imputado aos activos e passivos reconhecidos, por referncia aos seus justos valores data da transaco. Quando seja reconhecido um passivo na aquisio mas os custos relacionados no sejam deduzidos na determinao dos lucros tributveis seno num perodo posterior, surge uma diferena temporria dedutvel que resulta num activo por impostos diferidos. Um activo por impostos diferidos tambm surge quando o justo valor de um activo identificvel adquirido seja menor do que a sua base tributvel. Em ambos os casos, o activo por impostos diferidos resultante afecta o goodwill (ver pargrafo 66); e (d) certos activos podem ser escriturados pelo justo valor, ou podem ser revalorizados, sem que um ajustamento equivalente seja feito para finalidades de impostos (ver pargrafo 20). Uma diferena temporria dedutvel surge se a base tributvel do activo exceder a sua quantia escriturada. 27. A reverso de diferenas temporrias dedutveis resulta em dedues na determinao de lucros tributveis de perodos futuros. Contudo, os benefcios econmicos na forma de redues nos pagamentos de impostos fluiro para a

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empresa somente se ela obtiver lucros tributveis suficientes contra os quais as dedues possam ser compensadas. Por isso uma empresa reconhece activos por impostos diferidos somente quando for provvel que lucros tributveis estaro disponveis contra os quais as diferenas temporrias dedutveis possam ser utilizadas. 28. provvel que lucro tributvel esteja disponvel e contra o qual uma diferena temporria dedutvel possa ser utilizada quando haja diferenas temporrias tributveis suficientes relacionadas com a mesma autoridade fiscal e com a mesma entidade tributvel que se esperem inverter: (a) no mesmo perodo que a reverso esperada da diferena temporria dedutvel; ou (b) nos perodos em que uma perda fiscal proveniente do activo por impostos diferidos possa ser reportada ou transportada. Em tais circunstncias, o activo por impostos diferidos reconhecido no perodo em que as diferenas temporrias dedutveis surjam. 29. Quando haja diferenas temporrias tributveis insuficientes relacionadas com a mesma autoridade fiscal e a mesma entidade tributvel, o activo por impostos diferidos reconhecido at ao ponto em que: (a) seja provvel que a empresa tenha lucros tributveis suficientes relacionados com a mesma autoridade fiscal e a mesma entidade tributvel no mesmo perodo em que a reverso das diferenas temporrias dedutveis (ou nos perodos em que a perda fiscal proveniente do activo por impostos diferidos possa ser reportada ou transportada). Ao avaliar se ter ou no lucro tributvel suficiente em perodos futuros, uma empresa ignora quantias tributveis provenientes de diferenas temporrias dedutveis que se esperem que se originem em perodos futuros, porque os activos por impostos diferidos provenientes destas diferenas temporrias dedutveis exigiro elas prprias lucros tributveis futuros a fim de serem utilizadas; ou (b) estejam disponveis oportunidades de planeamento de impostos empresa que criar lucro tributvel em perodos apropriados. 30. As oportunidades de planeamento de impostos so aces que a empresa tomar a fim de criar ou aumentar os rendimentos tributveis num perodo particular antes de expirar uma perda fiscal ou um crdito tributvel a transportar. Por exemplo, em algumas jurisdies, o lucro tributvel pode ser criado ou aumentado ao: (a) eleger ter rendimentos de juros tributados seja numa base recebida ou a receber; (b) diferir a reivindicao de certas dedues do lucro tributvel; (c) vender, e talvez locar de novo, activos que tenham apreciado (valorizado) mas para os quais no tenha sido ajustada a base tributvel para reflectir tal apreciao; e (d) vender um activo que gere rendimento no tributvel (tal como, nalgumas jurisdies, uma obrigao emitida pelo governo) a fim de comprar um outro investimento que gere rendimentos tributveis. Quando as oportunidades de planeamento de impostos anteciparem lucros tributveis de um perodo posterior para um perodo anterior, a utilizao de uma perda fiscal ou de um crdito tributvel a transportar ainda depende da existncia de lucros tributveis futuros provenientes de fontes que no originem futuras diferenas temporrias. 31. e 36. Quando uma empresa tenha uma histria de prejuzos recentes, a empresa considera a orientao dos pargrafos 35

Goodwill Negativo 32. Esta Norma no permite o reconhecimento de um activo por impostos diferidos proveniente de diferenas temporrias dedutveis associadas ao goodwill negativo que seja tratado como rendimento diferido de acordo com a IAS 22, Concentraes de Actividades Empresariais, porque o goodwill negativo um resduo e o reconhecimento do activo por impostos diferidos aumentar a quantia escriturada do goodwill negativo. Reconhecimento Inicial de um Activo ou Passivo 33. Um caso, em que um activo por impostos diferidos surja no reconhecimento inicial de um activo, d-se quando um subsdio no tributvel do governo relacionado com um activo seja deduzido para chegar quantia escriturada do activo, mas, para finalidades de impostos, no seja deduzida da quantia deprecivel do activo (por outras palavras a sua base tributvel); a quantia escriturada do activo menor do que a sua base tributvel e isto d origem a uma diferena tributria dedutvel. Os subsdios do governo podem ser tambm considerados como rendimentos diferidos caso em que a diferena entre o rendimento diferido e a sua base tributvel nula uma diferena temporria dedutvel. Qualquer que seja o mtodo de apresentao que uma empresa adopte, a empresa no reconhece o activo por impostos diferidos resultante pela razo dada no pargrafo 22. Perdas Fiscais no Usadas e Crditos por Impostos no Usados 34. Um activo por impostos diferidos deve ser reconhecido para o transporte de perdas fiscais no usadas e crditos tributveis no usados at ao ponto em que seja provvel que lucros tributveis futuros estaro disponveis contra os quais possam ser usados perdas fiscais no usadas e crditos tributveis no usados. 35. Os critrios para reconhecer activos por impostos diferidos provenientes do transporte de perdas fiscais e de crditos de impostos no utilizados so os mesmos que os critrios para o reconhecimento de activos por impostos diferidos provenientes de diferenas temporrias dedutveis. Porm, a existncia de perdas fiscais no usadas forte prova de que

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podem no estar disponveis lucros tributveis futuros. Por isso, quando uma empresa tenha uma histria de perdas recentes, a empresa reconhece um activo por impostos diferidos proveniente de perdas fiscais ou de crditos tributveis no utilizados somente at ao ponto que a empresa tenha suficientes diferenas temporrias tributveis ou que haja outras provas convincentes de que lucros tributveis suficientes estaro disponveis contra os quais as perdas fiscais no utilizadas ou crditos tributveis no utilizados possam ser utilizados pela empresa. Em tais circunstncias, o pargrafo 82 exige a divulgao da quantia do activo por impostos diferidos e da natureza da prova que suporta o seu reconhecimento. 36. Uma empresa considera os critrios seguintes na avaliao da probabilidade de que o lucro tributvel estar disponvel contra o qual perdas fiscais no usadas ou crditos tributveis no usados possam ser utilizados: (a) se a empresa tiver diferenas temporrias tributveis relacionadas com a mesma autoridade fiscal e com a mesma entidade tributvel, de que resultaro quantias tributveis contra as quais as perdas fiscais no usadas ou crditos tributveis no usados possam ser utilizados antes que se extingam; (b) se for provvel que a empresa tenha lucros tributveis antes das perdas fiscais no usadas ou que crditos tributveis no usados expirem; (c) se as perdas fiscais no usadas resultarem de causas identificveis que provavelmente no se repetiro; e (d) se as oportunidades de planeamento de impostos (ver pargrafo 30) estiverem disponveis para a empresa e que criaro lucros tributveis no perodo em que as perdas fiscais no usados ou crditos tributveis no usados possam ser utilizados. At ao ponto em que no seja provvel que lucros tributveis estejam disponveis contra os quais as perdas fiscais no usadas ou crditos tributveis no usados possam ser utilizados, o activo por impostos diferidos no reconhecido. Reavaliao de Activos por Impostos Diferidos no Reconhecidos 37. data de cada balano, uma empresa reavalia os activos por impostos diferidos no reconhecidos. A empresa reconhece previamente um activo por impostos diferidos no reconhecido at ao ponto em que se torne provvel que os lucros tributveis futuros permitiro que o activo por impostos diferidos seja recuperado. Por exemplo, um melhoramento nas condies comerciais pode tornar mais provvel que a empresa seja capaz de gerar suficiente lucro tributvel no futuro para que o activo por impostos diferidos satisfaa os critrios fixados nos pargrafos 24 ou 34. Um outro exemplo d-se quando uma empresa reavalia os activos por impostos diferidos data da concentrao de actividades empresariais ou subsequentemente (ver pargrafos 67 e 68). Investimentos em Subsidirias, Sucursais e Associadas e Interesses em Empreendimentos Conjuntos 38. As diferenas temporrias surgem quando a quantia escriturada de investimentos em subsidirias, sucursais e associadas ou interesses em empreendimentos conjuntos (nomeadamente a parte da empresa me ou do investidor nos activos lquidos da subsidiria, sucursal, associada ou investida, incluindo a quantia escriturada de goodwill se torna diferente da base tributvel (que muitas vezes o custo) do investimento ou interesse. Tais diferenas podem surgir numa quantidade de circunstncias diferentes, por exemplo: (a) a existncia de lucros no distribudos de subsidirias, sucursais, associadas e empreendimentos conjuntos; (b) alteraes nas taxas de cmbio quando uma empresa me e a sua subsidiria esto localizadas em pases diferentes; e (c) uma reduo na quantia escriturada de um investimento numa associada para a sua quantia recupervel. Nas demonstraes financeiras consolidadas, a diferena temporria pode ser diferente da diferena temporria associada com esse investimento nas demonstraes financeiras individuais da empresa-me se a empresa--me escriturar o investimento nas suas demonstraes financeiras individuais pelo custo ou a quantia revalorizada. 39. Uma empresa deve reconhecer um passivo por impostos diferidos para todas as diferenas temporrias tributveis associadas aos investimentos em subsidirias, sucursais e associadas e interesses em empreendimentos conjuntos, excepto at ao ponto em que ambas das seguintes condies sejam satisfeitas: (a) que a empresa me, o investidor ou o empreendedor seja capaz de controlar a tempestividade da reverso da diferena temporria; e (b) que seja provvel que a diferena temporria no se reverter no futuro previsvel. 40. Dada a empresa-me controlar a poltica de dividendos da sua subsidiria, capaz tambm de controlar a tempestividade da reverso de diferenas temporrias associadas com esse investimento (incluindo as diferenas temporrias provenientes no s de lucros no distribudos mas tambm de quaisquer diferenas de transposio de moeda estrangeira). Para alm disso, muitas vezes seria impraticvel determinar a quantia de impostos sobre rendimento que devam ser pagos quando as diferenas temporrias se revertam. Por isso, quando a empresa me tenha determinado que esses lucros no sero distribudos no futuro previsvel a empresa-me no reconhece um passivo por impostos diferidos. As mesmas consideraes aplicam-se a investimentos em sucursais. 41. Uma empresa contabiliza na sua prpria moeda os activos e os passivos no monetrios de uma unidade operacional estrangeira que seja parte integrante das operaes da empresa (ver IAS 21, Os Efeitos de Alteraes nas Taxas de Cmbio). Quando o lucro tributvel ou perda fiscal da unidade operacional estrangeira (e daqui, a base tributvel dos seus activos e passivos no monetrios) sejam determinados em moeda estrangeira, as alteraes na taxa de cmbio do origem a diferenas temporrias. Porque tais diferenas temporrias se relacionam com os prprios activos e passivos da unidade operacional estrangeira, e no com o investimento da empresa que relata nesse unidade operacional estrangeira, a empresa que relata reconhece o resultante passivo por impostos diferidos ou (em ateno ao pargrafo 24) o activo. O imposto diferido resultante debitado ou creditado na demonstrao dos resultados (ver pargrafo 58).

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42. Um investidor numa associada no controla essa empresa e geralmente no est numa posio para determinar a sua poltica de dividendos. Por isso, na ausncia de um acordo exigindo que os lucros da associada no sero distribudos no futuro previsvel, um investidor reconhece um passivo por impostos diferidos provenientes de diferenas temporrias tributveis associadas ao investimento na associada. Em alguns casos, um investidor pode no ser capaz de determinar a quantia de impostos que sero pagos se ele recuperar o custo do seu investimento na associada mas pode determinar que igualar ou exceder uma quantia mnima. Em tais casos, o passivo por impostos diferidos mensurado por essa quantia. 43. O acordo entre as partes de um empreendimento conjunto trata geralmente da partilha dos lucros e identifica se as decises em tais assuntos exigem ou no o consentimento de todos os empreendedores ou de uma maioria especificada dos mesmos. Quando o empreendedor puder controlar a partilha dos lucros e seja provvel que os lucros no sero distribudos no futuro previsvel, no reconhecido um passivo por impostos diferidos. 44. Uma empresa deve reconhecer um activo por impostos diferidos para todas as diferenas temporrias dedutveis provenientes de investimentos em subsidirias, sucursais e associadas e interesses em empreendimentos conjuntos, at ao ponto em que e somente at ao ponto em que, seja provvel que: (a) a diferena temporria reverter no futuro previsvel; e (b) estar disponvel o lucro tributvel contra o qual a diferena temporria possa ser utilizada. 45. Ao decidir se um activo por impostos diferidos reconhecido para diferenas temporrias dedutveis associadas aos seus investimentos em subsidirias, sucursais e associadas, e seus interesses em empreendimentos conjuntos, uma empresa considera a orientao estabelecida nos pargrafos 28 a 31. MENSURAO 46. Os activos (passivos) por impostos correntes dos perodos correntes e anteriores devem ser mensurados pela quantia que se espera que seja paga (recuperada de) s autoridades fiscais, usando as taxas fiscais (e leis fiscais) que tenham sido decretadas ou substantivamente decretadas data do balano. 47. Os activos e passivos por impostos diferidos devem ser mensurados pelas taxas fiscais que se espera que sejam de aplicar no perodo quando seja realizado o activo ou seja liquidado o passivo, com base nas taxas fiscais (e leis fiscais) que tenham sido decretadas ou substantivamente decretadas data do balano. 48. Os activos e passivos por impostos correntes e diferidos so geralmente mensurados usando as taxas fiscais (e leis fiscais) que tenham sido decretadas. Porm, em algumas jurisdies fiscais, os anncios de taxas fiscais (e leis fiscais) pelo governo tm o efeito substantivo de obrigao real, cuja publicao pode aguardar por um perodo de alguns meses. Nestas circunstncias, os activos e passivos de impostos so mensurados usando a taxa fiscal (e leis fiscais) anunciada. 49. Quando taxas fiscais diferentes se apliquem a nveis diferentes de rendimento tributvel, os activos e passivos por impostos diferidos so mensurados usando as taxas mdias que se esperam aplicar ao lucro tributvel (perda fiscal) dos perodos em que as diferenas temporrias se esperam que se revertam. 50. (Eliminado)

51. A mensurao de passivos por impostos diferidos e de activos por impostos diferidos deve reflectir as consequncias fiscais que se seguem derivadas da maneira pela qual a empresa espera, data do balano, recuperar ou liquidar a quantia escriturada dos seus activos e passivos. 52. Em algumas jurisdies, a maneira pela qual uma empresa recupera (liquida) a quantia escriturada de um activo (passivo) pode afectar, quer uma ou ambas, de: (a) a taxa de tributao aplicvel quando a empresa recupere (liquide) a quantia escriturada do activo (passivo); e (b) a base fiscal do activo (passivo). Em tais casos, uma empresa mensura os passivos por impostos diferidos e activos por impostos diferidos usando a taxa fiscal e a base fiscal que sejam consistentes com a maneira esperada de recuperao ou liquidao. Exemplo A Um activo tem uma quantia escriturada de 100 e uma base fiscal de 60. Uma taxa fiscal de 20% aplicar-se-ia se o activo fosse vendido e uma taxa tributvel de 30% aplicar-se-ia aos outros rendimentos. A empresa reconhece um passivo por impostos diferidos de 8 (40 de 20%) se ela espera vender o activo sem uso adicional e um passivo por impostos diferidos de 12 (40 de 30%) se ela espera reter o activo e recuperar a sua quantia escriturada por meio do uso. Exemplo B Um activo com um custo de 100 e uma quantia escriturada de 80 revalorizado para 150. Nenhum ajustamento equivalente feito para finalidades de impostos. A depreciao acumulada para finalidades de fiscais 30 e a taxa fiscal 30%. Se o activo for vendido por mais do que o seu custo, a depreciao acumulada fiscal de 30 ser includa no lucro tributvel mas os proventos da venda em excesso do custo no sero tributveis.

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A base tributvel do activo 70 e h uma diferena temporria tributvel de 80. Se a empresa espera recuperar a quantia escriturada pelo uso do activo, isso deve gerar rendimentos tributveis de 150, mas somente poder deduzir depreciao de 70. Nesta base, h um passivo por impostos diferidos de 24 (80 de 30%). Se a empresa espera recuperar a quantia escriturada ao vender o activo imediatamente com proventos de 150, o passivo por impostos diferidos calculado como se segue: Diferena Temporria Tributvel Taxa Fiscal Depreciao acumulada para efeitos fiscais 30 30% Proventos em excesso do custo 50 nada Total 80 9 Passivo por Impostos Diferidos 9

Nota: (De acordo com o pargrafo 61, o imposto diferido adicional que surge na revalorizao debitado directamente ao capital prprio). Exemplo C Os factos esto no exemplo B, excepto que se o activo for vendido por mais do que o custo, a depreciao acumulada para efeito de impostos ser includa no rendimento tributvel (tributado a 30%) e os proventos da venda sero tributados a 40%, aps deduo de um custo ajustado pela inflao de 110. Se a empresa espera recuperar a quantia escriturada pelo uso do activo, isso deve gerar rendimento tributvel de 150, mas somente estar em condies de deduzir a depreciao de 70. Neste caso, a base tributvel de 70, h uma diferena temporria tributvel de 80 e h um passivo por impostos diferidos de 24 (80 de 30%) como no exemplo B. Se a empresa espera recuperar a quantia escriturada ao vender imediatamente o activo por proventos de 150, a empresa estar em condies de deduzir o custo indexado de 110. Os proventos lquidos de 40 sero tributados a 40%. Adicionalmente, a depreciao acumulada para efeitos de impostos de 30 ser includa no rendimento tributvel e tributada a 30%. Neste caso, a base tributvel 80 (110 menos 30), h uma diferena temporria tributvel de 70 e h um passivo por impostos diferidos de 25 (40 de 40% mais 30 de 30%). Se a base tributvel no for imediatamente evidente neste exemplo, ser de auxlio considerar o princpio fundamental estabelecido no pargrafo 10. Nota: (De acordo com o pargrafo 61, o imposto diferido adicional que surge na revalorizao debitado directamente ao capital prprio). 52A. Em algumas jurisdies, os impostos sobre o rendimento so pagveis a uma taxa maior ou menor se parte ou todo o lucro lquido ou os resultados retidos for pago como um dividendo aos accionistas da empresa. Em algumas outras jurisdies, os impostos sobre o rendimento podem ser restituveis ou pagveis se parte ou todo o lucro lquido ou os resultados retidos forem pagos como um dividendo aos accionistas da empresa. Nestas circunstncias descritas, os activos e passivos por impostos correntes e diferidos so mensurados taxa de imposto aplicvel aos lucros no distribudos. 52B. Nas circunstncias descritas no pargrafo 52A, as consequncias no imposto sobre o rendimento dos dividendos so reconhecidas quando for reconhecido um passivo para pagar o dividendo. As consequncias no imposto sobre o rendimento dos dividendos esto mais directamente ligadas a transaces ou acontecimentos passados do que a distribuies a proprietrios. Por conseguinte, as consequncias no imposto sobre o rendimento dos dividendos so reconhecidas no resultado lquido do perodo como exigido pelo pargrafo 58 excepto at ao ponto em que as consequncias dos dividendos no imposto sobre o rendimento provenham das circunstncias descritas nas alneas a) e b) do pargrafo 58. Exemplo que Ilustra os pargrafos 52A e 52B O exemplo que se segue trata da mensurao de activos e passivos por impostos correntes e diferidos de uma empresa numa jurisdio em que os impostos sobre o rendimento sejam pagveis a uma taxa mais alta nos lucros no distribudos (50%) com uma quantia a ser restituda quando os lucros forem distribudos. A taxa de imposto sobre os lucros distribudos de 35%. data do balano, 31 de Dezembro de 20X1, a empresa no reconhece um passivo relativo aos dividendos propostos ou declarados aps a data do balano Em consequncia, no so reconhecidos quaisquer dividendos no ano de 20X1. O rendimento tributvel de 20X1 de 100 000. A diferena temporria tributvel do ano de 20X1 de 40.000. A empresa reconhece um passivo por impostos correntes e um gasto por imposto de rendimento corrente de 50.000. No reconhecido qualquer activo quanto quantia potencialmente recupervel em consequncia de dividendos futuros. A empresa tambm reconhece um passivo por impostos diferidos e um gasto por impostos diferidos de 20.000 (50% de 40.000) que representa os impostos sobre o rendimento que a empresa pagar quando recuperar ou liquidar as quantias escrituradas dos seus activos e passivos com base na taxa fiscal aplicvel a dividendos no distribudos. Subsequentemente, em 15 de Maro de 20X2 a empresa reconhece dividendos de 10 000 provenientes de lucros operacionais como um passivo. Em 15 de Maro de 20X2, a empresa reconhece a recuperao de impostos sobre o rendimento de 1500 (15% dos dividendos reconhecidos como um passivo) como um activo por impostos correntes e como uma reduo de gasto sobre o rendimento corrente relativo a 20X2. 53. Activos e passivos por impostos diferidos no devem ser descontados.

54. A determinao fivel de activos e passivos por impostos diferidos numa base descontada exige calendarizao pormenorizada da tempestividade da reverso de cada diferena temporria. Em muitos casos tal calendarizao impraticvel ou altamente complexa. Por isso, inapropriado exigir desconto de activos e passivos diferidos. Permitir, mas no exigir o

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desconto, resultaria em activos e passivos por impostos diferidos que no seriam comparveis entre empresas. Por isso, esta Norma no exige nem permite o desconto de activos e passivos por impostos diferidos. 55. As diferenas temporrias so determinadas por referncia quantia escriturada de um activo ou um passivo. Isto aplica-se mesmo quando essa quantia escriturada seja ela prpria determinada numa base descontada, como por exemplo no caso de obrigaes de benefcios de reforma (ver a IAS 19, Benefcios de Empregados). 56. A quantia escriturada de um activo por impostos diferidos deve ser revista data de cada balano. Uma empresa deve reduzir a quantia escriturada de um activo por impostos diferidos at ao ponto em que deixe de ser provvel que lucros tributveis suficientes estaro disponveis para permitir que o benefcio de parte ou todo desse activo por impostos diferidos seja utilizado. Qualquer reduo deve ser revertida at ao ponto que se torne provvel que lucros tributveis suficientes estaro disponveis. RECONHECIMENTO DE IMPOSTO CORRENTE DIFERIDO 57. A contabilizao dos efeitos de impostos correntes e diferidos de uma transaco ou de outro acontecimento consistente com a contabilizao da transaco ou do prprio acontecimento. Os pargrafos 58 a 68 implementam este princpio. Demonstrao dos Resultados 58. Os impostos correntes e diferidos devem ser reconhecidos como um rendimento ou como um gasto e includos no resultado lquido do perodo, excepto at ao ponto em que o imposto provenha de: (a) uma transaco ou acontecimento que seja reconhecido, no mesmo ou num diferente perodo, directamente no capital prprio (ver pargrafos 61 a 65); ou (b) uma concentrao de actividades empresariais que seja uma aquisio (ver pargrafos 66 a 68). 59. A maior parte dos passivos por impostos diferidos e de activos por impostos diferidos surge quando os rendimentos ou gastos sejam includos no lucro contabilstico num perodo, se bem que sejam includos no lucro tributvel (perda fiscal) noutro perodo diferente. O imposto diferido resultante reconhecido na demonstrao dos resultados. So exemplos quando: (a) o rdito de juros, royalties ou dividendos seja recebido em mora e seja includo no lucro contabilstico numa base de repartio temporal de acordo com a IAS 18, Rdito, mas seja includo no lucro tributvel (perda fiscal) em regime de caixa; e (b) os custos de activos intangveis tenham sido capitalizados de acordo com a IAS 38, Activos Intangveis, e estejam sendo amortizados na demonstrao dos resultados, mas foram deduzidos para finalidades de tributao quando foram incorridos. 60. A quantia escriturada dos activos e passivos por impostos diferidos pode alterar-se mesmo se no houver alterao na quantia das diferenas temporrias relacionadas. Isto pode resultar, por exemplo, de: (a) uma alterao nas taxas de tributao ou leis fiscais; (b) uma reavaliao da recuperabilidade de activos por impostos diferidos; ou (c) uma alterao da maneira esperada de recuperao de um activo. O imposto diferido resultante reconhecido na demonstrao dos resultados, excepto at ao ponto que ele se relacione com itens previamente debitadas ou creditadas ao capital prprio (ver pargrafo 63). Itens Creditados ou Debitados directamente ao Capital Prprio 61. O imposto corrente ou imposto diferido deve ser debitado ou creditado directamente ao capital prprio se o imposto se relacionar com itens que sejam creditados ou debitados, no mesmo ou num diferente perodo, directamente ao capital prprio. 62. As Normas Internacionais de Contabilidade exigem ou permitem que certos itens sejam creditadas ou debitadas directamente ao capital prprio. So exemplos de tais itens: (a) uma alterao na quantia escriturada proveniente da revalorizao do activo fixo tangvel (ver a IAS 16, Activos Fixos Tangveis); (b) um ajustamento ao saldo de abertura de resultados retidos resultantes quer de uma alterao na poltica contabilstica que seja aplicada retrospectivamente quer da correco de um erro fundamental (ver a IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas); (c) diferenas de cmbio provenientes da transposio das demonstraes financeiras de uma entidade estrangeira (ver a IAS 21, Os Efeitos de Alteraes nas Taxas de Cmbio); e (d) quantias provenientes do reconhecimento inicial do componente de capital prprio de um instrumento financeiro composto (ver pargrafo 23). 63. Em circunstncias excepcionais pode ser difcil determinar a quantia de impostos correntes e diferidos que se relacione com itens creditados ou debitados ao capital prprio. Isto pode ser o caso, por exemplo, quando: (a) haja taxas escalonadas de impostos sobre o rendimento e seja impossvel determinar a taxa pela qual um componente especfico de lucro tributvel (perda fiscal) tenha sido tributado; (b) uma alterao na taxa do imposto ou noutras regras de impostos que afecte um activo ou passivo por impostos diferidos relacionado (no todo ou em parte) com um item que esteja previamente debitada ou creditada ao capital prprio; ou

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(c) uma empresa determine que um activo por impostos diferidos deva ser reconhecido, ou deixe de ser reconhecido por inteiro, e o activo por impostos diferidos se relacione (no todo ou em parte) com um item que tenha sido anteriormente debitado ou creditado ao capital prprio. Em tais casos, o imposto corrente e diferido relacionado com itens que sejam creditados ou debitados ao capital prprio baseado numa imputao pro rata razovel do imposto corrente e diferido da entidade na jurisdio fiscal respeitante, ou outro mtodo que atinja uma imputao mais apropriada nas circunstncias. 64. A IAS 16, Activos Fixos Tangveis, no especifica se uma empresa deve transferir ano a ano do excedente (reserva) de revalorizao para resultados retidos uma quantia igual diferena entre a depreciao ou amortizao de um activo revalorizado e a depreciao ou amortizao baseada no custo desse activo. Se uma empresa fizer tal transferncia, a quantia transferida lquida de qualquer imposto diferido relacionado. Consideraes semelhantes aplicam-se a transferncias feitas pela alienao de um item de activo fixo tangvel. 65. Quando um activo for revalorizado para finalidades de tributao e essa revalorizao estiver relacionada com uma revalorizao contabilstica de um perodo anterior, ou com uma que se espera que seja levada a efeito num perodo futuro, os efeitos fiscais de quer a revalorizao do activo quer do ajustamento da base tributvel so creditados ou debitados ao capital prprio nos perodos em que ocorram. Porm, se a revalorizao para finalidades de impostos no for relacionada com uma revalorizao contabilstica de um perodo anterior, ou com uma que se espere que seja levada a efeito num perodo futuro, os efeitos fiscais do ajustamento da base tributvel so reconhecidos na demonstrao dos resultados. 65A. Quando uma empresa pagar dividendos aos seus accionistas, pode ser-lhe exigido que pague uma parcela dos dividendos s autoridades fiscais em nome dos accionistas. Em muitas jurisdies, esta quantia referida como uma reteno de imposto. Tal quantia paga ou a pagar s autoridades fiscais debitada ao capital prprio como parte dos dividendos. Impostos Diferidos Provenientes de uma Concentrao de Actividades Empresariais 66. Como foi explicado nos pargrafos 19 e 26 (c), podem surgir diferenas temporrias numa concentrao de actividades empresariais que seja uma aquisio. De acordo com a IAS 22, Concentraes de Actividades Empresariais, uma empresa reconhece quaisquer activos por impostos diferidos resultantes (at ao ponto que satisfaam os critrios de reconhecimento do pargrafo 24) ou passivos por impostos diferidos como activos e passivos identificveis data da aquisio. Consequentemente, esses activos e passivos por impostos diferidos afectam o goodwill ou goodwill negativo. Contudo, de acordo com os pargrafos 15 (a) e 24 (a), uma empresa no reconhece passivos por impostos diferidos provenientes do prprio goodwill (se a amortizao do goodwill no for dedutvel para finalidades fiscais) e activos por impostos diferidos provenientes de goodwill negativo no tributvel que seja tratado como rendimento diferido. 67. Como resultado de uma concentrao de actividades empresariais, um adquirente pode considerar provvel que recuperar o seu prprio activo por impostos diferidos que no foi reconhecido anteriormente combinao empresarial. Por exemplo, o adquirente pode utilizar o benefcio das suas perdas fiscais no usadas contra o futuro lucro tributvel da adquirida. Em tais casos, o adquirente reconhece um activo por impostos diferidos e toma isto em conta na determinao do goodwill ou goodwill negativo proveniente da aquisio. 68. Quando um adquirente no reconhea um activo por impostos diferidos da adquirida como um activo identificvel data da concentrao de actividades empresariais e que o activo por impostos diferidos seja subsequentemente reconhecido nas demonstraes financeiras consolidada do adquirente, o rendimento tributvel diferido resultante reconhecido na demonstrao dos resultados. Alm disso o adquirente: (a) ajusta a quantia bruta escriturada do goodwill e a respectiva amortizao acumulada para as quantias que teriam sido registadas se o activo por impostos diferidos tivesse sido reconhecido como um activo identificvel data da concentrao de actividades empresariais; e (b) reconhece a reduo na quantia lquida assentada do goodwill como um gasto. Contudo, o adquirente no reconhece goodwill negativo, nem aumenta a quantia escriturada do goodwill negativo. Exemplo Uma empresa adquiriu uma subsidiria que tinha diferenas temporrias dedutveis de 300. A taxa do imposto no momento da aquisio era de 30%. O activo por impostos diferidos de 90 resultante no foi reconhecido como um activo identificvel na determinao do goodwill de 500 resultante da aquisio. O goodwill amortizado em 20 anos. 2 anos aps a aquisio, a empresa avaliou que o lucro tributvel futuro seria provavelmente suficiente para a empresa recuperar o benefcio de todas as diferenas temporrias dedutveis. A empresa reconhece um activo por impostos diferidos de 90 (300 de 30%), e, na demonstrao dos resultados, rendimentos tributveis diferidos de 90. Tambm reduz o custo do goodwill de 90 e a amortizao acumulada de 9 (que representa dois anos de amortizao). O saldo de 81 reconhecido como um gasto na demonstrao dos resultados. Consequentemente, o custo do goodwill, e a relacionada amortizao acumulada, so reduzidos para as quantias (410 e 41) que teriam sido registadas se um activo por impostos diferidos de 90 tivesse sido reconhecido como um activo identificvel data da concentrao de actividades empresariais. Se a taxa do imposto tiver aumentado para 40%, a empresa reconhece um activo por impostos diferidos de 120 (300 de 40%) e, na demonstrao dos resultados, rendimentos por impostos diferidos de 120. Se a taxa de imposto tiver diminudo para 20%, a empresa reconhece um activo por impostos diferidos de 60 (300 de 20%) e rendimentos por impostos diferidos de 60. Em

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ambos os casos, a empresa tambm reduz o custo do goodwill de 90 e a amortizao acumulada de 9 e reconhece o saldo de 81 como um gasto na demonstrao dos resultados. APRESENTAO Activos por Impostos e Passivos por Impostos 69. Os activos por impostos e passivos por impostos devem ser apresentados separadamente de outros activos e passivos no balano. Os activos e os passivos por impostos diferidos devem ser distinguidos de activos e passivos por impostos correntes. 70. Quando uma empresa faa uma distino entre activos e passivos correntes e no correntes nas suas demonstraes financeiras, ela no deve classificar os activos (passivos) por impostos diferidos como activos (passivos) correntes. Compensao 71. Uma empresa deve compensar activos por impostos correntes e passivos por impostos correntes nas suas demonstraes financeiras se, e somente se, a empresa: (a) tiver um direito legalmente executvel para compensar quantias reconhecidas; (b) pretenda quer liquidar numa base lquida, ou realizar o activo e liquidar o passivo, quer simultaneamente. 72. Se bem que os activos e passivos por impostos correntes sejam reconhecidos e mensurados separadamente eles so compensados no balano e sujeitos a critrios semelhantes aos estabelecidos para os instrumentos financeiros na IAS 32, Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao. Uma empresa ter normalmente um direito legalmente executvel para compensar um activo por impostos correntes contra um passivo por impostos correntes quando eles se relacionem com impostos sobre o rendimento lanados pela mesma autoridade fiscal e esta autoridade permita que a empresa faa ou receba um nico pagamento lquido. 73. Em demonstraes financeiras consolidadas, um activo por impostos correntes de uma empresa de um grupo compensado contra um passivo por impostos correntes de uma outra empresa de um grupo se, e somente se, a dita empresa tiver um direito legalmente executvel de fazer ou receber tal pagamento lquido ou recuperar o activo e liquidar o passivo simultaneamente. 74. Uma empresa deve compensar os activos por impostos diferidos e passivos por impostos diferidos se, e somente se: (a) a empresa tiver um direito legalmente executvel de compensar activos por impostos correntes contra passivos por impostos correntes; e (b) os activos por impostos diferidos e os passivos por impostos diferidos se relacionarem com impostos sobre o rendimento lanados pela mesma autoridade fiscal sobre ou: (i) a mesma entidade tributvel; ou (ii) diferentes entidades tributveis que pretendam ou liquidar passivos e activos por impostos correntes numa base lquida, ou realizar os activos e liquidar os passivos simultaneamente, em cada perodo futuro em que as quantias significativos de passivos ou activos por impostos diferidos se esperem que sejam liquidadas ou recuperadas. 75. Para evitar a necessidade de escalonamento detalhado da tempestividade da reverso de cada diferena temporria, esta Norma exige que uma empresa compense um activo por impostos diferidos contra um passivo por impostos diferidos da mesma entidade tributvel se, e somente se, eles se relacionam com impostos sobre o rendimento lanados pela mesma autoridade fiscal e a empresa tiver um direito legalmente executvel de compensar activos por impostos correntes contra passivos por impostos correntes. 76. Em circunstncias raras, uma empresa pode ter um direito legalmente executvel de compensar, e uma inteno de liquidar pelo lquido, para alguns perodos mas no para outros. Em tais circunstncias raras, pode ser exigido escalonamento detalhado para estabelecer fiavelmente se o passivo por impostos diferidos de uma entidade tributvel resultar em pagamentos acrescidos de impostos no mesmo perodo em que um activo por impostos diferidos de uma outra entidade tributvel resultar em pagamentos decrescidos, por essa segunda entidade tributvel. Gasto de Impostos Gasto (Rendimento) de Imposto Relacionado com Resultados de Actividades Ordinrias 77. O gasto (rendimento) de impostos relacionado com o resultado de actividades ordinrias deve ser apresentado na face da demonstrao dos resultados. Diferenas de Cmbio em Passivos ou Activos por Impostos Estrangeiros Diferidos 78. A IAS 21, Os Efeitos de Alteraes nas Taxas de Cmbio, exige que certas diferenas de cmbio sejam reconhecidas como rendimentos ou gastos mas no especificam onde tais diferenas devem ser apresentadas na demonstrao dos resultados. Concordantemente, quando diferenas de cmbio de passivos ou de activos por impostos estrangeiros diferidos sejam reconhecidos na demonstrao dos resultados, tais diferenas podem ser classificadas como gastos (rendimentos) por impostos diferidos se essa apresentao for considerada como a mais til para os utentes das demonstraes financeiras. DIVULGAO

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79.

Os principais componentes de gasto (rendimento) de impostos devem ser divulgados separadamente.

80. Os componentes de gasto (rendimento) de impostos podem incluir: (a) gasto (rendimento) por impostos correntes; (b) quaisquer ajustamentos reconhecidos no perodo de impostos correntes de perodos anteriores; (c) a quantia de gasto (rendimento) por impostos diferidos relacionada com a origem e reverso de diferenas temporrias; (d) a quantia de gasto (rendimento) por impostos diferidos relacionada com alteraes nas taxas de tributao ou com o lanamento de novos impostos; (e) a quantia de benefcios provenientes de uma perda fiscal no reconhecida anteriormente, de crdito por impostos ou de diferena temporria de um perodo anterior que seja usada para reduzir gasto de impostos correntes; (f) a quantia dos benefcios de uma perda fiscal no reconhecida anteriormente, de crdito por impostos ou de diferenas temporrias de um perodo anterior que seja usada para reduzir gastos de impostos diferidos; (g) gasto por impostos diferidos provenientes de uma reduo, ou reverso de uma diminuio anterior, de um activo por impostos diferidos de acordo com o pargrafo 56; e (h) a quantia de gasto (rendimento) de impostos relacionado com as alteraes nas polticas contabilsticas e erros fundamentais que sejam includos na determinao de resultados lquidos do perodo de acordo com o tratamento alternativo permitido na IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas. 81. O que se segue deve ser tambm divulgado separadamente: (a) o imposto diferido e corrente agregado relacionado com itens que sejam debitados ou creditados ao capital prprio; (b) gasto (rendimento) por impostos relacionado com itens extraordinrias reconhecidos durante o perodo; (c) uma explicao do relacionamento entre gasto (rendimento) de impostos e lucro contabilstico em uma ou em ambas das seguintes formas: (i) uma reconciliao numrica entre gasto (rendimento) de impostos e o produto de lucro contabilstico multiplicado pela(s) taxa(s) de imposto aplicvel(eis) divulgando tambm a base pela qual a taxa(s) de imposto aplicvel(eis) (so) calculada(s); ou (ii) uma reconciliao numrica entre a taxa mdia efectiva de imposto e a taxa de imposto aplicvel, divulgando tambm a base pela qual calculada a taxa de imposto aplicvel; (d) uma explicao de alteraes na taxa(s) de imposto aplicvel comparada com o perodo contabilstico anterior; (e) a quantia (e a data de extino, se houver) de diferenas temporrias dedutveis, perdas fiscais no usadas, e crditos por impostos no usados relativamente aos quais nenhum activo por impostos diferidos seja reconhecido no balano; (f) a quantia agregada de diferenas temporrias associadas com investimentos em subsidirias, sucursais e associadas e interesses em empreendimentos conjuntos, relativamente aos quais passivos por impostos diferidos no tenham sido reconhecidos (ver pargrafo 39); (g) com respeito a cada tipo de diferena temporria e com respeito a cada tipo de perdas por impostos no usadas e crditos por impostos no usados: (i) a quantia de activos e passivos por impostos diferidos reconhecidos no balano para cada perodo apresentado; (ii) a quantia de rendimentos ou gastos por impostos diferidos reconhecidos na demonstrao dos resultados, se isto no for evidente das alteraes das quantias reconhecidas no balano; (h) com respeito a operaes descontinuadas, o gasto de impostos relacionado com: (i) o ganho ou perda da descontinuao; e (ii) o resultado das actividades ordinrias da operao descontinuada do perodo, juntamente com as quantias correspondentes de cada perodo anterior apresentado; e (i) a quantia consequente do imposto de rendimento dos dividendos da empresa que foram propostos ou declarados antes das demonstraes financeiras serem autorizadas para emisso, mas que no so reconhecidos como passivo nas demonstraes financeiras. 82. Uma empresa deve divulgar a quantia de um activo por impostos diferidos e a natureza das provas que suportam o seu reconhecimento, quando: (a) a utilizao do activo por impostos diferidos seja dependente de lucros tributveis futuros em excesso dos lucros provenientes da reverso de diferenas temporrias tributveis existentes; e (b) a empresa tenha sofrido um prejuzo quer no perodo corrente quer no perodo precedente na jurisdio fiscal com que se relaciona o activo por impostos diferidos. 82A. Nas circunstncias descritas no pargrafo 52 A, uma empresa deve divulgar a natureza das potenciais consequncias do imposto de rendimento que resultariam do pagamento de dividendos aos seus accionistas. Alm disso, a empresa deve divulgar as quantias das potenciais consequncias do imposto de rendimento praticamente determinveis e se existem ou no quaisquer potenciais consequncias no imposto de rendimento no praticamente determinveis. 83. Uma empresa divulga a natureza e quantia de cada item extraordinrio quer na face da demonstrao dos resultados ou nas notas s demonstraes financeiras. Quando esta divulgao seja feita nas notas s demonstraes financeiras, a quantia total de todas os itens extraordinrios divulgada na face da demonstrao dos resultados, lquida dos gastos (rendimentos) por impostos agregados relacionados. Se bem que os utentes das demonstraes financeiras possam achar que a divulgao do gasto (rendimento) de impostos relacionados com cada item extraordinrio seja til, algumas vezes difcil imputar gastos (rendimentos) de impostos entre tais itens. Nestas circunstncias o gasto (rendimento) de impostos relacionados com itens extraordinrios podem ser divulgados agregadamente.

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84. As divulgaes exigidas pelo pargrafo 81 (c) faz com que os utentes das demonstraes financeiras compreendam se o relacionamento entre os gasto (rendimento) de impostos e o lucro contabilstico no usual e compreendam os factores significativos que podem afectar esse relacionamento no futuro. O relacionamento entre gasto (rendimento) de impostos e lucro contabilstico pode ser afectado por factores tais como rdito que seja isento de tributao, gastos que no sejam dedutveis na determinao do lucro tributvel (perda fiscal), o efeito de perdas fiscais e o efeito de taxas de tributao estrangeiras. 85. Ao explicar o relacionamento entre gasto (rendimento) de impostos e lucro contabilstico, uma empresa usa uma taxa de tributao aplicvel que proporcione a informao mais significativa aos utentes das suas demonstraes financeiras. Muitas vezes, a taxa mais significativa a taxa domstica interna de impostos do pas em que a empresa est domiciliada, agregando a taxa aplicada de impostos nacionais com as taxas aplicadas de quaisquer impostos locais que sejam calculados num nvel substancialmente semelhante de lucro tributvel (perda fiscal). Porm, para uma empresa que opere em vrias jurisdies, pode ser mais significativo agregar reconciliaes separadas preparadas em que se use a taxa interna em cada jurisdio individual. O exemplo seguinte ilustra como a seleco da taxa de imposto aplicvel afecta a apresentao da reconciliao numrica. 86. A taxa efectiva mdia o gasto (rendimento) de impostos dividido pelo lucro contabilstico.

87. Seria muitas vezes impraticvel calcular a quantia de passivos no reconhecidos por impostos diferidos provenientes de investimentos em subsidirias, sucursais e associadas e interesses em empreendimentos conjuntos (ver pargrafo 39). Por isso, esta Norma exige que uma empresa divulgue a quantia agregada das subjacentes diferenas temporrias mas no exige divulgao dos passivos por impostos diferidos. Contudo, quando praticvel, as empresas so encorajadas a divulgar as quantias no reconhecidas de passivos por impostos diferidos porque os utentes das demonstraes financeiras podem achar til tal informao. 87A. O pargrafo 82A exige que uma empresa divulgue a natureza das potenciais consequncias do imposto sobre o rendimento que resultariam do pagamento de dividendos aos seus accionistas. Uma empresa divulga as caractersticas importantes dos sistemas do imposto de rendimento e os factores que afectaro a quantia das potenciais consequncias dos dividendos no imposto do rendimento. 87B. No seria algumas vezes praticvel calcular a quantia total das potenciais consequncias do imposto sobre o rendimento que resultariam do pagamento de dividendos a accionistas. Pode ser o caso, por exemplo, em que uma empresa tenha um grande nmero de subsidirias estrangeiras. Contudo, mesmo em tais circunstncias, podem ser facilmente determinveis algumas parcelas da quantia total. Por exemplo, num grupo consolidado, uma empresa me e algumas das suas subsidirias podem ter pago impostos sobre o rendimento a uma taxa mais alta sobre os lucros no distribudos e estar ciente da quantia que seria restituda no pagamento de dividendos futuros aos accionistas a partir dos lucros retidos consolidados. Neste caso, divulgada a quantia restituvel. Se aplicvel, a empresa divulga tambm que existem potenciais consequncias do imposto sobre o rendimento no praticamente determinveis. Nas demonstraes financeiras individuais da empresa me, se existirem, a divulgao das potenciais consequncias do imposto sobre o rendimento relaciona-se com os resultados retidos da empresa me. 87C. A uma empresa que se exija que proporcione as divulgaes do pargrafo 82A pode tambm ser-lhe pedido que proporcione divulgaes relacionadas com diferenas temporrias associadas a investimentos em subsidirias, sucursais e associadas ou interesses em empreendimentos conjuntos. Em tais casos, considera isto ao determinar a informao a ser divulgada de acordo com o pargrafo 82A. Por exemplo, pode ser exigido a uma empresa que divulgue a quantia agregada de diferenas temporrias associada a investimentos em subsidirias relativamente aos quais no foram reconhecidos quaisquer passivos por impostos diferidos (ver pargrafo 81 alnea f). Se for impraticvel calcular as quantias de passivos por impostos diferidos no reconhecidos (ver pargrafo 87) podem existir quantias de potenciais consequncias do imposto sobre o rendimento de dividendos no determinveis praticamente relacionados com estas subsidirias. 88. Uma empresa divulga quaisquer passivos contingentes e activos contingentes relacionados com impostos de acordo com a IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. Podem surgir passivos contingentes e activos contingentes a partir, por exemplo, de desentendimentos no resolvidos com as autoridades fiscais. Semelhantemente, quando alteraes nas taxas de impostos ou de leis fiscais sejam decretadas ou anunciadas aps a data do balano, uma empresa divulgar quaisquer efeitos significativos dessas alteraes nos seus activos e passivos por impostos correntes e diferidos (ver a IAS 10, Acontecimentos Aps e Data do Balano). Exemplo que Ilustra o Pargrafo 85 Em 19X2, uma empresa tem um lucro contabilstico na sua prpria jurisdio (pas A) de 1 500 (19X1: 2000) e no pas B de 1 500 (19X1: 500). A taxa de imposto de 30% no pas A e de 20% no pas B. No pas A, gastos de 100 (19X1: 200) no so dedutveis para finalidades de impostos. O que se segue um exemplo de uma reconciliao com a taxa de imposto domstica: 19X1 19X2 Lucro contabilstico 2 500 3 000 30

Imposto taxa domstica de 30% 750 900 Efeito fiscal de gastos que no so dedutveis para fins fiscais60 Efeito de taxas de impostos mais baixas no pas B (50) (150)

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Gasto de impostos

760

780

O que se segue um exemplo de uma reconciliao preparada por agregao de reconciliaes separadas para cada jurisdio nacional. Por este mtodo, o efeito das diferenas entre a taxa de tributao domstica da prpria empresa que relata e a taxa domstica em outras jurisdies no surge como um item separado na reconciliao. Uma empresa pode necessitar discutir o efeito de alteraes significativas em taxas quer de impostos quer no mix de lucros obtidos em jurisdies diferentes a fim de explicar alteraes na(s) taxa(s) de imposto(s) aplicveis como exigido pelo pargrafo 81 (d). Lucro contabilstico 2 500 3 000 750 60 750 30

Imposto s taxas domsticas aplicveis a lucros no pas em causa Efeito fiscal de gastos que no sejam dedutveis para fins fiscais Gasto de impostos 760 780 DATA DE EFICCIA

89. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1998, excepto como especificado no pargrafo 91. Se uma empresa aplicar esta Norma s demonstraes financeiras que cubram perodos que comecem antes de 1 de Janeiro de 1998, a empresa deve divulgar o facto de que aplicou esta Norma em lugar da IAS 12, Contabilizao de Impostos sobre o Rendimento, aprovada em 1979. 90. Esta Norma substitui a IAS 12, Contabilizao de Impostos sobre o Rendimento, aprovada em 1979.

91. Os pargrafos 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C e a supresso dos pargrafos 3 e 50 tornam-se operacionais para as demonstraes financeiras (*) que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2001. Encoraja-se a aplicao mais cedo. Se a adopo mais cedo afectar as demonstraes financeiras, uma empresa deve divulgar este facto. Aplicao da Norma

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IAS 14 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 14 (REVISTA EM 1997)

Relato por Segmentos
Esta Norma Internacional de Contabilidade revista substitui a IAS 14, Relato de Informao Financeira por Segmentos, que foi aprovada pelo Conselho numa verso reformatada em 1994. A Norma revista entrou em vigor relativamente s demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Julho de 1998. Os pargrafos 116 e 117 da IAS 36, Imparidade de Activos, estabelecem determinados requisitos de divulgao para relatar perdas por imparidade por segmento. INTRODUO Esta Norma (IAS 14 (revista)) substitui a IAS 14, Relato de Informao Financeira por Segmentos (a IAS 14 original). A IAS 14 (revista) eficaz para os perodos contabilsticos que comecem em, ou aps 1 de Julho de 1998. As principais alteraes da IAS 14 original so as que se seguem: 1. A IAS 14 original aplicava-se a empresas cujos ttulos fossem publicamente negociados e a outras entidades economicamente significativas. A IAS 14 (revista) aplica-se a empresas cujos ttulos de capital prprio ou de dvida sejam publicamente negociados, incluindo empresas em processo de emisso de ttulos de capital prprio ou de dvida num mercado pblico de ttulos, mas no a outras entidades economicamente significativas. 2. A IAS 14 original exigia que a informao fosse relatada por segmentos sectoriais e por segmentos geogrficos. S proporcionava orientao geral para a identificao de segmentos sectoriais e de segmentos geogrficos. Sugeria que agrupamentos organizacionais internos podem proporcionar uma base para determinar segmentos relatveis, ou o relato por segmentos pode exigir reclassificao de dados. A IAS 14 (revista) exige que seja relatada informao relativa a segmentos de negcio e geogrficos. Proporciona orientao mais pormenorizada do que a IAS 14 original para identificar segmentos de negcio e segmentos geogrficos. Exige que uma empresa se debruce sobre a sua estrutura organizacional interna e sobre o seu sistema de relato interno com a finalidade de identificar esses segmentos. Se os segmentos internos no forem baseados em grupos de produtos e servios relacionados nem na geografia, a IAS 14 (revista) exige que uma empresa deve debruar-se sobre o prximo nvel mais baixo de segmentao interna para identificar os seus segmentos relatveis. 3. A IAS 14 original exigia que a mesma quantidade de informao fosse relatada quer para segmentos sectoriais quer para geogrficos. A IAS 14 (revista) dispe que uma base de segmentao principal e que a outra secundria, com consideravelmente menos informao a ser exigida para divulgao dos segmentos secundrios. 4. A IAS 14 original era omissa sobre se a informao por segmentos precisava ou no de ser preparada usando as mesmas polticas contabilsticas adoptadas nas demonstraes financeiras consolidadas ou individuais de uma empresa. A IAS 14 (revista) exige que sejam seguidas as mesmas polticas contabilsticas. 5. A IAS 14 original tinha permitido diferenas na definio de resultados do segmento entre empresas. A IAS 14 (revista) proporciona orientao mais pormenorizada do que a original IAS 14 quanto a itens especficos de rdito e de gasto que devam ser includos ou excludos do rdito de segmento ou do gasto de segmento. Concordantemente, a IAS 14 (revista) proporciona uma medida normalizada de resultados do segmento, mas somente at ao ponto em que os itens de rditos e de gastos operacionais possam ser directamente atribudos ou razoavelmente imputados aos segmentos. 6. A IAS 14 (revista) exige simetria na incluso de itens nos resultados de segmento e nos activos de segmento. Se, por exemplo, os resultados de segmento reflectirem gastos de depreciao, o activo deprecivel deve ser includo nos activos de segmento. A IAS 14 original era omissa sobre este assunto. 7. A IAS 14 original era omissa sobre se os segmentos considerados como demasiado pequenos para relato separado podiam ou no ser combinados com outros segmentos ou excludos de todos os segmentos relatveis. A IAS 14 (revista) dispe que os pequenos segmentos relatados internamente, aos quais no se exige que relatem separadamente, possam ser controlados um com os outros se partilharem um nmero substancial dos factores que definam um segmento de negcios ou um segmento geogrfico ou possam ser combinados com um segmento significativo similar relativamente ao qual seja relatada informao internamente se certas condies forem satisfeitas. 8. A IAS 14 original era omissa sobre se os segmentos geogrficos deviam ou no ser baseados sobre onde os activos da empresa esto localizados (a origem das suas vendas) ou sobre onde esto localizados os clientes (o destino das suas vendas). A IAS 14 (revista) exige que, qualquer que seja a base dos segmentos geogrficos de uma empresa, vrios itens de dados necessitam ser apresentados na outra base se esta for significativamente diferente.

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9. A IAS 14 original exigia quatro itens principais de informao quer para segmentos industriais quer para segmentos geogrficos: (a) vendas ou outros rditos operacionais, distinguindo entre rdito derivado de clientes fora da empresa e rdito derivado de outros segmentos; (b) resultado do segmento; (c) activos do segmento utilizados; e (d) a base de apreamento intersegmentos. Para base principal de relato por segmentos de uma empresa (segmentos de negcio ou segmentos geogrficos) a IAS 14 (revista) exige aqueles mesmos quatro itens de informao, mais: (a) passivos do segmento; (b) custo dos activos fixos tangveis e dos activos intangveis adquiridos durante o perodo; (c) gasto de depreciaes e de amortizaes; (d) gastos no caixa que no sejam depreciao e amortizao; e (e) a parte da empresa no resultado lquido de uma associada, empreendimento conjunto ou outro investimento contabilizado pelo mtodo da equivalncia patrimonial, somente se substancialmente todas as operaes da associada estiverem no mbito daquele segmento, e a quantia do investimento relacionado. Para base secundria de relato de segmentos de uma empresa, a IAS 14 (revista) deixa cair a exigncia da IAS 14 original quanto a resultado de segmento e substitui-a pelo custo dos activos fixos tangveis e intangveis adquiridos durante o perodo. 10. A IAS 14 original era omissa sobre se a informao por segmentos de perodos anteriores apresentada para fim comparativos devia ser reexpressa relativamente a uma alterao material nas polticas contabilsticas do segmento. A IAS 14 (revista) exige a reexpresso a menos que seja impraticvel faz-lo. 11. A IAS 14 (revista) exige que se o rdito total de clientes externos de todos os segmentos relatveis combinados for inferior a 75 por cento do rdito da empresa, ento os segmentos relatveis devem ser identificados at ser atingido o nvel de 75 por cento. 12. A IAS 14 original permitia um mtodo diferente de apreamento de transferncias intersegmentos para ser usado em dados de segmentos do que era realmente usado para aprear transferncias. A IAS 14 (revista) exige que as transferncias intersegmentos sejam mensuradas na base que a empresa realmente usou para aprear as transferncias. 13. A IAS 14 (revista) exige divulgao de rditos de qualquer segmento no considerado relatvel por tal segmento gerar uma maioria dos seus rditos das vendas a outros segmentos se os rditos das vendas desse segmento a clientes externos for 10 por cento ou mais do rdito total da empresa. A IAS 14 original no tinha exigncia comparvel. NDICE Pargrafos Objectivo mbito 1-7 Definies 8-25 Definies em Outras Normas Internacionais de Contabilidade 8 Definies de Segmento de Negcio e de Segmento Geogrfico 9-15 Definies de Rdito, Gasto, Resultado, Activos e Passivos de Segmento Identificao de Segmentos Relatveis 26-43 Formatos de Relato por Segmentos Principais e Secundrios 26-30 Segmentos de Negcio e Geogrficos 31-33 Segmentos Relatveis 34-43 Polticas Contabilsticas de Segmento 44-48 Divulgao 49-83 Formato de Relato Principal 50-67 Informao de Segmentos Secundrios 68-72 Divulgaes Ilustrativas de Segmentos 73 Outros Assuntos de Divulgao 74-83 Data de Eficcia 84

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As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de estabelecer princpios para relatar informao financeira por segmentos informao acerca dos diferentes tipos de produtos e servios que uma empresa produz e das diferentes reas em que ela opera para ajudar os utentes de demonstraes financeiras a: (a) compreender melhor o desempenho passado da empresa; (b) avaliar melhor os riscos e retornos da empresa; e (c) fazer juzos de valor mais informados acerca da empresa como um todo.

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Muitas empresas fornecem grupos de produtos e servios ou operam em reas geogrficas que esto sujeitas a taxas de lucratividade, oportunidades de crescimento, perspectivas futuras e riscos diferenciados. A informao acerca de tipos de produtos e servios diferentes de uma empresa e das suas operaes em reas geogrficas diferentes muitas vezes denominadas informao por segmentos relevante para avaliar os riscos e retornos de uma empresa diversificada ou multinacional mas pode no ser determinvel a partir dos dados agregados. Por isso, a informao por segmentos de forma geral vista como necessria para satisfazer as necessidades de utentes de demonstraes financeiras. MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada a conjuntos completos de demonstraes financeiras publicadas que se conformem com as Normas Internacionais de Contabilidade. 2. Um conjunto completo de demonstraes financeiras inclui um balano, uma demonstrao dos resultados, uma demonstrao de fluxos de caixa, uma demonstrao de alteraes no capital prprio e notas, como disposto na IAS 1, Apresentao de Demonstraes Financeiras. 3. Esta Norma deve ser aplicada por empresas cujos ttulos de capital prprio ou de dvida sejam negociados publicamente e por empresas que estejam no processo de emisso de ttulos de capital prprio ou de dvida em mercados pblicos de ttulos. 4. Se uma empresa cujos ttulos no so publicamente negociados preparar demonstraes financeiras que se conformem com Normas Internacionais de Contabilidade, essa empresa encorajada voluntariamente a divulgar informao financeira por segmentos. 5. Se uma empresa cujos ttulos no so publicamente negociados escolher divulgar informao por segmentos voluntariamente em demonstraes financeiras que cumpram as Normas Contabilsticas Internacionais, essa empresa deve cumprir inteiramente os requisitos desta Norma. 6. Se um nico relatrio financeiro contiver quer as demonstraes financeiras consolidadas de uma empresa cujos ttulos sejam publicamente negociados quer as demonstraes financeiras individuais da empresa me ou de uma ou mais subsidirias, a informao por segmentos somente necessita ser apresentada na base das demonstraes financeiras consolidadas. Se uma subsidiria for ela prpria uma empresa cujos ttulos sejam publicamente negociados, ela apresentar informao por segmentos no seu prprio relatrio financeiro individual. 7. Semelhantemente, se um nico relatrio financeiro contiver tanto demonstraes financeiras de uma empresa cujos ttulos sejam publicamente negociados como demonstraes financeiras individuais de uma associada ou empreendimento conjunto contabilizado pelo mtodo da equivalncia patrimonial em que a empresa tenha um interesse financeiro, a informao por segmentos somente necessita de ser apresentada na base das demonstraes financeiras da empresa. Se a associada ou o empreendimento conjunto contabilizado pelo mtodo da equivalncia patrimonial for ele prprio uma empresa cujos ttulos sejam publicamente negociados, ela apresentar informao por segmentos no seu prprio relatrio financeiro individual. DEFINIES Definies em Outras Normas Internacionais de Contabilidade 8. Os termos seguintes so usados nesta Norma com os significados especificados na IAS 7, Demonstraes de Fluxos de Caixa; IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas; e na IAS 18, Rdito: Actividades operacionais so as actividades principais geradoras de rdito de uma empresa bem como outras actividades que no sejam actividades de investimento ou de financiamento. Polticas contabilsticas so os princpios, bases, convenes, regras e prticas especficos adoptados por uma empresa na preparao e apresentao de demonstraes financeiras. Rdito o influxo bruto de benefcios econmicos durante o perodo que ocorra no decurso das actividades ordinrias de uma empresa quando esses influxos resultem em aumentos no capital prprio, que no sejam aumentos relativos a contribuies de participantes no capital prprio. Definies de Segmento de Negcio e de Segmento Geogrfico 9. So usados nesta Norma os termos segmento de negcio e segmento geogrfico com os significados seguintes: Um segmento de negcio um componente distinguvel de uma empresa que esteja comprometido em fornecer um produto ou servio individual ou um grupo de produtos ou servios relacionados e que esteja sujeito a riscos e retornos que sejam diferentes dos de outros segmentos de negcio. Os factores que devem ser considerados ao determinar se os produtos e servios esto relacionados incluem: (a) a natureza dos produtos ou servios; (b) a natureza dos processos de produo; (c) o tipo ou classe de cliente dos produtos ou servios; (d) os mtodos usados para distribuir os produtos ou proporcionar os servios; e (e) se aplicvel, a natureza de ambiente regulador, como por exemplo, a banca, os seguros ou os servios pblicos.

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Um segmento geogrfico um componente distinguvel de uma empresa que esteja comprometido em fornecer produtos ou servios adentro de um ambiente econmico particular e que esteja sujeito a riscos e retornos que sejam diferentes dos componentes que operam em outros ambientes econmicos. Os factores que devem ser considerados na identificao de segmentos geogrficos incluem: (a) similitude de condies econmicas e polticas; (b) relacionamentos entre unidades operacionais em reas geogrficas diferentes; (c) proximidade das unidades operacionais; (d) riscos especiais associados a unidades operacionais numa rea particular; (e) regulamentos de controlo cambial; e (f) os riscos de moeda subjacentes. Um segmento relatvel um segmento de negcio ou um segmento geogrfico identificado baseado nas definies anteriores para o qual se exige que seja divulgada a informao por segmentos nesta Norma. 10. Os factores do pargrafo 9 para identificar segmentos de negcio e segmentos geogrficos no so listados em qualquer ordenao particular. 11. Um segmento de negcio individual no inclui produtos e servios com riscos e retornos significativamente diferenciados. Embora possa haver dissemelhanas com respeito a um ou a vrios dos factores na definio de um segmento de negcio, espera-se que os produtos e servios includos num segmento individual de negcio sejam semelhantes com respeito a uma maioria dos factores. 12. Semelhantemente, um segmento geogrfico no inclui unidades operacionais em ambientes econmicos com riscos e retornos significativamente diferenciados. Um segmento geogrfico pode ser um nico pas, um grupo de dois ou mais pases ou uma regio adentro de um pas. 13. As origens predominantes de riscos afectam a forma como a maior parte das empresas so organizadas e geridas. Por isso, o pargrafo 27 desta Norma dispe que a estrutura organizacional de uma empresa e o seu sistema de relato financeiro interno sejam a base para a identificao de segmentos. Os riscos e retornos de uma empresa so influenciados tanto pela localizao geogrfica das suas unidades operacionais (onde os seus produtos sejam produzidos ou onde as suas actividades de entrega de servios estejam baseadas) e tambm pela localizao dos seus mercados (onde os seus produtos sejam vendidos ou os servios sejam prestados). A definio permite que os segmentos geogrficos sejam baseados quer: (a) na localizao das instalaes e outros activos de produo ou de servios de uma empresa; quer (b) na localizao dos seus mercados e clientes. 14. A estrutura organizacional e de relato interno de uma empresa fornecem provas quanto a se a sua origem dominante de riscos geogrficos consequncia da localizao dos seus activos (a origem das suas vendas) ou da localizao dos seus clientes (o destino das suas vendas). Consequentemente, uma empresa olha para esta estrutura para determinar se os seus segmentos geogrficos devem ser baseados na localizao dos seus activos ou na localizao dos seus clientes. 15. A determinao da composio de um segmento de negcios ou geogrfico envolve uma certa quantidade de juzo de valor. Ao fazer esse juzo, a gerncia da empresa toma em considerao o objectivo de relatar informao financeira por segmentos como estabelecido nesta Norma e as caractersticas qualitativas das demonstraes financeiras tal como identificadas na Estrutura Conceptual para a Preparao e Apresentao de Demonstraes Financeiras do IASC. Essas caractersticas qualitativas incluem a relevncia, fiabilidade e comparabilidade ao longo do tempo da informao financeira que relatada acerca dos diferentes grupos de produtos e de servios e acerca das suas unidades operacionais em reas geogrficas particulares, e a utilidade dessa informao para avaliar os riscos e retornos da empresa como um todo. Definies de Rdito, Gasto, Resultado, Activos e Passivos de Segmento 16. So usados nesta Norma os termos adicionais que se seguem com os significados especificados: Rdito do segmento rdito relatado na demonstraes dos resultados da empresa que seja directamente atribuvel a um segmento e a parte relevante do rdito da empresa que possa ser imputado numa base razovel a um segmento, quer de vendas a clientes externos quer de transaces com outros segmentos da mesma empresa. O rdito do segmento no inclui: (a) itens extraordinrios; (b) rendimento de juros ou de dividendos, incluindo juros obtidos em adiantamentos ou em emprstimos a outros segmentos, a menos que as operaes do segmento sejam primordialmente de uma natureza financeira; ou (c) ganhos nas vendas de investimentos ou ganhos na extino de dvidas a menos que as operaes do segmento sejam primordialmente de uma natureza financeira. O rdito do segmento inclui o quinho da empresa nos lucros ou perdas de associadas, empreendimentos conjuntos ou outros investimentos contabilizados pelo mtodo da equivalncia patrimonial se esses itens forem includos no rdito consolidado ou total da empresa. O rdito do segmento inclui o quinho do empreendedor conjunto no rdito de uma entidade conjuntamente controlada que seja contabilizada pela consolidao proporcional, de acordo com a IAS 31, Relato Financeiro de Interesses em Empreendimentos Conjuntos. Gasto do segmento o gasto resultante das actividades operacionais de um segmento que seja directamente atribuvel ao segmento e a parte relevante de um gasto que possa ser imputado numa base razovel ao segmento, incluindo gastos relacionados com vendas a clientes externos e gastos relacionados com transaces com outros segmentos da mesma empresa. Os gastos do segmento no incluem:

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(a) itens extraordinrios; (b) juros, incluindo juros incorridos em adiantamentos ou emprstimos de outros segmentos, salvo se as operaes do segmento forem primordialmente de uma natureza financeira; (c) perdas em vendas de investimentos ou perdas na extino de dvidas a menos que as operaes do segmento sejam primordialmente de uma natureza financeira; (d) o quinho de uma empresa nas perdas de associadas, empreendimentos conjuntos ou em outros investimentos contabilizados pelo mtodo da equivalncia patrimonial; (e) gasto do imposto sobre o rendimento; ou (f) gastos gerais administrativos, gastos das sedes e outros gastos que surjam ao nvel da empresa e se relacionem com esta no seu todo. Porm, so algumas vezes incorridos custos ao nvel da empresa por conta de um segmento. Tais custos so gastos do segmento se se relacionarem com as actividades operacionais do segmento e possam ser directamente atribudos ou imputados ao segmento numa base razovel. Os gastos do segmento incluem o quinho dos gastos do empreendedor conjunto numa entidade conjuntamente controlada que seja contabilizada pela consolidao proporcional de acordo com a IAS 31. Para as operaes de um segmento que sejam primordialmente de uma natureza financeira, os rendimentos de juros e os gastos de juros somente podem ser relatados como uma quantia lquida nica para finalidades de relato por segmentos se esses itens forem compensados nas demonstraes financeiras consolidadas ou da empresa. Resultado do segmento o rdito do segmento menos o gasto do segmento. O resultado do segmento determinado antes de quaisquer ajustamentos relativos a interesses minoritrios. Activos do segmento so aqueles activos operacionais que sejam utilizados por um segmento nas suas actividades operacionais e que sejam ou directamente atribuveis ao segmento ou possam ser imputados ao segmento numa base razovel. Se o resultado de um segmento incluir rendimentos de juros ou de dividendos, os seus activos por segmentos incluem as dvidas a receber, os emprstimos, os investimentos ou outros activos produtores de rendimentos, que estejam relacionados. Os activos do segmento no incluem activos de impostos sobre o rendimento. Os activos do segmento somente incluem investimentos contabilizados pelo mtodo da equivalncia patrimonial se o lucro ou a perda de tais investimentos for includo no rdito do segmento. Os activos do segmento incluem o quinho dos activos operacionais de um empreendedor conjunto numa entidade conjuntamente controlada que seja contabilizada pela consolidao proporcional de acordo com a IAS 31. Os activos do segmento so determinados aps deduo de provises relacionadas que sejam relatadas como compensaes directas no balano da empresa. Passivos do segmento so aqueles passivos operacionais que resultem das actividades operacionais de um segmento e que sejam ou directamente atribuveis ao segmento ou possam ser imputados ao segmento numa base razovel. Se o resultado por segmentos de um segmento incluir gasto de juros, os seus passivos do segmento incluem os passivos relacionados que venam juros. Os passivos do segmento incluem uma parte dos passivos de um empreendedor conjunto de uma entidade conjuntamente controlada que seja contabilizada pela consolidao proporcional de acordo com a IAS 31. Os passivos do segmento no incluem passivos de impostos sobre o rendimento. As polticas contabilsticas do segmento so as polticas contabilsticas adoptadas na preparao e apresentao das demonstraes financeiras do grupo ou empresa consolidados assim como as polticas contabilsticas que se relacionem especificamente com o relato por segmentos. 17. As definies de rdito do segmento, gasto do segmento, activos do segmento e passivos do segmento incluem quantias dos itens que sejam directamente atribuveis a um segmento e quantias dos itens que possam ser imputados a um segmento numa base razovel. Uma empresa atende ao seu sistema de relato interno como o ponto de partida para a identificao dos itens que possam ser directamente atribudos, ou razoavelmente imputveis, a segmentos. Isto , h uma presuno de que quantias que tenham sido identificadas com segmentos para finalidades de relato financeiro interno so directamente atribuveis ou razoavelmente imputveis a segmentos para a finalidade de mensurar o rdito do segmento, o gasto do segmento, os activos do segmento e os passivos dos segmentos relatveis. 18. Em alguns casos, porm, um rdito, um gasto, um activo ou um passivo podem ter sido imputados a segmentos para finalidades de relato financeiro interno numa base que seja compreendida pela gesto da empresa mas que se presume ser subjectiva, arbitrria, ou difcil de compreender por utentes externos de demonstraes financeiras. Tal imputao no constitui uma base razovel segundo as definies nesta Norma de rdito do segmento, gasto de segmento, activos do segmento e passivos do segmento. Inversamente, uma empresa pode decidir no imputar alguns itens de rdito, de gasto, de activos ou de passivos para finalidade de relato financeiro interno, mesmo que exista uma base razovel para o fazer. Tal item imputado no seguimento das definies nesta Norma de rdito do segmento, gastos do segmento, activos do segmento e passivos do segmento. 19. Como exemplos de activos do segmento incluem-se activos correntes que sejam usados nas actividades operacionais do segmento, activos fixos tangveis, activos que sejam sujeitos a locaes financeiras (IAS 17, Locaes) e activos intangveis. Se um dado item de depreciao ou de amortizao for includo em gastos de segmento, o respectivo activo tambm includo nos activos do segmento. Os activos do segmento no incluem activos usados para finalidades da empresa em geral ou da sede. Os activos de segmento incluem activos operacionais partilhados por dois ou mais segmentos se existir uma base razovel de imputao. Os activos do segmento incluem o goodwill que seja directamente atribuvel a um segmento ou que possa ser imputado a um segmento numa base razovel e o gasto de segmento inclui a respectiva amortizao do goodwill.

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20. Como exemplos de passivos do segmento incluem-se dvidas a pagar comerciais e outras, passivos acrescidos, adiantamentos de clientes, provises para garantia de produtos e outras reivindicaes relacionadas com o fornecimento de bens e servios. Os passivos do segmento no incluem emprstimos, passivos relacionados com activos que sejam objecto de locaes financeiras (IAS 17), e outros passivos que sejam incorridos mais para finalidades de financiamento do que para finalidades operacionais. Se o gasto de juros for includo no resultado do segmento, o respectivo passivo que vena juros includo nos passivos do segmento. Os passivos dos segmentos cujas operaes no sejam primordialmente de uma natureza financeira no incluem emprstimos e passivos semelhantes porque o resultado do segmento representa um lucro ou perda operacional e no um lucro ou perda de financiamento lquido. Alm disso, porque a dvida muitas vezes emitida a nvel da sede ou numa base empresarial mais vasta, no muitas vezes possvel atribuir directamente, ou imputar razoavelmente ao segmento o passivo que vence juros. 21. As mensuraes de activos e de passivos de segmento incluem ajustamentos s quantias escrituradas anteriores dos activos do segmento e dos passivos do segmento identificveis de uma empresa adquirida numa concentrao de actividades empresariais contabilizada como uma aquisio, mesmo que esses ajustamentos sejam feitos apenas com a finalidade de preparar demonstraes financeiras consolidadas, no sendo registados em qualquer das demonstraes financeiras individuais da empresa me ou da subsidiria. Da mesma forma, se os activos fixos tangveis tiverem sido revalorizados subsequentemente aquisio de acordo com o tratamento contabilstico alternativo permitido pela IAS 16, ento a mensurao dos activos do segmento reflecte essas revalorizaes. 22. Pode ser encontrada alguma orientao de imputao de custos em outras Normas Internacionais de Contabilidade. Por exemplo, os pargrafos 8-16 da IAS 2, Inventrios, proporcionam orientao para atribuir e imputar custos a inventrios, e os pargrafos 16-21 da IAS 11, Contratos de Construo, proporcionam orientao para atribuir e imputar custos a contratos. Essa orientao pode ser til na atribuio ou imputao de custos a segmentos. 23. A IAS 7, Demonstraes de Fluxos de Caixa, proporciona orientao quanto a se os descobertos bancrios devem ser includos como um componente de caixa ou devem ser relatados como emprstimos. 24. O rdito do segmento, os gastos do segmento, os activos de segmento e os passivos de segmento so determinados antes de saldos intragrupos e de transaces intragrupos serem eliminados como parte do processo de consolidao, excepto at ao ponto em que tais saldos e transaces intragrupo sejam entre empresas do grupo no mbito de um nico segmento. 25. Embora as polticas contabilsticas usadas na preparao e apresentao de demonstraes financeiras da empresa como um todo sejam tambm as polticas contabilsticas de segmento fundamentais, as polticas contabilsticas de segmento incluem, adicionalmente, polticas que se relacionam especificamente com o relato de segmentos, tal como identificao de segmentos, mtodo de apreamento de transferncias inter-segmentos e bases para imputao de rditos e de gastos aos segmentos. IDENTIFICAO DE SEGMENTOS RELATVEIS Formatos de Relato por Segmentos Principais e Secundrios 26. A origem e a natureza dominantes dos riscos e retornos de uma empresa devem reger se o formato de relato de segmento principal ser por segmentos de negcio ou por segmentos geogrficos. Se os riscos e taxas de retorno da empresa so predominantemente afectados por diferenas nos produtos e servios que ela produz por, o seu formato principal para relatar informao por segmentos deve ser segmentos de negcio, com informao secundria relatada geograficamente. Do mesmo modo, se os riscos e taxas de retorno forem predominantemente afectados pelo facto de que ela opera em pases diferentes ou noutras reas geogrficas, o seu formato principal para relatar informao por segmento deve ser por segmentos geogrficos com informao secundria relatada por grupos de produtos e servios relacionados. 27. A organizao interna e a estrutura de gesto de uma empresa e o seu sistema de relato financeiro interno para o conselho de direco e para o director executivo principal devem ser normalmente a base de identificao da fonte e natureza predominantes de riscos e as taxas de retorno diferenciadas que a empresa defronta e, por isso, para a determinao de formato do qual o relato principal e do que secundrio, excepto no que se dispe nos subpargrafos a) e b) abaixo: (a) se os riscos e taxas de retorno de uma empresa forem fortemente afectados quer por diferenas nos produtos e servios que produz e presta quer por diferenas nas reas geogrficas em que opera, como evidenciado por uma abordagem matricial gesto da empresa e ao relato interno para o conselho de direco e para o director executivo principal, ento a empresa deve usar os segmentos de negcio como o seu formato principal de relato de segmento e os segmentos geogrficos como o seu formato secundrio de relato; e (b) se a organizao interna e a estrutura de gesto de uma empresa e o seu sistema de relato financeiro interno para o conselho de direco e para o director executivo principal no forem baseados nem em produtos individuais ou servios ou grupos de produtos/servios relacionados nem na geografia, os directores e a gerncia da empresa devem determinar se os riscos e retornos da empresa esto mais relacionados com produtos e servios que ela produz ou mais com as reas geogrficas em que opera e, como consequncia, deve escolher ou segmentos de negcio ou segmentos geogrficos como o formato principal de relato de segmento da empresa, e o outro como o seu formato secundrio de relato. 28. Para a maior parte das empresas, a fonte predominante de riscos e retornos determina como a empresa est organizada e gerida. A estrutura organizacional de gesto de uma empresa e o seu sistema de relato financeiro interno

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proporcionam normalmente a melhor prova da fonte predominante de riscos e retornos para a finalidade do seu relato por segmentos. Por isso, excepto em raras circunstncias, uma empresa relatar informao por segmentos nas suas demonstraes financeiras na mesma base que relata internamente para a gesto de topo. A sua fonte predominante de riscos e retornos torna-se o seu formato principal de relato por segmentos. A sua fonte secundria de riscos e retornos torna-se o seu formato secundrio de relato por segmentos. 29. A apresentao matricial quer por segmentos de negcio quer por segmentos geogrficos como formatos principais de relato por segmentos com divulgaes completas em cada base proporcionar muitas vezes informao til se os riscos e taxas de retorno de uma empresa forem fortemente afectados quer por diferenas nos produtos e servios que ela produz quer por diferenas nas reas geogrficas em que opera. Esta Norma no exige, mas no probe, uma apresentao matricial. 30. Em alguns casos, a organizao e o relato interno de uma empresa podem ter-se desenvolvido ao longo de linhas no relacionadas seja por diferenas nos tipos de produtos e servios que produzem seja por reas geogrficas em que operam. Por exemplo, o relato interno pode estar organizado unicamente por entidade jurdica resultando em segmentos internos compostos de grupos de produtos e servios no relacionados. Nesses casos pouco usuais, os dados por segmento relatados internamente no satisfaro o objectivo desta Norma. Desta forma, o pargrafo 27 b) exige que os directores e a gerncia da empresa determinem se os riscos e retornos da empresa esto mais orientados por produtos/servios ou mais orientados geograficamente e assim escolher ou segmentos geogrficos ou segmentos de negcios como a base principal de relato por segmento da empresa. O objectivo conseguir um grau razovel de comparabilidade com outras empresas, aumentar a compreensibilidade da informao resultante e satisfazer as necessidades expressas de investidores, de credores, e de outros para informao acerca de riscos e retornos relacionados de produtos/servios e relacionados geograficamente. Segmentos com Negcio e Geogrficos 31. Os segmentos de negcio e geogrficos de uma empresa para finalidades de relato externo devem ser as unidades organizacionais pelas quais a informao seja relatada ao conselho de direco e ao director executivo superior para a finalidade de avaliar o desempenho passado da unidade e para tomar decises acerca de futuras imputaes de recursos, excepto como disposto no pargrafo 32. 32. Se a estrutura organizacional interna de gesto de uma empresa e o seu sistema de relato financeiro interno para o conselho de direco e director executivo superior no forem baseados em produtos ou servios individuais nem em grupos de produtos/servios relacionados nem na geografia, o pargrafo 27 b) exige que os directores e a gesto da empresa devem escolher ou segmentos de negcio ou segmentos geogrficos como o formato de relato por segmento principal com base na sua avaliao de qual deles reflecte a fonte principal dos riscos e retornos da empresa, e sendo o outro o formato secundrio de relato. Nesse caso, os directores e a gesto da empresa devem determinar os seus segmentos de negcio e segmentos geogrficos para finalidades de relato externo com base nos factores constantes das definies do pargrafo 9 desta Norma, e no na base do seu sistema de relato financeiro interno para o conselho de direco e director executivo superior, em consistncia com o que se segue: (a) se um ou mais dos segmentos relatados internamente aos directores e gerncia for um segmento de negcio ou um segmento geogrfico baseado nos factores constantes das definies do pargrafo 9 mas outros no o forem, o subpargrafo b) abaixo somente deve ser aplicado queles segmentos internos que no satisfaam as definies do pargrafo 9 (isto , um segmento internamente relatado que satisfaa a definio no deve ser mais segmentado); (b) para aqueles segmentos internamente relatados aos directores e gerncia que no satisfaam as definies do pargrafo 9, a gerncia da empresa deve atender ao prximo nvel mais baixo de segmentao interna que relata informao segundo linhas de servio ou linhas geogrficas, como apropriado segundo as definies do pargrafo 9; e (c) se um tal segmento de nvel inferior internamente relatado satisfizer a definio de segmento de negcio ou de segmento geogrfico com base nos factores do pargrafo 9, devem ser aplicados a esse segmento os critrios dos pargrafos 34 e 35 para a identificao de segmentos relatveis. 33. Segundo esta Norma, a maioria das empresas identificar os seus segmentos de negcio e geogrficos como as unidades organizacionais pelas quais relatada a informao ao conselho de direco (particularmente aos directores supervisores no gerentes, se houver) e ao executivo superior (o snior tomador de decises operacionais, que em alguns casos pode ser um grupo de vrias pessoas) com a finalidade de avaliar o desempenho passado de cada unidade e de tomar decises acerca de futuras imputaes de recursos. E mesmo se uma empresa tiver de aplicar o pargrafo 32 porque os seus segmentos internos no seguem linhas de produto/servio ou geogrficos, ela atender ao prximo nvel inferior de segmentao interna que relate informao segundo linhas de produto e servios ou linhas geogrficas e no segundo segmentos construdos unicamente para finalidades de relato externo. Esta maneira de atender estrutura organizacional de gesto de uma empresa e ao seu sistema de relato financeiro interno para identificar os segmentos de negcio e geogrficos da empresa para finalidades de relato externo algumas vezes denominada a abordagem de gesto e os componentes organizacionais pelos quais a informao relatada internamente so algumas vezes chamados segmentos operacionais. Segmentos Relatveis 34. Dois ou mais segmentos de negcio ou geogrficos relatados internamente que sejam substancialmente semelhantes podem ser combinados como um nico segmento de negcio ou segmento geogrfico. Dois ou mais segmentos de negcio ou segmentos geogrficos somente so substancialmente semelhantes se: (a) mostrarem desempenho financeiro semelhante a longo prazo; e (b) forem semelhantes em todos os factores constantes da definio apropriada do pargrafo 9.

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35. Um segmento de negcio ou um segmento geogrfico deve ser identificado como um segmento relatvel se a maior parte do seu rdito for obtido a partir de vendas a clientes externos e: (a) o seu rdito proveniente de vendas a clientes externos e de transaces com outros segmentos for 10 por cento ou mais do rdito total, externo e interno, de todos os segmentos; ou (b) o seu resultado do segmento, quer lucro ou perda, for 10 por cento ou mais do resultado combinado de todos os segmentos com lucro ou o resultado combinado de todos os segmentos com perda, conforme o que seja o maior em quantia absoluta; ou (c) os seus activos forem 10 por cento ou mais dos activos totais de todos os segmentos. 36. Se um segmento relatado internamente estiver abaixo de todos os limites de importncia do pargrafo 35: (a) esse segmento pode ser designado como um segmento relatvel a despeito da sua dimenso; (b) se no for designado como um segmento relatvel a despeito da sua dimenso, esse segmento pode ser combinado num segmento separadamente relatvel com um ou mais outros segmentos relatados internamente que estejam abaixo de todos os limites de importncia do pargrafo 35 (dois ou mais segmentos de negcio ou segmentos geogrficos so semelhantes se eles partilharem a maior parte dos factores constantes da definio apropriada constantes do pargrafo 9); e (c) se esse segmento no estiver separadamente relatado ou combinado, deve ser includo como um item de reconciliao no imputado. 37. Se o rdito externo total atribuvel a segmentos relatveis constituir menos do que 75 por cento do rdito total consolidado ou da empresa, devem ser identificados segmentos adicionais como segmentos relatveis, mesmo se eles no satisfizerem os limites de 10 por cento do pargrafo 35, includo at pelo menos 75 por cento do rdito total consolidado ou da empresa nos segmentos relatveis. 38. No se pretende que os limites de 10 por cento nesta Norma sejam uma orientao para determinar a materialidade de qualquer aspecto de relato financeiro que no seja a identificao de segmentos de negcio e geogrficos relatveis. 39. Ao limitar segmentos relatveis queles que obtenham a maior parte do seu rdito de vendas a clientes externos, esta Norma no exige que as diferentes fases de operaes verticalmente integradas sejam identificadas como segmentos de negcio separados. Porm, em alguns sectores, a prtica corrente relatar certas actividades integradas verticalmente como segmentos de negcio separados mesmo se no gerarem rditos externos de vendas significativas. Por exemplo, muitas empresas internacionais de petrleo relatam as suas actividades ascendentes (explorao e produo) e as suas actividades descendentes (refinao e marketing) como segmentos de negcio separados mesmo se a maior parte ou todo o produto ascendente (petrleo crude) for internamente transferido para a operao de refinao da empresa. 40. Esta Norma encoraja, mas no exige, o relato voluntrio de actividades integradas verticalmente como segmentos separados, com descrio apropriada incluindo divulgao da base de apreamento de transferncias intersegmentos, como exigido pelo pargrafo 75. 41. Se o sistema de relato interno de uma empresa tratar verticalmente actividades integradas como segmentos separados e a empresa no escolher relat-los como segmentos de negcio, o segmento que vende deve ser combinado no(s) segmento(s) que compra(m) ao identificar segmentos de negcios externamente relatveis a menos que no haja qualquer base razovel para o fazer, caso em que o segmento que vende seria includo como um item de reconciliao no imputado. 42. Um segmento identificado como um segmento relatvel no perodo imediatamente precedente porque satisfez os limites relevantes de 10 por cento deve continuar a ser um segmento relatvel do perodo corrente no obstante o seu rdito, o seu resultado, e os seus activos todos deixarem todos de exceder os limiares de 10 por cento, se a gerncia da empresa julgar que o segmento continua a ser de importncia continuada. 43. Se um segmento for identificado como um segmento relatvel no perodo corrente porque satisfaz os limiares relevantes de 10 por cento, os dados do segmento do perodo anterior que sejam apresentados para finalidades comparativas devem ser reexpressos para reflectir o recm segmento relatvel como um segmento separado, mesmo se esse segmento no satisfizer os limiares de 10 por cento do perodo anterior, a menos que seja impraticvel faz-lo. POLTICAS CONTABILSTICAS DE SEGMENTO 44. A informao por segmentos deve ser preparada em conformidade com as polticas contabilsticas adoptadas para na preparao e apresentao das demonstraes financeiras do grupo consolidado ou da empresa. 45. H um pressuposto de que as polticas contabilsticas que os directores e a gerncia de uma empresa escolheram para utilizar na preparao das suas demonstraes financeiras consolidadas ou nas demonstraes financeiras gerais de empresa, so as que esses directores e gestores crem ser as mais apropriadas para finalidades de relato externo. Dado que a finalidade da informao por segmento a de ajudar os utentes de demonstraes financeiras a melhor compreenderem e a fazerem juzos de valor mais informados acerca da empresa como um todo, esta Norma exige o uso, na preparao de informao por segmento, das polticas contabilsticas que os directores e a gerncia escolheram. Isso no significa, porm, que as polticas contabilsticas consolidadas ou da empresa devam ser aplicadas a segmentos reportveis como se os segmentos fossem entidades de relato isoladas. Um clculo pormenorizado feito ao aplicar uma dada poltica contabilstica ao

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nvel de toda a empresa pode ser imputado a segmentos se houver uma base razovel para faz-lo. Clculos de penses, por exemplo, so muitas vezes feitos para uma empresa como um todo, mas as quantias podem ser imputadas a segmentos com base em dados remuneratrios e demogrficos relativos aos segmentos. 46. Esta Norma no probe a divulgao de informao adicional por segmento que seja preparada numa base diferente das polticas contabilsticas adoptadas nas demonstraes financeiras consolidadas ou da empresa contanto que a) a informao seja relatada internamente ao conselho de direco e ao director executivo principal para as finalidades de tomada de decises acerca da imputao de recursos ao segmento e da avaliao do seu desempenho, e b) a base de mensurao desta informao adicional seja claramente descrita. 47. Os activos que sejam conjuntamente usados por dois ou mais segmentos devem ser imputados a segmentos se, e somente se, os seus respectivos rditos e gastos tambm forem imputados a esses segmentos. 48. A maneira por que itens de activos, passivos, rdito e gastos so imputados aos segmentos depende de factores tais como a natureza desses itens, as actividades conduzidas pelo segmento e a relativa autonomia desse segmento. No possvel ou apropriado especificar uma base nica de imputao que deva ser adoptada por todas as empresas. Nem apropriado forar a imputao de itens de activos, passivos, rditos e gastos da empresa que se relacionem com dois ou mais segmentos juntamente, se a nica base para fazer essas imputaes for arbitrria ou difcil de compreender. Ao mesmo tempo, as definies de rdito do segmento, gasto do segmento, activos do segmento e passivos do segmento esto inter-relacionadas, e as definies e as imputaes resultantes devem ser consistentes. Por isso, os activos conjuntamente usados so imputados a segmentos se, e somente se, os seus rditos e gastos relacionados tambm forem imputados a esses segmentos. Por exemplo, um activo includo nos activos de segmento se, e somente se, a respectiva depreciao ou amortizao for deduzida na mensurao dos resultados do segmento. DIVULGAO 49. Os pargrafos 50-67 especificam as divulgaes exigidas para os segmentos relatveis de um formato de relato de segmento principal de uma empresa. Os pargrafos 68-72 identificam as divulgaes exigidas para o formato de relato secundrio de uma empresa. As empresas so encorajadas a apresentar todas as divulgaes do segmento principal identificadas nos pargrafos 50-67 para cada segmento secundrio relatvel, se bem que os pargrafos 68-72 exijam consideravelmente menos divulgaes na base secundria. Os pargrafos 74-83 tratam de alguns outros assuntos de divulgao do segmento. O Apndice 2 a esta Norma mostra a aplicao destas normas de divulgao. Formato de Relato Principal 50. Os requisitos de divulgao constantes dos pargrafos 51-67 devem ser aplicados a cada segmento relatvel com base no formato de relato principal de uma empresa. 51. Uma empresa deve divulgar o rdito de segmento de cada segmento relatvel. O rdito de segmento provenientes de vendas a clientes externos e o rdito desegmento proveniente de transaces com outros segmentos devem ser separadamente relatados. 52. Uma empresa deve divulgar o resultado do segmento de cada segmento relatvel.

53. Se uma empresa puder calcular o resultado lquido do segmento ou alguma outra medida de lucratividade do segmento que no seja o resultado do segmento sem imputaes arbitrrias, o relato de tais quantias encorajado adicionalmente ao resultado do segmento, apropriadamente descrito. Se essa medida for preparada numa base diferente das polticas contabilsticas adoptadas para as demonstraes financeiras consolidadas ou individuais da empresa, a empresa incluir nas suas demonstraes financeiras uma descrio clara da base de mensurao. 54. Um exemplo de uma medida de desempenho do segmento acima do resultado do segmento na demonstrao dos resultados a margem bruta de vendas. Exemplos de medidas de desempenho do segmento abaixo do resultado do segmento na demonstrao dos resultados so os resultados das actividades ordinrias (seja antes ou aps impostos) e o resultado lquido. 55. 56. Uma empresa deve divulgar a quantia escriturada total dos activos do segmento de cada segmento relatvel. Uma empresa deve divulgar os passivos do segmento de cada segmento relatvel.

57. Uma empresa deve divulgar o custo total incorrido durante o perodo para adquirir activos do segmento que se espera que sejam usados durante mais do que um perodo (activos fixos tangveis e activos intangveis) de cada segmento relatvel. Se bem que isto algumas vezes seja referido como adies a capital fixo ou dispndios de capital, a mensurao exigida por este princpio deve ser num regime de acrscimo, no num regime de caixa. 58. Uma empresa deve divulgar a quantia total de gasto includo no resultado do segmento relativo a depreciao e amortizao de activos do segmento no perodo de cada segmento relatvel.

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59. As empresas so encorajadas, mas no exigidas a divulgar a natureza e quantia de quaisquer itens de rdito de segmento e de gasto do segmento que sejam de tal dimenso, natureza ou incidncia que a sua divulgao seja relevante para explicar o desempenho de cada segmento relatvel no perodo. 60. A IAS 8 exige que quando itens de rendimentos ou de gastos includos no lucro ou perda das actividades ordinrias sejam de tal dimenso, natureza ou incidncia que a sua divulgao seja relevante para explicar o desempenho da empresa no perodo, a natureza e quantia de tais itens deve ser divulgada separadamente. A IAS 8 oferece uma quantidade de exemplos, incluindo diminuies de inventrios e de activos fixos tangveis, provises para reestruturaes, alienaes de activos fixos tangveis e de investimentos a longo prazo, operaes descontinuadas, liquidaes de litgios e reverses de provises. No se pretende que o pargrafo 59 altere a classificao de quaisquer itens de rdito ou de gasto de ordinrios para extraordinrios (como definido na IAS 8) ou altere a mensurao de tais itens. Porm, a divulgao encorajada por esse pargrafo altera o nvel pelo qual a importncia de tais itens avaliada para finalidades de divulgao a partir do nvel da empresa para o nvel de segmento. 61. Uma empresa deve divulgar, para cada segmento relatvel, a quantia total de gastos de no caixa significativos, que no sejam depreciao e amortizao, para os quais exigida divulgao separada pelo pargrafo 58, que foram includos nos gastos de segmento e, por isso, deduzidos na mensurao do resultado de segmento. 62. A IAS 7 exige que uma empresa apresente uma demonstrao de fluxos de caixa que relate separadamente fluxos de caixa de actividades operacionais, de investimento e de financiamento. A IAS 7 anota que relevante divulgar informao de fluxos de caixa de cada segmento industrial e geogrfico relatveis para compreenso da posio financeira global, liquidez e fluxos de caixa da empresa. A IAS 7 encoraja a divulgao de tal informao. Esta Norma tambm encoraja as divulgaes de fluxos de caixa do segmento que sejam encorajadas pela IAS 7. Adicionalmente, encoraja a divulgao de rditos no caixa significativos que foram includos no rdito do segmento e, por isso, adicionados para mensurao dos resultados do segmento. 63. Uma empresa que proporcione as divulgaes de fluxos de caixa do segmento que so encorajadas pela IAS 7 no necessita de divulgar tambm o gasto de depreciao e amortizao no seguimento do pargrafo 58 ou gastos no caixa no seguimento do pargrafo 61. 64. Uma empresa deve divulgar, para cada segmento relatvel, o quinho agregado do resultado lquido da empresa referente a associadas, empreendimentos conjuntos ou outros investimentos contabilizados segundo o mtodo da equivalncia patrimonial se substancialmente todas as operaes dessas associadas estiverem no mbito desse nico segmento. 65. Se bem que uma quantia agregada nica seja divulgada no seguimento do pargrafo anterior, cada associada, empreendimento conjunto ou outro investimento pelo mtodo de equivalncia patrimonial, avaliado individualmente para determinar se as suas operaes esto ou no substancialmente todas dentro de um segmento. 66. Se o quinho agregado do resultado lquido de uma empresa relativo a associadas, empreendimentos conjuntos ou outros investimentos contabilizados segundo o mtodo da equivalncia patrimonial for divulgado por segmento relatvel, os investimentos agregados nessas associadas e empreendimentos conjuntos devem tambm ser divulgados por segmento relatvel. 67. Uma empresa deve apresentar uma reconciliao entre a informao divulgada por segmentos relatveis e a informao agregada nas demonstraes financeiras consolidadas da empresa. Ao apresentar a reconciliao, o rdito do segmento deve ser reconciliado com o rdito da empresa relativo a clientes externos (incluindo divulgao da quantia do rdito da empresa relativo a clientes externos no includos em qualquer rdito do segmento); o resultado do segmento deve ser reconciliado para uma medida comparvel do resultado operacional da empresa assim como para o resultado lquido da empresa; os activos do segmento devem ser reconciliados com os activos da empresa; e os passivos dos segmentos devem ser reconciliados com os passivos da empresa. Informao de Segmentos Secundrios 68. Os pargrafos 50-67 identificam os requisitos de divulgao a serem aplicados a cada segmento relatvel com base no formato de relato principal de uma empresa. Os pargrafos 69-72 identificam os requisitos de divulgao a serem aplicados a cada segmento relatvel, com base no formato de relato secundrio de uma empresa, como se segue: (a) se o formato principal de uma empresa for o de segmentos de negcios, as divulgaes de relato secundrio exigidas so identificadas no pargrafo 69; (b) se o formato principal de uma empresa for o de segmentos geogrficos com base na localizao de activos (onde os produtos da empresa so produzidos ou onde as operaes de entrega de servios esto baseadas), as divulgaes de formato secundrio exigidas esto identificadas nos pargrafos 70 e 71; (c) se o formato principal de uma empresa for o de segmentos geogrficos com base na localizao dos seus clientes (onde os seus produtos so vendidos ou os servios so prestados) as divulgaes do formato secundrio exigidas esto identificadas nos pargrafos 70 e 72. 69. Se o formato principal de uma empresa para relatar informao por segmentos for o de segmentos de negcio, ela deve tambm relatar a informao seguinte:

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(a) rdito do segmento relativos a clientes externos por rea geogrfica com base na localizao geogrfica dos seus clientes, relativamente a cada segmento geogrfico cujo rdito de vendas para clientes externos for 10 por cento ou mais do rdito total da empresa devido a vendas para todos os clientes externos; (b) a quantia total transportada dos activos do segmento por localizao geogrfica de activos, para cada segmento geogrfico cujos activos forem 10 por cento ou mais do activo total de todos os segmentos geogrficos; e (c) os custos totais incorridos durante o perodo para adquirir os activos do segmento que se esperam que sejam usados durante mais de um perodo (activos fixos tangveis e intangveis) por localizao geogrfica de activos, por cada segmento geogrfico cujos activos do segmento sejam 10 por cento ou mais dos activos totais de todos os segmentos geogrficos. 70. Se o formato principal de uma empresa para relatar informao por segmentos for o de segmentos geogrficos (quer baseados na localizao de activos quer na localizao de clientes), ela deve tambm relatar a informao por segmentos que se segue para cada segmento de negcio cujos rditos de vendas relativos a clientes externos seja 10 por cento ou mais do rdito total da empresa proveniente de vendas para clientes externos ou cujos activos do segmento sejam 10 por cento ou mais dos activos totais de todos os segmentos de negcios: (a) rdito do segmento proveniente de clientes externos; (b) a quantia escriturada total dos activos do segmento; e (c) os custos totais incorridos durante o perodo para adquirir activos do segmento que se espera que sejam usados durante mais de um perodo (activos fixos tangveis e intangveis). 71. Se o formato principal de uma empresa para relatar informao por segmentos for o de segmentos geogrficos que sejam baseados na localizao dos activos e se a localizao dos seus clientes for diferente da localizao dos seus activos, ento a empresa deve relatar tambm o rdito proveniente das vendas a clientes externos por cada cliente baseado no segmento de base geogrfica cujo rdito proveniente de vendas a clientes externos seja 10 por cento ou mais do rdito total da empresa proveniente das vendas a todos os clientes externos. 72. Se o formato principal de uma empresa para relatar informao por segmentos for o de segmentos geogrficos que sejam baseados na localizao de clientes e se os activos da empresa estiverem localizados em diferentes reas geogrficas dos seus clientes, ento a empresa deve tambm relatar a informao por segmentos a seguir indicada por cada activo de segmento de base geogrfica cujo rdito das vendas a clientes externos ou activos do segmento sejam 10 por cento ou mais das quantias relacionadas consolidadas ou do total da empresa: (a) a quantia escriturada total de activos do segmento por localizao geogrfica dos activos; e (b) o custo total incorrido durante o perodo para adquirir activos do segmento que se espera que sejam usados durante mais do que um perodo (activos fixos tangveis e intangveis) por localizao dos activos. Divulgaes Ilustrativas por Segmentos 73. O Apndice B a esta Norma apresenta uma ilustrao das divulgaes de formatos de relato principais e secundrios que so exigidos por esta Norma. Outros Assuntos de Divulgao 74. Se um segmento de negcio ou geogrfico relativamente ao qual seja relatada informao ao conselho de direco e ao director executivo principal no for um segmento relatvel porque obtm a maior parte do seu rdito de vendas de outros segmentos, mas apesar de tudo o seu rdito proveniente de vendas a clientes externos for 10 por cento ou mais do rdito total da empresa derivado de vendas a clientes externos, a empresa deve divulgar esse facto e as quantias de rdito proveniente de a) vendas a clientes externos e b) vendas internas a outros segmentos. 75. Ao mensurar e relatar rdito de segmentos provenientes de transaces com outros segmentos, as transferncias intersegmentos devem ser mensuradas na base que a empresa realmente usou par aprear essas transferncias. A base de apreamento de transferncias intersegmentos e quaisquer alteraes deve ser divulgada nas demonstraes financeiras. 76. As alteraes nas polticas contabilsticas adoptadas no relato por segmentos que tenham um efeito material na informao por segmentos devem ser divulgadas e a informao por segmentos do perodo anterior apresentada para finalidades comparativas deve ser reexpressa a menos que seja impraticvel faz-lo. Tal divulgao deve incluir uma descrio da natureza da alterao, as razes da alterao, o facto de que a informao comparativa foi reexpressa ou de que foi impraticvel faz-lo, e o efeito financeiro da alterao, se for razoavelmente determinvel. Se uma empresa alterar a identificao dos seus segmentos e no refizer a informao por segmentos do perodo anterior na nova base porque foi impraticvel faz-lo, ento para a finalidade de comparao a empresa deve relatar dados do segmento tanto para a antiga como para a recente base de segmentao no ano em que altera a identificao dos seus segmentos. 77. As alteraes nas polticas contabilsticas adoptadas pela empresa so tratadas na IAS 8. A IAS 8 exige que as alteraes nas polticas contabilsticas somente devem ser feitas se exigidas por estatuto ou por uma organizao de normalizao ou se a alterao resultar numa apresentao mais apropriada de eventos ou transaces nas demonstraes financeiras das empresas. 78. As alteraes nas polticas contabilsticas adoptadas ao nvel da empresa que afectem informao por segmentos so tratadas de acordo com a IAS 8. A menos que uma nova Norma Internacional de Contabilidade especifique de outra maneira, a IAS 8 exige que uma alterao de poltica contabilstica deve ser aplicada retrospectivamente e que a informao do perodo

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anterior deve ser reexpressa a menos que seja impraticvel faz-lo (tratamento de referncia) ou que o ajustamento acumulado resultante da alterao seja includo na determinao do resultado lquido da empresa do perodo corrente (tratamento alternativo permitido). Se o tratamento de referncia for seguido, a informao por segmentos do perodo anterior ser reexpressa. Se o tratamento alternativo for seguido, o ajustamento cumulativo que seja includo na determinao ao resultado lquido da empresa includo no resultado do segmento se for um item operacional que possa ser atribudo ou razoavelmente imputada a segmentos. No ltimo caso, a IAS 8 pode exigir divulgao separada se a sua dimenso, natureza, ou incidncia for tal que a divulgao seja relevante para explicar o desempenho da empresa no perodo. 79. Algumas alteraes nas polticas contabilsticas relacionam-se especificamente com o relato por segmentos. Como exemplos incluem-se alteraes na identificao de segmentos e alteraes na base para imputar rditos e gastos a segmentos. Tais alteraes podem ter um impacto significativo na informao por segmentos relatada mas no alterar a informao financeira agregada relatada pela empresa. Para habilitar os utentes a compreender as alteraes e a avaliar as tendncias, a informao por segmentos do perodo anterior que seja includa nas demonstraes financeiras para finalidades comparativas reexpressa, se praticvel, para reflectir a nova poltica contabilstica. 80. O pargrafo 75 exige que, para finalidades de relato por segmentos, as transferncias inter segmentais devem ser mensuradas na base que a empresa realmente usou para aprear essas transferncias. Se uma empresa alterar o mtodo que realmente usa para aprear transferncias intersegmentais, isso no uma alterao de poltica contabilstica relativamente qual devam ser reexpressos dados segmentais do perodo anterior no seguimento do pargrafo 76. Porm, o pargrafo 75 exige divulgao da alterao. 81. Uma empresa deve indicar os tipos de produtos e servios includos em cada segmento de negcio relatado e indicar a composio de cada segmento geogrfico relatado, quer principal quer secundrio, se tal no for de outra maneira divulgado nas demonstraes financeiras ou noutro local do relatrio financeiro. 82. Para avaliar o impacto de assuntos, tais como mudanas na procura, alteraes no preo de inputs ou outros factores de produo, e o desenvolvimento de produtos alternativos e de processos num segmento de negcio, necessrio conhecer as actividades abrangidas por esse segmento. Do mesmo modo, para avaliar o impacto de alteraes no ambiente econmico e poltico sobre os riscos e taxas de retorno de um segmento geogrfico, importante saber a composio desse segmento geogrfico. 83. Os segmentos anteriormente relatados que deixem de satisfazer os limites quantitativos no so relatados separadamente. Podem deixar de satisfazer esses limites, por exemplo, por fora de um declnio na procura ou de uma alterao na estratgia de gesto ou porque uma parte das operaes do segmento foi vendida ou combinada com outros segmentos. Uma explicao das razes por que um segmento anteriormente relatado deixa de ser relatado pode tambm ser til na confirmao de expectativas respeitantes ao declnio de mercados e alteraes nas estratgias da empresa. DATA DE EFICCIA 84. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Julho de 1998. encorajada a aplicao mais cedo desta Norma. Se uma empresa aplicar esta Norma nas demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem antes de 1 de Julho de 1998 em lugar da IAS 14 original, a empresa deve divulgar esse facto. Se as demonstraes financeiras inclurem informao comparativa dos perodos anteriores data de eficcia ou adopo voluntria mais cedo desta Norma, exigida a reexpresso de dados do segmento neles includos para ficarem em conformidade com as disposies desta Norma a menos que no seja praticvel faz-lo, caso em que a empresa deve divulgar tal facto. Aplicao da Norma

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IAS 15 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 15 (REFORMATADA EM 1994)

Informao Reflectindo os Efeitos das Variaes de Preos
Esta Norma Internacional de Contabilidade reformatada substitui a Norma originalmente aprovada pelo Conselho em Junho de 1981. apresentada no formato revisto adoptado para as Normas Internacionais de Contabilidade em 1991 para diante. No foram feitas alteraes substantivas ao texto original aprovado. Determinada tecnologia foi alterada para ficar a par da prtica corrente no IASC. NDICE Pargrafos Declarao do Conselho de Outubro de 1989 mbito 1-5 Explanao 6-7 Respostas s Variaes de Preos 8-18 A Abordagem pelo Poder de Compra Geral 11 A Abordagem pelo Custo Corrente 12-18 Situao Actual 19-20 Divulgaes Mnimas 21-25 Outras Divulgaes 26 Data de Eficcia 27 DECLARAO DO CONSELHO DE OUTUBRO DE 1989 Na sua reunio de Outubro de 1989, o Conselho do IASC aprovou a declarao que se segue para ser acrescentada IAS 15, Informao Reflectindo os Efeitos das Variaes de Preos: No foi atingido o consenso internacional sobre a divulgao de informao reflectindo os efeitos das variaes de preos que foi prevista quando a IAS 15 foi emitida. Em consequncia, o Conselho do IASC decidiu que as empresas no necessitam divulgar a informao exigida pela IAS 15 a fim de que as suas demonstraes financeiras se conformem com as Normas Internacionais de Contabilidade. Porm, o Conselho encoraja as empresas a apresentar tal informao e incitam-nas a que divulguem os itens exigidos pela IAS 15. As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada ao reflectir os efeitos das variaes de preos sobre as mensuraes usadas na determinao dos resultados das operaes e na posio financeira de uma empresa. 2. Esta Norma Internacional de Contabilidade substitui a Norma Internacional de Contabilidade IAS 6, Respostas Contabilsticas s Variaes de Preos. 3. Esta Norma aplica-se s empresas cujos nveis de rditos, lucros, activos ou emprego sejam significativos no meio ambiente em que operam. Quando se apresente simultaneamente as demonstraes financeiras da empresa me e as consolidadas, a informao pedida por esta Norma somente necessita de ser apresentada na base da informao consolidada. 4. A informao pedida por esta Norma no necessria para uma subsidiria operando no pas do domiclio da sua empresa me se esta apresentar informao consolidada nesta base. Para as subsidirias que operem num outro pas que no seja o pas do domiclio da empresa me, a informao pedida por esta Norma somente necessria quando for prtica aceite para informao semelhante que seja apresentada por empresas com significado econmico nesse pas. 5. Encoraja-se que outras entidades apresentem informao que reflicta os efeitos das variaes de preos, no interesse de promover relato financeiro mais informativo. EXPLANAO 6. Os preos variam com o decorrer do tempo como resultado de vrias foras econmicas e sociais especficas ou gerais. Foras especficas tais como as alteraes na oferta e procura e modificaes tecnolgicas podem fazer com que os preos individuais aumentem ou diminuam significativa e independentemente uns dos outros. Adicionalmente, foras gerais podem dar lugar a uma variao no nvel geral de preos, e por isso no poder geral de compra do dinheiro.

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7. Na maior parte dos pases as demonstraes financeiras so preparadas no regime da contabilizao pelo custo histrico sem ter em ateno quer as variaes no nvel geral de preos quer as variaes nos preos especficos dos activos detidos, at ao ponto em que o activo fixo tangvel possa ter sido revalorizado ou os inventrios ou outros activos correntes tenham sido reduzidos para o seu valor realizvel lquido. A informao pedida por esta Norma est concebida para fazer com que os utentes das demonstraes financeiras de uma empresa se consciencializem dos efeitos das variaes de preos nos resultados das suas operaes. As demonstraes financeiras, porm, sejam elas preparadas, pelo mtodo do custo histrico ou por um mtodo que reflicta os efeitos das variaes de preos, no tm a inteno de indicar directamente o valor da empresa como um todo. RESPOSTAS S VARIAES DE PREOS 8. As empresas s quais se aplique esta Norma devem apresentar informao que divulgue os itens fixados nos pargrafos 21 a 23 usando um mtodo contabilstico que reflicta os efeitos das variaes de preos. 9. A informao financeira destinada a dar resposta aos efeitos das variaes de preo preparada de diversas maneiras. Uma maneira mostra a informao financeira em termos do poder geral de compra. Uma outra maneira mostra o custo corrente em lugar do custo histrico reconhecendo-se as variaes nos preos especficos dos activos. Uma terceira maneira combina as caractersticas de ambos os mtodos. 10. Subjacentes a estas respostas esto duas abordagens bsicas para a determinao do rendimento. Numa, o rendimento reconhecido somente aps ter sido mantido o poder de compra do capital prprio da empresa. Na outra, o rendimento reconhecido somente aps ter sido mantida a capacidade operacional da empresa, podendo neste caso incluir ou no um ajustamento pelo nvel geral de preos. A Abordagem pelo Poder Geral de Compra 11. A abordagem pelo poder geral de compra envolve a reexpresso de alguns ou de todos os itens das demonstraes financeiras devido s variaes no nvel geral de preos. As propostas sobre este assunto do nfase a que as reexpresses pelo poder geral de compra alteram a unidade de conta mas no alteram as bases de mensurao subjacentes. Segundo esta abordagem, o resultado reflecte normalmente os efeitos, usando um ndice apropriado, das alteraes do nvel geral de preos na depreciao, no custo das vendas e nos elementos monetrios lquidos, sendo relatado depois de ter sido mantido o poder de compra do capital prprio da empresa. A Abordagem pelo Custo Corrente 12. A abordagem pelo custo corrente encontra-se em grande nmero de mtodos diferentes. Em geral, estes usam o custo de reposio como a base primordial de mensurao. Se, porm, o custo de reposio for superior tanto ao valor realizvel lquido como ao valor presente, normalmente usado como base de mensurao o mais alto do valor realizvel lquido e do valor presente. 13. O custo de reposio de um activo especfico deriva normalmente do custo corrente de aquisio de um activo semelhante, novo ou usado, ou de uma capacidade produtiva ou potencial de servio equivalentes. O valor realizvel lquido representa usualmente o preo de venda lquida corrente do activo. O valor presente representa uma estimativa corrente dos recebimentos lquidos futuros, apropriadamente descontados, atribuveis ao activo. 14. So usados muitas vezes ndices dos preos especficos como um meio de determinar os custos correntes dos itens, particularmente se nenhuma transaco recente envolvendo aqueles elementos tiver ocorrido, se no estiverem disponveis listas de preos ou se o uso de listas de preos no for prtico. 15. Geralmente os mtodos de custo corrente requerem o reconhecimento pela empresa dos efeitos das variaes dos preos especficos nas amortizaes e no custo das vendas. A maior parte de tais mtodos tambm requer a aplicao de alguma forma de ajustamento que tenha em comum um reconhecimento geral da interaco entre as variaes de preos e o financiamento de uma empresa. Como se discute nos pargrafos 16-18, as opinies diferem na forma que devem tomar estes ajustamentos. 16. Alguns mtodos de custo corrente requerem um ajustamento que reflicta os efeitos das variaes de preos sobre todos os elementos monetrios lquidos, incluindo passivos a prazo, que conduzam a uma perda devido deteno de activos monetrios lquidos ou a um ganho por ter passivos monetrios lquidos quando os preos sobem e vice-versa. Outros mtodos limitam este ajustamento aos activos e passivos monetrios includos no fundo de maneio da empresa. Ambos os tipos de ajustamento reconhecem que no s os activos no monetrios mas tambm os itens monetrios so importantes elementos de capacidade operacional da empresa. Uma caracterstica normal dos mtodos de custo corrente descritos acima que eles reconhecem o resultado s depois da capacidade operacional da empresa ter sido mantida. 17. Outra interpretao a de que desnecessrio reconhecer na demonstrao dos resultados o custo de reposio adicional dos activos desde que eles sejam financiados por emprstimos. Os mtodos baseados neste ponto de vista relatam o resultado depois de ter sido mantida a parte da capacidade operacional da empresa que financiada pelos seus accionistas. Isto pode ser atingido, por exemplo, pela reduo do total do ajustamento da depreciao, do custo das vendas e, quando o mtodo o requeira, do fundo de maneio monetrio, na proporo em que o financiamento por emprstimo esteja para o financiamento pelo total dos emprstimos e capital prprio.

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18. Alguns mtodos de custo corrente aplicam um ndice de nvel geral de preos quantia do capital prprio. Isto indica at que ponto o capital prprio da empresa foi mantido em termos de poder geral de compra quando o aumento no custo de reposio dos activos que surja durante o perodo seja inferior diminuio do poder de compra do capital prprio durante o mesmo perodo. Algumas vezes este clculo meramente anotado para facilitar uma comparao a fazer entre os activos lquidos em termos de poder de compra geral e os activos lquidos em termos de custo corrente. Segundo outros mtodos, que reconhecem rendimentos aps ter sido mantido o poder geral de compra do capital prprio da empresa, a diferena entre as quantias dos dois activos lquidos tratada como um ganho ou uma perda a acrescer aos accionistas. Situao Actual 19. Embora a informao financeira seja algumas vezes fornecida usando os vrios mtodos descritos acima para reflectir as variaes de preos, quer nas demonstraes financeiras principais quer em demonstraes financeiras suplementares, no existe ainda um consenso internacional sobre o assunto. Consequentemente, o International Accounting Standards Committee cr que so necessrias experincias adicionais antes de fazer com que seja requerido das empresas que considerem a preparao de demonstraes financeiras principais usando um sistema uniforme e global que reflicta os efeitos das variaes de preos. Entretanto, contribuir-se-ia para a evoluo do assunto se as empresas que apresentam as demonstraes financeiras principais na base do custo histrico tambm proporcionassem informao suplementar que reflectisse as variaes de preos. 20. H uma variedade de propostas quanto aos itens a serem includos em tal informao, indo desde alguns itens da demonstrao dos resultados lquidos a divulgaes extensivas nas demonstraes dos resultados e no balano. desejvel que haja um mnimo de itens estabelecidos internacionalmente a serem includos na informao. DIVULGAES MNIMAS 21. Os itens a serem apresentados so: (a) a quantia do ajustamento a ou a quantia ajustada de depreciao de activos fixos tangveis; (b) a quantia do ajustamento a ou a quantia ajustada do custo de vendas; (c) os ajustamentos relativos aos itens monetrios, o efeito de emprstimos obtidos, ou de interesses no capital prprio quando tais ajustamentos tenham sido tomados em conta na determinao do rendimento segundo o mtodo contabilstico adoptado; e (d) o efeito global dos ajustamentos nos resultados descrito em a) e b) e, sempre que apropriado, c), bem como quaisquer outros itens que reflictam os efeitos das variaes de preos que sejam relatadas segundo o mtodo contabilstico adoptado. 22. Quando for adoptado um mtodo de custo corrente, deve ser divulgado o custo corrente do activo fixo tangvel e o dos inventrios. 23. As empresas devem descrever os mtodos adoptados para calcular a informao pedida nos pargrafos 21 e 22, incluindo a natureza de quaisquer ndices usados. 24. A informao requerida pelos pargrafos 21 a 23 deve ser fornecida numa base suplementar salvo se tal informao for apresentada nas demonstraes financeiras primrias. 25. Na maior parte dos pases, tal informao suplementar a, mas no uma parte de, as demonstraes financeiras primrias. Esta Norma no se aplica s polticas contabilsticas e de relato exigidas para serem usadas por uma empresa na preparao das suas demonstraes financeiras primrias, salvo se essas demonstraes financeiras forem apresentadas numa base que reflicta as variaes de preos. OUTRAS DIVULGAES 26. As empresas so encorajadas a proporcionar divulgaes adicionais, e em particular, uma discusso do significado da informao nas circunstncias da empresa. geralmente til a divulgao de quaisquer ajustamentos a disposies fiscais ou a saldos de impostos. DATA DE EFICCIA 27. Esta Norma Internacional de Contabilidade substitui a IAS 6, Respostas Contabilsticas s Variaes de Preos, e torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou depois de 1 de Janeiro de 1983.

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IAS 16 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 16 (REVISTA EM 1998)

Activos Fixos Tangveis
A IAS 16, Contabilizao de Activos Fixos Tangveis, foi aprovada em Maro de 1982. Em Dezembro de 1993, a IAS 16 foi revista como parte do projecto sobre Comparabilidade e Melhorias de Demonstraes Financeiras. Tornou-se a IAS 16 Activos Fixos Tangveis [IAS 16 (revista em 1993)]. Em Julho de 1997, quando a IAS 1, Apresentao de Demonstraes Financeiras, foi aprovada, o pargrafo 66 e) da IAS 16 (revista em 1993) [agora pargrafo 60 c) desta Norma] foi emendado. Em Abril e Julho de 1998, vrios pargrafos da IAS 16 (revista em 1993) foram revistos para ficarem consistentes com a IAS 22 (revista em 1998), Concentraes de Actividades Empresariais, IAS 36, Imparidade de Activos, e IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. A Norma revista [IAS 16 (reviso em 1998)] tornou-se operacional nas demonstraes financeiras anuais que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Julho de 1999. Em Abril de 2000, o pargrafo 4 foi emendado pela IAS 40, Propriedades de Investimento. A IAS 40 tornou-se operacional nas demonstraes financeiras anuais que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2001. Em Janeiro de 2001, o pargrafo 2 foi emendado pela IAS 41, Agricultura. A IAS 41 torna-se operacional nas demonstraes financeiras anuais que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2003. As Interpretaes SIC que se seguem relacionam-se com a IAS 16: SIC 14: Activos Fixos Tangveis Compensao para a Imparidade ou Perda de Itens. SIC 23: Activos Fixos Tangveis Custos de Inspeco Importante ou de Reviso Geral. NDICE Pargrafos Objectivo mbito 1-5 Definies 6 Reconhecimento de Activos Fixos Tangveis 7-13 Mensurao Inicial de Activos Fixos Tangveis 14-22 Componentes do Custo 15-20 Trocas de Activos 21-22 Dispndios Subsequentes 23-27 Mediao Subsequente ao Reconhecimento Inicial 28-52 Tratamento de Referncia 28 Tratamento Alternativo Permitido 29-40 Revalorizaes 30-40 Depreciao 41-52 Reviso da Vida til 49-51 Reviso do Mtodo de Depreciao 52 Recuperabilidade da Quantia Escriturada Perdas por Imparidade Retiradas e Alienaes 55-59 Divulgaes 60-66 Data de Eficcia 67-68

53-54

As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico dos activos fixo tangveis. Os aspectos principais a considerar na contabilizao dos activos fixos tangveis so a tempestividade do reconhecimento dos activos, a determinao das suas quantias lquidas escrituradas e os gastos de depreciao, relacionados com os mesmos. Esta Norma exige que um item de activos fixos tangveis seja reconhecido como um activo quando o mesmo satisfaa a definio e critrios de reconhecimento de um activo como estabelecido na Estrutura Conceptual para a Preparao e Apresentao das Demonstraes Financeiras. MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao de activos fixos tangveis excepto quando uma outra Norma Internacional de Contabilidade exija ou permita um tratamento contabilstico diferente. 2. Esta Norma no se aplica a:

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(a) activos biolgicos relacionados com a actividade agrcola (ver a IAS 41, Agricultura). (b) direitos mineiros, a explorao e extraco de minerais, petrleo, gs natural e recursos no regenerativos semelhantes. Porm esta Norma aplicvel a activos fixos tangveis usados para desenvolver ou manter as actividades ou activos abrangidos em a) ou b) mas separveis dessas actividades ou desses activos. 3. Nalgumas circunstncias as Normas Internacionais de Contabilidade permitem que o reconhecimento inicial da quantia escriturada do activo fixo tangvel seja determinado pelo uso de uma abordagem diferente da prescrita nesta Norma. Por exemplo, a IAS 22, Concentraes de Actividades Empresariais, exige que os activos fixos tangveis adquiridos numa concentrao de empresas seja mensurado inicialmente pelo justo valor mesmo quando ele exceda o custo. Porm, em tais casos todos os outros aspectos do tratamento contabilstico de estes activos, incluindo a depreciao, so determinados pelas exigncias desta Norma. 4. Uma empresa aplica a IAS 40, Propriedades de Investimento, e no esta Norma s suas propriedades de investimento. Uma empresa aplica esta Norma a propriedades a serem construdas ou desenvolvidas para uso futuro como propriedade de investimento. Uma vez que esteja completa a construo ou o desenvolvimento, a empresa aplica a IAS 40. A IAS 40 tambm se aplica a propriedades de investimento existentes que estejam a ser desenvolvidas de novo para uso futuro continuado como propriedades de investimento. 5. Esta Norma no trata de certos aspectos da aplicao de um sistema global que reflicta os efeitos das alteraes de preos (ver a IAS 15, Informao Reflectindo os Efeitos das Variaes de Preos e IAS 29, Relato Financeiro nas Economias Hiperinflacionrias). Porm, s empresas que estejam a aplicar tal sistema exige-se que se conformem com todos os aspectos desta Norma, excepto aqueles que tratem da mensurao de activos fixos tangveis subsequente ao seu reconhecimento inicial. DEFINIES 6. So usados os termos seguintes nesta Norma com os significados especificados: Activos fixos tangveis so os que: (a) sejam detidos por uma empresa para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios, para arrendamento a outros, ou para fins administrativos; e (b) se espera que sejam usados durante mais do que um perodo. Depreciao a imputao sistemtica da quantia deprecivel de um activo durante a sua vida til. Quantia deprecivel o custo de um activo ou outra quantia substituta do custo nas demonstraes financeiras, menos o seu valor residual. Vida til : (a) o perodo de tempo durante o qual se espera que um activo seja usado pela empresa; ou (b) o nmero de unidades de produo ou similares que se espera que seja obtido a partir do activo pela empresa. Custo a quantia de dinheiro ou seus equivalentes paga ou o justo valor de outra retribuio dada para adquirir um activo no momento da sua aquisio ou construo. Valor residual a quantia lquida que a empresa espera obter por um activo no fim da sua vida til aps deduo dos custos esperados de alienao. Justo valor a quantia pela qual um activo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, numa transaco em que no exista relacionamento entre as mesmas. Uma perda por imparidade a quantia pela qual a quantia escriturada de um activo excede a sua quantia recupervel. Quantia escriturada a quantia pela qual um activo reconhecido no balano aps deduo de qualquer depreciao acumulada e perdas de imparidade acumuladas. RECONHECIMENTO DE ACTIVOS FIXOS TANGVEIS 7. (a) (b) Um item de activo fixo tangvel deve ser reconhecido como um activo quando: seja provvel que benefcios econmicos futuros associados ao activo fluiro para a empresa; e o custo do activo para a empresa possa ser mensurado com fiabilidade.

8. Os activos fixos tangveis so muitas vezes uma parte principal dos activos totais de uma empresa e, por isso, so significativos na apresentao da sua posio financeira. Ademais, a determinao de se um dispndio representa ou no um activo ou um gasto pode ter um efeito significativo nos resultados operacionais relatados de uma empresa. 9. Na determinao de se um componente satisfaz ou no o primeiro critrio de reconhecimento, uma empresa necessita de avaliar o grau de certeza associado ao fluxo de benefcios econmicos futuros com base na evidncia disponvel no momento do reconhecimento inicial. A existncia de suficiente certeza de que os benefcios econmicos futuros fluiro empresa necessita uma segurana de que a empresa receber as vantagens ligadas ao activo e assumir os riscos inerentes. Esta segurana est geralmente de uma forma disponvel s quando os riscos e vantagens tenham passado para a empresa. Antes que isto ocorra, a transaco para adquirir o activo pode geralmente ser cancelada sem penalidades significativas e, por isso, o activo no reconhecido. 10. O segundo critrio de reconhecimento geral e prontamente satisfeito porque a transaco de troca que prova a compra do activo identifica o seu custo. No caso de um activo de construo prpria, pode fazer-se uma mensurao fivel do

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custo a partir das transaces com partes externas empresa para a aquisio de materiais, mo de obra e outros inputs (factores) usados durante o processo de construo. 11. Na identificao daquilo que constitui um item separado de activo fixo tangvel, necessrio juzos na aplicao dos critrios da definio s circunstncias especficas ou aos tipos especficos de empresas. Pode ser apropriado agregar elementos individualmente insignificantes, tais como moldes, ferramentas e bases, e aplicar os critrios para os valores agregados. A maior parte de sobressalentes e equipamentos de servio geralmente escriturada como inventrios e reconhecida como um gasto quando consumida. Porm, os sobressalentes principais e equipamento de reserva classificam-se como activos fixos tangveis quando a empresa espera us-los durante mais do que um perodo. De forma similar, se os sobressalentes e os equipamentos de servio tiverem de ser usados somente em ligao com um componente de activo fixo tangvel e se espere que o seu uso seja irregular, so os mesmos contabilizados como activo fixo tangvel sendo depreciados durante um perodo de tempo que no exceda a vida til do activo relacionado. 12. Em certas circunstncias, torna-se apropriado imputar o dispndio total relacionado com um activo s suas partes componentes e contabilizar cada parte componente separadamente. Este o caso quando os activos componentes tenham diferentes vidas teis ou proporcionem benefcios empresa num modelo diferente necessitando, por conseguinte, do uso de taxas e mtodos de depreciao diferentes. Por exemplo, um avio e os seus motores necessitam ser tratados como activos depreciveis separadamente se tiverem vidas teis diferentes. 13. Os activos fixos tangveis podem ser adquiridos por razes de segurana ou ambientais. A aquisio de tal activo fixo, se bem que no aumentando directamente os benefcios econmicos futuros de qualquer componente particular existente de activo fixo, pode ser necessrio a fim de a empresa obter os benefcios econmicos futuros dos seus outros activos. Quando for este o caso, tais aquisies de activos fixos tangveis classificam-se para reconhecimento como activos dado que eles fazem com que a empresa obtenha benefcios econmicos futuros dos activos relacionados para alm dos que ela poderia obter se no tivessem sido adquiridos. Porm, tais activos s so reconhecidos na medida em que a quantia escriturada resultante de tal activo e dos activos relacionados no exceda a quantia recupervel total desse activo e dos seus activos relacionados. Por exemplo, uma indstria qumica pode ter de instalar alguns novos processos qumicos de manuseamento a fim de conformar-se com exigncias ambientais de produo e armazenamento de qumicos perigosos; os aumentos das instalaes relacionados so reconhecidos como um activo na medida em que sejam recuperveis porque, sem eles, a empresa no est em condies de fabricar e vender tais produtos qumicos. MENSURAO INICIAL DE ACTIVOS FIXOS TANGVEIS 14. Um item de activo fixo tangvel que seja classificado para reconhecimento como um activo deve ser inicialmente mensurado pelo seu custo. Componentes do Custo 15. O custo de um item de activo fixo tangvel compreende o seu preo de compra, que inclui direitos de importao e impostos de compra no reembolsveis e quaisquer custos directamente atribuveis para pr o activo apto a operar no uso pretendido; quaisquer descontos comerciais e abatimentos so deduzidos para chegar ao seu preo de compra. Exemplos de custos directamente atribuveis so: (a) o custo de preparao do local; (b) custos iniciais de entrega e de manuseamento; (c) custos de instalao; (d) honorrios profissionais tais como os relativos a arquitectos e engenheiros; e (e) o custo estimado de desmontar e remover o activo e de restaurar o local, na medida em que ele seja reconhecido como uma proviso segundo a IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. 16. Quando o pagamento de um item de activo fixo tangvel seja diferido para alm das condies normais de crdito, o seu custo equivalente ao preo a dinheiro; a diferena entre esta quantia e os pagamentos totais reconhecida como gasto de juros durante o perodo de crdito a menos que seja capitalizada de acordo com a alternativa permitida na IAS 23, Custos de Emprstimos Obtidos. 17. Os gastos administrativos e outros gastos gerais no so um componente do custo dos activos fixos tangveis, a menos que sejam directamente atribudos aquisio do activo ou para pr o activo apto a operar. Semelhantemente, os custos de arranque e custos similares de pr-produo no so parte do custo de um activo, a menos que eles sejam necessrios para pr o activo apto a operar. As perdas operacionais iniciais incorridas antes de um activo atingir o desempenho planeado so reconhecidas como um gasto. 18. O custo de um activo construdo pela prpria empresa determina-se usando os mesmos princpios quanto a um activo adquirido. Se uma empresa produzir activos idnticos para vender no decurso normal das operaes empresariais, o custo do activo geralmente o mesmo que o custo de produzir activos para vender (ver a IAS 2, Inventrios). Por isso, quaisquer lucros internos so eliminados para chegar a tais custos. Semelhantemente, o custo de quantias anormais de materiais desperdiados, de mo-de-obra ou de outros recursos incorridos na produo de um activo auto-construdo, no so includos no custo do activo. A IAS 23, Custos de Emprstimos Obtidos, estabelece critrios que necessitam ser satisfeitos antes de os custos dos juros poderem ser reconhecidos como um componente do custo dos activos fixos tangveis.

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19. O custo de um activo detido por um locatrio sob contrato de locao financeira determinado pelo uso dos princpios estabelecidos na IAS 17, Locaes. 20. A quantia escriturada de activos fixos tangveis pode ser reduzida pela aplicao de subsdios do governo de acordo com a IAS 20, Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo. Trocas de Activos 21. Um item de activo fixo tangvel pode ser adquirido por troca ou por troca parcial de um item de activo fixo tangvel dissemelhante ou de outro activo. O custo de tal item mensura-se pelo justo valor do activo recebido, que equivalente ao justo valor do activo cedido ajustado pela quantia de qualquer dinheiro, ou seu equivalente, transferida. 22. Um item do activo fixo tangvel pode ser adquirido por troca com um activo semelhante que tenha um uso semelhante no mesmo ramo de actividade de negcio e que tenha um justo valor semelhante. Um activo fixo tangvel pode tambm ser vendido por troca por um quinho de participao num activo similar. Em ambos os casos, desde que o processo lucrativo esteja incompleto, nenhum ganho ou nenhuma perda reconhecida na transaco. Em vez disso, o custo do novo activo a quantia escriturada do activo renunciado. Porm, o justo valor do activo recebido pode proporcionar evidncia de uma imparidade no activo renunciado. Nestas circunstncias o custo do activo cedido reduzido e esta reduo de valor imputada ao novo activo. Exemplos de trocas de activos semelhantes incluem a troca de avies, hotis, estaes de servios e outras propriedades mobilirias. Se outros activos, tais como dinheiro forem includos como parte da transaco de troca, isto pode indicar que os elementos trocados no tm um valor semelhante. DISPNDIOS SUBSEQUENTES 23. Os dispndios subsequentes relacionados com um item de activo fixo tangvel, que tenha j sido reconhecido, devem ser adicionados quantia escriturada do activo quando for provvel que benefcios econmicos futuros, que excedam o nvel de desempenho originalmente avaliado do activo existente, fluiro para a empresa. Todos os outros dispndios subsequentes devem ser reconhecidos como um gasto no perodo em que sejam incorridos. 24. O dispndio subsequente em activos fixos tangveis somente reconhecido como activo quando o dispndio melhorar a condio do activo para alm do seu nvel de desempenho originalmente avaliado. Exemplos de melhoramentos que resultam em benefcios econmicos futuros incluem: (a) a modificao de um item de uma instalao para prolongar a sua vida til, incluindo um aumento da sua capacidade; (b) actualizao de partes de uma mquina para se conseguir uma melhoria significativa na qualidade da produo; e (c) adopo de novos processos de produo que permitem uma reduo substancial em custos operacionais anteriormente avaliados. 25. Os dispndios em reparaes ou na manuteno de activos fixos tangveis so feitos para restaurar ou manter os benefcios econmicos futuros que uma empresa possa esperar do nvel de desempenho do activo originalmente avaliado. Como tal, so geralmente reconhecidos como gastos quando incorridos. Por exemplo, o custo de fazer a assistncia ou a reviso do activo fixo tangvel geralmente um gasto desde que as mesmas reponham, mas no aumentem, o nvel de desempenho originalmente avaliado. 26. O tratamento contabilstico apropriado para os dispndios incorridos subsequentes aquisio de um item de activo fixo tangvel depende das circunstncias que forem tidas em conta na mensurao inicial e reconhecimento do item respectivo do activo fixo tangvel e se o dispndio subsequente for recupervel. Por exemplo, quando a quantia escriturada de um item de activo fixo tangvel j tenha em considerao uma perda de benefcios econmicos, o dispndio subsequente para repor os benefcios econmicos futuros esperados do activo capitalizado, desde que a quantia escriturada no exceda a quantia recupervel do activo. Este tambm o caso quando o preo de compra de um activo j reflicta a obrigao da empresa de incorrerem dispndios no futuro que sejam necessrios para pr o activo apto a operar. Um exemplo disto pode ser a aquisio de um edifcio que necessite de renovao. Em tais circunstncias, o dispndio subsequente adicionado quantia escriturada do activo at ao ponto em que possa ser recuperada do uso futuro do activo. 27. Os componentes principais de alguns activos fixos tangveis necessitam substituies a intervalos regulares. Por exemplo, um forno pode exigir ser restaurado (com tijolos refractrios) aps uma quantidade de horas de uso ou os interiores dos avies tal como assentos e cozinhas de bordo podem exigir substituio algumas vezes durante a vida da estrutura. Os componentes so contabilizados como activos separados por que tm vidas teis diferentes dos activos fixos com que esto relacionados. Por isso, desde que os critrios de reconhecimento do pargrafo 7 sejam satisfeitos, os dispndios incorridos na substituio ou renovao dos componentes so contabilizados como a aquisio de um activo separado e a quantia do activo substitudo abatida. MEDIO SUBSEQUENTE AO RECONHECIMENTO INICIAL Tratamento de Referncia 28. Subsequentemente ao reconhecimento inicial como um activo, um item de activo fixo tangvel deve ser escriturado pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada, e quaisquer perdas de imparidade acumuladas. Tratamento Alternativo Permitido

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29. Subsequentemente ao reconhecimento inicial como um activo, um item de activo fixo tangvel deve ser registado por uma quantia revalorizada, que o seu justo valor data da revalorizao menos qualquer subsequente depreciao acumulada e perdas de imparidade acumuladas subsequentes. As revalorizaes devem ser feitas com suficiente regularidade de tal modo que a quantia escriturada no difira materialmente da que seria determinada pelo uso do justo valor data do balano. Revalorizaes 30. O justo valor de terrenos e edifcios geralmente o seu valor de mercado. Este valor determinado por avaliao normalmente realizada por avaliadores profissionalmente qualificados. 31. O justo valor de itens de instalaes e equipamentos geralmente o seu valor de mercado determinado por avaliao. Quando no haja evidncia de valor de mercado por fora da natureza especializada das instalaes e equipamentos e porque estes componentes raramente so vendidos, excepto como parte de uma actividade continuada, eles so valorizados pelo seu custo de reposio depreciado. 32. A frequncia das revalorizaes depende dos movimentos nos justos valores dos activos fixos tangveis que esto sendo revalorizados. Quando o justo valor de um activo revalorizado difira materialmente da sua quantia escriturada, necessria uma nova revalorizao. Alguns itens de activos fixos tangveis, podem sofrer movimentos significativos e volteis nos justos valores necessitando, por conseguinte, revalorizao anual. Tais revalorizaes frequentes so desnecessrias para itens activos fixos tangveis que s apresentem movimentos insignificantes no justo valor. Em vez disso, pode ser suficiente a revalorizao cada trs ou cinco anos. 33. Quando um item de activo fixo tangvel seja revalorizado, qualquer depreciao acumulada data da revalorizao : (a) ou reexpressa proporcionalmente com a alterao na quantia bruta do activo a fim de que a quantia escriturada do activo aps a revalorizao iguale a quantia revalorizada. Este mtodo muitas vezes usado quando um activo seja revalorizado por meio um de ndice para o seu custo de reposio depreciado; ou (b) eliminada contra a quantiabruta escriturada do activo, sendo a quantia lquida, reexpressa para a quantia revalorizada para o activo. Por exemplo, este mtodo usado para edifcios que sejam revalorizados para o seu valor de mercado. A quantia do ajustamento proveniente da reposio ou da eliminao da depreciao acumulada faz parte do aumento ou da diminuio da quantia escriturada que tratada de acordo com os pargrafos 37 e 38. 34. Quando um item de activo fixo tangvel seja revalorizado, toda a classe do activo fixo tangvel qual pertena esse activo deve ser revalorizada. 35. Uma classe de activo fixo tangvel um agrupamento de activos de natureza e uso semelhantes nas operaes de uma empresa. O que se segue so exemplos de classes separadas: (a) terrenos; (b) terrenos e edifcios; (c) maquinaria; (d) navios; (e) avies; (f) veculos a motor; (g) mobilirio e suportes fixos; e (h) equipamento de escritrio. 36. Os itens integrados numa classe de activo fixo tangvel so revalorizados simultaneamente afim de ser evitada a revalorizao selectiva de activos e o relato de quantias nas demonstraes financeiras que sejam uma mistura de custos e valores em datas diferentes. Porm, uma classe de activos pode ser revalorizada numa base rotativa desde que a revalorizao da classe de activos se complete dentro de um curto perodo de tempo e desde que as revalorizaes sejam mantidas actualizadas. 37. Quando uma quantia escriturada de um activo seja aumentada como resultado de uma revalorizao, o aumento deve ser creditado directamente ao capital prprio numa conta com o ttulo de excedente de revalorizao. Porm, um aumento de revalorizao deve ser reconhecido como rendimento medida que reverse uma diminuio de revalorizao do mesmo activo anteriormente reconhecida como um gasto. 38. Quando uma quantia escriturada de um activo seja diminuda como resultado de uma revalorizao, a diminuio deve ser reconhecida como um gasto. Porm, uma diminuio de revalorizao deve ser debitada directamente contra qualquer excedente de revalorizao relatado at ao ponto em que a diminuio no exceda a quantia escriturada no excedente de revalorizao respeitante ao mesmo activo. 39. O excedente de revalorizao includo no capital prprio pode ser transferido directamente para resultados retidos quando o excesso tiver sido realizado. O excesso total pode ser realizado pela retirada ou alienao do activo. Porm, alguma parte do excesso pode ser realizado enquanto o activo estiver a ser usado pela empresa; em tal caso, a quantia do excesso realizado a diferena entre a depreciao baseada na quantia escriturada revalorizada do activo e a depreciao baseada no

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custo original do activo. A transferncia do excesso de revalorizao para resultados retidos no feita por intermdio da demonstrao dos resultados. 40. Os efeitos no imposto sobre o rendimento, se os houver, resultantes da revalorizao do activo fixo tangvel so tratados na IAS 12, Impostos sobre o Rendimento. Depreciao 41. A quantia deprecivel de um item de activo fixo tangvel deve ser imputada numa base sistemtica durante a sua vida til. O mtodo de depreciao usado deve reflectir o modelo por que os benefcios econmicos do activo sejam consumidos pela empresa. O custo de depreciao em cada perodo deve ser reconhecido como um gasto a menos que seja includo na quantia escriturada de um outro activo. 42. medida que os benefcios econmicos incorporados num activo forem consumidos pela empresa, a quantia escriturada de um activo ser reduzida para reflectir este consumo, normalmente por dbito de um gasto de depreciao. Fazse um gasto de depreciao mesmo se o valor do activo exceder a sua quantia escriturada. 43. Os benefcios econmicos incorporados num item de activo fixo tangvel so consumidos pela empresa principalmente por intermdio do uso do activo. Porm, outros factores tais como obsolescncia tcnica e desgaste natural enquanto um activo permanea ocioso, do origem muitas vezes diminuio dos benefcios econmicos que poderia esperar-se que ficassem disponveis a partir do activo. Consequentemente, todos os factores que se seguem necessitam ser considerados na determinao da vida til de um activo: (a) a utilizao esperada do activo pela empresa. A utilizao avaliada com referncia s esperada capacidade do activo ou produo fsica; (b) o desgaste natural esperado, que depende de factores operacionais tais como o nmero de turnos durante os quais o activo deve ser usado bem como o programa de reparao e manuteno da empresa e o cuidado e manuteno do activo enquanto estiver ocioso; (c) a obsolescncia tcnica proveniente de alteraes ou melhoramentos na produo, ou de uma alterao na procura de mercado para o servio ou produto derivado do activo; e (d) limites legais ou semelhantes sobre o uso do activo, tais como as datas de extino de locaes com ele relacionadas. 44. A vida til de um activo definida em termos de utilidade esperada do activo para uma empresa. A poltica de gesto de activos de uma empresa pode envolver a alienao de activos aps um perodo ou aps consumo de uma determinada proporo dos benefcios econmicos incorporados no activo. Por isso, a vida til de um activo pode ser mais curta do que a sua vida econmica. A estimativa da vida til de um elemento de activo fixo tangvel uma questo de juzo de valor baseado na experincia da empresa com activos semelhantes. 45. Os terrenos e edifcios so activos separveis e so tratados separadamente para fins contabilsticos, mesmo quando sejam adquiridos conjuntamente. Os terrenos tm normalmente uma vida ilimitada e por isso no so depreciados. Os edifcios tm vida limitada e, por isso, so activos depreciveis. Um aumento no valor de um terreno sobre o qual o edifcio esteja construdo no afecta a determinao da vida til do edifcio. 46. A quantia deprecivel de um activo determinada aps deduo do valor residual do activo. Na prtica, o valor residual de um activo muitas vezes insignificante e por isso imaterial no clculo da quantia deprecivel. Quando for adaptado o tratamento de referncia e seja provvel que o valor residual seja significativo, o valor residual estimado data da aquisio no sendo subsequentemente aumentado pelas alteraes de preos. Contudo, quando o tratamento alternativo permitido seja adoptado, faz-se uma nova estimativa data de qualquer revalorizao subsequente do activo. A estimativa baseia-se no valor residual prevalecente data da estimativa de activos semelhantes que tenham atingido o fim das suas vidas teis e que tenham funcionado sob condies semelhantes quelas em que o activo ser usado. 47. Pode ser usada uma variedade de mtodos de depreciao para imputar a quantia deprecivel de um activo numa base sistemtica durante a sua vida til. Estes mtodos incluem o mtodo da linha recta (quotas constantes), mtodo do saldo decrescente e o mtodo da soma de unidades. A depreciao em linha recta resulta num dbito constante durante a vida til do activo. O mtodo do saldo decrescente resulta num dbito decrescente durante a vida til do activo. O mtodo da soma das unidades resulta num dbito baseado no uso esperado ou no produto esperado do activo. O mtodo usado para um activo seleccionado na base de um modelo esperado de benefcios econmicos sendo aplicado consistentemente de perodo para perodo a menos que haja uma alterao no modelo esperado de benefcios econmicos provenientes do activo. 48. O dbito de depreciao para um perodo geralmente reconhecido como um gasto. Contudo, em algumas circunstncias, os benefcios econmicos incorporados num activo so absorvidos pela empresa na produo de outros activos em vez de dar origem a um gasto. Neste caso, o dbito de depreciao compreende parte do custo do outro activo e est includo na sua quantia escriturada. Por exemplo, a depreciao de instalaes e equipamento de fabrico est includa nos custos de converso de inventrios (ver a IAS 2, Inventrios). Semelhantemente, a depreciao de activos fixos tangveis usados para actividades de desenvolvimento pode ser includa no custo de um activo intangvel que seja reconhecido de acordo com a IAS 38, Activos Intangveis. Reviso da Vida til

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49. A vida til de um item de activo fixo tangvel deve ser revista periodicamente e, se as expectativas forem significativamente diferentes das estimativas anteriores, o dbito de depreciao para os perodos corrente e futuros deve ser ajustado. 50. Durante a vida de um activo pode tornar-se evidente que a estimativa da vida til seja inapropriada. Por exemplo, a vida til pode ser dilatada por dispndios subsequentes no activo que melhorem a condio do mesmo para alm do seu nvel de desempenho originalmente avaliado. Alternativamente, as mudanas tecnolgicas ou alteraes no mercado dos produtos podem reduzir a vida til do activo. Em tal caso, a vida til e, por conseguinte, a taxa de depreciao ajustada para os perodos corrente e futuros. 51. A poltica de reparao e manuteno pode tambm afectar a vida til de um activo. A poltica pode resultar num prolongamento da vida til do activo ou num aumento no seu valor residual. Porm, a adopo de tal poltica no nega a necessidade de debitar a depreciao. Reviso do Mtodo de Depreciao 52. O mtodo de depreciao aplicado a activos fixos tangveis deve ser revisto periodicamente e, se houver uma mudana significativa no modelo esperado de benefcios econmicos (a obter) desses activos, o mtodo deve ser mudado para reflectir o modelo alterado. Quando tal mudana no mtodo de depreciao for necessria, a mudana deve ser contabilizada como uma alterao na estimativa contabilstica e o dbito de depreciao para os perodos corrente e futuros deve ser ajustado. RECUPERABILIDADE DA QUANTIA ESCRITURADA PERDAS POR IMPARIDADE 53. Para determinarmos se um item de activo fixo tangvel est ou no com imparidade, uma empresa aplica a IAS 36, Imparidade de Activos. Essa norma explica como uma empresa rev a quantia escriturada dos seus activos, como determina a quantia recupervel de um activo e quando reconhece ou inverte uma perda por imparidade (*). 54. A IAS 22, Concentraes de Actividades Empresariais, explica como tratar de uma perda por imparidade reconhecida antes do final do primeiro perodo contabilstico anual que comece aps uma concentrao de actividades empresariais que seja uma aquisio. RETIRADAS E ALIENAES 55. Um item de activo fixo tangvel deve ser eliminado do balano pela sua alienao ou quando o activo seja retirado de uso em definitivo e nenhuns benefcios econmicos futuros se esperem da sua alienao. 56. Os ganhos ou perdas provenientes da retirada ou alienao de um elemento de activo fixo tangvel devem ser determinados como a diferena entre os proventos lquidos estimados das alienaes e a quantia escriturada do activo, e devem ser reconhecidos como rendimentos ou gastos na demonstrao dos resultados. 57. Quando um item de activo fixo tangvel seja trocado por um activo fixo semelhante, segundo as circunstncias descritas no pargrafo 22, o custo do activo adquirido igual quantia escriturada do activo alienado, no surgindo nenhum ganho ou perda. 58. As transaces de venda e relocao so contabilizadas de acordo com a IAS 17, Locaes.

59. O activo fixo tangvel que seja retirado do uso activo e seja detido para alienao escriturado pela sua quantia escriturada data de quando o activo seja retirado do uso activo. Pelo menos no final de cada ano, uma empresa testa o activo para efeitos de imparidade de acordo com a IAS 36, Imparidade de Activos, e reconhece concordantemente qualquer perda por imparidade. DIVULGAO 60. As demonstraes financeiras devem divulgar com respeito a cada classe de activos fixos tangveis: (a) os critrios de mensurao usados para determinar a quantia bruta registada. Quando tenha sido usado mais de um critrio, deve ser divulgada a quantia bruta registada segundo esse critrio para cada categoria; (b) os mtodos de depreciao usados; (c) as vidas teis ou as taxas de depreciao usadas; (d) a quantia bruta transportada e a depreciao acumulada (agregada com perdas por imparidade acumuladas) no incio e no fim do perodo; (e) uma reconciliao da quantia escriturada no comeo e no fim do perodo mostrando: (i) adies; (ii) alienaes; (iii) aquisies por intermdio de concentraes de actividades empresariais; (iv) aumentos ou diminuies durante o perodo resultantes de revalorizaes de acordo com os pargrafos 29, 37 e 38 e de perdas por imparidade reconhecidas ou revertidas directamente no capital prprio de acordo com a IAS 36, Imparidade de Activos (se existirem);

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(v) perdas de imparidade reconhecidas na demonstrao dos resultados durante o perodo segundo a IAS 36 (se existirem); (vi) perdas de imparidade revertidas na demonstrao dos resultados durante o perodo segundo a IAS 36 (se existirem); (vii) depreciaes; (viii) as diferenas cambiais lquidas provenientes da transposio das demonstraes financeiras de uma entidade estrangeira; e (ix) outros movimentos. No se exige informao comparativa na reconciliao indicada em (e) atrs. 61. As demonstraes financeiras devem tambm divulgar: (a) a existncia e quantias de restries de titularidade e nos activos fixos tangveis que sejam dados como garantia de passivos; (b) a poltica de contabilizao para os custos estimados de restauro do local relativos a itens de activo fixo tangvel; (c) a quantia de dispndios por conta dos activos fixos tangveis em curso de construo; e (d) a quantia de compromissos para aquisio de activos fixos tangveis. 62. A seleco do mtodo de depreciao e a estimativa da vida til do activo so questes de juzo de valor. Por isso, a divulgao dos mtodos adoptados e da estimativa das vidas teis ou das taxas de depreciao proporciona aos utentes das demonstraes financeiras informao que lhes permite passar em revista as polticas seleccionadas pela gerncia e facilita fazer comparaes com outras empresas. Por razes semelhantes, necessrio divulgar a depreciao imputada num perodo e a depreciao acumulada no fim desse perodo. 63. As empresas divulgaro a natureza e o efeito de mudanas significativas de estimativas contabilsticas que tenham um efeito material no perodo corrente ou que se espera tenham um efeito material em perodos subsequentes de acordo com a IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas. Tal divulgao pode surgir de alteraes de estimativas com respeito a: (a) valores residuais; (b) os custos estimados de desmontar e de remover itens dos activos fixos tangveis e de restaurar o local; (c) vidas teis; e (d) mtodo de depreciao. 64. Quando itens de activo fixo tangvel sejam mostrados por quantias revalorizadas deve ser divulgado o seguinte: (a) a base usada para revalorizar os activos; (b) a data eficaz da revalorizao; (c) se esteve ou no envolvido um avaliador independente; (d) a natureza de quaisquer ndices usados para determinar o custo de reposio; (e) a quantia escriturada de cada classe de activo fixo tangvel que teria sido includa nas demonstraes financeiras caso os activos tivessem sido escriturados segundo o tratamento de referncia do pargrafo 28; e (f) o excedente de revalorizao, indicando o movimento do perodo e de quaisquer restries na distribuio do saldo a accionistas. 65. Uma empresa divulga informao sobre activos fixos tangveis com imparidade segundo a IAS 36, Imparidade de Activos, adicionalmente informao exigida pelo pargrafo 60 (e) (iv) a (vi). 66. Os utentes das demonstraes financeiras tambm entendem que a informao seguinte relevante para as suas necessidades: (a) a quantia escriturada de activo fixo tangvel que esteja temporariamente ocioso; (b) a quantia escriturada bruta registada de qualquer activo fixo tangvel totalmente depreciado que ainda esteja em uso; (c) a quantia escriturada de activos fixos tangveis retirados de uso activo e detidos para alienao; e (d) quando o tratamento de referncia for usado, o justo valor do activo fixo tangvel quando este seja materialmente diferente da quantia escriturada. Por isso, as empresas so encorajadas a divulgar estas quantias. DATA DE EFICCIA 67. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Julho de 1999. Encoraja-se a aplicao mais cedo. Se uma empresa aplicar esta Norma nas demonstraes financeiras anuais que cubram perodos que comecem antes de 1 de Julho de 1999, a empresa deve: (a) divulgar esse facto; e (b) adoptar a IAS 22 (revista em 1998), Concentraes de Actividades Empresariais, a IAS 36, Imparidade de Activos, e a IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, ao mesmo tempo. 68. Esta Norma substitui a IAS 16, Activos Fixos Tangveis, aprovada em 1993. Aplicao da Norma

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IAS 17 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 17 (REVISTA EM 1997)

Locaes
Esta Norma Internacional de Contabilidade revista substitui a IAS 17, Contabilizao das Locaes, que foi aprovada pelo Conselho numa verso reformatada em 1994. A Norma revista tornou-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1999. Em Abril de 2000, os pargrafos 1, 19, 24, 45 e 48 foram emendados, e inserido o pargrafo 48A pela IAS 40, Propriedades de Investimento. A IAS 40 eficaz para as demonstraes financeiras anuais que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2001. Em Janeiro de 2001, os pargrafos 1, 24 e 48A foram emendados pela IAS 41, Agricultura. A IAS 41 eficaz para as demonstraes financeiras anuais que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2003. Duas Interpretaes SIC se relacionam com a IAS 17: SIC-15: Locaes Operacionais Incentivos; SIC-27: Avaliao da Substncia de Transaces que envolvam a Forma Legal de uma Locao. INTRODUO Esta Norma (IAS 17 (revista)) substitui a IAS 17, Contabilizao das Locaes (a IAS 17 original). A IAS 17 (revista) eficaz relativamente a perodos contabilsticos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1999. Esta Norma introduz melhorias relativamente IAS 17 original que substitui com base numa reviso levada a efeito no contexto duma reviso limitada que identificou alteraes consideradas essenciais para completar um conjunto nuclear de normas aceitveis para financiamento e cotao em bolsa de valores alm fronteiras. O Conselho do IASC concordou em empreender mais uma reforma fundamental na rea das normas de contabilidade da locao. As principais alteraes IAS 17 original so as seguintes: 1. A IAS 17 original definia uma locao como um acordo pelo qual o locador transmite o direito de usar um activo em troca de uma renda pagvel por um locatrio. A IAS 17 (revista) modifica a definio substituindo o termo renda por um pagamento ou sries de pagamentos. 2. Ao estipular que a classificao das locaes se deve basear na extenso at qual os riscos e vantagens inerentes posse de um activo locado so da responsabilidade do locador ou do locatrio, justificado pela aplicao do princpio da substncia sobre a forma, a IAS 17 original proporcionava exemplos de situaes como indicadores de que uma locao uma locao financeira. A IAS 17 (revista) acrescentou indicadores adicionais de classificao para maior facilidade do processo de classificao. 3. A IAS 17 original usava o termo vida til nos exemplos acima referidos para fins de comparao com o prazo da locao no processo de classificao. A IAS 17 (revista) utiliza o termo vida econmica, levando em linha de conta que um activo pode ser usado por um ou mais utentes. 4. A IAS 17 original exigia a divulgao das rendas contingentes mas era omissa quanto a deverem ou no as rendas contingentes ser includas ou excludas no clculo dos pagamentos mnimos da locao. A IAS 17 (revista) exige que as rendas contingentes sejam excludas dos pagamentos mnimos da locao. 5. A IAS 17 original era omissa sobre o tratamento contabilstico dos custos directos iniciais incorridos por um locatrio na negociao e garantia dos acordos de locao. A IAS 17 proporciona orientao ao exigir que os custos que sejam directamente atribuveis a actividades executadas por um locatrio para garantir uma locao financeira, so includos na quantia do activo locado. 6. A IAS 17 original proporcionava uma livre escolha do mtodo na imputao do rendimento financeiro por um locador, designadamente o reconhecimento do rendimento baseado num modelo que reflicta uma taxa de retorno peridica constante com base em ou: (a) o investimento lquido remanescente do locador no que respeita locao financeira; ou (b) o investimento liquido de caixa remanescente do locador no que respeita locao financeira. A IAS 17 (revista) exige que o reconhecimento do rendimento financeiro deve ser baseado reflectindo uma taxa de retorno peridica constante baseada em um s mtodo, designadamente o investimento lquido remanescente do locador no que respeita locao financeira. 7. A IAS 17 (revista) faz remisso para a Norma Internacional de Contabilidade que trata da imparidade dos activos, proporcionando orientao na necessidade de avaliar a possibilidade de uma imparidade dos activos. A IAS 17 original no tratava o assunto. 8. A IAS 17 (revista) obriga a aperfeioamentos nas divulgaes tanto por locatrios como por locadores para locaes operacionais e financeiras atravs de uma impresso a cheio em comparao com a divulgao de itens exigida pela IAS 17 original. As novas divulgaes exigidas pela IAS 17 (revista) incluem: (a) o total dos pagamentos mnimos da locao reconciliados para os valores presentes dos passivos de locao em trs grupos peridicos: no superior a um ano; superior a um ano e no superior a cinco anos; e superior a cinco anos (exigido a um locatrio);

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(b) o investimento total bruto na locao reconciliado para o valor presente dos pagamentos mnimos a receber da locao em trs grupos peridicos: no superior a um ano; superior a um ano e no superior a cinco anos; e superior a cinco anos (exigido a um locador); (c) os respectivos encargos financeiros em a) e b) acima; (d) os futuros pagamentos mnimos de sublocao que se esperem que sejam recebidos segundo sublocaes no cancelveis na data do balano; (e) a deduo acumulada para crditos incobrveis de pagamentos mnimos da locao a receber; e (f) rendas contingentes reconhecidas como rendimento pelos locadores. 9. A IAS 17 original inclua os Apndices 1-3 os quais representam exemplos de situaes nas quais uma locao pode normalmente ser classificada como uma locao financeira. Os apndices foram omitidos na IAS 17 (revista) luz dos indicadores adicionais nela includos para melhor clarificao do processo de classificao da locao. 10. Salienta-se que as disposies relacionadas com as transaces de venda e relocao, em particular, os requisitos que envolvem uma relocao que seja uma locao operacional, contm regras que prescrevem uma ampla gama de circunstncias, com base nas quantias relativas de justo valor, quantia escriturada e preo de venda. A IAS 17 (revista) inclui um Apndice como orientao adicional na interpretao dos requisitos. NDICE Pargrafos Objectivo mbito 1-2 Definies 3-4 Classificao das Locaes 5-11 Locaes nas Demonstraes Financeiras dos Locatrios Locaes Financeiras 12-24 Locaes Operacionais 25-27 Locaes nas Demonstraes Financeiras dos Locadores Locaes Financeiras 28-40 Locaes Operacionais 41-48 Transaces de Venda e Relocao 49-57 Disposies Transitrias 58 Data de Eficcia 59-60

12-27 28-48

As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de prescrever, para locatrios e locadores, as polticas contabilsticas e divulgaes apropriadas a aplicar em relao a locaes financeiras e operacionais. MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao de todas as locaes que no sejam: (a) acordos de locao para explorar ou usar minrios, petrleo, gs natural e recursos similares no regenerveis, e (b) acordos de licenciamentos para itens tais como fitas cinematogrficas, registos de vdeo, peas de teatro, manuscritos, patentes e direitos de autor (copyrights). Porm, esta Norma no deve ser aplicada na mensurao por: (a) locatrios de propriedades de investimento detidas segundo locaes financeiras (ver IAS 40, Propriedades de Investimento); (b) locadores de propriedades de investimento locadas segundo locaes operacionais (ver IAS 40, Propriedades de Investimento); (c) locatrios de activos biolgicos detidos segundo locaes financeiras (ver IAS 41, Agricultura); ou (d) locadores de activos biolgicos locados segundo locaes operacionais (ver IAS 41, Agricultura). 2. Esta Norma aplica-se a acordos que transfiram o direito de usar activos mesmo que servios substanciais pelo locador possam ser postos em conexo com o funcionamento ou manuteno de tais activos. Por outro lado, a Norma no se aplica a acordos que sejam contratos de servios que no transfiram o direito de usar activos de uma parte contratante para a outra. DEFINIES 3. Nesta Norma so usados os termos seguintes com os significados especificados: Uma locao um acordo pelo qual o locador transmite ao locatrio em troca de um pagamento ou srie de pagamentos o direito de usar um activo por um perodo de tempo acordado. Uma locao financeira uma locao que transfere substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes posse de um activo. O ttulo de propriedade pode ou no ser eventualmente transferido. Uma locao operacional uma locao que no seja uma locao financeira. Uma locao no cancelvel uma locao que somente seja cancelvel:

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(a) aps a ocorrncia de alguma contingncia remota; (b) com a permisso do locador; (c) se o locatrio celebrar uma nova locao para o mesmo activo ou para um activo equivalente com o mesmo locador; ou (d) aps o pagamento pelo locatrio de uma quantia adicional tal que, no incio, a continuao da locao seja razoavelmente certa. O incio da locao a mais antiga de entre a data do acordo de locao e a de um compromisso assumido pelas partes quanto s principais disposies da locao. O prazo da locao o perodo no cancelvel pelo qual o locatrio contratou locar o activo juntamente com quaisquer condies adicionais pelas quais o locatrio tenha a opo de continuar a locar o activo, com ou sem pagamento adicional, cuja opo no comeo da locao razoavelmente certa que o locatrio a exercer. Pagamentos mnimos da locao so os pagamentos durante o prazo da locao que o locatrio vai fazer, ou que lhe possam ser exigidos, excluindo a renda contingente, custos relativos a servios e impostos a serem pagos pelo, e reembolsados ao, locador, juntamente com: (a) no caso do locatrio, quaisquer quantias garantidas pelo locatrio ou por um participante relacionado com o locatrio; ou (b) no caso do locador, qualquer valor residual garantido ao locador quer por: (i) o locatrio; (ii) um participante relacionado com o locatrio; ou (iii) um terceiro participante independente financeiramente capaz de satisfazer esta garantia. Contudo, se o locatrio tiver a opo de comprar o activo por um preo que se espera que seja suficientemente mais baixo do que o justo valor na data em que a opo se torne exercvel e que, no incio da locao, seja razoavelmente certo de ela ser exercida, os pagamentos mnimos da locao compreendem os pagamentos mnimos pagveis durante o perodo da locao e o pagamento necessrio para exercer esta opo de compra. Justo valor a quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, numa transaco em que no h relacionamento entre elas. Vida econmica , ou: (a) o perodo durante o qual se espera que um activo seja economicamente utilizvel por um ou mais utentes; ou (b) o nmero de unidades de produo ou similares que se espera que seja obtido a partir do activo por um ou mais utentes. Vida til o perodo remanescente estimado, a partir do princpio do prazo da locao, sem limitao pelo prazo da locao, durante o qual espera que os benefcios econmicos incorporados no activo so esperados que sejam consumidos pela empresa. Valor residual garantido : (a) no caso do locatrio, a parte do valor residual que seja garantida pelo locatrio ou por um participante relacionado com o locatrio (sendo a quantia da garantia a quantia mxima que possa, em qualquer caso, tornar-se pagvel); e (b) no caso do locador, a parte do valor residual que seja garantida pelo locatrio ou por um participante no relacionado com o locador que seja financeiramente capaz de satisfazer as obrigaes cobertas pela garantia. Valor residual no garantido a parte do valor residual do activo locado, cuja realizao pelo locador no esteja assegurada ou seja unicamente garantida por um participante relacionado com o locador. Investimento bruto na locao o agregado dos pagamentos mnimos da locao numa locao financeira do ponto de vista do locador e qualquer valor residual no garantido que acresa ao locador. Rendimento financeiro no obtido a diferena entre: (a) o agregado dos pagamentos mnimos da locao numa locao financeira do ponto de vista do locador e qualquer valor residual no garantido que acresa ao locador; e (b) o valor presente de (a) acima, taxa de juro implcita na locao. Investimento lquido na locao o investimento bruto na locao menos o rendimento financeiro no obtido. A taxa de juro implcita na locao a taxa de desconto que, no incio da locao, faz com que o valor presente agregado de: a) os pagamentos mnimos da locao; e b) o valor residual no garantido seja igual ao justo valor do activo locado. A taxa de juro incremental de financiamento do locatrio a taxa de juro que o locatrio teria que pagar numa locao semelhante ou, se isso no for determinvel, a taxa que, no incio da locao, o locatrio incorreria ao pedir emprestado por um prazo semelhante, e com uma segurana semelhante, os fundos necessrios para comprar o activo. Renda contingente a parte dos pagamentos da locao que no est fixada em quantia mas est baseada num outro factor que no seja precisamente o curso do tempo (p.ex., percentagem de vendas, volume de utilizao, ndices de preos, taxas de juro do mercado). 4. A definio de uma locao inclui contratos para o aluguer de um activo que contenha uma clusula que d ao alugador que toma de aluguer, uma opo para adquirir o direito ao activo aps o cumprimento das condies acordadas. Estes contratos so por vezes conhecidos como contratos de aluguer compra a prazo. CLASSIFICAO DAS LOCAES 5. A classificao de locaes adoptada nesta Norma baseia-se na extenso at qual os riscos e vantagens inerentes posse de um activo locado permanecem no locador ou no locatrio. Os riscos incluem as possibilidades de perdas devidas a inactividade ou obsolncia tecnolgica e de variaes no retorno devidas a alteraes nas condies econmicas. As vantagens podem ser representadas pela expectativa de funcionamento lucrativo durante a vida econmica do activo e de ganhos derivados de aumentos de valor ou de realizao de um valor residual.

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6. Uma locao classificada como uma locao financeira se ela transferir substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes posse. Uma locao classificada como uma locao operacional se ela no transferir substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes posse. 7. Uma vez que a transaco entre um locador e um locatrio se baseia num acordo de locao comum a ambas as partes, apropriado usar definies consistentes. A aplicao destas definies s diferentes circunstncias dos dois participantes pode algumas vezes fazer com que a mesma locao seja classificada de maneira diferente pelo locador e pelo locatrio. 8. Se uma locao uma locao financeira ou uma locao operacional depende da substncia da transaco e no da forma do contrato (*). Exemplos de situaes que podem normalmente conduzir a que uma locao seja classificada como uma locao financeira so: (a) a locao transfere a posse do activo para o locatrio no fim do prazo da locao; (b) o locatrio tem a opo de comprar o activo por um preo que se espera que seja suficientemente mais baixo do que o justo valor data em que a opo se torne exercvel tal que, no comeo da locao, seja razoavelmente certo que a opo ser exercida; (c) o prazo da locao abrange a maior parte da vida econmica do activo mesmo que o titulo de propriedade no seja transferido; (d) no inicio da locao o valor presente dos pagamentos mnimos da locao ascende pelo menos substancialmente todo o justo valor do activo locado; e (e) os activos locados so de uma tal natureza especializada que apenas o locatrio os pode usar sem que sejam feitas grandes modificaes. 9. Os indicadores de situaes que individualmente ou em combinao podem tambm conduzir a que uma locao seja classificada como uma locao financeira so: (a) se o locatrio puder cancelar a locao, as perdas do locador associadas com o cancelamento so suportadas pelo locatrio; (b) os ganhos ou as perdas da flutuao no justo valor do residual caiem no locatrio (por exemplo sob a forma de um abatimento na renda que iguale a maior parte dos proventos das vendas no fim da locao); e (c) o locatrio tem a capacidade de continuar a locao por um perodo secundrio com uma renda que seja substancialmente inferior renda do mercado. 10. A classificao da locao feita no incio da locao. Se em qualquer altura o locatrio e o locador concordarem em modificar as clusulas da locao, excepto a renovao da locao, de tal maneira que resultasse numa classificao diferente da locao segundo o critrio dos pargrafos 5 a 9 caso as condies alteradas tivessem estado em vigor no incio da locao, o acordo revisto considerado como um novo acordo durante o seu prazo. As alteraes nas estimativas (por exemplo, alteraes nas estimativas da vida econmica ou do valor residual da propriedade locada) ou alteraes nas circunstncias (por exemplo, incumprimento pelo locatrio), no do contudo origem a uma nova classificao de uma locao para finalidades de contabilizao. 11. As locaes de terrenos e edifcios so classificadas como locaes operacionais ou financeiras da mesma maneira que as locaes de outros activos. Contudo, uma caracterstica dos terrenos a de que tm normalmente uma vida econmica indefinida e se no for esperado que a posse passe para o locatrio no fim do prazo da locao, o locatrio no recebe substancialmente todos os riscos e vantagens inerentes posse. Um prmio pago por tal deteno de locao representa pagamentos de locao adiantados que so amortizados durante o prazo da locao de acordo com o modelo dos benefcios proporcionados. LOCAES NAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS DOS LOCATRIOS Locaes Financeiras 12. Os locatrios devem reconhecer as locaes financeiras como activos e passivos nos seus balanos por quantias iguais no inicio da locao pelo justo valor da propriedade locada ou, se inferior, pelo valor presente dos pagamentos mnimos da locao. Ao calcular o valor presente dos pagamentos mnimos da locao o factor de desconto a taxa de juro implcita na locao, se esta for praticvel de determinar; se no, deve ser usada a taxa incremental de financiamento do locatrio. 13. As transaces e outros acontecimentos so contabilizados e apresentados de acordo com a sua substncia e realidade financeira e no meramente com a sua forma legal. Embora a forma legal de um acordo de locao seja a de que o locatrio no pode adquirir o ttulo legal do activo locado, no caso das locaes financeiras a substncia e a realidade financeira so a de que o locatrio adquire os benefcios econmicos do uso do activo locado durante a maior parte da sua vida econmica em troca da celebrao de uma obrigao de pagar por tal direito uma quantia que se aproxima do justo valor do activo e do respectivo encargo financeiro. 14. Se tais operaes de locao no forem reflectidas no balano do locatrio, os recursos econmicos e o nvel de obrigaes de uma empresa esto subexpressos, distorcendo dessa forma os rcios financeiros. por isso apropriado que uma

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locao financeira seja reconhecida no balano do locatrio no s como um activo mas tambm como uma obrigao de pagar as rendas futuras. No incio da locao, o activo e o passivo relativos aos pagamentos de rendas futuras so reconhecidos no balano pelas mesmas quantias. 15. No apropriado que os passivos de activos locados sejam apresentados nas demonstraes financeiras como uma deduo dos activos locados. Se para a apresentao de passivos na face do balano for feita uma distino entre passivos correntes e no correntes, a mesma distino deve ser feita para os passivos da locao. 16. So frequentemente incorridos custos directos iniciais em ligao com actividades especficas da locao, como na negociao e garantia de acordos de locao. Os custos identificados directamente como atribuveis a actividades executadas pelo locatrio para uma locao financeira, so includos como parte da quantia reconhecida como um activo sob locao. 17. Os pagamentos da locao devem ser repartidos entre o encargo financeiro e a reduo do passivo em aberto. O encargo financeiro deve ser imputado aos perodos durante o prazo da locao de forma a produzir uma taxa de juro peridica constante sobre o saldo remanescente do passivo para cada perodo. 18. Na prtica, ao imputar o encargo financeiro aos perodos durante o prazo da locao, pode ser usada alguma forma de aproximao para simplificar os clculos. 19. Uma locao financeira d origem a um gasto de depreciao relativo ao activo deprecivel assim como a um gasto financeiro em cada perodo contabilstico. A poltica de depreciao para os activos locados deve ser consistente com a dos activos depreciveis que sejam possudos e a depreciao reconhecida deve ser calculada nas bases estabelecidas na IAS 16, Activos Fixos Tangveis e IAS 38, Activos Intangveis. Se no houver certeza razovel de que o locatrio obtenha a posse no fim do prazo da locao, o activo deve ser totalmente depreciado durante o prazo da locao ou da sua vida til, o que for mais curto. 20. A quantia deprecivel de um activo locado imputada a cada perodo contabilstico durante o perodo do uso esperado numa base sistemtica consistente com a poltica de depreciao que o locatrio adopte para activos depreciveis que sejam possudos. Se houver certeza razovel de que o locatrio obter a propriedade no fim do prazo da locao, o perodo de uso esperado a vida til do activo; se tal no for possvel o activo depreciado durante o prazo da locao ou da sua vida til, dos dois o mais curto. 21. A soma do gasto de depreciao do activo e do gasto financeiro do perodo raramente a mesma que os pagamentos da locao a fazer no perodo, e , por isso, inadequado simplesmente reconhecer os pagamentos a fazer da locao como um gasto na demonstrao dos resultados. Por conseguinte, improvvel que o activo e o passivo relacionados sejam de quantia igual aps o incio da locao. 22. Para determinar se um activo locado est em imparidade, isto quando os esperados benefcios econmicos futuros desse activo so inferiores sua quantia escriturada, uma empresa aplica a Norma Internacional de Contabilidade que trata da imparidade de activos, que estabelece os requisitos quanto forma como uma empresa deve executar a reviso da quantia escriturada dos seus activos, como deve determinar a quantia recupervel de um activo e quando deve reconhecer, ou reverter, uma perda por imparidade. 23. Os locatrios devem, para alm dos requisitos da IAS 32, Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao, fazer as seguintes divulgaes relativa a locaes financeiras: (a) para cada categoria de activo, a quantia escriturada lquida data do balano; (b) uma reconciliao entre o total dos pagamentos mnimos da locao data do balano, e o seu valor presente. Alm disso, uma empresa deve divulgar o total dos pagamentos mnimos da locao data do balano, e o seu valor presente, para cada um dos seguintes perodos: (i) no mais de um ano; (ii) mais de um ano e no mais de cinco anos; (iii) mais do que cinco anos; (c) rendas contingentes reconhecidas no rendimento do perodo; (d) o total dos futuros pagamentos mnimos de sublocao que se espera receber por sublocaes no cancelveis data do balano; e (e) uma descrio geral dos acordos de locao significativos do locatrio incluindo, mas no se limitando, o seguinte: (i) as bases pelas quais os pagamentos de renda contingente so determinados; (ii) a existncia e clusulas de renovao ou de opes de compra e clusulas de escalonamento; e (iii) restries impostas pelos acordos de locao, tais como as que respeitam a dividendos, dvida adicional, e posterior locao. 24. Alm disso, os requisitos da divulgao segundo a IAS 16, Activos Fixos Tangveis, IAS 36, Imparidade de Activos, IAS 38, Activos Intangveis, IAS 40, Propriedades de Investimento e IAS 41, Agricultura, aplicam-se s quantias de activos locados segundo locaes financeiras que sejam contabilizadas pelo locatrio como aquisies de activos. Locaes Operacionais

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25. Os pagamentos da locao segundo uma locao operacional devem ser reconhecidos como um gasto na demonstrao dos resultados numa base de linha recta durante o prazo da locao salvo se uma outra base sistemtica seja mais representativa do modelo temporal do benefcio do utente (*). 26. Para as locaes operacionais, os pagamentos da locao (excluindo custos de servios tais como seguros e manuteno) so reconhecidos como um gasto na demonstrao dos resultados numa base de linha recta salvo se uma outra base sistemtica seja representativa do modelo temporal do benefcio do utente, mesmo se os pagamentos no forem nessa base. 27. Os locatrios devem fazer, para alm dos requisitos da IAS 32, Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao, as seguintes divulgaes para as locaes operacionais: (a) o total dos futuros pagamentos mnimos da locao nas locaes operacionais no cancelveis para cada um dos seguintes perodos: (i) no mais de um ano; (ii) mais de um ano e no mais de cinco anos; (iii) mais do que cinco anos; (b) o total dos futuros pagamentos mnimos de sublocao que se espera serem recebidos nas sublocaes no cancelveis data do balano; (c) pagamentos de locao e de sublocao reconhecidos no rendimento do perodo, com quantias separadas para pagamentos mnimos de locao, rendas contingentes, e pagamentos de sublocao; (d) uma descrio geral dos acordos de locao significativos do locatrio incluindo, mas no se limitando, o seguinte: (i) as bases pelos quais so determinados os pagamentos de renda contingente; (ii) a existncia e clusulas de renovao ou de opes de compra e clusulas de escalonamento; e (iii) restries impostas por acordos de locao, tais como as que respeitem a dividendos, dvida adicional, e posterior locao. LOCAES NAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS DOS LOCADORES Locaes Financeiras 28. Os locadores devem reconhecer os activos detidos sob uma locao financeira nos seus balanos e apresent-los como uma conta a receber por uma quantia igual ao investimento lquido na locao. 29. Substancialmente, numa locao financeira todos os riscos e vantagens inerentes posse legal so transferidos pelo locador, e por conseguinte os pagamentos da locao a receber so tratados pelo locador como reembolso de capital e rendimento financeiro para reembolsar e recompensar o locador pelo seu investimento e servios. 30. O reconhecimento do rendimento financeiro deve ser baseado num modelo que reflicta uma taxa de retorno peridica constante sobre o investimento lquido pendente do locador com respeito locao financeira. 31. Um locador tem a inteno de imputar o rendimento financeiro durante o prazo da locao numa base sistemtica e racional. Esta imputao do rendimento baseia-se num modelo que reflicta um retorno peridico constante sobre o investimento lquido pendente do locador no que respeita locao financeira. As rendas da locao relacionadas com o perodo contabilstico, excluindo custos dos servios, so aplicadas ao investimento bruto na locao no s para reduzir o capital mas tambm o resultado financeiro no obtido. 32. So regularmente revistos os valores residuais estimados no garantidos usados no clculo do investimento bruto do locador numa locao. Se tiver havido uma reduo no valor residual estimado no garantido, revista a imputao do rendimento durante o prazo da locao e qualquer reduo no que respeita a quantias j acrescidas imediatamente reconhecida. 33. Os locadores ao negociar e concordarem uma locao, incorrem muitas vezes em custos directos iniciais, tais como comisses e honorrios legais. Para as locaes financeiras, estes custos directos iniciais so incorridos para produzir rendimentos financeiros e so ou imediatamente reconhecidos nos rendimentos ou imputados estes rendimentos durante o prazo da locao. Este ltimo caso pode ser alcanado reconhecendo como um gasto o custo logo que incorrido e reconhecendo como rendimento no mesmo perodo uma parte do rendimento financeiro no obtido igual aos custos directos iniciais. 34. Os locadores fabricantes ou negociantes devem reconhecer lucro ou perda de venda nos rendimentos do perodo, de acordo com a poltica seguida pela empresa para vendas imediatas. Se forem fixadas taxas de juro artificialmente baixas, o lucro de venda deve ser restrito ao que se aplicaria se uma taxa de juro comercial fosse debitada. Os custos directos iniciais devem ser reconhecidos como um gasto na demonstrao dos resultados no inicio da locao. 35. Os fabricantes ou comerciantes muitas vezes oferecem a clientes a escolha entre comprar ou locar um activo. Uma locao financeira de um activo por um locador fabricante ou negociante d origem a dois tipos de rendimento: (a) o lucro ou perda equivalente ao lucro ou perda resultante de uma venda imediata do activo a ser locado, a preos normais de venda, reflectindo quaisquer descontos aplicveis de quantidade ou comerciais; e

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(b)

o rendimento financeiro durante o prazo da locao.

36. O rdito de vendas registado no comeo do prazo de uma locao financeira por um locador fabricante ou negociante o justo valor do activo, ou, se mais baixo, o valor presente dos pagamentos mnimos da locao que acresa ao locador, calculado a uma taxa de juro comercial. O custo de venda reconhecido no comeo do prazo da locao o custo, ou a quantia escriturada se diferente, da propriedade locada menos o valor presente do valor residual no garantido. A diferena entre o rdito de vendas e o custo de venda o lucro da venda, que reconhecido de acordo com a poltica seguida pela empresa para as vendas. 37. Os locadores fabricantes ou negociantes indicam algumas vezes taxas de juro artificialmente baixas a fim de atrair clientes. A utilizao de tal taxa resultaria numa parte excessiva do rendimento total da transaco ser reconhecido no momento da venda. Se forem fixadas taxas de juro artificialmente baixas, o lucro da venda seria restrito ao que se aplicaria se uma taxa de juro comercial fosse debitada. 38. Os custos directos iniciais so reconhecidos como um gasto no comeo do prazo da locao porque eles esto principalmente relacionados com a obteno do lucro de venda do fabricante ou negociante. 39. Os locadores devem, para alm dos requisitos na IAS 32, Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao, fazer as seguintes divulgaes para locaes financeiras: (a) uma reconciliao entre o investimento total bruto na locao data do balano, e o valor presente dos pagamentos mnimos da locao a receber data do balano. Alm disso, uma empresa deve divulgar o investimento total bruto na locao e o valor presente dos pagamentos mnimos da locao a receber na data do balano, para cada dos perodos seguintes: (i) no mais de um ano; (ii) mais de um ano e no mais de cinco anos; (iii) mais de cinco anos; (b) rendimento financeiro no obtido; (c) os valores residuais no garantidos que acresam ao benefcio do locador; (d) a deduo acumulada para crditos incobrveis dos pagamentos mnimos da locao a receber; (e) as rendas contingentes reconhecidas nos rendimentos; e (f) uma descrio geral dos acordos significativos de locao do locador. 40. Como um indicador do crescimento muitas vezes til tambm divulgar o investimento bruto menos os rendimentos no obtidos em novos negcios acrescentados durante o perodo contabilstico, aps deduzir as quantias relevantes para locaes canceladas. Locaes Operacionais 41. Os locadores devem apresentar os activos sujeitos a locaes operacionais nos seus balanos de acordo com a natureza do activo. 42. O rendimento de locao proveniente de locaes operacionais deve ser reconhecido nos rendimentos numa base de linha recta durante o prazo da locao, salvo se outra base sistemtica for mais representativa do modelo temporal em que o benefcio do uso do activo locado seja diminudo (*). 43. Os custos, incluindo a depreciao, incorridos para se obter o rendimento de locao so reconhecidos como um gasto. O rendimento de locao (excluindo recebimentos de servios proporcionados tais como seguros e manuteno) reconhecido nos rendimentos numa base de linha recta durante o perodo da locao mesmo se os recebimentos no forem em tal base, a menos que uma outra base sistemtica seja mais representativa do modelo temporal em que o benefcio do uso do activo locado seja diminudo. 44. Os custos directos iniciais especificamente incorridos para obter rditos de uma locao operacional so ou diferidos e imputados a rendimentos durante o perodo da locao em proporo com o reconhecimento do rendimento das rendas, ou so reconhecidos como um gasto na demonstrao dos resultados no perodo em que eles sejam incorridos. 45. A depreciao dos activos locados deve ser feita numa base consistente com a poltica normal de depreciao do locador para activos semelhantes, e os gastos de depreciao devem ser calculados nas bases estabelecidas na IAS 16, Activos Fixos Tangveis e IAS 38, Activos Intangveis. 46. Para determinar se um activo locado se ficou em imparidade, isto quando os esperados benefcios econmicos futuros provenientes de esse activo so inferiores sua quantia escriturada, uma empresa aplica a Norma Internacional de Contabilidade que trata da imparidade de activos e que estabelece os requisitos quanto forma como uma empresa deve executar a reviso da quantia escriturada dos seus activos, como deve determinar a quantia recupervel de um activo e quando deve reconhecer, ou reverter, uma perda por imparidade. 47. Um locador fabricante ou negociante no reconhece qualquer lucro de venda ao celebrar uma locao operacional porque no o equivalente de uma venda.

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48. Os locadores devem, para alm dos requisitos da IAS 32, Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao, fazer as seguintes divulgaes para as locaes operacionais: (a) os futuros pagamentos mnimos da locao sob locaes operacionais no cancelveis no agregado e para cada um dos perodos seguintes: (i) no mais de um ano; (ii) mais de um ano e no mais de cinco anos; (iii) mais de cinco anos; (b) o total das rendas contingentes reconhecidas nos rendimentos; e (c) uma descrio geral dos acordos significativos de locao do locador. 48A. Alm disso, os requisitos de divulgao segundo a IAS 16, Activos Fixos Tangveis, IAS 36, Imparidade de Activos, IAS 38, Activos Intangveis, IAS 40, Propriedades de Investimento e IAS 41, Agricultura, aplicam-se a activos locados segundo locaes operacionais. TRANSACES DE VENDA E RELOCAO 49. Uma operao de venda com relocao envolve a venda de um activo pelo vendedor e a locao de novo do mesmo activo pelo locador. O pagamento da locao e o preo de venda so geralmente interdependentes por serem negociados num pacote. O tratamento contabilstico de uma transaco de venda e relocao depende do tipo de locao envolvido. 50. Se uma transaco de venda e relocao resultar numa locao financeira, qualquer excesso do provento da venda sobre a quantia escriturada no deve ser imediatamente reconhecido como rendimento nas demonstraes financeiras de um vendedor-locatrio. Alternativamente, deve ser diferido e amortizado durante o perodo da locao. 51. Se a relocao for uma locao financeira, a transaco um meio pelo qual o locador proporciona meios financeiros ao locatrio, com o activo como garantia. Por esta razo no apropriado considerar como rendimento um excesso do produto da venda sobre a quantia escriturada. Tal excesso, diferido e amortizado durante o perodo da locao. 52. Se uma transaco de venda e relocao resultar numa locao operacional, e for claro que a transaco estabelecida pelo justo valor, qualquer lucro ou perda deve ser imediatamente reconhecido. Se o preo de venda estiver abaixo do justo valor, qualquer lucro ou perda deve ser imediatamente reconhecido excepto que, se a perda estiver compensada por pagamentos futuros da locao abaixo do preo de mercado, ele deve ser diferido e amortizado na proporo dos pagamentos da locao durante o perodo pelo qual se espera que o activo seja usado. Se o preo de venda estiver acima do justo valor, o excesso sobre o justo valor deve ser diferido e amortizado durante o perodo pelo qual se espera que o activo seja usado. 53. Se a relocao for uma locao operacional, e os pagamentos da locao e o preo de venda estejam estabelecidos pelo justo valor, houve com efeito uma operao de venda normal e qualquer lucro ou perda imediatamente reconhecido. 54. Para as locaes operacionais, se o justo valor na altura de uma transaco de venda e relocao for menor do que a quantia escriturada do activo, deve ser imediatamente reconhecido uma perda igual quantia da diferena entre a quantia escriturada e o justo valor. 55. Para locaes financeiras, tal ajustamento no necessrio salvo se tiver havido uma imparidade de valor, caso em que a quantia escriturada reduzida para a quantia recupervel de acordo com a Norma Internacional de Contabilidade que trata da imparidade de activos. 56. Os requisitos de divulgao para locatrios e locadores aplicam-se igualmente a transaces de venda e relocao. A descrio exigida dos acordos significativos de locao conduz divulgao de clusulas nicas ou invulgares do acordo ou das clusulas das transaces de venda e relocao. 57. As transaces de venda e relocao podem satisfazer os critrios de divulgao separados no pargrafo 16 da IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas. DISPOSIES TRANSITRIAS 58. A aplicao retrospectiva desta Norma encorajada mas no exigida. Se a Norma no for aplicada retrospectivamente, o saldo de qualquer locao financeira pr existente considerado ter sido adequadamente determinado pelo locador e deve ser contabilizado depois disso de acordo com as disposies desta Norma. DATA DE EFICCIA 59. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1999. Se uma empresa aplicar esta Norma para as demonstraes financeiras que cubram perodos que comecem antes de 1 de Janeiro de 1999, a empresa deve divulgar o facto de que aplicou esta Norma em vez da IAS 17, Contabilizao das Locaes, aprovada em 1982. 60. Esta Norma substitui a IAS 17, Contabilizao das Locaes, aprovada em 1982. Aplicao da Norma

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IAS 18 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 18 (REVISTA EM 1993) Rdito

Em 1998, a IAS 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao, emendou o pargrafo 11 da IAS 18 ao inserir uma referncia cruzada IAS 39. Em Maio de 1999, a IAS 10 (revista em 1999), Acontecimentos Aps a Data de Balano, emendou o pargrafo 36. O texto emendado tornou-se eficaz para as demonstraes financeiras anuais que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2000. Em Janeiro de 2001, a IAS 41, Agricultura, emendou o pargrafo 6. A IAS 41 torna-se eficaz para as demonstraes financeiras anuais que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2003. As seguintes Interpretaes SIC relacionam-se com a IAS 18: SIC-27: Avaliao da Substncia de Transaces que envolvam a Forma Legal de uma Locao; SIC 31: Rdito Transaces de Troca Directa Envolvendo Servios de Publicidade. NDICE Pargrafos Objectivo mbito 1-6 Definies 7-8 Mensurao do Rdito 9-12 Identificao da Transaco Venda de Bens 14-19 Prestao de Servios 20-28 Juros, Royalties e Dividendos Divulgao 35-36 Data de Eficcia 37

13 29-34

As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). OBJECTIVO O rendimento definido na Estrutura Conceptual para a Preparao e Apresentao das Demonstraes Financeiras como aumentos de benefcios econmicos durante o perodo contabilstico na forma de influxos ou aumentos de activos ou diminuies de passivos que resultem em aumentos no capital prprio, que no sejam os que se relacionem com contribuies dos participantes do capital prprio. Os rendimentos englobam tanto os rditos como os ganhos. O rdito o rendimento que surge no decurso das actividades ordinrias de uma empresa e referido por uma variedade de nomes diferentes incluindo vendas, honorrios, juros, dividendos e royalties. O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico de rditos que surjam de certos tipos de transaces e acontecimentos. A questo primordial na contabilizao do rdito a de determinar quando reconhecer o mesmo. O rdito reconhecido quando for provvel que benefcios econmicos futuros fluiro para a empresa e esses benefcios possam ser fiavelmente mensurados. Esta Norma identifica as circunstncias em que estes critrios sero satisfeitos e, por isso, o rdito ser reconhecido. Ela tambm proporciona orientao prtica na aplicao destes critrios. MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao do rdito proveniente das transaces e acontecimentos seguintes: (a) a venda de bens; (b) a prestao de servios; e (c) o uso por outros de activos da empresa que produzam juros, royalties e dividendos. 2. Esta Norma substitui a IAS 18, Reconhecimento do Rdito, aprovada em 1982. 3. O termo bens inclui bens produzidos pela empresa com a finalidade de serem vendidos e bens comprados para revenda, tais como mercadorias compradas por um retalhista ou terrenos e outras propriedades detidos para revenda. 4. A prestao de servios envolve tipicamente o desempenho por uma empresa de uma tarefa contratualmente acordada durante um perodo de tempo acordado. Os servios podem ser prestados dentro de um perodo nico ou durante mais do que um perodo. Alguns contratos para a prestao de servios esto directamente relacionados com contratos de construo, como por exemplo, os contratos para os servios de gestores de projectos e de arquitectos. O rdito proveniente destes contratos no tratado nesta Norma mas tratado de acordo com os requisitos para os contratos de construo como especificado na IAS 11, Contratos de Construo. 5. O uso por outros de activos da empresa d origem a rdito na forma de: (a) juros encargos pelo uso de dinheiro ou seus equivalentes ou de quantias devidas empresa; (b) royalties encargos pelo uso de activos a longo prazo da empresa, como, por exemplo, patentes, marcas, direitos de autor e software de computadores; e

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(c) dividendos distribuies de lucros a detentores de investimentos em capital prprio na proporo das suas detenes de uma classe particular de capital. 6. Esta Norma no trata de rditos provenientes de: (a) acordos de locao (ver a IAS 17, Locaes); (b) dividendos provenientes de investimentos que sejam contabilizados pelo mtodo da equivalncia patrimonial (ver a IAS 28, Contabilizao de Investimentos em Associadas); (c) contratos de seguro de empresas seguradoras; (d) alteraes no justo valor de activos financeiros e passivos financeiros, ou da sua alienao (ver a IAS 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao); (e) alteraes no valor de outros activos correntes; (f) o reconhecimento inicial e de alteraes no justo valor de activos biolgicos, relacionados com a actividade agrcola (ver a IAS 41, Agricultura); (g) reconhecimento inicial de produtos agrcolas (ver a IAS 41, Agricultura); e (h) a extraco de minrios. DEFINIES 7. Nesta norma so usados os termos seguintes com os significados especificados: Rdito o influxo bruto de benefcios econmicos durante o perodo proveniente do curso das actividades ordinrias de uma empresa quando esses influxos resultarem em aumentos de capital prprio, que no sejam aumentos relacionados com contribuies de participantes no capital prprio. Justo valor a quantia pela qual um activo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, numa transaco em que no exista relacionamento entre as mesmas. 8. O rdito inclui somente os influxos brutos de benefcios econmicos recebidos e a receber pela empresa de sua prpria conta. As quantias cobradas por conta de terceiros tais como impostos sobre vendas, impostos sobre bens e servios e impostos sobre o valor acrescentado no so benefcios econmicos que fluam para a empresa e no resultem em aumentos de capital prprio. Por isso, so excludos do rdito. Semelhantemente, num relacionamento de agncia, os influxos brutos de benefcios econmicos no resultam em aumentos de capital prprio para a empresa. As quantias cobradas por conta do capital no so rdito. Em vez disso, o rdito a quantia de comisso. MENSURAO DO RDITO 9. O rdito deve ser mensurado pelo justo valor da retribuio recebida ou a receber (*). 10. A quantia de rdito proveniente de uma transaco geralmente determinada por acordo entre a empresa e o comprador ou utente do activo. mensurado pelo justo valor da retribuio recebida ou a receber tomando em considerao a quantia de quaisquer descontos comerciais e de quantidades concedidos pela empresa. 11. Na maior parte dos casos, a retribuio na forma de dinheiro ou seus equivalentes e a quantia do rdito a quantia em dinheiro ou seus equivalentes recebidos ou a receber. Porm, quando o influxo de dinheiro ou equivalentes de dinheiro for diferido, o justo valor da retribuio pode ser menor do que a quantia nominal de dinheiro recebido ou a receber. Por exemplo, uma empresa pode conceder crdito isento de juros ao comprador ou aceitar do comprador uma livrana com taxa de juro inferior do mercado como retribuio pela venda dos bens. Quando o acordo constitua efectivamente uma transaco de financiamento, o justo valor da retribuio determinado descontando todos os recebimentos futuros usando uma taxa de juro imputada. A taxa de juro imputada a mais claramente determinvel de quer: (a) a taxa prevalecente de um instrumento similar de um emitente com uma notao (rating) de crdito similar; ou (b) uma taxa de juro que desconte a quantia nominal do instrumento para o preo de venda corrente a dinheiro dos bens ou servios. A diferena entre o justo valor e a quantia nominal da retribuio reconhecida como rdito de juros de acordo com os pargrafos 29 e 30 e de acordo com a IAS 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. 12. Quando os bens ou servios sejam trocados ou objecto de swap por bens ou servios que sejam de natureza e valor semelhante, a troca no vista como uma transaco que gera rditos. Isto muitas vezes o caso de mercadorias como petrleo ou leite em que os fornecedores trocam ou entram em swap de inventrios em vrios locais para satisfazer a procura numa base tempestiva numa dado local. Quando os bens sejam vendidos ou os servios sejam prestados em troca de bens ou servios dissemelhantes, a troca vista como uma transaco que gera rdito. O rdito mensurado pelo justo valor dos bens ou servios recebidos ajustado pela quantia transferida de qualquer dinheiro ou seus equivalentes. Quando o justo valor dos bens ou servios recebidos no possa ser fiavelmente mensurado, o rdito mensurado pelo justo valor dos bens ou servios entregues, ajustado pela quantia transferida de qualquer dinheiro ou seus equivalentes. IDENTIFICAO DA TRANSACO 13. Os critrios de reconhecimento nesta Norma so geralmente aplicados separadamente a cada transaco. Contudo, em certas circunstncias, necessrio aplicar os critrios de reconhecimento aos componentes separadamente identificveis de uma transaco nica a fim de reflectir a substncia da transaco. Por exemplo, quando o preo da venda de um produto inclua uma quantia identificvel de servios subsequentes, essa quantia diferida e reconhecida como rdito durante o perodo em que o servio seja executado. Inversamente, os critrios de reconhecimento so aplicados a duas ou mais transaces conjuntas, quando elas estejam ligadas de tal maneira que o efeito comercial no possa ser compreendido sem referncia s sries de transaces como um todo. Por exemplo, uma empresa pode vender bens e, ao mesmo tempo, celebrar um acordo separado para recomprar os bens numa data posterior, negando assim o efeito substantivo da transaco; em tal caso, as duas transaces so tratadas conjuntamente. VENDA DE BENS

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14. O rdito proveniente da venda de bens deve ser reconhecido quando tiverem sido satisfeitas todas as condies seguintes: (a) a empresa tenha transferido para o comprador os riscos e vantagens significativos da propriedade dos bens; (b) a empresa no retenha envolvimento continuado de gesto com grau geralmente associado com a posse nem o controlo efectivo dos bens vendidos; (c) a quantia do rdito possa ser fiavelmente mensurada; (d) seja provvel que os benefcios econmicos associados com a transaco fluam para a empresa; e (e) os custos incorridos ou a serem incorridos referentes transaco possam ser fiavelmente mensurados. 15. A avaliao de quando uma empresa transferiu os riscos e vantagens significativos da propriedade para o comprador exige um exame das circunstncias da transaco. Na maior parte dos casos, a transferncia dos riscos e vantagens da propriedade coincide com a transferncia do documento legal ou da passagem da posse para o comprador. Este o caso da maioria das vendas a retalho. Noutros casos, a transferncia de riscos e vantagens de propriedade ocorre num momento diferente da transferncia do documento legal ou da passagem da posse. 16. Se a empresa retiver significativos riscos de propriedade, a transaco no uma venda e o rdito no reconhecido. Uma empresa pode reter um risco significativo de propriedade de muitas maneiras. So exemplos de situaes em que a empresa pode reter os riscos significativos e vantagens de propriedade: (a) quando a empresa retenha uma obrigao por execuo no satisfatria no coberta por clusulas normais de garantia; (b) quando o recebimento do rdito de uma dada venda seja contingente da obteno de rdito pelo comprador pela sua venda dos bens; (c) quando os bens sejam expedidos sujeitos a instalao e a instalao seja uma parte significativa do contrato que ainda no tenha sido concludo pela empresa; e (d) quando o comprador tenha o direito de rescindir a compra por uma razo especificada no contrato de venda e a empresa no esteja segura acerca da probabilidade de devoluo. 17. Se uma empresa retiver somente um insignificante risco de propriedade, a transaco uma venda e o rdito reconhecido. Por exemplo, um vendedor pode reter o ttulo legal dos bens unicamente para proteger a cobrabilidade da quantia devida. Em tal caso, se a empresa tiver transferido os riscos e vantagens significativos da propriedade, a transaco uma venda e o rdito reconhecido. Um outro exemplo de uma empresa que retm somente um risco insignificante de propriedade pode ser a de uma venda a retalho quando for oferecido um reembolso se o cliente no ficar satisfeito. O rdito em tais casos reconhecido no momento da venda desde que o vendedor possa fiavelmente estimar as devolues futuras e reconhea um passivo por devolues com base em experincia anterior e noutros factores relevantes. 18. O rdito s reconhecido quando for provvel que os benefcios econmicos associados com a transaco fluam para a empresa. Em tais casos, isto s est em condies de se verificar depois da retribuio ser recebida ou de uma incerteza ser removida. Por exemplo, pode ser incerto que uma autoridade governamental estrangeira conceda permisso para remeter a retribuio de uma venda num pas estrangeiro. Quando a permisso seja concedida, a incerteza retirada e o rdito reconhecido. Porm, quando surja uma incerteza acerca da cobrabilidade de uma quantia j includa no rdito, a quantia incobrvel ou a quantia cuja recuperao tenha cessado de ser provvel reconhecida como gasto e no como um ajustamento da quantia do rdito originalmente reconhecido. 19. O rdito e os gastos que se relacionem com a mesma transaco ou outro acontecimento so reconhecidos simultaneamente; este processo geralmente referido como o balanceamento dos rditos com os gastos. Os gastos incluindo garantias e outros custos a serem incorridos aps a expedio dos bens podem normalmente ser mensurados com fiabilidade quando as outras condies para o reconhecimento do rdito tenham sido satisfeitas. Porm, quando os gastos no possam ser mensurados fiavelmente, o rdito no pode ser reconhecido; em tais circunstncias, qualquer retribuio j recebida pela venda dos bens reconhecida como um passivo. PRESTAO DE SERVIOS 20. Quando o desfecho de uma transaco que envolva a prestao de servios possa ser fiavelmente estimado, o rdito associado com a transaco deve ser reconhecido com referncia fase de acabamento da transaco data do balano. O desfecho de uma transaco pode ser fiavelmente estimado quando todas as condies seguintes forem satisfeitas: (a) a quantia de rdito possa ser fiavelmente mensurada; (b) seja provvel que os benefcios econmicos associados transaco fluam para a empresa; (c) a fase de acabamento da transaco data do balano possa ser fiavelmente mensurada; e (d) os custos incorridos com a transaco e os custos para concluir a transaco possam ser fiavelmente mensurados (*) (**). 21. O reconhecimento do rdito com referncia fase de acabamento de uma transaco muitas vezes referido como o mtodo da percentagem de acabamento. Por este mtodo, o rdito reconhecido nos perodos contabilsticos em que os servios sejam prestados. O reconhecimento do rdito nesta base proporciona informao til sobre a extenso da actividade de servio e desempenho durante um perodo. A IAS 11, Contratos de Construo, tambm exige o reconhecimento do rdito nesta base. As exigncias desta Norma so geralmente aplicveis ao reconhecimento do rdito e aos gastos associados de uma transaco que envolva a prestao de servios. 22. O rdito somente reconhecido quando for provvel que os benefcios econmicos associados transaco fluam para a empresa. Porm, quando surja uma incerteza acerca da cobrabilidade de uma quantia j includa no rdito, a quantia incobrvel, ou a quantia com respeito qual a recuperao tenha cessado de ser provvel, reconhecida como um gasto, e no como um ajustamento da quantia de rdito originalmente reconhecido. 23. Uma empresa geralmente capaz de fazer estimativas fiveis aps ter concordado com os outros parceiros da transaco o seguinte: (a) os direitos que cada uma das partes est obrigada a cumprir quanto ao servio a ser prestado e recebido pelas partes;

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(b) a retribuio a ser trocada; e (c) o modo e os termos da liquidao. tambm usualmente necessrio que a empresa tenha um sistema eficaz de oramentao financeira interna e de relato financeiro. A empresa rev e, quando necessrio, pe o visto nas estimativas de rdito medida que o servio est a ser executado. A necessidade de tais revises no indicia que o desfecho da transaco no possa ser estimado com fiabilidade. 24. A fase de acabamento de uma transaco pode ser determinada por uma variedade de mtodos. Uma empresa usa o mtodo que mensure fiavelmente os servios executados. Dependendo da natureza da transaco, os mtodos podem incluir: (a) vistorias do trabalho executado; (b) servios executados at data expressos como uma percentagem do total dos servios a serem executados; ou (c) a proporo que os custos incorridos at data tenham com os custos totais estimados da transaco. Somente os custos que reflictam servios executados at data so includos nos custos incorridos at data. Somente os custos que reflictam servios executados ou a serem executados so includos nos custos totais estimados da transaco. Os pagamentos progressivos e os adiantamentos recebidos de clientes no reflectem muitas vezes os servios executados. 25. Para fins prticos, quando os servios sejam desempenhados por um nmero indeterminado de actos durante um perodo especfico de tempo, o rdito reconhecido numa base de linha recta durante o perodo especfico a menos que haja evidncia de que um outro mtodo represente melhor a fase de acabamento. Quando um acto especfico seja muito mais significativo do que quaisquer outros actos, o reconhecimento do rdito adiado at que o acto significativo seja executado. 26. Quando o desfecho da transaco que envolva a prestao de servios no possa ser estimado com fiabilidade, o rdito somente deve ser reconhecido na medida em que sejam recuperveis os gastos reconhecidos. 27. Durante as primeiras fases de uma transaco, frequente que o desfecho da transaco no possa ser fiavelmente estimado. Contudo, pode ser provvel que a empresa recupere os custos incorridos na mesma. Por isso, o rdito reconhecido somente na medida em que se espere que sejam recuperados os custos incorridos. No caso de o desfecho da transaco no poder ser fiavelmente estimado, no reconhecido qualquer lucro. 28. Quando o desfecho de uma transaco no possa ser fiavelmente estimado e no seja provvel que os custos incorridos sejam recuperados, o rdito no reconhecido e os custos incorridos so reconhecidos como um gasto. Quando deixarem de existir as incertezas que impediram o desfecho do contrato ser fiavelmente estimado, o rdito reconhecido de acordo com o pargrafo 20 e no de acordo com o pargrafo 26. JUROS, ROYALTIES E DIVIDENDOS 29. O rdito proveniente do uso por outros de activos da empresa que produzam juros, royalties e dividendos deve ser reconhecido nas bases estabelecidas no pargrafo 30, quando: (a) seja provvel que os benefcios econmicos associados com a transaco fluam para a empresa; e (b) a quantia do rdito possa ser fiavelmente mensurada. 30. O rdito deve ser reconhecido nas seguintes bases: (a) os juros devem ser reconhecidos utilizando o mtodo do juro efectivo tal como definido na IAS 39, pargrafos 9 e AG5AG8; (b) os royalties devem ser reconhecidos num regime de acrscimo de acordo com a substncia do acordo relevante; e (c) os dividendos devem ser reconhecidos quando for estabelecido o direito do accionista de receber pagamento. 31. (eliminado) 32. Quando juros no pagos tenham sido acrescidos antes da aquisio de um investimento que produza juros, o recebimento subsequente de juros imputado entre os perodos de pr e ps aquisio; somente a parte de ps aquisio reconhecida como rdito. Quando os dividendos de ttulos de capital prprio sejam declarados a partir de lucros lquidos de pr aquisio, esses dividendos so deduzidos do custo dos ttulos. Se for difcil fazer tal imputao excepto numa base arbitrria, os dividendos so reconhecidos como rdito a menos que os mesmos representem claramente uma recuperao de parte do custo dos ttulos de capital prprio. 33. As royalties acrescem de acordo com os termos do acordo relevante e so gradualmente reconhecidas nessa base a menos que, tendo em ateno a substncia do acordo, seja mais apropriado reconhecer o rdito numa outra base sistemtica e racional. 34. O rdito somente reconhecido quando seja provvel que os benefcios econmicos inerentes transaco fluam para a empresa. Contudo, quando surja uma incerteza acerca da cobrabilidade de uma quantia j includa no rdito, a quantia incobrvel, ou a quantia a respeito da qual a recuperao tenha cessado de ser provvel, reconhecida como um gasto, e no como um ajustamento da quantia do rdito originalmente reconhecido. DIVULGAO 35. Uma empresa deve divulgar: (a) as polticas contabilsticas adoptadas para o reconhecimento do rdito incluindo os mtodos adoptados para determinar a fase de acabamento de transaces que envolvam a prestao de servios; (b) a quantia de cada categoria significativa de rdito reconhecida durante o perodo incluindo o rdito proveniente de: (i) a venda de bens; (ii) a prestao de servios; (iii) juros; (iv) royalties; (v) dividendos; e (c) a quantia de rdito proveniente de trocas de bens ou servios includos em cada categoria significativa do rdito.

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36. Uma empresa divulgar quaisquer activos e passivos contingentes de acordo com a IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. Os passivos contingentes e os activos contingentes podem surgir de itens tais como custos de garantia, reclamaes, penalidades ou perdas possveis. DATA DE EFICCIA 37. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou depois de 1 de Janeiro de 1995. Aplicao da Norma

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NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 19 (EMENDADA EM 2002) Benefcios dos Empregados

Esta Norma Internacional de Contabilidade revista substitui a IAS 19, Custos de Benefcios de Reforma, que foi aprovada pelo Conselho numa verso revista em 1993. Esta Norma revista tornou-se eficaz para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1999. Em Maio de 1999, a IAS 10 (revista em 1999), Acontecimentos Aps a Data do Balano, emendou os pargrafos 20(b), 35, 125 e 141. Estas emendas tornaram-se operacionais para as demonstraes financeiras anuais que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2000. Esta Norma foi emendada em 2000 para alterar a definio de activos do plano e para introduzir os requisitos de reconhecimento, mensurao e divulgao dos reembolsos. Estas emendas tornaram-se operacionais para os perodos contabilsticos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2001. Outras emendas foram feitas em 2002 para impedir o reconhecimento de ganhos apenas como resultado de perdas actuariais ou do custo de servios passados, bem como o reconhecimento de perdas apenas como resultado de ganhos actuariais. Estas emendas tornam-se eficazes para os perodos contabilsticos que terminem em ou aps 31 de Maio de 2002. Encoraja-se a aplicao mais cedo. INTRODUO 1. A Norma prescreve a contabilizao e divulgao pelos empregadores quanto aos benefcios dos empregados. Substitui a IAS 19, Custos de Benefcios de Reforma, que foi aprovada em 1993. As principais alteraes da antiga IAS 19 esto apresentadas nas Bases para Concluses (Apndice C). A Norma no trata do relato de planos de benefcios dos empregados (ver a IAS 26, Contabilizao e Relato de Planos de Benefcios de Reforma). 2. A Norma identifica cinco categorias de benefcios de empregados: (a) benefcios a curto prazo de empregados, tais como salrios, ordenados e contribuies para a segurana social, licenas anuais pagas e licenas de doena pagas, participao nos lucros e gratificaes (se pagveis dentro de doze meses do fim do perodo) e benefcios no monetrios (tais como cuidados mdicos, alojamento, automveis e bens ou servios gratuitos ou subsidiados) respeitantes aos empregados correntes; (b) benefcios ps-emprego tais como penses, outros benefcios de reforma, seguro de vida ps-emprego e cuidados mdicos ps-emprego; (c) outros benefcios a longo prazo dos empregados, incluindo licena por longos servios ou licena sabtica, benefcios de jubileu ou outros de servio longo, benefcios de incapacidade a longo prazo, e, se forem pagveis doze meses ou mais aps o final do perodo, participao nos lucros, gratificaes e remuneraes diferidas; (d) benefcios de cessao de emprego; e (e) benefcios de remunerao em capital prprio. 3. A Norma exige que uma empresa reconhea benefcios a curto prazo de empregados quando um empregado tiver prestado servio em troca desses benefcios. 4. Os planos de benefcios ps-emprego classificam-se como planos de contribuio definida ou planos de benefcios definidos. A Norma d orientao especfica sobre a classificao de planos multi-empregador, planos estatais e planos de benefcios segurados. 5. Segundo os planos de contribuio definida, uma empresa paga contribuies fixadas para uma entidade separada (o fundo) e no tem nem obrigao legal nem construtiva de pagar contribuies adicionais se o fundo no detiver activos suficientes para pagar todos os benefcios do empregado relativos ao servio do empregado no perodo corrente e em anteriores. A Norma exige que uma empresa reconhea as contribuies para um plano de contribuio definida quando o empregado tiver prestado servio em troca dessas contribuies. 6. Todos os outros planos de benefcios ps-emprego so planos de benefcios definidos. Os planos de benefcios definidos podem no ter fundo, ou podem estar total ou parcialmente contribudos para o fundo. A Norma exige que uma empresa: (a) contabilize no s a sua obrigao legal, mas tambm qualquer obrigao construtiva que surja das prticas da empresa; (b) determine o valor presente das obrigaes de benefcios definidos e o justo valor de quaisquer activos do plano com regularidade suficiente a fim de que as quantias reconhecidas nas demonstraes financeiras no difiram de forma material das quantias que teriam sido determinadas data do balano; (c) use o Mtodo da Unidade de Crdito Projectada para mensurar as suas obrigaes e custos; (d) atribua os benefcios aos perodos de servio de acordo com a frmula dos benefcios do plano, salvo se o servio do empregado nos ltimos anos conduzir a um nvel materialmente mais elevado de benefcios do que nos anos mais antigos; (e) use pressupostos actuariais no preconceituosos e mutuamente compatveis acerca de variveis demogrficas (tais como rotao e mortalidade dos empregados) e variveis financeiras (tais como futuros aumentos nos salrios, alteraes nos custos mdicos e determinadas alteraes em benefcios estatais). Os pressupostos financeiros devem basear-se nas expectativas do mercado, data do balano, relativamente ao perodo durante o qual as obrigaes tm de ser liquidadas; (f) determine a taxa de desconto por referncia aos rendimentos do mercado data do balano em obrigaes de sociedades de alta qualidade (ou, em pases em que no haja um mercado profundo em tais obrigaes, ttulos do estado) de uma moeda e prazo consistente com a moeda e prazo das obrigaes de benefcios ps-emprego;

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(g) deduza o justo valor de quaisquer activos do plano da quantia escriturada da obrigao. Determinados direitos de reembolso que no se qualifiquem como activos do plano so tratados da mesma maneira que os activos do plano, excepto os que so apresentados como um activo separado, e no como uma deduo da obrigao; (h) limite a quantia escriturada de um activo de forma que no exceda o total lquido de: (i) qualquer custo dos servios passados e perdas actuariais no reconhecidos; mais (ii) o valor presente de quaisquer benefcios econmicos disponveis na forma de restituies do plano ou redues em futuras contribuies para o plano; (i) reconhea o custo do servio passado numa base de linha recta durante o perodo mdio at que os benefcios se tornem adquiridos; (j) reconhea ganhos e perdas no corte ou liquidao de um plano de benefcios definidos quando o corte ou liquidao ocorra. O ganho ou perda deve compreender qualquer alterao resultante no valor presente da obrigao de benefcios definidos e no justo valor dos activos do plano e a parte no reconhecida de quaisquer ganhos e perdas actuariais e de custo dos servios passados; e (k) reconhea uma poro especificada dos ganhos e perdas actuariais acumulados lquidos que exceda o maior de: (i) 10% do valor presente da obrigao de benefcios definidos (antes de deduzir os activos do plano); e (ii) 10% do justo valor de quaisquer activos do plano. A poro de ganhos e perdas actuariais a serem reconhecidos relativamente a cada plano de benefcios definidos o excesso que caiu fora de 10 % do corredor data do anterior relato, dividido pelas vidas mdias esperadas da restante vida de trabalho dos empregados participantes. A Norma tambm permite mtodos sistemticos de reconhecimento mais rpidos, desde que a mesma base seja aplicada tanto a ganhos como a perdas e a base seja aplicada de forma consistente de perodo paras perodo. Tais mtodos permitidos incluem o reconhecimento imediato de todos os ganhos e perdas actuariais. 7. A Norma requer um mtodo mais simples de contabilizao para outros benefcios dos empregados a longo prazo do que para os benefcios ps-emprego; os ganhos e perdas actuariais e o custo dos servios passados so imediatamente reconhecidos. 8. Os benefcios de cessao de emprego so benefcios dos empregados pagveis em consequncia seja de uma deciso da empresa para dar como terminado o emprego antes da data normal da reforma; ou uma deciso do empregado para aceitar uma sada voluntria em troca desses benefcios. O acontecimento que d origem a uma obrigao a cessao de emprego e no o servio do empregado. Por conseguinte, uma empresa deve reconhecer os benefcios de cessao de emprego quando, e s quando, a empresa est de uma forma demonstrvel comprometida quer a: (a) dar como terminado o emprego de um empregado ou de um grupo de empregados antes da data normal da reforma; quer a (b) proporcionar benefcios de cessao de emprego em resultado de uma oferta feita afim de encorajar a sada voluntria. 9. Uma empresa est comprometida de uma forma demonstrvel a uma cessao de emprego quando, e s quando, a empresa tiver um plano formal pormenorizado (com um contedo mnimo especificado) para a cessao e se encontra sem possibilidade realista de retirada. 10. Quando os benefcios de cessao de emprego se venam a mais de 12 meses aps a data do balano, eles devem ser descontados. No caso de uma oferta feita para encorajar a cessao voluntria, a mensurao dos benefcios de cessao de emprego deve basear-se no nmero de empregados que se espera aceitarem a oferta. 11. Os benefcios de remunerao em capital prprio so benefcios dos empregados pelos quais: ou os empregados tm direito a receber instrumentos financeiros de capital prprio emitidos pela empresa (ou a sua empresa me); ou a quantia da obrigao da empresa perante os empregados depende do futuro preo dos instrumentos financeiros de capital prprio emitidos pela empresa. A Norma exige determinadas divulgaes acerca de tais benefcios, mas no especifica requisitos de reconhecimento e mensurao. 12. A Norma entra em vigor relativamente aos perodos contabilsticos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1999. Encoraja-se a aplicao mais cedo. Quando se adoptar a Norma pela primeira vez, permite-se a uma empresa reconhecer qualquer aumento resultante como um passivo relativo a benefcios ps-emprego durante um perodo no superior a cinco anos. Se a adopo da Norma reduzir o passivo, exige-se que uma empresa reconhea o decrscimo imediatamente. 13. Esta Norma foi emendada em 2000 para emendar a definio de activos do plano e para introduzir requisitos de reconhecimento, mensurao e divulgao para desembolsos. Estas alteraes entram em vigor para os perodos contabilsticos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2001. Encoraja-se a aplicao mais cedo. NDICE Pargrafos Objectivo mbito 1-6 Definies 7 Benefcios a Curto Prazo dos Empregados 8-23 Reconhecimento e Mensurao 10-22 Todos os Benefcios a Curto Prazo dos Empregados 10 Ausncias Permitidas a Curto Prazo 11-16 Planos de Participao nos Lucros e de Gratificaes 17-22 Divulgaes 23 Benefcios Ps-Emprego: Distino entre Planos de Contribuio Definida e Planos de Benefcios Definidos Planos Multi-empregador 29-35 Planos Estatais 36-38

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Benefcios Segurados 39-42 Benefcios Ps-Emprego: Planos de Contribuio Definida 43-47 Reconhecimento e Mensurao 44-45 Divulgao 46-47 Benefcios Ps-Emprego: Planos de Benefcios Definidos 48-125 Reconhecimento e Mensurao 49-62 Contabilizao da Obrigao Construtiva 52-53 Balano 54-60 Demonstrao dos Resultados 61-62 Reconhecimento e Mensurao: Valor Presente das Obrigaes de Benefcios Definidos e Custo de Servio Corrente 101 Mtodo de Valorizao Actuarial 64-66 Atribuio do Benefcio a Perodos de Servio 67-71 Pressupostos Actuariais 72-77 Pressupostos Actuariais: Taxa de Desconto 78-82 Pressupostos Actuariais: Ordenados, Benefcios e Custos Mdicos 83-91 Ganhos e Perdas Actuariais 92-95 Custo dos Servios Passados 96-101 Reconhecimento e Mensurao: Activos do Plano 102-107 Justo Valor dos Activos do Plano 102-104 Reembolsos 104A-104D Retorno nos Activos do Plano 105-107 Concentraes de Actividades Empresariais 108 Cortes e Liquidaes 109-115 Apresentao 116-119 Compensao 116-117 Distino Corrente/No-corrente 118 Componentes Financeiros de Custos de Benefcios Ps-Emprego 119 Divulgao 120-125 Outros Benefcios a Longo Prazo dos Empregados 126-131 Reconhecimento e Mensurao 128-130 Divulgao 131 Benefcios de Cessao de Emprego (Terminus) 132-143 Reconhecimento 133-138 Mensurao 139-140 Divulgao 141-143 Benefcios de Remunerao em Capital Prprio 144-152 Reconhecimento e Mensurao 145 Divulgao 146-152 Disposies Transitrias 153-156 Data de Eficcia 157-160

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As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de prescrever a contabilizao e a divulgao dos benefcios dos empregados. A Norma requer que uma empresa reconhea: (a) um passivo quando um empregado tiver prestado servios em troca de benefcios de empregados a serem pagos no futuro; e (b) um custo quando a empresa consumir o benefcio econmico proveniente do servio proporcionado por um empregado em troca dos benefcios do empregado. MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada por um empregador na contabilizao dos benefcios do empregado. 2. Esta Norma no trata do relato dos planos de benefcios do empregado (ver a IAS 26, Contabilizao e Relato dos Planos de Benefcios de Reforma). 3. Esta Norma aplica-se a todos os benefcios do empregado, incluindo os proporcionados: (a) segundo planos formais ou outros acordos formais entre uma empresa e empregados individuais, grupos de empregados ou seus representantes; (b) segundo requisitos legais, ou atravs de acordos sectoriais, pelos quais se exige s empresas para contriburem para planos nacionais, estatais, sectoriais ou outros multi-empregador; ou (c) pelas prticas informais que dem origem a uma obrigao construtiva. Prticas informais do origem a uma obrigao construtiva quando a empresa no tiver alternativa realista seno pagar benefcios aos empregados. exemplo de uma obrigao construtiva quando uma alterao nas prticas informais da empresa causasse um dano inaceitvel no seu relacionamento com os empregados.

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4. Os benefcios dos empregados incluem: (a) benefcios a curto prazo dos empregados, tais como salrios, ordenados e contribuies para a segurana social, licena anual paga e licena por doena paga, participao nos lucros e gratificaes (se pagveis dentro de doze meses do final do perodo) e benefcios no monetrios (tais como cuidados mdicos, alojamento, automveis e bens ou servios gratuitos ou subsidiados) relativos aos empregados correntes; (b) benefcios ps-emprego tais como penses, outros benefcios de reforma, seguro de vida ps emprego e cuidados mdicos ps emprego; (c) outros benefcios a longo prazo dos empregados, incluindo licena de longo servio ou licena sabtica, jubileu ou outros benefcios de longo servio, benefcios de invalidez a longo prazo e, se no forem pagveis completamente dentro de doze meses aps o final do perodo, a participao nos lucros, gratificaes e remuneraes diferidas; (d) benefcios de cessao de emprego; e (e) benefcios de remunerao em capital prprio. Porque cada categoria identificada de a) a e) acima tem caractersticas diferentes, esta Norma estabelece requisitos separados para cada categoria. 5. Os benefcios dos empregados incluem os benefcios proporcionados quer a empregados quer aos seus dependentes e podem ser liquidados por pagamentos (ou o fornecimento de bens e servios) feitos quer directamente aos empregados, aos seus cnjuges, filhos ou outros dependentes quer a outros, tais como empresas de seguros. 6. Um empregado pode proporcionar servios a uma empresa numa base de tempo completo, de tempo parcial, permanente, acidental ou temporria. Para os fins desta Norma, os empregados incluem directores e outro pessoal de gerncia. DEFINIES 7. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Benefcios dos empregados so todas as formas de remunerao dadas por uma empresa em troca do servio prestado pelos empregados. Benefcios a curto prazo dos empregados so os benefcios dos empregados (que no sejam benefcios de cessao de emprego e benefcios de compensao em capital prprio) que se venam na totalidade dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestem o respectivo servio. Benefcios ps emprego so benefcios dos empregados (que no sejam benefcios de cessao de emprego e benefcios de compensao em capital prprio) que sejam pagveis aps a concluso do emprego. Planos de benefcios ps emprego so acordos formais ou informais pelos quais uma empresa proporciona benefcios ps emprego a um ou mais empregados. Planos de contribuio definida so planos de benefcios ps emprego pelos quais uma empresa paga contribuies fixadas a uma entidade separada (um fundo) e no ter obrigao legal ou construtiva de pagar contribuies adicionais se o fundo no detiver activos suficientes para pagar todos os benefcios dos empregados relativos ao servio dos empregados no perodo corrente e em perodos anteriores. Planos de benefcios definidos so planos de benefcios ps emprego que no sejam planos de contribuio definida. Planos multi-empregador so planos de contribuio definida (que no sejam planos estatais) ou planos de benefcios definidos (que no sejam planos estatais) que: (a) ponham em conjunto activos contribudos por vrias empresas que no estejam sob controlo comum; e (b) usem esses activos para proporcionar benefcios aos empregados de mais de uma empresa, na base de que os nveis de contribuies e de benefcios so determinados no olhando identidade da empresa que emprega os empregados em questo. Outros benefcios a longo prazo dos empregados so benefcios dos empregados (que no sejam benefcios ps-emprego, benefcios de cessao de emprego e benefcios de remunerao em capital prprio) que no se venam na totalidade dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio. Benefcios por cessao de emprego (terminus) so benefcios dos empregados pagveis em consequncia de: (a) a deciso de uma empresa cessar o emprego de um empregado antes da data normal da reforma; ou de (b) deciso de um empregado de aceitar a sada voluntria em troca desses benefcios. Benefcios de remunerao em capital prprio so benefcios dos empregados pelos quais: (a) os empregados tm direito a receber instrumentos financeiros de capital prprio emitidos pela empresa (ou pela sua empresa me); ou (b) a quantia da obrigao da empresa para com os empregados depende do preo futuro de instrumentos financeiros de capital prprio emitidos pela empresa. Planos de remunerao em capital prprio so acordos formais ou informais pelos quais uma empresa proporciona benefcios de remunerao em capital prprio para um ou mais empregados. Benefcios adquiridos pelos empregados so benefcios dos empregados que no estejam condicionados ao futuro emprego. O valor presente de uma obrigao de benefcios definidos o valor presente, sem a deduo de quaisquer activos do plano, dos pagamentos futuros esperados necessrios para liquidar a obrigao resultante do servio do empregado nos perodos corrente e anteriores. Custo do servio corrente o aumento no valor presente da obrigao de benefcios definidos resultante do servio do empregado no perodo corrente. Custo de juros o aumento durante um perodo no valor presente de uma obrigao de benefcios definidos que surge porque os benefcios esto um ano mais prximo da liquidao. Activos do plano compreendem: (a) activos detidos por um fundo de benefcios a longo prazo de empregados; e (b) aplices de seguros elegveis.

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Activos detidos por um fundo de benefcios a longo prazo de empregados so activos (que no sejam instrumentos financeiros no transferveis emitidos pela empresa que relata) que: (a) sejam detidos por uma entidade (o fundo) que esteja legalmente separada da empresa que relata e exista unicamente para pagar ou financiar os benefcios dos empregados; e (b) estejam disponveis para ser unicamente usados para pagar ou financiar os benefcios dos empregados, no estejam disponveis para os credores da prpria empresa que relata (mesmo em falncia), e no possam ser devolvidos empresa que relata, salvo se ou: (i) os restantes activos do fundo sejam suficientes para satisfazer todas as respectivas obrigaes de benefcios dos empregados do plano ou da empresa que relata; ou (ii) os activos sejam devolvidos empresa que relata para a reembolsar relativamente a benefcios de empregados j pagos. Uma aplice de seguro elegvel uma aplice de seguro emitida por uma seguradora que no seja uma parte relacionada (como definido na IAS 24, Divulgaes de Partes Relacionadas) da empresa que relata, se o produto da aplice: (a) s puder ser usado para pagar ou financiar benefcios dos empregados segundo um plano de benefcios definidos; (b) no estejam disponveis para os credores da prpria empresa que relata (mesmo em falncia) e no possam ser pagos empresa que relata, a menos que ou: (i) o produto represente activos excedentrios que no sejam necessrios para a aplice satisfazer todas as respectivas obrigaes de benefcios dos empregados; ou (ii) o produto seja devolvido empresa que relata para a reembolsar de benefcios de empregados j pagos. Justo valor a quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo ser liquidado entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no exista relacionamento entre elas. O retorno dos activos do plano o juro, dividendos e outro rdito proveniente dos activos do plano, juntamente com ganhos ou perdas nos activos do plano realizados e no realizados, menos quaisquer custos de administrar o plano e menos qualquer imposto a pagar pelo prprio plano. Ganhos e perdas actuariais compreendem: (a) ajustamentos de experincia (os efeitos de diferenas entre os anteriores pressupostos actuariais e aquilo que realmente ocorreu); e (b) os efeitos de alteraes nos pressupostos actuariais. Custo de servios passados o aumento no valor presente da obrigao de benefcios definidos quanto ao servio de empregados em perodos anteriores, resultantes no perodo corrente da introduo de, ou alteraes a, benefcios ps-emprego ou outros benefcios a longo prazo dos empregados. O custo de servios passados pode ser ou positivo (quando os benefcios sejam introduzidos ou melhorados) ou negativo (quando os benefcios existentes sejam reduzidos). BENEFCIOS A CURTO PRAZO DOS EMPREGADOS 8. Os benefcios a curto prazo de empregados incluem itens tais como: (a) salrios, ordenados e contribuies para a segurana social; (b) ausncias permitidas a curto prazo (tais como licena anual paga e licena por doena paga) em que se espera que as faltas ocorram dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio; (c) participao nos lucros e gratificaes pagveis dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio; e (d) benefcios no monetrios (tais como cuidados mdicos, alojamento, automvel e bens ou servios gratuitos ou subsidiados) para os empregados correntes. 9. A contabilizao dos benefcios a curto prazo dos empregados geralmente linear porque no so necessrios pressupostos actuariais para mensurar a obrigao ou o custo e no h possibilidade de qualquer ganho ou perda actuarial. Alm do mais, as obrigaes dos benefcios dos empregados a curto prazo so mensuradas numa base no descontada. Reconhecimento e Mensurao Todos os Benefcios a Curto Prazo de Empregados 10. Quando um empregado tenha prestado servio a uma empresa durante um perodo contabilstico, a empresa deve reconhecer a quantia no descontada de benefcios a curto prazo de empregados que espera ser paga em troca desse servio: (a) como um passivo (gasto acrescido), aps deduo de qualquer quantia j paga. Se a quantia j paga exceder a quantia no descontada dos benefcios, uma empresa deve reconhecer esse excesso como um activo (gasto pr-pago) na extenso de que o pr-pagamento conduzir, por exemplo, a uma reduo em futuros pagamentos ou a uma restituio de dinheiro; e (b) como um gasto, salvo se outra Norma Internacional de Contabilidade exigir ou permitir a incluso dos benefcios no custo de um activo (ver, por exemplo, IAS 2, Inventrios, e a IAS 16, Activos Fixos Tangveis). Os pargrafos 11, 14 e 17 explicam como uma empresa deve aplicar este requisito a benefcios a curto prazo dos empregados na forma de ausncias permitidas e de planos de participaes nos lucros e de gratificaes. Ausncias Permitidas a Curto Prazo 11. Uma empresa deve reconhecer o custo esperado de benefcios a curto prazo de empregados na forma de ausncias permitidas segundo o pargrafo 10 como segue: (a) no caso de ausncias permitidas acumulveis quando os empregados prestam servio que aumente o seu direito a ausncias permitidas futuras; e (b) no caso ausncias permitidas no acumulveis, quando as faltas ocorram. 12. Uma empresa pode remunerar empregados por ausncia por variadas razes incluindo frias, doena e incapacidade a curto prazo, maternidade ou paternidade, servio dos tribunais e servio militar. O direito a ausncia permitidas cai em duas categorias: (a) acumulveis; e

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(b) no acumulveis. 13. Ausncias permitidas no gozadas acumulveis so as que sejam reportveis e possam ser usadas em perodos futuros se o direito do perodo corrente no for usado totalmente. As ausncias permitidas no gozadas acumulveis podem ser ou adquiridas (por outras palavras, os empregados tm direito a um pagamento em dinheiro quanto ao direito no utilizado ao sarem da empresa) ou no adquiridas (quando os empregados no tm direito a um pagamento a dinheiro pelo direito no utilizado ao sarem). Surge uma obrigao medida que os empregados prestam servio que aumente o seu direito a ausncias permitidas futuras. A obrigao existe, e reconhecida mesmo se as ausncias permitidas no gozadas forem no adquiridas, embora a possibilidade de os empregados poderem sair antes de utilizarem direito acumulado no adquirido afecte a mensurao dessa obrigao. 14. Uma empresa deve mensurar o custo esperado de ausncias permitidas no gozadas acumulveis como a quantia adicional que a empresa espera pagar em consequncia do direito no utilizado que tenha acumulado data do balano. 15. O mtodo especificado no pargrafo anterior mensura a obrigao como a quantia dos pagamentos adicionais que se espera que surjam exclusivamente do facto de o benefcio acumular. Em muitos casos pode no necessitar de fazer clculos pormenorizados para estimar que no existe obrigao material quanto s ausncias permitidas no utilizadas. Por exemplo uma obrigao de licena por doena s provvel ser material se existir o entendimento formal ou informal de que a licena por doena paga e no utilizada pode ser tomada como frias pagas. Exemplo Ilustrativo dos Pargrafos 14 e 15 Uma empresa tem 100 empregados, tendo cada um direito a cinco dias teis de licena por doena paga em cada ano. A licena por doena no utilizada pode ser reportada durante um ano de calendrio. A licena por doena tirada em primeiro lugar do direito do ano corrente e em seguida tirada de qualquer saldo reportado de anos anteriores (uma base LIFO). Em 31 de Dezembro de 20X1, o direito no utilizado mdio de dois dias por empregado. A empresa espera, baseada na experincia passada que se espera que se mantenha, que 92 empregados no tiraro mais de cinco dias de licena por doena paga em 20X2 e que os restantes oito empregados tiraro uma mdia de seis dias e meio cada um. A empresa espera que pagar um adicional de 12 dias de pagamento por doena em consequncia do direito no utilizado que tenha acumulado em 31 de Dezembro de 20X1 (um dia e meio cada, para oito empregados). Por conseguinte, a empresa reconhece um passivo igual a 12 dias de pagamento por doena. 16. As ausncias permitidas no acumulveis no se transportam: elas ficam perdidas se o direito do perodo corrente no for totalmente usado e no do aos empregados o direito de um pagamento a dinheiro por direitos no utilizados quando sarem da empresa. Isto normalmente o caso dos pagamentos por doena (na medida em que os direitos passados no utilizados no aumentam os direitos futuros), licena por maternidade ou paternidade ou ausncias permitidas por servio nos tribunais ou servio militar. Uma empresa no reconhece passivo nem gasto at ao momento da falta, porque o servio do empregado no aumenta a quantia do benefcio. Planos de Participao nos Lucros e de Gratificaes 17. Uma empresa deve reconhecer o custo esperado dos pagamentos de participao nos lucros e gratificaes segundo o pargrafo 10 quando, e s quando: (a) a empresa tenha uma obrigao presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em consequncia de acontecimentos passados; e (b) possa ser feita uma estimativa fivel da obrigao. Existe uma obrigao presente quando, e s quando, a empresa no tem alternativa realista seno a de fazer os pagamentos. 18. Segundo alguns planos de participao nos lucros, os empregados s recebem uma parte do lucro se permanecerem na empresa durante um perodo especificado. Tais planos criam uma obrigao construtiva medida que os empregados prestam servio que aumenta a quantia a ser paga se permanecerem ao servio at ao final do perodo especificado. A mensurao de tais obrigaes construtivas reflecte a possibilidade de alguns empregados poderem sair sem receberem pagamentos de participao nos lucros. Exemplo que Ilustra o Pargrafo 18 Um plano de participao nos lucros requer que uma empresa pague uma proporo especificada do seu lucro lquido relativo ao ano aos empregados que a serviram durante o ano. Se nenhum dos empregados sair durante o ano, o total dos pagamentos de participao nos lucros ser de 3% do lucro lquido. A empresa estima que a rotao de pessoal reduzir os pagamentos a 2,5% do lucro lquido. A empresa reconhece um passivo e um gasto de 2,5% do lucro lquido. 19. Uma empresa pode no ter obrigao legal de pagar uma gratificao. No obstante, em alguns casos, uma empresa tem a prtica de pagar gratificaes. Em tais casos, a empresa tem uma obrigao construtiva porque a empresa no tem alternativa realista seno de pagar a gratificao. A mensurao da obrigao construtiva reflecte a possibilidade de alguns empregados poderem sair sem receberem a gratificao. 20. Uma empresa pode fazer uma estimativa fivel da sua obrigao legal ou construtiva segundo um plano de participao nos lucros ou de gratificaes quando, e s quando: (a) os termos formais do plano contenham uma frmula para determinar a quantia do benefcio; (b) a empresa determine as quantias a serem pagas antes das demonstraes financeiras serem aprovadas para emisso; ou (c) a prtica passada d evidncia clara da quantia da obrigao construtiva da empresa. 21. Uma obrigao segundo planos de participao nos lucros e de gratificaes resulta do servio dos empregados e no de uma transaco com os proprietrios da empresa. Por conseguinte, uma empresa reconhece o custo de planos de participao nos lucros e de gratificaes no como uma distribuio do lucro lquido mas como um gasto. 22. Se os pagamentos de participao nos lucros e de gratificaes no se vencerem totalmente dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio, esses pagamentos so benefcios a longo prazo dos empregados (ver pargrafo 126-131). Se os pagamentos de participao dos lucros e de gratificaes satisfizerem a definio de benefcio de remunerao em capital prprio, uma empresa trata-os de acordo com os pargrafos 144 -152.

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Divulgaes 23. Embora esta Norma no exija divulgaes especficas acerca dos benefcios a curto prazo dos empregados, outras Normas Internacionais de Contabilidade podem exigir divulgaes. Por exemplo, quando exigido pela IAS 24, Divulgaes de Partes Relacionadas, uma empresa divulga informao acerca dos benefcios dos empregados relativos ao principal pessoal de gerncia. A IAS 1, Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que uma empresa deve divulgar os custo com pessoal. BENEFCIOS PS-EMPREGO: DISTINO ENTRE PLANOS DE CONTRIBUIO DEFINIDA E PLANOS DE BENEFCIOS DEFINIDOS 24. Os benefcios ps emprego incluem por exemplo: (a) benefcios de reforma, tais como penses; e (b) outros benefcios ps emprego, tais como seguros de vida ps emprego e cuidados mdicos ps emprego. Os acordos pelos quais uma empresa proporciona benefcios ps emprego so planos de benefcios ps emprego. Uma empresa aplica esta Norma a todos os acordos quer envolvam ou no o estabelecimento de uma entidade separada para receber as contribuies e pagar os benefcios. 25. Os planos de benefcio ps emprego classificam-se como planos de contribuio definida ou como planos de benefcios definidos, dependendo da substncia econmica do plano que resulte dos seus principais termos e condies. Pelos planos de contribuio definida: (a) a obrigao legal ou construtiva da empresa limitada quantia que ela aceita contribuir para o fundo. Assim, a quantia dos benefcios ps emprego recebidos pelo empregado determinada pela quantia de contribuies pagas por uma empresa (e talvez tambm pelo empregado) para um plano de benefcios ps emprego ou para uma empresa de seguros, juntamente com os retornos do investimento provenientes das contribuies; e (b) em consequncia, o risco actuarial (que os benefcios sero inferiores aos esperados) e o risco de investimento (que os activos investidos sero insuficientes para satisfazer os benefcios esperados) recaem no empregado. 26. So exemplos de casos em que uma obrigao de uma empresa no limitada quantia que concorda contribuir para o fundo quando a empresa tenha uma obrigao legal ou construtiva por meio de: (a) uma frmula de benefcios do plano que no esteja exclusivamente ligada quantia das contribuies; (b) uma garantia, seja indirectamente atravs de um plano ou directamente, de um retorno especificado nas contribuies; ou (c) aquelas prticas informais que do origem a uma obrigao construtiva. Por exemplo, pode surgir uma obrigao construtiva quando uma empresa tem um passado de benefcios crescentes para antigos empregados para se manter ao par com a inflao mesmo quando no existe obrigao legal de o fazer. 27. Pelos planos de benefcios definidos: (a) a obrigao da empresa a de proporcionar os benefcios acordados com os empregados correntes e antigos; e (b) o risco actuarial (que os benefcios custem mais do que o esperado) e o risco de investimento recaem, na substncia, na empresa. Se a experincia actuarial ou de investimento forem piores que o esperado, a obrigao da empresa pode ser aumentada. 28. Os pargrafos 29 a 42 adiante explicam a distino entre planos de contribuio definida e planos de benefcios definidos no contexto de planos multi-empregador, planos estatais e benefcios segurados. Planos Multi-empregador 29. Uma empresa deve classificar um plano multi-empregador como um plano de contribuio definida ou como um plano de benefcios definidos segundo os termos do plano (incluindo qualquer obrigao construtiva que v para alm dos termos formais). Sempre que um plano multi-empregador for um plano de benefcios definidos, uma empresa deve: (a) contabilizar a sua parte proporcional da obrigao de benefcios definidos, dos activos do plano e do custo associado ao plano da mesma forma como qualquer outro plano de benefcios definidos; e (b) divulgar a informao exigida pelo pargrafo 120. 30. Quando no estiver disponvel informao suficiente para utilizar a contabilizao de benefcios definidos de um plano multi-empregador que seja um plano de benefcios definidos, uma empresa deve: (a) contabilizar o plano segundo os pargrafos 44-46 como se fosse um plano de contribuio definida; (b) divulgar: (i) o facto de o plano ser um plano de benefcios definidos; e (ii) a razo porque no est disponvel informao suficiente para habilitar a empresa a contabilizar o plano como plano de benefcios definidos; e (c) na medida em que um excesso ou um dfice no plano possa afectar a quantia de futuras contribuies, divulgar adicionalmente: (i) qualquer informao disponvel acerca do excesso ou do dfice; (ii) a base usada para determinar esse excesso ou dfice; e (iii) as implicaes, se existirem, para a empresa. 31. Um exemplo de um plano multi-empregador de benefcios definidos um em que: (a) o plano financiado numa base pay as you go tal que: as contribuies so fixadas ao nvel que se espera ser suficiente para pagar os benefcios que se venam num mesmo perodo; e benefcios futuros obtidos durante o perodo corrente sero pagos de futuras contribuies; e (b) os benefcios dos empregados so determinados pela durao do seu servio e as empresas participantes no tm meio realista de se retirarem do plano sem pagarem uma contribuio pelos benefcios obtidos pelos empregados at data da retirada. Tal plano cria risco actuarial para a empresa: se o custo final dos benefcios j ganhos data do balano for maior do que o esperado, a empresa ter de ou aumentar as suas contribuies ou de persuadir os empregados a aceitar uma reduo dos benefcios. Portanto, tal plano um plano de benefcios definidos.

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32. Quando estiver disponvel informao suficiente acerca de um plano multi-empregador que seja um plano de benefcios definidos, uma empresa contabiliza a sua parte proporcional da obrigao de benefcios definidos dos activos do plano e do custo do beneficio ps-emprego associado ao plano da mesma maneira que para qualquer outro plano de benefcios definidos. Porm, em alguns casos, uma empresa pode no ser capaz de identificar a sua parte das subjacentes posio financeira e desempenho do plano com credibilidade suficiente para fins contabilsticos. Isto pode ocorrer se: (a) a empresa no tiver acesso a informao acerca do plano que satisfaa os requisitos desta Norma; ou (b) o plano expuser as empresas participantes a riscos actuariais associados aos empregados correntes e antigos de outras empresas, com a consequncia de que no h base consistente e credvel para imputar a obrigao, os activos do plano e o custo s empresas individuais que participam no plano. Nesses casos, uma empresa contabiliza o plano como se fosse um plano de contribuio definida e divulga informao adicional exigida pelo pargrafo 30. 33. Os planos multi-empregador so distintos dos planos geridos conjuntamente. Um plano gerido conjuntamente meramente uma agregao de planos de empregador individuais combinados para permitir aos empregadores participantes porem em comum os seus activos para fins de investimento e reduzir os custos de gesto de investimento e de administrao, mas as reivindicaes dos diferentes empregadores so segregadas para o benefcio exclusivo dos seus prprios empregados. Os planos geridos conjuntamente no pem problemas contabilsticos especiais porque a informao est rapidamente disponvel para os tratar da mesma forma que qualquer outro plano de empregador individual e porque tais planos no expem as empresas participantes a riscos actuariais associados aos empregados correntes e antigos de outras empresas. As definies desta Norma exigem que uma empresa classifique um plano gerido conjuntamente como um plano de contribuio definida ou um plano de benefcios definidos de acordo com os termos do plano (incluindo qualquer obrigao construtiva que v para alm dos termos formais). 34. Os planos de benefcios definidos que pem em comum os activos contribudos por vrias empresa sobre controlo comum, por exemplo, uma empresa me e as suas subsidirias no so planos multi-empregador. Portanto, uma empresa trata tais planos como planos de benefcios definidos. 35. A IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, exige que uma empresa reconhea, ou divulgue informao acerca, determinados passivos contingentes. No contexto de um plano multi-empregador, um passivo contingente pode surgir, por exemplo, de: (a) perdas actuariais relativas a outras empresas participantes porque cada empresa que participe num plano multiempregador partilha dos riscos actuariais de todos as outras empresas participantes; ou (b) qualquer responsabilidade segundo os termos de um plano para financiar qualquer carncia no plano se as outras empresas cessarem a sua participao. Planos Estatais 36. Uma empresa deve contabilizar um plano estatal da mesma maneira que um plano multi-empregador (ver pargrafos 29 e 30). 37. Os planos estatais so estabelecidos pela legislao para cobrir todas as empresas (ou todas as empresas numa particular categoria, por exemplo um sector especifico) e so operados por um governo nacional ou local ou por outra organizao (por exemplo, uma agncia autnoma criada especificamente para esta finalidade) que no est sujeita a controlo ou influncia pela empresa que relata. Alguns planos estabelecidos por uma empresa proporcionam no s benefcios obrigatrios que so substitutos dos benefcios que de outra forma seriam cobertos por um plano estatal bem como benefcios voluntrios adicionais. Tais planos no so planos estatais. 38. Os planos estatais so caracterizados como de natureza de benefcios definidos ou de contribuio definida com base na obrigao da empresa segundo o plano. Muitos planos estatais so contribudos numa base de pay as you go: as contribuies so fixadas a um nvel que se espera ser suficiente para pagar os benefcios requeridos que se venam no mesmo perodo; benefcios futuros obtidos durante o perodo corrente sero pagos com contribuies futuras. Contudo, na maioria dos planos estatais, a empresa no tem obrigao legal ou construtiva de pagar esses futuros benefcios: a sua nica obrigao a de pagar as contribuies medida que se vencem e se a empresa deixar de empregar membros do plano estatal, no ter obrigao de pagar os benefcios obtidos pelos seus prprios empregados em anos anteriores. Por esta razo, os planos estatais so normalmente planos de contribuio definida. Porm, em casos raros quando um plano estatal for um plano de benefcios definidos, uma empresa aplica o tratamento prescrito nos pargrafos 29 e 30. Benefcios Segurados 39. Uma empresa pode pagar prmios de seguro para contribuir para o fundo de um plano de benefcios ps-emprego. A empresa deve tratar tal plano como um plano de contribuio definida salvo se a empresa venha a ter (quer directamente, quer indirectamente atravs do plano) uma obrigao legal ou construtiva de: (a) pagar os benefcios dos empregados directamente quando se vencem; ou (b) pagar contribuies adicionais se o segurador no pagar todos os benefcios futuros do empregado relativos ao servio do empregado no perodo corrente e em anteriores. Se a empresa retiver tal obrigao legal ou construtiva, a empresa deve tratar o plano como um plano de benefcios definidos. 40. Os benefcios segurados por um contrato de seguro no precisam de ter um relacionamento directo ou automtico com a obrigao da empresa quanto aos benefcios dos empregados. Os planos de benefcios ps-emprego que envolvam contratos de seguro esto sujeitos mesma distino entre contabilizao e contribuio para o fundo como outros planos com fundo. 41. Quando uma empresa financia uma obrigao de benefcios ps-emprego ao contribuir para uma aplice de seguro pela qual a empresa (quer directamente quer indirectamente atravs do plano, atravs dum mecanismo de fixao de futuros prmios quer atravs de um relacionamento de parte relacionada com o segurador) retm uma obrigao legal ou construtiva, o pagamento dos prmios no corresponde a um acordo de contribuio definida. Em consequncia a empresa: (a) contabiliza uma aplice de seguro elegvel como um activo de plano (ver pargrafo 7); e (b) reconhece outras aplices de seguro como direitos de reembolso (se as aplices satisfizerem os critrios do pargrafo 104A).

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42. Quando uma aplice de seguro estiver no nome de um especificado participante do plano ou de um grupo de participantes do plano e a empresa no tiver qualquer obrigao legal ou construtiva para cobrir qualquer perda na aplice, a empresa no tem obrigao de pagar benefcios aos empregados e o segurador tem a responsabilidade exclusiva de pagar os benefcios. Pagamento de prmios fixados segundo tais contratos , em substncia, a liquidao da obrigao de benefcios do empregado e no um investimento para satisfazer a obrigao. Consequentemente, a empresa deixa de ter um activo ou um passivo. Portanto, a empresa trata tais pagamentos como contribuies para um plano de contribuio definida. BENEFCIOS PS-EMPREGO: PLANOS DE CONTRIBUIO DEFINIDA 43. A contabilizao dos planos de contribuio definida linear porque a obrigao da empresa que relata relativamente a cada perodo determinada pelas quantias a serem contribudas relativas a esse perodo. Consequentemente, no so necessrios pressupostos actuariais para mensurar a obrigao ou o gasto e no h possibilidade de qualquer ganho ou perda actuarial. Alm disso, as obrigaes so mensuradas numa base no descontada, excepto quando no se venam completamente dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio. Reconhecimento e Mensurao 44. Quando um empregado tiver prestado servio a uma empresa durante um perodo, a empresa deve reconhecer a contribuio a pagar para um plano de contribuio definida em troca desse servio: (a) como um passivo (gasto acrescido), aps deduo de qualquer contribuio j paga. Se a contribuio j paga exceder a contribuio devida relativo ao servio antes da data de balano, uma empresa deve reconhecer esse excesso como um activo (gasto pr-pago) na medida em que o pr-pagamento conduzir, por exemplo a uma reduo em futuros pagamentos ou numa restituio de dinheiro; e (b) como um gasto, salvo se outra Norma Internacional de Contabilidade exigir ou permitir a incluso da contribuio no custo de um activo (ver, por exemplo, a IAS 2, Inventrios, e a IAS 16, Activos Fixos Intangveis). 45. Quando as contribuies para um plano de contribuio definida no se venam completamente dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio, elas devem ser descontadas usando a taxa de desconto especificada no pargrafo 78. Divulgao 46. Uma empresa deve divulgar a quantia reconhecida como um gasto no que respeita a planos de contribuio definida. 47. Sempre que exigido pela IAS 24, Divulgaes de Partes Relacionadas, uma empresa divulga informao acerca de contribuies para planos de contribuio definida relativamente ao principal pessoal de gerncia. BENEFCIOS PS-EMPREGO: PLANOS DE BENEFCIOS DEFINIDOS 48. A contabilizao dos planos de benefcios definidos complexa porque so necessrios pressupostos actuariais para mensurar a obrigao e o gasto e existe a possibilidade de ganhos e perdas actuariais. Alm disso, as obrigaes so mensuradas numa base descontada porque elas podem ser liquidadas muitos anos aps os empregados prestarem o respectivo servio. Reconhecimento e Mensurao 49. Os planos de benefcios definidos podem no ter fundo constitudo, ou podem estar total ou parcialmente cobertos pelas contribuies de uma empresa, e algumas vezes dos seus empregados, para uma entidade, ou fundo, que est legalmente separada da empresa que relata e a partir da qual so pagos os benefcios dos empregados. O pagamento dos benefcios contribudos para qualquer fundo quando se vencem depende no somente da posio financeira e do desempenho dos investimentos do fundo mas tambm da capacidade (e vontade) da empresa de suprir carncia nos activos do fundo. Portanto, a empresa est, em substncia a tomar os riscos actuariais e de investimento associados ao plano. Consequentemente, o gasto reconhecido relativo a um plano de benefcios definidos no necessariamente a quantia da contribuio devida relativa ao perodo. 50. A contabilizao por uma empresa dos planos de benefcios definidos envolve os seguintes passos: (a) usar tcnicas actuariais para fazer uma estimativa credvel da quantia de benefcio que os empregados obtiveram em paga do seu servio no perodo corrente e nos anteriores. Isto exige que uma empresa determine quanto benefcio atribuvel aos perodos corrente e anteriores (ver pargrafos 67-71) e fazer estimativas (pressupostos actuariais) acerca de variveis demogrficas (tais como rotao e mortalidade dos empregados) e variveis financeiras (tais como aumentos futuros nos ordenados e nos custos mdicos) que influenciaro o custo do benefcio (ver pargrafos 72-91); (b) descontar esse benefcio usando o Mtodo da Unidade de Crdito Projectada a fim de determinar o valor presente da obrigao de benefcios definidos e do custo de servio corrente (ver pargrafos 64-66); (c) determinar o justo valor de quaisquer activos do plano (ver pargrafos 102-104); (d) determinar a quantia total dos ganhos e perdas actuariais e a quantia dos ganhos e perdas actuariais que devam ser reconhecidos (ver pargrafos 92-95); (e) quando tenha sido introduzido ou alterado um plano, determinar o custo dos servios passados resultante (ver pargrafos 96-101); e (f) quando um plano tenha sido cortado ou liquidado, determinar o ganho ou perda resultante (ver pargrafo 109-115). Quando uma empresa tiver mais de um plano de benefcios definidos, a empresa aplica estes procedimentos separadamente a cada um dos planos que seja material. 51. Nalguns casos, as estimativas, as mdias e as simplificaes de clculo podem proporcionar uma aproximao credvel dos clculos pormenorizados ilustrados nesta Norma. Contabilizao da Obrigao Construtiva 52. Uma empresa deve contabilizar no somente a sua obrigao legal segundo os termos formais de um plano de benefcios definidos, mas tambm qualquer obrigao construtiva que surja a partir das prticas informais da empresa. As prticas informais do origem a uma obrigao construtiva quando a empresa no tiver outra alternativa realista seno a de

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pagar os benefcios dos empregados. um exemplo de uma obrigao construtiva quando uma alterao nas prticas informais da empresa causaria um dano inaceitvel no seu relacionamento com os empregados. 53. Os termos formais de um plano de benefcios definidos podem permitir que uma empresa d como finda a sua obrigao segundo o plano. Contudo, usualmente muito difcil para uma empresa cancelar um plano se os empregados so para ser mantidos. Portanto, na falta de prova em contrrio a contabilizao dos benefcios ps-emprego pressupe que uma empresa que esteja actualmente a prometer tais benefcios continuar a faz-lo durante as restantes vidas de trabalho dos empregados. Balano 54. A quantia reconhecida como um passivo de benefcios definidos deve ser o total lquido das seguintes quantias: (a) o valor presente da obrigao de benefcios definidos data do balano (ver pargrafo 64); (b) mais quaisquer ganhos actuariais (menos quaisquer perdas actuariais) no reconhecidos devido ao tratamento estabelecido nos pargrafos 92-93; (c) menos qualquer custo de servios passados ainda no reconhecidos (ver pargrafo 96); (d) menos o justo valor data do balano dos activos do plano (se existirem) custa dos quais vo ser directamente liquidadas as obrigaes (ver pargrafos 102-104). 55. O valor presente da obrigao de benefcios definidos a obrigao bruta, antes de deduzir o justo valor de quaisquer activos do plano. 56. Uma empresa deve determinar o valor presente das obrigaes de benefcios definidos e o justo valor de quaisquer activos do plano com suficiente regularidade a fim de que as quantias reconhecidas nas demonstraes financeiras no difiram materialmente das quantias que seriam determinadas data do balano. 57. Esta Norma encoraja, mas no exige, que uma empresa envolva um acturio qualificado na mensurao de todas as obrigaes materiais de benefcios ps-emprego. Por razes prticas, uma empresa pode pedir a um acturio qualificado que leve a efeito uma valorizao pormenorizada da obrigao antes da data do balano. Contudo, os resultados dessa valorizao so actualizados devido a quaisquer transaces materiais e outras alteraes materiais nas circunstncias (incluindo alteraes nos preos de mercado e nas taxas de juro) at data do balano. 58. A quantia determinada segundo o pargrafo 54 pode ser negativa (um activo). Uma empresa deve mensurar o activo resultante ao mais baixo de: (a) a quantia determinada segundo o pargrafo 54; e (b) o total de: (i) quaisquer perdas actuariais e custo de servios passados acumulados, lquidos e no reconhecidos (ver pargrafos 92, 93 e 96); e (ii) o valor presente de quaisquer benefcios econmicos disponveis na forma de restituies do plano ou redues em contribuies futuras para o plano. O valor presente destes benefcios econmicos deve ser determinado usando a taxa de desconto especificada no pargrafo 78. 58A. A aplicao do pargrafo 58 no deve resultar no reconhecimento de um ganho apenas como resultado de uma perda actuarial ou do custo de servios passados no perodo corrente nem no reconhecimento de uma perda apenas como resultado de um ganho actuarial no perodo corrente. A empresa deve, portanto, reconhecer imediatamente o que se segue, nos termos do pargrafo 54, na medida em que ocorram quando o activo de benefcios definidos determinado em conformidade com o pargrafo 58 b): (a) perdas actuariais lquidas do perodo corrente e o custo de servios passados do perodo corrente na medida em que excedam qualquer reduo no valor presente dos benefcios econmicos especificados no pargrafo 58 b) (ii). Se no houver alterao ou aumento no valor presente dos benefcios econmicos, a totalidade das perdas actuariais lquidas do perodo corrente e do custo de servios passados do perodo corrente deve ser imediatamente reconhecida nos termos do pargrafo 54; (b) ganhos actuariais lquidos do perodo corrente aps deduo do custo de servios passados do perodo corrente na medida em que excedam qualquer aumento no valor presente dos benefcios econmicos especificados no pargrafo 58 b) (ii). Se no houver alterao ou reduo no valor presente dos benefcios econmicos, a totalidade dos ganhos actuariais lquidos do perodo corrente aps a deduo do custo de servios passados do perodo corrente deve ser imediatamente reconhecida nos termos do pargrafo 54. 58B. O pargrafo 58A s se aplica a uma empresa se esta apresentar, no incio ou fim do perodo contabilstico, um excesso (*) num plano de benefcios definido e no puder, com base nos termos actuais do plano, recuperar esse excesso na sua totalidade atravs de restituies ou redues em futuras contribuies. Nestes casos, o custo de servios passados e as perdas actuariais que ocorram durante o perodo, cujo reconhecimento seja diferido nos termos do pargrafo 54, faro aumentar o montante especificado no pargrafo 58 b) (i). Se esse aumento no for compensado por uma igual reduo no valor presente de benefcios econmicos elegveis para reconhecimento nos termos do pargrafo 58 b) (ii), haver um aumento no total lquido especificado no pargrafo 58 b) e, portanto, um ganho reconhecido. O pargrafo 58A probe o reconhecimento de um ganho nestas circunstncias. O efeito contrrio ocorre com os ganhos actuariais que ocorram durante o perodo, cujo reconhecimento seja diferido nos termos do pargrafo 54, na medida em que os ganhos actuariais reduzem as perdas actuariais acumuladas no reconhecidas. O pargrafo 58A probe o reconhecimento de uma perda nestas circunstncias. Para obter exemplos da aplicao deste pargrafo, consulte o Apndice C. 59. Um activo pode surgir quando um plano de benefcios definidos tenha sido contribudo em excesso ou em certos casos quando sejam reconhecidos ganhos actuariais. Uma empresa reconhece um activo em tais casos porque: (a) a empresa controla um recurso, que a capacidade de usar o excesso para gerar benefcios futuros; (b) esse controlo o resultado de acontecimentos passados (contribuies pagas pela empresa e servio prestado pelo empregado); e (c) esto disponveis benefcios econmicos futuros para a empresa na forma de uma reduo em contribuies futuras ou de uma restituio de dinheiro, quer directamente para a empresa quer indirectamente para outro plano em dfice.

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60. O limite do pargrafo 58 b) no derroga o reconhecimento posterior de determinadas perdas actuariais (ver pargrafos 92 e 93) e determinado custo dos servios passados (ver pargrafo 96), excepto o especificado no pargrafo 58A. Porm, esse limite derroga a opo transitria do pargrafo 155 b). O pargrafo 120 c)(vi) exige que uma empresa divulgue qualquer quantia no reconhecida como um activo por causa do limite do pargrafo 58 b). Exemplo que Ilustra o Pargrafo 60 Um plano de benefcios definidos tem as seguintes caractersticas: Valor presente da obrigao 1,1 Justo valor dos activos do plano (1 190) (90) Perdas actuariais no reconhecidas (110) Custo dos servios passados no reconhecidos (70) Aumento no reconhecido no passivo relativo adopo inicial da Norma segundo o pargrafo 155 b) Quantia negativa determinada segundo o pargrafo 54 (320) Valor presente de futuras restituies disponveis e redues em futuras contribuies O limite segundo o pargrafo 58 b) calcula-se como segue: Perdas actuariais no reconhecidas 110 Custo dos servios passados no reconhecido 70 Valor de restituies futuras disponveis e de redues em contribuies futuras Limite 270 90

(50)

90

270 inferior a 320. Portanto, a empresa reconhece um activo de 270 e divulga que o limite reduziu a quantia escriturada do activo por 50 (ver pargrafo 120 c)(vi). Demonstrao dos Resultados 61. Uma empresa deve reconhecer o total liquido das seguintes quantias como um gasto ou (sujeito ao limite do pargrafo 58 b)) rendimento, excepto na medida em que outra Norma Internacional de Contabilidade exija ou permita a sua incluso no custo de um activo: (a) custo do servio corrente (ver pargrafos 63-91); (b) custo de juros (ver pargrafo 82); (c) o retorno esperado de quaisquer activos do plano (ver pargrafos 105-107) e sobre quaisquer direitos de reembolso (pargrafo 104A); (d) ganhos e perdas actuariais, na medida em que sejam reconhecidos de acordo com os pargrafos 92 e 93; (e) custo dos servios passados, na medida em que o pargrafo 96 exija que uma empresa o reconhea; e (f) o efeito de quaisquer cortes ou liquidaes (ver pargrafos 109 e 110). 62. Outras Normas Internacionais de Contabilidade exigem a incluso de determinados custos de benefcios de empregados dentro do custo de activos tais como inventrios ou activos fixos tangveis (ver a IAS 2, Inventrios, e a IAS 16, Activos Fixos Tangveis). Quaisquer custos de benefcios ps-emprego includos no custo de tais activos incluem a proporo apropriada dos componentes listados no pargrafo 61. Reconhecimento e Mensurao: Valor Presente das Obrigaes de Benefcios Definidos e Custo de Servio Corrente 63. O custo final de um plano de benefcios definido pode ser influenciado por muitas variveis, tais como ordenados finais, rotao e mortalidade dos empregados, tendncias de custos mdicos e, relativamente a um plano com fundo constitudo, os resultados de investimento nos activos do plano. O custo final do plano incerto e esta incerteza provvel que persista durante um longo perodo de tempo. A fim de mensurar o valor presente das obrigaes de benefcio ps-emprego e o respectivo custo de servio corrente necessrio: (a) aplicar um mtodo de valorizao actuarial (ver pargrafos 64-66); (b) atribuir benefcio aos perodos de servio (ver pargrafos 67-71); e (c) fazer pressupostos actuariais (ver pargrafos 72-91). Mtodo de Valorizao Actuarial 64. Uma empresa deve usar o Mtodo da Unidade de Crdito Projectada para determinar o valor presente das suas obrigaes de benefcios definidos e respectivo custo do servio corrente e, quando aplicvel, o custo dos servios passados. 65. O Mtodo da Unidade de Crdito Projectada (tambm conhecido como mtodo de benefcios acrescidos com pro-rata do servio ou como mtodo benefcio/anos de servio) v cada perodo de servio como dando origem a uma unidade adicional do direito do benefcio (ver pargrafos 67-71) e mensura cada unidade separadamente para construir a obrigao final (ver pargrafos 72-91). 66. Uma empresa desconta o total de uma obrigao de benefcios ps-emprego, mesmo se parte da obrigao se vencer dentro de doze meses da data do balano. Exemplo que Ilustra o Pargrafo 65 Um benefcio de quantia nica pagvel na cessao de emprego e igual a 1% do ordenado final de cada ano de servio. O ordenado do ano 1 de 10 000 e presume-se aumentar todos os anos 7% (composto). A taxa de desconto utilizada de 10% ao ano. A tabela que se segue mostra como a obrigao se constri para um empregado que se espera que saia no final do ano 5, pressupondo que no h alteraes nos pressupostos actuariais. Por simplicidade, este exemplo ignora o ajustamento

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adicional necessrio para reflectir a probabilidade de um empregado poder deixar a empresa numa data mais cedo ou mais tarde. Ano 1 2 3 4 5 Benefcio atribudo a: anos anteriores 0 131 262 393 524 ano corrente (1% do ordenado final) 131 131 131 131 131 anos corrente e anteriores 131 262 393 524 655 Obrigao de Abertura 89 196 324 476 Juro a 10% 9 20 33 48 Custo do Servio Corrente89 98 108 119 131 Obrigao de Encerramento 89 196 324 476 655 Nota: 1. A Obrigao de Abertura o valor presente do benefcio atribudo a anos anteriores. 2. O Custo do Servio Corrente o valor presente do benefcio atribudo ao ano corrente. 3. A Obrigao de Encerramento o valor presente do benefcio atribudo aos anos corrente e anteriores. Atribuio do Benefcio a Perodos de Servio 67. Na determinao do valor presente das sua obrigaes de benefcios definidos e do respectivo custo do servio corrente e, quando aplicvel, do custo dos servios passados, uma empresa deve atribuir benefcio a perodos de servio de acordo com a frmula de benefcios do plano. Porm, se o servio de um empregado nos ltimos anos conduzir a um nvel materialmente mais elevado de benefcio que em anos anteriores, uma empresa deve atribuir benefcio numa base de linha recta desde: (a) a data em que o servio do empregado d lugar pela primeira vez a benefcios segundo o plano (quer os benefcios estejam ou no condicionados por servio futuro); at (b) a data em que o futuro servio de um empregado no dar lugar a uma quantia material de benefcios adicionais segundo o plano, que no sejam provenientes de novos aumentos de ordenado. 68. O Mtodo da Unidade de Crdito Projectada exige que uma empresa atribua benefcio ao perodo corrente (a fim de determinar o custo do servio corrente) e aos perodos corrente e anteriores (a fim de determinar o valor presente das obrigaes de benefcios definidos). Uma empresa atribui benefcio aos perodos em que surge a obrigao de proporcionar benefcios ps-emprego. Essa obrigao surge medida que os empregados prestam servios em compensao de os benefcios ps-emprego que a empresa espera pagar em futuros perodos de relato. As tcnicas actuariais permitem que uma empresa mensure essa obrigao com credibilidade suficiente para justificar o reconhecimento de um passivo. Exemplos que Ilustram o Pargrafo 68 1. Um plano de benefcios definidos proporciona um benefcio de quantia nica de 100 pagvel reforma por cada ano de servio. atribudo cada ano um benefcio de 100. O custo do servio corrente o valor presente de 100. O valor presente da obrigao de benefcio definido o valor presente de 100, multiplicado pelo nmero de anos de servio data do balano. Se o benefcio for pagvel imediatamente quando o empregado deixa a empresa, o custo do servio corrente e o valor presente da obrigao reflectem a data em que se espera que o empregado saia. Assim, devido ao efeito de desconto, eles so inferiores s quantias que seriam determinadas se o empregado sasse data do balano. 2. Um plano proporciona uma penso mensal de 0,2% do ordenado final por cada ano de servio. A penso pagvel a partir da idade de 65 anos. atribudo a cada ano de servio um benefcio igual ao valor presente, data esperada de reforma, de uma penso mensal de 0,2% do ordenado final estimado pagvel a partir da data esperada de reforma at data esperada de morte. O custo do servio corrente o valor presente desse benefcio. O valor presente da obrigao de benefcios definidos o valor presente dos pagamentos mensais de penso de 0,2% do ordenado final, multiplicado pelo nmero de anos de servio at data de balano. O custo do servio corrente e o valor presente da obrigao de benefcios definidos so descontados porque os pagamentos da penso comeam na idade de 65. 69. O servio do empregado d origem a uma obrigao segundo um plano de benefcios definidos mesmo se os benefcios estiverem condicionados a futuro emprego (por outras palavras eles no esto adquiridos ou conferidos). O servio dos empregados antes da data de aquisio d origem a uma obrigao construtiva porque data de cada sucessivo balano se reduz a quantidade de servio futuro que um empregado tem de prestar antes de ter direito ao benefcio. Ao mensurar a sua obrigao de benefcios definidos uma empresa considera a probabilidade que alguns empregados possam no satisfazer quaisquer requisitos de aquisio. De forma semelhante, embora determinados benefcios ps-emprego, por exemplo benefcios mdicos ps-emprego apenas se tornem pagveis se ocorrer um acontecimento especificado quando o empregado j no est empregado, cria-se uma obrigao quando o empregado presta servio que proporcionar o direito ao benefcio se ocorrer o acontecimento especificado. A probabilidade de que o acontecimento especificado ocorrer afecta a mensurao da obrigao, mas no determina se a obrigao existe ou no. Exemplos que Ilustram o Pargrafo 69 1. Um plano paga um benefcio de 100 por cada ano de servio. Os benefcios adquirem-se aps 10 anos de servio. atribudo um benefcio de 100 a cada ano. Em cada um dos dez primeiros anos o custo do servio corrente e o valor presente da obrigao reflectem a probabilidade do empregado poder no completar 10 anos de servio. 2. Um plano paga um benefcio de 100 por cada ano de servio, excluindo o servio antes da idade de 25. Os benefcios adquirem-se imediatamente.

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Nenhum benefcio atribudo ao servio antes da idade de 25 porque o servio antes dessa data no d lugar a benefcios (condicionados ou no condicionados). atribudo um benefcio de 100 a cada ano subsequente. 70. A obrigao aumenta at data em que o servio adicional prestado pelo empregado d lugar a quantia no material de benefcios futuros. Portanto, todo o benefcio atribudo aos perodos que terminem em ou antes dessa data. O benefcio atribudo a perodos contabilsticos individuais segundo a forma de benefcio do plano. Porm, se o servio do empregado em anos posteriores conduzir a um nvel materialmente mais elevado de benefcio do que em anos mais recentes uma empresa atribui o benefcio numa base de linha recta at data em que o servio adicional do empregado d lugar a uma quantia no material de benefcios adicionais. Isto devido a que o servio do empregado durante a totalidade do perodo dar em ltima anlise lugar a benefcio a esse nvel mais alto. Exemplos que Ilustram o Pargrafo 70 1. Um plano paga um benefcio de quantia nica de 1 000 que se adquire aps 10 anos de servio. O plano no prev benefcio adicional para servio subsequente. Um benefcio de 100 (1000 dividido por dez) atribudo a cada um dos primeiros 10 anos. O custo do servio corrente em cada um dos 10 primeiros anos reflecte a probabilidade de o empregado no completar 10 anos de servio. Nenhum benefcio atribudo a anos subsequentes. 2. Um plano paga um benefcio de reforma de quantia nica de 2 000 a todos os empregados que ainda estejam empregados idade de 55 aps vinte anos de servio, ou que ainda estejam empregados idade de 65, independentemente da durao do seu servio. Para os empregados que sejam admitidos antes da idade de 35, o servio d primeiro lugar aos benefcios segundo o plano idade de 35 (um empregado pode deixar com a idade de 30 e retornar na idade de 33 sem efeito na quantia ou tempestividade de benefcios). Esses benefcios esto condicionados a servio futuro. Tambm o servio para alm da idade de 55 no dar lugar a quantia material de benefcios futuros. Para estes empregados, a empresa atribui um benefcio de 100 (2000 dividido por 20) a cada ano desde a idade de 35 at idade de 55. Para os empregados que sejam admitidos entre as idades 35 e 45, o servio para alm de 20 anos no dar lugar a quantia material de benefcios adicionais. Para esses empregados, a empresa atribui benefcio de 100 (2 000 dividido por 20) a cada um dos primeiros 20 anos. Para um empregado que seja admitido com a idade de 55, o servio para alm de 10 anos no dar lugar a quantia material de benefcios futuros. Para este empregado, a empresa atribui benefcio de 200 (2000 dividido por 10) a cada um dos 10 primeiros anos. Para todos os empregados, o custo do servio corrente e o valor presente da obrigao reflectem a probabilidade de o empregado poder no completar o necessrio perodo de servio. 3. Um plano mdico ps-emprego reembolsa 40% dos custos mdicos ps-emprego de um empregado se o empregado sair aps mais de dez e menos de vinte anos de servio e 50% desses custos se o empregado sair aps vinte ou mais anos de servio. Segundo a frmula de benefcios do plano, a empresa atribui 4% do valor presente dos custos mdicos esperados (40% dividido por dez) a cada um dos primeiros 10 anos e 1% (10% dividido por 10) a cada um dos segundos 10 anos. O custo do servio corrente em cada ano reflecte a probabilidade de o empregado poder no completar o perodo de servio necessrio para obter parte ou todos os benefcios. Para os empregados que se esperam que saiam dentro de 10 anos, nenhum benefcio atribudo. 4. Um plano mdico ps-emprego reembolsa 10% dos custos mdicos ps-emprego de um empregado se um empregado sair aps mais de dez e menos de vinte anos de servio e 50% desses custos se o empregado sair aps vinte ou mais anos de servio. O servio em anos mais afastados conduzir a um nvel de benefcios materialmente mais elevado do que em anos recentes. Portanto, para os empregados que se esperem que saiam aps vinte ou mais anos, a empresa atribui benefcio numa base de linha recta segundo o pargrafo 68. O servio para alm de vinte anos no dar lugar a quantia material de benefcios futuros. Portanto, o benefcio atribudo a cada um dos primeiros vinte anos de 2,5% do valor presente dos custos mdicos esperados (50% dividido por vinte). Para os empregados que se espere que saiam entre dez e vinte anos, o benefcio atribudo a cada um dos primeiros 10 anos de 1% do valor presente dos custos mdicos esperados. Para estes empregados, nenhum benefcio atribudo ao servio entre o final do dcimo ano e a data estimada de sada. Para os empregados que se esperam que saiam dentro de dez anos, nenhum benefcio atribudo. 71. Quando a quantia de um benefcio uma proporo constante do ordenado final relativo a cada ano de servio, os aumentos futuros dos ordenados afectaro a quantia necessria para liquidar a obrigao que existe relativa ao servio antes da data de balano, mas no cria uma obrigao adicional. Por conseguinte: (a) para a finalidade do pargrafo 67 (b), os aumentos de ordenado no conduzem a benefcios adicionais, mesmo se a quantia dos benefcios for dependente do ordenado final; e (b) a quantia do benefcio atribudo a cada perodo uma proporo constante do ordenado ao qual o benefcio est ligado. Exemplo que Ilustra o Pargrafo 71 Os empregados tm direito a um benefcio de 3% do ordenado final por cada ano de servio antes da idade de 55. O benefcio de 3% do ordenado final estimado atribudo a cada ano at idade de 55. Esta a data em que servio adicional do empregado no conduzir a quantia significativa de benefcios futuros segundo o plano. Nenhum benefcio atribudo ao servio aps essa idade. Pressupostos Actuariais 72. Os pressupostos actuariais no devem ser preconceituosos e devem ser mutuamente compatveis.

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73. Os pressupostos actuariais so as melhores estimativas da empresa das variveis que determinaro o custo final de proporcionar benefcios ps-emprego. Os pressupostos actuariais compreendem: (a) pressupostos demogrficos acerca das caractersticas futuras de empregados (e seus dependentes) correntes e antigos que sejam elegveis para os benefcios. Os pressupostos demogrficos tratam matrias tais como: (i) mortalidade, tanto durante como aps o emprego; (ii) taxas de rotao, de incapacidade e de reforma antecipada dos empregados; (iii) a proporo dos membros do plano quando dependentes que sejam elegveis para os benefcios; e (iv) taxas de reivindicao segundo os planos mdicos; e (b) pressupostos financeiros, tratando de itens tais como: (i) a taxa de desconto (ver pargrafos 78-82); (ii) nveis de ordenados futuros e de benefcios (ver pargrafos 83-87); (iii) no caso de benefcios mdicos, custos mdicos futuros incluindo, quando material, o custo de administrar reivindicaes e pagamentos de benefcios (ver pargrafo 88-91); e (iv) taxa esperada de retorno dos activos do plano (ver pargrafos 105-107). 74. Os pressupostos actuariais no so preconceituosos se eles no forem nem imprudentes nem excessivamente conservadores. 75. Os pressupostos actuariais so mutuamente compatveis se reflectirem os relacionamentos econmicos entre factores tais como inflao, taxas de aumento dos ordenados, taxa de retorno dos activos do plano e de desconto. Por exemplo, todos os pressupostos que dependem de um dado nvel de inflao (tais como pressupostos sobre taxas de juro e aumentos de ordenados e de benefcios) em qualquer dado perodo futuro pressupem o mesmo nvel de inflao nesse perodo. 76. Uma empresa determina a taxa de desconto e outros pressupostos financeiros em termos nominais (declarados), salvo se forem mais credveis estimativas em termos reais (ajustadas pela inflao), por exemplo, numa economia hiperinflacionria (ver a IAS 29, Relato Financeiro em Economias Hiper-inflacionrias), ou quando o benefcio que est indexado e existe um mercado activo em obrigaes indexadas da mesma moeda e prazo. 77. Os pressupostos financeiros devem basear-se em expectativas de mercado, data do balano, relativamente ao perodo durante o qual se liquidam as obrigaes. Pressupostos Actuariais: Taxa de Desconto 78. A taxa usada para descontar as obrigaes de benefcios ps-emprego (quer com fundo ou sem fundo) devem ser determinadas com referncia aos rendimentos do mercado data do balano em obrigaes de alta qualidade de sociedades. Nos pases em que no haja um mercado activo em tais obrigaes, devem ser usados os rendimentos de mercado ( data do balano) em ttulos do tesouro. A moeda e o prazo das obrigaes das sociedades ou dos ttulos do tesouro deve ser consistente com a moeda e o prazo esperado das obrigaes de benefcio ps-emprego. 79. Um pressuposto actuarial que tem um efeito material a taxa de desconto. A taxa de desconto reflecte o valor temporal do dinheiro mas no o risco actuarial ou de investimento. Alm disso, taxa de desconto no reflecte o risco de crdito especfico da empresa suportado pelos credores da empresa, nem reflecte o risco de a experincia futura poder diferir do pressupostos actuariais. 80. A taxa de desconto reflecte a tempestividade estimada de pagamentos de benefcios. Na prtica, uma empresa consegue muitas vezes isto ao aplicar uma nica taxa de desconto mdia ponderada que reflicta a tempestividade e quantia estimadas dos pagamentos de benefcios e a moeda em que os benefcios vo ser pagos. 81. Nalguns casos, no existe um mercado activo em obrigaes com uma maturidade suficientemente longa para balancear com a maturidade estimada a todos os pagamentos de benefcio. Em tais casos, uma empresa usa taxas de mercado corrente do prazo apropriado para descontar pagamentos a prazos mais curtos, e estima a taxa de desconto para vencimentos mais longos ao extrapolar taxas de mercado correntes ao longo da curva de rendimentos. O valor presente total numa obrigao de benefcios definidos no provvel ser particularmente sensvel taxa de desconto aplicada poro dos benefcios que seja pagvel para alm da maturidade final das obrigaes das sociedades ou dos ttulos do tesouro disponveis. 82. O custo dos juros calculado multiplicando a taxa de desconto tal como determinada no incio do perodo pelo valor presente da obrigao de benefcios definidos ao longo desse perodo, tomando em conta quaisquer alteraes significativas na obrigao. O valor presente da obrigao diferir do passivo reconhecido data do balano porque o passivo reconhecido aps deduzir o justo valor de quaisquer activos do plano e devido a que alguns ganhos e perdas actuariais, e a algum custo dos servios passados, no so reconhecidos imediatamente. [O Apndice A ilustra, entre outras coisas, o clculo do custo dos juros]. Pressupostos Actuariais: Ordenados, Benefcios e Custos Mdicos 83. As obrigaes de benefcios ps-emprego devem ser mensuradas numa base que reflicta: (a) aumentos estimado de ordenados futuros; (b) os benefcios estabelecidos nos termos do plano (ou que resultem de qualquer obrigao construtiva que v para alm desses termos) data de balano; e (c) alteraes futuras estimadas no nvel de quaisquer benefcios estatais que afectem os benefcios pagveis segundo um plano de benefcios definido, se, e s se: (i) essas alteraes forem decretadas antes da data do balano; ou (ii) o passado histrico, ou outra evidncia credvel, indicie que esses benefcios estatais se alteraro de uma maneira de algum modo previsvel, por exemplo em linha com alteraes futuras nos nveis gerais de preos ou nveis gerais de ordenado. 84. As estimativas de aumentos de ordenados futuros tomam em conta a inflao, a experincia, as promoes e outros factores relevantes, tais como oferta e procura no mercado de emprego. 85. Se os termos formais de um plano (ou de uma obrigao construtiva que v para alm desses termos) exijam que uma empresa altere benefcios em perodos futuros, a mensurao da obrigao reflecte essas alteraes. Este o caso quando, por exemplo:

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(a) a empresa tem um passado histrico de benefcios crescentes por exemplo, para mitigar os efeitos da inflao, e no existe indicao de que esta prtica se alterar no futuro; ou (b) j foram reconhecidos ganhos actuariais nas demonstraes financeiras e a empresa obrigada, seja pelos termos formais de um plano (ou de uma obrigao construtiva que v para alm desses termos) ou por legislao, a usar quaisquer excedentes do plano no benefcio dos participantes do plano [ver pargrafo 98 c)]. 86. Os pressupostos actuariais no reflectem alteraes em benefcios futuros que no estejam estabelecidas nos termos formais do plano (ou de uma obrigao construtiva) data do balano. Tais alteraes resultaro de: (a) custo dos servios passados, na medida em que alterem benefcios relativos ao servio antes da alterao; e (b) custos dos servios corrente relativos a perodos aps a alterao na medida em que eles alterem benefcios relativos a servios aps a alterao. 87. Alguns benefcios ps-emprego esto ligados a variveis tais como o nvel de benefcios de reforma estatais ou de cuidados mdicos estatais. A mensurao de tais benefcios reflecte as alteraes esperadas em tais variveis baseadas no passado histrico e em outra evidncia credvel. 88. Os pressupostos acerca de custos mdicos devem tomar em conta as alteraes futuras estimadas no custo dos servios mdicos, que resultem no s da inflao como de alteraes especficas nos custos mdicos. 89. A mensurao de benefcios mdicos ps-emprego exige pressupostos acerca do nvel e frequncia de reivindicaes futuras e do custo de satisfazer essas reivindicaes. Uma empresa estima os custos mdicos futuros na base de dados histricos acerca da prpria experincia da empresa, suplementada sempre que necessrio por dados histricos de outras empresas, de empresas de seguros de fornecedores de servios mdicos ou de outras fontes. As estimativas dos custos mdicos futuros consideram o efeito dos avanos tecnolgicos, das alteraes na utilizao dos cuidados de sade ou de modelos de prestao desses cuidados e alteraes nas condies de sade dos participantes do plano. 90. O nvel e a frequncia das reivindicaes particularmente sensvel idade, s condies de sade e sexo dos empregados (e dos seus dependentes) e pode ser sensvel a outros factores tais como localizao geogrfica. Por conseguinte, os dados histricos so ajustados na medida em que o conjunto demogrfico da populao difere do da populao usada como base dos dados histricos. So tambm ajustados sempre que haja evidncia credvel de que as tendncias histricas no continuaro. 91. Alguns planos de cuidados de sade ps-emprego exigem que os empregados contribuam para os custos mdicos cobertos pelo plano. As estimativas de custos mdicos futuros tomam em conta quaisquer dessas contribuies, com base nos termos do plano data do balano (ou com base em qualquer obrigao construtiva que v para alm desses termos). As alteraes nas contribuies desses empregados tm como consequncia custo de servios passados ou, quando aplicvel, em cortes. O custo de satisfazer as reivindicaes pode ser reduzido por benefcios provenientes do estado ou de outros prestadores de servios mdicos (ver pargrafos 83 c) e 77). Ganhos e Perdas Actuariais 92. Ao mensurar o seu passivo de benefcios definidos segundo o pargrafo 54, uma empresa deve, sujeito ao pargrafo 58A, reconhecer uma poro (como especificado no pargrafo 93) dos seus ganhos e perdas actuariais como rendimento ou gasto se o lquido acumulado dos ganhos e perdas actuariais no reconhecidos no final do perodo de relato anterior exceder o maior de: (a) 10 % do valor presente da obrigao de benefcios definidos nessa data (antes da deduo dos activos do plano); e (b) 10 % do justo valor de quaisquer activos do plano nessa data. Estes limites devem ser calculados e aplicados separadamente relativamente a cada plano de benefcio definido. 93. A poro de ganhos e perdas actuariais a ser reconhecida relativamente a cada plano de benefcio definido o excesso determinado segundo o pargrafo 92, dividido pelas mdias esperadas da restante vida de trabalho dos empregados participantes nesse plano. No entanto, uma empresa pode adoptar qualquer mtodo sistemtico que resulte num acelerado reconhecimento dos ganhos e perdas actuariais, na condio de que a mesma base seja aplicada tanto a ganhos como a perdas e que a mesma base seja aplicada consistentemente de perodo para perodo. Uma empresa pode aplicar tais mtodos sistemticos aos ganhos e perdas actuariais mesmo se eles carem dentro dos limites especificados no pargrafo 92. 94. Os ganhos e perdas actuariais podem resultar de aumentos ou diminuies seja no valor presente de uma obrigao de benefcios definidos ou no justo valor de quaisquer activos do plano relacionados. Entre as causas de ganhos e perdas actuariais incluem-se, por exemplo: (a) taxas inesperadamente altas ou baixas de rotao dos empregados, de reformas antecipadas ou de mortalidade ou de aumentos em ordenados, em benefcios (se os termos formais ou construtivos de um plano proporcionarem aumentos de benefcios inflacionrios) ou custos mdicos; (b) o efeito de alteraes nas estimativas de futuras rotaes dos empregados, de reformas antecipadas ou de mortalidade ou de aumentos em ordenados, em benefcios (se os termos formais ou construtivos de um plano proporcionarem aumentos de benefcios inflacionrios) ou custos mdicos; (c) o efeito de alteraes na taxa de desconto; e (d) diferenas entre o retorno real dos activos do plano e o retorno esperado dos activos do plano (ver pargrafos 105107). 95. A longo prazo, os ganhos e perdas actuariais podem compensar-se uns com os outros. Por conseguinte, as estimativas das obrigaes de benefcios ps-emprego so melhor vistas como um intervalo (ou corridor) volta da melhor estimativa. Permite-se, mas no se exige que uma empresa reconhea ganhos e perdas actuariais que caiam dentro desse intervalo. Esta Norma exige que uma empresa reconhea, como mnimo, uma poro especificada dos ganhos e perdas actuariais que caiam fora de um corredor de mais ou menos 10% [O Apndice A ilustra, entre outras coisas, o tratamento de ganhos e perdas actuariais]. A Norma permite tambm mtodos sistemticos de reconhecimento acelerado, na condio de que esses mtodos satisfaam as condies estabelecidas no pargrafo 93. Tais mtodos permitidos incluem, por exemplo, o reconhecimento imediato de todos os ganhos e perdas actuariais, tanto dentro como fora do corredor. O pargrafo 155 b) (iii)

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explica a necessidade de considerar qualquer parte no reconhecida do passivo de transio na contabilizao dos subsequentes ganhos actuariais. Custo dos Servios Passados 96. Ao mensurar o seu passivo de benefcios definidos segundo o pargrafo 54, uma empresa deve, sujeito ao pargrafo 58A, reconhecer o custo de servios passados como um gasto numa base de linha recta durante o perodo mdio at que os benefcios se tornem adquiridos. Na medida em que os benefcios j esto adquiridos imediatamente a seguir introduo de, ou alteraes a, um plano de benefcios definidos, uma empresa deve reconhecer o custo dos servios passados imediatamente. 97. O custo dos servios passados surge quando uma empresa introduz um plano de benefcios definidos ou altera os benefcios a pagar sobre um plano de benefcios definidos existente. Tais alteraes so em paga dos servios dos empregados durante o perodo at os respectivos benefcios serem adquiridos. Por conseguinte, o custo dos servios passados reconhecido durante esse perodo, independentemente do facto de o custo se referir ao servio dos empregados em perodos anteriores. O custo dos servios passados mensurado como uma alterao no passivo resultante da emenda (ver pargrafo 64). Exemplo que Ilustra o Pargrafo 97 Uma empresa opera um plano de penses que proporciona uma penso de 2% do ordenado final por cada ano de servio. Os benefcios tornam-se adquiridos aps cinco anos de servio. Em 1 de Janeiro de 20X5 a empresa melhora a penso para 2,5% do ordenado final por cada ano de servio que se tenha iniciado desde 1 de Janeiro de 20X1. data da melhoria, o valor presente dos benefcios adicionais relativos ao servio de 1 de Janeiro 20X1 a 1 de Janeiro de 20X5 como se segue: Empregados com mais de cinco anos de servio em 1/1/X5 150 Empregados com menos de cinco anos de servio em 1/1/X5 (perodo mdio at aquisio: trs anos) 120 270 A empresa reconhece 150 imediatamente porque esses benefcios j esto adquiridos. A empresa reconhece 120 numa base de linha recta durante trs anos a partir de 1 de Janeiro de 20X5. 98. O custo dos servios passados exclui: (a) o efeito de diferenas entre aumentos de ordenados reais e anteriormente pressupostos na obrigao de pagar benefcios relativos ao servio em anos anteriores (no h custo dos servios passados porque os pressupostos actuariais contemplam ordenados projectados); (b) estimativas por defeito e por excesso de aumentos discricionrios de penso quando uma empresa tem uma obrigao construtiva de conceder tais aumentos (no h custo dos servios passados porque os pressupostos actuariais contemplam tais aumentos); (c) estimativas de melhorias de benefcios que resultem de ganhos actuariais que j foram reconhecidos nas demonstraes financeiras se a empresa estiver obrigada quer pelos termos formais de um plano (ou de uma obrigao construtiva que v para alm desses termos) ou pela legislao, para usar qualquer excedente no plano para o benefcio dos participantes do plano, mesmo se o aumento de benefcio no tiver ainda sido formalmente concedido [o aumento resultante na obrigao uma perda actuarial e no custo dos servios passados, ver pargrafo 85 b)]; (d) o aumento em benefcios adquiridos quando, na ausncia de benefcios novos ou melhorados, os empregados completem requisitos de aquisio (no h custo dos servios passados porque o custo estimado dos benefcios foi reconhecido como custo dos servios correntes medida que o servio foi prestado); e (e) o efeito de emendas do plano que reduzam os benefcios relativos a servio futuro (um corte). 99. Uma empresa estabelece o mapa de amortizaes relativo ao custo de servios passados quando os benefcios so introduzidos ou alterados. Seria impraticvel manter os registos pormenorizados necessrios para identificar e implementar alteraes subsequentes nesse mapa das amortizaes. Alm disso, s provvel que o efeito seja material quando haja um corte ou uma liquidao. Por conseguinte, uma empresa s altera o mapa de amortizaes relativo ao custo dos servios passados se houver um corte ou liquidao. 100. Quando uma empresa reduz os benefcios a pagar segundo um plano de benefcios existente, a reduo resultante no passivo de benefcios definidos reconhecida como custo dos servios passados (negativo) durante o perodo mdio at que a poro reduzida dos benefcios se torna adquirida. 101. Quando uma empresa reduz determinados benefcios a pagar segundo um plano de benefcios existente e, ao mesmo tempo aumenta, outros benefcios a pagar segundo o plano para os mesmo empregados, a empresa trata a alterao como uma alterao lquida nica. Reconhecimento e Mensurao: Activos do Plano Justo Valor dos Activos do Plano 102. O justo valor de quaisquer activos do plano deduzido na determinao da quantia reconhecida no balano segundo o pargrafo 54. Quando no estiver disponvel preo de mercado, o justo valor dos activos do plano estimado; por exemplo, descontando os fluxos de caixa futuros esperados usando uma taxa de desconto que reflicta no s o risco associado aos activos do plano e a maturidade ou data de alienao esperada desses activos (ou se no tiverem maturidade, o perodo esperado at liquidao da respectiva obrigao). 103. Os activos do plano excluem contribuies no pagas devidas para o fundo pela entidade que relata, bem como quaisquer instrumentos financeiros no transferveis emitidos pela empresa e detidos pelo fundo. Os activos do plano so reduzidos por quaisquer passivos do fundo que no se relacionem com os benefcios dos empregados, por exemplo, contas a pagar e passivos comerciais e activos resultantes de instrumentos financeiros derivados. 104. Quando os activos do plano inclurem aplices de seguro elegveis que exactamente balanceiam a quantia e a tempestividade de alguns ou todos os benefcios a pagar segundo o plano, o justo valor dessas aplices de seguro

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considerado ser o valor presente das respectivas obrigaes, como descrito no pargrafo 54 (sujeito a qualquer reduo necessria se as quantias a receber segundo as aplices de seguro no sejam recuperveis na totalidade). Reembolsos 104A. Quando, e s quando, for virtualmente certo que uma outra parte reembolsar alguns ou todos os dispndios necessrios para liquidar uma obrigao de benefcios definidos, uma empresa deve reconhecer o seu direito ao reembolso como um activo separado. A empresa deve mensurar o activo ao justo valor. Em todos ou outros aspectos, uma empresa deve tratar esse activo do mesmo modo que os activos do plano. Na demonstrao dos resultados, o gasto relativo a um plano de benefcios definidos deve ser apresentado lquido da quantia reconhecida de um reembolso. 104B. Algumas vezes, uma empresa est em condies de pedir que uma outra parte, tal como uma seguradora, pague parte ou a totalidade do dispndio necessrio para liquidar uma obrigao de benefcios definidos. Aplices de seguros elegveis, como definidas no pargrafo 7, so activos do plano. Uma empresa contabiliza aplices de seguros elegveis da mesma maneira que os outros activos do plano e o pargrafo 104A no se aplica (ver pargrafos 39-42 e 104). 104C. Quando uma aplice de seguro no for uma aplice de seguros elegvel no um activo do plano. O pargrafo 104 A trata de tais casos: a empresa reconhece o seu direito ao reembolso de acordo com a aplice de seguro como um activo separado, e no como uma deduo ao determinar o passivo de benefcios definidos reconhecidos de acordo com o pargrafo 54; em todos os outros aspectos, a empresa trata esse activo de mesma maneira que os activos do plano. Em particular, o passivo de benefcios definidos reconhecido de acordo com o pargrafo 54 aumentado (reduzido) at ao ponto em que os ganhos (perdas) actuariais acumulados lquidos da obrigao de benefcios definidos e do respectivo direito ao reembolso fiquem por reconhecer de acordo com os pargrafos 92 e 93. O pargrafo 120 (c) (vii) exige que a empresa divulgue uma breve descrio da ligao entre o direito ao reembolso e a respectiva obrigao. Exemplo Ilustrativo dos Pargrafos 104A-C Valor presente da obrigao 1 241 Ganhos actuariais no reconhecidos 17 Passivo reconhecido no balano 1 258 Direitos de acordo com as aplices de seguro que balanceiam exactamente a quantia e a data de alguns dos benefcios a pagar de acordo com o plano. Esses benefcios tm um valor presente de 1 092 1 092 Os ganhos actuariais no reconhecidos de 17 so os ganhos actuariais acumulados lquidos sobre a obrigao e sobre os direitos de reembolso. 104D. Se o direito ao reembolso provier segundo uma aplice de seguros que balanceie exactamente a quantia e a data de todos ou alguns dos benefcios a pagar segundo um plano de benefcios definidos, o justo valor do direito de reembolso considera-se ser o valor presente da respectiva obrigao, como descrito no pargrafo 54 (sujeito a qualquer reduo necessria se o reembolso no for recupervel na totalidade). Retorno nos Activos do Plano 105. O retorno esperado dos activos do plano uma componente do gasto reconhecido na demonstrao dos resultados. A diferena entre o retorno esperado dos activos do plano e o retorno real dos activos do plano um ganho ou perda actuarial; includa nos ganhos e perdas actuariais na obrigao de benefcios definidos ao determinar a quantia lquida que comparada com os limites do corridor de 10% especificado no pargrafo 92. 106. O retorno esperado dos activos do plano baseia-se em expectativas do mercado, no comeo do perodo, relativas a retornos durante a vida inteira da respectiva obrigao. O retorno esperado dos activos do plano reflecte alteraes no justo valor dos activos do plano durante o perodo em consequncia das contribuies reais pagas para o fundo e benefcios reais pagos do fundo. 107. Ao determinar o retorno real e esperado dos activos do plano, uma empresa deduz os custos esperados de administrao, que no sejam os includos nos pressupostos actuariais usados para mensurar a obrigao. Exemplo que Ilustra o Pargrafo 106 Em 1 de Janeiro de 20X1, o justo valor dos activos do plano era 10 000 e os ganhos actuariais lquidos acumulados no reconhecidos eram 760. Em 30 de Junho de 20X1, o plano pagou benefcios de 1900 e recebeu contribuies de 4900. Em 31 de Dezembro de 20X1, o justo valor dos activos do plano era de 15000 e o valor presente da obrigao de benefcios definidos era de 14792. As perdas actuariais sobre a obrigao com respeito a 20X1 eram 60. Em 1 de Janeiro de 20X1, a empresa que relata fez as seguintes estimativas, baseadas em preos de mercado nessa data: (%) Rendimento de juros e dividendos, aps impostos a pagar pelo fundo 9,25 Ganhos realizados e no realizados nos activos do plano (aps impostos) Custos de administrao (1,00) Taxa esperada de retorno 10,25

2,00

Relativamente a 20X1, os retornos esperados e reais dos activos do plano so como segue: Retorno em 10 000 detidos durante 12 meses a 10,25% 1 025 Retorno em 3 000 detidos durante 6 meses a 5% (equivalente a 10,25% anualmente, composto de 6 em 6 meses) 150 Retorno esperado dos activos do plano em 20X1 1 175 Justo valor dos activos do plano em 31 de Dezembro de 20X1 15 000 Menos justo valor dos activos do plano em 1 de Janeiro de 20X1 (10 000) Menos contribuies recebidas (4 900) Adicionar benefcios pagos 1 900 Retorno real dos activos do plano 2 000

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A diferena entre o retorno esperado dos activos do plano (1 175) e o retorno real dos activos do plano (2 000) um ganho actuarial de 825. Portanto, os ganhos actuariais acumulados lquidos no reconhecidos so 1 525 (760 mais 825 menos 60). Segundo o pargrafo 92, os limites do corridor esto fixados em 1 500 (maior de: (i) 10 % de 15 000 e (ii) 10 % de 14 792). No ano seguinte (20X2), a empresa reconhece na demonstrao dos resultados um ganho actuarial de 25 (1 525 menos 1 500) dividido pela vida de trabalho esperada mdia remanescente dos respectivos empregados. O retorno esperado dos activos do plano para 20X2 ser baseado nas expectativas de mercado em 1/1/X2 para retornos durante a vida inteira da obrigao. Concentraes de Actividades Empresariais 108. Numa concentrao de actividades empresariais que seja uma aquisio, uma empresa reconhece activos e passivos provenientes de benefcios ps-emprego ao valor presente da obrigao menos o justo valor de quaisquer activos do plano (ver a IAS 22, Concentraes de Actividades Empresariais). O valor presente da obrigao inclui tudo o que segue, mesmo se a adquirida ainda os no tivesse reconhecido data da aquisio: (a) ganhos e perdas actuariais que surgiram antes da data da aquisio (quer caiam ou no dentro dos 10 % do corridor); (b) o custo dos servios passados que surgiu de alteraes de benefcios, ou da introduo de um plano, antes da data da aquisio; e (c) quantias que, segundo as disposies transitrias da alnea b) do pargrafo 155, a adquirida no tivesse reconhecido. Cortes e Liquidaes 109. Uma empresa deve reconhecer ganhos ou perdas no corte ou na liquidao de um plano de benefcios definidos quando o corte ou liquidao ocorrer. O ganho ou perda de um corte ou liquidao deve compreender: (a) qualquer alterao resultante no valor presente da obrigao de benefcios definidos; (b) qualquer alterao resultante no justo valor dos activos do plano; (c) quaisquer ganhos e perdas actuariais e custo dos servios passados relacionados que, segundo os pargrafos 92 e 96, no tivessem sido previamente reconhecidos. 110. Antes de determinar o efeito de um corte ou liquidao, uma empresa deve remensurar a obrigao (e os respectivos activos do plano, se existirem) usando pressupostos actuariais correntes (incluindo taxas de juro de mercado correntes e outros preos de mercado correntes). 111. Um corte ocorre quando uma empresa ou: (a) esteja demonstravelmente comprometida a fazer uma reduo material no nmero de empregados cobertos por um plano; ou (b) emende os termos de um plano de benefcios definidos de forma tal que um elemento material do servio futuro dos empregados correntes deixar de se qualificar para benefcios, ou se qualificar apenas para benefcios reduzidos. Um corte pode provir de um acontecimento isolado, tal como um encerramento de uma fbrica, a descontinuao de uma operao ou a cessao ou suspenso de uma fbrica. Um acontecimento suficiente e material para se qualificar como um corte se o reconhecimento do ganho ou perda do corte tiver um efeito material nas demonstraes financeiras. Os cortes esto muitas vezes ligados a reestruturaes. Por conseguinte, uma empresa contabiliza um corte na mesma altura que a respectiva reestruturao. 112. Ocorre uma liquidao quando uma empresa celebra uma transaco que elimina todas as futuras obrigaes construtivas ou legais relativamente a parte ou todos os benefcios proporcionados por um plano de benefcios definidos, por exemplo quando um pagamento nico em dinheiro feito a, ou a favor de, os participantes do plano, em troca dos seus direitos de receber benefcios ps-emprego especificados. 113. Em alguns casos, uma empresa adquire uma aplice de seguros para contribuir para o fundo alguns ou a totalidade dos benefcios dos empregados relativos ao servio dos empregados nos perodos corrente e anteriores. A aquisio de tal aplice no uma liquidao se a empresa retiver uma obrigao legal ou construtiva (ver pargrafo 39) de pagar os benefcios dos empregados especificados na aplice de seguros. Os pargrafos 104A-D tratam do reconhecimento e mensurao dos direitos de reembolso de acordo com as aplices de seguro que no sejam activos do plano. 114. Ocorre uma liquidao juntamente com um corte se um plano for terminado de forma tal que a obrigao liquidada e o plano deixa de existir. Porm, o terminus de um plano no um corte ou liquidao se o plano for substitudo por um novo plano que oferea benefcios que, em substncia, sejam idnticos. 115. Quando um corte se relacione apenas com alguns dos empregados cobertos por um plano ou quando apenas parte de uma obrigao seja liquidada, o ganho ou perda inclui uma fraco proporcional do custo dos servios passados e dos ganhos e perdas actuariais anteriormente por reconhecer (e as quantias transitrias remanescentes por reconhecer de acordo com a alnea b) do pargrafo 155). A fraco proporcional determinada na base do valor presente das obrigaes antes e aps o corte ou liquidao, salvo se outra base for mais racional nas circunstncias. Por exemplo, pode ser apropriado aplicar qualquer ganho que surja num corte ou liquidao do mesmo plano a eliminar em primeiro lugar qualquer custo dos servios passados por reconhecer relativo ao mesmo plano. Exemplo que Ilustra o Pargrafo 115 Uma empresa descontinua um segmento de negcios e os empregados do segmento descontinuado no obtero benefcios futuros. Isto um corte sem liquidao. Usando pressupostos actuariais correntes (incluindo taxas de juro de mercado correntes e outros preos de mercado correntes) imediatamente antes do corte, a empresa tem uma obrigao de benefcios definidos com um valor presente lquido de 1 000, activos do plano com um justo valor de 820 e ganhos actuariais lquidos acumulados de 50. A empresa adoptou pela primeira vez a Norma h um ano. Isto aumentou a responsabilidade lquida de 100, que a empresa escolheu reconhecer ao longo de cinco anos (ver alnea b) do pargrafo 155). O corte reduz o valor presente lquido da obrigao de 100 ficando em 900.

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Dos ganhos actuariais e quantias transitrias anteriormente por reconhecer, 10% (100/1000) relaciona-se com a parte da obrigao que foi eliminada por meio do corte. Por conseguinte, o efeito do corte como segue: Antes do corte Ganho de corte Depois do corte Valor presente da obrigao 1 000 (100) 900 Justo valor dos activos do plano (820) (820) 180 (100) 80 Ganhos actuariais no reconhecidos 50 (5) 45 Quantia transitria no reconhecida (100 4/5) (80) 8 Passivo lquido reconhecida no balano 150 (97) 53

(72)

Apresentao Compensao 116. Uma empresa deve compensar um activo relativo a um plano com um passivo relativo a outro plano quando, e s quando, a empresa: (a) tenha um direito legalmente executvel de usar um excedente num plano para liquidar obrigaes do outro plano; e (b) pretenda quer liquidar as obrigaes numa base lquida, quer realizar simultaneamente o excedente de um plano e liquidar a sua obrigao de acordo com o outro plano. 117. Os critrios de compensao so semelhantes aos estabelecidos para os instrumentos financeiros na IAS 32, Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao. Distino Corrente/No-corrente 118. Algumas empresas distinguem activos e passivos correntes de activos e passivos no-correntes. Esta norma no especfica se uma empresa deve distinguir as fraces corrente e no-corrente de activos e passivos provenientes de benefcios ps emprego. Componentes Financeiros de Custos de Benefcio Ps-Emprego 119. Esta Norma no especfica se uma empresa deve apresentar o custo do servio corrente, o custo de juros e o retorno esperado dos activos do plano como componentes de um elemento nico dos rendimentos ou gastos no rosto da demonstrao dos resultados. Divulgao 120. Uma empresa deve divulgar a seguinte informao sobre planos de benefcios definidos: (a) a poltica contabilstica da empresa para reconhecer ganhos e perdas actuariais; (b) uma descrio geral do tipo de plano; (c) uma reconciliao dos activos e passivos reconhecidos no balano, mostrando pelo menos: (i) o valor presente na data do balano das obrigaes de benefcios definidos que estejam totalmente sem fundo constitudo; (ii) o valor presente (antes de deduzir o justo valor dos activos do plano) na data do balano das obrigaes de benefcios definidos que estejam total ou parcialmente com fundo constitudo; (iii) o justo valor de quaisquer activos do plano na data do balano; (iv) os ganhos ou perdas actuariais lquidos no reconhecidos no balano (ver pargrafo 92); (v) o custo dos servios passados ainda no reconhecidos no balano (ver pargrafo 96); (vi) qualquer quantia no reconhecida como um activo, por causa do limite do pargrafo 58b); (vii) o justo valor data do balano de qualquer direito de reembolso reconhecido como um activo de acordo com o pargrafo 104A (com uma breve descrio da ligao entre o direito de reembolso e a respectiva obrigao); e (viii) as outras quantias reconhecidas no balano; (d) as quantias includas no justo valor dos activos do plano para: (i) cada categoria dos prprios instrumentos financeiros da empresa que relata; e (ii) qualquer propriedade ocupada, ou outros activos utilizados, pela empresa que relata; (e) uma reconciliao mostrando os movimentos durante o perodo no passivo (ou activo) lquido reconhecido no balano; (f) o gasto total reconhecido na demonstrao dos resultados para cada um dos elementos seguintes, e a linha dos itens da demonstrao dos resultados na qual esto includos: (i) custo dos servios correntes; (ii) custo de juros; (iii) retorno esperado dos activos do plano; (iv) o retorno esperado sobre qualquer direito de reembolso reconhecido como um activo de acordo com o pargrafo 104A; (v) ganhos e perdas actuariais; (vi) custo dos servios passados; e (vii) o efeito de qualquer corte ou liquidao; (g) o retorno real dos activos do plano, bem como o retorno real sobre qualquer direito de reembolso reconhecido como um activo de acordo com o pargrafo 104A; e (h) os principais pressupostos actuariais usados data do balano, incluindo, quando aplicvel: (i) as taxas de desconto; (ii) as taxas esperadas do retorno em quaisquer activos do plano para os perodos apresentados nas demonstraes financeiras; (iii) as taxas esperadas de aumentos de ordenado (e de alteraes num ndice ou outra varivel especificada nos termos de um plano formal ou construtivo como a base para futuros aumentos de benefcios); (iv) taxas de tendncia dos custos mdicos; (v) quaisquer outros pressupostos actuariais usados materialmente relevantes; e

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(vi) as taxas esperados de retorno relativas aos perodos apresentados nas demonstraes financeiras sobre qualquer direito de exemplo reconhecido como um activo segundo o pargrafo 104A; e Uma empresa deve divulgar cada pressuposto actuarial em termos absolutos (por exemplo como uma percentagem absoluta) e no apenas como uma margem entre diferentes percentagens ou outras variveis. 121. Pargrafo 120 b) exige uma descrio geral do tipo de plano. Tal descrio distingue, por exemplo, planos de penses de ordenado nivelado de planos de penses de ordenado final e de planos mdicos ps-emprego. Mais detalhe no necessrio. 122. Quando uma empresa tenha mais do que um plano de benefcios definidos, podem ser feitas divulgaes em total, separadamente para cada plano, ou agrupadas como sejam considerados como sendo o mais til. Pode ser til para distinguir agrupamentos por critrios tais como os seguintes: (a) a localizao geogrfica dos planos, por exemplo distinguindo planos domsticos de planos estrangeiros; ou (b) quer os planos estejam sujeitos a riscos materialmente diferentes, por exemplo, distinguindo planos de penses de ordenado nivelado de planos de penses de ordenado final e de planos mdicos ps-emprego. Quando uma empresa proporciona divulgaes em total para um agrupamento de planos, tais divulgaes so fornecidas sob a forma de mdias ponderadas ou de intervalos relativamente estreitos. 123. O pargrafo 30 exige divulgaes adicionais sobre planos de benefcios definidos multi-empregador que sejam tratados como se fossem planos de contribuio definida. 124. Quando exigido pela IAS 24, Divulgaes de Partes Relacionadas, uma empresa divulga informao sobre: (a) transaces de partes relacionadas com planos de benefcios ps-emprego; e (b) benefcios ps-emprego para o principal pessoal de gerncia. 125. Quando exigido pela IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, uma empresa divulga informao sobre passivos contingentes resultantes de obrigaes de benefcios ps-emprego. OUTROS BENEFCIOS A LONGO PRAZO DOS EMPREGADOS 126. Outros benefcios a longo prazo dos empregados incluem, por exemplo: (a) ausncias permitidas de longo prazo tais como licena por servios duradouros ou sabtica; (b) benefcios de jubileu ou por outro servio duradouro; (c) benefcios a longo prazo de incapacidade; (d) participao nos lucros e gratificaes pagveis doze meses ou mais aps o fim do perodo no qual os empregados prestam o respectivo servio; e (e) remuneraes diferidas pagas doze meses ou mais aps o fim do perodo no qual seja obtida. 127. A mensurao de outros benefcios a longo prazo dos empregados no geralmente sujeita ao mesmo grau de incerteza que a mensurao de benefcios ps-emprego. Alm disso, a introduo de, ou alteraes a, outros benefcios a longo prazo dos empregados raramente d origem a uma quantia material de custo dos servios passados. Por estas razes, esta Norma exige um mtodo simplificado de contabilizao para outros benefcios a longo prazo dos empregados. Este mtodo difere da contabilizao exigida para benefcios ps-emprego como segue: (a) ganhos e perdas actuariais so imediatamente reconhecidos e no se aplica o corridor; e (b) todo o custo dos servios passados imediatamente reconhecido. Reconhecimento e Mensurao 128. A quantia reconhecida como um passivo relativa a outros benefcios a longo prazo dos empregados deve ser o total lquido das seguintes quantias: (a) o valor presente da obrigao de benefcios definidos data do balano (ver pargrafo 64); (b) menos o justo valor data do balano dos activos do plano (se os houver) dos quais as obrigaes devem ser liquidadas directamente (ver pargrafos 102-104). Ao mensurar o passivo, uma empresa deve aplicar os pargrafos 49-91, excluindo os pargrafos 54 e 61. Uma empresa deve aplicar o pargrafo 104A ao reconhecer e mensurar qualquer direito de reembolso. 129. Para outros benefcios a longo prazo dos empregados, uma empresa deve reconhecer o total lquido das seguintes quantias como gasto ou (sujeito ao pargrafo 58) rendimento, excepto na medida em que outra Norma Internacional de Contabilidade exija ou permita a sua incluso no custo de um activo: (a) custo dos servios correntes (ver pargrafos 63-91); (b) custo de juros (ver pargrafo 82); (c) o retorno esperado em quaisquer activos do plano (ver pargrafos 105-107) e sobre qualquer direito de reembolso reconhecido como um activo (ver pargrafo 104A); (d) ganhos e perdas actuariais, que devem ser todos imediatamente reconhecidos; (e) custo dos servios passados, que deve ser todo imediatamente reconhecido; e (f) o efeito de quaisquer cortes ou liquidaes (ver pargrafos 109 e 110). 130. Uma forma de outros benefcios a longo prazo do empregado benefcio de incapacidade de longo prazo. Se o nvel do benefcio depende da durao do servio, uma obrigao surge quando o servio prestado. A mensurao dessa obrigao reflecte a probabilidade desse pagamento ser obrigatrio e a durao do tempo durante o qual se espera que o pagamento seja feito. Se o nvel do benefcio for o mesmo para qualquer empregado invlido independentemente dos anos de servio, o custo esperado desses benefcios reconhecido quando ocorre um acontecimento que cause uma incapacidade de longo prazo. Divulgao 131. Embora esta Norma no exija divulgaes especficas sobre outros benefcios a longo prazo dos empregados, outras Normas Internacionais de Contabilidade podem exigir divulgaes, por exemplo quando a despesa resultante de tais benefcios de tal dimenso, natureza ou incidncia que a sua divulgao seja relevante para explicar o desempenho da empresa para o perodo (ver a IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas). Quando

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exigido pela IAS 24, Divulgaes de Partes Relacionadas, uma empresa divulga informao sobre outros benefcios a longo prazo dos empregados para o principal pessoal de gerncia. BENEFCIOS DE CESSAO DE EMPREGO 132. Esta Norma trata de benefcios de cessao de emprego em separado de outros benefcios dos empregados devido a que o acontecimento que d origem a uma obrigao a cessao em vez do servio do empregado. Reconhecimento 133. Uma empresa deve reconhecer benefcios de cessao de emprego como um passivo e um gasto quando, e somente quando, a empresa esteja comprometida de uma forma demonstrvel, quer a: (a) cessar o emprego de um empregado ou grupo de empregados antes da data normal de reforma; ou (b) proporcionar benefcios de cessao como resultado de uma oferta feita a fim de encorajar a sada voluntria. 134. Uma empresa est demonstravelmente comprometida a uma cessao de emprego quando, e somente quando, a empresa tem um plano formal pormenorizado para a cessao e no exista possibilidade realista de retirada. O plano detalhado deve incluir, como mnimo: (a) a localizao, a funo, e o nmero aproximado de empregados cujos servios esto para ser cessados; (b) o benefcio de cessao para cada classificao ou funo de emprego; e (c) momento em que o plano ser implementado. A implementao deve comear com a maior brevidade possvel e o perodo de tempo para completar a implementao deve ser tal que no sejam provveis alteraes materiais para o plano. 135. Uma empresa pode estar comprometida, pela legislao, por acordos contratuais ou outros com empregados ou os seus representantes ou por uma obrigao construtiva baseada na pratica da empresa, costume ou um desejo de agir com equidade, a fazer pagamentos (ou proporcionar outros benefcios) aos empregados quando d por cessado o seu emprego. Tais pagamentos so benefcios de cessao. Benefcios de cessao de emprego so tipicamente pagamentos de quantia nica, mas por vezes tambm incluem: (a) um alargamento de benefcios de reforma ou de outros benefcios ps-emprego, quer indirectamente atravs de um plano de benefcios do empregado ou directamente; e (b) ordenados at ao final de um perodo de aviso especificado se o empregado no prestar mais servio adicional que proporcione benefcios econmicos para a empresa. 136. Alguns benefcios dos empregados so pagveis independentemente da razo para a sada do empregado. O pagamento de tais benefcios certo (sujeito a quaisquer requisitos de aquisio ou de servio mnimo) mas a tempestividade do seu pagamento incerta. Embora tais benefcios sejam descritos nalguns pases como indemnizaes de cessao de emprego, ou liberalidades de cessao de emprego, eles so benefcios ps-emprego, em vez de benefcios de cessao de emprego e uma empresa contabiliza-os como benefcios ps-emprego. Algumas empresas proporcionam um nvel mais baixo de benefcios para cessao de emprego voluntrio a pedido do empregado (em substncia, um benefcio ps-emprego) do que para cessao de emprego involuntrio a pedido da empresa. O benefcio adicional a pagar da cessao involuntria um benefcio de cessao de emprego. 137. Os benefcios de cessao de emprego no proporcionam a uma empresa futuros benefcios econmicos e so reconhecidos como um gasto imediatamente. 138. Quando uma empresa reconhea benefcios de cessao, a empresa pode tambm ter necessidade de contabilizar um corte de benefcios de reforma ou outros benefcios dos empregados (ver pargrafo 109). Mensurao 139. Sempre que benefcios de cessao de emprego se venam a mais de 12 meses aps a data do balano, eles devem ser descontados usando a taxa de desconto especificada no pargrafo 78. 140. No caso de uma oferta feita para encorajar a sada voluntria, a mensurao dos benefcios de cessao de emprego deve basear-se no nmero de empregados que se espera que aceitem a oferta. Divulgao 141. Quando existir uma incerteza acerca do nmero de empregados que aceitaro uma oferta de benefcios de cessao de emprego, existe um passivo contingente. Como exigido pela IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, uma empresa divulga informao acerca do passivo contingente salvo se a possibilidade de qualquer exfluxo na liquidao for remota. 142. Conforme exigido pela IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas, uma empresa divulga a natureza e a quantia de um gasto se for de tal dimenso, natureza ou incidncia que a sua divulgao seja relevante para explicar o desempenho da empresa durante o perodo. Os benefcios de cessao de emprego podem resultar num gasto que precisa de divulgao a fim de cumprir este requisito. 143. Quando exigido pela IAS 24, Divulgaes de Partes Relacionadas, uma empresa divulga informao sobre benefcios de cessao de emprego relativos ao principal pessoal de gerncia. BENEFCIOS DE REMUNERAO EM CAPITAL PRPRIO 144. Benefcios de remunerao em capital prprio incluem benefcios em formas tais como: (a) aces, opes de aces, e outros instrumentos de capital prprio, emitidos para empregados a um valor inferior ao justo valor pelo qual esses instrumentos teriam sido emitidos para uma terceira entidade; e (b) pagamentos a dinheiro, cuja quantia depender do futuro preo de mercado das aces da empresa que relata. Reconhecimento e Mensurao 145. Esta Norma no especifica os requisitos de reconhecimento e de mensurao para benefcios de remunerao em capital prprio. Divulgao

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146. As divulgaes exigidas adiante destinam-se a habilitar os utilizadores das demonstraes financeiras a avaliar o efeito dos benefcios de remunerao em capital prprio na posio financeira, desempenho e fluxos de caixa duma empresa. Os benefcios de remunerao em capital prprio podem afectar: (a) a posio financeira duma empresa ao exigir que a empresa emita instrumentos financeiros de capital prprio ou converta instrumentos financeiros, por exemplo quando empregados ou planos de remunerao de empregados, detenham opes de aces ou tenham parcialmente satisfeito clusulas de aquisio que os habilitaro a adquirir as opes de aces no futuro; e (b) o desempenho e os fluxos de caixa de uma empresa ao reduzir a quantia do dinheiro ou outros benefcios dos empregados que a empresa proporciona aos empregados em troca dos seus servios. 147. Uma empresa deve divulgar: (a) a natureza e termos (incluindo quaisquer clusulas de aquisio) dos planos de remunerao em capital prprio; (b) a poltica contabilstica para planos de remunerao em capital prprio; (c) as quantias reconhecidas nas demonstraes financeiras relativas a planos de remunerao em capital prprio; (d) o nmero e termos (incluindo, quando aplicvel, dividendos e direitos de voto, direitos de converso, datas de exerccio, preos de exerccio e datas de expirao) dos prprios instrumentos financeiros de capital da empresa que sejam detidos por planos de remunerao em capital prprio (e, no caso de opes de aces, por empregados) no princpio e no fim do perodo. Deve ser especificada a extenso at qual os direitos dos empregados a esses instrumentos estejam adquiridos no princpio e no fim do perodo; (e) o nmero e termos (incluindo, quando aplicvel, dividendos e direitos de voto, direitos de converso, datas de exerccio, preos de exerccio e datas de expirao) dos instrumentos financeiros de capital prprio emitidos pela empresa para planos de remunerao em capital prprio para empregados (ou dos prprios instrumentos financeiros de capital da empresa distribudos pelos planos de remunerao em capital prprio aos empregados) durante o perodo e o justo valor de qualquer remunerao recebida dos planos de remunerao em capital prprio ou dos empregados; (f) o nmero, datas de exerccio e preos de exerccio das opes de aces exercidas segundo os planos de remunerao em capital prprio durante o perodo; (g) o nmero de opes de aces detidas por planos de remunerao em capital prprio, ou detidas por empregados sob tais planos, que prescreveram durante o perodo; e (h) a quantia, e principais termos, de quaisquer emprstimos ou garantias dadas pela empresa que relata para, ou a favor de, planos de remunerao em capital prprio. 148. Uma empresa deve tambm divulgar: (a) o justo valor, no princpio e no fim do perodo, dos prprios instrumentos financeiros de capital prprio da empresa (que no sejam opes de aces) detidos pelos planos de remunerao em capital prprio; e (b) o justo valor, na data de emisso, dos prprios instrumentos financeiros de capital prprio da empresa (que no sejam opes de aces) emitidos pela empresa para planos de remunerao em capital prprio ou para os empregados, ou pelos planos de remunerao em capital prprio para os empregados, durante o perodo. Se no for praticvel determinar o justo valor dos instrumentos financeiros de capital prprio (que no sejam opes de aces), esse facto deve ser divulgado. 149. Quando uma empresa tiver mais do que um plano de remunerao em capital prprio, devem ser feitas divulgaes pelo total, separadamente para cada plano, ou em tais agrupamentos como for considerado mais til para estimar as obrigaes da empresa que emita instrumentos financeiros de capital prprio sob tais planos e as alteraes nessas obrigaes durante o perodo corrente. Tais agrupamentos podem distinguir, por exemplo, a localizao e antiguidade dos grupos de empregados cobertos. Quando uma empresa proporciona divulgaes pelo total para um agrupamento de planos, tais divulgaes so fornecidas sob a forma de mdia ponderada ou de intervalos relativamente estreitos. 150. Quando uma empresa tenha emitido opes de aces para empregados, ou para planos de remunerao a empregados, devem ser feitas divulgaes pelo total, ou em agrupamentos como for considerado mais til para estimar o nmero e tempestividade de aces que possam ser emitidas e o dinheiro que possa ser recebido em consequncia. Por exemplo, pode ser til distinguir opes que esto out-of-the-money (onde o preo de exerccio excede o preo corrente de mercado) de opes que esto in-the-money (onde o preo corrente de mercado excede o preo de exerccio). Alm disso, pode ser til combinar as divulgaes em agrupamentos que no agreguem opes com uma ampla gama de preos de exerccio ou datas de exerccio. 151. As divulgaes exigidas pelos pargrafos 147 e 148 destinam-se a satisfazer os objectivos desta Norma. Pode ser necessrio divulgao adicional para satisfazer os requisitos da IAS 24, Divulgaes de Partes Relacionadas, se uma empresa: (a) proporcionar benefcios de remunerao em capital prprio ao principal pessoal de gerncia; (b) proporcionar benefcios de remunerao em capital prprio sob a forma de instrumentos emitidos pela empresa-me da empresa; ou (c) entra em transaces com partes relacionadas com planos de remunerao em capital prprio. 152. Na falta de requisitos especficos de reconhecimento e mensurao para planos de remunerao em capital prprio, til aos utilizadores de demonstraes financeiras informao sobre o justo valor dos instrumentos financeiros da empresa que relata usados em tais planos. Contudo, porque no h consenso na apropriada maneira de determinar o justo valor das opes de aces, esta Norma no exige a uma empresa que divulgue o seu justo valor.

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DISPOSIES TRANSITRIAS 153. Esta seco especifica o tratamento transitrio para planos de benefcios definidos. Quando uma empresa adoptar pela primeira vez esta Norma para outros benefcios dos empregados, a empresa aplica a IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas. 154. Quando adoptar pela primeira vez esta Norma, uma empresa deve determinar o seu passivo de transio para planos de benefcios definidos nessa data como: (a) o valor presente da obrigao (ver pargrafo 64) na data de adopo; (b) menos o justo valor, na data de adopo, dos activos do plano (se os houver) dos quais as obrigaes devero ser liquidadas directamente (ver pargrafos 102-104); (c) menos quaisquer custo dos servios passados que, sob o pargrafo 96, deva ser reconhecido em perodos posteriores. 155. Se o passivo de transio for maior do que o passivo que teria sido reconhecido na mesma data segundo a anterior poltica contabilstica da empresa, a empresa deve fazer uma escolha irrevogvel para reconhecer esse aumento como parte do seu passivo de benefcios definidos segundo o pargrafo 54: (a) imediatamente, segundo a IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas; ou (b) como um gasto numa base de linha recta durante e at cinco anos da data de adopo. Se uma empresa escolher b) a empresa deve: (i) aplicar o limite descrito no pargrafo 58 b) ao mensurar qualquer activo reconhecido no balano; (ii) divulgar em cada data do balano: (1) a quantia do aumento que fique por reconhecer; e (2) a quantia reconhecida no perodo corrente; (iii) limitar o reconhecimento de subsequentes ganhos actuariais (mas no custo dos servios passados negativo) como segue. Se um ganho actuarial para ser reconhecido segundo os pargrafos 92 e 93, uma empresa somente deve reconhecer esse ganho actuarial na medida em que os ganhos actuariais acumulados lquidos no reconhecidos (antes do reconhecimento desse ganho actuarial) excedam a parte no reconhecida do passivo de transio; e (iv) incluir a parte relacionada do passivo de transio no reconhecido na determinao de qualquer subsequente ganho ou perda em liquidao ou corte. Se o passivo de transio for menor do que o passivo que teria sido reconhecido mesma data segundo a anterior poltica contabilstica da empresa, a empresa deve reconhecer essa diminuio imediatamente segundo a IAS 8. 156. Na adopo inicial da Norma, o efeito da alterao na poltica contabilstica inclui todos os ganhos e perdas actuariais que surjam em perodos anteriores mesmo se eles carem dentro de 10% do corridor especificado no pargrafo 92. Exemplo que Ilustra os Pargrafos 154 a 156 Em 31 de Dezembro de 1998, o balano de uma empresa inclui um passivo de penso de 100. A empresa adopta a Norma a partir de 1 de Janeiro de 1999, quando o valor presente da obrigao segundo a Norma de 1 300 e o justo valor dos activos do plano de 1 000. Em 1 de Janeiro de 1993, a empresa melhorou as penses (custo para benefcios no adquiridos: 160; e perodo mdio restante nessa data at a aquisio: 10 anos). O efeito de transio o seguinte: Valor presente da obrigao 1 300 Justo valor dos activos do plano (1 000) Menos: custo dos servios passados a serem reconhecidos nos perodos posteriores (160 4/10) Passivo de transio 236 Passivo j reconhecido 100 Aumento no passivo 136

(64)

A empresa pode escolher reconhecer o aumento de 136 ou imediatamente ou durante at 5 anos. A escolha irrevogvel. Em 31 de Dezembro de 1999, o valor presente da obrigao segundo a Norma de 1 400 e o justo valor dos activos do plano de 1 050. Ganhos actuariais lquidos acumulados no reconhecidos desde a data de adopo da Norma so de 120. A mdia esperada da restante vida de trabalho dos empregados que participam no plano de oito anos. A empresa tem adoptado uma poltica de reconhecer todos os ganhos e perdas actuariais imediatamente, como permitido pelo pargrafo 93. O efeito do limite no pargrafo 155 alnea b) (ii) como segue: Ganhos actuariais acumulados lquidos no reconhecidos 120 Parte no reconhecida do passivo de transio (136 4/5) (109) Ganho mximo a ser reconhecido (pargrafo 155, alnea b) ii) 11 DATA DE EFICCIA 157. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em, ou aps, 1 de Janeiro de 1999, excepto como especificado nos pargrafos 159 e 159A. Encorajase a sua adopo mais cedo. Se uma empresa aplicar esta Norma a custos de benefcios de reforma para demonstraes financeiras que cubram perodos que comecem antes de 1 de Janeiro de 1999, a empresa deve divulgar o facto de que aplica esta Norma em vez da IAS 19, Custos de Benefcios de Reforma, aprovada em 1993.

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158.

Esta Norma substitui a IAS 19, Custos de Benefcios de Reforma, aprovada em 1993.

159. O que se segue torna-se operacional nas demonstraes financeiras anuais (*) que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2001: (a) a definio revista de activos do plano do pargrafo 7 e as respectivas definies de activos detidos por um fundo de benefcios a longo prazo de empregados e de aplice de seguros elegveis; e (b) os requisitos de reconhecimento e mensurao relativos a reembolsos dos pargrafos 104 A, 128 e 129 e respectivas divulgaes dos pargrafos 120 (c) (vii), 120 (f) (iv), 120 (g) e 120 (h) (iii). Encoraja-se a adopo mais cedo. Se a adopo mais cedo afectar as demonstraes financeiras, uma empresa deve divulgar esse facto. 159A. A emenda do pargrafo 58A torna-se operacional para demonstraes financeiras anuais (*) que cubram os perodos que terminem em ou aps 31 de Maio de 2002. Encoraja-se a aplicao mais cedo. Se a adopo mais cedo afectar as demonstraes financeiras, uma empresa deve divulgar esse facto. 160. A IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas, aplica-se quando uma empresa altera as suas polticas contabilsticas para reflectir as alteraes especificadas nos pargrafos 159 e 159A. Ao aplicar essas alteraes retrospectivamente, como exigido pelos tratamentos de referncia e alternativos da IAS 8, a empresa trata essas alteraes como se elas tivessem sido adoptadas ao mesmo tempo que o resto desta Norma. Aplicao da Norma

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IAS 20 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 20 (REFORMATADA EM 1994)

Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo Esta Norma Internacional de Contabilidade reformatada substitui a Norma originalmente aprovada pelo Conselho em Novembro de 1982. apresentada no formato revisto e adoptado para as Normas Internacionais de Contabilidade de 1991 em diante. No se fizeram alteraes substantivas ao texto original aprovado. Determinada terminologia foi alterada para ficar a par da prtica corrente do IASC. Em Maio de 1999, a IAS 10 (revista em 1999), Acontecimentos Aps a Data do Balano, emendou o pargrafo 11. O texto emendado tornou-se eficaz nas demonstraes financeiras anuais que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2000. Em Janeiro de 2001, a IAS 41, Agricultura, emendou o pargrafo 2. O texto emendado torna-se eficaz nas demonstraes financeiras que cubram perodos anuais que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2003. Uma interpretao SIC relaciona-se com a IAS 20: SIC 10: Apoio do Governo Sem Relao Especfica com Actividades Operacionais. NDICE Pargrafos mbito 1-2 Definies 3-6 Subsdios do Governo 7-33 Subsdios No Monetrios do Governo 23 Apresentao de Subsdios Relacionados com Activos 24-28 Apresentao de Subsdios Relacionados com Rendimentos 29-31 Reembolso de Subsdios do Governo 32-33 Apoios do Governo 34-38 Divulgao 39 Disposies Transitrias 40 Data de Eficcia 41 As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao e na divulgao de subsdios do governo e na divulgao de outras formas de apoio do governo. 2. Esta Norma no trata: (a) os problemas especiais que surgem da contabilizao dos subsdios do Governo em demonstraes financeiras que reflictam os efeitos das alteraes de preos ou na informao suplementar de uma natureza semelhante; (b) o apoio do governo que seja proporcionado a uma empresa na forma de benefcios que ficam disponveis ao determinar o rendimento colectvel ou que sejam determinados ou limitados na base de passivos por impostos sobre o rendimento (tais como isenes temporrias do imposto sobre o rendimento, crditos de impostos por investimentos, permisso de depreciaes aceleradas e taxas reduzidas de impostos sobre o rendimento); (c) a participao do governo na propriedade (capital) da empresa; e (d) os subsdios do governo cobertos pela IAS 41, Agricultura. DEFINIES 3. Nesta Norma so usados os termos seguintes com os significados especificados: Governo refere-se ao governo, agncias do governo e organismos semelhantes sejam eles locais, nacionais ou internacionais. Apoio do governo a aco concebida pelo Governo para proporcionar benefcios econmicos especficos a uma empresa ou a uma categoria de empresas que a eles se propem segundo certos critrios. O apoio do governo, para os fins desta Norma, no inclui os benefcios nica e indirectamente proporcionados atravs de aces que afectem as condies comerciais gerais, tais como o fornecimento de infra-estruturas em reas de desenvolvimento ou a imposio de restries comerciais sobre concorrentes. Subsdios do governo so auxlios do governo na forma de transferncia de recursos para uma empresa em troca do cumprimento passado ou futuro de certas condies relacionadas com as actividades operacionais da empresa. Excluem as formas de apoio do governo s quais no possa razoavelmente ser-lhes dado um valor e transaces com o governo que no possam distinguir das transaces comerciais normais da empresa (*).

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Subsdios relacionados com activos so subsdios do governo cuja condio primordial a de que a empresa que a eles se prope deve comprar, construir ou por qualquer forma adquirir activos a longo prazo. Podem tambm estar ligadas condies subsidirias restringindo o tipo ou a localizao dos activos ou dos perodos durante os quais devem ser adquiridos ou detidos. Subsdios relacionados com rendimentos so subsdios do governo que no sejam os que esto relacionados com activos. Emprstimos perdoveis so emprstimos em que o emprestador se compromete a renunciar ao seu reembolso sob certas condies prescritas. Justo valor a quantia pela qual um activo pode ser trocado entre partes conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no existe relacionamento entre elas. 4. O apoio do governo toma muitas formas variando quer na natureza da assistncia dada quer nas condies que esto geralmente ligadas a ele. O propsito dos apoios pode ser o de encorajar uma empresa a seguir um certo rumo que ela normalmente no teria tomado se o apoio no fosse proporcionado. 5. A aceitao de apoio do governo por uma empresa pode ser significativo para a preparao das demonstraes financeiras por duas razes. Primeira, porque se os recursos tiverem sido transferidos, deve ser encontrado um mtodo apropriado de contabilizao para a transferncia. Segunda, porque desejvel dar uma indicao da extenso pela qual a empresa beneficiou de tal apoio durante o perodo de relato. Isto facilita as comparaes das demonstraes financeiras da empresa com as de perodos anteriores e com as de outras empresas. 6. Os subsdios do governo so algumas vezes denominados por outros nomes, como dotaes, subvenes ou prmios.

SUBSDIOS DO GOVERNO 7. Os subsdios do governo, incluindo subsdios no-monetrios pelo justo valor, s devem ser reconhecidos aps existir segurana de que: (a) a empresa cumprir as condies a eles associadas; e (b) os subsdios sero recebidos. 8. Um subsdio do governo no reconhecido, at que haja segurana razovel de que a empresa cumprir as condies a ele associadas, e que o subsdio ser recebido. O recebimento de um subsdio no proporciona ele prprio prova conclusiva de que as condies associadas ao subsdio tenham sido ou sero cumpridas. 9. A maneira por que um subsdio recebido no afecta o mtodo contabilstico a ser adoptado com respeito ao subsdio. Por conseguinte, um subsdio contabilizado da mesma maneira quer ele seja recebido em dinheiro quer como reduo de um passivo para com o governo. 10. Um emprstimo perdovel do governo tratado como um subsdio do governo quando haja segurana razovel de que a empresa satisfar as condies de perdo do emprstimo. 11. Uma vez que o subsdio do governo seja reconhecido, qualquer contingncia relacionada ser tratada de acordo com a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. 12. Os subsdios do governo devem ser reconhecidos como rendimentos durante os perodos necessrios para balancelos com os custos relacionados que se pretende que eles compensem, numa base sistemtica. Eles no devem ser directamente creditados ao capital prprio. 13. Duas grandes abordagens podem ser encontradas no tratamento contabilstico dos subsdios do governo: a abordagem pelo capital, pela qual um subsdio directamente creditado ao capital prprio, e a abordagem pelos rendimentos, pela qual um subsdio levado a rendimentos durante um ou mais perodos. 14. Aqueles que apoiam a abordagem pelo capital argumentam como se segue: (a) os subsdios do governo so um mecanismo financeiro e devem ser de preferncia tratados como tal no balano em vez de passarem pela demonstrao dos resultados a fim de compensar os elementos de gastos que eles financiam. Dado no se esperar qualquer reembolso, eles devem ser creditados directamente ao capital prprio; e (b) inapropriado reconhecer os subsdios do governo na demonstrao dos resultados dado que eles no so obtidos mas representam, sim, um incentivo proporcionado pelo governo sem custos relacionados. 15. Os argumentos em suporte da abordagem pelos rendimentos so os seguintes: (a) uma vez que os subsdios do governo so recebimentos provenientes de uma fonte que no a dos accionistas, eles no devem ser creditados directamente ao capital prprio devendo ser reconhecidos na demonstrao dos resultados nos perodos apropriados; (b) os subsdios do governo raramente so gratuitos. A empresa obtm-nos ao cumprir as suas condies e a satisfazer as obrigaes previstas. Devem, por conseguinte, ser reconhecidos como rdito sendo assim balanceados com os custos associados que o subsdio se destina compensar; e (c) como o imposto sobre o rendimento e outros impostos so dbitos a rendimentos, lgico tratar tambm os subsdios do governo, que so uma extenso das polticas fiscais, na demonstrao dos resultados.

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16. fundamental para a abordagem pelos rendimentos que os subsdios do governo sejam reconhecidos na demonstrao dos resultados nume base sistemtica e racional durante os perodos contabilsticos necessrios para balancelos com os custos relacionados. O reconhecimento nos rendimentos dos subsdios do governo na base de recebimentos no est de acordo com o princpio contabilstico do acrscimo (ver Norma Internacional de Contabilidade 1, Apresentao de Demonstraes Financeiras) e tal s seria aceitvel se no existisse qualquer outra base para imputar os subsdios a perodos, que no fosse a de os imputar aos perodos em que so recebidos. 17. Na maior parte dos casos os perodos durante os quais uma empresa reconhece os custos ou gastos relacionados com um subsdio do governo so prontamente determinveis e, por conseguinte, os subsdios em reconhecimento de gastos especficos so reconhecidos como rdito no mesmo perodo do gasto relevante. Semelhantemente, os subsdios relacionados com activos depreciveis so geralmente reconhecidos como rendimento durante os perodos e na proporo em que a depreciao desses activos debitada. 18. Os subsdios relacionados com activos no depreciveis podem tambm requerer o cumprimento de certas obrigaes e sero ento reconhecidos como rendimento durante os perodos que suportam o custo de satisfazer as obrigaes. Como exemplo, temos que um subsdio de terrenos pode ser condicionado pela construo de um edifcio no local, podendo ser apropriado reconhec-lo como rendimento durante a vida do edifcio. 19. Os subsdios so algumas vezes recebidos como um pacote de ajudas financeiras ou fiscais a que esto associadas um certo nmero de condies. Em tais casos, necessrio cuidado na identificao das condies que do origem aos custos e gastos que determinam os perodos durante os quais o subsdio ser obtido. Pode ser apropriado imputar parte de um subsdio numa determinada base e parte numa outra. 20. Um subsdio do governo que se torne recebvel como compensao de gastos ou perdas j incorridos ou com o fim de dar imediato apoio financeiro empresa com nenhuns custos futuros relacionados adicionais deve ser reconhecido como rendimento do perodo em que se torne recebvel, como um item extraordinrio, se apropriado (ver Norma Internacional de Contabilidade IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas). 21. Em certas circunstncias, um subsdio do governo pode ser concedido mais com o fim de dar imediato apoio financeiro a uma empresa do que como um incentivo para assumir a responsabilidade de fazer dispndios especficos. Tais subsdios podem ser confinados a uma empresa individual e podem no estar disponveis para toda uma classe de beneficirios. Estas circunstncias podem fazer com que o subsdio seja reconhecido como rendimento no perodo em que a empresa se qualifica para receb-lo, como um resultado extraordinrio se apropriado, com divulgao para assegurar que os seus efeitos so claramente compreendidos. 22. Um subsdio do governo pode tornar-se recebvel por uma empresa como compensao de gastos ou de perdas incorridos num perodo contabilstico anterior. Tal subsdio reconhecido como rendimento do perodo em que se torna recebvel, como um resultado extraordinrio se apropriado, com divulgao para assegurar que os seus efeitos so claramente compreendidos. Subsdios do Governo No Monetrios 23. Um subsdio do governo pode tomar a forma de transferncia de um activo no monetrio, tal como terrenos ou outros recursos, para uso da empresa. Nestas circunstncias usual avaliar o justo valor do activo no monetrio e contabilizar quer o subsdio quer o activo por esse justo valor. Um processo alternativo que algumas vezes se segue o de registar tanto o activo como o subsdio por uma quantia nominal. Apresentao de Subsdios Relacionados com Activos 24. Os subsdios do governo relacionados com activos, incluindo os subsdios no monetrios pelo justo valor, devem ser apresentados no balano quer tomando o subsdio como rendimento diferido quer deduzindo o subsdio para chegar quantia escriturada do activo. 25. So vistos como alternativas aceitveis dois mtodos de apresentao nas demonstraes financeiras de subsdios (ou as partes apropriadas de subsdios) relacionadas com activos. 26. Um dos mtodos considera o subsdio como rendimento diferido sendo reconhecido como rendimento numa base sistemtica e racional durante a vida til do activo. 27. O outro mtodo deduz o subsdio para chegar quantia escriturada do activo. O subsdio reconhecido como rendimento durante a vida do activo deprecivel por meio de um dbito de depreciao reduzido. 28. A compra de activos e o recebimento dos subsdios relacionados pode causar movimentos importantes no fluxo de caixa de uma empresa. Por esta razo, e a fim de mostrar o investimento bruto em activos, tais movimentos so muitas vezes divulgados como itens separados na demonstrao de fluxos de caixa sem atender a se o subsdio ou no deduzido do respectivo activo com o fim de apresentao do balano. Apresentao de Subsdios Relacionados como Rendimento

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29. Os subsdios relacionados com rendimentos so algumas vezes apresentados como crditos na demonstrao dos resultados, quer separadamente quer sob um ttulo geral tal como outros rendimentos; alternativamente, eles so deduzidos ao relatar o gasto relacionado. 30. Os que apoiam o primeiro mtodo reivindicam que no apropriado compensar os elementos de rendimentos e de gastos e que a separao do subsdio dos gastos facilita a comparao com outros gastos no afectados por um subsdio. Pelo segundo mtodo, argumentado que os gastos poderiam muito bem no ter sido incorridos pela empresa se o subsdio no tivesse ficado disponvel sendo por isso enganosa a apresentao do gasto sem compensar o subsdio. 31. Ambos os mtodos so vistos como aceitveis para apresentao dos subsdios relacionados com rendimentos. A divulgao do subsdio pode ser necessria para a devida compreenso das demonstraes financeiras. geralmente apropriada a divulgao do efeito do subsdio em qualquer item do rendimento ou do gasto que seja necessrio divulgar separadamente. Reembolso de Subsdios do Governo 32. Um subsdio do governo que se torne reembolsvel deve ser contabilizado como uma reviso de uma estimativa contabilstica (ver Norma Internacional de Contabilidade IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas). O reembolso de um subsdio relacionado com rendimentos deve ser aplicado em primeiro lugar contra qualquer crdito diferido no amortizado registado com respeito ao subsdio. Na medida em que o reembolso exceda tal crdito diferido, ou quando no exista crdito diferido, o reembolso deve ser reconhecido imediatamente como um gasto. O reembolso de um subsdio relacionado com um activo deve ser registado aumentando a quantia escriturada do activo ou reduzindo o saldo do rendimento diferido pela quantia reembolsvel. A depreciao adicional acumulada que teria sido reconhecida at data como um gasto na ausncia do subsdio deve ser imediatamente reconhecida como um gasto. 33. Perante as circunstncias que do origem ao reembolso de um subsdio relacionada com um activo pode ser necessrio tomar em considerao a possvel imparidade da nova quantia escriturada do activo. APOIOS DO GOVERNO 34. Certas formas de apoio do governo que no possam ter um valor razoavelmente atribudo so excludas da definio de apoio do governo dada no pargrafo 3, assim como as transaces com o governo que no possam ser distinguidas das operaes comerciais normais da empresa. 35. So exemplos de apoio que no podem de uma maneira razovel ter valor atribudo os conselhos tcnicos e de comercializao gratuitos e a concesso de garantias. Um exemplo de apoio que no pode ser distinguido das operaes comerciais normais da empresa o da poltica de aquisies do governo a qual seja responsvel por parte das vendas da empresa. A existncia do benefcio pode ser indiscutvel mas qualquer tentativa de segregar as actividades comerciais das do apoio do governo pode muito bem ser arbitrria. 36. O significado do benefcio nos exemplos atrs pode ser tal que a divulgao da natureza, extenso e durao do apoio seja necessria a fim de que as demonstraes financeiras no sejam enganosas. 37. Os emprstimos sem juros ou a taxas de juros baixos so uma forma de apoio do governo, mas o benefcio no quantificado pela imputao de juros. 38. Nesta Norma, o apoio do governo no inclui o fornecimento de infra-estruturas atravs da melhoria da rede de transportes e de comunicaes gerais e o fornecimento de meios melhorados tais como irrigao ou rede de guas que fiquem disponveis numa base contnua e indeterminada para o benefcio de toda uma comunidade local. DIVULGAO 39. Devem ser divulgados os assuntos seguintes: (a) a poltica contabilstica adoptada para os subsdios do governo, incluindo os mtodos de apresentao adoptados nas demonstraes financeiras; (b) a natureza e extenso dos subsdios do governo reconhecidos nas demonstraes financeiras e indicao de outras formas de apoio do governo de que a empresa tenham directamente beneficiado; e (c) condies no satisfeitas e outras contingncias ligadas ao apoio do governo que tenham sido reconhecidas. DISPOSIES TRANSITRIAS 40. Uma empresa que adopte a Norma pela primeira vez deve: (a) cumprir os requisitos de divulgao, quando apropriados; e (b) quer: (i) ajustar as demonstraes financeiras pelas alteraes na poltica contabilstica de acordo com a Norma de Contabilidade IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas; quer (ii) aplicar as disposies contabilsticas da Norma s a subsdios ou a partes de subsdios que se tornem recebveis ou reembolsveis aps a data de eficcia da Norma.

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DATA DE EFICCIA 41. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras cobrindo os perodos comeando em ou aps 1 de Janeiro de 1984. Aplicao da Norma

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IAS 21 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 21 (REVISTA EM 1993)

Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio
Esta Norma Internacional de Contabilidade revista substitui a IAS 21, Contabilizao dos Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio, e tornou-se eficaz para as demonstraes financeiras que cobriram os perodos que comearam em ou aps 1 de Janeiro de 1995. A IAS 21 no trata da contabilizao e cobertura de itens em moeda estrangeira (que no sejam itens que cubram um investimento liquido numa moeda estrangeira). A IAS 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao trata este tpico. Em 1998, o pargrafo 2 da IAS 21 foi emendado para se referir IAS 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. Em 1999, o pargrafo 46 foi emendado para substituir referncias IAS 10 Contingncias e Acontecimentos que Ocorram Aps a Data de Balano, por referncias IAS 10 (revista em 1999), Acontecimentos Aps a Data de Balano. As seguintes Interpretaes SIC relacionam-se com a IAS 21: SIC-7: Introduo do Euro; SIC-11: Moeda Estrangeira Capitalizaes de Perdas Resultantes de Desvalorizaes Monetrias Bruscas; SIC-19: Moeda de Relato Mensurao e Apresentao de Demonstraes Financeiras segundo as IAS 21 e IAS 29; e SIC-30: Moeda de Relato Transposio da Moeda de Mensurao para a Moeda de Apresentao. NDICE Pargrafos Objectivo mbito 1-6 Definies 7 Transaces em Moeda Estrangeira 8-22 Reconhecimento Inicial 8-10 Relato em Datas Subsequentes s Datas do Balano 11-12 Reconhecimento de Diferenas de Cmbio 13-22 Investimento Lquido numa Entidade Estrangeira 17-19 Tratamento Alternativo Permitido 20-22 Demonstraes Financeiras de Unidades Operacionais Estrangeiras 23-40 Classificao de Unidades Operacionais Estrangeiras 23-26 Unidades Operacionais Estrangeiras que sejam Partes Integrantes das Operaes da Empresa que Relata Entidades Estrangeiras 30-38 Alienao de uma Entidade Estrangeira 37-38 Alterao na Classificao de uma Unidade Operacional Estrangeira 39-40 Todas as Alteraes nas Taxas de Cmbio 41 Efeitos Fiscais de Diferenas de Cmbio 41 Divulgao 42-47 Disposies Transitrias 48 Data de Eficcia 49

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As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). OBJECTIVO Uma empresa pode levar a efeito actividades no estrangeiro de duas maneiras. Pode ter transaces em moeda estrangeira ou pode ter unidades operacionais no estrangeiro. A fim de incluir transaces em moeda estrangeira e unidades operacionais no estrangeiro nas demonstraes financeiras de uma empresa, as transaces tm de ser expressas na moeda de relato da empresa e as demonstraes financeiras de unidades operacionais estrangeiras necessitam de ser transpostas para a moeda de relato da empresa. Os pontos principais na contabilizao das transaces em moeda estrangeira e de unidades operacionais no estrangeiro so os de decidir que taxas de cmbio usar e como reconhecer nas demonstraes financeiras o efeito financeiro de alteraes nas taxas de cmbio. MBITO

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1. Esta Norma deve ser aplicada: (a) na contabilizao de transaces em moedas estrangeiras; e (b) na transposio das demonstraes financeiras de unidades operacionais estrangeiras que sejam includas nas demonstraes financeiras da empresa pela consolidao, pela consolidao proporcional ou pelo mtodo de equivalncia patrimonial (*). 2. Esta Norma no trata da contabilizao de cobertura de itens em moeda estrangeira que no seja a classificao de diferenas de cmbio provenientes de um passivo em moeda estrangeira contabilizado como uma cobertura de um investimento lquido numa entidade estrangeira. Outros aspectos da contabilizao de cobertura, incluindo os critrios para o uso de contabilizao de cobertura, so tratados na IAS 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. 3. Esta Norma substitui a IAS 21, Contabilizao dos Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio, aprovada em 1983.

4. Esta Norma no especifica a moeda em que uma empresa apresenta as suas demonstraes financeiras. Porm, uma empresa usa normalmente a moeda do pas em que est domiciliada. Se usar uma moeda diferente, esta Norma exige divulgao da razo do uso dessa moeda. Esta Norma tambm exige divulgao da razo de qualquer alterao na moeda do relato (*). 5. Esta Norma no trata da reexpresso das demonstraes financeiras de uma empresa da sua moeda de relato para uma outra moeda por convenincia dos utentes acostumados a essa moeda ou para fins semelhantes (*). 6. Esta Norma no trata da apresentao numa demonstrao de fluxos de caixa provenientes de transaces numa moeda estrangeira e da transposio de fluxos de caixa de uma unidade operacional estrangeira (ver IAS 7, Demonstrao de Fluxos de Caixa). DEFINIES 7. So usados nesta Norma os termos seguintes com os significados especificados: Unidade operacional estrangeira uma subsidiria, associada, empreendimento conjunto ou sucursal da empresa que relata, cujas actividades sejam baseadas ou conduzidas num pas que no seja o pas da empresa que relata. Entidade estrangeira uma unidade operacional estrangeira, cujas actividades no sejam uma parte integrante das da empresa que relata. Moeda de relato a moeda usada na apresentao de demonstraes financeiras. Moeda estrangeira uma moeda que no seja a moeda de relato de uma empresa. Taxa de cmbio o rcio de troca de duas moedas. Diferena de cmbio a diferena que resulta do facto de ser relatado o mesmo nmero de unidades de uma moeda estrangeira na moeda de relato a diferentes taxas de cmbio. Taxa de fecho a taxa de cmbio vista data do balano. Investimento lquido numa entidade estrangeira o quinho da empresa que relata nos activos lquidos dessa entidade. Itens monetrios so o dinheiro detido e activos e passivos a serem recebidos ou pagos em quantias de dinheiro fixadas ou determinadas. Justo valor a quantia pela qual um activo poderia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e disposta a isso, numa transaco em que no exista relacionamento entre elas. TRANSACES EM MOEDA ESTRANGEIRA Reconhecimento Inicial 8. Uma transaco em moeda estrangeira uma transaco que seja denominada ou exija liquidao numa moeda estrangeira, incluindo transaces que provenham de quando uma empresa ou: (a) compra ou vende bens ou servios cujo preo seja denominado numa moeda estrangeira; (b) pede emprestado ou empresta fundos quando as quantias a pagar ou a receber sejam estabelecidas numa moeda estrangeira; (c) se torna um participante de um contrato em moeda estrangeira no executado; ou (d) por qualquer forma adquire ou aliena activos ou incorre ou liquida passivos, denominados numa moeda estrangeira. 9. Uma transaco em moeda estrangeira deve ser registada, no momento do reconhecimento inicial na moeda de relato, pela aplicao quantia de moeda estrangeira da taxa de cmbio entre a moeda de relato e a moeda estrangeira data da transaco. 10. A taxa de cmbio data da transaco muitas vezes referida como a taxa vista (spot). Por razes prticas, muitas vezes usada uma taxa que se aproxima da taxa real data da transaco, por exemplo, poder ser usada uma taxa mdia para uma semana ou para um ms para todas as transaces em cada moeda estrangeira que ocorra dentro desse perodo. Porm, se as taxas de cmbio flutuarem significativamente, no fivel o uso da taxa mdia para um perodo. Relato em Datas Subsequentes s Datas do Balano 11. data de cada balano:

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(a) os itens monetrios em moeda estrangeira devem ser relatados pelo uso da taxa de fecho; (b) os itens no monetrios que sejam escriturados em termos de custo histrico denominados numa moeda estrangeira devem ser relatados pelo uso da taxa de cmbio data da transaco; (c) os itens no-monetrios que sejam escriturados pelo justo valor denominado numa moeda estrangeira devem ser relatados pelo uso das taxas de cmbio que existiam quando os valores foram determinados. 12. A quantia escriturada de um item estabelecida de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade relevantes. Por exemplo, certos instrumentos financeiros e activos fixos tangveis podem ser mensurados pelo justo valor ou pelo custo histrico. Quer a quantia escriturada seja determinada com base no custo histrico quer no justo valor, as quantias assim determinadas para os itens em moeda estrangeira so depois relatadas na moeda de relato de acordo com esta Norma. Reconhecimento de Diferenas de Cmbio 13. Os pargrafos 15 a 18 estabelecem o tratamento contabilstico exigido por esta Norma com respeito a diferenas de cmbio em transaces em moeda estrangeira. Estes pargrafos incluem o tratamento de referncia para diferenas de cmbio que resultem de uma severa desvalorizao ou depreciao de uma moeda contra a qual no haja meios prticos de cobertura e que afecte passivos que no possam ser liquidados e que provenham directamente da aquisio recente de activos facturados numa moeda estrangeira. O tratamento alternativo permitido para tais diferenas de cmbio est estabelecido no pargrafo 21. 14. Esta Norma no trata da contabilizao de cobertura para itens em moeda estrangeira com excepo da classificao de diferenas de cmbio provenientes de um passivo em moeda estrangeira contabilizado como cobertura de um investimento lquido numa entidade estrangeira. Outros aspectos da contabilizao de cobertura, incluindo os critrios para usar a contabilizao de cobertura so tratados na IAS 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. 15. As diferenas de cmbio provenientes da liquidao de itens monetrios ou do relato de itens monetrios de uma empresa a taxas diferentes das que foram inicialmente registadas durante o perodo, ou relatadas em demonstraes financeiras anteriores, devem ser reconhecidas como rendimentos ou gastos no perodo em que elas surjam, com excepo de diferenas de cmbio tratadas de acordo com os pargrafos 17 e 19. 16. Uma diferena de cmbio surge quando haja uma alterao na taxa de cmbio entre a data da transaco e a data da liquidao de quaisquer itens monetrios provenientes de uma transaco em moeda estrangeira. Quando a transaco seja liquidada adentro do mesmo perodo contabilstico em que ocorreu, toda a diferena de cmbio reconhecida nesse perodo. Porm, quando a transaco seja liquidada num perodo contabilstico subsequente, a diferena de cmbio reconhecida em cada perodo interveniente at ao perodo de liquidao determinada pela alterao das taxas de cmbio durante esse perodo. Investimento Lquido numa Entidade Estrangeira 17. As diferenas de cmbio provenientes de um item monetrio que, em substncia, faa parte de um investimento lquido de uma empresa numa entidade estrangeira devem ser classificadas como capital prprio nas demonstraes financeiras da empresa at alienao do investimento lquido, altura em que devem ser reconhecidas como rendimentos ou como gastos de acordo com o pargrafo 37. 18. Uma empresa pode ter um item monetrio que seja recebvel de ou pagvel a uma entidade estrangeira. Um item cuja liquidao no seja planeada nem provavelmente ocorra no futuro previsvel , em substncia, uma extenso a, ou uma deduo de, o investimento lquido da empresa nessa entidade estrangeira. Tais itens monetrios podem incluir contas a receber ou emprstimos a longo-prazo mas no incluem contas a receber ou a pagar de operaes comerciais. 19. As diferenas de cmbio provenientes de um passivo em moeda estrangeira contabilizado como uma cobertura de um investimento lquido de uma empresa numa entidade estrangeira devem ser classificadas como capital prprio nas demonstraes financeiras da empresa at alienao do investimento lquido, momento em que elas devem ser reconhecidas como rendimentos ou como gastos de acordo com o pargrafo 37. Tratamento Alternativo Permitido 20. O tratamento de referncia para as diferenas de cmbio tratado no pargrafo 21 est estabelecido no pargrafo 15.

21. As diferenas de cmbio podem resultar de uma severa desvalorizao ou depreciao de uma moeda contra a qual no haja meios prticos de cobertura e que afecte passivos que no possam ser liquidados e que provenham directamente da aquisio recente de um activo facturado numa moeda estrangeira. Tais diferenas de cmbio devem ser includas na quantia escriturada do respectivo activo, desde que a quantia ajustada no exceda o mais baixo do custo de reposio e da quantia recupervel pela venda ou uso do activo (*). 22. As diferenas de cmbio no so includas na quantia escriturada de um activo quando a empresa for capaz de liquidar ou de cobrir o passivo em moeda estrangeira proveniente da aquisio do activo. Porm, as perdas de cmbio so parte dos custos directamente atribuveis do activo quando o passivo no possa ser liquidado e no haja meios prticos de cobertura, por exemplo, quando, como consequncia de controlos de cmbio, haja demora na obteno de moeda estrangeira. Por isso, pelo

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tratamento de alternativa permitido, o custo de um activo facturado numa moeda estrangeira visto como a quantia da moeda de relato que a empresa em ltima anlise tem de pagar para liquidar os seus passivos provenientes directamente da aquisio recente do activo. DEMONSTRAES FINANCEIRAS DE UNIDADES OPERACIONAIS ESTRANGEIRAS Classificao de Unidades Operacionais Estrangeiras 23. O mtodo usado para transpor as demonstraes financeiras de uma unidade operacional estrangeira depende da maneira pela qual ela seja financiada e opere em relao empresa que relata. Para esta finalidade, as unidades operacionais estrangeiras so classificadas como ou unidades operacionais estrangeiras que faam parte integrante das operaes da empresa que relata ou entidades estrangeiras. 24. Uma operao estrangeira que seja parte integrante das operaes da empresa que relata leva a efeito os seus negcios como se ela fosse uma extenso das operaes da empresa que relata. Por exemplo, tal unidade operacional estrangeira somente pode vender bens importados da empresa que relata remetendo os proventos para aquela. Em tais casos, uma alterao na taxa de cmbio entre a moeda de relato e a moeda do pas da unidade operacional estrangeira tem um efeito quase imediato no fluxo de caixa das operaes da empresa que relata. Por isso, a alterao na taxa de cmbio afecta os elementos monetrios individuais detidos pela unidade operacional estrangeira e no o investimento lquido da empresa que relata nessa operao. 25. Em contraste, uma entidade estrangeira acumula caixa e outros itens monetrios, incorre em gastos, gera rendimentos e talvez consiga emprstimos, tudo substancialmente na sua moeda local. Pode tambm entrar em transaces em moedas estrangeiras incluindo transaces na moeda de relato. Quando haja uma alterao na taxa de cmbio entre a moeda de relato e a moeda local, pouco ou nenhum efeito directo h nos fluxos de caixa presentes e futuros de operaes quer da entidade estrangeira quer da empresa que relata. A alterao na taxa de cmbio afecta o investimento lquido da empresa que relata na entidade estrangeira e no os itens individuais monetrios e no monetrios detidos pela entidade estrangeira. 26. O que se segue so indcios de uma unidade operacional estrangeira ser uma entidade estrangeira e no uma unidade operacional estrangeira que seja parte integrante das operaes da empresa que relata: (a) embora a empresa que relata possa controlar a unidade operacional estrangeira, as actividades da unidade operacional estrangeira so levadas a efeito com um grau significativo de autonomia das da empresa que relata; (b) as transaces com a empresa que relata no so uma elevada proporo das actividades da unidade operacional estrangeira; (c) as actividades da unidade operacional estrangeira so principalmente financiadas pelas suas prprias operaes ou por emprstimos locais e no pela empresa que relata; (d) os custos de mo-de-obra, de materiais e de outros componentes dos produtos ou servios da unidade operacional estrangeira so primordialmente pagos ou liquidados na moeda local e no na moeda da empresa que relata; (e) as vendas da unidade operacional estrangeira so principalmente em moedas que no a da empresa que relata; e (f) os fluxos de caixa da empresa que relata so isolados das actividades do dia a dia da unidade operacional estrangeira no sendo afectados directamente pelas actividades da unidade operacional estrangeira. A classificao apropriada de cada unidade operacional pode, em princpio, ser estabelecida a partir da informao factual relacionada com os indicadores acima listados. Nalguns casos, a classificao de uma unidade operacional estrangeira como uma entidade estrangeira ou uma operao integral da empresa que relata pode no ser clara, sendo necessrio juzo de valor para determinar a classificao apropriada. Unidades Operacionais Estrangeiras que sejam Partes Integrantes das Operaes da Empresa que Relata 27. As demonstraes financeiras de uma unidade operacional estrangeira que seja parte integrante das operaes da empresa que relata devem ser transpostas pelo uso das normas e dos procedimentos dos pargrafos 8 a 22 como se as transaces da unidade operacional estrangeira tivessem sido as da prpria empresa que relata. 28. Os itens individuais das demonstraes financeiras da unidade operacional estrangeira so transpostos como se todas as suas transaces tivessem sido celebradas pela prpria empresa que relata. O custo e a depreciao dos activos fixos tangveis so transpostos pelo uso da taxa de cmbio data de compra do activo ou, se o activo for escriturado pelo justo valor, pelo uso da taxa que existia data da valorizao. O custo dos inventrios transposto pelas taxas de cmbio que existiam quando aqueles custos foram incorridos. A quantia recupervel ou o valor realizvel de um activo transposto pelo uso da taxa de cmbio que existia quando a quantia recupervel ou o valor realizvel lquido foi determinado. Por exemplo, quando o valor realizvel lquido de um item do inventrio seja determinado numa moeda estrangeira, esse valor transposto pelo uso da taxa de cmbio data pela qual o valor realizvel lquido seja determinado. A taxa usada por isso usualmente a taxa de fecho. Pode ser exigido um ajustamento para reduzir a quantia escriturada de um activo nas demonstraes financeiras da empresa que relata para a sua quantia recupervel ou valor realizvel lquido mesmo quando no seja necessrio tal ajustamento nas demonstraes financeiras da unidade operacional estrangeira. Alternativamente, um ajustamento nas demonstraes financeiras da empresa que relata pode necessitar de ser revertido nas demonstraes financeiras da empresa que relata. 29. Por razes prticas, muitas vezes usada uma taxa que aproxime a taxa real data da transaco, por exemplo, pode ser usada uma taxa mdia para uma semana ou um ms para todas as transaces em cada moeda estrangeira que ocorram

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durante o perodo. Porm, se as taxas de cmbio flutuarem significativamente, o uso da taxa mdia para um perodo no fivel. Entidades Estrangeiras 30. Na transposio das demonstraes financeiras de uma entidade estrangeira para incorporao nas suas demonstraes financeiras, a empresa que relata deve usar os procedimentos seguintes: (a) os activos e passivos, quer monetrios quer no monetrios, da entidade estrangeira devem ser transpostos taxa de fecho; (b) os itens de rendimentos e de gastos da entidade estrangeira devem ser transpostos pelas taxas de cmbio das datas das transaces, excepto quando a entidade estrangeira relatar na moeda de uma economia hiperinflacionria, caso em que os itens de rendimentos e gastos devem ser transpostos pela taxa de fecho; e (c) todas as diferenas de cmbio resultantes devem ser classificadas como capital prprio at alienao do investimento lquido. 31. Por razes prticas, muitas vezes usada uma taxa que aproxime as taxas reais de cmbio, por exemplo uma taxa mdia para o perodo, para transpor os itens de rendimentos e de gastos de uma unidade operacional estrangeira. 32. A transposio das demonstraes financeiras de uma entidade estrangeira resulta no reconhecimento de diferenas de cmbio provenientes de: (a) a transposio de itens de rendimentos e de gastos s taxas de cmbio das datas das transaces e activos e passivos s taxas de fecho; (b) a transposio do investimento lquido de abertura na entidade estrangeira a uma taxa de cmbio diferente daquela que foi previamente relatada; e (c) outras alteraes no capital prprio da entidade estrangeira. Estas diferenas de cmbio no so reconhecidas como rendimentos ou como gastos do perodo porque as alteraes nas taxas de cmbio tm pouco ou nenhum efeito nos fluxos de caixa presentes e futuros das operaes quer da entidade estrangeira quer da empresa que relata. Quando uma entidade estrangeira seja consolidada mas no seja totalmente detida, as diferenas de cmbio acumuladas provenientes da transposio e atribuveis aos interesses minoritrios so imputadas a, e relatadas como parte de, os interesses minoritrios no balano consolidado. 33. Qualquer goodwill proveniente da aquisio de uma entidade estrangeira e quaisquer ajustamentos do justo valor s quantias escrituradas de activos e passivos provenientes da aquisio dessa entidade estrangeira so tratados ou: (a) como activos e passivos da entidade estrangeira e transpostos pela taxa de fecho de acordo com o pargrafo 30; ou (b) como activos e passivos da entidade que relata que ou esto j expressos na moeda de relato ou so itens nomonetrios em moeda estrangeira que so relatados usando a taxa de cmbio data da transaco de acordo com o pargrafo 11 (b). 34. A incorporao das demonstraes financeiras de uma entidade estrangeira nas da empresa que relata segue os procedimentos normais de consolidao, tais como a eliminao dos saldos intragrupo e das transaces intragrupo de uma subsidiria (ver a IAS 27, Demonstraes Financeiras Consolidadas e Contabilizao de Investimentos em Subsidirias, e IAS 31, Relato Financeiro de Interesses em Empreendimentos Conjuntos). Porm, uma diferena de cmbio proveniente de um item monetrio intragrupo, seja a curto prazo ou a longo prazo, no pode ser eliminado contra uma quantia correspondente proveniente de outros saldos intragrupo porque o item monetrio representa um compromisso para converter uma moeda noutra e expe a empresa que relata a um ganho ou perda por via de flutuaes de moedas. Concordantemente, nas demonstraes financeiras consolidadas da empresa que relata, tal diferena de cmbio continua a ser reconhecida como rendimento ou como gasto ou, se ela provier das circunstncias descritas no pargrafo 16, classificada como capital prprio at alienao do investimento lquido. 35. Quando as demonstraes financeiras de uma entidade estrangeira forem elaboradas numa data de relato diferente da da empresa que relata, a entidade estrangeira muitas vezes prepara, para fins de incorporao nas demonstraes financeiras da empresa que relata, demonstraes com a mesma data da empresa que relata. Quando for impraticvel fazer isto, a IAS 27, Demonstraes Financeiras Consolidadas e Contabilizao de Investimentos em Subsidirias, permite o uso de demonstraes financeiras elaboradas numa data diferente desde que a diferena no seja superior a trs meses. Em tal caso, os activos e passivos da entidade estrangeira so transpostos da taxa de cmbio data do balano da entidade estrangeira. Fazem-se ajustamentos quando apropriado para movimentos significativos nas taxas de cmbio at data do balano da empresa que relata de acordo com a IAS 27, Demonstraes Financeiras Consolidadas e Contabilizao dos Investimentos em Subsidirias e IAS 28, Contabilizao dos Investimentos em Associadas. 36. As demonstraes financeiras de uma entidade estrangeira que relate na moeda de uma economia hiperinflacionria devem ser reexpressas de acordo com a IAS 29, Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionrias, antes de serem transpostas para a moeda de relato da empresa que relata. Logo que a economia cesse de ser hiperinflacionria e a entidade estrangeira interrompa a preparao e apresentao de demonstraes financeiras preparadas de acordo com a IAS 29, Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionrias, ela deve usar as quantias expressas na unidade de medida corrente data de descontinuao como os custos histricos para a transposio para a moeda de relato da empresa que relata.

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Alienao de uma Entidade Estrangeira 37. Na alienao de uma entidade estrangeira, a quantia acumulada das diferenas de cmbio que tenham sido diferidas e que se relacionem com essa entidade estrangeira deve ser reconhecida como rendimento ou como gasto no mesmo perodo em que o ganho ou a perda na alienao seja reconhecido. 38. Uma empresa pode alienar os seus interesses numa entidade estrangeira por via da venda, da liquidao, do reembolso do capital-aces, ou do abandono de toda, ou parte de, essa entidade. O pagamento de um dividendo s faz parte de uma alienao quando constitua um retorno do investimento. No caso de uma alienao parcial, apenas so includas no ganho ou na perda a parte proporcional das diferenas de cmbio acumuladas relacionadas. Uma reduo da quantia escriturada de uma entidade estrangeira no constitui uma alienao parcial. Concordantemente, nenhuma parte do ganho ou da perda de cmbio estrangeiro diferido reconhecida no momento da reduo. Alterao na Classificao de uma Unidade Operacional Estrangeira 39. Quando haja uma alterao na classificao de uma unidade operacional estrangeira, os procedimentos de transposio aplicveis classificao revista devem ser aplicados desde a data da alterao na classificao. 40. Uma alterao no modo como uma unidade operacional estrangeira seja financiada e opere em relao empresa que relata pode conduzir a uma alterao na classificao dessa unidade operacional estrangeira. Quando uma unidade operacional estrangeira que seja parte integrante das operaes da empresa que relata seja reclassificada como uma entidade estrangeira, as diferenas de cmbio provenientes da transposio de activos no monetrios data da reclassificao so classificadas como capital prprio. Quando uma entidade estrangeira seja reclassificada como uma unidade operacional estrangeira que seja parte integrante das operaes da empresa que relata, as quantias transpostas dos itens no monetrios data da alterao so tratadas como o custo histrico relativos a esses itens no perodo de alterao e nos perodos subsequentes. As diferenas de cmbio que tenham sido diferidas no so reconhecidas como rendimentos ou como gastos at alienao da unidade operacional. TODAS AS ALTERAES NAS TAXAS DE CMBIO Efeitos Fiscais de Diferenas de Cmbio 41. Os ganhos e perdas em transaces em moeda estrangeira e diferenas de cmbio provenientes da transposio de demonstraes financeiras de unidades operacionais estrangeiras podem ter associados efeitos fiscais que so contabilizados de acordo com a IAS 12, Contabilizao de Impostos sobre o Rendimento. DIVULGAO 42. Uma empresa deve divulgar: (a) a quantia de diferenas de cmbio includa no resultado lquido do perodo; (b) as diferenas de cmbio lquidas classificadas como capital prprio, como componente separado do capital prprio, e uma reconciliao da quantia de tais diferenas de cmbio no comeo e no fim do perodo; e (c) a quantia de diferenas de cmbio que surjam durante o perodo que seja includa na quantia escriturada de um activo de acordo com o tratamento alternativo do pargrafo 21. 43. Quando a moeda de relato seja diferente da moeda do pas em que a empresa esteja domiciliada, deve ser divulgada a razo do uso de uma moeda diferente. Deve tambm ser divulgada a razo de qualquer alterao na moeda de relato (*). 44. Quando haja uma alterao na classificao de uma unidade operacional estrangeira significativa, uma empresa deve divulgar: (a) a natureza da alterao na classificao; (b) a razo da alterao; (c) o impacto da alterao na classificao do capital prprio (dos accionistas); e (d) o impacto no resultado lquido de cada perodo anterior apresentado caso a alterao na classificao tivesse ocorrido no comeo do mais antigo perodo apresentado. 45. Uma empresa deve divulgar o mtodo seleccionado de acordo com o pargrafo 33 na transposio do goodwill e dos ajustamentos do justo valor provenientes da aquisio de uma entidade estrangeira. 46. Uma empresa divulga o efeito nos itens monetrios em moeda estrangeira ou nas demonstraes financeiras de uma unidade operacional estrangeira de uma alterao nas taxas de cmbio que ocorra aps a data do balano se a alterao for de tal importncia que a sua no divulgao afectaria a capacidade dos utentes das demonstraes financeiras fazerem as devidas avaliaes e tomarem as devidas decises (ver a IAS 10, Acontecimentos Aps a Data do Balano). 47. tambm encorajada a divulgao da poltica sobre gesto de riscos de moeda estrangeira de uma empresa.

DISPOSIES TRANSITRIAS

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48. Na primeira ocasio em que uma empresa aplicar esta Norma, a empresa deve, excepto quando a quantia no seja razoavelmente determinvel, classificar separadamente e divulgar o saldo acumulado, no comeo do perodo, de diferenas de cmbio diferidas e classificadas como capital prprio em perodos anteriores. DATA DE EFICCIA 49. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1995. Aplicao da Norma

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IAS 22 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 22 (REVISTA EM 1998)

Concentraes de Actividades Empresariais
A IAS 22, Concentraes de Actividades Empresariais, foi aprovada em Novembro de 1983. Em Dezembro de 1993, a IAS 22 foi revista como parte do projecto sobre Comparabilidade e Melhorias das Demonstraes Financeiras. Tornou-se na IAS 22, Concentraes de Actividades Empresariais [IAS 22 (revista em 1993)]. Em Outubro de 1996, os pargrafos 39(i) e 69 da IAS 22 (isto , pargrafos 39 e 85 desta Norma), foram revistos para ficarem consistentes com a IAS 12 (revista em 1996), Impostos sobre o Rendimento. As revises tornaram-se operacionais para as demonstraes financeiras anuais que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1998. Em Julho de 1998, vrios pargrafos da IAS 22 foram revistos para ficarem consistentes com a IAS 36, Imparidade de Activos, IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes e a IAS 38, Activos Intangveis, e o tratamento do goodwill negativo foi tambm revisto. A Norma revista (IAS 22) tornou-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Julho de 1999. Em Outubro de 1998, o pessoal do IASC publicou separadamente uma Base para Concluses para a IAS 38, Activos Intangveis e IAS 22 (revista em 1998). A fraco das Bases para Concluses que se refere s revises feitas na IAS 22 em 1998 includa neste volume de capa flexvel como Apndice A. Em 1999, o pargrafo 97 foi emendado para substituir referncias IAS 10, Contingncias e Acontecimentos que Ocorram Aps a Data do Balano, por referncias IAS 10 (revista em 1999), Acontecimentos Aps a Data do Balano. Alm disso, os pargrafos 30 e 31(c) foram emendados para ficarem consistentes com a IAS 10 (revista em 1999). O texto emendado tornouse eficaz para as demonstraes financeiras anuais que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2000. As seguintes Interpretaes SIC relacionam-se com a IAS 22: SIC-9: Concentraes de Actividades Empresariais Classificao quer como Aquisies quer como Unificaes de Interesses. SIC-22: Concentraes de Actividades Empresariais Ajustamento Subsequente de Justos Valores e de Goodwill Inicialmente Relatados. SIC-28: Concentraes de Actividades Empresariais Data de Troca e Justo Valor de Instrumentos de Capital Prprio. NDICE Pargrafos Objectivo mbito 1-7 Definies 8 Natureza de uma Concentrao de Actividades Empresariais 9-16 Aquisies 10-12 Aquisies Inversas 12 Unificao de Interesses 13-16 Aquisies 17-76 Contabilizao das Aquisies 17-18 Data de Aquisio 19-20 Custo de Aquisio 21-25 Reconhecimento de Activos e Passivos Identificveis 26-31 Imputao do Custo de Aquisio 32-35 Tratamento de Referncia 32-33 Tratamento Alternativo Permitido 34-35 Compras Sucessivas de Aces 36-38 Determinao dos Justos Valores dos Activos e Passivos Identificveis Adquiridos 39-40 Goodwill Proveniente da Aquisio 41-58 Reconhecimento e Mensurao 41-43 Amortizao 44-54 Recuperabilidade de Quantia Escriturada Perdas de Imparidade 55-58 Goodwill Negativo que Surge na Aquisio 59-64 Reconhecimento e Mensurao 59-63 Apresentao 64 Ajustamentos Retribuio de Compra Contingente de Acontecimentos Futuros 65-67 Alteraes Subsequentes no Custo de Aquisio 68-70 Identificao Subsequente ou Alteraes no Valor dos Activos e Passivos Identificveis 71-76 Unificaes de Interesses 77-83 Contabilizao das Unificaes de Interesses 77-83 Todas as Concentraes de Actividades Empresariais 84-85

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Impostos sobre o Rendimento 84-85 Divulgao 86-98 Disposies Transitrias 99-101 Data de Eficcia 102-103 As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico das concentraes de actividades empresariais. A Norma cobre no s uma aquisio de uma empresa por uma outra mas tambm a rara situao de uma unificao de interesses quando uma adquirente no possa ser identificada. A contabilizao de uma aquisio envolve a determinao do custo da aquisio, a imputao do custo aos activos e passivos identificveis da empresa que est sendo adquirida e a contabilizao do goodwill ou do goodwill negativo resultante, no s na sua aquisio mas tambm subsequentemente. Outros assuntos contabilsticos incluem a determinao da quantia dos interesses minoritrios, a contabilizao das aquisies que ocorram durante um perodo de tempo, as alteraes subsequentes no custo de aquisio ou na identificao de activos e passivos e as divulgaes requeridas. MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao das concentraes de actividades empresariais.

2. Uma concentrao de actividades empresariais pode ser estruturada de vrias maneiras que so determinadas por razes legais, de impostos ou de outras. Isso pode envolver a compra por uma empresa de partes do capital prprio de uma outra empresa ou a compra dos activos lquidos de uma empresa. Pode ser efectuada pela emisso de aces ou pela transferncia de dinheiro, equivalentes de dinheiro, ou de outros activos. A transaco pode ser entre os accionistas das empresas que se concentram ou entre uma empresa e os accionistas da outra empresa. A concentrao de actividades empresariais pode envolver a criao de uma nova empresa para ter o controlo sobre as empresas que se concentram, a transferncia dos activos lquidos de uma ou mais das empresas que se concentram para uma outra empresa ou a dissoluo de uma ou mais das empresas que se concentram. Quando a substncia da transaco seja consistente com a definio de uma concentrao de actividades empresariais constante desta Norma, os requisitos de contabilizao e divulgao constantes nesta Norma so apropriados sem ateno estrutura particular adoptada para a concentrao. 3. Uma concentrao de actividades empresariais pode resultar num relacionamento empresa-me-subsidiria em que a adquirente seja a empresa-me e a adquirida uma subsidiria da adquirente. Em tais circunstncias, a adquirente aplica esta Norma nas suas demonstraes financeiras consolidadas. Inclui o seu interesse na adquirida nas suas demonstraes financeiras individuais como um investimento numa subsidiria (ver IAS 27, Demonstraes Financeiras Consolidadas e Contabilizao dos Investimentos em Subsidirias). 4. Uma concentrao de actividades empresariais pode envolver a compra dos activos lquidos, incluindo qualquer goodwill, de uma outra empresa em vez da compra das aces nessa outra empresa. Tal concentrao de actividades empresariais no resulta numa relao empresa-me-subsidiria. Em tais circunstncias, a adquirente aplica esta Norma nas suas demonstraes financeiras individuais e consequentemente nas suas demonstraes financeiras consolidadas. 5. Uma combinao de actividades empresariais pode dar origem a uma fuso legal. Embora os requisitos para fuses legais difiram entre os vrios pases, uma fuso legal geralmente uma fuso entre duas empresas em que: (a) ou os activos e passivos de uma empresa sejam transferidos para a outra empresa e a primeira empresa seja dissolvida; (b) ou os activos e passivos de ambas as empresas sejam transferidos para uma nova empresa e ambas as empresas originais sejam dissolvidas. Muitas fuses legais surgem como parte da reestruturao ou reorganizao de um grupo no sendo tratadas nesta Norma porque elas so transaces entre empresas sob controlo comum. Porm, qualquer concentrao de actividades empresariais que resultasse em as duas empresas se tornarem membros do mesmo grupo, tratada como uma aquisio ou como uma unificao de interesses nas demonstraes financeiras consolidadas segundo os requisitos desta Norma. 6. Esta Norma no trata das demonstraes financeiras individuais de uma empresa-me a no ser nas circunstncias descritas no pargrafo 4. Em diferentes pases as demonstraes financeiras individuais so preparadas usando prticas diferentes de relato a fim de ir ao encontro de uma variedade de necessidades. 7. Esta Norma no trata de: (a) transaces entre empresas sob controlo comum; e (b) interesses em empreendimentos conjuntos (ver a IAS 31, Relato Financeiro de Interesses em Empreendimentos Conjuntos) e as demonstraes financeiras de empreendimentos conjuntos. DEFINIES

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8. Nesta Norma so usados os termos seguintes com os significados especificados: Uma concentrao de actividades empresariais o acto de juntar empresas separadas numa entidade econmica como resultado da unificao de uma empresa com ou a obteno de controlo sobre os activos lquidos e as operaes de uma outra empresa. Uma aquisio uma concentrao de actividades empresariais em que uma das empresas, a adquirente, obtm o controlo sobre os activos lquidos e as operaes de uma outra empresa, a adquirida, em troca da transferncia de activos, pela incorrncia de passivos ou pela emisso de capital prprio. Uma unificao de interesses uma concentrao de actividades empresariais em que os accionistas das empresas envolvidas concentram o controlo sobre o total, ou efectivamente o total, dos seus activos lquidos e as operaes a fim de conseguir uma participao mtua continuada nos riscos e benefcios ligados entidade concentrada de forma tal que nenhuma parte possa ser identificada como a adquirente. Controlo o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma empresa a fim de obter benefcios das suas actividades. Uma empresa-me (detentora) uma empresa que tenha uma ou mais subsidirias. Uma subsidiria uma empresa que seja controlada por uma outra empresa (conhecida como empresa-me). Interesse minoritrio a parte dos resultados lquidos das operaes e dos activos lquidos de uma subsidiria atribuvel aos interesses que no sejam possudos, directa ou indirectamente atravs de subsidirias, pela empresa-me. Justo valor a quantia pela qual um activo podia ser trocado ou um passivo liquidado entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no exista relacionamento entre elas. Activos monetrios so o dinheiro detido e os activos a serem recebidos em quantias fixadas ou determinveis de dinheiro. Data da aquisio a data na qual o controlo dos activos lquidos e das operaes da adquirida foi efectivamente transferido para a adquirente. NATUREZA DE UMA CONCENTRAO DE ACTIVIDADES EMPRESARIAIS 9. Na contabilizao de uma concentrao de actividades empresariais, uma aquisio na substncia diferente de uma unificao de interesses, necessitando a substncia da transaco de ser reflectida nas demonstraes financeiras (ver nota de p de pgina). Concordantemente, para cada uma prescrito um mtodo contabilstico diferente (*). Aquisies 10. Em virtualmente todas as concentraes de actividades empresariais uma das empresas envolvidas obtm controlo sobre a outra empresa que se concentra, possibilitando, por isso, a ser identificada uma adquirente. Presume-se que obtido controlo quando uma das empresas envolvidas adquira mais do que metade dos direitos de voto da outra empresa concentrada a menos que, em circunstncias excepcionais, possa ser claramente demonstrado que tal posse no constitui controlo. Mesmo quando uma das empresas concentradas no adquira mais de que metade dos direitos de voto da outra empresa concentrada, pode ainda ser possvel identificar uma adquirente quando uma das empresas concentradas, como consequncia da concentrao de actividades empresariais, adquira: (a) poder sobre mais do que metade dos direitos de voto da outra empresa em virtude de um acordo com outros investidores; (b) poder de gerir as polticas financeiras e operacionais da outra empresa atravs de um estatuto ou de um acordo; (c) poder para nomear ou destituir a maioria dos membros do conselho de directores (conselho de administrao) ou de rgo de gesto equivalente da outra empresa; ou (d) poder para reunir a maioria dos votos em reunies do conselho de directores ou rgo de gesto equivalente da outra empresa. 11. Se bem que algumas vezes possa ser difcil identificar uma adquirente, h geralmente indicaes de que existe uma. Por exemplo, quando: (a) o justo valor de uma empresa seja significativamente maior do que o da outra empresa concentrada. Em tais casos, a empresa maior a adquirente; (b) a concentrao de actividades empresariais seja efectuada por meio de uma troca de dinheiro por aces ordinrias com direito a voto. Em tais casos, a empresa que entrega dinheiro a adquirente; ou (c) a concentrao de actividades empresariais resulta na gerncia de uma empresa ser capaz de dominar a escolha da equipa de administradores da empresa concentrada resultante. Em tais casos, a empresa dominante a adquirente. Aquisies Inversas 12. Ocasionalmente uma empresa obtm a posse das aces de uma outra empresa, mas como parte da transaco de troca emite bastantes aces com poder de voto, em retribuio, de forma tal que o controlo da empresa passa para os detentores da empresa cujas aces foram adquiridas. Esta situao descrita como uma aquisio inversa. Se bem que legalmente a empresa que emite as aces possa ser vista como a empresa-me ou empresa que continua, a empresa cujos accionistas controlam agora a empresa concentrada a adquirente que goza dos poderes de voto ou outros identificados no pargrafo 10. Considera-se que a empresa que emite as aces a adquirida pela outra empresa; considera-se que a ltima empresa a adquirente e aplica o mtodo da compra aos activos e passivos da empresa emitente das aces. Unificao de Interesses

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13. Em circunstncias excepcionais, pode no ser possvel identificar um adquirente. Em vez de emergir uma parte dominante, os accionistas das empresas que se concentram juntam-se num acordo substancialmente igual para partilharem o controlo sobre o conjunto, ou efectivamente o conjunto, dos seus activos lquidos e operaes. Adicionalmente, a gesto das empresas que se concentram participam na gesto da entidade concentrada. Em consequncia, os accionistas das empresas que se concentram partilham mutuamente os riscos e benefcios da entidade concentrada. Tal concentrao de actividades empresariais contabilizada como uma unificao de interesses. 14. Geralmente no possvel uma partilha mtua de riscos e benefcios sem uma troca substancialmente igual de aces ordinrias com direito a voto entre as empresas que se concentram. Tal troca assegura que a deteno relativa de interesses nas empresas que se concentram, e consequentemente os seus riscos e benefcios relativos na empresa concentrada, sejam mantidos e os poderes de tomada de decises das partes sejam preservados. Porm para que seja eficaz uma troca de aces substancialmente igual neste aspecto no pode haver uma reduo significativa nos direitos ligados s aces de uma das empresas que se concentram, dado que de outra forma a influncia dessa parte fica enfraquecida. 15. A fim de se atingir uma partilha mtua dos riscos e benefcios da entidade combinada: (a) a maioria substancial, se no toda, das aces ordinrias com poder de voto das empresas concentradas trocada ou reunida; (b) o justo valor de uma empresa no significativamente diferente do da outra empresa; e (c) os accionistas de cada empresa mantm como antes substancialmente os mesmos direitos de voto e interesses na empresa concentrada, em relao a cada um dos outros, aps a concentrao. 16. A partilha mtua dos riscos e benefcios da entidade concentrada diminui e a probabilidade de um adquirente poder ser identificado aumenta quando: (a) a igualdade relativa nos justos valores das empresas que se concentram seja reduzida e diminua a percentagem das aces ordinrias trocadas com direito a voto; (b) acordos financeiros proporcionem uma vantagem relativa de um grupo de accionistas sobre os outros accionistas. Tais acordos podem ter efeitos quer antes quer aps a concentrao de actividades empresariais; e (c) a parte de capital social de um parceiro na empresa concentrada dependa da forma como o negcio que tal parceiro previamente controlava se comporte subsequentemente concentrao. AQUISIES Contabilizao das Aquisies 17. Uma concentrao de actividades empresariais que seja uma aquisio deve ser contabilizada pelo uso do mtodo contabilstico da compra como est estabelecido nas normas constantes dos pargrafos 19 a 76. 18. O uso do mtodo da compra consequncia de uma aquisio de uma empresa ser contabilizada semelhantemente compra de outros activos. Isto adequado dado que uma aquisio envolve uma transaco em que activos so transferidos, passivos so incorridos ou capital emitido em troca do controlo dos activos lquidos e das operaes de uma outra empresa. O mtodo da compra usa o custo como a base para o registo da aquisio e suporta-se na transaco de troca subjacente aquisio para determinao do custo. Data de Aquisio 19. A partir da data da aquisio, um adquirente deve: (a) incorporar na demonstrao dos resultados os resultados das operaes da adquirida; e (b) reconhecer no balano os activos e passivos identificveis da adquirida e qualquer goodwill ou goodwill negativo proveniente da aquisio. 20. A data da aquisio a data em que o controlo dos activos lquidos e das operaes da adquirida efectivamente transferido para o adquirente e a data em que a aplicao do mtodo da compra comea. Os resultados das operaes de uma empresa adquirida so includos nas demonstraes financeiras do adquirente a partir da data da aquisio, que a data em que o controlo da adquirida efectivamente transferido para o adquirente. Em substncia, a data da aquisio a data a partir da qual o adquirente tem o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma empresa a fim de obter benefcios das suas actividades. No se considera que o controlo tenha sido transferido para o adquirente at que todas as condies necessrias para proteger os interesses das partes envolvidas tenham sido satisfeitas. Porm, isto no necessita que uma transaco seja fechada ou finalizada por via legal antes que o controlo passe efectivamente para o adquirente. Ao avaliar se o controlo foi efectivamente transferido, necessita ser considerada a substncia da aquisio. Custo de Aquisio 21. Uma aquisio deve ser contabilizada pelo seu custo que a quantia de dinheiro ou seus equivalentes paga ou o justo valor, data da troca, de outras retribuies de compra dadas pelo adquirente em troca do controlo sobre os activos lquidos da outra empresa, mais quaisquer custos directamente atribuveis aquisio (ver nota de p de pgina) (*). 22. Quando uma aquisio envolva mais do que uma transaco de troca o custo de aquisio o custo agregado das transaces individuais. Quando uma aquisio seja conseguida por fases importante a distino entre a data de aquisio e

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a data da transaco da troca. Embora a contabilizao da aquisio comece a partir da data de aquisio, ela usa a informao relativa a custos e a justo valor determinada data de cada transaco de troca. 23. Os activos monetrios dados e os passivos monetrios incorridos so mensurados pelos seus justos valores data da transaco de troca. Quando a liquidao da retribuio de compra seja diferida, o custo da aquisio o valor presente da retribuio, tendo em conta qualquer prmio ou desconto provavelmente a ser incorrido na liquidao e no o valor nominal do que for pagvel. 24. Ao ser determinado o custo da aquisio, os ttulos negociveis emitidos pelo adquirente so medidos pelo seu justo valor que o seu preo de mercado aquando da data da transaco de troca, desde que flutuaes indevidas ou a estreiteza do mercado no tornem o preo de mercado um indicador no fivel. Quando o preo de mercado numa data particular no seja um indicador fivel, necessitam de ser considerados os movimentos de preos, num perodo razovel antes e aps o anncio das condies da aquisio. Quando o mercado no seja fivel ou no exista qualquer cotao, o justo valor dos ttulos emitidos pelo adquirente estimado por referncia ao seu interesse proporcional no justo valor da empresa adquirente ou por referncia ao interesse proporcional no justo valor da empresa adquirida, o que seja mais claramente evidente. A retribuio de compra que seja paga a dinheiro aos accionistas da adquirida como uma alternativa aos ttulos pode tambm proporcionar evidncia do justo valor total dado. Todos os aspectos da aquisio, incluindo factores significativos que influenciem as negociaes, necessitam de ser considerados, podendo ser usadas valorizaes independentes como uma ajuda na determinao do justo valor dos ttulos emitidos. 25. Alm da retribuio de compra, o adquirente pode incorrer em custos directos relacionados com a aquisio. Estes incluem os custos de registar e emitir ttulos de capital prprio e honorrios profissionais pagos aos contabilistas/auditores, consultores jurdicos, avaliadores e outros consultores para tornar efectiva a aquisio. Os custos gerais administrativos, incluindo os custos de manuteno de um departamento de aquisies, e outros custos que no possam ser directamente atribudos aquisio em causa que est sendo contabilizada, no so includos no custo de aquisio mas so reconhecidos como um gasto logo que incorridos. Reconhecimento de Activos e Passivos Identificveis 26. Os activos e passivos identificveis adquiridos que sejam reconhecidos segundo o pargrafo 19 devem ser os da adquirida que existam data de aquisio juntamente com quaisquer passivos reconhecidos segundo o pargrafo 31. Eles devem ser reconhecidos separadamente data de aquisio se, e somente se: (a) seja provvel que quaisquer benefcios econmicos futuros associados fluiro para, ou recursos que incorporem benefcios econmicos fluiro de, a adquirente; e (b) esteja disponvel uma medida fivel do seu custo ou justo valor. 27. Os activos e passivos que sejam reconhecidos segundo o pargrafo 26 so descritos nesta Norma como activos e passivos identificveis. Na medida em que activos e passivos sejam comprados e no satisfaam estes critrios de reconhecimento h um consequente impacto na quantia de goodwill ou goodwill negativo proveniente da aquisio porque o goodwill ou o goodwill negativo determinado como o custo residual de aquisio aps reconhecimento dos activos e passivos identificveis. 28. Os activos e passivos identificveis sobre os quais a adquirente obtenha controlo podem incluir activos e passivos que no estejam previamente reconhecidos nas demonstraes financeiras da adquirida. Isto pode ser porque eles no se qualificaram para reconhecimento anteriormente aquisio. Este o caso, por exemplo, quando um benefcio de impostos proveniente de perdas fiscais da adquirida se qualifica para reconhecimento como um activo como consequncia da adquirente obter resultados tributveis suficientes. 29. Sujeito ao pargrafo 31, no devem ser reconhecidos passivos data da aquisio se resultarem das intenes ou aces da adquirente. Tambm no devem ser reconhecidos passivos para perdas ou outros custos futuros que se esperem ser incorridos em resultado da aquisio, quer se relacionem com a adquirente ou com a adquirida. 30. Os passivos referidos no pargrafo 29 no so passivos da adquirida data de aquisio. Portanto, no so relevantes na imputao do custo de aquisio. Apesar de tudo, esta Norma contem uma excepo especfica a este princpio geral. Esta excepo aplica-se se a adquirente tiver desenvolvido planos que se relacionem com os negcios da adquirida e aparea uma obrigao como uma consequncia directa da aquisio. Porque estes planos so uma parte integrante do plano da adquirente para a aquisio, esta Norma requer que uma empresa reconhea uma proviso para os custos resultantes (ver pargrafo 31). Para a finalidade desta Norma, os activos e passivos identificveis adquiridos incluem as provises reconhecidas segundo o pargrafo 31. O pargrafo 31 fixa condies estritas concebidas para assegurar que os planos eram uma parte integrante da aquisio e que dentro de um curto tempo o mais cedo de trs meses aps a data de aquisio e da data em que as demonstraes financeiras sejam autorizadas para emisso a adquirente tenha desenvolvido planos de uma forma tal que a empresa seja obrigada a reconhecer uma proviso de reestruturao segundo a IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. Esta Norma tambm exige que uma empresa reverta tais provises se o plano no for implementado da maneira que se espera ou dentro do tempo originalmente esperado (ver pargrafo 75) e a divulgar informao sobre tais provises (ver pargrafo 92). 31. data de aquisio, a adquirente deve reconhecer uma proviso que no era um passivo da adquirida nessa data se, e s se, o adquirente tenha:

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(a) , ou antes da, data de aquisio, desenvolvido as principais caractersticas de um plano que envolve o cancelamento ou a reduo das actividades da adquirida e que se relacione com: (i) a retribuio de empregados da adquirida relativamente cessao dos seus empregos; (ii) o encerramento de instalaes da adquirida; (iii) a eliminao de linhas de produto da adquirida; ou (iv) o cancelamento de contratos da adquirida que se tenham tornado onerosos porque o adquirente comunicou outra parte em, ou antes de, a data de aquisio que o contrato ser cancelado; (b) ao anunciar as principais caractersticas do plano na, ou antes da, data da aquisio, criado uma expectativa vlida nas pessoas afectadas pelo plano de que vir a implementar o plano; e (c) mais antiga da data de trs meses aps a data de aquisio e da data em que as demonstraes financeiras anuais sejam autorizadas para emisso, desenvolvido essas principais caractersticas num plano formalizado identificando pelo menos: (i) o negcio ou a parte do negcio em causa; (ii) as principais localizaes afectadas; (iii) a localizao, a funo e o nmero aproximado de empregados que sero retribudos por cessarem os seus servios; (iv) os dispndios que sero feitos; e (v) quando ser implementado o plano. Qualquer proviso reconhecida segundo este pargrafo deve apenas cobrir os custos dos elementos listados em a) (i) a (iv) atrs. Imputao do Custo de Aquisio Tratamento de Referncia 32. Os activos e passivos identificveis reconhecidos segundo o pargrafo 26 devem ser mensurados pela agregao de: (a) o justo valor dos activos e passivos identificveis adquiridos com referncia data da transaco de troca na extenso do interesse da adquirente obtido na transaco de troca; e (b) a proporo minoritria das quantias escrituradas pr-aquisio dos activos e passivos identificveis da subsidiria. Qualquer goodwill ou goodwill negativo deve ser contabilizado segundo esta Norma. 33. O custo de uma aquisio imputado aos activos e passivos identificveis reconhecidos segundo o pargrafo 26 com referncia aos seus justos valores data da transaco de troca. Porm, o custo da aquisio relaciona-se somente com a percentagem dos activos e passivos identificveis comprados pela adquirente. Consequentemente quando um adquirente compre menos do que todas as aces de outra empresa, o interesse minoritrio resultante expresso pela proporo minoritria das quantias escrituradas pr-aquisio dos activos identificveis da subsidiria. Isto assim, porque a proporo minoritria no fez parte da transaco de troca para realizar a aquisio. Tratamento Alternativo Permitido 34. Os activos e passivos identificveis reconhecidos, segundo o pargrafo 26, devem ser mensurados pelos seus justos valores com referncia data da aquisio. Qualquer goodwill ou goodwill negativo deve ser contabilizado segundo esta Norma. Qualquer interesse minoritrio deve ser expresso pela proporo minoritria dos justos valores dos activos e passivos identificveis reconhecidos segundo o pargrafo 26. 35. Segundo esta abordagem, os activos lquidos identificveis sobre os quais o adquirente obteve controlo so expressos pelos seus justos valores, sem ateno a se o adquirente adquiriu todo ou somente algum do capital da outra empresa ou adquiriu directamente os activos. Consequentemente qualquer interesse minoritrio expresso pela proporo minoritria dos justos valores dos activos lquidos identificveis da subsidiria. Compras Sucessivas de Aces 36. Uma aquisio pode envolver mais do que uma transaco de troca, como por exemplo quando ela conseguida por fases atravs de sucessivas compras numa Bolsa. Quando isto ocorra, cada transaco significativa separadamente tratada com o fim de determinar os justos valores dos activos e passivos identificveis adquiridos e para determinar a quantia de qualquer goodwill ou goodwill negativo nessa transaco. Isto tem como consequncia uma comparao passo a passo do custo dos investimentos individuais com a percentagem de interesse da adquirente nos justos valores dos activos e passivos identificveis adquiridos a cada passo significativo. 37. Quando uma aquisio seja conseguida por compras sucessivas, os justos valores dos activos e passivos identificveis podem variar data de cada transaco de troca. Se todos os activos e passivos identificveis relacionados com uma aquisio forem reexpressos pelos justos valores no momento de compras sucessivas, qualquer ajustamento relacionado com o interesse da adquirente anteriormente detido uma revalorizao e contabilizada como tal. 38. Antes da qualificao como uma aquisio, uma transaco pode ser qualificada como um investimento numa associada e ser contabilizada pelo uso do mtodo da equivalncia patrimonial de acordo com a IAS 28, Contabilizao dos Investimentos em Associadas. Se tal suceder, a determinao dos justos valores dos activos e passivos identificveis adquiridos e o reconhecimento do goodwill ou do goodwill negativo ocorre eventualmente logo data em que seja aplicado o mtodo da equivalncia patrimonial. Quando o investimento no se qualificou previamente como uma associada, os justos

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valores dos activos e passivos identificveis so determinados logo data de cada passo significativo e o goodwill ou o goodwill negativo reconhecido a partir da data da aquisio. Determinao dos Justos Valores dos Activos e Passivos Identificveis Adquiridos 39. As orientaes gerais para chegar aos justos valores dos activos e passivos identificveis adquiridos so as que se seguem: (a) ttulos negociveis, pelos seus preos correntes de mercado; (b) ttulos no negociveis, pelos seus valores estimados que tomem em considerao caractersticas tais como rcios preo-resultados, rendimentos em dividendos e taxas de crescimento esperadas de ttulos comparveis de empresas com caractersticas semelhantes; (c) dvidas a receber, pelos valores presentes de quantias a receber, determinadas por taxas de juro correntes apropriadas, menos dedues para incobrveis e custos de cobrana, se necessrio. Porm, o desconto no exigido para dvidas a receber a curto prazo quando a diferena entre a quantia nominal da dvida e a quantia descontada no seja material; (d) inventrios: (i) produtos acabados e mercadorias, pelos preos de venda menos a soma de a) os custos com alienao e b) uma deduo razovel de lucro pelo o esforo de venda do adquirente baseado no lucro de produtos acabados e mercadorias semelhantes; (ii) produtos e trabalhos em curso, pelos preos de venda de produtos acabados menos a soma de a) custos de completar, b) custos de alienar e c) uma margem de lucro razovel para o esforo de completar e vender com base no lucro de produtos acabados semelhantes; e (iii) matrias-primas, pelos custos correntes de reposio; (e) terrenos e edifcios pelo seu valor de mercado; (f) instalaes e equipamentos pelo seu valor de mercado normalmente determinado por avaliao. Quando no haja evidncia de valor de mercado porque as instalaes e equipamentos so de natureza especializada ou porque tais itens sejam raramente vendidos, excepto como parte de uma empresa em continuidade, eles so valorizados pelo seu custo de reposio depreciado; (g) activos intangveis, como definidos na IAS 38, Activos Intangveis, pelo justo valor determinado: (i) por referncia a um mercado activo como definido na IAS 38; e (ii) se no existir mercado activo, numa base que reflicta a quantia que a empresa teria pago pelo activo numa transaco em que no exista relacionamento entre partes conhecedoras e dispostas a isso, com base na melhor informao disponvel (ver IAS 38 para orientao adicional na determinao do justo valor de um activo intangvel adquirido numa concentrao de actividades empresariais); (h) activos ou passivos lquidos referentes a planos de benefcios definidos, pelo valor presente da obrigao de benefcios definidos menos o justo valor de quaisquer activos do plano. Porm, um activo s reconhecido na medida em que seja provvel que ficar disponvel para a empresa na forma de restituies do plano ou de uma reduo em contribuies futuras; (i) activos e passivos por impostos, pela quantia de benefcios de impostos provenientes de perdas fiscais ou de impostos a pagar com respeito ao resultado lquido, determinada a partir da perspectiva da entidade concentrada ou do grupo resultante da aquisio. O activo ou passivo de impostos determinado aps considerao dos efeitos fiscais de reexpressar os activos e passivos identificveis para os seus justos valores e no descontado; Os activos de impostos incluem qualquer activo de impostos diferido da adquirente que no foi reconhecido anteriormente concentrao de actividades empresariais, mas que, como consequncia da concentrao de actividades empresariais, agora satisfaz os critrios de reconhecimento da IAS 12, Impostos sobre o Rendimento; (j) dvidas e livranas a pagar, dvidas a longo prazo, passivos, acrscimos e outras reivindicaes a pagar, pelos valores presentes das quantias a serem desembolsadas na liquidao do passivo determinados por taxas de juro correntes apropriadas. Porm, o desconto no exigido para passivos a curto prazo quando a diferena entre a quantia nominal do passivo e a quantia descontada no for material; (k) contratos onerosos e outros passivos identificveis da adquirida, pelos valores presentes das quantias a serem desembolsadas na satisfao da obrigao determinados por taxas de juro correntes apropriadas; e (l) provises para cessao ou reduo de actividades da adquirida que sejam reconhecidas segundo o pargrafo 31, por uma quantia determinada segundo a IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. Algumas das orientaes acima indicadas presumem que os justos valores sero determinados pelo uso do desconto. Quando as orientaes no se refiram ao uso do desconto, pode ou no ser usado o desconto na determinao dos justos valores dos activos e passivos identificveis. 40. Se o justo valor de um activo intangvel no puder ser mensurado com referncia a um mercado activo (como definido na IAS 38, Activos Intangveis), a quantia reconhecida desse activo intangvel data de aquisio deve ser limitada a uma quantia que no crie ou aumente o goodwill negativo que surge na aquisio (ver pargrafo 59). Goodwill Proveniente da Aquisio Reconhecimento e Mensurao

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41. Qualquer excesso do custo de aquisio sobre o interesse do adquirente no justo valor dos activos e passivos identificveis adquiridos aquando da data da transaco de troca deve ser descrito como goodwill e reconhecido como um activo. 42. O goodwill proveniente da aquisio representa um pagamento feito pelo adquirente em antecipao de benefcios econmicos futuros. Os benefcios econmicos futuros podem resultar de sinergias entre os activos identificveis adquiridos ou de activos que, individualmente, no se qualificam para reconhecimento nas demonstraes financeiras mas relativamente aos quais o adquirente est preparado para fazer o pagamento na aquisio. 43. O goodwill deve ser assentado ao custo menos qualquer amortizao acumulada e quaisquer perdas de imparidade acumuladas. Amortizao 44. O goodwill deve ser amortizado numa base sistemtica durante a sua vida til. O perodo de amortizao deve reflectir a melhor estimativa do perodo durante o qual se espera que futuros benefcios econmicos fluam para a empresa. Existe um pressuposto refutvel de que a vida til do goodwill no exceder vinte anos a partir do reconhecimento inicial. 45. O mtodo de amortizao usado deve reflectir o modelo pelo qual se espera que os futuros benefcios econmicos provenientes do goodwill sejam consumidos. O mtodo da linha recta deve ser adoptado a menos que haja evidncia persuasiva de que outro mtodo seja mais apropriado nas circunstncias. 46. A amortizao relativa a cada perodo deve ser reconhecido como um gasto.

47. Com o decorrer do tempo, o goodwill diminui, reflectindo o facto de que o seu potencial de servio est a decrescer. Nalguns casos, o valor do goodwill pode parecer no decrescer ao longo do tempo. Isto porque o potencial para benefcios econmicos que foi inicialmente comprado est progressivamente a ser substitudo pelo potencial para benefcios econmicos resultante de aumentos subsequentes do goodwill. Por outras palavras, o goodwill que foi comprado est a ser substitudo por goodwill gerado internamente. A IAS 38, Activos Intangveis, probe o reconhecimento de goodwill gerado internamente como activo. Por conseguinte, apropriado que o goodwill seja amortizado numa base sistemtica ao longo da melhor estimativa da sua vida til. 48. Muitos factores necessitam de ser considerados na estimativa da vida til do goodwill incluindo: (a) a natureza e vida previsvel do negcio adquirido; (b) a estabilidade e vida previsvel do sector a que se refere o goodwill; (c) informao pblica sobre as caractersticas do goodwill em negcios ou sectores similares e ciclos de vida tpicos de negcios similares; (d) os efeitos da obsolescncia dos produtos, de alteraes na procura e de outros factores econmicos sobre o negcio adquirido; (e) as expectativas de vida ao servio dos principais indivduos ou grupos de empregados e se o negcio adquirido pode ou no ser eficientemente gerido por outra equipa de gesto; (f) o nvel de dispndio de manuteno ou de contribuio para fundo necessrio para obter os benefcios econmicos futuros esperados provenientes da empresa adquirida e a capacidade e inteno da sociedade para atingir tal nvel; (g) aces esperadas de concorrentes ou de potenciais concorrentes; e (h) o perodo de controlo sobre o negcio adquirido e clusulas legais, reguladoras ou contratuais que afectem a sua vida til. 49. Porque o goodwill representa, entre outras coisas, benefcios econmicos futuros provenientes da sinergia ou activos que no podem ser reconhecidos separadamente, difcil estimar a sua vida til. As estimativas da sua vida til tornam-se menos fiveis medida que a durao da vida til aumenta. O pressuposto nesta Norma que o goodwill no tem normalmente uma vida til em excesso de vinte anos a partir do seu reconhecimento inicial. 50. Em casos raros, pode haver evidncia persuasiva de que a vida til do goodwill ser um perodo especfico mais longo do que vinte anos. Embora seja difcil encontrar exemplos, isto pode ocorrer quando o goodwill est to claramente relacionado com um activo identificvel ou um grupo de activos identificveis que se possa razoavelmente esperar beneficiar a adquirente durante a vida til do activo ou do grupo de activos identificveis. Nestes casos, o pressuposto de que a vida til do goodwill no exceder vinte anos refutado e a empresa: (a) amortiza o goodwill durante a melhor estimativa da sua vida til; (b) estima a quantia recupervel do goodwill pelo menos anualmente para identificar qualquer perda de imparidade (ver pargrafo 56); e (c) divulga as razes porque o pressuposto refutado e o(s) factor(es) que desempenhar(am) um papel significativo ao determinar a vida til do goodwill [ver pargrafo 88(b)]. 51. A vida til do goodwill sempre finita. A incerteza justifica a estimativa da vida til do goodwill numa base prudente, mas no justifica a estimativa de uma vida til que seja irrealisticamente curta. 52. Raramente existir, se existir, evidncia persuasiva para apoiar um mtodo de amortizao do goodwill que no seja a base de linha recta, especialmente se esse outro mtodo resultar numa quantia mais baixa da amortizao acumulada de que

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segundo o mtodo da linha recta. O mtodo de amortizao aplica-se consistentemente de perodo para perodo salvo se existir uma alterao no padro esperado de benefcios econmicos provenientes do goodwill. 53. Ao contabilizar uma aquisio, podem existir circunstncias em que o goodwill na aquisio no reflicta os benefcios econmicos futuros que se esperam que fluam para a adquirente. Por exemplo, desde a negociao da retribuio da compra, pode ter havido um declnio nos esperados fluxos de caixa futuros provenientes dos activos lquidos identificveis adquiridos. Neste caso, uma empresa testa o goodwill quanto imparidade segundo a IAS 36, Imparidade de Activos, e contabiliza concordantemente qualquer perda de imparidade. 54. O perodo de amortizao e o mtodo de amortizao devem ser revistos pelo menos no final de cada ano financeiro. Se a vida til esperada do goodwill for significativamente diferente de estimativas anteriores, o perodo de amortizao deve ser alterado concordantemente. Se tiver havido uma alterao significativa no padro esperado de benefcios econmicos provenientes do goodwill, o mtodo deve ser alterado para reflectir o padro alterado. Tais alteraes devem ser contabilizadas como alteraes em estimativas contabilsticas segundo a IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas, ajustando o dbito de amortizao relativo ao perodo corrente e a perodos futuros. Recuperabilidade de Quantia Escriturada Perdas de Imparidade 55. Para determinar se o goodwill est em imparidade, uma empresa aplica a IAS 36, Imparidade de Activos. A IAS 36 explica como uma empresa rev a quantia escriturada dos seus activos, como determina a quantia recupervel de um activo e quando reconhece ou reverte uma perda de imparidade. 56. Alm de seguir os requisitos includos na IAS 36, Imparidade de Activos, uma empresa deve, pelo menos no final de cada ano financeiro, estimar de acordo com a IAS 36, a quantia recupervel de goodwill que seja amortizada durante um perodo que exceda vinte anos a partir do seu reconhecimento inicial, mesmo se no existir indcio que est em imparidade. 57. algumas vezes difcil identificar se o goodwill est ou no em imparidade particularmente se tiver uma longa vida til. Em consequncia, esta Norma exige, como mnimo, um clculo anual da quantia recupervel do goodwill se a sua vida til exceder vinte anos a partir do reconhecimento inicial. 58. O requisito de um teste anual de imparidade do goodwill aplica-se quando quer que o total corrente estimado de vida til do goodwill exceder vinte anos a partir do reconhecimento inicial. Por conseguinte, se a vida til do goodwill foi estimada no reconhecimento inicial em menos do que vinte anos, mas a vida til estimada seja subsequentemente alargada para exceder vinte anos a partir de quando o goodwill foi inicialmente reconhecido, uma empresa leva a efeito o teste de imparidade necessrio segundo o pargrafo 56 e faz as divulgaes necessrias segundo o pargrafo 88 (b). Goodwill Negativo que Surge na Aquisio Reconhecimento e Mensurao 59. Qualquer excesso, data da transaco de troca, do interesse da adquirente nos justos valores dos activos e passivos identificveis adquiridos sobre o custo de aquisio, deve ser reconhecido como goodwill negativo. 60. A existncia de goodwill negativo pode indicar que activos identificveis tenham sido sobreavaliados e que passivos identificveis tenham sido omitidos ou subavaliados. importante assegurar que este no o caso antes do goodwill negativo ser reconhecido. 61. Na medida em que o goodwill negativo se relaciona com expectativas de perdas e gastos futuros que estejam identificados no plano da adquirente para a aquisio e que possam ser mensurados com fiabilidade, mas que no representem passivos identificveis data de aquisio (ver pargrafo 26), essa poro do goodwill negativo deve ser reconhecida como rendimento na demonstrao dos resultados quando as futuras perdas e gastos forem reconhecidos. Se estas perdas e gastos futuros identificveis no forem reconhecidos no perodo esperado, o goodwill negativo deve ser tratado segundo o pargrafo 62 (a) e (b). 62. Na medida em que o goodwill negativo no se relacione com perdas e gastos futuros identificveis esperados que possam ser mensurados com fiabilidade data de aquisio, o goodwill negativo deve ser reconhecido como rendimento na demonstrao dos resultados como segue: (a) a quantia de goodwill negativo que no exceda os justos valores de activos no-monetrios identificveis adquiridos deve ser reconhecido como rendimento numa base sistemtica durante a vida til mdia ponderada remanescente dos activos amortizveis/depreciveis adquiridos identificveis; e (b) a quantia de goodwill negativo em excesso dos justos valores dos activos no monetrios identificveis adquiridos devem ser reconhecidos imediatamente como rendimento. 63. Na medida em que o goodwill negativo no se relacione com expectativas de perdas e gastos futuros que tenham sido identificveis no plano da adquirente relativo aquisio e possa ser mensurado com fiabilidade, o goodwill negativo um ganho que reconhecido como rendimento quando os benefcios econmicos futuros incorporados nos activos

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amortizveis/depreciveis identificveis adquiridos sejam consumidos. No caso de activos monetrios, o ganho imediatamente reconhecido como rendimento. Apresentao 64. O goodwill negativo deve ser apresentado como uma deduo dos activos da empresa que relata, na mesma classificao do balano como goodwill. Ajustamentos Retribuio de Compra Contingente de Acontecimentos Futuros 65. Quando o acordo de aquisio preveja um ajustamento retribuio de compra contingente de um ou mais acontecimentos futuros, a quantia do ajustamento deve ser includa no custo de aquisio aquando da data de aquisio se o ajustamento for provvel e a quantia possa ser fiavelmente mensurada. 66. Os acordos de aquisio podem permitir que sejam feitos ajustamentos retribuio de compra luz de um ou mais acontecimentos futuros. Os ajustamentos podem ser contingentes de um nvel especfico de resultados a serem mantidos ou atingidos em perodos futuros ou da manuteno do preo de mercado dos ttulos emitidos como parte de retribuio de compra. 67. Aquando da contabilizao inicial de uma aquisio, geralmente possvel estimar a quantia de qualquer ajustamento retribuio de compra, mesmo que exista alguma incerteza, sem diminuir a fiabilidade da informao. Se os acontecimentos futuros no ocorrerem, ou a estimativa necessitar de ser revista, o custo de aquisio ajustado com o consequente efeito no goodwill, ou no goodwill negativo, como for o caso. Alteraes Subsequentes no Custo de Aquisio 68. O custo de aquisio deve ser ajustado quando uma contingncia que afecte a quantia da retribuio de compra seja resolvida subsequentemente data da aquisio, de forma que o pagamento da quantia seja provvel e possa ser feita uma estimativa fivel da quantia. 69. As condies de uma aquisio podem proporcionar um ajustamento da retribuio de compra se os resultados das operaes da adquirida excederem ou ficarem aqum de um nvel acordado aps a aquisio. Quando subsequentemente se torne provvel o ajustamento e possa ser feita uma estimativa fivel da quantia, o adquirente trata a retribuio adicional como um ajustamento ao custo de aquisio, com um efeito consequente no goodwill, ou goodwill negativo, como for o caso. 70. Em algumas circunstncias, pode ser exigido adquirente que faa pagamentos subsequentes ao vendedor como compensao para uma reduo no valor da retribuio de compra. Isto o caso quando a adquirente tenha garantido o preo de mercado de aces ou obrigaes emitidas como retribuio e tenha de fazer uma ulterior emisso de aces ou obrigaes com o fim de repor o custo de aquisio originariamente determinado. Em tais casos, no h aumento no custo de aquisio e, consequentemente, nenhum ajustamento ao goodwill, ou goodwill negativo. Em vez disso, o aumento nas aces ou obrigaes emitidas representa uma reduo no prmio ou um aumento no desconto da emisso inicial. Identificao Subsequente ou Alteraes no Valor dos Activos e Passivos Identificveis (*) 71. Os activos e passivos identificveis, que sejam adquiridos mas que no satisfaam os critrios do pargrafo 26 para reconhecimento separado quando a aquisio seja inicialmente contabilizada, devem ser reconhecidos subsequentemente logo que e quando satisfaam os critrios. A quantia escriturada de activos e passivos identificveis adquiridos deve ser ajustada quando, subsequentemente aquisio, se torne disponvel evidncia adicional para ajudar estimativa das quantias atribudas a esses activos e passivos identificveis quando a aquisio foi inicialmente contabilizada. A quantia atribuda ao goodwill ou ao goodwill negativo deve tambm ser ajustada, quando necessrio, na medida em que: (a) o ajustamento no aumente a quantia escriturada de goodwill acima da sua quantia recupervel, como definido na IAS 36, Imparidade de Activos; e (b) tal ajustamento seja feito no final do primeiro perodo contabilstico anual que comece aps a aquisio [excepto quanto ao reconhecimento de um passivo identificvel segundo o pargrafo 31, relativamente ao qual se aplica o quadro temporal do pargrafo 31 (c)]. a no ser assim, os ajustamentos aos activos e passivos identificveis devem ser reconhecidos como rendimento ou gasto. 72. Podem no ter sido reconhecidos activos e passivos identificveis de uma adquirida no momento da aquisio porque no satisfaziam os critrios de reconhecimento para activos e passivos identificveis ou a adquirente no estava consciente da sua existncia. Semelhantemente, os justos valores atribudos data da aquisio aos activos e passivos identificveis adquiridos podem necessitar de ser ajustados logo que se torne disponvel evidncia adicional para ajudar na estimativa do valor do activo ou passivo identificvel data da aquisio. Quando os activos ou passivos identificveis sejam reconhecidos ou as quantias escrituradas sejam ajustadas aps o fim do primeiro perodo contabilstico anual (excluindo perodos intercalares) que comecem aps a aquisio, reconhece-se rendimento ou gasto de preferncia a um ajustamento ao goodwill ou goodwill negativo. Este momento limite, embora arbitrrio na sua durao, faz com que o goodwill ou o goodwill negativo no seja reavaliado e indefinidamente ajustado. 73. Segundo o pargrafo 71, a quantia escriturada de goodwill (goodwill negativo) ajustada se, por exemplo, existir uma perda de imparidade antes do final do primeiro perodo contabilstico anual que comece depois da aquisio relativamente a um activo identificvel adquirido e a perda de imparidade no se relacione com acontecimentos ou alteraes especficas em circunstncias que ocorram aps a data de aquisio.

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74. Quando, subsequentemente aquisio mas anteriormente ao final do primeiro perodo contabilstico anual que comece aps a aquisio, a adquirente fica ciente da existncia de um passivo que tivesse existido data de aquisio ou de uma perda de imparidade que se no relacione com acontecimentos ou alteraes especficos em circunstncias que ocorram aps a data de aquisio, o goodwill no aumentado acima da sua quantia recupervel determinado segundo a IAS 36. 75. Se foram reconhecidas provises para a cessao ou reduo de actividades da adquirida segundo o pargrafo 31, estas provises devem ser revertidas se, e s se: (a) o exfluxo de benefcios econmicos deixar de ser provvel, ou (b) o plano formal pormenorizado no for implementado: (i) da maneira estabelecida no plano formal pormenorizado; ou (ii) dentro do espao de tempo estabelecido no plano formal pormenorizado. Tal reverso deve ser reflectida como um ajustamento ao goodwill ou ao goodwill negativo (e interesses minoritrios, se apropriado), de forma que no seja reconhecido rendimento ou gasto com respeito a ela. A quantia ajustada de goodwill deve ser amortizada prospectivamente durante a sua vida til remanescente. A quantia ajustada do goodwill negativo deve ser tratado segundo o pargrafo 62 (a) e (b). 76. No normalmente necessrio um ajustamento subsequente a respeito de provises reconhecidas segundo o pargrafo 31, visto que o plano formal pormenorizado necessrio para identificar os dispndios que sero levados a efeito. Se os dispndios no tiverem ocorrido no perodo esperado, ou deixar de se esperar que ocorram, necessrio ajustar a proviso para a cessao ou reduo das actividades da adquirida, com o correspondente ajustamento quantia de goodwill ou de goodwill negativo (e interesses minoritrios, se apropriado). Se subsequentemente, existir qualquer obrigao que seja necessrio ser reconhecida segundo a IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, a empresa reconhece o gasto correspondente. UNIFICAES DE INTERESSES Contabilizao das Unificaes de Interesses 77. Uma unificao de interesses deve ser contabilizada pelo uso do mtodo da comunho de interesses como estabelecido nos pargrafos 78, 79 e 82. 78. Na aplicao do mtodo da comunho de interesses, os itens das demonstraes financeiras das empresas que se concentram no perodo em que a concentrao ocorra e para quaisquer perodos comparativos divulgados devem ser includos nas demonstraes financeiras das empresas concentradas como se elas tivessem sido concentradas desde o incio do perodo apresentado mais recente. As demonstraes financeiras de uma empresa no devem incorporar uma unificao de interesses da qual a empresa seja uma parte se a data da unificao de interesses for aps a data do mais recente balano includo nas demonstraes financeiras. 79. Qualquer diferena entre a quantia escriturada como capital accionista emitido mais qualquer retribuio adicional na forma de dinheiro ou de outros activos e a quantia escriturada para o capital accionista adquirido devem ser ajustados contra o capital prprio. 80. A substncia de uma unificao de interesses a de que nenhuma aquisio ocorreu e houve uma continuao da partilha mtua de riscos e benefcios que existiam anteriormente concentrao de actividades empresariais. O uso do mtodo da comunho de interesses reconhece isto ao contabilizar as empresas que se concentram como se as empresas separadas estivessem continuando como antes, se bem que agora sejam detidas e geridas conjuntamente. Concordantemente, apenas so feitas alteraes mnimas na agregao das demonstraes financeiras individuais. 81. Dado que uma unificao de interesses resulta numa entidade concentrada nica, um nico conjunto uniforme de polticas contabilsticas adoptado por essa entidade. Por isso, a entidade concentrada reconhece os activos, passivos e capital prprio das empresas concentradas pelas suas quantias escrituradas existentes ajustadas somente em consequncia da compatibilizao das polticas contabilsticas das empresas concentradas e da aplicao dessas polticas a todos os perodos apresentados. No h reconhecimento de qualquer goodwill ou de goodwill negativo. Semelhantemente, os efeitos de todas as transaces entre as empresas que se concentram, quer ocorram antes ou aps a unificao de interesses, so eliminados na preparao das demonstraes financeiras da entidade concentrada. 82. Os dispndios ocorridos com relao a uma unificao de interesses devem ser reconhecidos como gastos no perodo em que sejam incorridos. 83. Os dispndios incorridos com relao a uma unificao de interesses incluem os gastos de registo, os custos de fornecer informao a accionistas, as remuneraes de intermedirios e consultores e os ordenados e outros gastos relacionados como servio de empregados envolvidos na concretizao da concentrao de actividades empresariais. Incluem tambm quaisquer custos ou perdas incorridas nas operaes de concentrao das empresas anteriormente separadas. TODAS AS CONCENTRAES EMPRESARIAIS Impostos sobre o Rendimento

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84. Nalguns pases, o tratamento contabilstico de uma concentrao de actividades empresariais pode diferir do aplicado de acordo com as respectivas leis de impostos sobre o rendimento. Qualquer activo por impostos diferidos e passivos por impostos diferidos resultante reconhecido segundo a IAS 12, Impostos sobre o Rendimento. 85. O benefcio potencial de fazer os reportes de prejuzos fiscais, ou outros activos fiscais diferidos, de uma empresa adquirida, que no foram reconhecidos como um activo identificvel pela adquirente data de aquisio, pode subsequentemente ser realizado. Quando isto ocorra, a adquirente reconhece o benefcio com rendimento segundo a IAS 12, Impostos sobre o Rendimento. Adicionalmente, a adquirente: (a) ajusta a quantia bruta escriturada do goodwill e a respectiva amortizao acumulada para as quantias que teriam sido registadas se o activo fiscal diferido tivesse sido reconhecido como um activo identificvel data da concentrao de actividades empresariais; e (b) reconhece a reduo na quantia lquida escriturada de goodwill como um gasto. Porm, este procedimento no cria goodwill negativo, nem aumenta a quantia escriturada de goodwill negativo. DIVULGAO 86. Para todas as concentraes de actividades empresariais, as divulgaes que se seguem devem ser feitas nas demonstraes financeiras do perodo durante o qual a concentrao tenha tido lugar: (a) as firmas e descries das empresas concentradas; (b) o mtodo de contabilizao da concentrao; (c) a data de eficcia da concentrao para fins contabilsticos; e (d) quaisquer unidades operacionais provenientes da concentrao de actividades empresariais que a empresa tenha decidido alienar. 87. Para uma concentrao de actividades empresariais que seja uma aquisio, devem ser feitas as divulgaes adicionais seguintes nas demonstraes financeiras do perodo durante o qual a aquisio teve lugar: (a) a percentagem de aces adquiridas com direito a voto; e (b) o custo de aquisio e uma descrio da retribuio da compra paga ou a pagar contingentemente. 88. Relativamente ao goodwill, as demonstraes financeiras devem divulgar: (a) o(s) perodo(s) de amortizao adoptado(s); (b) se o goodwill for amortizado durante mais de vinte anos, as razes pelas quais foi refutado o pressuposto de que a vida til do goodwill no exceder vinte anos a partir do reconhecimento inicial. Ao dar estas razes, a empresa deve descrever o(s) factor(es) que desempenharam um papel significativo na determinao da vida til do goodwill; (c) se o goodwill no for amortizado numa base de linha recta, a base usada e a razo por que essa base mais apropriada do que a base de linha recta; (d) os itens da linha de demonstrao dos resultados em que est includa a amortizao do goodwill; e (e) uma reconciliao da quantia escriturada do goodwill no incio e no final do perodo mostrando: (i) a quantia bruta e a amortizao acumulada (agregada com perdas de imparidade acumuladas), no incio do perodo; (ii) qualquer goodwill adicional reconhecido durante o perodo; (iii) quaisquer ajustamentos resultantes da identificao subsequente ou alteraes no valor de activos e passivos identificveis; (iv) qualquer goodwill desreconhecido na alienao de todo ou parte do negcio com o qual se relaciona durante o perodo; (v) a amortizao reconhecida durante o perodo; (vi) perdas de imparidade reconhecidas durante o perodo segundo a IAS 36, Imparidade de Activos (se existirem); (vii) perdas de imparidade revertidas durante o perodo segundo IAS 36 (se existirem); (viii) outras alteraes na quantia escriturada durante o perodo (se existirem); e (ix) a quantia bruta e a amortizao acumulada (agregada com perdas de imparidade acumuladas), no final do perodo. No necessria informao comparativa. 89. Quando uma empresa descrever o(s) factor(es) que desempenharam uma papel significativo na determinao da vida til do goodwill que seja amortizado durante mais de vinte anos, a empresa considera a lista de factores do pargrafo 48. 90. Uma empresa divulga informao sobre goodwill que esteja em imparidade segundo a IAS 36 adicionalmente informao exigida pelo pargrafo 88 (e) (vi) e (vii). 91. Relativamente ao goodwill negativo, as demonstraes financeiras devem divulgar: (a) na medida em que o goodwill negativo seja tratado segundo pargrafo 61, uma descrio, a quantia e a tempestividade das perdas e gastos futuros esperados; (b) o(s) perodo(s) durante os quais o goodwill negativo reconhecido como rendimento; (c) o(s) item(s) da linha da demonstrao dos resultados em que seja reconhecido o goodwill negativo como rendimento; e (d) uma reconciliao da quantia escriturada do goodwill negativo no inicio e no final do perodo mostrando: (i) a quantia bruta de goodwill negativo e a quantia acumulada de goodwill negativo j reconhecida como rendimento, no inicio do perodo; (ii) qualquer goodwill negativo adicional reconhecido durante o perodo;

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(iii) quaisquer ajustamentos resultantes da subsequente identificao ou alteraes no valor dos activos e passivos identificveis; (iv) qualquer goodwill negativo desreconhecido na alienao de todo ou parte do negcio com o qual se relaciona durante o perodo; (v) o goodwill negativo reconhecido como rendimento durante o perodo, mostrando separadamente a poro de goodwill negativo reconhecido como rendimento segundo o pargrafo 61 (se existir); (vi) outras alteraes na quantia escriturada durante o perodo (se existir); e (vii) a quantia bruta de goodwill negativo e a quantia acumulada de goodwill negativo j reconhecido como rendimento, no final do perodo. No necessria informao comparativa. 92. Os requisitos de divulgao da IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, aplicam-se a provises reconhecidas segundo pargrafo 31 relativo cessao ou reduo de actividades de uma adquirida. Estas provises devem ser tratadas como uma classe separada de provises para as finalidades de divulgao segundo a IAS 37. Alm disso, a quantia escriturada agregada destas provises deve ser divulgada para cada concentrao de actividades empresariais individual. 93. Numa aquisio, se os justos valores dos activos e passivos identificveis ou a retribuio de compra somente puderem ser determinados numa base provisria no fim do perodo em que a aquisio teve lugar, isto deve ser apresentado e dadas as razes. Quando haja ajustamentos subsequentes a tais valores provisrios, esses ajustamentos devem ser divulgados e explicados nas demonstraes financeiras do perodo em causa. 94. Para uma concentrao de actividades empresariais que seja uma unificao de interesses, devem ser feitas as divulgaes adicionais seguintes nas demonstraes financeiras do perodo durante o qual a unificao de interesses teve lugar: (a) descrio e nmero de aces emitidas, juntamente com a percentagem de aces com direito a voto de cada empresa trocadas para efeito da unificao de interesses; (b) quantias de activos e passivos contribudos por cada empresa; e (c) rdito de vendas, outros rditos operacionais, itens extraordinrios e o resultado lquido positivo ou negativo de cada empresa anterior data da concentrao que estejam includos nos resultados lquidos apresentados pelas demonstraes financeiras da empresa concentrada. 95. As divulgaes gerais que se exige que se faam nas demonstraes financeiras consolidadas esto contidas na IAS 27, Demonstraes Financeiras Consolidadas e Contabilizao de Investimentos em Subsidirias. 96. Nas concentraes de actividades empresariais que tenham sido efectuadas aps a data do balano, deve ser divulgada a informao exigida pelos pargrafos 86 a 94. Se for impraticvel divulgar qualquer desta informao, este facto deve ser divulgado. 97. As concentraes de actividades empresariais que tenham sido tornadas efectivas aps a data do balano e antes da data em que as demonstraes financeiras de uma das empresas concentradas sejam autorizadas para publicao so divulgadas se forem de importncia tal que a no divulgao afectaria a capacidade dos utentes das demonstraes financeiras de fazerem avaliaes e tomar decises apropriadas (ver IAS 10, Acontecimentos Aps a Data do Balano). 98. Em certas circunstncias, o efeito da concentrao pode ser o de permitir que as demonstraes financeiras da empresa concentrada sejam preparadas de acordo com o pressuposto da empresa em continuidade. Isto podia no ter sido possvel para uma ou para ambas as empresas que se concentram. Isto pode ocorrer, por exemplo, quando uma empresa com dificuldades de fluxos de caixa se concentra com uma empresa que tenha acesso a dinheiro que possa ser usado na empresa com necessidade de dinheiro. Se for este o caso, relevante a divulgao desta informao nas demonstraes financeiras da empresa que tenha as dificuldades de fluxos de caixa. DISPOSIES TRANSITRIAS 99. Na data em que esta Norma se torna eficaz (ou data de adopo, se mais cedo), deve ser aplicada como disposto nos seguintes quadros. Em todos os casos que no sejam os pormenorizados nestes quadros, esta Norma deve ser aplicada retrospectivamente, salvo se for impraticvel fazer isso. 100. O efeito de adoptar esta Norma na sua data de eficcia (ou mais cedo) deve ser reconhecido segundo a IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas, isto , como um ajustamento quer ao saldo de abertura dos resultados retidos do perodo mais antigo apresentado (tratamento de referncia da IAS 8) ou ao resultado lquido do perodo (tratamento alternativo permitido da IAS 8). 101. Nas primeiras demonstraes financeiras anuais emitidas segundo esta Norma, uma empresa deve divulgar as disposies transitrias adoptadas sempre que as disposies transitrias segundo esta Norma permitam uma escolha. Disposies Transitrias Reexpresso do Goodwill e do Goodwill Negativo Circunstncias Requisitos

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1. Concentrao de actividades empresariais que foi uma aquisio e surgiram nas demonstraes financeiras anuais que cobriram os perodos que comearam antes de 1 de Janeiro de 1995. a) Goodwill (goodwill negativo) foi anulado por contrapartida de reservas A reexpresso do goodwill (goodwill negativo) encorajada, mas no exigida. Se o goodwill (goodwill negativo) for reexpresso: (i) reexpressar o goodwill e o goodwill negativo relativo a todas as aquisies antes de 1 de Janeiro de 1995; (ii) determinar a quantia atribuda ao goodwill (goodwill negativo) na data de aquisio segundo o pargrafo 41 (59) desta Norma e reconhecer o goodwill (goodwill negativo) concordantemente; e (iii) determinar a amortizao acumulada de goodwill (a quantia acumulada de goodwill negativo reconhecido como rendimento) desde a data de aquisio segundo o pargrafo 44-54 (61-63) desta Norma e reconhec-lo concordantemente. b) O goodwill (goodwill negativo) foi inicialmente reconhecido como um activo (rendimento diferido) mas no pela quantia que teria sido atribuda segundo o pargrafo 41 (59) desta Norma A reexpresso do goodwill (goodwill negativo) encorajada, mas no exigida. Se o goodwill (goodwill negativo) foi reexpresso, aplicar os requisitos segundo as circunstncias 1 (a) atrs. Se o goodwill (goodwill negativo) no foi reexpresso, a quantia atribuda ao goodwill (goodwill negativo) data de aquisio considerada ter sido devidamente determinada. Quanto a amortizao do goodwill (reconhecimento do goodwill negativo como rendimento), ver circunstncias 3 ou 4 adiante 2. Concentrao de actividades empresariais que foi uma aquisio e surgiu nas demonstraes financeiras anuais que cobriram os perodos que comearam em ou aps 1 de Janeiro de 1995, mas antes de esta Norma se tornar eficaz (ou antes da data de adopo desta Norma, se mais cedo) a) data de aquisio, o custo de aquisio excedeu o interesse da adquirente no justo valor dos activos e passivos identificveis Se o goodwill foi reconhecido como um activo e a quantia a ele atribuda data de aquisio foi determinada segundo o pargrafo 41 desta Norma, ver disposies transitrias relativas a amortizao segundo as circunstncias 3 ou 4 adiante. Se no for assim: (i) determinar a quantia que teria sido atribuda ao goodwill data de aquisio segundo pargrafo 41 desta Norma reconhecer o goodwill concordantemente; (ii) determinar a respectiva amortizao acumulada do goodwill que teria sido reconhecido segundo a IAS 22 (revista em 1993) e reconhec-lo concordantemente (o limite de vinte anos da IAS 22 (revista em 1993) aplica-se); e (iii) amortizar qualquer quantia escriturada remanescente do goodwill durante a sua vida til remanescente determinada segundo esta Norma (tratamento como nas circunstncias 4 adiante) b) data de aquisio (i) o custo da aquisio foi menor do que o interesse da adquirente no justo valor dos activos e passivos identificveis; e (ii) os justos valores dos activos identificveis no monetrios adquiridos foram reduzidos at que o excesso foi eliminado [tratamento de referncia seguindo a IAS 22 (revista em 1993)]. A reexpresso do goodwill negativo encorajada, mas no exigida. Se o goodwill negativo for reexpresso:: (i) reexpressar o goodwill negativo quanto a todas as aquisies aps 1 de Janeiro de 1995; (ii) determinar a quantia que teria sido atribuda ao goodwill negativo data de aquisio segundo o pargrafo 59 desta Norma e reconhecer o goodwill negativo concordantemente; (iii) determinar a respectiva quantia acumulada de goodwill negativo que teria sido reconhecida como rendimento segundo a IAS 22 (revista em 1993) e reconhec-la concordantemente; e (iv) reconhecer qualquer quantia escriturada remanescente do goodwill negativo como rendimento durante a vida til mdia ponderada remanescente dos activos no-monetrios depreciveis/amortizveis identificveis adquiridos (tratamento como nas circunstncias 4 adiante). Se o goodwill negativo no for reexpresso, a quantia atribuda ao goodwill negativo (se existir) data da aquisio considerada ter sido devidamente determinada. Para o reconhecimento do goodwill negativo como rendimento, ver circunstncias 3 ou 4 adiante. c) data de aquisio: (i) o custo da aquisio foi menor do que o interesse da adquirente no justo valor dos activos e passivos identificveis; e (ii) os justos valores dos activos identificveis no-monetrios adquiridos no foram reduzidos para eliminar o excesso [tratamento alternativo permitido segundo a IAS 22 (revista em 1993)]; Se o goodwill negativo foi reconhecido e a quantia a ele atribuda data de aquisio foi determinada segundo o pargrafo 59 desta Norma, ver disposies transitrias para o reconhecimento do goodwill negativo como rendimento segundo circunstncias 3 ou 4 adiante. A no ser assim: (i) determinar a quantia que teria sido atribuda ao goodwill negativo data de aquisio segundo o pargrafo 59 desta Norma e reconhecer o goodwill negativo concordantemente; (ii) determinar a respectiva quantia acumulada do goodwill negativo que teria sido reconhecida como rendimento segundo a IAS 22 (revista em 1993) e reconhec-la concordantemente; e (iii) reconhecer qualquer quantia remanescente do goodwill negativo como rendimento durante a vida til mdia ponderada remanescente dos activos no monetrios depreciveis/amortizveis identificveis adquiridos (tratamento como nas circunstncias 4 adiante). 3. O goodwill foi reconhecido como um activo mas no foi anteriormente amortizado ou o dbito de amortizao foi considerado como sendo nulo. O goodwill negativo foi reconhecido inicialmente como um item separado no balano mas no foi subsequentemente reconhecido como rendimento ou a quantia de goodwill negativo a ser reconhecida como rendimento foi considerada como sendo nula. Reexpressar a quantia escriturada do goodwill (goodwill negativo) como se a amortizao do goodwill (quantia

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de goodwill negativo reconhecida como rendimento) tivesse sempre sido determinada segundo esta Norma [ver pargrafos 4454 (61-63)]. 4. O goodwill (goodwill negativo) foi anteriormente amortizado (reconhecido como rendimento) No reexpressar a quantia contabilstica do goodwill (goodwill negativo) quanto a qualquer diferena entre a amortizao acumulada (goodwill negativo acumulado reconhecido como rendimento) em anos anteriores e o calculado segundo esta Norma e: (i) amortizar qualquer quantia escriturada do goodwill durante a vida til remanescente calculada segundo esta Norma (ver pargrafos 44-54); e (ii) reconhecer qualquer quantia escriturada do goodwill negativo como rendimento durante a vida til mdia ponderada remanescente dos activos no monetrios depreciveis/amortizveis identificveis adquiridos [ver pargrafo 62(a)]. (i.e., qualquer alterao tratada da mesma maneira que uma alterao em estimativa contabilstica segundo a IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas) DATA DE EFICCIA 102. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional relativamente s demonstraes financeiras que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Julho de 1999. A aplicao mais cedo encorajada. Se uma empresa aplicar esta Norma nas demonstraes financeiras anuais que comecem antes de 1 de Julho de 1999, a empresa deve: (a) divulgar esse facto; e (b) adoptar a IAS 36, Imparidade de Activos, IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, e IAS 38, Activos Intangveis, ao mesmo tempo. 103. Esta Norma substitui a IAS 22, Concentraes de Actividades Empresariais, aprovada em 1993.

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IAS 23 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 23 (REVISTA EM 1993)

Custos de Emprstimos Obtidos
Esta Norma Internacional de Contabilidade revista substitui a IAS 23, Capitalizao de Custos de Emprstimos Obtidos, aprovada pelo Conselho em Maro de 1984. A Norma revista tornou-se eficaz para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1995. Uma Interpretao SIC est relacionada com a IAS 23: SIC-2: Consistncia Capitalizao de Custos de Emprstimos Obtidos. NDICE Pargrafos Objectivo mbito 1-3 Definies 4-6 Custo de Emprstimos Obtidos Tratamento de Referncia 7-9 Reconhecimento 7-8 Divulgao 9 Custos de Emprstimos Obtidos Tratamento Alternativo Permitido 10-29 Reconhecimento 10-28 Custos de Emprstimos Obtidos Elegveis para Capitalizao 13-18 Excesso da Quantia Escriturada do Activo Elegvel sobre a Quantia Recupervel Comeo da Capitalizao 20-22 Suspenso da Capitalizao 23-24 Cesso da Capitalizao 25-28 Divulgao 29 Disposies Transitrias 30 Data de Eficcia 31

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As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico dos custos de emprstimo obtidos. Esta Norma exige de uma forma geral que eles sejam de considerar imediatamente como gastos do perodo. Porm, a Norma permite, como um tratamento alternativo permitido, a capitalizao de custos de emprstimos obtidos que sejam directamente atribuveis aquisio, construo ou produo de um activo elegvel. MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao dos custos de emprstimos obtidos. 2. Esta Norma substitui a IAS 23, Capitalizao dos Custos de Emprstimos Pedidos, aprovada em 1983.

3. Esta Norma no trata do custo real ou imputado do capital prprio, incluindo o capital preferencial no classificado como passivo. DEFINIES 4. So usados nesta Norma os termos que se seguem com os significados especificados: Custos de emprstimos obtidos so os custos de juros e outros incorridos por uma empresa relativos aos pedidos de emprstimos de fundos. Um activo elegvel um activo que leva necessariamente um perodo substancial de tempo para ficar pronto para o seu uso pretendido ou para venda. 5. (a) (b) (c) (d) Os custos de emprstimos obtidos incluem: juros de descobertos bancrias e de emprstimos obtidos a curto e longo prazo; amortizao de descontos ou de prmios relacionados com emprstimos obtidos; amortizao de custos acessrios incorridos em ligao com a obteno de emprstimos obtidos; encargos financeiros com respeito a locaes financeiras reconhecidas de acordo com a IAS 17, Locaes; e

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(e) diferenas de cmbio provenientes de emprstimos obtidos em moeda estrangeira at ao ponto em que sejam vistos como um ajustamento do custo dos juros. 6. Exemplos de activos elegveis so os inventrios que exijam um perodo substancial de tempo para os pr numa condio vendvel, instalaes industriais, instalaes de gerao de energia e propriedades de investimento. Outros investimentos e inventrios que sejam de uma forma rotinada fabricados ou de qualquer forma produzidos em grandes quantidades numa base repetitiva durante um curto perodo de tempo no so activos elegveis. Os activos que estejam prontos para o seu uso pretendido ou venda quando adquiridos tambm no so activos elegveis. CUSTO DE EMPRSTIMOS OBTIDOS TRATAMENTO DE REFERNCIA Reconhecimento 7. Os custos de emprstimos obtidos devem ser reconhecidos como um gasto do perodo em que sejam incorridos.

8. Pelo tratamento de referncia os custos de emprstimos obtidos so reconhecidos como um gasto no perodo em que sejam incorridos independentemente de como os emprstimos sejam aplicados. Divulgao 9. As demonstraes financeiras devem divulgar a poltica contabilstica adoptada para os custos de emprstimos obtidos.

CUSTOS DE EMPRSTIMOS OBTIDOS TRATAMENTO ALTERNATIVO PERMITIDO Reconhecimento 10. Os custos de emprstimos obtidos devem ser reconhecidos como um gasto no perodo em que sejam incorridos, excepto na medida em que sejam capitalizados de acordo com o pargrafo 11. 11. Os custos de emprstimos obtidos que sejam directamente atribuveis aquisio, construo ou produo de um activo elegvel devem ser capitalizados como parte do custo desse activo. A quantia de custos de emprstimos obtidos elegvel para capitalizao deve ser determinada de acordo com esta Norma (*). 12. Pelo tratamento alternativo permitido os custos de emprstimos obtidos que sejam directamente atribuveis aquisio, construo ou produo de um activo so includos no custo desse activo. Tais custos dos emprstimos obtidos so capitalizados como parte do custo do activo quando seja provvel que deles resultaro benefcios econmicos futuros para a empresa e os custos possam ser fiavelmente mensurados. Outros custos de emprstimos obtidos so reconhecidos como um gasto no perodo em que sejam incorridos. Custos de Emprstimos Obtidos Elegveis para Capitalizao 13. Os custos de emprstimos obtidos que sejam directamente atribuveis aquisio, construo ou produo de um activo elegvel so os custos de emprstimos obtidos que teriam sido evitados se o dispndio no activo elegvel no tivesse sido feito. Quando uma empresa pede fundos emprestados especificamente com o fim de obter um particular activo elegvel, os custos dos emprstimos obtidos que estejam relacionados directamente com esse activo elegvel podem ser prontamente identificados. 14. Pode ser difcil identificar um relacionamento directo entre certos emprstimos obtidos e um activo elegvel e determinar os emprstimos obtidos que poderiam de outra maneira ser evitados. Tal dificuldade ocorre, por exemplo, quando a actividade financeira de uma empresa seja centralmente coordenada. Tambm surgem dificuldades quando um grupo usa uma variedade de instrumentos de dvida para pedir fundos emprestados a taxas de juro variveis e empresta esses fundos em bases variadas a outras empresas no grupo. Outras complicaes surgem atravs do uso de emprstimos estabelecidos em ou ligados a moedas estrangeiras, quando o grupo opera em economias altamente inflacionrias, e de flutuaes em taxas de cmbio. Como consequncia, a determinao da quantia dos custos de emprstimos obtidos que sejam directamente atribuveis aquisio de um activo elegvel difcil sendo de exigir o exerccio de bom senso. 15. At ao ponto em que sejam pedidos fundos emprestados especificamente com o fim de obter um activo elegvel, a quantia dos custos de emprstimos obtidos elegvel para capitalizao nesse activo deve ser determinada como os custos reais dos emprstimos obtidos incorridos nesse emprstimo durante o perodo menos qualquer rendimento de investimento sobre o investimento temporrio desses emprstimos. 16. Os acordos de financiamento de um activo elegvel podem fazer com que uma empresa obtenha fundos pedidos de emprstimo e incorra em custos de emprstimos associados antes de alguns ou todos os fundos serem usados para dispndios no activo elegvel. Em tais circunstncias, os fundos so muitas vezes temporariamente investidos aguardando o seu dispndio no activo elegvel. Ao determinar a quantia dos custos de emprstimos obtidos elegveis para capitalizao durante um perodo, qualquer rendimento do investimento gerado de tais fundos deduzido dos custos incorridos nos emprstimos obtidos.

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17. Na medida em que os fundos sejam pedidos de uma forma geral e usados com o fim de obter um activo elegvel, a quantia de custos de emprstimos obtidos elegveis para capitalizao deve ser determinada pela aplicao de uma taxa de capitalizao aos dispndios respeitantes a esse activo. A taxa de capitalizao deve ser a mdia ponderada dos custos de emprstimos obtidos aplicvel aos emprstimos contrados pela empresa que estejam em circulao no perodo, que no sejam emprstimos obtidos feitos especificamente com o fim de obter um activo elegvel. A quantia dos custos de emprstimos obtidos capitalizados durante um perodo no deve exceder a quantia dos custos de emprstimos obtidos incorridos durante o perodo. 18. Em algumas circunstncias, apropriado incluir todos os emprstimos obtidos da empresa-me e das suas subsidirias quando seja calculada uma mdia ponderada dos custos dos emprstimos obtidos; noutras circunstncias, apropriado para cada subsidiria usar uma mdia ponderada dos custos dos emprstimos obtidos aplicvel aos seus prprios emprstimos obtidos. Excesso da Quantia Escritura da do Activo Elegvel sobre a Quantia Recupervel 19. Quando a quantia recupervel ou o ltimo custo esperado do activo elegvel exceda a sua quantia recupervel ou o seu valor realizvel lquido, a quantia escriturada reduzida ou anulada de acordo com as exigncias de outras Normas Internacionais de Contabilidade. Em certas circunstncias, a quantia da reduo ou do abate revertida de acordo com essas outras Normas Internacionais de Contabilidade. Comeo da Capitalizao 20. (a) (b) (c) A capitalizao dos custos de emprstimos obtidos como parte do custo de um activo elegvel deve comear quando: os dispndios com o activo estejam a ser incorridos; os custos de emprstimos obtidos estejam a ser incorridos; e as actividades que sejam necessrias para preparar o activo para o seu uso pretendido ou venda estejam em curso.

21. Os dispndios de um activo elegvel incluem somente os dispndios que tenham resultado em pagamentos de caixa, transferncia de outros activos ou a assuno de passivos que incorram em juros. Os dispndios so reduzidos por quaisquer pagamentos progressivos recebidos e por subsdios recebidos relacionados com o activo (ver a IAS 20, Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo). A quantia escriturada mdia do activo durante um perodo, incluindo os custos de emprstimos obtidos previamente capitalizado normalmente uma aproximao razovel dos dispndios aos quais a taxa de capitalizao aplicada nesse perodo. 22. As actividades necessrias para preparar o activo para o seu uso pretendido ou para a sua venda englobam mais do que a construo fsica do activo. Elas englobam o trabalho tcnico e administrativo anterior ao comeo da construo fsica tais como as actividades associadas com a obteno de licenas antes do comeo da construo fsica. Porm, tais actividades excluem a deteno de um activo quando nenhuma produo ou desenvolvimento que altere a condio do activo esteja a ter lugar. Por exemplo, os custos de emprstimos obtidos incorridos enquanto o terreno esteja em desenvolvimento so capitalizados durante o perodo em que as actividades relacionadas com o desenvolvimento estejam a decorrer. Porm, os custos de emprstimos obtidos incorridos enquanto os terrenos adquiridos para fins de construo, sejam detidos sem qualquer actividade associada de desenvolvimento no so elegveis para capitalizao. Suspenso da Capitalizao 23. A capitalizao dos custos dos emprstimos obtidos deve ser suspensa durante os perodos extensos em que o desenvolvimento activo seja interrompido. 24. Os custos de emprstimos obtidos podem ser incorridos durante um perodo extenso em que sejam interrompidas as actividades necessrias para preparar um activo para o seu uso pretendido ou para a sua venda. Tais custos so custos de deteno de activos parcialmente concludos e no so elegveis para capitalizao. Porm, a capitalizao dos custos de emprstimos obtidos no normalmente suspensa durante um perodo quando esteja sendo levado a efeito trabalho tcnico e administrativo substancial. A capitalizao dos custos de emprstimos obtidos tambm no suspensa quando uma demora temporria seja uma parte necessria do processo de tornar um activo pronto para o seu uso pretendido ou para a sua venda. Por exemplo, a capitalizao continua durante o perodo necessrio alargado para que alguns inventrios atinjam a maturao ou o perodo alargado durante o qual os nveis altos das guas atrasam a construo de uma ponte, se tais nveis de gua altos so usuais durante o perodo da construo na regio geogrfica envolvida. Cessao da Capitalizao 25. A capitalizao dos custos dos emprstimos obtidos deve cessar quando substancialmente todas as actividades necessrias para preparar o activo elegvel para o seu uso pretendido ou para a sua venda estejam concludas. 26. Um activo est normalmente pronto para o seu uso pretendido ou para a sua venda quando a construo fsica do activo estiver concluda mesmo se o trabalho administrativo de rotina puder ainda continuar. Se modificaes menores, tais como a decorao de uma propriedade conforme as especificaes do comprador ou do utente, sejam tudo o que est por completar, isto indica que todas substancialmente concludas. 27. Quando a construo de um activo elegvel for concluda por partes e cada parte estiver em condies de ser usada enquanto a construo continua noutras partes, a capitalizao dos custos de emprstimos obtidos deve cessar quando todas as actividades necessrias para preparar essa parte para o seu pretendido uso ou venda estejam concludas.

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28. Um parque empresarial compreendendo vrios edifcios em que cada um deles pode ser usado individualmente um exemplo de um activo elegvel relativamente ao qual cada parte est em condies de ser usada embora a construo continue noutras partes. Um exemplo de um activo elegvel que necessita de estar concludo antes de que cada parte possa ser usada uma instalao industrial que envolve vrios processos que sejam executados em sequncia em diferentes partes da fbrica dentro do mesmo local, tal como uma laminagem de ao. DIVULGAO 29. (a) (b) (c) As demonstraes financeiras devem divulgar: a poltica contabilstica adoptada nos custos dos emprstimos obtidos; a quantia de custos de emprstimos obtidos capitalizada durante o perodo; e a taxa de capitalizao usada para determinar a quantia do custo dos emprstimos obtidos elegveis para capitalizao.

DISPOSIES TRANSITRIAS 30. Quando a adopo desta Norma constitua uma alterao de poltica contabilstica, uma empresa encorajada a ajustar as suas demonstraes financeiras de acordo com a IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas. Alternativamente, as empresas que sigam o tratamento de alternativa permitido devem capitalizar somente os custos dos emprstimos obtidos incorridos aps a data de eficcia da Norma que satisfaam os critrios de capitalizao. DATA DE EFICCIA 31. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1995. Aplicao da Norma

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IAS 24 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 24 (REFORMATADA EM 1994)

Divulgaes de Partes Relacionadas
Esta Norma Internacional de Contabilidade reformatada substitui a Norma originalmente aprovada pelo Conselho em Maro de 1984. apresentada no formato revisto adoptado para as Normas Internacionais de Contabilidade de 1991 em diante. No se fizeram alteraes substantivas ao texto original aprovado. Determinada terminologia foi alterada para ficar a par da prtica corrente do IASC. NDICE Pargrafos mbito 1-4 Definies 5-6 O Assunto das Partes Relacionadas Divulgao 18-25 Data de Eficcia 26

7-17

As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada ao tratar de partes relacionadas e de transaces entre a empresa que relata e as suas partes relacionadas. Os requisitos desta Norma aplicam-se s demonstraes financeiras de cada empresa que relata. 2. Esta Norma s se aplica queles relacionamentos com partes relacionadas descritos no pargrafo 3, tal como modificado pelo pargrafo 6. 3. Esta Norma trata somente dos relacionamentos com partes relacionadas descritos em a) a e) abaixo: (a) empresas que directa, ou indirectamente atravs de um ou mais intermedirios, controlem, ou sejam controladas pela, ou estejam sob controle comum da empresa que relata. (Isto inclui, empresas detentoras (holdings), subsidirias e subsidirias paralelas); (b) associadas (ver a IAS 28, Contabilizao de Investimentos em Associadas); (c) indivduos que detenham, directa ou indirectamente, um interesse no poder de voto da empresa relatora que lhes d influncia significativa na empresa, e membros ntimos da famlia (*) qualquer dos referidos indivduos; (d) pessoal chave da gerncia, isto , as pessoas que tenham autoridade e responsabilidade pelo planeamento, direco e controlo das actividades da empresa que relata, incluindo administradores e o pessoal superior de empresas e membros ntimos das famlias de tais indivduos; e (e) empresas em que seja possudo um interesse substancial no poder de voto, directa ou indirectamente, por qualquer pessoa descrita em c) ou d) ou sobre a qual tal pessoa seja capaz de exercer influncia significativa. Isto inclui empresas detidas por administradores ou accionistas maioritrios da empresa que relata e empresas que tenham um membro chave da gerncia em comum com a empresa que relata. Ao considerar cada possvel relacionamento de partes relacionadas, a ateno dirigida para a substncia do relacionamento, e no meramente para a forma legal. 4. No exigida nenhuma divulgao de transaces: (a) em demonstraes financeiras consolidadas com respeito a transaces intragrupos; (b) em demonstraes financeiras da empresa-me quando elas se tornem disponveis ou sejam publicadas com as demonstraes financeiras consolidadas; (c) em demonstraes financeiras de uma subsidiria totalmente detida se a sua detentora for sociedade com sede no mesmo pas e proporcionar demonstraes financeiras consolidadas nesse pas; e (d) em demonstraes financeiras de empresas controladas pelo Estado com transaces com outras empresas controladas pelo Estado. DEFINIES 5. Usam-se nesta Norma os termos seguintes com os significados especificados: Partes relacionadas considera-se que as partes esto relacionadas se uma parte tiver a capacidade de controlar a outra parte ou exercer influncia significativa sobre a outra parte ao tomar decises financeiras e operacionais. Transaces com partes relacionadas so transferncias de recursos ou obrigaes entre partes relacionadas, sem ateno a se um preo foi ou no debitado. Controlo a posse, directa ou indirectamente atravs de subsidirias, de mais do que metade do poder de voto de uma empresa, ou de um interesse substancial no poder de voto e o poder de dirigir, por estatuto ou acordo, as polticas financeiras e operacionais da gerncia da empresa. Influncia significativa (para os fins desta Norma) a participao nas decises financeiras e operacionais de uma empresa, mas no o controlo dessas polticas. A influncia significativa pode ser exercida de diversas maneiras, geralmente por representao no rgo de gesto mas tambm, a ttulo de exemplo, por participao no processo de tomada de decises, por transaces interempresas materiais, por intercmbio de pessoal de gerncia ou por dependncia de informao tcnica.

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Influncia significativa pode ser obtida por posse de aces, estatuto ou acordo. Atravs da posse de aces, a influncia significativa presumida de acordo com a definio contida na IAS 28, Contabilizao de Investimentos em Associadas. 6. No contexto desta Norma, considera-se no serem partes relacionadas o seguinte: (a) duas empresas simplesmente porque tm um administrador em comum, apesar dos pargrafos 3 d) e e) acima, (sendo necessrio considerar a possibilidade, e apreciar a propenso, de que o director seja capaz de afectar as polticas de ambas as empresas nos seus negcios mtuos); (b) (i) entidades que proporcionam financiamentos; (ii) sindicatos; (iii) empresas de servios pblicos; e (iv) departamentos e agncias governamentais (estatais), no decurso dos seus negcios normais com uma empresa mas somente em virtude desses negcios (se bem que possam circunscrever a liberdade de aco de uma empresa ou de participar no seu processo de tomada de decises); e (c) um simples cliente, fornecedor, franchisador, distribuidor ou agente geral com quem uma empresa transaccione um volume significativo de negcios meramente em virtude da dependncia econmica resultante. O ASSUNTO DAS PARTES RELACIONADAS 7. Os relacionamentos com partes relacionadas so uma caracterstica normal do comrcio e negcios. Por exemplo, as empresas levam frequentemente a efeito partes separadas das suas actividades atravs de empresas subsidirias ou de associadas e adquirem interesses em outras empresas para fins de investimento financeiro ou por razes de comrcio que so de propores suficientes para que a empresa investidora possa controlar ou exercer influncia significativa nas decises financeiras e operacionais da sua investida. 8. Um relacionamento com partes relacionadas pode ter efeitos na posio financeira e nos resultados operacionais da empresa que relata. As partes relacionadas podem celebrar transaces em que partes no relacionadas no celebrariam. Tambm transaces entre partes relacionadas podem no ser efectuadas pelas mesmas quantias que entre partes no relacionadas. 9. Os resultados operacionais e a posio financeira de uma empresa podem ser afectadas por um relacionamento com partes relacionadas mesmo se no ocorrerem transaces com partes relacionadas. A mera existncia do relacionamento pode ser suficiente para afectar as transaces da empresa que relata com outras partes. Por exemplo, uma subsidiria pode terminar relaes com um parceiro comercial quando da aquisio pela empresa-me de uma subsidiria paralela comprometida no mesmo comrcio que o parceiro anterior. Alternativamente uma parte pode abster-se de actuar por causa da influncia significativa de uma ou outra por exemplo, uma subsidiria pode ser instruda pela sua empresa-me para no se comprometer em pesquisa e desenvolvimento. 10. Porque h uma dificuldade inerente para a gerncia determinar o efeito de influncias que no conduzam a transaces, a divulgao de tais efeitos no exigida por esta Norma. 11. O reconhecimento contabilstico de uma transferncia de recursos baseada normalmente no preo acordado entre as partes. Entre partes no relacionadas o preo o de uma transaco em que no existe relacionamento entre elas. As partes relacionadas podem ter um grau de flexibilidade no processo de estabelecer o preo que no est presente nas transaces entre partes no relacionadas. 12. So usados mtodos vrios para aprear transaces entre partes relacionadas. 13. Uma maneira de determinar o preo de uma transaco entre partes relacionadas pelo mtodo do preo no controlado comparvel, que estabelece o preo por referncia a bens comparveis vendidos num mercado economicamente comparvel a um comprador no relacionado com o vendedor. Este mtodo muitas vezes usado quando os bens ou servios fornecidos numa operao de partes relacionadas, e as condies com ela relacionadas, sejam semelhantes aos de transaces comerciais normais. tambm muitas vezes usado para determinar o custo de financiamento. 14. Quando se transferem bens entre partes relacionadas antes da venda a uma parte independente, usado muitas vezes o mtodo do preo de revenda. Este reduz o preo de revenda de uma margem, que representa uma quantia pela qual o revendedor procuraria cobrir os seus custos e realizar um lucro apropriado, a fim de chegar a um preo de transferncia para o revendedor. H problemas de julgamento ao determinar uma compensao apropriada contribuio de revendedor para o processo. Este mtodo tambm usado para as transferncias de outros recursos tais como direitos e servios. 15. Uma outra abordagem o mtodo do custo acrescido (cost plus), que procura adicionar uma margem apropriada ao custo do fornecedor. Podem ser experimentadas dificuldades ao determinar quer os elementos do custo atribuveis quer a margem. Entre os parmetros que podem auxiliar na determinao dos preos de transferncia esto os retornos comparveis em sectores semelhantes sobre as vendas ou capital empatado. 16. Algumas vezes os preos de transaces com partes relacionadas no so determinados por um dos mtodos descritos nos pargrafos 13 a 15 acima. Algumas vezes, nenhum preo debitado como nos exemplos da prestao gratuita de servios de gesto e a extenso de crdito grtis sobre uma dvida. 17. Por vezes, as transaces no teriam tido lugar se o relacionamento no existisse. Por exemplo, uma empresa que venda uma grande proporo da sua produo empresa-me ao custo podia no ter encontrado um cliente alternativo caso a empresa me no tivesse comprado os bens. DIVULGAO 18. Em muitos pases as leis exigem que as demonstraes financeiras proporcionem divulgaes acerca de certas categorias de partes relacionadas. Em particular, focada a ateno em transaces com os administradores de uma empresa, especialmente a sua remunerao e emprstimos obtidos, por fora da natureza fiduciria do seu relacionamento com a empresa, bem como divulgaes das transaces significativas interempresas e investimentos financeiros em e saldos com as empresas do grupo e associadas e com os directores. A IAS 27, Demonstraes Financeiras Consolidadas e Contabilizao de Investimentos em Subsidirias e a IAS 28, Contabilizao de Investimentos em Associadas, exigem a divulgao de uma lista de subsidirias e empresas associadas significativas. A IAS 28, Resultados Lquidos do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas exige a divulgao de itens extraordinrios e de itens de rendimentos e de gastos

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includos nos resultados das actividades ordinrias que sejam de tal dimenso, natureza ou incidncia que a sua divulgao seja relevante para explicar o desempenho da empresa durante o perodo. 19. So exemplos de situaes em que as transaces com as partes relacionadas podem conduzir a divulgaes por uma empresa que relata no perodo por elas afectado, as seguintes: compras ou vendas de bens (acabados ou no acabados); compras ou vendas de propriedades e outros activos; prestao ou recepo de servios; acordos de agncia; acordos de locao; transferncia de pesquisa e desenvolvimento; acordos de licenas; financiamentos (incluindo emprstimos e contribuies de capital em dinheiro ou em espcie); garantias e colaterais; contratos de gesto. 20. Os relacionamentos compartes relacionadas, onde exista controlo, devem ser divulgados independentemente de ter havido ou no transaces entre as partes relacionadas. 21. A fim de que um leitor de demonstraes financeiras tenha uma viso acerca dos efeitos dos relacionamentos com partes relacionadas numa empresa que relata, apropriado divulgar os relacionamentos com partes relacionadas onde exista controlo, tenha havido ou no operaes entre as partes relacionadas. 22. Se tiver havido transaces entre partes relacionadas, a empresa que relata deve divulgar a natureza do relacionamento com partes relacionadas assim como os tipos de transaces e os elementos das transaces necessrios para a compreenso das demonstraes financeiras. 23. Os elementos de transaces necessrios para a compreenso das demonstraes financeiras incluiro normalmente: (a) uma indicao do volume das transaces, quer por uma quantia quer por uma proporo apropriada; (b) quantias ou propores apropriadas de itens em circulao (pendentes); e (c) polticas de apreamento. 24. Os itens de natureza semelhante podem ser divulgados agregadamente excepto quando divulgaes separadas forem necessrias para a compreenso dos efeitos das transaces com partes relacionadas nas demonstraes financeiras da empresa que relata. 25. desnecessria divulgao de transaces entre membros de um grupo nas demonstraes financeiras consolidadas porque as demonstraes financeiras consolidadas apresentam informaes acerca da empresa-me e das subsidirias como uma nica empresa que relata. As transaces com empresas associadas contabilizadas pelo mtodo da equivalncia patrimonial no so eliminadas e por isso requerem divulgao separada como transaces entre partes relacionadas. DATA DE EFICCIA 26. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou depois de 1 de Janeiro de 1986. Aplicao da Norma

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IAS 26 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 26 (REFORMATADA EM 1994)

Contabilizao e Relato dos Planos de Benefcios de Reforma \Esta Norma Internacional de Contabilidade reformatada substitui a Norma originalmente aprovada pelo Conselho em Junho de 1986. apresentada no formato revisto adoptado para as Normas Internacionais de Contabilidade de 1991 em diante. No se fizeram alteraes substantivas ao texto original aprovado. Determinada terminologia foi alterada para ficar a par da prtica corrente do IASC. NDICE Pargrafos mbito 1-7 Definies 8-12 Planos de Contribuio Definida 13-16 Planos de Benefcios Definidos 17-31 Valor Presente Actuarial dos Benefcios de Reforma Prometidos Frequncia das Valorizaes Actuariais 27 Contedo do Relatrio 28-31 Todos os Planos 32-36 Valorizao dos Activos do Plano 32-33 Divulgao 34-36 Data de Eficcia 37

23-26

As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada nos relatrios dos planos de benefcios de reforma sempre que tais relatrios forem preparados. 2. Os planos de benefcios de reforma so muitas vezes referidos por vrios outros nomes, tais como esquemas de penso, esquemas supra anuais ou esquemas de benefcio de reforma. Esta Norma v um plano de benefcio de reforma como uma entidade de relato separada da dos empregadores dos participantes no plano. Todas as outras Normas Internacionais de Contabilidade se aplicam aos relatrios de planos que no sejam derrogadas por esta Norma. 3. Esta Norma trata da contabilizao e relato do plano para todos os participantes como um grupo. No trata de relatrios para participantes individuais acerca dos seus direitos de benefcios de reforma. 4. A IAS 19, Benefcios dos Empregados, est conotada com a determinao do custo de benefcios de reforma nas demonstraes financeiras de empregadores que tenham planos. Daqui que esta Norma seja complementar da IAS 19. 5. Os planos de benefcios de reforma podem ser definidos como planos de contribuio definida ou planos de benefcio definido. Muitos requerem a criao de fundos separados, que podem ou no ter identidade jurdica separada e podem no ter (trustees) curadores, a quem so feitas as contribuies e pelos quais so pagos os benefcios de reforma. Esta Norma aplicase independentemente de tal fundo estar ou no criado e independentemente de existir ou no depositrios. 6. Os planos de benefcios de reforma com activos investidos em empresas de seguros esto sujeitos aos mesmos requisitos contabilsticos e de afectao de activos (funding) que os acordos investidos de maneira privada. Concordantemente, eles situam-se no mbito desta Norma a menos que o contrato com a empresa de seguros esteja em nome de um determinado participante ou de um grupo de participantes e a obrigao de benefcios de reforma seja exclusivamente da responsabilidade da empresa de seguros. 7. Esta Norma no trata de outras formas de benefcios de emprego tais como indemnizaes por cessao de emprego, acordos de retribuio diferida, benefcios aos que deixam a entidade aps longos anos de servio, planos especiais de reforma antecipada ou de despedimento, planos de sade e de bem estar ou planos de bonificaes/gratificaes. Os acordos tipo segurana social do governo tambm so excludos do mbito desta Norma. DEFINIES 8. So usados nesta Norma os termos que se seguem com os significados especificados: Planos de benefcios de reforma so acordos, pelos quais uma empresa proporciona benefcios aos seus empregados ou aps a cessao do servio (quer na forma de um rendimento anual ou como uma quantia total) quando tais benefcios, ou as contribuies de um empregador para eles, puderem ser determinados ou estimados de antemo em relao reforma a partir das clusulas de um documento ou das prticas da empresa. Planos de contribuio definida so planos de benefcios de reforma pelos quais as quantias a serem pagas como benefcios de reforma so determinadas pelas contribuies para um fundo juntamente com os respectivos ganhos de investimento. Planos de benefcios definidos so planos de benefcios de reforma pelos quais as quantias a serem pagas como benefcio de reforma so geralmente determinadas por referncia a uma frmula usualmente baseada nos ganhos do empregado e/ou nos anos de servio.

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 Contribuio para o fundo a transferncia de activos para uma entidade (o fundo) separada da empresa do empregador para satisfazer obrigaes futuras de pagamento dos benefcios de reforma. Para os fins desta Norma so tambm usados os termos seguintes: Participantes so os membros de um plano de benefcios de reforma bem como outros que tenham direito a benefcios segundo o plano. Activos lquidos disponveis para benefcios so os activos menos os passivos de um plano que no sejam o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos. Valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos o valor presente dos pagamentos esperados atravs de um plano de benefcios de reforma a empregados existentes e antigos, atribuvel aos servios j prestados. Benefcios adquiridos (conferidos) so benefcios, cujos direitos, de acordo com as condies de um plano de benefcio de reforma, no estejam condicionados a emprego continuado. 9. Alguns planos de benefcios de reforma tm patrocinadores diferentes dos empregadores; esta Norma tambm se aplica aos relatrios de tais planos. 10. A maior parte dos planos de benefcios de reforma so baseados em acordos formais. Alguns planos so informais mas adquiriram um grau de obrigao como resultado das prticas estabelecidas do empregador. Enquanto que alguns planos permitem ao empregador limitar as suas obrigaes fixadas nos planos, geralmente difcil para um empregador cancelar um plano se quiser reter os empregados. A mesma base de contabilizao e relato aplica-se tanto a um plano informal como a um plano formal. 11. Muitos planos de benefcios de reforma proporcionam o estabelecimento de fundos separados para os quais so feitas contribuies e dos quais so pagos benefcios. Tais fundos podem ser administrados por terceiras partes que actuam independentemente na gesto dos activos do fundo. Essas terceiras partes so chamadas fiis depositrios (trustees) em alguns pases. O termo fiel depositrio usado nesta Norma para descrever tais terceiras partes sem ateno a se se formou ou no um fundo sob mandato (trust). 12. Os planos de benefcios de reforma so normalmente descritos quer como planos de contribuio definida quer como planos de benefcios definidos, tendo cada um deles as suas prprias caractersticas distintas. Existem ocasionalmente planos que contm caractersticas de ambos. Tais planos hbridos consideram-se que so planos de benefcios definidos para os fins desta Norma. PLANOS DE CONTRIBUIO DEFINIDA 13. O relatrio de um plano de contribuio definida deve conter uma demonstrao dos activos lquidos disponveis para benefcios e uma descrio da poltica de constituio do fundo. 14. Por um plano de contribuio definida, a quantia dos benefcios futuros de um participante determinada pelas contribuies pagas pelo empregador, pelo participante, ou por ambos, e pela eficincia operacional e ganhos de investimento do fundo. As obrigaes do empregador so geralmente desoneradas pelas contribuies para o fundo. No normalmente necessrio o conselho de um acturio se bem que tal conselho seja algumas vezes utilizado para estimar os benefcios futuros que possam ser atingveis com base nas contribuies actuais e nos nveis de variao das contribuies futuras e ganhos do investimento. 15. Os participantes esto interessados nas actividades do plano porque elas afectam directamente o nvel dos seus benefcios futuros. Os participantes esto interessados em saber se as contribuies foram recebidas e se foi exercido controlo apropriado para proteger os direitos dos beneficirios. Um empregador est interessado no funcionamento eficiente e adequado do plano. 16. O objectivo do relatrio de um plano de contribuio definida proporcionar periodicamente informao acerca do plano e do desempenho dos seus investimentos. Esse objectivo geralmente atingido ao ser proporcionado um relatrio incluindo o seguinte: (a) uma descrio de actividades significativas do perodo e os efeitos de quaisquer alteraes relacionadas com o plano, com os seus membros e os seus termos e condies; (b) demonstraes relatando sobre as operaes e desempenho dos investimentos do perodo e sobre a posio financeira do plano no fim do perodo; e (c) uma descrio das polticas de investimento. PLANOS DE BENEFCIOS DEFINIDOS 17. O relatrio de um plano de benefcios definidos deve conter ou: (a) uma demonstrao que mostre: (i) os activos lquidos disponveis para benefcios; (ii) o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos, distinguindo entre benefcios adquiridos e benefcios no adquiridos; e (iii) o excesso ou o dfice resultante; ou (b) uma demonstrao dos activos lquidos disponveis para benefcios incluindo ou: (i) uma nota a divulgar o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos, distinguindo entre benefcios adquiridos e benefcios no adquiridos; ou (ii) uma referncia a esta informao num relatrio actuarial que a acompanhe. Se uma avaliao actuarial no tiver sido preparada data do relatrio, a avaliao mais recente deve ser usada como base e divulgada a data da avaliao. 18. Para os fins do pargrafo 17, o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos deve ser baseado nos benefcios prometidos segundo as clusulas do plano, sobre os servios prestados at data usando quer nveis de salrio corrente quer nveis de salrio projectado com divulgao da base usada. O efeito de quaisquer alteraes nos pressupostos actuariais que tenha tido um efeito significativo no valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos deve tambm ser divulgado.

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19. O relatrio deve explicar a relao entre o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos e os activos lquidos disponveis para benefcios e a poltica da constituio do fundo de benefcios prometidos. 20. Por um plano de benefcios definidos, o pagamento dos benefcios de reforma prometidos depende da posio financeira do plano e da capacidade dos contribuintes fazerem contribuies futuras para o plano assim como o desempenho do investimento e eficincia operacional do plano. 21. Um plano de benefcios definidos necessita do conselho peridico de um acturio para determinar a condio financeira do plano, rever os pressupostos e recomendar nveis de contribuio futura. 22. O objectivo do relatrio de um plano de benefcios definidos periodicamente proporcionar informao acerca dos recursos e actividades do plano que seja til na determinao das relaes entre a acumulao de recursos e os benefcios do plano ao longo do tempo. Este objectivo geralmente conseguido proporcionando um relatrio incluindo o seguinte: (a) uma descrio das actividades significativas do perodo e o efeito de quaisquer alteraes relacionadas com o plano, e com os seus membros e seus termos e condies; (b) demonstraes relatando sobre as operaes e desempenho dos investimentos do perodo e a posio financeira do plano no fim do perodo; (c) informao actuarial seja como parte das demonstraes seja por meio de um relatrio separado; e (d) uma descrio das polticas de investimento. Valor Presente Actuarial dos Benefcios de Reforma Prometidos 23. O valor presente dos pagamentos esperados segundo um plano de benefcios de reforma pode ser calculado e relatado usando nveis salariais correntes ou nveis de salrio projectados para o momento da reforma dos participantes. 24. As razes dadas para adoptar uma abordagem pelos salrios correntes incluem: (a) o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos, que a soma das quantias presentemente atribuveis a cada um dos participantes do plano, pode ser calculado mais objectivamente do que com nveis de salrio projectados porque isso envolve menos pressupostos; (b) os aumentos nos benefcios atribuveis a um aumento salarial tornam-se uma obrigao do plano no momento do aumento de salrio; e (c) a quantia do valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos usando os nveis de salrio correntes est geralmente mais intimamente relacionada com a quantia a pagar no caso do plano terminar ou ser interrompido. 25. As razes dadas para a adopo de uma abordagem pelo salrio projectado incluem: (a) a informao financeira deve ser preparada na base do princpio da continuidade empresarial sem atender aos pressupostos e estimativas que tenham de ser feitos; (b) pelos planos de pagamento finais, os benefcios so determinados com referncia a salrios em ou perto da data de reforma; daqui que os salrios, nveis de contribuio e taxas de retorno devam ser projectados; e (c) a falha de incorporar projeces de salrios, quando a maior parte da constituio de fundos baseada em projeces salariais, pode resultar no relato de um evidente sobrefinanciamento do fundo quando o plano no est sobrefinanciado, ou no relato de uma constituio do fundo adequada quando o plano est subfinanciado. 26. O valor presente actuarial de benefcios de reforma prometidos baseados nos salrios correntes divulgado no relatrio do plano para indicar a obrigao dos benefcios obtidos data do relatrio. O valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos baseados nos salrios projectados divulgado para indicar a grandeza da obrigao potencial segundo o princpio da continuidade da entidade o qual geralmente a base da constituio do fundo. Adicionalmente divulgao do valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos, pode ser necessrio dar explanao suficiente a fim de indicar claramente o contexto em que deve ser lido o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos. Tal explanao pode ser na forma de informao acerca da adequao da prevista constituio futura do fundo e da poltica da constituio do fundo baseada nas projeces salariais. Isto pode ser includo na informao financeira ou no relatrio do acturio. Frequncia das Valorizaes Actuariais 27. Em muitos pases, as valorizaes actuariais no so obtidas mais frequentemente do que de trs em trs anos. Se uma avaliao actuarial no tiver sido preparada na data do relatrio, a avaliao mais recente usada como base, sendo divulgada a data da avaliao. Contedo do Relatrio 28. Para planos de benefcios definidos, a informao apresentada numa das formas seguintes que reflectem prticas diferentes na divulgao e apresentao da informao actuarial: (a) includa no relatrio uma demonstrao que mostre os activos lquidos disponveis para benefcios, o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos e o excesso ou dfice resultante. O relatrio do plano tambm contm demonstraes de alteraes nos activos lquidos disponveis para benefcios e alteraes no valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos. O relatrio pode incluir um relatrio separado do acturio que suporte o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos; (b) um relatrio que inclua uma demonstrao dos activos lquidos disponveis para benefcios e uma demonstrao de alteraes nos activos lquidos disponveis para benefcios. O valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos divulgado numa nota s demonstraes. O relatrio pode tambm incluir um relatrio do acturio que suporte o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos; e (c) um relatrio que inclua uma demonstrao dos activos lquidos disponveis para benefcios e uma demonstrao de alteraes nos activos lquidos disponveis para benefcios com o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos contido num relatrio actuarial separado. Em cada forma de apresentao pode tambm acompanhar as demonstraes um relatrio dos mandatrios (trustees), semelhante a um relatrio de direco ou da gerncia, e um relatrio sobre os investimentos. 29. Os que so a favor das formas de apresentao descritas nos pargrafos 28 a) e 28 b) crem que a quantificao dos benefcios de reforma prometidos e as outras informaes proporcionadas por essas abordagens ajudam os utilizadores a estimar a situao corrente do plano e a probabilidade de serem satisfeitas as obrigaes do plano. Crem tambm que os

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relatrios financeiros devem ser completos em si prprios e no confiarem nas demonstraes que os acompanhem. Porm, alguns crem que as formas descritas no pargrafo 28 a) podem dar a impresso que existe uma obrigao, quando o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos no tem na sua opinio todas as caractersticas de um passivo. 30. Os que so a favor da forma de apresentao descrita no pargrafo 28 c) crem que o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos no deve ser includo numa demonstrao dos activos lquidos disponveis para benefcios como na forma de apresentao descrita no pargrafo 28 a) ou mesmo ser divulgado numa nota como em 28 b) porque ser comparado directamente com os activos do plano e tal comparao pode no ser vlida. Eles contestam que os acturios no comparam necessariamente o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos com os valores de mercado dos investimentos mas em lugar disso podem estimar o valor presente dos fluxos de caixa esperados dos investimentos. Por isso, os que so a favor desta forma crem improvvel que tal comparao reflicta a estimativa global do plano pelo acturio e que isso possa ser mal entendido. Tambm, alguns crem que, independentemente de estar ou no quantificada, a informao acerca dos benefcios de reforma prometidos deve estar contida unicamente no relatrio actuarial separado desde que possa ser proporcionada explanao apropriada. 31. Esta Norma aceita os pontos de vista a favor da permisso de divulgao da informao respeitante aos benefcios de reforma prometidos num relatrio actuarial separado. Rejeita os argumentos contra a quantificao do valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos. Concordantemente as formas de apresentao descritas nos pargrafos 28 a) e 28 b) so consideradas aceitveis nesta Norma bem como a descrita no pargrafo 28 c) na medida em que a informao financeira contenha uma referncia a, e seja acompanhada por, um relatrio actuarial que inclua o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos. TODOS OS PLANOS Valorizao dos Activos do Plano 32. Os investimentos do plano de benefcios de reforma devem ser escriturados pelo justo valor. No caso dos ttulos negociveis o justo valor o valor de mercado. Quando sejam detidos investimentos do plano para os quais no seja possvel uma estimativa do justo valor deve ser feita a divulgao da razo por que que no usado o justo valor. 33. No caso de ttulos negociveis o justo valor geralmente o valor de mercado porque este considerado a medida mais til para os ttulos data do relatrio e para o desempenho do investimento no perodo. Os ttulos que tenham um valor fixo de resgate e que tenham sido adquiridos para fazer face s obrigaes do plano, ou partes especficas do mesmo, podem ser escriturados por quantias baseadas no seu valor de resgate presumindo uma taxa constante de retorno at ao vencimento. Quando sejam mantidos planos de investimento para os quais uma estimativa do justo valor no seja possvel, tal como deteno total de uma empresa, feita divulgao da razo por que o justo valor no usado. O justo valor tambm geralmente divulgado na medida em que os investimentos sejam escriturados por outras quantias que no sejam as do valor de mercado ou do justo valor. Os activos usados nas operaes do fundo so contabilizados de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade aplicveis. Divulgao 34. O relatrio de um plano de benefcios de reforma, quer de benefcios definidos quer de contribuio definida, deve tambm conter as informaes seguintes: (a) uma demonstrao de alteraes nos activos lquidos disponveis para benefcios; (b) um resumo das polticas contabilsticas significativas; e (c) uma descrio do plano e os efeitos de quaisquer alteraes no plano durante o perodo. 35. Os relatrios proporcionados pelos planos de benefcios de reforma podem incluir o que se segue, se aplicvel: (a) uma demonstrao dos activos lquidos disponveis divulgando: (i) activos no fim do perodo convenientemente classificados; (ii) a base de valorizao dos activos; (iii) pormenores de qualquer investimento singular excedendo 5% dos activos lquidos disponveis para benefcios ou 5% de qualquer classe ou tipo de ttulos; (iv) pormenores de qualquer investimento no empregador; e (v) passivos que no sejam o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos; (b) uma demonstrao de alteraes nos activos lquidos disponveis para benefcios mostrando o que se segue: (i) contribuies do empregador; (ii) contribuies do empregado; (iii) rendimentos do investimento tais como juros e dividendos; (iv) outros rendimentos; (v) benefcios pagos ou a pagar (analisados, por exemplo, como benefcios de reforma, por morte e por incapacidade, bem como pagamentos de quantias globais); (vi) gastos administrativos; (vii) outros gastos; (viii) impostos sobre o rendimento; (ix) ganhos e perdas pela alienao de investimentos e alteraes no valor dos investimentos; e (x) transferncia de e para outros planos; (c) uma descrio da poltica de constituio do fundo; (d) para os planos de benefcios definidos, o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos (que podem distinguir entre benefcios adquiridos e benefcios no adquiridos) baseado nos benefcios prometidos segundo as clusulas do plano, nos servios prestados at data e usando quer o nvel de salrios correntes quer o nvel de salrios projectados; esta informao pode ser includa num relatrio actuarial para ser lido em conjunto com a respectiva informao financeira que o acompanha; e (e) para os planos de benefcio definido, uma descrio dos pressupostos actuariais significativos adoptados e do mtodo usado para calcular o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos.

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36. O relatrio de um plano de benefcio definido contm uma descrio do plano, quer como parte da informao financeira quer num relatrio separado. Pode conter o seguinte: (a) os nomes dos empregadores e os grupos de empregados abrangidos; (b) o nmero de participantes que recebem benefcios e o nmero de outros participantes, apropriadamente classificado; (c) o tipo de plano contribuio definida ou benefcio definido; (d) uma nota quanto a se os participantes contribuem ou no para o plano; (e) uma descrio dos benefcios de reforma prometidos aos participantes; (f) uma descrio de quaisquer clusulas de extino do plano; e (g) alteraes nos itens a) a f) durante o perodo abrangido pelo relatrio. s vezes faz-se referncia a outros documentos que estejam prontamente disponveis aos utilizadores e em que o plano seja descrito, e s se inclui no relatrio informao sobre subsequentes alteraes. DATA DE EFICCIA 37. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras dos planos de benefcios de reforma que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1988. Aplicao da Norma

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IAS 27 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 27 (REVISTA EM 2000)

Demonstraes Financeiras Consolidadas e Contabilizao de Investimentos em Subsidirias A IAS 27 foi aprovada pelo Conselho em Junho de 1988. Em Novembro de 1994, o texto da IAS 27 foi reformatado para ser apresentado no formato revisto adoptado para as Normas Internacionais de Contabilidade em 1991. No se fizeram alteraes substantivas ao texto original aprovado. Determinada terminologia foi alterada para ficar a par com a prtica corrente do IASC na altura. Em Dezembro de 1998, os pargrafos 13, 24, 29 e 30 foram emendados para substituir referncias IAS 25, Contabilizao de Investimentos Financeiros, por referncias IAS 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. Em Outubro de 2000, o pargrafo 13 foi emendado para tornar a redaco consistente com pargrafos similares de outras Normas Internacionais de Contabilidade relacionadas. As seguintes Interpretaes SIC relacionam-se com a IAS 27: SIC-12: Consolidao Entidades de Finalidades Especiais, SIC-33: Consolidao e Mtodo de Equivalncia Patrimonial Potenciais Direitos de Voto e Imputao de Interesses de Propriedade. NDICE Pargrafos mbito 1-5 Definies 6 Apresentao de Demonstraes Financeiras Consolidadas 7-10 mbito das Demonstraes Financeiras Consolidadas 11-14 Procedimentos de Consolidao 15-28 Contabilizao de Investimentos em Subsidirias nas Demonstraes Financeiras Individuais de uma Empresa-Me 31 Divulgao 32 Data de Eficcia 33

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As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada na preparao e apresentao de demonstraes financeiras consolidadas de um grupo de empresas sob o controlo de uma empresa-me. 2. Esta Norma deve ser tambm aplicada na contabilizao de investimentos em subsidirias (filiais) nas demonstraes financeiras individuais de uma empresa-me. 3. Esta Norma substitui a IAS 3, Demonstraes Financeiras Consolidadas, excepto no que nessa Norma se trate da contabilizao de investimentos em associadas. (ver a IAS 28, Contabilizao de Investimentos em Associadas). 4. Demonstraes financeiras consolidadas esto englobadas no termo demonstraes financeiras includo no Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. Por isso, as demonstraes financeiras consolidadas so preparadas de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade. 5. Esta Norma no trata de: (a) mtodos de contabilizao de concentraes de actividades empresariais e dos seus efeitos na consolidao, incluindo goodwill proveniente de uma concentrao de actividades empresariais (ver a IAS 22 (revista em 1998), Concentraes de Actividades Empresariais); (b) contabilizao dos investimentos em associadas (ver a IAS 28, Contabilizao de Investimentos em Associadas); e (c) contabilizao de investimentos em empreendimentos conjuntos. (ver a IAS 31, Relato Financeiro de Interesses em Empreendimentos Conjuntos). DEFINIES 6. Os termos seguintes so usados nesta Norma com os significados especificados: Controlo (para os fins desta Norma) o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma empresa a fim de obter benefcios das suas actividades. Uma subsidiria (filial) uma empresa que controlada por uma outra empresa (conhecida como empresa--me). Uma empresa-me uma empresa que detm uma ou mais subsidirias. Um grupo constitudo por uma empresa-me e todas as suas subsidirias. Demonstraes financeiras consolidadas so as demonstraes financeiras de um grupo apresentadas como as de uma nica empresa. Interesse minoritrio a parte dos resultados lquidos das operaes e dos activos lquidos de uma subsidiria atribuveis a interesses que no sejam detidos, directa ou indirectamente atravs de subsidirias, pela empresa-me. APRESENTAO DE DEMONSTRAES FINANCEIRAS CONSOLIDADAS

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7. Uma empresa-me, que no seja uma empresa-me mencionada no pargrafo 8, deve apresentar demonstraes financeiras consolidadas. 8. Uma empresa-me que seja uma subsidiria totalmente possuda, ou que seja de forma virtual totalmente possuda, no necessitade apresentar demonstraes financeiras consolidadas desde que, no caso de uma subsidiria que seja de forma virtual totalmente possuda, a empresa-me obtenha a aprovao dos possuidores de interesse minoritrio. Tal empresa-me deve divulgar as razes por que as demonstraes financeiras consolidadas no foram apresentadas juntamente com as bases em que as subsidirias foram contabilizadas nas suas demonstraes financeiras individuais. Devem tambm ser divulgadas a firma e a sede oficial da sua empresa-me que publica as demonstraes financeiras consolidadas. 9. Os utentes das demonstraes financeiras consolidadas de uma empresa-me esto geralmente preocupados com, e necessitam de serem informados sobre, a posio financeira, os resultados das operaes e as alteraes da posio financeira do grupo como um todo. Esta necessidade satisfeita por demonstraes financeiras consolidadas que apresentem informao financeira acerca do grupo como se fosse de uma nica empresa sem ter em ateno as fronteiras legais das entidades jurdicas individuais. 10. Uma empresa-me que seja ela prpria totalmente detida por uma outra empresa pode nem sempre apresentar demonstraes financeiras consolidadas desde que tais demonstraes no sejam requeridas pela sua empresa-me e as necessidades de outros utentes possam ser melhor servidas pelas demonstraes financeiras da suaempresa-me. Em alguns pases uma empresa-me est tambm isenta de apresentar demonstraes financeiras consolidadas se for de forma virtual totalmente possuda por uma outra empresa e a empresa-me obtiver a aprovao dos possuidores dos interesses minoritrios. De forma virtual totalmente possuda quer muitas vezes significar que a empresa-me possui 90% ou mais do poder de voto. MBITO DAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS CONSOLIDADAS 11. Uma empresa-me que emita demonstraes financeiras consolidadas deve consolidar todas as subsidirias, nacionais e estrangeiras, que no sejam as referidas no pargrafo 13. 12. As demonstraes financeiras consolidadas incluem todas as empresas que sejam controladas pela empresa-me, que no sejam as subsidirias excludas pelas razes estabelecidas no pargrafo 13. Presume-se que existe controlo quando a empresa-me possui, directa ou indirectamente atravs de subsidirias, mais do que metade do poder de voto de uma empresa a menos que, em circunstncias excepcionais, possa ser claramente demonstrado que tal posse no constitui controlo. Tambm existe controlo mesmo quando a empresa-me possui metade ou menos do poder de voto de uma empresa quando haja (*) (**): (a) poder sobre mais do que metade dos direitos de voto em virtude de acordos com outros investidores; (b) poder de gerir as polticas financeiras e operacionais da empresa por clusula estatutria ou acordo; (c) poder para nomear ou demitir a maioria dos membros do conselho de direco ou rgo de gesto equivalente; ou (d) poder de agrupar a maioria de votos nas reunies do conselho de direco ou rgo de gesto equivalente. 13. Uma subsidiria deve ser excluda da consolidao quando: (a) o controlo seja de inteno temporria porque a subsidiria adquirida e detida exclusivamente com vista sua alienao subsequente no futuro prximo; ou (b) opere sob severas restries de longo prazo que significativamente diminuam a sua capacidade de transferir fundos para a empresa-me. Tais subsidirias devem ser contabilizadas de acordo com a IAS 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. 14. Uma subsidiria no excluda da consolidao por as suas actividades empresariais serem dissemelhantes das outras empresas dentro do grupo. proporcionada melhor informao consolidando tais subsidirias e divulgando informao adicional nas demonstraes financeiras consolidadas sobre as diferentes actividades empresariais das subsidirias. Por exemplo, as divulgaes requeridas na IAS 14, Relato por Segmentos, ajudam a explicar o significado de diferentes actividades de negcio dentro do grupo. PROCEDIMENTOS DE CONSOLIDAO 15. Ao preparar demonstraes financeiras consolidadas, as demonstraes financeiras da empresa-me e das suas subsidirias so agrupadas numa base de linha a linha ao adicionar juntamente itens idnticos de activos, de passivos, de capitais prprios, de rendimentos e de gastos. A fim de que as demonstraes financeiras consolidadas apresentem informao financeira acerca do grupo como se fosse de uma empresa nica, so ento dados os passos seguintes (*): (a) so eliminadas a quantia escriturada do investimento da empresa-me em cada subsidiria e a parte da empresa-me no capital prprio de cada subsidiria (ver a IAS 22 (revista em 1998), Concentraes de Actividades Empresariais, que tambm descreve o tratamento de qualquer goodwill resultante); (b) os interesses minoritrios no rendimento lquido das subsidirias consolidadas, relativos ao perodo de relato, so identificados e ajustados por deduo ao rendimento do grupo a fim de chegar ao resultado lquido atribuvel aos possuidores da empresa-me; e (c) os interesses minoritrios nos activos lquidos das subsidirias consolidadas so identificados e apresentados no balano consolidado separadamente dos passivo e do capital prprio da empresa-me. Os interesses minoritrios nos activos lquidos consistem na: (i) quantia data da concentrao original, calculado de acordo com a IAS 22 (revista em 1998), Concentraes de Actividades Empresariais; e (ii) parte minoritria de movimentos no capital prprio desde a data da concentrao. 16. Os impostos a pagar quer pela empresa-me quer pelas suas subsidirias na distribuio empresa-me dos lucros retidos nas subsidirias so contabilizados de acordo com a IAS 12, Impostos sobre o Rendimento. 17. Os saldos intragrupo e as transaces intragrupo e os lucros resultantes no realizados devem ser eliminados por inteiro. As perdas no realizadas resultantes das transaces intragrupo devem tambm ser eliminados salvo se o custo no puder ser recuperado. 18. Os saldos intragrupo e as transaces intragrupo, incluindo vendas, gastos e dividendos, so eliminados por inteiro. Os lucros no realizados resultantes de transaces intragrupo que estejam includos na quantia escriturada de activos, tais como

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inventrios e activos fixos, so eliminados por inteiro. As perdas no realizadas resultantes de transaces intragrupo que sejam deduzidas para chegar quantia escriturada de activos so tambm eliminados, salvo se o custo no puder ser recuperado. As diferenas temporais que provenham da eliminao de lucros e perdas no realizados resultantes de transaces intragrupo so tratadas de acordo com a IAS 12, Impostos sobre o Rendimento. 19. Quando as demonstraes financeiras usadas na consolidao sejam preparadas em datas de relato diferentes, devem ser feitos ajustamentos relativamente aos efeitos de transaces significativas ou de outros acontecimentos que ocorram entre essas datas e a data das demonstraes financeiras da empresa-me. Em qualquer caso, a diferena entre as datas de relato no deve ser mais do que trs meses. 20. As demonstraes financeiras da empresa-me e das suas subsidirias usadas na preparao das demonstraes financeiras consolidadas so usualmente elaboradas na mesma data. Quando as datas de relato forem diferentes, a subsidiria muitas vezes prepara, para fins de consolidao, demonstraes na mesma data que as do grupo. Quando for impraticvel fazer isto, as demonstraes financeiras elaboradas em datas diferentes de relato podem ser usadas desde que a diferena temporal no seja maior do que trs meses. O princpio da consistncia dita que a extenso dos perodos de relatos e qualquer diferena nas datas de relato devem ser as mesmas de perodo para perodo. 21. As demonstraes financeiras consolidadas devem ser preparadas usando polticas contabilsticas uniformes para transaces idnticas e outros acontecimentos em circunstncias semelhantes. Se no for praticvel usar polticas contabilsticas uniformes na preparao de demonstraes financeiras consolidadas, esse facto deve ser divulgado juntamente com as propores dos itens das demonstraes financeiras consolidadas aos quais foram aplicadas diferentes polticas contabilsticas. 22. Em muitos casos, se um membro do grupo usar polticas contabilsticas que no sejam as adoptadas nas demonstraes financeiras consolidadas para transaces idnticas e acontecimentos em circunstncias semelhantes, sero feitos ajustamentos apropriados s suas demonstraes financeiras quando estas sejam usadas na preparao das demonstraes financeiras consolidadas. 23. Os resultados das operaes de uma subsidiria so includos nas demonstraes financeiras consolidadas desde a data da aquisio, que a data em que o controlo da subsidiria adquirida efectivamente transferido para o comprador, de acordo com a IAS 22 (revista em 1998), Concentraes de Actividades Empresariais. Os resultados das operaes de uma subsidiria alienada so includos nas demonstraes dos resultados consolidados at data da alienao que a data em que a empresa-me cessa de ter controlo da subsidiria. A diferena entre o produto da alienao da subsidiria e a quantia escriturada dos seus activos menos os passivos data da alienao reconhecida na demonstrao dos resultados consolidados como lucro ou perda na alienao da subsidiria. A fim de assegurar a comparabilidade das demonstraes financeiras de um perodo contabilstico para o outro, muitas vezes proporciona-se informao suplementar sobre o efeito da aquisio e da alienao de subsidirias na posio financeira data do relato e nos resultados do perodo de relato e sobre as quantias correspondentes do perodo precedente. 24. Um investimento numa empresa deve ser contabilizado de acordo com a IAS 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao, desde a data em que cesse de estar dentro da definio de subsidiria e no se torne uma associada como definido na IAS 28, Contabilizao de Investimentos em Associadas. 25. A quantia escriturada do investimento data em que cesse de ser uma subsidiria a partir da tomada como custo. 26. Os interesses minoritrios devem ser apresentados no balano consolidado separadamente do passivo e do capital prprio da empresa-me. Os interesses minoritrios na demonstrao dos resultados do grupo devem tambm ser apresentados separadamente. 27. As perdas aplicveis minoria numa subsidiria consolidada podem exceder o interesse minoritrio no capital prprio da subsidiria. O excesso e quaisquer perdas adicionais aplicveis minoria so debitados ao interesse maioritrio excepto at ao ponto em que a parte minoritria tenha a imposta obrigao de, e seja capaz de, cobrir as perdas. Se a subsidiria subsequentemente relatar lucros, o interesse maioritrio imputado a todos e tais lucros at que a parte minoritria das perdas previamente absorvidas pela maioria tenha sido recuperada. 28. Se uma subsidiria tiver aces preferenciais cumulativas em circulao que sejam detidas fora do grupo, a empresame s calcula a sua parte dos resultados ou perdas aps ajustamento dos dividendos preferenciais da subsidiria, quer os dividendos tenham ou no sido declarados. CONTABILIZAO DE INVESTIMENTOS EM SUBSIDIRIAS NAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS INDIVIDUAIS DE UMA EMPRESA-ME 29. Nas demonstraes financeiras individuais de uma empresa-me, os investimentos em subsidirias que sejam includos nas demonstraes financeiras consolidadas devem ser, ou: (a) escriturados ao custo; (b) contabilizados usando o mtodo da equivalncia patrimonial como descrito na IAS 28, Contabilizao de Investimentos em Associadas; ou (c) contabilizados como activos financeiros disponveis para venda como descrito na IAS 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. 30. Os investimentos em subsidirias que sejam excludos de demonstraes financeiras consolidadas devem ser, ou: (a) escriturados ao custo; (b) contabilizados usando o mtodo da equivalncia patrimonial como descrito na IAS 28, Contabilizao de Investimentos em Associadas; ou (c) contabilizados como activos financeiros disponveis para venda como descrito na IAS 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. 31. Em muitos pases so apresentadas por uma empresa-me demonstraes financeiras individuais a fim de ir ao encontro de requisitos legais ou outros. DIVULGAO 32. Adicionalmente s divulgaes requeridas pelos pargrafos 8 e 21, devem ser feitas as divulgaes seguintes:

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(a) nas demonstraes financeiras consolidadas uma listagem das subsidirias significativas incluindo a firma, pas de matrcula ou domiclio, proporo do interesse do proprietrio e, se diferente, proporo do poder de voto detido; (b) nas demonstraes financeiras consolidadas, quando aplicvel: (i) as razes para a no consolidao de uma subsidiria; (ii) a natureza da relao entre a empresa-me e uma subsidiria de que a empresa-me no possua, directa ou indirectamente atravs de subsidirias, mais do que metade do poder de voto; (iii) a firma de uma empresa em que mais do que metade do poder de voto seja possudo, directa ou indirectamente atravs de subsidirias, mas que, devido ausncia de controlo, no seja uma subsidiria, e (iv) o efeito da aquisio e alienao de subsidirias na posio financeira data de relato, nos resultados no perodo de relato e nas quantias correspondentes do perodo precedente; e (c) nas demonstraes financeiras individuais da empresa-me, descrio do mtodo usado para contabilizar as subsidirias. DATA DE EFICCIA 33. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional relativamente s demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1990. Aplicao da Norma

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IAS 28 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 28 (REVISTA EM 2000)

Contabilizao de Investimentos em Associadas A IAS 28 foi aprovada pelo Conselho em Novembro de 1988. Em Novembro de 1994, o texto da IAS 28 foi reformatado para ser apresentado no formato revisto adoptado para as Normas Internacionais de Contabilidade em 1991 [IAS 28 (reformatada em 1994)]. No se fizeram alteraes substantivas ao texto original aprovado. Determinada terminologia foi alterada para ficar a par com a prtica do IASC na altura. Em Julho de 1998, os pargrafos 23 e 24 da IAS 28 (reformatada em 1994) foram revistos para serem consistentes como a IAS 36, Imparidade de Activos. Em Dezembro de 1998, a IAS 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao, emendou os pargrafos 7, 12 e 14 da IAS 28 substituindo as referncias IAS 25, Contabilizao de Investimentos Financeiros, por referncias IAS 39. Em Maro de 1999, o pargrafo 26 foi emendado para substituir referncias IAS 10, Contingncias e Acontecimentos Ocorrendo aps a Data do Balano, por referncias IAS 10 (revista em 1999), Acontecimentos Aps a Data do Balano, e para ficar em conformidade com a terminologia da IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. Em Outubro de 2000, o pargrafo 8 foi revisto para ficar consistente com pargrafos similares em outras Normas Internacionais de Contabilidade relacionadas e o pargrafo 10 foi eliminado. As alteraes aos pargrafos 8 e 10 da IAS 28 tornam-se eficazes quando uma empresa aplicar a IAS 39 pela primeira vez. As seguintes Interpretaes SIC relaciona-se com a IAS 28: SIC-3: Eliminao de Ganhos e Perdas no Realizados em Transaces com Associadas; e SIC-20: Mtodo de Equivalncia Patrimonial Reconhecimento de Perdas; e SIC-33: Consolidao e Mtodo da Equivalncia Patrimonial Potenciais Direitos de Voto e Imputao de Interesses de Propriedade. NDICE Pargrafos mbito 1-2 Definies 3-7 Influncia Significativa 4-5 Mtodo da Equivalncia Patrimonial 6 Mtodo do Custo 7 Demonstraes Financeiras Consolidadas 8-11 Demonstraes Financeiras Individuais da Investidora Aplicao do Mtodo da Equivalncia Patrimonial 16-24 Perdas de Imparidade 23-24 Impostos sobre o Rendimento 25 Contingncias 26 Divulgao 27-28 Data de Eficcia 29

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As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao por um investidor de investimentos em associadas. 2. Esta Norma substitui a IAS 3, Demonstraes Financeiras Consolidadas, no que em tal Norma se trate da contabilizao de investimentos em associadas. DEFINIES 3. So usados nesta Norma os termos que se seguem com os sentidos especificados: Uma associada uma empresa em que a investidora tem influncia significativa e que no seja nem uma subsidiria nem um empreendimento conjunto da investidora. Influncia significativa o poder de participar nas decises de poltica financeira e operacional da investida mas que no seja o controlo sobre essas polticas. Controlo (para os fins desta Norma) o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma empresa a fim de obter benefcios das suas actividades. Uma subsidiria uma empresa que controlada por uma outra empresa (conhecida como a empresa-me). O mtodo da equivalncia patrimonial um mtodo de contabilizao pelo qual o investimento inicialmente registado ao custo e ajustado depois pela alterao posterior aquisio verificada no quinho da investidora nos activos lquidos da investida. A demonstrao dos resultados reflectir o quinho da investidora nos resultados das operaes da investida. O mtodo do custo um mtodo de contabilizao em que o investimento registado ao custo. A demonstrao dos resultados reflecte somente o rendimento do investimento at ao ponto em que a investidora receba distribuies de lucros lquidos acumulados da investida de provenincia subsequente data da aquisio. Influncia Significativa

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4. Se um investidor detiver, directa ou indirectamente atravs de subsidirias, 20% ou mais do poder de voto da investida, presume-se que a investidora tenha influncia significativa, a menos que possa ser demonstrado que isso no o caso (*). Ao contrrio, se a investidora detiver, directa, ou indirectamente atravs de subsidirias, menos do que 20% do poder de voto da investida, presume-se que a investidora no tem influncia significativa, a menos que tal influncia possa ser claramente demonstrada. Uma posse substancial ou maioritria por uma outra investidora no exclui necessariamente que uma investidora tenha influncia significativa. 5. A existncia de influncia significativa por uma investidora geralmente evidenciada por um ou mais dos meios seguintes: (a) representao no conselho de direco ou rgo de gesto equivalente da investida; (b) participao nos processos de definio das polticas; (c) transaces materiais entre a investidora e a investida; (d) intercmbio de pessoal de gesto; ou (e) fornecimento de informao tcnica essencial. Mtodo da Equivalncia Patrimonial 6. Pelo mtodo da equivalncia patrimonial, o investimento inicialmente registado ao custo e a quantia escriturada aumentada ou diminuda para reconhecer o quinho da investidora nos resultados da investida depois da data da aquisio. As distribuies recebidas de uma investida reduzem a quantia escriturada do investimento. Os ajustamentos quantia escriturada podem tambm ser necessrios para ter em conta variaes no interesse proporcional da investidora na investida provenientes de variaes no capital prprio da investida que no tenham sido includas na demonstrao dos resultados. Tais variaes incluem as provenientes da reavaliao dos activos fixos tangveis e de investimentos, das diferenas de cmbio de transposio e dos ajustamentos de diferenas provenientes de concentraes de actividades empresariais (*). Mtodo do Custo 7. Pelo mtodo do custo, uma investidora regista o seu investimento na investida ao custo. A investidora somente reconhece rendimentos at ao ponto em que receba distribuies a partir dos lucros lquidos acumulados da investida de provenincia subsequente data da aquisio pela investidora. As distribuies recebidas em excesso de tais lucros so consideradas uma recuperao do investimento sendo registadas como uma reduo do custo do investimento. DEMONSTRAES FINANCEIRAS CONSOLIDADAS 8. Um investimento financeiro numa associada deve ser contabilizado nas demonstraes financeiras consolidadas pelo mtodo da equivalncia patrimonial, excepto quando: (a) o investimento seja adquirido e detido exclusivamente com vista sua subsequente alienao no futuro prximo; ou (b) opere sob restries severas a longo prazo que significativamente diminuam a sua capacidade de transferir fundos para o investidor. Tais investimentos devem ser contabilizados de acordo com a IAS 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. 9. O reconhecimento de rendimentos na base de distribuies recebidas pode no ser uma medida adequada do rendimento obtido por uma investidora num investimento numa associada porque as distribuies recebidas podem ter pouca relao com o desempenho da associada. Como a investidora tem influncia significativa sobre a associada, a investidora tem uma dada responsabilidade pelo desempenho da associada e, como resultado disso, do retorno do seu investimento. A investidora contabiliza esta responsabilidade pelo alargamento do mbito das suas demonstraes financeiras consolidadas para incluir a sua parte nos resultados de tal associada e assim proporciona anlises de resultados e de investimento a partir dos quais podem ser calculados rcios mais teis. Em resultado disso, a aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial proporciona relato mais informativo dos activos lquidos e dos rendimentos lquidos da investidora. 10. (Eliminado) 11. Uma investidora deve interromper o uso do mtodo da equivalncia patrimonial a partir da data em que: (a) ela cesse de ter influncia significativa numa associada mas retenha, no todo ou em parte, o seu investimento; ou (b) o uso do mtodo da equivalncia patrimonial deixe de ser apropriado porque a associada opera sob severas restries de longo prazo que diminuem significativamente a sua capacidade de transferir fundos para a investidora. A quantia escriturada do investimento nessa data deve ser a partir da vista como custo. DEMONSTRAES FINANCEIRAS INDIVIDUAIS DA INVESTIDORA 12. Um investimento numa associada que seja includo nas demonstraes financeiras individuais de uma investidora que emita demonstraes financeiras consolidadas e que no seja exclusivamente detido na perspectiva da sua alienao no futuro prximo deve ser, ou: (a) escriturado ao custo; (b) contabilizado usando o mtodo da equivalncia patrimonial como descrito nesta Norma; ou (c) contabilizado como um activo financeiro disponvel para venda como descrito na IAS 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. 13. A preparao de demonstraes financeiras consolidadas no obvia, por si, a necessidade de demonstraes financeiras individuais para um investidor. 14. Um investimento numa associada que seja includo nas demonstraes financeiras de uma investidora que no emita demonstraes financeiras consolidadas, deve ser ou: (a) escriturado ao custo; (b) contabilizado usando o mtodo da equivalncia patrimonial como descrito nesta Norma se o mtodo de equivalncia patrimonial fosse apropriado para a associada se a investidora emitisse demonstraes financeiras consolidadas; ou (c) contabilizado segundo a IAS 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao, como um activo financeiro disponvel para venda ou um activo financeiro detido para negociao com base nas definies da IAS 39.

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15. Uma investidora que tenha investimentos em associadas pode no emitir demonstraes financeiras consolidadas pelo facto de no ter subsidirias. apropriado que tal investidora proporcione a mesma informao acerca dos seus investimentos em associadas como as empresas que emitam demonstraes financeiras consolidadas. APLICAO DO MTODO DA EQUIVALNCIA PATRIMONIAL 16. Muitos dos procedimentos apropriados para a aplicao do mtodo da equivalncia patrimonial so semelhantes aos procedimentos de consolidao estabelecidos na IAS 27, Demonstraes Financeiras Consolidadas e Contabilizao de Investimentos em Subsidirias. Alm disso, os conceitos gerais subjacentes aos procedimentos de consolidao usados na aquisio de uma subsidiria so adoptados na aquisio de um investimento numa associada (*). 17. Um investimento numa associada contabilizado pelo mtodo da equivalncia patrimonial a partir da data em que o investimento caia dentro da definio de associada. Na aquisio do investimento qualquer diferena (seja positiva ou negativa) entre o custo de aquisio e a participao do investidor no justo valor dos activos lquidos identificveis da associada contabilizada de acordo com a IAS 22, Concentraes de Actividades Empresariais. So feitos ajustamentos apropriados participao da investidora nos resultados aps a aquisio para tomar em conta: (a) a depreciao dos activos depreciveis baseada nos seus justos valores; e (b) a amortizao da diferena entre o custo do investimento e a participao da investidora no justo valor dos activos lquidos identificveis. 18. So usadas pela investidora as mais recentes demonstraes financeiras disponveis da associada ao aplicar o mtodo da equivalncia patrimonial; elas so geralmente elaboradas na mesma data da das demonstraes financeiras da investidora. Quando as datas de relato da investidora e da associada forem diferentes, a associada muitas vezes prepara, para uso da investidora, demonstraes com a mesma data das demonstraes financeiras da investidora. Quando for impraticvel fazer isto, podem ser usadas demonstraes financeiras elaboradas com data de relato diferente. O princpio da consistncia impe que sejam consistentes de perodo para perodo a extenso dos perodos de relato e qualquer diferena nas datas de relato. 19. Quando sejam usadas demonstraes financeiras com data de relato diferente, sero feitos ajustamentos quanto aos efeitos de quaisquer acontecimentos ou transaces significativos entre a investidora e a associada que ocorram entre a data das demonstraes financeiras da associada e a data das demonstraes financeiras da investidora. 20. As demonstraes financeiras da investidora so geralmente preparadas usando polticas contabilsticas uniformes para transaces e acontecimentos idnticos em circunstncias semelhantes. Em muitos casos, se uma associada usar polticas contabilsticas que no sejam as adoptadas pela investidora para transaces e acontecimentos idnticos em circunstncias semelhantes, sero feitos ajustamentos apropriados nas demonstraes financeiras da associada quando estas sejam usadas pela investidora ao aplicar o mtodo da equivalncia patrimonial. Se no for praticvel que tais ajustamentos sejam calculados, tal facto geralmente divulgado. 21. Se uma associada tiver em circulao aces preferenciais cumulativas, detidas por interesses exteriores, a investidora calcula a sua participao nos resultados aps ajustamento dos dividendos preferenciais, tenham ou no os dividendos sido declarados. 22. Se, pelo mtodo da equivalncia patrimonial, a participao da investidora nos prejuzos de uma associada igualar ou exceder a quantia escriturada de um investimento, a investidora geralmente interrompe a contabilizao da sua parte nas perdas futuras. O investimento ser relatado por valor nulo. Perdas adicionais so provisionados at extenso em que a investidora tenha incorrido em obrigaes ou feito pagamentos por conta da associada para satisfazer obrigaes da associada que a investidora tenha garantido ou de qualquer maneira se tenha comprometido. Se subsequentemente a associada relatar lucros, a investidora recomea a contabilizao da sua participao nesses lucros somente aps a sua participao nos lucros igualar a parte das perdas lquidas no reconhecidas (*). Perdas de Imparidade 23. Se existir uma indicao de que um investimento numa associada possa estar em imparidade, uma empresa aplica a IAS 36, Imparidade de Activos. Ao determinar o valor de uso do investimento, uma empresa estima: (a) o seu quinho do valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados que se espera serem gerados pela investida como um todo, incluindo os fluxos de caixa das operaes da investida e o produto da alienao final do investimento; ou (b) o valor presente dos futuros fluxos de caixa estimados que se espera que surjam de dividendos a serem recebidos do investimento e da sua alienao final. Segundo pressupostos apropriados, ambos os mtodos do o mesmo resultado. Qualquer perda de imparidade resultante relativa ao investimento imputada de acordo com a IAS 36. Por conseguinte, imputada em primeiro lugar a qualquer goodwill remanescente (ver pargrafo 17). 24. A quantia recupervel de um investimento numa associada estimada para cada associada individual a menos que uma associada individual no gere influxos de caixa a partir do uso continuado que sejam largamente independentes dos de outros activos da empresa que relata. IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO 25. Os impostos sobre o rendimento provenientes de investimentos em associadas so contabilizados de acordo com a IAS 12, Impostos sobre o Rendimento. CONTINGNCIAS 26. De acordo com a IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, a investidora divulgar: (a) A sua parte dos passivos contingentes e dos compromissos de capital de uma associada pelos quais ela tambm seja contingentemente responsvel; e (b) Os passivos contingentes que surjam pelo facto da investidora ser solidariamente responsvel por todos os passivos da associada. DIVULGAO 27. Devem ser feitas as divulgaes seguintes:

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(a) uma listagem e descrio apropriadas de associadas significativas incluindo a proporo dos interesses dos proprietrios e, se diferente, a proporo do poder de voto detido; e (b) os mtodos usados para contabilizar tais investimentos. 28. Os investimentos em associadas contabilizados usando o mtodo da equivalncia patrimonial devem ser classificados como activos a longo prazo e divulgados como um item separado no balano. A participao da investidora nos lucros e perdas de tais investimentos deve ser divulgada como um item separado na demonstrao dos resultados. A participao da investidora em quaisquer itens extraordinrios ou de perodos anteriores deve ser divulgada separadamente. DATA DE EFICCIA 29. Excepto quanto aos pargrafos 23 e 24, esta Norma de Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1990. 30. Os pargrafos 23 e 24 tornam-se eficazes quando a IAS 36 tornar-se eficaz i.e. para as demonstraes financeiras anuais que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Julho de 1999, salvo se a IAS 36 for aplicada em perodos anteriores. 31. Os pargrafos 23 e 24 desta Norma foram aprovados em Julho de 1998 para substituir os pargrafos 23 e 24 da IAS 28, Contabilizao de Investimentos em Associadas, reformatada em 1994. Aplicao da Norma

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IAS 29 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 29 (REFORMATADA EM 1994)

Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionrias Esta Norma Internacional de Contabilidade reformatada substituiu a Norma originalmente aprovada pelo Conselho em Abril de 1989. apresentada no formato revisto adoptado para as Normas Internacionais de Contabilidade de 1991 em diante. No se fizeram alteraes de substncia no texto original aprovado. Certa terminologia foi alterada para a harmonizar com a prtica corrente do IASC. As seguintes Interpretaes SIC relacionam-se com a IAS 29: SIC-19: Moeda de Relato Mensurao e Apresentao de Demonstraes Financeiras segundo as IAS 21 e IAS 29, SIC-30: Moeda de Relato Transposio da Moeda de Mensurao para a Moeda de Apresentao. NDICE Pargrafos mbito 1-4 A Reexpresso de Demonstraes Financeiras Demonstraes Financeiras a Custo Histrico Balano 11-25 Demonstrao dos Resultados 26 Ganhos ou Perdas na Posio Monetria Lquida Demonstraes Financeiras a Custo Corrente Balano 29 Demonstrao dos Resultados 30 Ganhos ou Perdas na Posio Monetria Lquida Impostos 32 Demonstrao de Fluxos de Caixa 33 Nmeros Comparativos 34 Demonstraes Financeiras Consolidadas 35-36 Escolha e Uso do ndice Geral de Preos 37 Economias que Cessem de ser Hiperinflacionrias Divulgaes 39-40 Data de Eficcia 41

5-10 11-28 27-28 29-31 31

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As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada s demonstraes financeiras principais, incluindo as demonstraes financeiras consolidadas, de qualquer empresa que relate na moeda de uma economia hiperinflacionria. 2. Numa economia hiperinflacionria, no til o relato dos resultados das operaes e da posio financeira na moeda local sem reexpresso. O dinheiro perde poder de compra a uma taxa tal que a comparao de quantias de transaces e de outros acontecimentos que ocorreram em tempos diferentes, mesmo que durante o mesmo perodo contabilstico, enganadora. 3. Esta Norma no estabelece uma taxa absoluta a partir da qual se presuma estar perante hiperinflao. uma questo de ajuizar quando se tornar necessria a reexpresso das demonstraes financeiras de acordo com esta Norma. A hiperinflao indicada por caractersticas do ambiente econmico de um pas que incluam, mas no se limitam a, as seguintes situaes: (a) a populao em geral prefere conservar a sua riqueza em activos no monetrios ou numa moeda estrangeira relativamente estvel. As quantias de moeda local detidas so imediatamente investidas para manter o poder de compra; (b) a populao em geral v as quantias monetrias no em termos de moeda, local mas em termos de uma moeda estrangeira estvel. Os preos podem ser cotados nessa moeda; (c) as vendas e compras a crdito tm lugar a preos que compensem a perda esperada de poder de compra durante o perodo de crdito, mesmo que o perodo seja curto; (d) as taxas de juro, os salrios e os preos esto ligados a um ndice de preos; e (e) a taxa de inflaoacumulada durante trs anos aproxima-se de 100 % ou excede este valor. 4. prefervel que todas as empresas que relatam na moeda da mesma economia hiperinflacionria apliquem esta Norma a partir da mesma data. Contudo, esta Norma aplica-se s demonstraes financeiras de qualquer empresa desde o incio do perodo de relato em que se identifique a existncia de hiperinflao no pas em cuja moeda ela relata. A REEXPRESSO DE DEMONSTRAES FINANCEIRAS 5. Os preos variam no decorrer do tempo como resultado de vrias foras polticas, econmicas e sociais, especficas ou gerais. Foras especficas tais como alteraes na oferta e procura e mudanas tecnolgicas podem fazer com que os preos individuais aumentem ou diminuam significativa e independentemente uns dos outros. Adicionalmente, as foras gerais podem fazer com que surjam alteraes no nvel geral de preos e por isso no poder geral de compra do dinheiro.

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6. Na maioria dos pases, as demonstraes financeiras principais so preparadas na base contabilstica do custo histrico sem atender s alteraes no nvel geral de preos ou a aumentos nos preos especficos dos activos detidos, excepto at ao ponto em que os activos fixos tangveis e os investimentos financeiros possam ser revalorizados. Algumas empresas porm, apresentam as demonstraes financeiras principais baseadas numa abordagem pelo custo corrente que reflecte os efeitos de alteraes nos preos especficos dos activos detidos. 7. Numa economia hiperinflacionria, as demonstraes financeiras, sejam elas baseadas numa abordagem pelo custo histrico ou numa abordagem pelo custo corrente, s so teis se forem expressas em termos de unidade de mensurao corrente data do balano. Em consequncia, esta Norma aplica-se s demonstraes financeiras principais de empresas que relatem na moeda de uma economia hiperinflacionria. A apresentao da informao requerida por esta Norma como suplemento s demonstraes financeiras no reexpressas no permitida. Alm disso, desencorajada a apresentao individual das demonstraes financeiras antes da reexpresso. 8. As demonstraes financeiras de uma empresa que relate na moeda de uma economia hiperinflacionria, quer sejam baseadas numa abordagem pelo custo histrico ou numa abordagem pelo custo corrente, deve ser expressa em termos da unidade de medida corrente data do balano. Os nmeros comparativos do perodo anterior requeridos pela IAS 1, Apresentao de Demonstraes Financeiras, e qualquer informao respeitante a perodos anteriores devem tambm ser divulgados em termos da unidade de mensurao corrente data do balano. 9. O ganho ou a perda na posio monetria lquida deve ser includo no rendimento lquido e divulgado separadamente. 10. A reexpresso das demonstraes financeiras de acordo com esta Norma requer a aplicao de certos procedimentos assim como um juzo. A aplicao consistente destes procedimentos e juzos de perodo a perodo mais importante de que a preciso das quantias resultantes includas nas demonstraes financeiras reexpressas. Demonstraes Financeiras a Custo Histrico Balano 11. As quantias do balano ainda no expressas em termos da unidade de mensurao corrente data do balano so reexpressas pela aplicao de um ndice geral de preos. 12. Os itens monetrios no so reexpressos porque j esto expressos em termos da unidade monetria corrente data do balano. Os itens monetrios representam dinheiro detido e elementos a ser recebidos ou a ser pagos em dinheiro. 13. Os activos e passivos ligados por acordo s alteraes de preos, tais como obrigaes e emprstimos ligados a um ndice, so ajustados nos termos do acordo a fim de determinar a quantia em aberto data do balano. Estes itens so escriturados por esta quantia ajustada no balano reexpresso. 14. Todos os outros activos e passivos so no monetrios. Alguns itens no monetrios so escriturados pelas quantias correntes data do balano, tais como o valor realizvel lquido e o valor de mercado, e assim no so reexpressas. Todos os outros activos e passivos no monetrios so reexpressos. 15. A maior parte dos itens no monetrios escriturado pelo custo ou custo menos a depreciao; da que sejam expressos por quantias correntes data da aquisio. O custo reexpresso, ou custo menos depreciao, de cada item determinado pela aplicao ao seu custo histrico e depreciao acumulada da variao num ndice geral de preos a partir da data da aquisioe at data do balano. Portanto os activos fixos tangveis, investimentos, inventrios de matrias-primas e mercadorias, goodwill, patentes, marcas e activos similares so reexpressos a partir das datas da sua compra. Os inventrios de produtos semiacabados e acabados so reexpressos a partir das datas em que foram incorridos os custos de compra e de converso. 16. Podem no estar disponveis registos pormenorizados das datas de aquisio de itens dos activos fixos tangveis ou no serem susceptveis de estimativa. Nestas circunstncias raras, pode ser necessrio, no primeiro perodo de aplicao desta Norma, usar uma avaliao profissional independente do valor dos itens como a base para a sua reexpresso. 17. Pode no estar disponvel um ndice geral de preos para os perodos para os quais seja requerida a reexpresso do activo fixo tangvel de acordo com esta Norma. Nestas raras circunstncias, pode ser necessrio usar uma estimativa baseada, por exemplo, nos movimentos da taxa de cmbio entre a moeda de relato e uma moeda estrangeira relativamente estvel. 18. Alguns itens no monetrios so escriturados por quantias correntes de datas diferentes das de aquisio ou do balano, como por exemplo, os activos fixos tangveis que tenham sido revalorizados numa data anterior. Nestes casos, as quantias escrituradas sero reexpressas a partir da data da revalorizao. 19. A quantia reexpressa de um item no monetrio reduzida, de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade apropriadas, quando exceder a quantia recupervel por fora do uso futuro do item (incluindo a venda ou outra alienao). Daqui que, em certos casos, as quantias reexpressas dos activos fixos tangveis, goodwill, patentes e marcas sejam reduzidas para a quantia recupervel, as quantias reexpressas dos inventrios sejam reduzidas para o valor realizvel lquido e as quantias reexpressas dos investimentos correntes sejam reduzidas para o valor de mercado. 20. Uma investida que seja contabilizada pelo mtodo da equivalncia patrimonial pode relatar na moeda de uma economia hiperinflacionria. O balano e a demonstrao dos resultados de tal investida so reexpressos de acordo com esta Norma a fim de calcular a parte do investidor nos seus activos lquidos e nos resultados das operaes. Quando as demonstraes financeiras reexpressas da investida forem expressas numa moeda estrangeira elas so transpostas s taxas de fecho. 21. O impacto de inflao geralmente reconhecido nos custos de emprstimos. No apropriadoreexpressar os dispndios de capital financiados pelo emprstimo e capitalizar aquela parte dos custos do emprstimo que compensa a inflao durante o mesmo perodo. Esta parte dos custos do emprstimo reconhecida como um gasto no perodo em que os custos sejam incorridos. 22. Uma empresa pode adquirir activos por meio de um acordo que lhe permita diferir o pagamento sem incorrer num encargo de juros explcito. Quando for impraticvel imputar a quantia de juros, tais activos so reexpressos desde a data do pagamento e no desde a data da compra. 23. A IAS 21, Contabilizao dos Efeitos das Alteraes nas Taxas de Cmbio, permite a uma empresa incluir as diferenas de cmbio de emprstimos na quantia escriturada dos activos no seguimento de uma desvalorizao severa e

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recente. Tal prtica no apropriada para uma empresa que relate na moeda de uma economia hiperinflacionria quando a quantia escriturada do activo seja reexpressa desde a data da sua aquisio. 24. No incio do primeiro perodo de aplicao desta Norma, os componentes do capital prprio, excepto resultados retidos e qualquer excedente de revalorizao, so reexpressos pela aplicao de um ndice geral desde as datas em que os componentes foram constitudos ou surgiram. Qualquer excedente de reavaliao que tivesse origem em perodos anteriores eliminado. Os resultados retidos reexpressos so determinados a partir de todas as outras quantias no balano reexpresso. 25. No fim do primeiro perodo e nos perodos subsequentes, todos os componentes do capital prprio so reexpressos pela aplicao de um ndice geral de preos desde o incio do perodo ou da data da sua constituio se posterior. Os movimentos do perodo, no capital prprio, so divulgados de acordo com a IAS 1, Apresentao de Demonstraes Financeiras. Demonstrao dos Resultados 26. Esta Norma requer que todos os itens da demonstrao de resultados sejam expressos em termos da unidade de mensurao corrente data do balano. Por isso, todas as quantias necessitam de ser reexpressas pela aplicao da alterao no ndice geral de preos a partir das datas em que os itens de rendimentos e gastos foram inicialmente registados nas demonstraes financeiras. Ganhos ou Perdas na Posio Monetria Lquida 27. Num perodo de inflao, uma empresa que detenha um excesso de activos monetrios sobre os passivos monetrios perde poder de compra e uma empresa com um excesso de passivos monetrios sobre os activos monetrios ganha poder de compra at ao ponto em que os activos e passivos no estejam indexados a um nvel de preos. Este ganho ou esta perda na posio monetria lquida pode ser obtido a partir da diferena resultante da reexpresso de activos no monetrios, do capital prprio e dos itens da demonstrao de resultados e do ajustamento de activos e passivos indexados. O ganho ou a perda pode ser estimado pela aplicao da variao do ndice geral de preos mdia ponderada do perodo da diferena entre activos monetrios e passivos monetrios. 28. O ganho ou a perda na posio monetria lquida includo no resultado lquido. O ajustamento feito em conformidade com o pargrafo 13 dos activos e passivos ligados por acordo s variaes nos preos compensado com o ganho ou a perda na posio monetria lquida. Outros itens da demonstrao dos resultados, tais como rendimentos e gastos de juros e diferenas de cmbio relacionadas com fundos investidos ou recebidos de emprstimo so tambm associadas posio monetria lquida. Se bem que tais itens sejam separadamente divulgados, pode ser vantajoso que eles sejam apresentados juntamente com o ganho ou com a perda da posio monetria lquida na demonstrao dos resultados. Demonstraes Financeiras a Custo Corrente Balano 29. Os itens expressos pelo custo corrente no so reexpressos porque esto j expressos em termos da unidade de mensurao corrente data do balano. Outros itens do balano so reexpressos de acordo com os pargrafos 11 a 25. Demonstrao dos Resultados 30. A demonstrao dos resultados a custo corrente, antes da reexpresso, relata geralmente custos correntes no momento em que ocorreram as transaces ou os acontecimentos subjacentes. O custo das vendas e a depreciao so registados pelos custos correntes no momento do consumo; as vendas e outros gastos so registados pelas quantias em dinheiro quando ocorrerem. Por isso, todas as quantias necessitam de ser reexpressas para a unidade monetria corrente data do balano pela aplicao de um ndice geral de preos. Ganhos ou Perdas na Posio Monetria Lquida 31. O ganho ou a perda na posio monetria lquida contabilizado de acordo com os pargrafos 27 e 28. A demonstrao dos resultados a custo corrente pode, porm, incluir j um ajustamento que reflicta os efeitos das variaes de preos dos itens monetrios de acordo com o pargrafo 16 da IAS 15, Informao Reflectindo os Efeitos das Variaes de Preos. Tal ajustamento faz parte do ganho ou da perda na posio monetria lquida. Impostos 32. A reexpresso das demonstraes financeiras de acordo com esta Norma pode dar origem a diferenas entre o resultado tributvel e o resultado contabilstico. Estas diferenas so contabilizadas de acordo com a IAS 12, Impostos sobre o Rendimento. Demonstrao de Fluxos de Caixa 33. Esta Norma exige que todos os itens da demonstrao de fluxos de caixa sejam expressos em termos da unidade de mensurao corrente data do balano. Nmeros Comparativos 34. Os nmeros comparativos do perodo imediatamente anterior de relato, sejam eles baseados numa abordagem pelo custo histrico ou numa abordagem pelo custo corrente, so reexpressos pela aplicao de um ndice geral de preos, a fim de que as demonstraes financeiras comparativas sejam apresentadas em termos da unidade de mensurao corrente no fim do perodo de relato. Informao que seja divulgada com respeito a perodos anteriores tambm expressa em termos da unidade de mensurao corrente no fim do perodo de relato. Demonstraes Financeiras Consolidadas 35. Uma empresa-me que relate na moeda de uma economia hiperinflacionria pode ter subsidirias que tambm relatem nas moedas de economias hiperinflacionrias. As demonstraes financeiras de qualquer tal subsidiria necessitam de ser reexpressas pela aplicao de um ndice geral de preos do pas em cuja moeda ela relata antes que sejam includas nas demonstraes financeiras consolidadas emitidas pela sua empresa-me. Quando tal subsidiria seja uma subsidiria estrangeira as suas demonstraes financeiras reexpressas so transpostas s taxas do fecho. As demonstraes financeiras de subsidirias que no relatem nas moedas de economias hiperinflacionrias so tratadas de acordo com a IAS 21, Os Efeitos das Alteraes nas Taxas de Cmbio.

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36. Se forem consolidadas demonstraes financeiras com datas de relato diferentes, todas os itens, sejam eles monetrios ou no monetrios, necessitam de ser reexpressos em unidades de mensurao corrente data das demonstraes financeiras consolidadas. Escolha e Uso do ndice Geral de Preos 37. A reexpresso das demonstraes financeiras em conformidade com esta Norma requer o uso de um ndice geral de preos que reflicta alteraes no poder geral de compra. prefervel que todas as empresas que relatem na moeda da mesma economia usem o mesmo ndice. ECONOMIAS QUE CESSEM DE SER HIPERINFLACIONRIAS 38. Quando uma economia cessar de ser hiperinflacionria e uma empresa interromper a preparao e apresentao de demonstraes financeiras preparadas de acordo com esta Norma, ela deve tratar as quantias expressas na unidade de medida corrente no fim do perodo anterior de relato como a base para as quantias escrituradas nas suas demonstraes financeiras subsequentes. DIVULGAES 39. Devem ser feitas as divulgaes seguintes (*): (a) o facto de as demonstraes financeiras e os nmeros comparativos dos perodos anteriores terem sido reexpressos segundo as variaes do poder geral de compra da moeda de relato e, como resultado, estarem expressos em termos da unidade de mensurao corrente data do balano; (b) se as demonstraes financeiras esto ou no baseadas numa abordagem pelo custo histrico ou numa abordagem pelo custo corrente; e (c) a identificao e o nvel do ndice de preos data do balano e o movimento no ndice durante o perodo corrente de relato e durante o perodo imediatamente anterior. 40. As divulgaes requeridas por esta Norma so necessrias para tornar clara a base de tratamento dos efeitos da inflao nas demonstraes financeiras. Elas destinam-se tambm a proporcionar outras informaes necessrias compreenso dessa base e das quantias resultantes. DATA DE EFICCIA 41. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1990. Aplicao da Norma

IAS 30 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 30 (REFORMATADA EM 1994)

Divulgaes nas Demonstraes Financeiras de Bancos e de Instituies Financeiras Similares Esta Norma Internacional de Contabilidade reformatada substitui a Norma originalmente aprovada pelo Conselho em Junho de 1990. apresentada no formato revisto adoptado para as Normas Internacionais de Contabilidade de 1991 em diante. No se fizeram alteraes substantivas ao texto original aprovado. Determinada terminologia foi alterada para ficar ao par com a prtica corrente do IASC. Em 1998, os pargrafos 24 e 25 da IAS 30 foram emendados. As emendas substituem referencias IAS 25, Contabilizao de Investimentos Financeiros, por referncias IAS 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. Em 1999, os pargrafos 26, 27, 50 e 51 da IAS 30 foram emendados. Estas emendas substituem referncias IAS 10, Contingncias e Acontecimentos que Ocorram Aps a Data do Balano, por referncias IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, e conforme a terminologia usada na IAS 37. NDICE Pargrafos mbito 1-5 Antecedentes 6-7 Polticas Contabilsticas 8 Demonstrao dos Resultados 9-17 Balano 18-25 Contingncias e Compromissos Incluindo Elementos Fora do Balano 26-29 Maturidades de Activos e Passivos 30-39 Concentraes de Activos, Passivos e Elementos Fora do Balano 40-42 Perdas em Emprstimos e Adiantamentos 43-49 Riscos Bancrios Gerais 50-52 Activos Dados como Garantia 53-54 Actividades de Trust 55 Transaces com Partes Relacionadas 56-58 Data de Eficcia 59

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As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada nas demonstraes financeiras de bancos e de instituies financeiras similares (subsequentemente referidas como bancos). 2. Para os fins desta Norma, o termo banco inclui todas as instituies financeiras em que uma das suas actividades principais seja receber depsitos e pedir emprestado com o objectivo de emprestar e de investir e que estejam dentro do mbito da legislao bancria ou semelhante. Esta Norma relevante para tais empresas quer tenham ou no a palavra banco na sua denominao. 3. Os bancos representam um sector significativo e influente da actividade empresarial a nvel mundial. A maior parte dos indivduos e das organizaes utilizam bancos, quer como depositantes quer como solicitadores de emprstimos. Os bancos desempenham um papel importante na manuteno da confiana do sistema monetrio atravs da sua relao ntima com as autoridades reguladoras e governos e da regulao sobre eles imposta pelos governos. Daqui que haja um considervel e vasto interesse na boa situao dos bancos e em particular na sua solvncia e liquidez e no relativo grau de risco que se liga com os diferentes tipos das suas actividades. As operaes, e por conseguinte, os requisitos de contabilizao e de relato, dos bancos so diferentes dos de outras empresas comerciais. Esta Norma reconhece as suas necessidades especficas. Tambm encoraja a apresentao de um comentrio sobre as demonstraes financeiras que trate de matrias tais como a gesto e o controlo da liquidez e do risco. 4. Esta Norma suplementa outras Normas Internacionais de Contabilidade que tambm se apliquem aos bancos a menos que eles estejam especificamente excludos numa Norma. 5. Esta Norma aplica-se s demonstraes financeiras individuais e s demonstraes financeiras consolidadas dos bancos. Quando um grupo entra em operaes bancrias, esta Norma aplicvel com respeito a essas operaes numa base consolidada. ANTECEDENTES 6. Os utentes das demonstraes financeiras de um banco necessitam de informao relevante, fivel e comparvel que os ajude na avaliao da posio financeira e do desempenho do banco e que lhes seja til na tomada de decises econmicas. Necessitam tambm de informao que lhes d uma melhor compreenso das caractersticas especiais das operaes de um banco. Os utentes necessitam de tal informao mesmo que um banco esteja sujeito a superviso e proporciona s autoridades reguladoras informao que nem sempre est disponvel ao pblico. Por isso, as divulgaes nas demonstraes de um banco necessitam ser suficientemente globalizantes para ir de encontro s necessidades dos utentes, adentro da restrio do que seja razovel exigir da gerncia. 7. Os utentes das demonstraes financeiras de um banco esto interessados na sua liquidez e solvncia e nos riscos relacionados com os activos e passivos reconhecidos no seu balano e com os seus elementos fora do balano. A liquidez refere-se disponibilidade de fundos suficientes para satisfazer os levantamentos dos depsitos e outros compromissos financeiros medida que se vencem. A solvncia refere-se ao excesso de activos sobre os passivos e, portanto, adequao do capital do banco. Um banco expe-se ao risco de liquidez e a riscos provenientes das flutuaes da moeda, de movimentos das taxas de juro, de alteraes nos preos de mercado e das faltas de cumprimento das contrapartes. Estes riscos podem estar reflectidos nas demonstraes financeiras, mas os utentes obtm uma melhor compreenso se a gerncia proporcionar comentrios sobre as demonstraes financeiras que descrevam o modo como ela gere e controla os riscos associados com as operaes do banco. POLTICAS CONTABILSTICAS 8. Os bancos usam mtodos diferentes para o reconhecimento e a mensurao de itens nas suas demonstraes financeiras. Embora a harmonizao destes mtodos seja desejvel, ela encontra-se fora do mbito desta Norma. Por forma a satisfazer a IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras e a permitir aos utentes que compreendam a base em que so preparadas as demonstraes financeiras de um banco, as polticas contabilsticas que tratam dos seguintes itens podem necessitar de ser divulgadas: (a) o reconhecimento dos principais tipos de rendimentos (ver pargrafos 10 e 11); (b) a valorizao dos ttulos de investimento e de negociao (ver pargrafos 24 e 25); (c) a distino entre as transaces e outros acontecimentos que resultem no reconhecimento de activos e passivos no balano e as transaces e outros acontecimentos que somente dem origem a contingncias e compromissos (ver pargrafos 26 a 29); (d) a base para determinar perdas por imparidade em emprstimos e adiantamentos e para eliminar emprstimos e adiantamentos incobrveis (ver pargrafos 43-49); e (e) a base para a determinao de encargos relativos aos riscos bancrios gerais e ao tratamento contabilstico de tais encargos (ver pargrafos 50 a 52). Alguns destes tpicos constituem o assunto de Normas Internacionais de Contabilidade existentes enquanto que outros podem ser tratados em data posterior. DEMONSTRAO DOS RESULTADOS 9. Os bancos devem apresentar uma demonstrao dos resultados que agrupe rendimentos e gastos por natureza e divulgue as quantias dos principais tipos de rendimentos e de gastos. 10. Alm dos requisitos de outras Normas, as divulgaes nas demonstraes dos resultados ou nas notas s demonstraes financeiras devem incluir, entre outros, os seguintes itens de rendimentos e gastos: Juros e rendimentos semelhantes; Gastos de juros e dbitos semelhantes; Rendimento de dividendos;

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Rendimentos de honorrios e de comisses; Gastos de honorrios e de comisses; Ganhos menos perdas resultantes de valores mobilirios de negociao; Ganhos menos perdas resultantes de valores mobilirios de investimento; Ganhos menos perdas resultantes de negociaes em moeda estrangeira; Outros rendimentos operacionais; Perdas por imparidade em emprstimos e adiantamentos; Gastos administrativos gerais; e Outros gastos operacionais. 11. Os principais tipos de rendimentos provenientes das operaes de um banco incluem juros, remuneraes por servios, comisses e resultados da negociao de ttulos. Cada tipo de rendimento divulgado separadamente a fim de que os utentes possam avaliar o desempenho de um banco. Tais divulgaes so adicionais s das fontes de rendimentos exigidas pela IAS 14, Relato por Segmentos. 12. Os principais tipos de gastos provenientes das operaes de um banco incluem juros, comisses, perdas em emprstimos e adiantamentos, encargos relacionados com a reduo para a quantia escriturada de investimentos e gastos gerais administrativos. Cada tipo de gasto separadamente divulgado a fim de que os utentes possam avaliar o desempenho de um banco. 13. Os itens de rendimentos e de gastos no devem ser compensados excepto aqueles relacionados com coberturas e com activos e passivos que tenham sido compensados de acordo com a IAS 32. 14. A compensao em casos diferentes dos relacionados com coberturas e com activos e passivos que tenham sido compensados tal como descrito na IAS 32 impede que os utentes avaliem o desempenho das actividades separadas de um banco e o retorno que este obtm com determinadas classes de activos. 15. Os ganhos e as perdas provenientes de cada um dos pontos seguintes so normalmente relatados numa base lquida: (a) alienaes e alteraes na quantia escriturada dos ttulos de negociao; (b) alienaes de ttulos de investimento; e (c) negcios em moedas estrangeiras. 16. O rendimento de juros e o gasto de juros so divulgados separadamente a fim de permitir uma melhor compreenso da composio de, e das razes para as alteraes no, juro lquido. 17. O juro lquido um produto no s das taxas de juro mas tambm das quantias de emprstimos pedidos e das quantias emprestadas. desejvel que a gerncia proporcione comentrios acerca das taxas mdias de juro, dos activos mdios que recebem juros e de passivos mdios que suportam juros no perodo. Em alguns pases, os governos proporcionam ajudas a bancos ao fazerem depsitos e outras facilidades de crdito disponveis a taxas de juro que so substancialmente mais baixas do que as taxas de mercado. Nestes casos, o comentrio da gesto divulga muitas vezes a extenso destes depsitos e facilidades e o seu efeito nos resultados lquidos. BALANO 18. Um banco deve apresentar um balano que agrupe os activos e passivos por natureza e os liste numa ordem que reflicta a sua liquidez relativa. 19. Adicionalmente aos requisitos de outras Normas Internacionais de Contabilidade, as divulgaes no balano ou as notas anexas s demonstraes financeiras devem incluir, mas no so limitadas a, os seguintes activos e passivos: Activos Caixa e saldos no banco central; Ttulos do tesouro e outros ttulos elegveis para redesconto no banco central; Ttulos do governo e outros detidos para fins negociveis; Colocaes, emprstimos e adiantamentos noutros bancos; Outras colocaes no mercado monetrio; Emprstimos e adiantamentos a clientes; e Ttulos de investimento. Passivos Depsitos de outros bancos; Outros depsitos do mercado monetrio; Quantias devidas a outros depositantes; Certificados de depsitos; Livranas e outros passivos titulados; e Outros fundos pedidos de emprstimo. 20. A abordagem mais til classificao dos activos e dos passivos de um banco agrup-los pela sua natureza e listlos por ordem aproximada da sua liquidez; isto pode ser semelhante de uma maneira geral s suas maturidades. Os itens correntes e no correntes no so apresentados separadamente porque a maior parte dos activos de um banco podem ser realizados ou liquidados no futuro prximo. 21. A distino entre saldos em outros bancos e outros parceiros do mercado monetrio e entre outros depositantes informao relevante porque permite a compreenso das relaes de um banco com, e a dependncia de, outros bancos e o mercado monetrio. Da que um banco divulgue separadamente: (a) os saldos no banco central; (b) colocaes em outros bancos; (c) outras colocaes no mercado monetrio; (d) depsitos de outros bancos; (e) outros depsitos do mercado monetrio; e

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(f) outros depsitos. 22. Um banco geralmente no conhece os detentores dos seus certificados de depsito porque eles so negociados num mercado aberto. Da que um banco divulgue separadamente os depsitos que tenham sido obtidos por meio da emisso dos seus prprios certificados ou de outro papel negocivel. 23. (eliminado) 24. Um banco deve divulgar os justos valores de cada classe dos seus activos e passivos financeiros tal como exigido pela IAS 32 Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao. 25. A IAS 39 proporciona quatro classificaes de activos financeiros: emprstimos concedidos e contas a receber, investimentos detidos at maturidade, activos financeiros pelo justo valor por via dos resultados, e activos financeiros disponveis para venda. Um banco deve divulgar os justos valores dos seus activos financeiros para estas quatro classificaes, no mnimo. CONTINGNCIAS E COMPROMISSOS INCLUINDO ELEMENTOS FORA DO BALANO 26. Um banco deve divulgar os seguintes passivos contingentes e compromissos: (a) a natureza e a quantia dos compromissos para aumentar a concesso de crdito que sejam irrevogveis por eles no poderem ser retirados vontade do banco sem o risco de incorrer em penalidades significativas ou em gastos; e (b) a natureza e quantia dos passivos contingentes e compromissos provenientes de itens fora de balano incluindo os relacionados com: (i) substitutos do crdito directo incluindo garantias gerais de dvida, prestao de garantias bancrias e cartas de crdito disponveis servindo como garantias financeiras de emprstimos e ttulos; (ii) certos passivos contingentes relacionados com transaces incluindo garantias de boa execuo, garantias provisrias, garantias e cartas de crdito disponveis relacionadas com determinadas transaces; (iii) passivos contingentes de relaes comerciais de liquidao automtica de curto prazo provenientes de movimentos de bens, tais como crditos documentrios em que o embarque subjacente usado como garantia; (iv) (eliminada) (v) (eliminada) (vi) outros compromissos, facilidade de emisso de livranas e facilidade de subscrio de riscos repetitivos. 27. A IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, trata na generalidade da contabilizao e divulgao de passivos contingentes. A Norma de particular relevncia para os bancos porque os bancos se envolvem muitas vezes em muitos tipos de passivos contingentes e compromissos, alguns revogveis e outros irrevogveis, que so frequentemente significativos em volume e substancialmente maiores do que os de outras empresas comerciais. 28. Muitos bancos tambm celebram transaces que no so presentemente reconhecidas como activos ou como passivos no balano mas que do origem a contingncias e compromissos. Tais elementos fora do balano representam muitas vezes uma parte importante da actividade de um banco e podem ter uma relevncia significativa no nvel de risco a que o banco est exposto. Estes itens podem adicionar, ou reduzir, outros riscos, como por exemplo ao fazer a cobertura de activos ou passivos no balano. 29. Os utentes das demonstraes financeiras necessitam conhecer as contingncias e os compromissos irrevogveis de um banco por causa das implicaes que estes possam exercer na sua liquidez e solvncia e a possibilidade inerente de perdas potenciais. Os utentes tambm exigem informao adequada acerca da natureza e quantia das transaces fora do balano tomadas por um banco. MATURIDADES DE ACTIVOS E PASSIVOS 30. Um banco deve divulgar uma anlise de activos e de passivos por grupos relevantes de maturidade baseados nos perodos remanescentes data contratual do balano at data da maturidade. 31. O balanceamento e o no balanceamento controlado das maturidades e taxas de juro de activos e passivos fundamental gesto de um banco. No usual que os bancos estejam sempre completamente balanceados pois os negcios transaccionados so muitas vezes de prazo incerto e de tipos diferentes. Uma posio no balanceada melhora potencialmente a lucratividade mas pode tambm aumentar o risco de prejuzos. 32. As maturidades de activos e de passivos e a capacidade de substituir, a um custo aceitvel, passivos que suportam juros medida que atinjam a maturidade, so factores importantes na determinao da liquidez de um banco e da sua exposio a alteraes nas taxas de juro e nas taxas de cmbio. A fim de proporcionar informao que seja relevante para a determinao da sua liquidez, um banco divulga, como mnimo, uma anlise de activos e de passivos por grupos relevantes de maturidade. 33. Os grupos de maturidade aplicados a activos e passivos individuais diferem entre bancos e na sua adequao a certos activos e passivos. Entre os exemplos de perodos usados incluem-se os seguintes: (a) at 1 ms; (b) de 1 ms a 3 meses; (c) de 3 meses a 1 ano; (d) de 1 ano a 5 anos; e (e) mais de 5 anos. Frequentemente, os perodos so combinados, por exemplo, no caso de emprstimos e adiantamentos, ao agrupar os custos de um ano e os para mais de um ano. Quando o reembolso se distribui ao longo de um perodo de tempo, cada prestao imputada ao perodo em que ela esteja contratualmente acordada ou em que se espera que seja pago ou recebida. 34. essencial que os perodos de maturidade adoptados por um banco sejam os mesmos para os activos e para os passivos. Isto torna evidente a extenso at qual as maturidades so balanceadas bem como a consequente dependncia do banco de outras fontes de liquidez. 35. As maturidades podem ser expressas em termos de: (a) o perodo remanescente at data do reembolso; (b) o perodo original at data do reembolso; ou

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(c) o perodo remanescente at prxima data em que as taxas de juro possam ser alteradas. A anlise de activos e de passivos pelo seus perodos remanescentes at s datas de reembolso proporciona a melhor base de avaliao da liquidez de um banco. Um banco pode tambm divulgar maturidades de reembolso baseadas no perodo original at data do reembolso a fim de proporcionar informao acerca da sua estratgia comercial e de constituio de fundos. Alm disso, um banco pode divulgar grupos de maturidade baseados no perodo remanescente at prxima data em que as taxas de juro possam ser alteradas a fim de demonstrar a sua exposio a riscos de taxas de juro. A gesto pode tambm proporcionar, no seu comentrio s demonstraes financeiras, informao acerca da exposio a taxas de juro e acerca da maneira como gere e controla tais exposies. 36. Em muitos pases, os depsitos feitos num banco podem ser levantados a pedido e os adiantamentos dados por um banco podem ser reembolsados a pedido. Contudo, na prtica, estes depsitos e adiantamentos so muitas vezes mantidos por longos perodos sem levantamento ou reembolso; da que a data efectiva de reembolso seja mais tarde que a data contratual. Todavia, um banco divulga anlises expressas em termos de maturidades contratuais mesmo que o perodo de reembolso contratual no seja muitas vezes o perodo efectivo porque as datas contratuais reflectem os riscos de liquidez ligados aos activos e passivos dos bancos. 37. Alguns activos de um banco no tm uma data de maturidade contratual. O perodo em que se presume que estes activos se vencem tomado usualmente como a data esperada em que os activos sero realizados. 38. A avaliao pelos utentes da liquidez de um banco atravs da sua divulgao dos grupos de maturidade feita no contexto das prticas bancrias locais, incluindo a disponibilidade de fundos pelos bancos. Em alguns pases, os fundos a curto-prazo esto disponveis, no decurso normal dos negcios, a partir de mercado monetrio, ou numa emergncia, a partir do banco central. Noutros pases, no este o caso. 39. A fim de proporcionar aos utentes uma completa compreenso dos grupos de maturidade, as divulgaes nas demonstraes financeiras podem necessitar de serem suplementadas por informao quanto probabilidade de reembolso adentro do perodo remanescente. Da que a gesto possa proporcionar, no seu comentrio s demonstraes financeiras, informao acerca dos perodos efectivos e acerca da maneira como gere e controla os riscos e exposies associados com os diferentes perfis de maturidade e de taxas de juro. CONCENTRAES DE ACTIVOS, PASSIVOS E DE ELEMENTOS FORA DO BALANO 40. Um banco deve divulgar quaisquer concentraes significativas dos seus activos, passivos e itens fora do balano. Tais divulgaes devem ser feitas em termos de reas geogrficas, grupos de clientes ou de sectores ou outras concentraes de risco. Um banco deve tambm divulgar a quantia de significativas exposies lquidas em moeda estrangeira. 41. Um banco divulga concentraes significativas na distribuio dos seus activos e na fonte dos seus passivos porque uma indicao til dos riscos potenciais inerentes realizao dos activos e dos fundos disponveis para o banco. Tais divulgaes so feitas em termos de reas geogrficas, de grupos de clientes ou de sectores ou de outras concentraes de risco que sejam apropriadas nas circunstncias do banco. tambm importante uma anlise semelhante e uma explanao de elementos fora do balano. As reas geogrficas podem compreender pases individuais, grupos de pases ou regies adentro de um pas; as divulgaes quanto aos clientes podem tratar de sectores tais como governos, autoridades pblicas e empresas comerciais e de negcios. Tais divulgaes so feitas adicionalmente a qualquer informao por segmentos exigida pela IAS 14, Relato por Segmentos. 42. A divulgao de exposies significativas lquidas em moeda estrangeira tambm uma indicao til do risco de perdas provenientes de alteraes em taxas de cmbio. PERDAS EM EMPRSTIMOS E ADIANTAMENTOS 43. Um banco deve divulgar o seguinte: (a) a poltica contabilstica que descreve a base na qual os emprstimos e adiantamentos incobrveis so reconhecidos como um gasto e eliminados. (b) os pormenores dos movimentos em qualquer conta de abatimento para perdas por imparidade em emprstimos e adiantamentos durante o perodo. Deve divulgar separadamente a quantia reconhecida como um gasto no perodo relativa a perdas por imparidade em emprstimos e adiantamentos incobrveis, a quantia debitada no perodo para emprstimos e adiantamentos eliminados e a quantia debitada no perodo para emprstimos e adiantamentos anteriormente eliminados que tenham sido recuperados. (c) a quantia agregada de qualquer conta de abatimento para perdas por imparidade em emprstimos e adiantamentos data do balano. 44. Quaisquer quantias postas de lado com respeito a perdas em emprstimos e adiantamentos alm das perdas por imparidade reconhecidas segundo a IAS 39 em emprstimos e adiantamentos devem ser contabilizadas como apropriaes de resultados retidos. Quaisquer crditos resultantes da reduo dessas quantias resultam num aumento dos resultados retidos e no so includos na determinao dos resultados do perodo. 45. (eliminado) 46. As circunstncias ou a legislao locais podem exigir ou permitir que um banco ponha de lado quantias para perdas por imparidade em emprstimos e adiantamentos alm das perdas que tenham sido reconhecidas segundo a IAS 39. Qualquer dessas quantias postas de lado representa apropriaes de resultados retidos e no gastos na determinao dos resultados. De forma semelhante, quaisquer crditos resultantes da reduo dessas quantias resultam num aumento dos resultados retidos e no so includos na determinao dos resultados. 47. Os utentes das demonstraes financeiras de um banco precisam de saber o impacto que as perdas por imparidade em emprstimos e adiantamentos tiveram na posio financeira e no desempenho do banco; isto ajuda-os a ajuizar a eficcia com a qual o banco empregou os seus recursos. Portanto, um banco divulga a quantia agregada de qualquer conta de abatimento para perdas por imparidade em emprstimos e adiantamentos data do balano e os movimentos da conta de abatimento durante o perodo. Os movimentos da conta de abatimento, incluindo as quantias anteriormente eliminadas que tenham sido recuperadas durante o perodo de relato, so apresentados separadamente. 48. (eliminado)

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49. Quando os emprstimos e adiantamentos no podem ser recuperados, so eliminados e debitados em qualquer conta de abatimento para perdas por imparidade. Em alguns casos, no so eliminados at que todos os procedimentos legais necessrios tenham sido concludos e a quantia da perda por imparidade seja finalmente determinada. Noutros casos, so eliminados mais cedo, por exemplo, quando o muturio no pagou qualquer juro nem reembolsou qualquer parte do capital que era devido num perodo especfico. Dado que o momento em que os emprstimos e os adiantamentos incobrveis so eliminados difere, a quantia bruta de emprstimos e adiantamentos e da conta de abatimento para perdas por imparidade pode variar consideravelmente em circunstncias semelhantes. Como resultado, um banco divulga a sua poltica para eliminar emprstimos e adiantamentos incobrveis. RISCOS BANCRIOS GERAIS 50. Quaisquer quantias postas de lado para riscos bancrios gerais, incluindo prejuzos futuros e outros riscos ou contingncias imprevisveis devem ser divulgadas separadamente como apropriaes de resultados retidos. Quaisquer crditos provenientes da reduo de tais quantias tm como consequncia um aumento de resultados retidos e no devem ser includas na determinao do resultado lquido do perodo. 51. As circunstncias locais ou a legislao podem exigir ou permitir que um banco ponha de lado quantias para riscos gerais da actividade bancria, incluindo prejuzos futuros ou outros riscos no previsveis, adicionalmente aos dbitos para perdas em emprstimos e adiantamentos determinados de acordo com o pargrafo 45. A um banco pode tambm ser exigido ou permitido pr de lado quantias para contingncias. Tais quantias para riscos bancrios gerais e contingncias no se qualificam para reconhecimento como provises segundo a IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. Portanto um banco reconhece tais quantias como apropriaes de resultados retidos. Isto necessrio para evitar a sobreavaliao de passivos, subavaliao de activos, acrscimos e provises no divulgadas e a oportunidade de distorcer o resultado lquido e o capital prprio. 52. A demonstrao dos resultados no pode apresentar informao relevante e fivel acerca do desempenho de um banco se o resultado lquido do perodo incluir os efeitos de quantias postas de lado no divulgadas para riscos gerais da actividade bancria ou contingncias adicionais, ou crditos no divulgados resultantes da reposio de tais dbitos. De forma semelhante, o balano no pode proporcionar informao relevante e fivel acerca da posio financeira de um banco se o balano incluir passivos sobreavaliados, activos subavaliados ou acrscimos e provises no divulgados. ACTIVOS DADOS COMO GARANTIA 53. Um banco deve divulgar a quantia agregada dos passivos garantidos e a natureza e quantia escriturada dos activos dados como garantia. 54. Em alguns pases, exigido aos bancos, quer por lei ou hbito do pas, dar activos como garantia para apoiar certos depsitos e outros passivos. As quantias envolvidas so muitas vezes substanciais e assim podem ter um impacto significativo na determinao da posio financeira de um banco. ACTIVIDADES DE TRUST 55. Os bancos geralmente actuam como trustees e assumem outros papis fiducirios que do origem deteno ou colocao de activos por conta de indivduos, de trust, de planos de benefcios de reforma e de outras instituies. Desde que o trust ou organizao semelhante seja legalmente suportado, estes activos no so activos do banco e, por, isso, no so includos no seu balano. Se o banco se envolver em actividades de trust significativas, feita a divulgao desse facto nas suas demonstraes financeiras bem como a indicao da extenso dessas actividades por causa do passivo potencial se o banco falhar nos seus deveres fiducirios. Para este efeito, as actividades de trust no englobam funes de custdia de cofres. TRANSACES COM PARTES RELACIONADAS 56. A IAS 24, Divulgaes de Partes Relacionadas, trata geralmente das divulgaes dos relacionamentos de partes relacionadas e de transaces entre uma empresa que relata e as suas partes relacionadas. Em alguns pases, a lei ou as autoridades reguladoras evitam ou restringem que os bancos celebrem transaces com partes relacionadas enquanto que noutras tais transaces so permitidas. A IAS 24, de relevncia particular na apresentao das demonstraes financeiras de um banco num pas que permita tais transaces. 57. Certas transaces entre partes relacionadas podem ser efectuadas em termos diferentes dos que com partes no correlacionados. Por exemplo, um banco pode adiantar uma grande quantia ou debitar taxas de juro mais baixas a uma parte relacionada do que debitaria noutras circunstncias idnticas a uma parte no relacionada; os adiantamentos ou depsitos podem ser transferidos entre partes relacionadas mais rapidamente e com menos formalidade do que possvel quando estejam envolvidos partes no relacionadas. Mesmo quando surjam transaces com partes relacionadas no decurso corrente dos negcios de um banco, a informao acerca de tais transaces relevante para as necessidades dos utentes e a sua divulgao exigida pela IAS 24. 58. Quando um banco tenha celebrado transaces com partes relacionadas, adequado divulgar a natureza do relacionamento com partes relacionadas, os tipos de transaces e os elementos das transaces necessrias para a compreenso das demonstraes financeiras do banco. Os elementos que normalmente seriam divulgados para estar de acordo com IAS 24, incluem a poltica de emprstimos do banco com partes relacionadas e, com respeito a transaces de partes relacionadas, a quantia includa em ou a proporo de: (a) cada um dos emprstimos e adiantamentos, depsitos, aceites e livranas; as divulgaes podem incluir as quantias agregadas em aberto no comeo e no fim do perodo, assim como adiantamentos, depsitos, reembolsos e outras alteraes durante o perodo; (b) cada um dos principais tipos de rendimentos, gasto de juros e comisses pagas; (c) a quantia do gasto reconhecido no perodo para perdas por imparidade em emprstimos e adiantamentos e a quantia de qualquer conta de abatimento data do balano; e (d) compromissos irrevogveis e contingncias e compromissos provenientes de elementos fora do balano.

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DATA DE EFICCIA 59. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras dos bancos que cubram os perodos que comecem em ou depois de 1 de Janeiro de 1991. Aplicao da Norma

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IAS 31 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 31 (REVISTA EM 2000)

Relato Financeiro de Interesses em Empreendimentos Conjuntos A IAS 31 foi aprovada pelo Conselho em Novembro de 1990. Em Novembro de 1994, o texto da IAS 31 foi reformatado para ser apresentado no formato revisto adoptado para as Normas Internacionais de Contabilidade em 1991. No foram feitas alteraes substantivas ao texto original. Determinada terminologia foi alterada para ficar a par com a prtica do IASC na altura. Em Julho de 1998, para ficar consistente com a IAS 36, Imparidade de Activos, os pargrafos 39 e 40 foram revistos e foi acrescentado um novo pargrafo 41. Em Dezembro de 1998, os pargrafos 35 e 42 da IAS 31 foram emendados para substituir referncias IAS 25, Contabilizao de Investimentos Financeiros, por referncias IAS 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. Em Maro de 1999, a IAS 10 (revista em 1999), Acontecimentos que Ocorram Aps a Data do Balano, emendou o pargrafo 45 para ficar consistente com a terminologia da IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. Em Outubro de 2000, o pargrafo 35 foi revisto para ficar consistente com pargrafos similares de outras Normas Internacionais de Contabilidade relacionadas. A alterao do pargrafo 35 torna-se eficaz quando a empresa aplicar a IAS 39 pela primeira vez. Uma Interpretao SIC relaciona-se com a IAS 31: SIC-13: Entidades Conjuntamente Controladas Contribuies No-Monetrias por Empreendedores. NDICE Pargrafos mbito 1 Definies 2-7 Formas de Empreendimento Conjunto 3 Acordo Contratual 4-7 Operaes Conjuntamente Controladas 8-12 Activos Conjuntamente Controlados 13-18 Entidades Conjuntamente Controladas 19-37 Demonstraes Financeiras Consolidadas de um Empreendedor 25-37 Tratamento de Referncia Consolidao Proporcional 25-31 Tratamento Alternativo Permitido Mtodo de Equivalncia Patrimonial 32-34 Excepes aos Tratamentos de Referncia e Alternativo Permitido 35-37 Demonstraes Financeiras Individuais de um Empreendedor 38 Transaces entre um Empreendedor e um Empreendimento Conjunto 39-41 Relato de Interesses em Empreendimentos Conjuntos nas Demonstraes Financeiras de um Investidor 42 Operadores de Empreendimentos Conjuntos 43-44 Divulgao 45-49 Data de Eficcia 50-52 As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao de interesses em empreendimentos conjuntos e no relato dos activos, passivos, rendimentos e gastos de empreendimentos conjuntos nas demonstraes financeiras de empreendedores e investidores, independentemente das estruturas ou formas segundo as quais as actividades do empreendimento conjunto se realizam. DEFINIES 2. Usam-se os termos seguintes nesta Norma, com os significados indicados abaixo: Um empreendimento conjunto um acordo contratual pelo qual dois ou mais parceiros empreendem uma actividade econmica que esteja sujeita a controlo conjunto. Controlo o poder de gerir as polticas operacionais e financeiras de uma actividade econmica afim de obter benefcios da mesma. Controlo conjunto a partilha contratualmente acordada de controlo de uma actividade econmica. Influncia significativa o poder de participar nas decises das polticas operacional e financeira de uma actividade econmica que no seja controlo ou controlo conjunto sobre essas polticas. Um empreendedor um parceiro de um empreendimento conjunto que tem controlo conjunto sobre esse empreendimento conjunto. Um investidor num empreendimento conjunto um participante de um empreendimento conjunto que no tem controlo conjunto sobre esse empreendimento conjunto. Consolidao proporcional um mtodo de contabilizao e de relato financeiro pelo qual o quinho de um empreendedor em cada um dos activos, passivos, rendimentos e gastos de uma entidade conjuntamente controlada combinado numa base linha

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a linha com itens similares nas demonstraes financeiras do empreendedor ou relatado como linhas de itens separados nas demonstraes financeiras do empreendedor. O mtodo da equivalncia patrimonial um mtodo de contabilizao e de relato financeiro pelo qual um interesse numa entidade conjuntamente controlada inicialmente registado pelo custo e ajustado depois pela alterao ps-aquisio no quinho do empreendedor nos activos lquidos da entidade conjuntamente controlada. A demonstrao dos resultados reflecte o quinho do empreendedor nos resultados das operaes da entidade conjuntamente controlada. Formas de Empreendimento Conjunto 3. Os empreendimentos conjuntos assumem formas e estruturas muito diferentes. Esta Norma identifica trs grandes tipos operaes conjuntamente controladas, activos conjuntamente controlados e entidades conjuntamente controladas que so geralmente descritas como, e satisfazem a definio de, empreendimentos conjuntos. As caractersticas seguintes so comuns a todos os empreendimentos conjuntos: (a) dois ou mais empreendedores esto ligados por um acordo contratual; e (b) o acordo contratual estabelece o controlo conjunto. Acordo Contratual 4. A existncia de um acordo contratual distingue entre interesses que envolvam controlo conjunto proveniente de investimentos em associadas em que o investidor tenha influncia significativa (ver a IAS 28, Contabilizao de Investimentos em Associadas). As actividades que no tenham acordo contratual para estabelecer controlo conjunto no so empreendimentos conjuntos para os fins desta Norma. 5. O acordo contratual pode ser evidenciado de vrias maneiras; por exemplo, por um contrato entre os empreendedores ou por actas de reunies entre os empreendedores. Nalguns casos, o acordo incorporado nos artigos ou outro clausulado do empreendimento conjunto. Qualquer que seja a sua forma, o acordo contratual geralmente escrito e trata de assuntos tais como: (a) a actividade, durao e obrigaes de relato do empreendimento conjunto; (b) a nomeao do conselho de direco ou rgo de gesto equivalente do empreendimento conjunto e os direitos de voto dos empreendedores; (c) contribuies de capital pelos empreendedores; e (d) a participao dos empreendedores no output, nos rendimentos, nos gastos ou nos resultados do empreendimento conjunto. 6. O acordo contratual estabelece o controlo conjunto sobre o empreendimento conjunto. Tal requisito assegura que nenhum empreendedor esteja por si s em posio de controlar unilateralmente a actividade. O acordo identifica as decises em reas essenciais aos objectivos do empreendimento conjunto que necessitem do consentimento de todos os empreendedores e as decises que possam exigir o consentimento de uma maioria especificada dos empreendedores. 7. O acordo contratual pode identificar um empreendedor como o operador ou o gestor do empreendimento conjunto. O operador no controla o empreendimento mas actua adentro das polticas operacionais e financeiras que tenham sido acordadas pelos empreendedores conforme o acordo contratual e delegadas no operador. Se o operador tiver o poder de gerir as polticas operacionais e financeiras da actividade econmica, ele controla o empreendimento e o empreendimento uma subsidiria do operador e no um empreendimento conjunto. OPERAES CONJUNTAMENTE CONTROLADAS 8. O funcionamento de alguns empreendimentos conjuntos envolve o uso de activos e de outros recursos dos empreendedores e no a formao de uma sociedade, parceria ou outra entidade, ou uma estrutura financeira que esteja separada dos prprios empreendedores. Cada empreendedor utiliza os seus prprios activos fixos e dispe dos seus prprios inventrios. Tambm incorre nos seus prprios gastos e passivos e procura os seus prprios financiamentos, que representam as suas prprias obrigaes. As actividades do empreendimento conjunto podem ser levadas a efeito pelos empregados do empreendedor ao mesmo tempo que as actividades similares deste. O acordo de empreendimento conjunto proporciona geralmente um meio pelo qual so partilhados entre os empreendedores o rdito da venda da produo conjunta e quaisquer gastos incorridos em comum. 9. Um exemplo de uma operao conjuntamente controlada d-se quando dois ou mais empreendedores combinam as suas operaes, recursos e percia afim de fabricar, comercializar e distribuir conjuntamente um produto particular, tal como uma aeronave. As diferentes partes do processo de fabrico so levadas a efeito por cada um dos empreendedores. Cada empreendedor suporta os seus prprios custos e obtm uma parte do rdito da venda do avio, sendo tal partilha determinada segundo o acordo contratual. 10. Com respeito aos seus interesses em operaes conjuntamente controladas, um empreendedor deve reconhecer nas suas demonstraes financeiras individuais e consequentemente nas suas demonstraes financeiras consolidadas: (a) os activos que controla e os passivos em que incorre; e (b) os gastos em que incorre e o seu quinho do rdito que obtm proveniente da venda de bens ou servios pelo empreendimento conjunto. 11. Dado que os activos, passivos, rditos e gastos esto j reconhecidos nas demonstraes financeiras individuais do empreendedor, e consequentemente nas suas demonstraes financeiras consolidadas, nenhuns ajustamentos ou outros procedimentos de consolidao so necessrios com respeito a estes elementos quando o empreendedor apresentar demonstraes financeiras consolidadas. 12. Podem no ser exigidos registos contabilsticos separados para o prprio empreendimento conjunto e podem no ser preparadas demonstraes financeiras para o empreendimento conjunto. Porm, os empreendedores podem preparar contas de gesto de forma que possam avaliar o desempenho do empreendimento conjunto. ACTIVOS CONJUNTAMENTE CONTROLADOS 13. Alguns empreendimentos conjuntos envolvem o controlo conjunto, e muitas vezes a posse conjunta, pelos empreendedores de um ou mais activos contribudos para, ou adquiridos com a finalidade de, o empreendimento conjunto e destinados aos fins do mesmo. Os activos so usados para a obteno de benefcios para os empreendedores. Cada

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empreendedor pode ficar com um quinho do produto obtido a partir dos activos e cada um suporta um quinho acordado dos gastos incorridos. 14. Estes empreendimentos conjuntos no envolvem a fundao de uma sociedade organizada, parceria ou outra entidade, ou uma estrutura financeira que esteja separada dos prprios empreendedores. Cada um dos empreendedores tem controlo sobre a sua parte dos benefcios econmicos futuros atravs do seu quinho nos activos conjuntamente controlados. 15. Muitas actividades nas indstrias de extraco de petrleo, gs e minrios envolvem activos conjuntamente controlados; por exemplo, um dado nmero de companhias de produo de petrleo pode controlar conjuntamente e explorar um pipeline de petrleo. Cada um dos empreendedores utiliza o pipeline para o transporte dos seus prprios produtos em retorno do qual suporta uma proporo acordada dos gastos de operar o pipeline. Um outro exemplo de um activo conjuntamente controlado quando duas empresas controlam conjuntamente uma propriedade, cada uma obtendo um quinho das rendas recebidas e suportando um quinho dos gastos. 16. Com respeito aos seus interesses em activos conjuntamente controlados, um empreendedor deve reconhecer nas suas demonstraes financeiras individuais e consequentemente nas suas demonstraes financeiras consolidadas: (a) o seu quinho dos activos conjuntamente controlados, classificados de acordo com a natureza dos activos; (b) quaisquer passivos em que tenha incorrido; (c) o seu quinho de quaisquer passivos incorridos juntamente com os outros empreendedores em relao ao empreendimento conjunto; (d) qualquer rendimento proveniente da venda ou uso do seu quinho do output do empreendimento conjunto, juntamente com o seu quinho de quaisquer gastos incorridos pelo empreendimento conjunto; e (e) quaisquer gastos em que tenha incorrido com respeito ao seu interesse no empreendimento conjunto. 17. Com respeito ao seu interesse nos activos conjuntamente controlados, cada um dos empreendedores inclui nos seus registos contabilsticos e reconhece nas suas demonstraes financeiras individuais e consequentemente nas suas demonstraes financeiras consolidadas: (a) o seu quinho dos activos conjuntamente controlados, classificados de acordo com a natureza dos activos e no como um investimento. Por exemplo, um quinho de um pipeline conjuntamente controlado classificado como activo fixo tangvel; (b) quaisquer passivos em que tenha incorrido, por exemplo, os incorridos no financiamento do seu quinho dos activos; (c) o seu quinho de quaisquer passivos conjuntamente incorridos com outros empreendedores com relao ao empreendimento conjunto; (d) quaisquer rendimentos da venda ou do uso da sua parte do output do empreendimento conjunto, juntamente com o seu quinho de quaisquer gastos incorridos pelo empreendimento conjunto; e (e) quaisquer gastos que tenha incorrido com respeito ao seu interesse no empreendimento conjunto, como por exemplo, os relacionados com o financiamento dos interesses do empreendedor nos activos e com a venda do seu quinho do output. Dado que os activos, passivos, rendimentos e gastos esto j reconhecidos nas demonstraes financeiras individuais do empreendedor, e consequentemente nas suas demonstraes financeiras consolidadas, nenhuns ajustamentos ou outros procedimentos de consolidao so necessrios com respeito a estes elementos quando o empreendedor apresentar demonstraes financeiras consolidadas. 18. O tratamento de activos conjuntamente controlados reflecte a substncia e a realidade econmica e geralmente, a forma legal do empreendimento conjunto. Os registos contabilsticos individuais do prprio empreendimento conjunto podem ser limitados aos gastos incorridos em comum pelos empreendedores conforme as participaes acordadas entre si. Podem no ser preparadas demonstraes financeiras pelo empreendimento conjunto, embora os empreendedores possam preparar contas de gesto afim de que possam avaliar o desempenho do empreendimento conjunto. ENTIDADES CONJUNTAMENTE CONTROLADAS 19. Uma entidade conjuntamente controlada um empreendimento conjunto que envolve o estabelecimento de uma sociedade, de uma parceria ou de outra entidade em que cada empreendedor tenha um interesse. A entidade opera da mesma maneira que outras empresas, excepto que um acordo contratual entre os empreendedores estabelece controlo conjunto sobre a actividade econmica da entidade. 20. Uma entidade conjuntamente controlada controla os activos do empreendimento conjunto, incorre em passivos e gastos e obtm rendimentos. Pode fazer contratos em seu prprio nome e obter fundos para os fins da actividade do empreendimento conjunto. Cada um dos empreendedores tem direito a um quinho dos resultados da entidade conjuntamente controlada, se bem que nalgumas entidades conjuntamente controladas tambm haja envolvimento no quinho do output do empreendimento conjunto. 21. Um exemplo vulgar de uma entidade conjuntamente controlada quando duas empresas combinam as suas actividades numa linha particular de negcios atravs da transferncia dos activos e passivos relevantes para uma entidade conjuntamente controlada. Um outro exemplo surge quando uma empresa comea um negcio num pas estrangeiro em conjunto com o governo ou outro departamento nesse pas, por meio do estabelecimento de uma entidade separada que conjuntamente controlada pela empresa e pelo governo ou departamento. 22. Muitas entidades conjuntamente controladas so em substncia semelhantes aos empreendimentos conjuntos referidos como operaes conjuntamente controladas. Por exemplo, os empreendedores podem transferir um activo conjuntamente controlado, tal como um pipeline de petrleo para uma entidade conjuntamente controlada, por razes fiscais ou outras. De forma semelhante, os empreendedores podem contribuir para uma entidade conjuntamente controlada com activos que sero operados conjuntamente. Algumas operaes conjuntamente controladas tambm envolvem a criao de uma entidade conjuntamente controlada para tratar de aspectos particulares da actividade, como por exemplo, a concepo, a comercializao, distribuio ou servio ps-venda do produto. 23. Uma entidade conjuntamente controlada tem os seus prprios registos contabilsticos e prepara e apresenta demonstraes financeiras da mesma maneira que outras empresas em conformidade com os requisitos nacionais apropriados e com as Normas Internacionais de Contabilidade.

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24. Cada empreendedor contribui geralmente com dinheiro ou com outros recursos para a entidade conjuntamente controlada. Estas contribuies so includas nos registos contabilsticos do empreendedor e reconhecidas nas demonstraes financeiras individuais como um investimento na entidade conjuntamente controlada. Demonstraes Financeiras Consolidadas de um Empreendedor Tratamento de Referncia Consolidao Proporcional 25. Nas suas demonstraes financeiras consolidadas, um empreendedor deve relatar o seu interesse numa entidade conjuntamente controlada usando um dos dois formatos de relato da consolidao proporcional. 26. Quando se relata nas demonstraes financeiras consolidadas um interesse numa entidade conjuntamente controlada, essencial que um empreendedor reflicta a substncia e realidade econmica do acordo, e no a estrutura particular ou forma do empreendimento conjunto. Numa entidade conjuntamente controlada, um empreendedor tem controlo sobre o seu quinho dos benefcios econmicos futuros atravs do seu quinho dos activos e passivos do empreendimento. Esta substncia e realidade econmica so reflectidas nas demonstraes financeiras do empreendedor quando o empreendedor relata os seus interesses nos activos, passivos, rendimentos e gastos da entidade conjuntamente controlada usando um dos dois formatos de relato para a consolidao proporcional descritos no pargrafo 28. 27. A aplicao da consolidao proporcional significa que o balano consolidado do empreendedor inclui o seu quinho nos activos que conjuntamente controla e o seu quinho nos passivos pelos quais est conjuntamente responsvel. A demonstrao consolidada dos resultados do empreendedor inclui o seu quinho nos rendimentos e gastos da entidade conjuntamente controlada. Muitos dos procedimentos apropriados para a aplicao da consolidao proporcional so semelhantes aos procedimentos para a consolidao de investimentos em subsidirias, que esto indicados na IAS 27, Demonstraes Financeiras Consolidadas e Contabilizao de Investimentos em Subsidirias. 28. Podem ser usados formatos diferentes de relato para levar a efeito a consolidao proporcional. O empreendedor pode combinar o seu quinho em cada um dos activos, passivos, rendimentos e gastos da entidade conjuntamente controlada com os itens semelhantes nas suas demonstraes financeiras consolidadas numa base linha a linha. Por exemplo, pode combinar o seu quinho nos inventrios da entidade conjuntamente controlada com os inventrios do grupo consolidado e o seu quinho nos activos fixos conjuntamente controlados com os mesmos itens do grupo consolidado. Alternativamente, o empreendedor pode incluir nas suas demonstraes financeiras consolidadas itens em linhas separadas relativos sua parte nos activos, passivos, rendimentos e gastos da entidade conjuntamente controlada. Por exemplo, pode mostrar o seu quinho dos activos correntes da entidade conjuntamente controlada separadamente como parte dos activos correntes do grupo consolidado; pode mostrar o seu quinho dos activos fixos tangveis da entidade conjuntamente controlada de forma separada como parte dos activos fixos tangveis do grupo consolidado. Ambos os formatos de relato fazem com que resultem quantias de relato idnticas de rendimento lquido e de cada uma das principais classificaes de activos, passivos, rendimentos e gastos; ambos os formatos so aceitveis para os fins desta Norma. 29. Qualquer que seja o formato usado para levar a efeito a consolidao proporcional, inapropriado compensar quaisquer activos ou passivos com a deduo de outros passivos ou activos ou quaisquer rendimentos ou gastos com a deduo de outros gastos ou rendimentos, a menos que exista um direito legal de compensao e a compensao represente a expectativa quanto realizao do activo ou liquidao do passivo. 30. Um empreendedor deve descontinuar o uso da consolidao proporcional a partir da data em que cesse de ter controlo conjunto sobre uma entidade conjuntamente controlada. 31. Um empreendedor descontinua o uso da consolidao proporcional a partir da data em que cessa de quinhoar no controlo de uma entidade conjuntamente controlada. Isto pode acontecer, por exemplo, quando o empreendedor aliena o seu interesse ou quando se colocam restries externas entidade conjuntamente controlada de tal modo que deixe de poder atingir os seus objectivos. Tratamento Alternativo Permitido Mtodo da Equivalncia Patrimonial 32. Nas suas demonstraes financeiras consolidadas, um empreendedor deve relatar os seus interesses numa entidade conjuntamente controlada pelo uso do mtodo da equivalncia patrimonial. 33. Alguns empreendedores relatam os seus interesses nas entidades conjuntamente controlados usando o mtodo da equivalncia patrimonial, como descrito na IAS 28, Contabilizao dos Investimentos em Associadas. O uso do mtodo da equivalncia patrimonial apoiado por aqueles que argumentam que inapropriado combinar itens controlados com itens conjuntamente controlados e por aqueles que crem que os empreendedores tm influncia significativa, e no controlo conjunto, numa entidade conjuntamente controlada. Esta Norma no recomenda o uso do mtodo da equivalncia patrimonial porque a consolidao proporcional reflecte melhor a substncia e realidade econmicas do interesse de um empreendedor numa entidade conjuntamente controlada, isto , o controlo sobre a parte do empreendedor nos benefcios econmicos futuros. Contudo, esta Norma permite o uso do mtodo da equivalncia patrimonial como um tratamento alternativo permitido, quando se relatam interesses nas entidades conjuntamente controladas. 34. Um empreendedor deve descontinuar o uso do mtodo da equivalncia patrimonial a partir da data em que cesse de ter controlo conjunto sobre, ou ter influncia significativa em, uma entidade conjuntamente controlada. Excepes aos Tratamentos de Referncia e Alternativo Permitido 35. Um empreendedor deve contabilizar os interesses seguintes de acordo com a IAS 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao: (a) um interesse numa entidade conjuntamente controlada que seja adquirida e exclusivamente detida com vista sua subsequente alienao no futuro prximo; e (b) um interesse numa entidade conjuntamente controlada que opere sob severas restries a longo prazo que diminuam significativamente a sua capacidade de transferir fundos para o empreendedor. 36. O uso quer da consolidao proporcional quer do mtodo da equivalncia patrimonial inapropriado quando o interesse numa entidade conjuntamente controlada adquirido e exclusivamente detido com vista sua alienao subsequente no futuro prximo. tambm inapropriado quando a entidade conjuntamente controlada opere sob restries severas a longo prazo que significativamente diminuam a sua capacidade de transferir fundos para o empreendedor.

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37. Um empreendedor, a partir da data em que uma entidade conjuntamente controlada se torne uma subsidiria de um empreendedor, contabiliza o seu interesse de acordo com a IAS 27, Demonstraes Financeiras Consolidadas e Contabilizao de Investimentos em Subsidirias. Demonstraes Financeiras Individuais de um Empreendedor 38. Em muitos pases so apresentadas demonstraes financeiras individuais por um empreendedor afim de satisfazer requisitos legais ou outros. Tais demonstraes financeiras individuais so preparadas afim de ir ao encontro de uma variedade de necessidades com a consequncia de estarem em uso diferentes prticas de relato em diferentes pases. Por conseguinte, esta Norma no indica preferncia por qualquer tratamento particular. TRANSACES ENTRE UM EMPREENDEDOR E UM EMPREENDIMENTO CONJUNTO 39. Quando um empreendedor contribuir ou vender activos a um empreendimento conjunto, o reconhecimento de qualquer parcela de um ganho ou de uma perda na transaco deve reflectir a substncia da transaco. Enquanto os activos forem retidos pelo empreendimento conjunto, e desde que o empreendedor tenha transferido os riscos significativos e vantagens de posse, o empreendedor deve somente reconhecer a parcela do ganho que seja atribuvel aos interesses dos outros empreendedores (*). O empreendedor deve reconhecer a quantia total de qualquer perda quando a contribuio ou venda proporcione evidncia de uma reduo no valor realizvel lquido de activos correntes ou uma perda por imparidade. 40. Quando um empreendedor comprar activos de um empreendimento conjunto, o empreendedor no deve reconhecer o seu quinho dos lucros do empreendimento conjunto derivados da transaco at que revenda os activos a um terceiro independente. Um empreendedor deve reconhecer o seu quinho das perdas resultantes destas transaces da mesma maneira que os lucros excepto que as perdas devem ser reconhecidas imediatamente quando representem uma reduo no valor realizvel lquido de activos correntes ou uma perda por imparidade. 41. Para estimar se uma transaco entre um empreendedor e um empreendimento conjunto proporciona prova de perda de imparidade por um activo, o empreendedor determina a quantia recupervel do activo segundo a IAS 36, Imparidade de Activos. Ao determinar o valor de uso, os futuros fluxos de caixa provenientes do activo so estimados com base no uso continuado do activo e na sua alienao final pelo empreendimento conjunto. RELATO DE INTERESSES EM EMPREENDIMENTOS CONJUNTOS NAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS DE UM INVESTIDOR 42. Um investidor num empreendimento conjunto, que no tenha controlo conjunto, deve relatar nas suas demonstraes financeiras consolidadas o seu interesse num empreendimento conjunto de acordo com a IAS 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao, ou, se tiver uma influencia significativa no empreendimento conjunto, de acordo com a IAS 28, Contabilizao de Investimentos em Associadas. Nas demonstraes financeiras individuais de um investidor que emita demonstraes financeiras consolidadas, pode tambm relatar o investimento ao custo. OPERADORES DE EMPREENDIMENTOS CONJUNTOS 43. Os operadores ou gestores de um empreendimento conjunto devem contabilizar quaisquer remuneraes de acordo com a IAS 18, Rdito. 44. Um ou mais empreendedores podem actuar como o operador ou o gestor de um empreendimento conjunto. Aos operadores geralmente paga uma remunerao de gesto por tais deveres. As remuneraes so contabilizadas pelo empreendimento conjunto como um gasto. DIVULGAO 45. Um empreendedor deve divulgar a quantia agregada dos passivos contingentes seguintes, a menos que a probabilidade de perda seja remota, separadamente da quantia de outros passivos contingentes: (a) quaisquer passivos contingentes em que o empreendedor tenha incorrido em relao aos seus interesses em empreendimentos conjuntos e o seu quinho em cada um dos passivos contingentes que tenham sido incorridos juntamente com outros empreendedores; (b) o seu quinho dos passivos contingentes dos prprios empreendimentos conjuntos pelos quais esteja contingentemente responsvel; e (c) os passivos contingentes que surjam porque o empreendedor est contingentemente responsvel pelos passivos dos outros empreendedores de um empreendimento conjunto. 46. Um empreendedor deve divulgar a quantia agregada dos seguintes compromissos com respeito aos seus interesses em empreendimentos conjuntos separadamente de outros compromissos: (a) quaisquer compromissos de capital do empreendedor em relao com os seus interesses em empreendimentos conjuntos e o seu quinho nos compromissos de capital que tenham sido incorridos conjuntamente com outros empreendedores; e (b) o seu quinho dos compromissos de capital dos prprios empreendimentos conjuntos. 47. Um empreendedor deve divulgar uma listagem e descrio de interesses em empreendimentos conjuntos significativos e a proporo de interesse de posse detida em entidades conjuntamente controladas. Um empreendedor que relate os seus interesses em entidades conjuntamente controladas usando o formato de relato linha a linha na consolidao proporcional ou o mtodo da equivalncia patrimonial deve divulgar as quantias agregadas de cada um dos activos correntes, dos activos a longo prazo, dos passivos correntes, dos passivos a longo prazo, dos rendimentos e dos gastos relacionados com os seus interesses em empreendimentos conjuntos. 48. Um empreendedor que no emita demonstraes financeiras consolidadas, porque no tem subsidirias, deve divulgar a informao requerida nos pargrafos 45, 46 e 47. 49. apropriado que um empreendedor que no prepare demonstraes financeiras consolidadas em empreendimentos conjuntos porque no tem subsidirias proporcione a mesma informao acerca dos seus interesses que os empreendedores que emitem demonstraes financeiras consolidadas. DATA DE EFICCIA 50. Excepto quanto aos pargrafos 39, 40, e 41, esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional relativamente s demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1992.

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51. Os pargrafos 39, 40 e 41 tornam-se operacionais quando a IAS 36 se tornar operacional i.e. para as demonstraes financeiras anuais que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Julho de 1999, salvo se a IAS 36 for aplicada em perodos mais antigos. 52. Os pargrafos 39 e 40 desta Norma foram aprovados em Julho de 1998 para substituir os pargrafos 39 e 40 da IAS 31, Relato Financeiro de Interesses em Empreendimentos Conjuntos, reformatada em 1994. O pargrafo 41 desta Norma foi acrescentado em Julho de 1998 entre os pargrafos 40 e 41 da IAS 31 reformatada em 1994. Aplicao da Norma

IAS 33 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 33

Resultados por Aco Esta Norma Internacional de Contabilidade foi aprovada pelo Conselho do IASC em Janeiro de 1997 e tornou-se eficaz para as demonstraes financeiras que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1998. Em 1999, o pargrafo 45 foi emendado para substituir referncias IAS 10, Contingncias e Acontecimentos que Ocorram Aps a Data do Balano, por referncias IAS 10 (revista em 1999), Acontecimentos Aps a Data do Balano. A seguinte Interpretao SIC relaciona-se com a IAS 33: SIC-24: Resultados Por Aco Instrumentos Financeiros e Outros Contratos que Possam Ser Liquidados em Aces. NDICE Pargrafos Objectivo mbito 1-5 Empresas Cujas Aces sejam Publicamente Negociadas 1-3 Empresas Cujas Aces no sejam Publicamente Negociadas Definies 6-9 Mensurao 10-42 Resultados por Aco Bsicos 10-23 Resultados Bsicos 11-13 Por Aco Bsicos 14-23 Resultados por Aco Diludos 24-42 Resultados Diludos 26-28 Por Aco Diludos 29-37 Potenciais Aces Ordinrias Diluidoras 38-42 Reexpresso 43-46 Apresentao 47-48 Divulgao 49-52 Data de Eficcia 53

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As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de prescrever princpios para a determinao e apresentao de resultados por aco que melhoraro as comparaes de desempenho entre diferentes empresas no mesmo perodo e entre perodos contabilsticos diferentes para a mesma empresa. O foco desta Norma est no denominador do clculo dos resultados por aco. Mesmo que os dados dos resultados por aco tenham limitaes por causa das diferentes polticas contabilsticas usadas para determinar resultados, um denominador determinado consistentemente melhora o relato financeiro. MBITO Empresas Cujas Aces sejam Publicamente Negociadas 1. Esta Norma deve ser aplicada por empresas cujas aces ordinrias ou potenciais aces ordinrias sejam publicamente negociadas e por empresas que estejam no processo de emitir aces ordinrias ou potenciais aces ordinrias em mercados de ttulos subscritos pelo pblico. 2. Quando sejam apresentadas demonstraes financeiras da empresa me e consolidadas, a informao pedida para esta Norma necessita ser apresentada somente na base da informao consolidada. 3. Os utentes das demonstraes financeiras de uma empresa me esto geralmente preocupados com, e necessitam ser informados acerca de, os resultados das operaes do grupo como um todo. Empresas Cujas Aces no sejam Publicamente Negociadas 4. Uma empresa que no tenha aces ordinrias nem potenciais aces ordinrias que sejam publicamente negociadas, mas que divulgue resultados por aco, deve calcular e divulgar os resultados por aco de acordo com esta Norma. 5. No exigido que uma empresa que no tenha nem aces ordinrias nem potenciais aces ordinrias que sejam publicamente negociadas divulgue resultados por aco. Porm, a comparabilidade no relato financeiro entre empresas

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mantida se qualquer empresa que escolha divulgar resultados por aco calcule resultados por aco de acordo com os princpios desta Norma. DEFINIES 6. So usados nesta Norma os termos seguintes com os significados especificados: Uma aco ordinria um instrumento de capital prprio que est subordinado a todas as outras classes de instrumentos de capital prprio. Uma potencial aco ordinria um instrumento financeiro ou outro contrato que d ao seu detentor o direito a aces ordinrias. Warrants ou opes so instrumentos financeiros que do ao detentor o direito de comprar aces ordinrias. 7. As aces ordinrias somente participam nos lucros lquidos do perodo aps outros tipos de aces tais como aces preferenciais. Uma empresa pode ter mais do que uma classe de aces ordinrias. As aces ordinrias da mesma classe tero os mesmos direitos a receberem dividendos. 8. So exemplos de potenciais aces ordinrias: (a) instrumentos de dvida ou de capital prprio, incluindo aces preferenciais, que sejam convertveis em aces ordinrias; (b) warrants e opes de aces; (c) planos de empregados que permitam aos empregados receber aces ordinrias como parte da sua remunerao e outros planos de compra de aces; e (d) aces que seriam emitidas aps o cumprimento de certas condies resultantes de acordos contratuais tais como a compra de uma empresa ou de outros activos. 9. Os termos seguintes so usados com os significados especificados na IAS 32, Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao: Um instrumento financeiro qualquer contrato que d origem tanto a um activo financeiro de uma empresa como a um passivo financeiro ou instrumento de capital prprio de uma outra empresa. Um instrumento de capital prprio qualquer contrato que evidencie um interesse residual nos activos de uma empresa aps deduo de todos os seus passivos. Justo valor a quantia pela qual um activo podia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no existe relacionamento entre elas. MENSURAO Resultados por Aco Bsicos 10. Os resultados por aco bsicos devem ser calculados dividindo o resultado lquido do perodo atribuvel a accionistas ordinrios pela quantidade mdia ponderada de aces ordinrias em circulao durante o perodo. Resultados Bsicos 11. Para a finalidade de calcular resultados por aco bsicos, o resultado lquido do perodo atribuvel a accionistas ordinrios deve ser o resultado lquido do perodo aps deduo dos dividendos preferenciais. 12. Todos os itens de rendimentos e de gastos que sejam reconhecidos num perodo, incluindo gastos de impostos, itens extraordinrios e interesses minoritrios, so includos na determinao do resultado lquido perodo (ver a IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas). A quantia de resultado lquido atribuvel a aces preferenciais, incluindo dividendos preferenciais do perodo, deduzida do resultado lquido do perodo (ou adicionado ao prejuzo lquido do perodo) a fim de calcular o resultado lquido do perodo atribuvel a aces ordinrias. 13. A quantia de dividendos preferenciais que deduzida do resultado lquido do perodo : (a) a quantia de quaisquer dividendos preferenciais de aces preferenciais no cumulativas declarados com respeito ao perodo; e (b) a quantia total dos dividendos preferenciais necessrios das aces preferenciais cumulativas do perodo quer os dividendos tenham ou no sido declarados. A quantia de dividendos preferenciais do perodo no inclui a quantia de quaisquer dividendos preferenciais de aces preferenciais cumulativas pagos ou declarados durante o perodo corrente com respeito a perodos anteriores. Por Aco Bsicos 14. Para a finalidade de calcular resultados bsicos por aco, o nmero de aces ordinrias deve ser a nmero mdio ponderado de aces ordinrias em circulao durante o perodo. 15. O nmero mdio ponderado de aces ordinrias em circulao durante o perodo reflecte o facto de a quantia de capital dos accionistas poder ter variado durante o perodo como resultado do maior ou menor nmero de aces que esto em circulao em qualquer momento. o nmero de aces ordinrias em circulao no incio do perodo ajustado pelo nmero de aces ordinrias recompradas ou emitidas durante o perodo multiplicada por um factor ponderador de tempo. O factor de tempo a quantidade de dias que as aces especficas esto em circulao como proporo da quantidade total de dias do perodo; uma aproximao razovel da mdia ponderada adequada em muitas circunstncias. Exemplo Nmero Mdio Ponderado de Aces Aces Emitidas Aces Prprias Aces em Circulao 1 Janeiro 20X1 Saldo no incio do ano 2 000 300 1 700 31 Maio 20X1 Emisso de novas aces pagas a dinheiro 800 1 Dezembro 20X1 Compra de aces prprias a dinheiro 31 Dezembro 20X1 Saldo no fim do ano 2 800 550 Clculo da mdia ponderada: (1 700 5/12) + (2 500 6/12) + (2 250 1/12) = 2 146 aces ou (1 700 12/12) + (800 7/12) (250 1/12) = 2 146 aces

2 250

2 500 250

2 250

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16. Na maior parte dos casos, as aces so includas no nmero mdio ponderado de aces desde a data em que a retribuio seja recebvel (que geralmente a data da sua emisso), por exemplo: (a) as aces ordinrias emitidas em troca de dinheiro so includas quando o dinheiro seja recebvel; (b) as aces ordinrias emitidas por reinvestimento voluntrio de dividendos em aces ordinrias ou preferenciais so includas na data dos pagamentos de dividendos; (c) as aces ordinrias emitidas em resultado da converso de um instrumento de dvida em aces ordinrias so includas data em que o juro cessa de acrescer; (d) as aces ordinrias emitidas em lugar de juros ou de capital de outros instrumentos financeiros so includas na data em que o juro cessa de acrescer; (e) as aces ordinrias emitidas em troca da liquidao de um passivo da empresa so includos data da liquidao; (f) as aces ordinrias emitidas como compensao da aquisio de um activo que no seja dinheiro so includas data em que aquisio seja reconhecida; e (g) as aces ordinrias emitidas em troca da prestao de servios empresa so includas logo que os servios sejam prestados. Nestes e noutros casos a tempestividade da incluso de aces ordinrias determinada pelos termos especficos e condies ligadas sua emisso. Deve ser dada importncia substncia de qualquer contrato associado emisso. 17. As aces ordinrias emitidas como parte da retribuio da compra de uma concentrao de actividades empresariais que seja uma aquisio so includas no nmero mdio ponderado de aces data da aquisio porque a adquirente incorpora o resultado das operaes da adquirida nas suas demonstraes dos resultados data da aquisio. As aces ordinrias emitidas como parte de uma concentrao de actividades empresariais que seja uma unificao de interesses so includas no clculo do nmero mdio ponderado de aces de todos os perodos apresentados porque as demonstraes financeiras da empresa concentrada so preparadas como se a entidade concentrada sempre tivesse existido. Por isso, o nmero de aces ordinrias usadas para o clculo dos resultados bsicos por aco na concentrao de actividades empresariais que seja uma unificao de interesses o agregado do nmero mdio ponderado de aces das empresas concentradas ajustada s aces equivalentes da empresa cujas aces estejam em circulao aps a concentrao. 18. Quando sejam emitidas aces ordinrias de forma parcialmente paga, estas aces so tratadas como uma fraco de uma aco ordinria at ao ponto em que elas tenham o direito de participar nos dividendos relativos a uma aco ordinria inteiramente paga durante o perodo financeiro. 19. As aces ordinrias que sejam de emitir aps cumprimento de certas condies (aces contingentemente emissveis) so consideradas em circulao e includas no clculo dos resultados bsicos por aco desde a data em que todas as condies necessrias tenham sido satisfeitas. As aces ordinrias em circulao que sejam contingentemente retornveis (que sejam sujeitas a recompra) so tratadas como aces contingentemente emissveis. 20. O nmero mdio ponderado de aces ordinrias em circulao durante o perodo e para todos os perodos apresentados deve ser ajustado aos acontecimentos, que no sejam a converso de potenciais aces ordinrias, que tenham alterado o nmero de aces ordinrias em circulao sem a correspondente alterao nos recursos. 21. As aces ordinrias podem ser emitidas ou o nmero de aces em circulao pode ser reduzido, sem a correspondente alterao nos recursos. So exemplos: (a) uma emisso de capitalizao ou de bnus (conhecida em alguns pases como um dividendo em aces); (b) um elemento de bnus em qualquer outra emisso, por exemplo um elemento de bnus numa emisso de direitos aos accionistas existentes; (c) um desdobramento de aces; e (d) um desdobramento de aces inverso (consolidao de aces). 22. Numa emisso de capitalizao ou de bnus ou num desdobramento de aces, so emitidas aces ordinrias para os accionistas existentes sem nenhuma retribuio adicional. Por isso, o nmero de aces ordinrias em circulao aumentado sem um aumento nos recursos. O nmero de aces ordinrias em circulao antes do acontecimento ajustado quanto alterao proporcional na quantidade de aces ordinrias em circulao como se o acontecimento tivesse ocorrido no comeo do perodo mais antigo relatado. Por exemplo, numa emisso de bnus de duas para uma, o nmero de aces em circulao anterior emisso multiplicado pelo factor de trs para obter a nova quantidade total de aces ou por um factor de dois para obter o nmero adicional de aces. 23. Com referncia a 21 (b) atrs, a emisso de aces ordinrias no momento de exercer ou converter potenciais aces ordinrias no dar geralmente origem a um elemento de bnus, desde que as potenciais aces ordinrias tenham sido geralmente emitidas pelo seu valor inteiro, resultando numa alterao proporcional nos recursos disponveis da empresa. Numa emisso de direitos, o preo de exerccio muitas vezes menor do que o justo valor das aces. Por isso tal emisso de direitos inclui um elemento de bnus. O nmero de aces ordinrias a usar ao calcular os resultados bsicos por aco de todos os perodos anteriores emisso de direitos o nmero de aces ordinrias em circulao anteriores emisso multiplicado pelo factor seguinte: Justo valor por aco imediatamente anterior ao exerccio de direitos Justo valor por aco terico ex-direitos O justo valor por aco ex-direitos tericos calculado pela adio do justo valor agregado das aces imediatamente anterior ao exerccio dos direitos aos proventos obtidos pelo exerccio dos direitos e dividendos pela quantidade de aces em circulao aps o exerccio dos direitos. Quando os prprios direitos sejam publicamente negociados separadamente das aces anteriores data do exerccio, o justo valor para as finalidades deste clculo e estabelecido no fecho do ltimo dia em que as aces sejam negociadas juntamente com os direitos. Exemplo Emisso de Bnus Lucro Lquido de 20X0 180 Lucro Lquido de 20X1 600

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Aces ordinrias em circulao at 30/9/20X1 200 Emisso de bnus 1/10/20X1 2 aces ordinrias por cada aco ordinria em circulao em 30/9/20X1 200 2 = 400 Resultados por aco em 20X1 600 = 1,00 (200 + 400) Resultados ajustados por aco em 20X0 180 = 0,30 (200 + 400) Uma vez que a emisso de bnus uma emisso sem retribuio, a emisso tratada como se tivesse ocorrido antes do comeo de 20X0, o perodo relatado mais antigo. Exemplo Emisso de Direitos Resultados Lquidos 20X0: 1 100; 20X1: 1 500; 20X2: 1 800 Aces em circulao antes da emisso de direitos 500 aces Emisso de direitos Uma nova aco por cada 5 em circulao (100 novas aces no total) Preo de exerccio: 5,00 ltima data de exerccio de direitos: 1 Maro 20X1 Justo valor de uma aco ordinria imediatamente anterior ao exerccio em 1 de Maro 20X1 11,00 Clculo do valor terico por aco ex-direitos Justo valor de todas as aces em circulao + a quantia total recebida do exerccio de direitos Nmero de aces em circulao antes do exerccio + nmero de aces emitidas no exerccio (11,00 500 aces) + (5,00 100 aces) 500 aces + 100 aces Valor terico dos ex-direitos por aco = 10,00 Clculo do factor de ajustamento Justo valor por aco anterior ao exerccio de direitos Justo valor por aco terica ex-direitos 10,00 Clculo dos resultados por aco (EPS) 20X0 EPS como originalmente relatado: 1 100/500 aces 20X0 EPS reexpresso pela emisso de direitos: 1 100/(500 aces 1,1) 20X1 EPS incluindo os efeitos de emisso de direitos 1 500 (500 1,1 2/12) + (600 10/12) 20X2 EPS 1 800/600 aces

11,00 20X0

= 1,1 20X1 2,20 20X2 2,00 2,54

3,00

Resultados por Aco Diludos 24. Para a finalidade de calcular resultados por aco diludos, o lucro atribuvel aos accionistas ordinrios, e o nmero mdio ponderado de aces em circulao devem ser ajustados perante os efeitos de todas as potenciais aces ordinrias diluidoras (*). 25. O clculo de resultados por aco diludos consistente com o clculo de resultados bsicos por aces desde que considere todas as potenciais aco ordinrias distribudas que estejam em circulao durante o perodo, isto : (a) o lucro lquido do perodo atribuvel s aces ordinrias aumentado pela quantia de dividendos aps impostos e juros reconhecidos no perodo com respeito s potenciais aces ordinrias diluidoras e ajustado por quaisquer outras alteraes nos rendimentos ou gastos que resultariam da converso das potenciais aces ordinrias diluidoras. (b) o nmero mdio ponderado de aces ordinrias em circulao aumentado pelo nmero mdio ponderado de potenciais aces ordinrias que estariam em circulao assumindo a converso de todas as potenciais aces ordinrias diluidoras. Resultados Diludos 26. Para a finalidade de calcular resultados diludos por aco, a quantia de resultado lquido do perodo atribuvel a accionistas ordinrios, como calculado de acordo com o pargrafo 11, deve ser ajustada pelo efeito aps-impostos: (a) quaisquer dividendos de potenciais aces ordinrias diluidoras que tenham sido deduzidos para chegar ao lucro lquido atribuvel a accionistas ordinrios como calculados de acordo com o pargrafo 11; (b) juros reconhecidos, no perodo, das potenciais aces ordinrias diluidoras; e (c) quaisquer outras alteraes nos rendimentos ou gastos que resultariam da converso das potenciais aces ordinrias diluidoras. 27. Aps as potenciais aces ordinrias serem convertidas em aces ordinrias, os dividendos, juros e outros rendimentos ou gastos associados com essas potenciais aces ordinrias deixaro de ser incorridos. Em lugar disso, as novas aces ordinrias tero direito a participar no lucro lquido atribuvel a accionistas ordinrios. Por isso, o lucro lquido do perodo atribuvel a accionistas ordinrios calculados de acordo com o pargrafo 11 aumentado pela quantia de dividendos, juros e outros rendimentos ou gastos que sero poupados na converso das potenciais aces ordinrias diluidoras em aces ordinrias. Os gastos associados com as potenciais aces ordinrias incluem honorrios e descontos ou prmios que sejam tomados em conta como ajustamentos de rendimento (yield) (ver a IAS 32). As quantias de dividendos, juros e outros rendimentos ou gastos so ajustados por quaisquer impostos, suportados pela empresa, que lhes sejam atribuveis.

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Exemplo Obrigaes Convertveis Lucro lquido 1 004 Aces ordinrias em circulao 1 000 Resultados bsicos por aco 1,0 Obrigaes convertveis 100 Cada bloco de 10 obrigaes convertvel em 3 aces ordinrias Gasto de juros do ano corrente relacionados com o componente passivo da obrigao convertvel 10 Imposto corrente e diferido relacionado com esse gasto de juros 4 (Nota: O gasto de juros inclui amortizao do desconto proveniente do reconhecimento inicial do componente passivo (ver a IAS 32)) Lucro lquido ajustado 1 004 + 10 4 = 1 010 Nmero de aces ordinrias resultantes da converso de obrigaes 30 Nmero de aces ordnrias usadas para calcular resultados diludos por aces 1 000 + 30 = 1 030 Resultados por aco diludos 1 000 = 0,98 1 030 28. A converso de algumas potenciais aces ordinrias pode conduzir a consequentes alteraes noutros rendimentos ou gastos. Por exemplo, a reduo de gasto de juros relacionada com as potenciais aces ordinrias e com o aumento resultante nos lucros lquidos do perodo pode conduzir a um aumento nos gastos relacionados com um plano de participao nos lucros por empregados no discricionrio. Para a finalidade de calcular resultados por aco diludos, o resultado lquido do perodo ajustado por tais alteraes consequentes nos rendimentos ou gastos. Por Aco Diludos 29. Para a finalidade de calcular resultados por aco diludos, o nmero de aces ordinrias deve ser o nmero mdio ponderado de aces ordinrias calculado de acordo com os pargrafos 14 e 20, mais o nmero mdio ponderado de aces ordinrias que seriam emitidas na converso de todas as potenciais aces ordinrias diluidoras em aces ordinrias. As potenciais aces ordinrias diluidoras devem-se considerar como tendo sido convertidas em aces ordinrias no incio do perodo ou, se mais tarde, na data da emisso das potenciais aces ordinrias. 30. O nmero de aces ordinrias que seriam emitidas na converso de potenciais aces ordinrias diluidoras determinado a partir dos termos das aces ordinrias potenciais. O clculo presume a taxa de converso mais vantajosa ou o preo de exerccio do ponto de vista do detentor das potenciais aces ordinrias. 31. Tal como no clculo dos resultados bsicos por aco, as aces ordinrias cuja emisso seja contingente pela ocorrncia de certos acontecimentos devem ser consideradas em circulao e includas no clculo dos resultados por aco diludos se as condies tiverem sido satisfeitas (os acontecimentos ocorreram). As aces a emitir contingentemente devem ser includas data do comeo do perodo (ou data do acordo inerente s aces contingentes, se posterior). Se as condies no tiverem sido satisfeitas, o nmero de aces emitidas contingentemente includos no clculo dos resultados por aco diludos baseado na quantidade de aces que seriam emitidas se o fim do perodo de relato fosse o fim do perodo de contingncia. A reexpresso no permitida se as condies no foram satisfeitas quando se extinguir o perodo de contingncia. As disposies deste pargrafo aplicam-se igualmente s potenciais aces ordinrias que sejam emissveis aps satisfao de certas condies (potenciais aces ordinrias contingentemente emissveis). 32. Uma subsidiria, um empreendimento conjunto ou uma associada pode emitir potenciais aces ordinrias que sejam convertveis ou em aces ordinrias da subsidiria, empreendimento conjunto ou associada, ou em aces ordinrias da empresa que relata. Se estas potenciais aces ordinrias da subsidiria, associada ou empreendimento conjunto tiverem um efeito de diluio nos resultados bsicos por aco consolidados da empresa que relata, so includos no clculo dos resultados diludos por aco. 33. Para a finalidade de calcular os resultados por aco diludos, uma empresa deve assumir o exerccio das opes diluidoras e de outras potenciais aces ordinrias diluidoras da empresa. Os proventos assumidos destas emisses devem ser considerados como sendo recebidos a partir da emisso de aces ao justo valor. A diferena entre o nmero de aces emitidas e o nmero de aces que teriam sido emitidas ao justo valor deve ser tratada como uma emisso de aces ordinrias sem nenhuma retribuio. 34. O justo valor para esta finalidade calculado na base do preo mdio das aces ordinrias durante o perodo. 35. As opes e outros acordos de compra de aces so diluidoras quando resultarem na emisso de aces ordinrias por menos do que o justo valor. A quantia diluidora o justo valor menos o preo de emisso. Por isso, a fim de calcular os resultados por aco diludos, cada um de tais acordos tratado como consistindo de: (a) um contrato para emitir um certo nmero de aces ordinrias pelo seu justo valor mdio durante o perodo. As aces a serem emitidas so justamente apreadas e pressupe-se no serem nem diluidoras nem anti-diluidoras. So ignoradas no clculo de resultados diludos por aco; e (b) um contrato para emitir as aces ordinrias remanescentes sem qualquer retribuio. Tais aces ordinrias no geram proventos e no tm efeitos no lucro lquido atribuvel das aces ordinrias em circulao. Por isso, tais aces so diluidoras e so adicionadas ao nmero de aces ordinrias em circulao no clculo de resultados diludos por aco. Exemplo Efeitos de Opes de Aces em Resultados por Aco Diludos Lucro lquido do ano 20X1 1 200 000 Nmero mdio ponderado de aces ordinrias em circulao durante o ano de 20X1 500 000 aces Justo valor mdio de uma aco ordinria durante o ano 20X1 20,00 Nmero mdio ponderado de aces sob opo durante o ano 20X1 100 000 aces Preos de exerccio para aces sob opo durante o ano 20X1 15,00 Clculo de resultados por aco

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Por Aco Resultados Aces Lucro lquido do ano 20X1 1 200 000 Aces mdias ponderadas em circulao durante 20X1 500 000 Resultados bsicos por aco 2,40 Nmero de aces sob opo 100 000 Nmero de aces que teriam sido emitidas pelo justo valor: (100 000 15,00)/20,00 (*) (75 000) Resultados por aco diludos 2,29 1 200 000 525 000 (*) Os resultados no foram aumentados porque o nmero total das aces somente foi aumentado pelo nmero de aces (25 000) consideradas para a finalidade do clculo ter sido emitido sem retribuio (ver 35 b) acima). 36. Este mtodo de calcular o efeito de opes e outros acordos de compra de aces produz o mesmo resultado que o mtodo de compra de aces prprias que usado em muitos pases. Isto no implica que a empresa tenha entrado numa transaco de compra das suas prprias aces, que pode no ser praticvel em certas circunstncias ou legalmente em algumas jurisdies. 37. Na medida em que aces pagas parcialmente no tenham o direito de participar nos dividendos durante o perodo financeiro elas so consideradas o equivalente de warrants ou opes. Potenciais Aces Ordinrias Diluidoras 38. Potenciais aces ordinrias devem ser tratadas como diluidoras quando, e somente quando, a sua converso para aces ordinrias diminua o lucro lquido por aco proveniente de operaes ordinrias em continuao. 39. Uma empresa usa o lucro lquido de actividades ordinrias em continuao como o nmero de controlo que usado para estabelecer se as potenciais aces ordinrias so diluidoras ou anti-diluidoras. O lucro lquido das actividades ordinrias em continuao o lucro lquido das actividades ordinrias (como definido na IAS 8) aps deduo dos dividendos preferenciais e aps a excluso de itens relacionados com as operaes descontinuadas; por isso, exclui itens extraordinrios e os efeitos de alteraes de polticas contabilsticas e de correces de erros fundamentais. 40. As potenciais aces ordinrias so anti-diluidoras quando a sua converso para aces ordinrias aumentariam os resultados por aco das operaes ordinrias em continuao ou diminuiriam o prejuzo por aco das operaes ordinrias em continuao. Os efeitos das potenciais aces ordinrias anti-diluidoras so ignorados no clculo dos resultados por aco diludos. 41. Ao considerar se as potenciais aces ordinrias so diluidoras ou anti-diluidoras, cada emisso ou sries de potenciais aces ordinrias so consideradas separadamente e no agregadamente. A sequncia em que as potenciais aces ordinrias so consideradas pode afectar a qualificao como sendo diluidoras ou no. Por isso, a fim de maximizar a diluio de resultados bsicos por aco, cada emisso ou srie de potenciais aces ordinrias so consideradas em sequncia a partir da mais diluidora para a menos diluidora. Exemplo Determinao da Ordem em Que Incluir Ttulos de Diluio no Clculo do Nmero Mdio Ponderado de Aces Resultados Lucro lquido atribuvel a accionistas ordinrios 10 000 000 Aces ordinrias em circulao 2 000 000 Justo valor mdio de uma aco ordinria durante o ano 75,00 Potenciais Aces Ordinrias Opes 100 000 com preo de exerccio de 60 Aces Preferenciais Convertveis 800 000 aces com direito a um dividendo de 8 por aco. Cada aco preferencial convertvel para 2 aces ordinrias Obrigaes Convertveis de 5% Quantia nominal de 100 000 000. Cada 1 000 obrigaes so convertveis para 20 aces ordinrias. No h amortizao de prmios ou descontos que afectem a determinao de gastos de juros Taxa de imposto 40% Aumento nos Resultados Atribuveis aos Accionistas Ordinrios na Converso de Potenciais Aces Ordinrias Aumento de Resultados Aumento no Nmero de Aces Ordinrias Resultado por Aco Incremental Opes Aumento nos resultados Nulo Aces incrementais emitidas sem retribuio 100 000 (75 60)/75 20 000 Nulo Aces Preferenciais Convertveis Aumentos no lucro lquido 8 800 000 6 400 000 Aces incrementais 2 800 000 1 600 000 4,00 Obrigaes Convertveis de 5% Aumento no lucro lquido 100 000 000 0,05 (1 0,4) 3 000 000 Aces incrementais 100 000 20 2 000 000 1,50 Clculo de Resultados por Aco Diludos Lucro Lquido Atribuvel Aces Ordinrias Por Aco Conforme relatado Opes 10 000 000 2 000 000 20 000 5,00 10 000 000 2 020 000 4,95 Diluidor Obrigaes Convertveis de 5% 3 000 000 2 000 000 13 000 000 4 020 000 3,23 Diluidor

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Aces preferenciais convertveis 6 400 000 1 600 000 19 400 000 5 620 000 3,45 Anti-diluidor Desde que os resultados por aco diludos sejam aumentados quando so tomadas em considerao as aces preferenciais convertveis (de 3.23 a 3.45) as aces preferenciais convertveis so anti-diluidoras e so ignoradas no clculo de resultados por aco diludos. Por isso, os resultados por aco diludos so 3.23. Este exemplo no ilustra a classificao de instrumentos financeiros convertveis entre passivos e capital prprio ou a classificao dos respectivos juros e divididos entre gastos e capital prprio segundo a IAS 32. 42. As potenciais aces ordinrias so ponderadas no perodo em que estejam em circulao. As potenciais aces ordinrias que foram canceladas ou cujo prazo expirou durante o perodo de relato so includas no clculo dos resultados por aco diludos somente para a parte do perodo durante o qual estiveram em circulao. As potenciais aces ordinrias que tenham sido convertidas em aces ordinrias durante o perodo de relato so includas no clculo dos resultados diludos por aco desde o comeo do perodo at data da converso; a partir da data da converso, as aces ordinrias resultantes esto includas tanto nos resultados bsicos como nos diludos por aco. REEXPRESSO 43. Se o nmero de aces ordinrias ou potenciais aces ordinrias em circulao aumentar como resultado de uma capitalizao ou emisso de bnus ou do desdobramento de aces ou ainda diminuir como resultado de um desdobramento de aces inverso, o clculo dos resultados bsicos e diludos por aco em todos os perodos apresentados deve ser ajustado retrospectivamente. Se estas alteraes ocorrerem aps a data de balano mas antes da emisso das demonstraes financeiras, os clculos por aco daquelas e de quaisquer demonstraes financeiras de perodos anteriores apresentadas devem ser baseados no novo nmero de aces. Quando os clculos por aco reflectirem tais alteraes na quantidade de aces, esse facto deve ser divulgado. Adicionalmente, os resultados por aco bsicos e diludos de todos os perodos apresentados devem ser ajustados pelos: (a) efeitos de erros fundamentais, e ajustamentos resultantes de alteraes nas polticas contabilsticas, tratados de acordo com o tratamento de referncia da IAS 8; e (b) efeitos de uma concentrao de actividades empresariais que seja uma unificao de interesses. 44. Uma empresa no reexpressa os resultados por aco diludos de quaisquer perodos anteriores apresentados devido a alteraes nos pressupostos usados ou pela converso de potenciais aces ordinrias em aces ordinrias em circulao. 45. Uma empresa encorajada a divulgar uma descrio de transaces de aces ordinrias ou de transaces de potenciais aces ordinrias, que no sejam emisses de capitalizao e desdobramento de aces, que ocorram aps a data do balano quando sejam de importncia tal que a no divulgao afectaria a capacidade dos utentes das demonstraes financeiras fazerem as avaliaes devidas e tomar decises (ver a IAS 10, Acontecimentos aps a Data do Balano). So exemplos de tais transaces: (a) a emisso de aces a dinheiro; (b) a emisso de aces quando os proventos sejam para reembolsar dvidas ou aces preferenciais em circulao data do balano; (c) a remio de aces ordinrias em circulao; (d) a converso ou exerccio de potenciais aces ordinrias, em circulao data do balano, em aces ordinrias; (e) a emisso de warrants, opes ou ttulos convertveis; e (f) a consecuo de condies que resultariam na emisso de aces contingentemente emissveis. 46. As quantias de resultados por aco no so ajustadas devido a transaces que ocorram aps a data do balano porque tais transaces no afectam a quantia de capital usado para produzir o resultado lquido do perodo. APRESENTAO 47. Uma empresa deve apresentar resultados por aco bsicos e diludos na face da demonstrao dos resultados para cada classe de aces ordinrias que tenham direitos diferentes de participao no lucro lquido do perodo. Uma empresa deve apresentar resultados por aco bsicos e diludos com igual proeminncia para todos os perodos apresentados. 48. Esta Norma exige que uma empresa apresente resultados por aco bsicos e diludos mesmo se as quantias divulgadas forem negativas (um prejuzo por aco). DIVULGAO 49. Uma empresa deve divulgar o seguinte: (a) as quantias usadas como numeradores no clculo dos resultados por aco bsicos e diludos e uma reconciliao dessas quantias com o resultado lquido do perodo; e (b) os nmeros mdios ponderados de aces ordinrias usados como o denominador no clculo dos resultados por aco bsicos diludos e uma reconciliao destes denominadores uns com os outros. 50. Os instrumentos financeiros e outros contratos que gerem potenciais aces ordinrias podem incorporar termos e condies que afectem a mensurao de resultados por aco bsicos e diludos. Estes termos e condies podem determinar se quaisquer potenciais aces ordinrias so ou no diluidoras e, em caso afirmativo, o efeito sobre o nmero mdio ponderado de aces em circulao e quaisquer consequentes ajustamentos ao lucro lquido atribuvel aos accionistas ordinrios. Quer a divulgao dos termos e condies seja ou no exigida pela IAS 32 tal divulgao encorajada por esta Norma. 51. Se uma empresa divulgar, adicionalmente aos resultados por aco bsicos e diludos, quantias por aco utilizando um componente relatado de lucro lquido que no seja o resultado lquido do perodo atribuvel aos accionistas ordinrios, tais quantias devem ser calculadas usando o nmero mdio ponderado de aces ordinrias determinados de acordo com esta Norma. Se um componente de lucro lquido for usado que no seja relatado como item numa linha da demonstrao dos resultados, deve ser proporcionada uma reconciliao entre o componente usado e a linha do item que seja relatado na demonstrao dos resultados. As quantias por aco bsicas e diludas devem ser divulgadas com proeminncia igual.

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52. Uma empresa pode desejar divulgar mais informaes do que exigido nesta Norma. Tal informao pode ajudar os utentes a avaliar o desempenho da empresa e pode tomar a forma de quantias por aco para vrios componentes do lucro lquido. Tais divulgaes so encorajadas. Porm, quando tais quantias sejam divulgadas, os denominadores so calculados de acordo com esta Norma a fim de assegurar a comparabilidade das quantias por aco divulgadas. DATA DE EFICCIA 53. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1998. encorajada a aplicao mais cedo. Aplicao da Norma

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IAS 34 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 34

Relato Financeiro Intercalar Esta Norma Internacional de Contabilidade foi aprovada pelo Conselho do IASC em Fevereiro de 1998 e entrou em vigor para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1999. Em Abril de 2000, o pargrafo 7 do apndice C foi emendado pela IAS 40, Propriedades de Investimento. INTRODUO 1. Esta Norma (IAS 34) trata de relato financeiro intercalar, um assunto no coberto por uma Norma Internacional de Contabilidade anterior. A IAS 34 entra em vigor para os perodos contabilsticos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1999. 2. Um relatrio financeiro intercalar um relatrio financeiro que contm quer um conjunto completo quer um conjunto condensado de demonstraes financeiras relativas a um perodo mais curto do que um ano financeiro completo de uma empresa. 3. Esta Norma no diz que empresas devem publicar relatrios financeiros intercalares, quo frequentemente, ou quo breve aps o fim de um perodo intercalar. No pensamento do IASC, esses assuntos devem ser decididos pelos governos nacionais, reguladores de valores mobilirios, bolsas e organizaes contabilsticas. Esta Norma aplica-se se uma empresa for designada ou lhe seja exigido que publique um relatrio financeiro intercalar de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade. 4. Esta Norma: (a) define o contedo mnimo de um relatrio financeiro intercalar, incluindo divulgaes; e (b) identifica os princpios contabilsticos de reconhecimento e de mensurao que devam ser aplicados num relatrio financeiro intercalar. 5. O contedo mnimo de um relatrio financeiro intercalar um balano condensado, uma demonstrao dos resultados condensada, uma demonstrao de fluxos de caixa condensada, uma demonstrao condensada que mostre as alteraes no capital prprio, e notas explicativas seleccionadas. 6. No pressuposto de que algum que leia um relatrio intercalar de uma empresa ter tambm acesso ao seu relatrio anual mais recente, virtualmente nenhuma das notas s demonstraes financeiras anuais so repetidas ou actualizadas no relatrio intercalar. Em vez disso, as notas intercalares incluem primordialmente uma explicao dos acontecimentos e alteraes que sejam significativos para a compreenso das alteraes na posio financeira e no desempenho da empresa desde a ltima data do relatrio anual. 7. Uma empresa deve aplicar as mesmas polticas contabilsticas no seu relatrio financeiro intercalar que as que so aplicadas nas suas demonstraes financeiras anuais, excepto para as alteraes de poltica contabilstica feitas aps a data das mais recentes demonstraes financeiras anuais que devam ser reflectidas nas prximas demonstraes financeiras anuais. A frequncia de relato de uma empresa anual, semestral, ou trimestral no deve afectar a mensurao dos seus resultados anuais. Para atingir esse objectivo, as mensuraes para finalidades de relato intercalar so feitas na base desde o incio do ano at data. 8. Um apndice a esta Norma proporciona orientao para aplicar os princpios bsicos de reconhecimento e de mensurao em datas intercalares a vrios tipos de activos, passivos, rendimentos e gastos. O gasto de impostos sobre o rendimento para um perodo intercalar baseado numa taxa efectiva de imposto sobre o rendimento mdio anual estimado, consistente com a avaliao anual de impostos. 9. Ao decidir como reconhecer, classificar ou divulgar um item para finalidades de relato financeiro intercalar, deve ser avaliada a materialidade em relao aos dados do perodo financeiro intercalar, no dados anuais previstos. NDICE Pargrafos Objectivo mbito 1-3 Definies 4 Contedo de um Relatrio Financeiro Intercalar 5-25 Componentes Mnimos de um Relatrio Financeiro Intercalar 8 Forma e Contedo de Demonstraes Financeiras Intercalares 9-14 Notas Explicativas Seleccionadas 15-18 Divulgao de Conformidade com IASs 19 Perodos em que se Exige que as Demonstraes Financeiras Intercalares sejam Apresentadas 20-22 Materialidade 23-25 Divulgao nas Demonstraes Financeiras Anuais 26-27 Reconhecimento e Mensurao 28-42 As Mesmas Polticas Contabilsticas que as Anuais 28-36 Rditos Recebidos Sazonal, Cclica ou Ocasionalmente 37-38 Custos Incorridos no Linearmente durante o Ano Financeiro 39 Aplicao dos Princpios de Reconhecimento e Mensurao 40

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Uso de Estimativas 41-42 Reexpresso de Perodos Intercalares Anteriormente Relatados Data de Eficcia 46

43-45

As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de prescrever o contedo mnimo de um relatrio financeiro intercalar e de prescrever os princpios de reconhecimento e de mensurao em demonstraes financeiras completas ou condensadas para um perodo intercalar. A tempestividade e fiabilidade do relato financeiro intercalar melhora a capacidade dos investidores, credores e de outros para compreender a capacidade de uma empresa gerar resultados e fluxos de caixa e a sua situao financeira e liquidez. MBITO 1. Esta Norma no define a que empresas deve ser exigido que publiquem relatrios financeiros intercalares, qual a frequncia, qual o prazo aps o final de um perodo intercalar. Porm, os governos, os reguladores de valores mobilirios, as bolsas de valores e as organizaes contabilsticas exigem muitas vezes que as empresas cuja dvida ou valores mobilirios de capital prprio sejam publicamente negociados, publiquem relatrios financeiros intercalares. Esta Norma aplica-se se a uma empresa for exigido, ou designada para publicar um relatrio financeiro intercalar de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade. International Accounting Standards Committee (IASC) encoraja as empresas, cujos ttulos sejam publicamente negociados, a proporcionar relatrios financeiros intercalares que se conformem com o reconhecimento, mensurao e divulgao dos princpios estabelecidos nesta Norma. Especificamente, as empresas cujos valores mobilirios sejam publicamente negociados so encorajadas a: (a) proporcionar relatrios financeiros intercalares pelo menos no fim da primeira metade do seu ano financeiro; e (b) tornar os seus relatrios financeiros intercalares disponveis no mais tarde do que 60 dias aps o fim do perodo intercalar. 2. Cada relatrio financeiro, anual ou intercalar, avaliado por si prprio quanto conformidade com as Normas Internacionais de Contabilidade. O facto de que uma empresa possa no ter proporcionado relatrios financeiros intercalares durante um particular ano financeiro ou possa ter proporcionado relatrios financeiros intercalares que no se conformem com esta Norma, no evita que as demonstraes financeiras anuais da empresa no se conformem com as Normas Internacionais de Contabilidade se de outra forma no o estiverem. 3. Se um relatrio financeiro intercalar for descrito como estando em conformidade com as Normas Internacionais de Contabilidade, ento tem de conformar-se com todos os requisitos desta Norma. O pargrafo 19 exige certas divulgaes a este respeito. DEFINIES 4. So usados os termos seguintes nesta Norma com os sentidos especificados: Perodo intercalar um perodo de relato financeiro mais curto do que um ano financeiro completo. Relatrio financeiro intercalar significa um relatrio financeiro contendo quer um conjunto completo de demonstraes financeiras (como descrito na IAS 1, Apresentao de Demonstraes Financeiras) ou um conjunto de demonstraes financeiras condensadas (como descrito nesta Norma) para um perodo intercalar. CONTEDO DE UM RELATRIO FINANCEIRO INTERCALAR 5. A IAS 1 define um conjunto completo de demonstraes financeiras como um que inclua as componentes seguintes: (a) balano; (b) demonstrao dos resultados; (c) uma demonstrao mostrando quer (i) todas as alteraes no capital prprio, quer (ii) alteraes no capital prprio que no sejam as provenientes de transaces de capital com os detentores e distribuies a detentores; (d) demonstrao de fluxos de caixa; e (e) polticas contabilsticas e notas explicativas. 6. No interesse de consideraes de tempestividade e de custo e para evitar repetio de informao previamente relatada, pode ser exigido a uma empresa, ou esta pode ser designada, para proporcionar menos informao em datas intercalares do que em comparao com as suas demonstraes financeiras anuais. Esta Norma define o contedo mnimo de um relatrio financeiro intercalar como o que inclui demonstraes financeiras condensadas e notas explicativas seleccionadas. Pretende-se que o relatrio financeiro intercalar proporcione uma actualizao do ltimo conjunto de demonstraes financeiras anuais. Nessa conformidade, ele d nfase a novas actividades, acontecimentos e circunstncias mas no duplica informao previamente relatada. 7. Nada nesta Norma pretende proibir ou desencorajar uma empresa de publicar um conjunto completo de demonstraes financeiras (como descrito na IAS 1) no seu relatrio financeiro intercalar, e no nas demonstraes financeiras condensadas e notas explicativas seleccionadas. Nem esta Norma probe ou desencoraja uma empresa de incluir nas demonstraes financeiras condensadas mais do que as linhas de itens seleccionadas ou notas explicativas mnimas como estabelecido nesta Norma. As orientaes de reconhecimento e de mensurao nesta Norma aplicam-se tambm a demonstraes financeiras completas de um perodo intercalar e tais demonstraes devem incluir todas as divulgaes exigidas por esta Norma (particularmente as divulgaes de notas seleccionadas do pargrafo 16) assim como as exigidas por outras Normas Internacionais de Contabilidade. Componentes Mnimos de um Relatrio Financeiro Intercalar 8. Um relatrio financeiro intercalar deve incluir, como mnimo, os componentes seguintes: (a) balano condensado; (b) demonstrao condensada dos resultados;

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(c) demonstrao condensada mostrando ou (i) todas as alteraes no capital prprio, ou (ii) alteraes no capital prprio que no sejam as provenientes de transaces de capital com detentores e distribuies a detentores; (d) demonstrao condensada de fluxos de caixa; e (e) notas explicativas seleccionadas. Forma e Contedo de Demonstraes Financeiras Intercalares 9. Se uma empresa publicar um conjunto completo de demonstraes financeiras no seu relatrio financeiro intercalar, a forma e contedo dessas demonstraes devem conformar-se com os requisitos da IAS 1 relativos a um conjunto completo de demonstraes financeiras. 10. Se uma empresa publicar um conjunto de demonstraes financeiras condensadas no seu relatrio financeiro intercalar, essas demonstraes condensadas devem incluir, como mnimo, cada um dos ttulos e subtotais que foram includos nas suas demonstraes financeiras anuais mais recentes e as notas explicativas seleccionadas como exigido por esta Norma. Devem ser includos linhas de itens adicionais ou outros se a sua omisso fizer com que as demonstraes financeiras condensadas intercalares fiquem enganosas. 11. Os resultados por aco bsicos e diludos devem ser apresentados na face da demonstrao dos resultados, completa ou condensada, relativas a um perodo intercalar. 12. A Norma 1 proporciona orientao sobre a estrutura das demonstraes financeiras e inclui um apndice, Estrutura Ilustrativa de Demonstraes Financeiras, que proporcione orientao adicional sobre os principais ttulos e subtotais. 13. Se bem que a Norma 1 exija que uma demonstrao que mostre as alteraes no capital prprio seja apresentada como uma componente separada das demonstraes financeiras de uma empresa, ela permite que informao acerca das alteraes no capital prprio provenientes de transaces de capital com detentores e distribuio a detentores seja mostrada ou na face da demonstrao ou, alternativamente, nas notas. Uma empresa segue o mesmo formato nas suas demonstraes intercalares mostrando as alteraes no capital prprio, como mostrou nas suas mais recentes demonstraes anuais. 14. Um relatrio financeiro intercalar ser preparado numa base consolidada se as mais recentes demonstraes financeiras anuais da empresa tenham sido demonstraes consolidadas. As demonstraes financeiras individuais da empresa-me no so consistentes ou comparveis com as demonstraes consolidadas no mais recente relatrio financeiro anual. Se um relatrio financeiro anual de uma empresa incluiu as demonstraes financeiras individuais da empresa me adicionalmente s demonstraes financeiras consolidadas, esta Norma nem exige nem probe a incluso das demonstraes individuais da detentora no relatrio financeiro intercalar da empresa. Notas Explicativas Seleccionadas 15. Um utente de um relatrio financeiro intercalar de uma empresa ter tambm acesso ao relatrio financeiro anual mais recente dessa empresa. desnecessrio, por isso, que as notas a um relatrio financeiro intercalar proporcionem actualizaes relativamente insignificantes informao que j foi relatada nas notas no relatrio anual mais recente. Numa data intercalar, mais til uma explicao de acontecimentos e transaces que sejam significativos para uma compreenso das alteraes na posio financeira e do desempenho da empresa desde o ltimo relatrio anual. 16. Uma empresa deve incluir a informao que se segue, como mnimo, nas notas s demonstraes financeiras intercalares, se materiais e se no divulgadas noutro local no relatrio financeiro intercalar. A informao deve normalmente ser relatada na base financeira desde o incio do ano at data. Porm, a empresa deve tambm divulgar quaisquer acontecimentos ou transaces que sejam materiais para uma compreenso do perodo intercalar corrente: (a) uma declarao de que as mesmas polticas contabilsticas e mtodos de clculo so seguidos nas demonstraes financeiras intercalares quando comparadas com as mais recentes demonstraes financeiras anuais ou, se essas polticas ou mtodos tiverem sido alterados, uma descrio da natureza e efeitos da alterao; (b) comentrios explicativos acerca da sazonabilidade ou do ciclo das operaes intercalares; (c) a natureza e quantia de itens que afectem activos, passivos, capital prprio, resultados lquidos ou fluxos de caixa que sejam no usuais por causa da sua natureza, dimenso ou incidncia; (d) a natureza e quantia de alteraes em estimativas de quantias relatadas em perodos intercalares anteriores do ano financeiro corrente ou alteraes em estimativas de quantias relatadas nos anos financeiros anteriores, se essas alteraes tiverem um efeito material no perodo intercalar corrente; (e) emisses, recompras e reembolsos de valores mobilirios representativos de dvida e de capital prprio; (f) dividendos pagos (agregados ou por aco) separadamente de aces ordinrias e de outras aces; (g) rditos por segmentos e resultados por segmentos de segmentos de negcio ou segmentos geogrficos, quaisquer que seja a base primria da empresa de relatar por segmentos (apenas exigida divulgao de dados por segmentos no relatrio financeiro intercalar de uma empresa se a IAS 14, Relato por Segmentos, exigir que a empresa divulgue dados por segmentos nas suas demonstraes financeiras anuais); (h) acontecimentos materiais subsequentes ao fim do perodo intercalar que no tenham sido reflectidos nas demonstraes financeiras do perodo intercalar; (i) o efeito de alteraes na composio da empresa durante o perodo intercalar, incluindo concentraes de actividades empresariais, aquisio ou alienao de subsidirias e investimentos financeiros de longo prazo, reestruturaes e operaes em descontinuao; e (j) alteraes em passivos contingentes ou activos contingentes desde a data do ltimo balano anual. 17. So dados abaixo exemplos das espcies de divulgaes que so exigidas pelo pargrafo 16. As Normas Internacionais de Contabilidade individuais proporcionam orientao com respeito a divulgaes para muitas destes itens. (a) a reduo da quantia de inventrios para o valor realizvel lquido e a reverso de tal reduo; (b) o reconhecimento de uma perda por imparidade de activos fixos tangveis, activos intangveis de ou outros activos e a reverso de tal perda por imparidade; (c) a reverso de quaisquer provises relativas a custos de restruturao; (d) aquisies e alienaes de rubricas de activo fixo tangvel; (e) compromissos de compra de activos fixos tangveis;

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(f) liquidaes de litgios; (g) correces de erros fundamentais em dados financeiros anteriormente relatados; (h) itens extraordinrios; (i) qualquer falha de pagamento de dvidas ou qualquer quebra de um convnio de dvida que no tenha sido subsequentemente corrigido; e (j) transaces com partes relacionadas. 18. Outras Normas Internacionais de Contabilidade especificam divulgaes que devem ser feitas em demonstraes financeiras. Nesse contexto, demonstraes financeiras significam conjuntos completos de demonstraes financeiras do tipo normalmente includo num relatrio financeiro anual e algumas vezes includo noutros relatrios. As divulgaes exigidas por essas outras Normas Internacionais de Contabilidade no so exigidas se o relatrio financeiro intercalar de uma empresa incluir somente demonstraes financeiras condensadas e notas explicativas seleccionadas em vez de um conjunto completo de demonstraes financeiras. Divulgao de Conformidade com IASs 19. Se o relatrio financeiro intercalar de uma empresa estiver em conformidade com esta Norma Internacional de Contabilidade, esse facto deve ser divulgado. Um relatrio financeiro intercalar no deve ser descrito como estando em conformidade com as Normas Internacionais de Contabilidade a menos que se conforme com todos os requisitos de cada Norma aplicvel e de cada Interpretao aplicvel do Standing Interpretations Committee. Perodos em que se Exige que as Demonstraes Financeiras Intercalares sejam Apresentadas 20. Os relatrios intercalares devem incluir demonstraes financeiras intercalares (condensadas ou completas) relativamente a perodos como se segue: (a) balano no fim do perodo intercalar corrente e um balano comparativo no fim do ano financeiro imediatamente precedente; (b) demonstrao dos resultados para o perodo intercalar corrente e cumulativamente para o ano financeiro corrente desde o incio at data, com demonstraes de resultados comparativas para os perodos intercalares comparveis (corrente e desde o incio at data), do ano financeiro imediatamente precedente; (c) demonstrao que mostre alteraes no capital prprio cumulativamente para o ano financeiro corrente desde o incio at data, com uma demonstrao comparativa para o perodo comparvel desde o incio do ano at data, do ano financeiro imediatamente precedente; e (d) demonstrao dos fluxos de caixa cumulativamente para o ano financeiro corrente at data, com uma demonstrao comparativa para o perodo comparvel desde o incio do ano at data, do ano financeiro imediatamente precedente. 21. Para uma empresa cujo negcio seja altamente sazonal, pode ser til informao financeira para os doze meses que findam na data do relato intercalar e informao comparativa para o perodo anterior de doze meses. Nessa conformidade, as empresas cujo negcio seja altamente sazonal so encorajadas a considerar relatar tal informao adicionalmente informao pedida no pargrafo precedente. 22. O Apndice A ilustra os perodos exigidos a serem apresentados por uma empresa que relate semestralmente e uma empresa que relate trimestralmente. Materialidade 23. Ao decidir como reconhecer, mensurar, classificar ou divulgar um item para finalidades de relato financeiro intercalar, a materialidade deve ser avaliada com relao aos dados financeiros do perodo intercalar. Ao se fazerem avaliaes da materialidade, deve ser reconhecida que mensuraes intercalares podem contar com estimativas numa extenso mais vasta do que as mensuraes de dados financeiros anuais. 24. O Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade diz que no se pretende que as Normas Internacionais de Contabilidade se apliquem a rubricas imateriais. A Estrutura Conceptual diz que a informao material se a sua omisso ou distoro puder influenciar as decises econmicas dos utentes tomadas com base nas demonstraes financeiras. A IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas, exige divulgao separada de itens extraordinrios materiais, itens ordinrios no usuais, operaes descontinuadas, erros fundamentais e alteraes nas polticas contabilsticas. A IAS 8 no contm orientao quantificada quanto materialidade. 25. Enquanto que sempre exigido julgamento ao avaliar a materialidade para finalidades de relato financeiro, esta Norma baseia a deciso de reconhecimento e de divulgao nos dados do prprio perodo intercalar por razes de compreensibilidade dos nmeros intercalares. Por conseguinte, por exemplo, itens no usuais ou extraordinrios, alteraes nas polticas contabilsticas ou nas estimativas, e erros fundamentais so reconhecidos e baseados na materialidade com relao aos dados do perodo intercalar para evitar inferncias enganosas que poderiam resultar da no divulgao. O objectivo primordial o de assegurar que um relatrio financeiro intercalar inclua toda a informao que seja relevante para a compreenso da posio financeira de uma empresa e do seu desempenho durante o perodo intercalar. DIVULGAO NAS DEMONSTRAES FINANCEIRAS ANUAIS 26. Se uma estimativa de uma quantia relatada num perodo intercalar for significativamente alterada durante o perodo intercalar final do ano financeiro mas um relatrio financeiro separado no for publicado para esse perodo intercalar final, a natureza e quantia dessa alterao na estimativa deve ser divulgada numa nota s demonstraes financeiras anuais para esse ano financeiro. 27. A IAS 8 exige divulgao da natureza e (se praticvel) da quantia de uma alterao na estimativa que ou tenha um efeito materialmente relevante no perodo corrente, ou se espere que tenha um efeito materialmente relevante em perodos subsequentes. O pargrafo 16 (d) desta Norma exige divulgao semelhante num relatrio financeiro intercalar. Os exemplos incluem alteraes na estimativa no perodo intercalar final relacionadas com redues na quantia do inventrio, com reestruturao ou perdas por imparidade que tenham sido relatadas num perodo intercalar anterior do ano financeiro. A divulgao exigida pelo pargrafo precedente consistente com as exigncias da IAS 8 e pretende-se que sejam de mbito limitado que se relacionem somente com a alterao na estimativa. No se exige que uma empresa inclua nas suas demonstraes financeiras anuais informao financeira adicional dos perodos intercalares.

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RECONHECIMENTO E MENSURAO As Mesmas Polticas Contabilsticas que as Anuais 28. Uma empresa deve aplicar as mesmas polticas contabilsticas nas suas demonstraes financeiras intercalares que as que sejam aplicadas nas suas demonstraes financeiras anuais, excepto quanto a alteraes de polticas contabilsticas feitas aps a data das mais recentes demonstraes financeiras anuais que devam ser reflectidas nas prximas demonstraes financeiras anuais. Porm, a frequncia do relato de uma empresa (anual, semestral ou trimestral) no deve afectar a mensurao dos seus resultados anuais. Para conseguir esse objectivo, as mensuraes para finalidades de relato intercalar devem ser feitas na base desde o incio do ano at data. 29. A exigncia de que uma empresa aplique as mesmas polticas contabilsticas nas suas demonstraes financeiras intercalares como nas suas demonstraes anuais pode parecer sugerir que as mensuraes do perodo intercalar sejam feitas como se cada perodo intercalar seja considerado como um perodo de relato independente. Porm, ao dispor que a frequncia de relato de uma empresa no deve afectar a mensurao dos seus resultados anuais, o pargrafo 28 reconhece que um perodo intercalar uma parte do ano financeiro maior. A mensurao actualizada pode envolver alteraes na estimativa de quantias relatadas em perodos intercalares anteriores do ano financeiro corrente. Mas os princpios de reconhecimento de activos, passivos, rendimentos e gastos dos perodos intercalares so os mesmos que nas demonstraes financeiras anuais. 30. Para exemplificar: (a) os princpios de reconhecimento e de mensurao de perdas por redues nas quantias de inventrios, reestruturaes ou imparidades num perodo intercalar so os mesmos que os que uma empresa seguiria se somente fossem preparadas demonstraes financeiras anuais. Porm, se tais rubricas forem reconhecidas e mensuradas num nico perodo intercalar e a estimativa se altera num perodo intercalar subsequente desse ano financeiro, a estimativa original alterada num perodo intercalar subsequente quer por acrscimo de uma quantia adicional de perdas quer por reverso da quantia previamente reconhecida; (b) um custo que no satisfaa a definio de activo no fim de um perodo intercalar no diferido no balano quer para aguardar informao futura quanto a se satisfez a definio de activo quer para alisar resultados durante perodos intercalares dentro de um ano financeiro; e (c) os gastos de impostos sobre o rendimento so reconhecidos em cada perodo intercalar baseados na melhor estimativa da taxa mdia ponderada anual de imposto sobre o rendimento esperados para o ano financeiro inteiro. As quantias associadas de gastos de impostos sobre o rendimento associadas a um perodo intercalar podem ter de ser ajustadas num perodo intercalar subsequente desse ano financeiro se a estimativa da taxa anual do imposto sobre o rendimento se alterar. 31. Segundo a Estrutura Conceptual para a Preparao e Apresentao de Demonstraes Financeiras (a estrutura conceptual), reconhecimento o processo de incorporar no balano ou na demonstrao dos resultados um item que satisfaa a definio de um elemento e satisfaa os critrios de reconhecimento. As definies de activos, passivos, rendimentos e gastos so fundamentais para o reconhecimento, tanto nas datas de relato anual como de relato intercalar. 32. Quanto a activos, os mesmos testes de benefcios econmicos futuros aplicam-se tanto nas datas intercalares como no final do ano financeiro de uma empresa. Custos, que, pela sua natureza, se no se qualificarem como activos no final do ano financeiro, no se qualificaro da mesma forma em datas intercalares. Similarmente, um passivo numa data intercalar tem de representar uma obrigao existente nessa data, tal como tem na data de relato anual. 33. Uma caracterstica essencial de rendimentos (rditos) e de gastos a de que os influxos e exfluxos relacionados de activos e de passivos tenham j tido lugar. Se esses influxos ou exfluxos tiverem j acontecido, os rditos e os gastos so reconhecidos; de outro modo no so reconhecidos. A Estrutura Conceptual diz que os gastos so reconhecidos na demonstrao dos resultados quando uma diminuio nos benefcios econmicos futuros relacionados com uma diminuio de um activo ou um aumento de um passivo tenham surgido e que possam ser mensurados fiavelmente... [A] Estrutura Conceptual no permite o reconhecimento de itens no balano que no satisfaam a definio de activos ou passivos. 34. Na mensurao de activos, passivos, rendimentos, gastos e fluxos de caixa relatados nas suas demonstraes financeiras, uma empresa que s relata anualmente est apta a tomar em considerao informao que se torne disponvel durante o ano financeiro. As suas mensuraes so feitas, com efeito, na base desde o incio do ano at data. 35. Uma empresa que relata semestralmente usa informao disponvel no meio do ano ou perto dele, ao fazer as mensuraes nas suas demonstraes financeiras para o primeiro perodo de seis meses e informao disponvel no fim do ano ou prximo, para o perodo de doze meses. As mensuraes de doze meses reflectiro possveis alteraes nas estimativas de quantias relatadas para o primeiro perodo de seis meses. As quantias includas no relato financeiro intercalar para o primeiro perodo de seis meses no so ajustadas retrospectivamente, Os pargrafos 16 (d) e 26 exigem, porm, que sejam divulgadas a natureza e quantia de quaisquer alteraes significativas nas estimativas. 36. Uma empresa que relate mais frequentemente do que semestralmente mensura os rendimentos e gastos na base desde o incio do ano at data para cada perodo intercalar ao usar informao disponvel quando cada conjunto de demonstraes financeiras esteja sendo preparado. As quantias de rendimentos e gastos relatados no perodo intercalar corrente reflectiro quaisquer alteraes nas estimativas de quantias relatadas em perodos intercalares anteriores do ano financeiro. As quantias relatadas em perodos intercalares anteriores no so retrospectivamente ajustadas. Os pargrafos 16 (d) e 26 exigem, porm, que sejam divulgadas a natureza e quantia de quaisquer alteraes significativas nas estimativas. Rditos Recebidos Sazonal, Cclica ou Ocasionalmente 37. Os rditos que sejam recebidos sazonal, cclica ou ocasionalmente dentro de um ano financeiro no devem ser antecipados ou diferidos numa data intercalar se a antecipao ou diferimento no for apropriada no fim do ano financeiro da empresa. 38. Exemplos incluem o rdito de dividendos, de royalties e de subsdios governamentais. Adicionalmente, algumas empresas obtm consistentemente mais rditos em certos perodos intercalares de um ano financeiro do que em outros perodos intercalares como, por exemplo, rditos sazonais de retalhistas. Tais rditos so reconhecidos quando ocorrerem. Custos Incorridos no Linearmente durante o Ano Financeiro

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39. Os custos que sejam incorridos no linearmente durante o ano financeiro de uma empresa devem ser antecipados ou diferidos para finalidades de relato intercalar se, e somente se, for tambm apropriado antecipar ou diferir esse tipo de custo no fim do ano financeiro. Aplicao dos Princpios de Reconhecimento e Mensurao 40. O Apndice B proporciona exemplos de aplicao dos princpios gerais de reconhecimento e de mensurao estabelecidos nos pargrafos 28-39. Uso de Estimativas 41. Os procedimentos de mensurao a serem seguidos num relatrio financeiro intercalar devem ser concebidos para assegurar que a informao resultante seja fivel e que toda a informao financeira material que seja relevante para a compreenso da posio financeira ou do desempenho da empresa seja apropriadamente divulgada. Embora as mensuraes tanto nos relatrios financeiros anuais como nos intercalares sejam muitas vezes baseadas em estimativas razoveis, a preparao de relatrios financeiros intercalares exigir geralmente um maior uso de mtodos de estimativa do que os relatrios financeiros anuais. 42. O Apndice C proporciona exemplos do uso de estimativas em perodos intercalares. REEXPRESSO DE PERODOS INTERCALARES ANTERIORMENTE RELATADOS 43. Uma alterao em polticas contabilsticas, com excepo daquela cuja transio seja especificada por uma nova Norma Internacional de Contabilidade, deve ser reflectida por: (a) reexpressar as demonstraes financeiras de perodos intercalares anteriores do ano financeiro corrente e dos perodos intercalares comparveis de anos financeiros anteriores (ver pargrafo 20), se a empresa seguir o tratamento de referncia segundo a IAS 8; ou (b) reexpressar as demonstraes financeiras de perodos intercalares anteriores do ano financeiro corrente, se a empresa seguir o tratamento alternativo permitido pela IAS 8. Neste caso, os perodos intercalares comparveis de anos financeiros anteriores no so reexpressos. 44. Um objectivo do princpio precedente o de assegurar que uma poltica contabilstica nica seja aplicada a uma classe particular de transaces durante todo o ano financeiro. Pela IAS 8, uma alterao na poltica contabilstica reflectida por aplicao retrospectiva, com reexpresso de dados financeiros do perodos anterior, se praticvel. Porm, se a quantia do ajustamento relacionado com os anos financeiros anteriores no for razoavelmente determinvel, ento pela IAS 8 a nova poltica aplicada prospectivamente. Uma alternativa permitida a de incluir o ajustamento total acumulado retrospectivo na determinao do resultado lquido do perodo em que a poltica contabilstica seja alterada. O efeito do princpio includo no pargrafo 43 o de exigir que dentro do ano financeiro corrente qualquer alterao na poltica contabilstica seja aplicada retrospectivamente ao comeo do ano financeiro. 45. Permitir que polticas contabilsticas sejam reflectidas como de uma data intercalar dentro do ano financeiro daria lugar a que duas diferentes polticas contabilsticas fossem aplicadas a uma classe particular de transaces dentro de um nico ano financeiro. O resultado seria dificuldades de imputao intercalar, resultados operacionais obscurecidos, e anlises complicadas e incompreensibilidade de informao peridica intercalar. DATA DE EFICCIA 46. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1999. encorajada aplicao mais tempor. Aplicao da Norma

IAS 35 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 35

Unidades Operacionais em Descontinuao Esta Norma Internacional de Contabilidade foi aprovada pelo Conselho do IASC em Abril de 1998 e tornou-se eficaz nas demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1999. Esta Norma substitui os pargrafos 19-22 da IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas. Em 1999, o pargrafo 8 da Introduo, os pargrafos 20, 21, 29, 30 e 32 da Norma, e o pargrafo 4 do Apndice 2, foram emendados para ficarem em conformidade com a terminologia usada na IAS 10 (revista em 1999), Acontecimentos Aps a Data do Balano e na IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. INTRODUO 1. Esta Norma (IAS 35) trata da apresentao e das divulgaes relativas a unidades operacionais em descontinuao. A matria foi tratada de forma relativamente abreviada nos pargrafos 19-22 da IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas. A IAS 35 substitui esses pargrafos da IAS 8. A IAS 35 entra em vigor para as demonstraes financeiras relativas aos perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1999. Encoraja-se a aplicao mais cedo. 2. Os objectivos da IAS 35 so estabelecer uma base para separar informao acerca de uma unidade operacional importante que uma empresa esteja a descontinuar da informao acerca das unidades operacionais em continuao e especificar as divulgaes mnimas acerca de uma unidade operacional em descontinuao. A distino entre unidades operacionais em descontinuao e em continuao aumenta a capacidade de os investidores, credores e outros utentes de demonstraes financeiras fazerem projeces dos fluxos de caixa, da capacidade de gerar resultados e da posio financeira da empresa.

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3. Uma unidade operacional em descontinuao uma componente relativamente grande de uma empresa tal como um segmento de negcio ou geogrfico segundo a IAS 14 Relato por Segmentos - que a empresa, no seguimento de um nico plano, esteja a alienar substancialmente no seu todo ou esteja a deixar de operar por via do abandono ou da venda em fraces. 4. Esta Norma usa o termo unidade operacional em descontinuao em vez do tradicional unidade operacional descontinuada porque unidade operacional descontinuada (tempo passado) implica que o reconhecimento de uma descontinuao s necessrio em ou perto do final do processo de descontinuao da unidade operacional. Esta Norma exige que as divulgaes acerca de uma unidade operacional em descontinuao comecem mais cedo do que isso quando tiver sido adoptado e anunciado um plano formal pormenorizado para a alienao ou quando a empresa j tiver celebrado um contrato para a sua alienao. 5. Esta uma Norma de apresentao e divulgao. Foca-se no modo de apresentar uma unidade operacional em descontinuao nas demonstraes financeiras de uma empresa e a informao que deve ser divulgada. No estabelece quaisquer novos princpios para decidir quando e como reconhecer e mensurar os rendimentos, gastos, fluxos de caixa, e alteraes nos activos e passivos relativos unidade operacional em descontinuao. Ao invs, exige que as empresas sigam os princpios de reconhecimento e de mensurao de outras Normas Internacionais de Contabilidade. 6. Segundo esta Norma, a informao acerca de uma descontinuao planeada tem de ser inicialmente divulgada no primeiro conjunto de demonstraes financeiras emitidas por uma empresa aps (a) ter celebrado um acordo para vender substancialmente todos os activos da unidade operacional em descontinuao ou (b) o seu conselho de directores ou outro rgo de gesto similar ter no s aprovado mas tambm anunciado a descontinuao planeada. Os requisitos de divulgao incluem: uma descrio da unidade operacional em descontinuao; o(s) segmento(s) de negcio ou geogrfico em que relatado; a data e a natureza do acontecimento de divulgao inicial; a data da concluso esperada; as quantias escrituradas dos activos totais e dos passivos totais a serem alienados; as quantias escrituradas de rdito, gastos, e resultado lquido antes dos impostos atribuveis unidade operacional em descontinuao e o respectivo gasto de imposto sobre o rendimento; os fluxos de caixa lquidos atribuveis s actividades operacionais, de investimento e de financiamento da unidade operacional em descontinuao; a quantia de qualquer ganho ou perda que seja reconhecida na alienao de activos ou na liquidao de passivos atribuveis unidade operacional em descontinuao, e respectivo gasto de imposto sobre o rendimento; e os preos de venda lquidos, aps os custos coma alienao, provenientes da venda desses activos lquidos relativamente aos quais a empresa tenha celebrado um ou mais acordos de venda vinculativos, assim como a respectiva data esperada, e as quantias escrituradas desses activos lquidos. 7. As demonstraes financeiras relativas aos perodos aps a divulgao inicial tem de actualizar essas divulgaes, incluindo uma descrio de quaisquer alteraes significativas na quantia ou na data dos fluxos de caixa relativos aos activos e passivos a serem alienados ou liquidados e que as causas dessas alteraes. 8. As divulgaes ficariam feitas se fosse aprovado e publicamente anunciado um plano de alienao aps o final do perodo de relato financeiro de uma empresa mas antes das demonstraes financeiras desse perodo serem autorizadas para emisso. As divulgaes continuam at concluso da alienao. 9. A informao comparativa de perodos anteriores que seja apresentada em demonstraes financeiras preparadas aps a divulgao inicial tem de ser reexpressas para segregar os activos, passivos, rendimentos, gastos de fluxos de caixa em continuao e em descontinuao. Ao separar retrospectivamente as unidades operacionais em continuao e em descontinuao, melhorada a capacidade de um utente de demonstraes financeiras de fazer projeces. NDICE Pargrafos Objectivo mbito 1 Definies 2-16 Unidade Operacional em Descontinuao 2-15 Acontecimento de Divulgao Inicial 16 Reconhecimento e Mensurao 17-26 Provises 20-21 Perdas de Imparidade 22-26 Apresentao e Divulgao 27-48 Divulgao Inicial 27-30 Outras Divulgaes 31-32 Actualizao das Divulgaes 33-37 Divulgao Separada para Cada Unidade Operacional em Descontinuao Apresentao das Divulgaes Exigidas 39-43 Face das Demonstraes Financeiras ou Notas 39-40 No como um Item Extraordinrio 41-42 Uso Restrito do Termo Unidade Operacional em Descontinuao 43 Divulgaes Ilustrativas 44 Reexpresso de Perodos Anteriores 45-46 Divulgao em Relatrios Financeiros Intercalares 47-48

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Data de Eficcia 49-50 As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de estabelecer princpios para relatar informao acerca de unidades operacionais em descontinuao, aumentando assim a capacidade dos utentes de demonstraes financeiras de fazerem projeces de fluxos de caixa, da capacidade de gerar resultados e da posio financeira de uma empresa ao segregar informao acerca de unidades operacionais em descontinuao da de informao acerca de unidades operacionais. MBITO 1. Esta Norma aplica-se a todos as unidades operacionais em descontinuao de todas as empresas. DEFINIES Unidade Operacional em Descontinuao 2. Uma unidade operacional em descontinuao um componente de uma empresa: (a) em que esta, no seguimento de um plano nico, esteja: (i) a alienar substancialmente na sua totalidade, tal como por via da venda do componente numa nica transaco, por ciso ou pelo spin-off de propriedade do componente aos accionistas da empresa; (ii) a alienar por fraces, tal como ao vender os activos de um componente e liquidar os seus passivos individualmente; ou (iii) a encerrar por abandono; (b) que represente uma importante e separada linha de negcios ou rea geogrfica de operaes; e (c) que possa ser distinguida operacionalmente e para finalidades de relato financeiro. 3. Pelo critrio a) da definio (pargrafo 2a), uma unidade operacional em descontinuao pode ser alienada na sua totalidade ou em fraces, mas sempre no prosseguimento de um plano global para descontinuar o componente na sua totalidade. 4. Se uma empresa vender um componente substancialmente na sua totalidade, o resultado pode ser um ganho lquido ou uma perda lquida. Para tal descontinuao, h uma data nica relativa qual se celebra um acordo vinculativo de venda, embora a transferncia real de posse e controlo da unidade operacional em descontinuao possa ocorrer numa data posterior. Tambm, os pagamentos ao vendedor podem ocorrer no momento de acordo, no momento da transferncia ou durante um perodo futuro alargado. 5. Em vez de alienar um componente importante na sua totalidade, uma empresa pode descontinuar e alienar o componente vendendo os seus activos e liquidando os seus passivos em fraces (individualmente ou em pequenos grupos). Nas alienaes em fraces, embora o resultado global possa ser um ganho lquido ou uma perda lquida, a venda de um activo individual ou a liquidao de um passivo individual pode ter o efeito oposto. Para alm disso, no h nenhuma data nica em que se celebre um acordo geral de venda vinculativo. Em vez disso, as vendas de activos e as liquidaes de passivos podem ocorrer durante um perodo de meses ou talvez mesmo mais tempo, e o final de um perodo de relato financeiro pode ocorrer em parte dentro o perodo de alienao. Para poder ser tratada como uma unidade operacional em descontinuao, a alienao tem que ser feita no mbito de um s plano coordenado. 6. Uma empresa pode encerrar uma unidade operacional por meio de abandono sem vendas substanciais de activos. Uma unidade operacional abandonada ser uma unidade operacional em descontinuao se ela satisfizer os critrios da definio. Porm, a alterao do mbito de uma unidade operacional ou da maneira como ela conduzida no um abandono porque essa unidade operacional, se bem que alterada, est em continuao. 7. As empresas comerciais frequentemente fecham instalaes, abandonam produtos ou mesmo linhas de produtos e alteram a dimenso da sua fora de trabalho em resposta s foras de mercado. Embora estas espcies de encerramentos no sejam geralmente, por si ss unidades operacionais em descontinuao tal como o termo usado nesta Norma, elas podem ocorrer em ligao com uma unidade operacional em descontinuao. 8. Exemplos de actividades que necessariamente no satisfazem o critrio a) do pargrafo 2, mas que podem satisfaz-lo em combinao com outras circunstncias, incluem: (a) retirada gradual ou evolutiva de uma linha de produtos ou classe de servio; (b) descontinuao, mesmo se relativamente abrupta, de vrios produtos adentro de uma linha continuada de negcios; (c) mudana de algumas actividades de produo ou comercializao relativamente a uma dada linha de negcio de uma localizao para outra; (d) fecho de uma instalao para atingir melhorias de produtividade ou outras poupanas de custos; e (e) vender uma subsidiria cujas actividades sejam semelhantes s da empresa me ou de outras subsidirias. 9. Um segmento de negcio ou um segmento geogrfico relatvel como definido na IAS 14, Relato por Segmentos, satisfaria normalmente o critrio b) da definio de uma unidade operacional em descontinuao (pargrafo 2 b), isto , representaria uma importante linha de negcios separada maioritria ou uma importante rea geogrfica de operaes separada. Uma parte de um segmento como definido na IAS 14 pode tambm satisfazer o critrio b) da definio. Para uma empresa que opere num nico segmento de negcios ou segmento geogrfico e por isso no relate informao por segmentos, um produto ou linha de servio importante pode tambm satisfazer os critrios da definio. 10. A IAS 14 permite, mas no exige, que estdios diferentes de unidades operacionais verticalmente integradas sejam identificados como diferentes segmentos de negcios. Tais segmentos de negcio verticalmente integrados podem satisfazer o critrio b) da definio de uma unidade operacional em descontinuao. 11. Um componente pode ser distinguido operacionalmente e para finalidades de relato financeiro critrio c) da definio (pargrafo 2 c)) se: (a) os seus activos e passivos operacionais lhe puderem ser directamente atribudos; (b) os seus rendimentos (rdito bruto) lhe puderem ser directamente atribudos; e

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(c) pelo menos uma maioria dos seus gastos operacionais lhe puder ser directamente atribuda. 12. Os activos, passivos, rendimentos e gastos so directamente atribuveis a um componente se eles forem eliminados quando o componente seja vendido, abandonado ou de qualquer outra maneira alienado. Os juros e outros custos de financiamento somente so atribudos a um segmento operacional em descontinuao se a respectiva dvida for semelhantemente atribuda. 13. Como definido nesta Norma, espera-se que a descontinuao de unidades operacionais no ocorram de forma relativamente frequente. Algumas alteraes que no sejam classificadas como unidades operacionais em descontinuao podem qualificar-se como reestruturaes. (Ver a IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes). 14. Tambm, alguns acontecimentos que ocorrem com pouca frequncia e que no se qualificam quer como unidades operacionais em descontinuao quer como reestruturaes podem resultar em itens de rendimentos ou de gastos que exijam divulgao separada no seguimento da IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas, porque a sua dimenso, natureza ou incidncia torna-os relevantes para explicar o desempenho da empresa no perodo. 15. O facto de uma alienao de um componente de uma empresa ser classificada como uma unidade operacional em descontinuao segundo esta Norma no pe em questo, por si s, a capacidade da empresa de prosseguir como uma empresa em continuidade. A IAS 1, Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige a divulgao de incertezas relacionadas com a capacidade de uma empresa de prosseguir em continuidade e de qualquer concluso de que uma empresa no uma empresa em continuidade. Acontecimento Inicial a Divulgar 16. Com respeito a uma unidade operacional em descontinuao o acontecimento inicial a divulgar a ocorrncia de um dos seguintes factos, conforme o que ocorrer mais cedo: (a) a empresa celebrou um acordo vinculativo para a venda de substancialmente todos os activos atribuveis unidade operacional em descontinuao; ou (b) o conselho de direco da empresa ou rgo de gesto semelhante tenha no s: i) aprovado um plano pormenorizado e formal para a descontinuao, mas tambm ii) feito um anncio do plano. RECONHECIMENTO E MENSURAO 17. Uma empresa deve aplicar os princpios de reconhecimento e mensurao que estejam estabelecidos noutras Normas Internacionais de Contabilidade com a finalidade de decidir quando e como reconhecer e mensurar as alteraes nos activos e nos passivos e os rendimentos, custos e fluxos de caixa relacionados com uma unidade operacional em descontinuio. 18. Esta Norma no estabelece quaisquer princpios de reconhecimento e mensurao. Pelo contrrio, ela exige que uma empresa siga os princpios de reconhecimento e de mensurao estabelecidos noutras Normas. Duas Normas que provavelmente so relevantes a este respeito so: (a) IAS 36, Imparidade de Activos, e (b) IAS 36, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. 19. Outras Normas que podem ser relevantes incluem a IAS 19, Benefcios de Empregados, com respeito ao reconhecimento de benefcios de cessao de emprego e IAS 16, Activos Fixos Tangveis, com respeito a alienaes daquelas espcies de activos. Provises 20. Uma unidade operacional em descontinuao uma reestruturao tal como esse termo est definido na IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. A IAS 37 proporciona orientaes para alguns dos requisitos desta Norma, incluindo: (a) o que constitui um plano pormenorizado e formal para a descontinuao como o termo usado no pargrafo 16 b) desta Norma; e (b) o que constitui um anncio do plano tal como o termo usado no pargrafo 16 b) desta Norma. 21. A IAS 37 define quando uma proviso deve ser reconhecida. Nalguns casos, o acontecimento que cria obrigaes empresa ocorre aps o fim de um perodo de relato financeiro mas antes das demonstraes financeiras desse perodo terem sido autorizadas para emisso. Em tais casos o pargrafo 29 desta Norma exige divulgaes acerca de uma unidade operacional em descontinuao. Perdas de Imparidade 22. A aprovao e o anncio de um plano de descontinuao uma indicao de que os activos atribuveis unidade operacional em descontinuao podem estar em imparidade ou que uma perda de imparidade previamente reconhecida para esses activos deve ser aumentada ou revertida. Por isso, de acordo com a IAS 36, Imparidade de Activos, uma empresa estima a quantia provvel de cada activo da unidade operacional em descontinuao (o mais alto do preo lquido de venda e do seu valor de uso) e reconhece uma perda de imparidade ou a reverso de uma perda de imparidade anterior, se a houver. 23. Ao ser aplicada a IAS 36 a uma unidade operacional em descontinuao, uma empresa determinar se a quantia recupervel de um activo de uma unidade operacional em descontinuao avaliada em relao ao activo individual ou em relao unidade geradora de caixa do activo (definida na IAS 36 como o mais pequeno grupo identificvel de activos que incluam o activo em causa e que gera influxos de caixa provenientes do uso continuado que sejam largamente independentes dos influxos de caixa de outros activos ou grupos de activos). Por exemplo: (a) se a empresa vender a unidade operacional em descontinuao substancialmente na sua totalidade, nenhum dos activos da unidade operacional em descontinuao gera influxos de caixa independentemente de outros activos compreendidos na unidade operacional em descontinuao. Por isso, a quantia recupervel da unidade operacional em descontinuao determinada como um todo e uma perda de imparidade, se a houver, imputada entre os activos da unidade operacional em descontinuao de acordo com a IAS 36; (b) se a empresa alienar a unidade operacional em descontinuao de outras maneiras tais como vendas em fraces, a quantia recupervel determinada para os activos individuais, a menos que os activos sejam vendidos em grupos; e

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(c) se a empresa abandonar a unidade operacional em descontinuao, a quantia recupervel determinada para os activos individuais como estabelecido na IAS 36. 24. Aps o anncio de um plano, as negociaes com potenciais compradores da unidade operacional em descontinuao ou os acordos de venda vinculativos podem indicar que os activos da unidade operacional em descontinuao podem estar com imparidade adicional ou que essas perdas de imparidade reconhecidas para estes activos em perodos anteriores podem ter diminudo. Como consequncia, quando tais acontecimentos ocorram uma empresa reestima a quantia recupervel dos activos da unidade operacional em descontinuao e reconhece as resultantes perdas de imparidade ou reverses de perdas de imparidade de acordo com a IAS 36. 25. Um preo num acordo de venda vinculativo a melhor prova de um preo lquido de venda de um activo (de uma unidade geradora de caixa) ou dos influxos de caixa estimados a partir da alienao final ao determinar o valor de uso de um activo (de uma unidade geradora de caixa). 26. A quantia escriturada (quantia recupervel) de uma unidade operacional em descontinuao inclui a quantia escriturada (quantia recupervel) de qualquer goodwill que possa ser imputado numa base razovel e consistente a essa unidade operacional em descontinuao. APRESENTAO E DIVULGAO Divulgao Inicial 27. Uma empresa deve incluir a informao que se segue relacionada com uma unidade operacional em descontinuao nas suas demonstraes financeiras comeando com as demonstraes financeiras do perodo em que o acontecimento de divulgao inicial (como definido no pargrafo 16) ocorra: (a) uma descrio da unidade operacional em descontinuao; (b) o(s) segmento(s) de negcio(s) ou geogrfico(s) em que se relate de acordo com a IAS 14; (c) a data e a natureza do acontecimento de divulgao inicial; (d) a data ou perodo em que se espere que a descontinuao esteja concluda se conhecida ou determinvel; (e) as quantias escrituradas, da data do balano, dos activos totais e dos passivos totais a serem alienados; (f) as quantias de rdito, gastos e resultado antes de impostos das actividades ordinrias atribuveis unidade operacional em descontinuao durante o perodo de relato financeiro, corrente e o gasto de imposto sobre o rendimento com elas relacionados como exigido pelo pargrafo 81 h) da IAS 12; e (g) as quantias de fluxos de caixa lquidos atribuveis s actividades operacionais, de investimento e de financiamento da unidade operacional em descontinuao durante o perodo de relato financeiro corrente. 28. Ao mensurar os activos, passivos, rditos, gastos, ganhos, perdas e fluxos de caixa de uma unidade operacional em descontinuao com a finalidade das divulgaes exigidas por esta Norma, tais itens podem ser atribudos a uma unidade operacional em descontinuao se eles forem alienados, liquidados, reduzidos ou eliminados quando a descontinuao estiver concluda. At ao ponto em que tais elementos continuem aps a concluso da descontinuao eles no devem ser imputados unidade operacional em descontinuao. 29. Se um acontecimento de divulgao inicial ocorrer aps o fim do perodo de relato financeiro de uma empresa mas antes das demonstraes financeiras desse perodo serem autorizadas para emisso, essas demonstraes financeiras devem incluir as divulgaes especificadas no pargrafo 27 para o perodo coberto por essas demonstraes financeiras. 30. Por exemplo, o conselho de direco de uma empresa cujo ano financeiro finda em 31 de Dezembro de 20X5 aprova um plano para a descontinuao de uma unidade operacional em 15 de Dezembro de 20X5 e anuncia esse plano em 10 de Janeiro de 20X6. O conselho autoriza as demonstraes financeiras de 20X5 em 20 de Maro de 20X6. As demonstraes financeiras de 20X5 incluem as divulgaes exigidas pelo pargrafo 27. Outras Divulgaes 31. Quando uma empresa alienar activos ou liquidar passivos atribuveis a uma unidade operacional em descontinuao ou celebrar acordos de venda vinculativos para a venda de tais activos ou a liquidao de tais passivos, deve incluir nas suas demonstraes financeiras a informao que se segue quando ocorrerem os acontecimentos: (a) para qualquer ganho ou perda que seja reconhecido na alienao de activos ou na liquidao de passivos atribuveis unidade operacional em descontinuao, (i) a quantia de ganho ou perda antes de impostos e (ii) o gasto de imposto sobre o rendimento relacionados com o ganho ou perda, como exigido pelo pargrafo 81 h) da IAS 12; e (b) o preo lquido de venda ou o intervalo de preos (aps deduo dos custos de alienao esperados) desses activos lquidos para os quais a empresa tenha celebrado um ou mais acordos de venda vinculativos, a data esperada do recebimento desses fluxos de caixa, e a quantia escriturada desses activos lquidos. 32. As alienaes de activos, as liquidaes de passivos e os acordos de venda vinculativos referidos no pargrafo precedente podem ocorrer em simultneo com o acontecimento de divulgao inicial ou no perodo em que ocorra o acontecimento de divulgao inicial ou num perodo posterior. De acordo com a IAS 10, Acontecimentos Aps a Data do Balano, se alguns dos activos atribuveis a essa unidade operacional em descontinuao tiverem realmente sido vendidos ou sejam o objecto de um ou mais acordos de venda vinculativos celebrados aps o fim do ano financeiro mas antes que o conselho aprove as demonstraes financeiras para emisso, as demonstraes financeiras incluem as divulgaes exigidas pelo pargrafo 31 se a no divulgao afectar a capacidade dos utentes das demonstraes financeiras de fazer avaliaes e tomar decises apropriadas. Actualizao das Divulgaes 33. Alm das divulgaes dos pargrafos 27 e 31, uma empresa deve incluir nas suas demonstraes financeiras dos perodos subsequentes quele em que o acontecimento de divulgao inicial ocorra uma descrio de quaisquer alteraes significativas na quantia ou tempestividade de fluxos de caixa relacionados com os activos e passivos a serem alienados ou liquidados e os acontecimentos que causaram essas alteraes. 34. Exemplos de acontecimentos e actividades que devem ser divulgados incluem a natureza e os termos de acordos vinculativos para a venda dos activos, uma ciso dos activos via spin-off de um ttulo separado de capital prprio aos accionistas da empresa e aprovaes legais ou reguladoras.

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35. As divulgaes exigidas pelos pargrafos 27-34 devem continuar nas demonstraes financeiras dos perodos at o perodo inclusive em que a descontinuao seja concluda. Uma descontinuao est concluda quando o plano estiver substancialmente concludo ou abandonado, se bem que os pagamentos do(s) comprador(es) ao vendedor possam no estar ainda concludos. 36. Se uma empresa abandonar ou retirar-se de um plano que foi previamente relatado como uma unidade operacional em descontinuao, esse facto e os seus efeitos devem ser divulgados. 37. Para a finalidade da aplicao do pargrafo precedente, a divulgao do efeito inclui a reverso de qualquer perda de imparidade anterior ou de proviso que tenha sido reconhecida com respeito unidade operacional em descontinuao. Divulgao Separada para Cada Unidade Operacional em Descontinuao 38. Quaisquer divulgaes exigidas por esta Norma devem ser apresentadas separadamente para cada unidade operacional em descontinuao. Apresentao das Divulgaes Exigidas Face das Demonstraes Financeiras ou Notas 39. As divulgaes exigidas pelos pargrafos 27-37 podem ser apresentadas quer nas notas s demonstraes financeiras quer na face das demonstraes financeiras excepto que a divulgao da quantia do ganho ou perda antes de impostos reconhecida na alienao de activos ou liquidao de passivos atribuveis unidade operacional em descontinuao (pargrafo 31 a) deve ser mostrada na face da demonstrao dos resultados. 40. As divulgaes exigidas pelo pargrafo 27 f) e 27 g) so encorajadas para que sejam apresentadas na face da demonstrao dos resultados e da demonstrao de fluxos de caixa, respectivamente. No Como um Item Extraordinrio 41. Uma unidade operacional em descontinuao no deve ser apresentada como um item extraordinrio. 42. A IAS 8 define itens extraordinrios como rendimentos ou gastos que ocorram de acontecimentos ou transaces que sejam claramente distintos das actividades ordinrias da empresa e que, por isso, no se espera que recorram frequente ou regularmente. Os dois exemplos de itens extraordinrios citados na IAS 8 so expropriaes de activos e desastres naturais, em que ambos so tipos de acontecimentos que no esto sob o controlo da gerncia da empresa. Como definido nesta Norma, uma unidade operacional em descontinuao tem de ser baseada num plano nico pela gerncia de uma empresa para vender ou de alguma forma alienar uma parte importante do negcio. Uso Restrito do Termo Unidade Operacional em Descontinuao 43. Uma reestruturao, uma transaco ou um acontecimento que no satisfaa a definio de uma unidade operacional em descontinuao desta Norma no deve ser denominado uma unidade operacional em descontinuao. Divulgaes Ilustrativas 44. O Apndice A proporciona exemplos da apresentao e das divulgaes exigidas por esta Norma. Reexpresso de Perodos Anteriores 45. A informao comparativa de perodos anteriores que seja apresentada nas demonstraes financeiras preparadas aps o acontecimento de divulgao inicial deve ser reexpressa para segregar activos, passivos, produtos, gastos e fluxos de caixa que continuam e descontinuam de uma maneira semelhante exigida pelos pargrafos 27-43. 46. O Apndice B ilustra a aplicao do pargrafo precedente. Divulgao em Relatrios Financeiros Intercalares 47. As notas de um relatrio financeiro intercalar devem descrever quaisquer actividades ou acontecimentos significativos desde o fim do mais recente perodo do relatrio anual relacionado com uma unidade operacional em descontinuao e quaisquer alteraes significativas na quantia ou tempestividade de fluxos de caixa relacionados com os activos e passivos a serem alienados ou liquidados. 48. Este princpio consistente com a abordagem da IAS 34, Relato Financeiro Intercalar, no sentido de que as notas ao relato financeiro intercalar se destinam a explicar alteraes significativas desde a data do ltimo relato anual. DATA DE EFICCIA 49. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1999. Encoraja-se a aplicao mais cedo nas demonstraes financeiras dos perodos que findem aps esta Norma ser publicada. 50. Esta Norma substitui os pargrafos 19-22 da IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas.

IAS 36 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 36

Imparidade de Activos
Esta Norma Internacional de Contabilidade foi aprovada pelo Conselho do IASC em Abril de 1998 e tornou-se eficaz para as demonstraes financeiras que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Julho de 1999. Em Julho de 1998, a aprovao da IAS 38, Activos Intangveis e da IAS 22 (revista em 1998), Concentraes de Actividades Empresariais, resultou em alteraes em referncias cruzadas e em terminologia na Introduo e nos pargrafos 39, 40 e 110. Alm disso, a IAS 38 acrescentou uma definio de mercado activo ao pargrafo 5. Finalmente, foi corrigida uma inconsistncia menor de redaco nos pargrafos A47, A48 e A57 do Apndice A. Em Abril de 2000, a IAS 40, Propriedades de Investimento, emendou o pargrafo 1. Em Janeiro de 2001, a IAS 41, Agricultura, emendou o pargrafo 1. Esta emenda torna-se operacional para as demonstraes financeiras anuais que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2003.

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INTRODUO 1. Esta Norma (IAS 36) prescreve a contabilizao e divulgao para a imparidade de todos os activos. Substitui os requisitos para a recuperabilidade de um activo que estejam includos em: (a) IAS 16 (revista em 1993), Activos Fixos Tangveis (ver a IAS 16 (revista em 1998)); (b) IAS 22 (revista em 1993), Concentraes de Actividades Empresariais (ver a IAS 22 (revista em 1998)); (c) IAS 28 (reformatada em 1994), Contabilizao de Investimentos Financeiros em Associadas (ver a IAS 28 (revista em 1998)); e (d) IAS 31 (reformatada em 1994), Relato Financeiro de Interesses em Empreendimentos Conjuntos (ver a IAS 31 (revista em 1998)). As principais alteraes de anteriores requisitos e explanaes dos princpios da IAS 36 so estabelecidos numa separata, Bases das Concluses. 2. A IAS 36 no cobre a imparidade de inventrios, activos por impostos diferidos, activos provenientes de contratos de construo, activos provenientes de benefcios de empregados nem a maior parte de activos financeiros. 3. A IAS 36 exige que a quantia recupervel de um activo deve ser estimada quando haja uma indicao de que o activo possa estar com imparidade. Em casos especficos, a Norma Internacional de Contabilidade aplicvel a um activo pode incluir exigncias de revises adicionais. Por exemplo, a IAS 38, Activos Intangveis e a IAS 22 (revista em 1998), Concentraes de Actividades Empresariais, exige que a quantia recupervel de activos intangveis e de goodwill que sejam amortizada para alm de 20 anos deve ser estimada anualmente (ver pargrafo 15 abaixo). 4. A IAS 36 exige que uma perda por imparidade seja reconhecida (um activo est em imparidade) sempre que a quantia escriturada lquida de um activo exceda a sua quantia recupervel. Uma perda por imparidade deve ser reconhecida na demonstrao dos resultados para os activos escriturados pelo custo e tratada como um decrscimo de revalorizao para os activos escriturados por uma quantia revalorizada. 5. A IAS 36 exige que a quantia recupervel seja mensurada como a mais alta entre o preo de venda lquido e o valor de uso: (a) o preo de venda lquido a quantia a obter pela venda de um activo numa transaco entre partes no relacionadas conhecedoras e dispostas a isso, aps deduo de quaisquer custos directos adicionais com a alienao; e (b) o valor de uso o valor presente dos fluxos de caixa estimados futuros que se espera que provenham do uso continuado de um activo e da sua alienao no fim da sua vida til. 6. Na determinao do valor de uso de um activo, a IAS 36 exige que uma empresa deve usar, entre outras coisas: (a) projeces de fluxos de caixa baseadas em pressupostos razoveis e suportveis que: (i) reflictam o activo na sua condio corrente; e (ii) representem a melhor estimativa da gesto do conjunto de condies econmicas que existiro durante a vida til remanescente do activo; e (b) uma taxa de desconto antes de imposto que reflicta as avaliaes correntes de mercado do valor temporal do dinheiro e os riscos especficos do activo. A taxa de desconto no deve reflectir os riscos relativamente aos quais tenham sido ajustados futuros fluxos de caixa. 7. A quantia recupervel deve ser estimada para um activo individual. Se no for possvel faz-lo, a IAS 36 exige que uma empresa determine a quantia recupervel da unidade geradora de caixa qual o activo pertena. Uma unidade geradora de caixa o grupo mais pequeno identificvel de activos que geram influxos de caixa derivados do uso continuado e que sejam em larga medida independentes dos influxos de caixa de outros activos ou grupos de activos. Porm, se o output produzido por um activo ou grupo de activos for comercializado num mercado activo, este activo ou grupo de activos deve ser identificado como uma unidade geradora de caixa separada, ainda que parte ou toda a produo deste activo ou grupo de activos seja usado internamente. O Apndice A, Exemplos Ilustrativos, inclui exemplos de identificao de unidades geradoras de caixa. 8. Ao testar uma unidade geradora de caixa para determinar se est ou no com imparidade, a IAS 36 exige que devem ser considerados o goodwill e os activos corporate da empresa (tais como os activos da sede) que se relacionam com a unidade geradora de caixa. A IAS 36 especifica como isto deve ser feito. 9. Os princpios para reconhecer e mensurar as perdas por imparidade de uma unidade geradora de caixa so os mesmos para um activo individual. A IAS 36 especifica como determinar a quantia escriturada de uma unidade geradora de caixa e como imputar uma perda por imparidade entre os activos da unidade. 10. A IAS 36 exige que uma perda por imparidade reconhecida em anos anteriores deve ser revertida se, e somente se, tiver havido uma alterao nas estimativas usadas para determinar a quantia recupervel desde que a ltima perda por imparidade foi reconhecida. Contudo, uma perda por imparidade somente revertida at ao ponto em que no aumente a quantia escriturada de um activo acima da quantia escriturada de um activo que teria sido determinada para o activo (lquido de amortizao ou depreciao) caso nenhuma perda por imparidade tivesse sido reconhecida em anos anteriores. Uma reverso de uma perda por imparidade deve ser reconhecida na demonstrao dos resultados para os activos assentados pelo custo e tratada como um excedente de revalorizao dos activos escriturados pela quantia revalorizada. 11. A IAS 36 exige que uma perda por imparidade de goodwill no deve ser revertida a menos que: (a) a perda por imparidade tenha sido causada por um acontecimento externo especifico de natureza excepcional que no se espera que volte a ocorrer; e (b) acontecimentos externos subsequentes tenham revertido o efeito desse acontecimento. 12. Quando as perdas por imparidade sejam reconhecidas (revertidas), a IAS 36 exige que certas informaes sejam divulgadas: (a) por classe de activos; e (b) por segmentos relatveis baseados no formato principal da empresa (somente exigido se uma empresa aplicar a IAS 14, Relato por Segmentos). A IAS 36 exige divulgao adicional se as perdas por imparidade reconhecidas (revertidas) durante o perodo forem materiais para as demonstraes financeiras da empresa que relata como um todo.

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13. Na primeira adopo, a IAS 36 somente deve ser aplicada numa base prospectiva. As perdas por imparidade reconhecidas (revertidas) devem ser tratadas segundo a IAS 36 e no segundo o tratamento de referncia ou o alternativo permitido que tratam outras alteraes nas polticas contabilsticas na IAS 8, Resultados Lquidos do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas. 14. A IAS 36 torna-se eficaz para os perodos contabilsticos que comecem em ou aps 1 de Julho de 1999. encorajada a aplicao mais cedo. NDICE Pargrafos Objectivo mbito 1-4 Definies 5 Identificao de um Activo que Possa Estar em Imparidade 6-14 Mensurao da Quantia Recupervel 15-56 Preo de Venda Lquido 21-25 Valor de Uso 26-56 Bases para Estimativas de Fluxos de Caixa Futuros 27-31 Composio de Estimativas de Fluxos de Caixa Futuros 32-46 Fluxos de Caixa Futuros de Moeda Estrangeira 47 Taxa de Desconto 48-56 Reconhecimento e Mensurao de uma Perda por Imparidade 57-63 Unidades Geradoras de Caixa 64-93 Identificao da Unidade Geradora de Caixa qual Pertence um Activo 65-72 Quantia Recupervel e Quantia Escriturada de uma Unidade Geradora de Caixa 73-87 Goodwill 79-83 Activos Corporate 84-87 Perda por Imparidade de uma Unidade Geradora de Caixa 88-93 Reverso de uma Perda por Imparidade 94-112 Reverso de uma Perda por Imparidade de um Activo Individual 102-106 Reverso de uma Perda por Imparidade de uma Unidade Geradora de Caixa 107-108 Reverso de uma Perda por Imparidade de Goodwill 109-112 Divulgaes 113-119 Disposies Transitrias 120-121 Data de Eficcia 122 As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de prescrever os procedimentos que uma empresa aplica para assegurar que os seus activos sejam escriturados por no mais do que a sua quantia recupervel. Um activo escriturado por mais do que a sua quantia recupervel se a sua quantia escriturada exceder a quantia a ser recuperada atravs do uso ou da venda do activo. Se este for o caso, o activo descrito como estando em imparidade e a Norma exige que a empresa reconhea uma perda por imparidade. A Norma tambm especifica quando uma empresa deve reverter uma perda por imparidade e prescreve certas divulgaes para activos em imparidade. MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao da imparidade de todos os activos, que no sejam: (a) inventrios (ver a IAS 2, Inventrios); (b) activos provenientes de contratos de construo (ver a IAS 11, Contratos de Construo); (c) activos por impostos diferidos (ver a IAS 12, Impostos sobre o Rendimento); (d) activos provenientes de benefcios de empregados (ver a IAS 19, Benefcios de Empregados); (e) activos financeiros que estejam includos no mbito da IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao; (f) propriedades de investimento que sejam mensuradas ao justo valor (ver a IAS 40, Propriedades de Investimento); e (g) Activos biolgicos relacionados com a actividade agrcola que sejam mensurados ao justo valor menos custos estimados no ponto de venda (ver a IAS 41, Agricultura). 2. Esta Norma no se aplica a inventrios, a activos provenientes de contratos de construo, a activos por impostos diferidos ou activos provenientes de benefcios de empregados porque as Normas Internacionais de Contabilidade existentes aplicveis a estes activos j contm exigncias especficas para o reconhecimento e mensurao destes activos. 3. Esta Norma aplica-se a: (a) subsidirias, como definido na IAS 27, Demonstraes Financeiras Consolidadas e Contabilizao de Investimentos em Subsidirias; (b) associadas, como definido na IAS 28, Contabilizao de Investimentos em Associadas; e (c) empreendimentos conjuntos, como definido na IAS 31, Relato Financeiro de Interesses em Empreendimentos Conjuntos. Quanto imparidade de outros activos financeiros, remete-se para a IAS 38, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao.

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4. Esta Norma aplica-se a activos que sejam escriturados por quantias revalorizadas (justo valor) segundo outras Normas Internacionais de Contabilidade, tal como o tratamento alternativo permitido na IAS 16, Activos Fixos Tangveis. Porm, a identificao de se um activo revalorizado possa ser dado com imparidade depende dos fundamentos usados para determinar o justo valor: (a) se o justo valor do activo for o seu valor de mercado, a nica diferena entre o justo valor do activo e o seu preo de venda lquido so os custos directos adicionais para alienar o activo: (i) se os custos com a alienao forem insignificantes, a quantia recupervel do activo revalorizado est necessariamente prxima de, ou maior do que, a sua quantia revalorizada (justo valor). Neste caso, aps os requisitos de revalorizao terem sido aplicados, improvvel que o activo revalorizado esteja em imparidade e a quantia recupervel no necessita de ser estimada; e (ii) se os custos com alienao no forem negligenciveis, o preo de venda lquido do activo revalorizado necessariamente menor do que o seu justo valor. Por isso, o activo revalorizado estar com imparidade se o seu valor de uso for menor do que a sua quantia revalorizada (justo valor). Neste caso, aps os requisitos de valorizao terem sido aplicados, uma empresa aplica esta Norma para determinar se o activo pode estar em imparidade; e (b) se o justo valor do activo for determinado numa base que no seja o seu valor de mercado, a sua quantia revalorizada (justo valor) pode ser maior ou menor do que a sua quantia recupervel. Daqui que, aps os requisitos de revalorizao terem sido aplicados, uma empresa aplica esta Norma para determinar se o activo pode ser tomado com imparidade. DEFINIES 5. Os termos seguintes so usados nesta Norma com os sentidos especificados: Quantia recupervel a mais alta de entre o preo de venda lquido de um activo e do seu valor de uso. Valor de uso o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados que se espera que surjam do uso continuado de um activo e da sua alienao no fim da sua vida til. Preo de venda lquido a quantia a obter da venda de um activo numa transaco entre partes conhecedoras e dispostas a isso, sem qualquer relacionamento entre elas, menos os custos com alienao. Custos com a alienao so custos adicionais directamente atribuveis alienao de um activo, excluindo custos de financiamento e gastos de impostos sobre o rendimento. Uma perda por imparidade a quantia pela qual a quantia escriturada de um activo excede a sua quantia recupervel. Quantia transportada a quantia pela qual um activo reconhecido no balano aps a deduo de qualquer depreciao (amortizao) acumulada e de perdas por imparidade acumuladas inerentes. Depreciao (Amortizao) a imputao sistemtica da quantia deprecivel de um activo durante a sua vida til (*). Quantia deprecivel o custo de um activo, ou de outra quantia substituta do custo nas demonstraes financeiras, menos o seu valor residual. Vida til ou: (a) o perodo de tempo durante o qual se espera que um activo seja usado pela empresa; ou (b) a quantidade de produo ou de unidades similares que se espera que sejam obtidas do activo pela empresa. Uma unidade geradora de caixa (dinheiro) o mais pequeno grupo identificvel de activos que seja gerador de influxos de caixa a partir do uso continuado e que sejam em larga medida independentes dos influxos de caixa de outros activos ou grupos de activos. Activos corporate so activos excepto goodwill que contribuam para os fluxos de caixa futuros quer da unidade geradora de caixa em causa quer de outras unidades geradoras de caixa. Um mercado activo um mercado em que se verifiquem todas as condies seguintes: (a) os itens negociados dentro do mercado sejam homogneos; (b) possam ser encontrados a qualquer momento compradores e vendedores dispostos a isso; e (c) os preos estejam disponveis para o pblico. IDENTIFICAO DE UM ACTIVO QUE POSSA ESTAR EM IMPARIDADE 6. Os pargrafos 7 a 14 especificam quando a quantia recupervel deve ser determinada. Estes requisitos usam o termo um activo mas aplicam-se igualmente a um activo individual ou a uma unidade geradora de caixa. 7. Um activo est em imparidade quando a quantia escriturada do activo excede a sua quantia recupervel. Os pargrafos 9 a 11 descrevem algumas indicaes de que uma perda por imparidade possa ter ocorrido: se qualquer dessas indicaes estiver presente, exige-se que uma empresa faa uma estimativa formal da quantia recupervel. Se nenhuma indicao de uma perda por imparidade estiver presente, esta Norma no exige que uma empresa faa uma estimativa formal da quantia recupervel. 8. Uma empresa deve avaliar data de cada balano se h qualquer indicao de que um activo possa estar com imparidade. Se qualquer indicao existir, a empresa deve estimar a quantia recupervel do activo. 9. Ao avaliar se h qualquer indicao de que um activo possa estar com imparidade, uma empresa deve considerar, como mnimo, as indicaes seguintes: Fontes externas de informao (a) durante o perodo, o valor de mercado de um activo diminuir significativamente mais do que seria esperado como resultado da passagem do tempo ou uso normal; (b) ocorreram durante o perodo, ou iro ocorrer no futuro prximo, alteraes significativas com um efeito adverso na empresa, ou tero lugar no prximo futuro, no ambiente tecnolgico, de mercado, econmico ou legal em que a empresa opera ou no mercado ao qual o activo est dedicado; (c) taxas de juro de mercado ou outras taxas de mercado de retorno do investimento aumentaram durante o perodo, e esses aumentos provavelmente afectam a taxa de desconto usada no clculo do valor de uso de um activo e diminuem materialmente a quantia recupervel do activo; (d) a quantia escriturada dos activos lquidos da empresa que relata maior do que a sua capitalizao de mercado; Fontes internas de informao

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(e) est disponvel evidncia de obsolescncia ou dano fsico de um activo; (f) ocorreram durante o perodo, ou iro ocorrer no futuro prximo, alteraes significativas com um efeito adverso na empresa, na extenso em que, ou da maneira pela qual, um activo usado ou se espera que seja usado. Estas alteraes incluem planos para descontinuar ou reestruturar a unidade operacional qual pertence um activo ou para alienar um activo antes da data previamente esperada; e (g) existe disponvel evidncia atravs de relatrios internos que indique que o desempenho econmico de um activo , ou ser, pior do que o esperado. 10. A lista do pargrafo 9 no exaustiva. Uma empresa pode identificar outras indicaes de que um activo pode estar em imparidade e estas podem tambm exigir que a empresa determine a quantia recupervel do activo. 11. A evidncia provenientes do relatrios internos que indica que um activo pode estar em imparidade inclui a existncia de: (a) fluxos de caixa para a aquisio do activo, ou necessidades de caixa subsequentes para operar ou manter o mesmo, que sejam significativamente mais altas do que os originariamente oramentadas; (b) fluxos de caixa reais lquidos ou resultados operacionais que fluam do activo que sejam significativamente piores do que os oramentados; (c) um declnio significativo nos fluxos de caixa lquidos oramentados ou do lucro operacional, ou um aumento significativo em perdas oramentadas, fluindo do activo; ou (d) perdas operacionais ou exfluxos de caixa lquidos relativos ao activo, quando nmeros do perodo corrente so agregados com nmeros oramentados para o futuro. 12. O conceito de materialidade aplica-se para identificar se a quantia recupervel de um activo necessita de ser estimada. Por exemplo, se clculos anteriores mostram que a quantia recupervel de um activo significativamente maior do que a sua quantia escriturada, a empresa no necessita reestimar a quantia recupervel do activo se nenhuns acontecimentos tiverem ocorrido que eliminassem essa diferena. Semelhantemente, a anlise anterior pode mostrar que a quantia recupervel de um activo no sensvel a uma (ou mais) das indicaes listadas no pargrafo 9. 13. Como ilustrao do pargrafo 12, se as taxas de juro de mercado ou outras taxas de mercado de retorno de investimentos tiverem aumentado durante o perodo, no exigido a uma empresa que faa uma estimativa formal da quantia recupervel de um activo nos casos seguintes: (a) se for improvvel que a taxa de desconto usada ao calcular o valor de uso de um activo seja afectada pelo aumento nestas taxas de mercado. Por exemplo, os aumentos nas taxas de juro a curto prazo podem no ter um efeito material na taxa de desconto usada para um activo que tenha uma longa vida til remanescente; ou (b) se for provvel a taxa de desconto usada ao calcular o valor de uso de um activo seja afectada pelo aumento nestas taxas de mercado mas as anteriores anlises de sensibilidade da quantia recupervel mostrem que: (i) improvvel que haja um decrscimo na quantia recupervel porque os fluxos de caixa futuros provavelmente iro tambm aumentar. Por exemplo, nalguns casos, uma empresa pode ser capaz de demonstrar que ajusta os seus rditos para compensao de qualquer aumento nas taxas de mercado; ou (ii) improvvel que o decrscimo na quantia recupervel improvvel que resulte numa perda por imparidade material. 14. Se houver uma indicao de que um activo pode estar em imparidade, isto pode indicar que a vida til remanescente, o mtodo de depreciao (amortizao) ou o valor residual do activo necessitam ser revistos e ajustados segundo a Norma Internacional de Contabilidade aplicvel ao activo, mesmo que no seja reconhecida qualquer perda por imparidade relativa a esta activo. MENSURAO DA QUANTIA RECUPERVEL 15. Esta Norma define quantia recupervel como a mais alta entre o preo de venda lquido e o valor de uso. Os pargrafos 16 a 56 estabelecem os requisitos de mensurao da quantia recupervel. Estes requisitos usam o termo um activo mas aplicam-se igualmente a um activo individual ou a uma unidade geradora de caixa. 16. Nem sempre necessrio determinar o preo de venda lquido e o seu valor de uso. Por exemplo, se qualquer destas quantias exceder a quantia escriturada do activo, o activo no est em imparidade e no necessrio estimar a outra quantia. 17. Pode ser possvel determinar o preo de venda lquido do activo, mesmo se um activo no for negociado num mercado activo. Porm, algumas vezes no ser possvel determinar o preo de venda lquido porque no h qualquer base para fazer uma estimativa fivel da quantia a obter da venda do activo numa transaco entre partes conhecedoras e dispostas a isso, sem qualquer relacionamento entre elas. Neste caso, a quantia recupervel do activo pode ser tomado como o seu valor de uso. 18. Se no houver qualquer razo para crer que o valor de uso de um activo exceda materialmente o seu preo de venda lquido, a quantia recupervel do activo pode ser tomada como o seu preo lquido de venda. Isto ser muitas vezes o caso de um activo que seja detido para alienao. Isto porque o valor de uso de um activo detido para alienao consistir principalmente dos proventos lquidos de alienao, dado que os fluxos de caixa futuros derivados do uso continuado do activo at sua alienao so provavelmente insignificantes. 19. A quantia recupervel determinada para um activo individual, a menos que o activo no consiga gerar influxos de caixa derivados do uso continuado que sejam em grande medida independentes dos de outros activos ou grupos de activos. Se for este o caso, a quantia recupervel determinada pela unidade geradora de caixa qual o activo pertence (ver pargrafos 64 a 87), a no ser que ou: (a) o preo de venda lquido do activo seja mais alto do que a sua quantia escriturada; ou (b) se possa estimar que o valor de uso de um activo esteja prximo do seu preo lquido de venda e o preo lquido de venda possa ser determinado. 20. Em alguns casos, estimativas, mdias e simplificaes computacionais podem proporcionar uma aproximao razovel dos clculos pormenorizados exemplificados nesta Norma para determinar o preo de venda lquido ou o valor de uso. Preo de Venda Lquido

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21. A melhor evidncia do preo de venda lquido de um activo um preo num acordo de venda vinculativo numa transaco entre partes sem qualquer relacionamento entre elas, ajustado dos custos adicionais que seriam directamente atribuveis alienao do activo. 22. Se no houver qualquer acordo de venda vinculativo mas um activo for negociado num mercado activo, o preo de venda lquido o preo de mercado do activo menos os custos com a alienao. O preo de mercado apropriado geralmente o preo de oferta de compra. Quando os preos de oferta de compra no estiverem disponveis, o preo de transaco mais recente pode proporcionar uma base a partir da qual pode ser estimado o preo de venda lquido, desde que no tenha havido uma alterao significativa nas circunstancias econmicas entre a data da transaco e a data em que a estimativa feita. 23. Se no houver acordo de venda vinculativo ou mercado activo para um activo, o preo de venda lquido baseado na melhor informao disponvel para reflectir a quantia que uma empresa pode obter, data do balano, para a alienao do activo numa transaco entre partes conhecedoras e dispostas a isso entre partes sem qualquer relacionamento entre elas, aps deduo dos custos com a alienao. Ao determinar esta quantia, uma empresa considera o desfecho de transaces recentes de activos semelhantes feitas no mesmo sector. O preo de venda lquido no reflecte uma venda, forada a menos que a gerncia seja compelida a vender imediatamente. 24. Os custos de alienao, que no tenham sido j reconhecidos como passivos, so deduzidos na determinao do preo de venda lquido. Exemplos de tais custos so os custos legais, imposto de selo e impostos sobre transaces semelhantes, custos de remoo do activo e custos incrementais directos para colocar um activo em condies de ser vendido. Porm, os benefcios de cessao de emprego (como definidos na IAS 19, Benefcios de Empregados) e custos associados com a reduo ou reorganizao de uma empresa seguintes alienao de um activo no so custos adicionais directos para alienar o activo. 25. Algumas vezes, a alienao de um activo exigir que o comprador assuma um passivo e somente est disponvel um preo lquido nico de venda quer para o activo quer para o passivo. O pargrafo 77 explica como tratar de tais casos. Valor de Uso 26. A estimativa do valor de uso de um activo envolve os seguintes passos: (a) estimar os influxos de caixa futuros a serem derivados do uso continuado do activo e da sua alienao final; e (b) aplicar a taxa de desconto apropriada a estes fluxos de caixa futuros. Bases para Estimativas de Fluxos de Caixa Futuros 27. Ao mensurar o valor de uso: (a) as projeces de fluxos de caixa devem ser baseadas em pressupostos razoveis e suportveis que representem a melhor estimativa da gerncia do conjunto de condies econmicas que existiro durante a vida til remanescente do activo. Deve ser dada maior ponderao a evidncias externas; (b) as projeces de fluxos de caixa devem ser baseadas nos mais recentes oramentos/previses financeiros que tenham sido aprovados pela gerncia. As projeces baseadas nestes oramentos/previses devem cobrir um perodo mximo de cinco anos, a menos que um perodo mais longo possa ser justificado; e (c) as projeces de fluxos de caixa para alm do perodo coberto pelos mais recentes oramentos/previses devem ser estimadas extrapolando as projeces baseadas nas oramentos/previses pelo uso de uma taxa de crescimento fixa ou degressiva para os anos subsequentes, a menos que uma taxa crescente possa ser justificada. Esta taxa de crescimento no deve exceder a taxa de crescimento a mdio e longo prazo dos produtos, sectores ou pas ou pases em que a empresa opera, ou do mercado em que o activo seja utilizado, a menos que uma taxa mais alta possa ser justificada. 28. Geralmente, no esto disponveis oramentos/previses pormenorizados, explcitos e fiveis de fluxos de caixa futuros para perodos maiores do que cinco anos. Por esta razo, as estimativas da gerncia de fluxos de caixa futuros so baseadas nos mais recentes oramentos/previses para um mximo de cinco anos. A gerncia pode usar projeces de fluxos de caixa baseadas em oramentos/previses financeiros durante um perodo mais longo do que cinco anos se a gerncia estiver confiante de que estas projeces so fiveis e possa demonstrar a sua capacidade, baseada na experincia passada, de prever com rigor fluxos de caixa durante um perodo mais longo. 29. As projeces de fluxos de caixa at ao fim da vida til de um activo so estimadas extrapolando as projeces de fluxos de caixa baseadas nos oramentos/previses financeiras usando uma taxa de crescimento para os anos subsequentes. Esta taxa fixa ou degressiva, a menos que um aumento na taxa coincida com informao objectiva acerca de modelo durante o ciclo de vida de um produto ou de um sector. Se apropriado, a taxa de crescimento zero ou negativa. 30. Quando as condies sejam muito favorveis, existe a probabilidade de os concorrentes estarem provavelmente a entrar no mercado e a restringir o crescimento. Por isso, as empresas tm dificuldade em exceder a taxa histrica mdia de crescimento para o longo prazo (diga-se vinte anos) dos produtos, sectores industriais, ou pas ou pases em que a empresa opera, ou no mercado em que o activo seja usado. 31. Ao usar informao de oramentos/previses financeiros, uma empresa considera se a informao reflecte pressupostos razoveis e suportveis e representa a melhor estimativa da gerncia do conjunto de condies econmicas que existiro durante a vida til remanescente do activo. Composio das Estimativas de Fluxos de Caixa Futuros 32. As estimativas de fluxos de caixa futuros devem incluir: (a) projeces de influxos de caixa derivados do uso continuado do activo; (b) projeces de exfluxos de caixa que sejam necessariamente incorridos para gerar os influxos de caixa derivados do uso continuado do activo (incluindo exfluxos de caixa para preparar o activo para uso) e que possam ser directamente atribudos, ou imputados numa base consistente e razovel, ao activo; e (c) fluxos de caixa lquidos, se os houver, a serem recebidos (ou pagos) pela alienao do activo no fim da sua vida til. 33. As estimativas de fluxos de caixa futuros e a taxa de desconto reflectem pressupostos consistentes acerca de aumentos de preos devidos inflao geral. Por isso, se a taxa de desconto incluir o efeito de aumentos de preos devido inflao geral, os fluxos futuros de caixa so estimados em termos nominais. Se as taxas de desconto exclurem o efeito de

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aumento de preos devido inflao geral, os fluxos futuros de caixa so estimados em termos reais (mas incluem os futuros aumentos ou diminuies de preos especficos). 34. As projeces de exfluxos de caixa incluem gastos futuros que possam ser directamente atribudos, ou imputados num critrio razovel e consistente, ao uso do activo. 35. Quando a quantia escriturada de um activo ainda no incluir todos os exfluxos de caixa a serem incorridos antes de ele estar pronto para uso ou venda, a estimativa de exfluxos de caixa futuros inclui uma estimativa de quaisquer exfluxos de caixa adicionais que se esperem que sejam incorridos antes do activo estar pronto para uso ou venda. Por exemplo, este o caso de um edifcio em construo ou de um projecto ou desenvolvimento que ainda no esteja concludo. 36. Para evitar dupla contagem, as estimativas de fluxos de caixa futuros no incluem: (a) influxos de caixa de activos que gerem influxos de caixa provenientes do uso continuado que so em larga medida independentes dos influxos de caixa do activo em causa (por exemplo, activos financeiros tais como dvidas a receber); e (b) exfluxos de caixa que se relacionem com obrigaes que tenham j sido reconhecidas como passivos (por exemplo, dvidas a pagar, penses ou provises). 37. Os fluxos de caixa futuros devem ser estimados para o activo na sua condio corrente. As estimativas de fluxos de caixa futuros no devem incluir os influxos ou exfluxos de caixa estimados que se esperem que surjam em resultado de: (a) uma reestruturao futura com a qual uma empresa ainda no esteja comprometida; ou (b) dispndios futuros com activos fixos que melhoraro ou aumentaro o desempenho do activo para alm do nvel de desempenho originalmente avaliado. 38. Dado que os fluxos de caixa futuros so estimados em relao ao activo na sua condio actual, o valor de uso no reflecte: (a) exfluxos de caixa futuros ou poupanas de custos relacionados (por exemplo redues nos custos de pessoal) ou benefcios que se esperam que surjam de uma reestruturao futura com a qual uma empresa ainda no esteja comprometida; ou (b) dispndios futuros com activos fixos que melhoraro ou aumentaro o nvel de desempenho do activo para alm do nvel de desempenho originalmente avaliado ou os benefcios futuros relacionados provenientes destes dispndios futuros. 39. Uma reestruturao um programa que planeado e controlado pela gerncia e que altera materialmente quer o mbito do negcio empreendido por uma empresa quer a maneira pela qual o negcio conduzido. A IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, d orientao quando uma empresa est comprometida com uma reestruturao. 40. Quando uma empresa fica comprometida com uma reestruturao, provvel que alguns activos sejam afectados por esta reestruturao. Logo que a empresa esteja comprometida com a reestruturao: (a) ao determinar o valor de uso, as estimativas dos influxos de caixa futuros e exfluxos de caixa reflectem as poupanas de custos e outros benefcios da reestruturao (baseadas nos mais recentes oramentos/previses financeiras que tenham sido aprovados pela gerncia); e (b) estimativas de exfluxos de caixa futuros da reestruturao so tidos em considerao numa proviso para reestruturao segundo a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. O Apndice A, Exemplo 5, mostra o efeito de uma futura reestruturao sobre o clculo do valor de uso. 41. At que uma empresa incorra em dispndios em activos fixos que melhorem ou aumentam um activo para alm do seu nvel de desempenho originalmente avaliado, as estimativas de fluxos de caixa futuros no incluem os influxos de caixa futuros estimados que se espera que surjam destes dispndios (ver Apndice A, Exemplo 6). 42. As estimativas de fluxos de caixa futuros incluem futuros dispndios em activos fixos necessrios para manter ou sustentar um activo no seu nvel de desempenho originalmente estimado. 43. As estimativas de fluxos de caixa futuros no devem incluir: (a) influxos ou exfluxos de caixa provenientes de actividades de financiamento; ou (b) recebimentos ou pagamentos de impostos sobre o rendimento. 44. As estimativas de fluxos de caixa futuros reflectem pressupostos que sejam consistentes com a maneira por que seja determinada a taxa de desconto. A no ser assim, o efeito de alguns pressupostos ser tido em considerao duas vezes ou ignorado. Porque o valor temporal do dinheiro considerado ao descontar os fluxos estimados de caixa futuros, estes fluxos de caixa excluem influxos ou exfluxos de caixa derivados das actividades de financiamento. Da mesma forma, uma vez que a taxa de desconto determinada numa base antes de impostos, os fluxos de caixa futuros so tambm estimados numa base antes de impostos. 45. A estimativa de fluxos de caixa lquidos a serem recebidos (ou pagos) pela alienao de um activo no fim da sua vida til deve ser a quantia que uma empresa espera obter da alienao do activo numa transaco entre partes conhecedoras e dispostas a isso sem qualquer relacionamento entre elas, aps deduo dos custos estimados de alienao. 46. A estimativa de fluxos de caixa lquidos a serem recebidos (ou pagos) pela alienao de um activo no fim da sua vida til determinada de maneira semelhante ao preo de venda lquido de um activo, excepto que, ao estimar esses fluxos de caixa lquidos: (a) uma empresa usa preos prevalecentes data da estimativa de activos semelhantes que tenham atingido o fim da sua vida til e que tenham sido usados em condies semelhantes aquelas em que o activo tenha sido usado; e (b) esses preos so ajustados quer pelo efeito dos aumentos futuros derivados inflao geral quer dos aumentos (diminuies) futuros dos preos especficos futuros. Contudo, se as estimativas dos fluxos de caixa futuros derivados do uso continuado do activo e da taxa de desconto exclurem o efeito da inflao geral, este efeito tambm excludo da estimativa de fluxos de caixa lquidos da alienao. Fluxos de Caixa Futuros de Moeda Estrangeira 47. Os fluxos de caixa futuros so estimados na moeda em que sero gerados e depois descontados usando uma taxa de desconto apropriada para essa moeda. Uma empresa transpe o valor presente obtido usando a taxa de cmbio spot data do balano (descrita na IAS 21, Os Efeitos de Alteraes nas Taxas de Cmbio, como taxa de fecho).

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Taxa de Desconto 48. A taxa (ou taxas) de desconto deve ser uma taxa (ou taxas) antes de impostos que reflicta(m) as avaliaes correntes de mercado do valor temporal do dinheiro e os riscos especficos do activo. A(s) taxa(s) de desconto no deve(m) reflectir os riscos relativamente aos quais as estimativas de fluxos de caixa futuros tenham sido ajustados. 49. Uma taxa que reflicta as avaliaes correntes de mercado do valor temporal do dinheiro e os riscos especficos do activo o retorno que os investidores exigiriam se fossem eles a escolher um investimento que gerasse fluxos de caixa de quantias, tempestividade e perfil de risco equivalentes aqueles que a empresa espera obter do activo. Esta taxa estimada a partir da taxa implcita nas transaces correntes de mercado para activos semelhantes ou a partir do custo mdio ponderado de capital de uma empresa cotada em bolsa que tenha um nico activo (ou uma carteira de activos) semelhante em termos de potencial de servio e de riscos ao activo em causa. 50. Quando uma taxa de um activo especfico no esteja directamente disponvel a partir do mercado, uma empresa usa substitutos para estimar a taxa de desconto. A finalidade estimar, tanto quanto possvel, uma avaliao de mercado de: (a) do valor temporal do dinheiro para os perodos at ao fim da vida til do activo; e (b) dos riscos de os fluxos de caixa futuros diferirem em quantia ou tempestividade das estimativas. 51. Como ponto de partida, a empresa pode tomar em considerao as taxas seguintes: (a) o custo mdio ponderado de capital da empresa determinado pelo uso de tcnicas tais como o Modelo de Apreamento de Activos Capitalizveis (Capital Asset Pricing Model); (b) a taxa adicional de emprstimos (obtidos pela empresa); e (c) outras taxas de mercado de emprstimos obtidos. 52. Estas taxas so ajustadas: (a) para reflectir a maneira por que o mercado avaliar os riscos especficos associados com os fluxos de caixa projectados; e (b) para excluir riscos que no sejam relevantes para os fluxos de caixa projectados. So tidos em considerao riscos tais como o risco de pas, o risco de moeda, o risco de preo e o risco de fluxo de caixa. 53. Para evitar contagem duplicada, a taxa de desconto no reflecte os riscos relativamente aos quais as estimativas de fluxos de caixa futuros tenham sido ajustadas. 54. A taxa de desconto independente da estrutura do capital da empresa e da maneira como a empresa financiou a compra do activo porque os fluxos de caixa futuros que se espera que surjam do activo no dependem da maneira como a empresa financiou a compra do activo. 55. Quando a base para a taxa ps-impostos, essa base ajustada para reflectir uma taxa antes de impostos. 56. Uma empresa usa normalmente uma taxa de desconto nica para a estimativa do valor de uso de um activo. Porm, uma empresa usa taxas de desconto separadas para perodos futuros distintos quando o valor de uso sensvel a uma diferena de riscos distintos para perodos distintos ou para a estrutura de prazos das taxas de juro. RECONHECIMENTO E MENSURAO DE UMA PERDA POR IMPARIDADE 57. Os pargrafos 58 a 63 estabelecem os requisitos para o reconhecimento e mensurao de perdas por imparidade de um activo individual. O reconhecimento e mensurao de perdas por imparidade de uma unidade geradora de caixa so tratados nos pargrafos 88 a 93. 58. Se, e somente se, a quantia recupervel de um activo for menor do que a sua quantia escriturada, a quantia escriturada do activo deve ser reduzida para a sua quantia recupervel. Esta reduo uma perda por imparidade. 59. Uma perda por imparidade deve imediatamente ser reconhecida como um gasto na demonstrao dos resultados, a menos que o activo esteja assentado por quantia revalorizada segundo uma outra Norma Internacional de Contabilidade (por exemplo, segundo o tratamento alternativo na IAS 16, Activos Fixos Tangveis). Qualquer perda por imparidade de um activo revalorizado deve ser tratada como um decrscimo de revalorizao segundo essa outra Norma Internacional de Contabilidade. 60. Uma perda por imparidade num activo revalorizado reconhecida como um gasto na demonstrao dos resultados. Porm, uma perda por imparidade num activo revalorizado directamente reconhecida contra qualquer excedente de revalorizao do activo at ao ponto em que a perda por imparidade no exceder a quantia detida no excedente de revalorizao do mesmo activo. 61. Quando a quantia estimada de uma perda por imparidade for maior do que a quantia escriturada do activo com a qual se relaciona, uma empresa deve reconhecer um passivo se, e somente se, tal for exigido por uma outra Norma Internacional de Contabilidade. 62. Aps o reconhecimento de uma perda por imparidade, o dbito de depreciao (amortizao) do activo deve ser ajustado nos perodos futuros de forma a imputar a quantia escriturada revista do activo, menos o seu valor residual (se o houver), numa base sistemtica, durante a sua vida til remanescente. 63. Se uma perda por imparidade for reconhecida, quaisquer respectivos activos ou passivos por impostos diferidos so determinados pela IAS 12, Impostos sobre o Rendimento, ao comparar a quantia escriturada revista do activo com a sua base para efeitos fiscais (ver Apndice A, Exemplo 3). UNIDADES GERADORAS DE CAIXA 64. Os pargrafos 65 a 93 estabelecem os requisitos para identificar a unidade geradora de caixa qual um activo pertence e determinar a quantia escriturada das unidades geradoras de caixa, e reconhecer as perdas por imparidade. Identificao da Unidade Geradora de Caixa Qual Pertence um Activo 65. Se houver qualquer indicao de que um activo possa estar com imparidade, a quantia recupervel do activo individual deve ser estimada. Se no for possvel estimar a quantia recupervel do activo individual, uma empresa deve determinar a quantia recupervel da unidade geradora de caixa qual o activo pertence (a unidade geradora de caixa do activo). 66. A quantia recupervel de um activo individual no pode ser determinada se: (a) o valor de uso do activo no puder ser estimado como estando prximo do seu preo lquido de venda (por exemplo, quando os fluxos de caixa futuros provenientes do uso continuado do activo no puderem ser estimados como sendo insignificantes);

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(b) o activo no gerar influxos de caixa provenientes do uso continuado que sejam em larga medida independentes dos de outros activos. Em tais casos, o valor de uso e, por isso, a quantia recupervel, s podem ser determinados para a unidade geradora de caixa do activo. Exemplo Uma empresa mineira possui uma linha-frrea privada para suportar as suas actividades mineiras. A linha-frrea privada s podia ser vendida pelo valor de sucata e a linha-frrea privada no gera influxos de caixa provenientes do uso continuado que sejam largamente independentes dos influxos de caixa de outros activos da mina. No possvel estimar a quantia recupervel da linha-frrea privada porque o valor de uso dessa linha no pode ser determinado e provavelmente diferente do valor de sucata. Por isso, a empresa estima a quantia recupervel da unidade geradora de caixa qual a linha-frrea privada pertence, isto , a mina como um todo. 67. Como definido no pargrafo 5, uma unidade geradora de caixa o grupo mais pequeno de activos que inclui o activo e que gera influxos de caixa provenientes do uso continuado que sejam em larga medida independentes dos influxos de caixa de outros activos ou grupos de activos. A identificao da unidade geradora de caixa de um activo envolve julgamento. Se a quantia recupervel no puder ser determinada para um activo individual, uma empresa identifica o menor agregado de activos que geram influxos de caixa provenientes do uso continuado que sejam em larga medida independentes. Exemplo Uma empresa de autocarros presta servios sob contracto com um municpio que exige servio mnimo em cada uma das cinco carreiras separadas. Os activos afectos a cada carreira e os fluxos de caixa de cada carreira podem ser identificados separadamente. Uma das carreiras opera com perdas significativas. Dado que a empresa no tem a opo de encerrar qualquer carreira de autocarros, o nvel mais baixo dos fluxos de caixa identificveis derivados do uso continuado que sejam em larga medida independentes dos influxos de caixa provenientes de outros activos ou grupos de activos o fluxo de caixa gerado pelas cinco carreiras conjuntamente. A unidade geradora de caixa para cada carreira a empresa de autocarros no seu todo. 68. Os influxos de caixa provenientes do uso continuado so influxos de caixa e de equivalentes de caixa recebidos de parceiros independentes da empresa que relata. Ao identificar se os influxos de caixa de um activo (ou grupo de activos) so largamente independentes dos influxos de caixa de outros activos (ou grupos de activos), uma empresa considera vrios factores incluindo a forma como a gerncia monitora as unidades operacionais da empresa (tais como por linhas de produtos, por negcios, por locais individuais, reas distritais ou regionais ou de qualquer outra maneira) ou de como a gerncia toma decises acerca da continuao ou alienao dos activos e unidades operacionais da empresa. O Apndice A, Exemplo 1, d exemplos de identificao de uma unidade geradora de caixa. 69. Se existir um mercado activo para o output produzido por um activo ou por um grupo de activos, este activo ou grupo de activos devem ser identificados como uma unidade geradora de caixa, mesmo se algum ou todos os output forem usados internamente. Se for este o caso, deve ser usada pela gerncia a melhor estimativa dos preos futuros de mercado para o output: (a) ao determinar o valor de uso desta unidade geradora de caixa, aquando forem estimados os influxos de caixa futuros que se relacionem com o uso interno do output; e (b) ao determinar o valor de uso de outras unidades geradoras de caixa da empresa que relata, aquando forem estimados os exfluxos de caixa que se relacionem com o uso interno do output. 70. Mesmo se parte ou todo o output produzido por um activo ou grupos de activos for usado por outras unidades da empresa que relata (por exemplo, produtos num estdio intermedirio de um processo produtivo), este activo ou grupo de activos forma uma unidade geradora de caixa separada se a empresa puder vender este output num mercado activo. Isto assim porque este activo ou grupo de activos podiam gerar influxos de caixa provenientes do uso continuado que seriam em grande medida independentes dos influxos de caixa de outros activos ou grupo de activos. Ao usar informao baseada em oramentos/previses financeiros que se relacionem com tal unidade geradora de caixa, uma empresa ajusta esta informao se os preos internos de transferncia no reflectirem a melhor estimativa da gerncia de futuros preos de mercado para o output da unidade geradora de caixa. 71. As unidades geradoras de caixa devem ser identificadas consistentemente de perodo para perodo para o mesmo activo ou tipos de activos, a menos que se justifique uma alterao. 72. Se uma empresa determinar que um activo pertence a uma unidade geradora de caixa diferente de perodos anteriores, ou que os tipos de activos agregados da unidade geradora de caixa do activo se alteraram, o pargrafo 117 exige certas divulgaes acerca da unidade geradora de caixa se uma perda por imparidade for reconhecida ou revertida da unidade geradora de caixa e for material para as demonstraes financeiras da empresa que relata como um todo. Quantia Recupervel e Quantia Escriturada de uma Unidade Geradora de Caixa 73. A quantia recupervel de uma unidade geradora de caixa a mais alta de entre o preo lquido de venda da unidade geradora de caixa e o valor de uso. Para a finalidade da determinao da quantia recupervel de uma unidade geradora de caixa qualquer referncia nos pargrafos 16 a 56 a um activo lida como uma referncia a uma unidade geradora de caixa. 74. A quantia escriturada de uma unidade geradora de caixa deve ser determinada de modo consistente com a maneira como determinada a quantia recupervel da unidade geradora de caixa. 75. A quantia escriturada de uma unidade geradora de caixa: (a) inclui somente a quantia escriturada dos activos que possam ser atribudos directamente, ou imputados numa base razovel e consistente, unidade geradora de caixa e que geraro os influxos de caixa estimados ao determinar o valor de uso da unidade geradora de caixa; e (b) no inclui a quantia escriturada de qualquer passivo reconhecido, a menos que a quantia recupervel da unidade geradora de caixa no possa ser determinada sem considerar este passivo. Isto assim porque o preo lquido de venda e o valor de uso de uma unidade geradora de caixa so determinados excluindo os fluxos de caixa que se relacionem com os activos que no sejam parte da unidade geradora de caixa e os passivos que tenham j sido reconhecidos nas demonstraes financeiras (ver os pargrafos 24 e 36).

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76. Quando os activos sejam agrupados para avaliao da sua recuperabilidade, importante incluir na unidade geradora de caixa todos os activos que gerem a corrente relevante de influxos de caixa derivados do uso continuado. Se assim no for, a unidade geradora de caixa pode parecer que totalmente recupervel quando de facto uma perda por imparidade ocorreu. Em alguns casos, se bem que certos activos contribuam para os fluxos futuros estimados de caixa de uma unidade geradora de caixa, eles no podem ser imputados unidade geradora de caixa numa base razovel e consistente. Este pode ser o caso para o goodwill ou activos corporate tais como os activos da sede. Os pargrafos 79 a 87 explicam como tratar estes activos ao testar uma unidade geradora de caixa por imparidade. 77. Pode ser necessrio considerar certos passivos reconhecidos a fim de determinar a quantia recupervel de uma unidade geradora de caixa. Isto pode ocorrer se a alienao de uma unidade geradora de caixa exigir que o comprador tome posse de um passivo. Neste caso, o preo lquido de venda (ou o fluxo de caixa estimado da ltima alienao) da unidade geradora de caixa o preo de venda estimado para os activos da unidade geradora de caixa e o passivo conjuntamente, menos os custos com alienao. Afim de executar uma comparao com sentido entre a quantia escriturada da unidade geradora de caixa e a sua quantia recupervel, a quantia escriturada do passivo deduzida na determinao quer do valor de uso da unidade geradora de caixa quer da sua quantia escriturada. Exemplo Uma empresa explora uma mina num pas onde a legislao exige que o dono deve restaurar o local quando concluir a sua explorao da mina. O custo de restaurao inclui a reposio da camada de terra que teve de ser removida antes do comeo da explorao mineira. Uma proviso para os custos de reposio da camada de terra foi reconhecida medida que a camada foi removida. A quantia proporcionada foi reconhecida como parte do custo da mina e tem sido depreciada durante a vida til da mina. A quantia escriturada da proviso dos custos de restaurao foi 500, que igual ao valor presente dos custos de restaurao. A empresa est a testar a imparidade da mina. A unidade geradora de caixa da mina a mina na sua totalidade. A empresa recebeu vrias ofertas de compra da mina por um preo volta de 800; este preo engloba o facto de que o comprador se encarregar da obrigao de restaurar a camada da terra. Os custos de alienao da mina so insignificantes. O valor de uso da mina aproximadamente 1 200, excluindo os custos de restaurao. A quantia escriturada da mina 1 000. O preo lquido de venda para a unidade geradora de caixa 800. Esta quantia considera os custos de restaurao que j foram provisionados. Como consequncia, o valor de uso da unidade geradora de caixa determinado aps considerao dos custos de restaurao e estimada por 700 (1 200 menos 500). A quantia escriturada da unidade geradora de caixa 500, que a quantia escriturada da mina (1 000) menos a quantia escriturada da proviso de custos de restaurao (500). 78. Por razes prticas, a quantia recupervel de uma unidade geradora de caixa algumas vezes determinada aps tomar em considerao activos que no fazem parte da unidade geradora de caixa (por exemplo, dvidas a receber ou outros activos financeiros) ou passivos que j tenham sido reconhecidos nas demonstraes financeiras (por exemplo, dvidas a pagar, penses e outras provises). Nestes casos, a quantia escriturada da unidade geradora de caixa aumentada pela quantia escriturada desses activos e diminuda pela quantia escriturada desses passivos. Goodwill 79. O goodwill proveniente de uma aquisio representa um pagamento feito por um adquirente em antecipao de benefcios econmicos futuros. Os benefcios econmicos futuros podem resultar da sinergia entre os activos adquiridos identificveis ou de activos que, individualmente, no se qualificam para o reconhecimento nas demonstraes financeiras. O goodwill no gera fluxos de caixa independentemente de outros activos ou grupos de activos, e por isso, a quantia recupervel do goodwill como um activo individual no pode ser determinada. Em consequncia, se houver uma indicao de que o goodwill possa estar com imparidade, a quantia recupervel determinada para a unidade geradora de caixa qual o goodwill pertence. Esta quantia ento comparada com a quantia escriturada desta unidade geradora de caixa e qualquer perda por imparidade reconhecida de acordo com o pargrafo 88. 80. Ao testar uma unidade geradora de caixa para efeitos de imparidade, uma empresa deve identificar se o goodwill que se relaciona com esta unidade geradora de caixa reconhecido nas demonstraes financeiras. Se este for o caso, uma empresa deve: (a) executar um teste de baixo para cima, isto , a empresa deve: (i) dentificar se a quantia escriturada de goodwill pode ser imputada numa base razovel e consistente unidade geradora de caixa sob reviso; e (ii) ento, comparar a quantia recupervel da unidade geradora de caixa sob reviso com a sua quantia escriturada (incluindo a quantia escriturada do goodwill imputado, se houver) e reconhecer qualquer perda por imparidade de acordo com o pargrafo 88. A empresa deve executar o segundo passo do teste de baixo para cima mesmo se nada da quantia escriturada de goodwill puder ser imputada numa base razovel e consistente unidade geradora de caixa sob reviso; e (b) se, ao executar o teste de baixo para cima, a empresa no puder imputar a quantia escriturada de goodwill numa base consistente e razovel unidade geradora de caixa sob reviso, a empresa deve tambm executar um teste de cima para baixo, isto , a empresa deve: (i) identificar a mais pequena unidade geradora de caixa que inclua a unidade geradora de caixa sob reviso e qual a quantia escriturada do goodwill possa ser imputado numa base consistente e razovel (a maior unidade geradora de caixa); e (ii) depois, comparar a quantia recupervel da maior unidade geradora de caixa com a sua quantia escriturada (incluindo a quantia escriturada de goodwill imputado) e reconhecer qualquer perda por imparidade de acordo com o pargrafo 88. 81. Quando uma unidade geradora de caixa testada para efeitos de imparidade, uma empresa considera qualquer goodwill que esteja associado os fluxos futuros de caixa a serem gerados pela unidade geradora de caixa. Se o goodwill puder ser imputado numa base razovel e consistente, uma empresa aplica somente o teste de baixo para cima. Se no for possvel imputar o goodwill numa base razovel e consistente, uma empresa aplica tanto o teste de baixo para cima como o teste de cima para baixo (ver Apndice A, Exemplo 7).

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82. O teste de baixo para cima assegura que uma empresa reconhea qualquer perda por imparidade que exista numa unidade geradora de caixa, incluindo goodwill que possa ser imputado numa base razovel e consistente. Quando sempre que for impraticvel imputar goodwill numa base consistente e razovel no teste de baixo para cima, a combinao dos testes de baixo para cima e de cima para baixo assegura que uma empresa reconhea: (a) primeiro, qualquer perda por imparidade que exista na unidade geradora de caixa excluindo qualquer considerao de goodwill; e (b) depois, qualquer perda por imparidade que exista no goodwill. Dado que uma empresa aplica primeiro o teste de baixo para cima todos os activos que possam estar com imparidade, qualquer perda por imparidade identificada para a maior unidade geradora de caixa no teste de cima para baixo relaciona-se somente com o goodwill imputado maior unidade. 83. Se o teste de cima para baixo for aplicado, uma empresa determina formalmente a quantia recupervel da maior unidade geradora de caixa, a menos que haja evidncia comprovada que no h nenhum risco de que a maior unidade geradora de caixa esteja com imparidade (ver pargrafo 12). Activos Corporate 84. Os activos corporate incluem activos do grupo ou activos partilhados tais como o edifcio de uma sede ou de uma diviso da empresa, equipamento de processamento de dados (EDP) ou um centro de pesquisa. A estrutura de uma empresa determina se um activo satisfaz a definio desta Norma de activos corporate para uma unidade geradora de caixa. As principais caractersticas de activos corporate so os de que eles no geram influxos de caixa independentemente de outros activos ou grupos de activos e a sua quantia escriturada no pode ser inteiramente atribuda unidade geradora de caixa sob reviso. 85. Porque os activos corporate no geram influxos de caixa isoladamente, a quantia recupervel de um activo corporate individual no pode ser determinada a no ser que a gerncia tenha decidido alienar o activo. Consequentemente, se houver uma indicao de que um activo corporate possa estar com imparidade, a quantia recupervel determinada pela unidade geradora de caixa qual o activo corporate pertena, comparada com a quantia escriturada desta unidade geradora de caixa e qualquer perda por imparidade reconhecida de acordo com o pargrafo 88. 86. Ao testar a imparidade de uma unidade geradora de caixa, uma empresa deve identificar todos os activos corporate que se relacionem com a unidade geradora de caixa sob reviso. Para cada activo corporate identificado, uma empresa deve ento aplicar o pargrafo 80, isto : (a) se a quantia escriturada do activo corporate puder ser imputada numa base razovel e consistente unidade geradora de caixa sob observao, uma empresa deve aplicar somente o teste de baixo para cima; e (b) se a quantia escriturada do activo corporate no puder ser imputada numa base consistente e razovel unidade geradora de caixa sob reviso, numa empresa deve aplicar no s o teste de baixo para cima mas tambm o de cima para baixo. 87. Um exemplo de como tratar com os activos corporate pode ser encontrado no Apndice A, Exemplo 8. Perda por Imparidade de uma Unidade Geradora de Caixa 88. Uma perda por imparidade de uma unidade geradora de caixa deve ser reconhecida se, e somente se, a sua quantia recupervel for menor do que a sua quantia escriturada. A perda por imparidade deve ser imputada para reduzir a quantia escriturada dos activos da unidade pela ordem que se segue: (a) primeiro, ao goodwill imputado unidade geradora de caixa (se o houver); (b) depois, aos outros activos da unidade numa base pro-rata com base na quantia escriturada de cada activo da unidade. Estas redues nas quantias escrituradas devem ser tratadas como perdas por imparidade nos activos individuais e reconhecidas de acordo com o pargrafo 59. 89. Ao imputar uma perda por imparidade de acordo com o pargrafo 88, a quantia escriturada de um activo no deve ser reduzido abaixo do mais alto de: (a) o seu preo de venda lquido (se determinvel); (b) o seu valor de uso (se determinvel); e (c) zero. A quantia da perda por imparidade que de outra forma tivesse sido imputada ao activo deve ser imputada aos outros activos da unidade numa base pro-rata. 90. O goodwill imputado unidade geradora de caixa reduzido antes de reduzir a quantia escriturada dos outros activos da unidade dada a sua natureza. 91. Se no houver nenhuma maneira prtica de estimar a quantia recupervel de cada activo individual de uma unidade geradora de caixa, esta Norma exige uma imputao arbitrria de uma perda por imparidade entre os activos dessa unidade, que no seja o goodwill, dado que todos os activos de uma unidade geradora de caixa funcionam conjuntamente. 92. Se a quantia recupervel de um activo individual no puder ser determinada (ver pargrafo 66): (a) reconhecida uma perda por imparidade do activo se a sua quantia escriturada for maior do que o mais alto do seu preo de venda e as consequncias dos procedimentos de imputao descritos nos pargrafos 88 e 89; e (b) no reconhecida qualquer perda por imparidade do activo se a unidade geradora de caixa relacionada no estiver com imparidade. Isto aplica-se mesmo quando o preo de venda lquido do activo for menor do que a sua quantia escriturada. Exemplo Uma mquina sofreu danos fsicos mas est ainda a trabalhar, se bem que no to bem como era hbito. O preo lquido de venda da mquina menor do que a sua quantia escriturada. A mquina no gera influxos de caixa independentes provenientes do seu uso continuado. O mais pequeno grupo de activos mais pequeno identificvel que inclui a mquina e que gera influxos de caixa provenientes do uso continuado que sejam em larga medida independentes dos influxos de caixa de outros activos a linha de produo qual pertence a mquina. A quantia recupervel da linha de produo mostra que a linha de produo tomada no seu todo no est com imparidade. Pressuposto 1: oramentos/previses aprovados pela gerncia no reflectem qualquer compromisso para substituir a mquina. A quantia recupervel desta mquina sozinha no pode ser estimada uma vez que o valor de uso da mquina:

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(a) pode diferir do seu preo lquido de venda; e (b) somente pode ser determinada para a unidade geradora de caixa qual a mquina pertence (a linha de produo). A linha de produo no est com imparidade, por isso, nenhuma perda por imparidade reconhecida na mquina. Contudo, a empresa pode necessitar reavaliar o perodo de depreciao ou o mtodo de depreciao da mquina. Talvez, um perodo de depreciao mais curto ou um mtodo de depreciao mais rpido seja exigido para reflectir a vida til remanescente esperada da mquina ou o modelo em que os benefcios econmicos sejam consumidos pela empresa. Pressuposto 2: oramentos/provises aprovados pela gesto reflectem um compromisso da gesto para substituir a mquina e vend-la no futuro prximo. Estima-se que os fluxos de caixa provenientes do uso continuado da mquina at sua alienao so insignificantes. O valor de uso da mquina pode ser estimado como estando prximo do seu preo de venda lquido. Por isso, a quantia recupervel da mquina pode ser determinada e no atribuda nenhuma importncia unidade geradora de caixa qual pertence a mquina (a linha de produo). Dado que o preo lquido de venda da mquina menor do que a sua quantia escriturada, reconhecida uma perda por imparidade na mquina. 93. Aps os requisitos dos pargrafos 88 e 89 terem sido aplicados, deve ser reconhecido um passivo para qualquer quantia remanescente de uma perda por imparidade de uma unidade geradora de caixa se, e somente se, isso for exigido por outras Normas Internacionais de Contabilidade. REVERSO DE UMA PERDA POR IMPARIDADE 94. Os pargrafos 95 a 101 estabelecem os requisitos de reverso de uma perda por imparidade reconhecida de um activo ou de uma unidade geradora de caixa em anos anteriores. Estes requisitos usam o termo um activo mas aplicam-se igualmente a um activo individual ou a uma unidade geradora de caixa. So estabelecidos requisitos adicionais para um activo individual nos pargrafos 102 a 106, para uma unidade geradora de caixa nos pargrafos 107 a 108 e para o goodwill nos pargrafos 109 a 112. 95. Uma empresa deve avaliar data de cada balano se h qualquer indicao de que uma perda por imparidade de um activo reconhecida em anos anteriores deixe de existir ou possa ter diminudo. Se qualquer tal indicao existir, a empresa deve estimar a quantia recupervel desse activo. 96. Ao avaliar se h qualquer indicao de que uma perda por imparidade de um activo reconhecida em anos anteriores deixe de existir ou possa ter diminudo, uma empresa deve considerar, no mnimo, as indicaes seguintes: Fontes externas de informao (a) o valor de mercado do activo aumentou significativamente durante o perodo; (b) ocorreram durante o perodo, ou iro ocorrer no futuro prximo, alteraes significativas, no ambiente tecnolgico, de mercado, econmico ou legal em que a empresa opera ou no mercado para o qual o activo dedicado com um efeito favorvel na empresa; (c) as taxas de juro do mercado ou outras taxas de mercado de retorno do investimento diminuram durante o perodo, e essas diminuies afectaram provavelmente a taxa de desconto usada para calcular o valor de uso do activo e aumentar materialmente a quantia recupervel; Fontes Internas de Informao (d) ocorreram durante o perodo, ou espera-se que iro ocorrer no futuro prximo, alteraes significativas com um efeito favorvel na extenso em que, ou a maneira pela qual, o activo usado ou se espera que seja usado. Estas alteraes incluem dispndios de capital fixo que tenham sido incorridos durante o perodo para melhorar ou aumentar o seu nvel de desempenho originalmente avaliado ou um compromisso para descontinuar ou reestruturar a operao qual pertena o activo; e (e) esteja disponvel evidncia proveniente de relatrios internos que indique que o desempenho econmico do activo , ou ser, melhor do que o esperado. 97. As indicaes de uma diminuio potencial de uma perda por imparidade no pargrafo 96 espelham principalmente as indicaes de uma perda potencial por imparidade no pargrafo 9. O conceito de materialidade aplica-se na identificao de se uma perda por imparidade reconhecida num activo em anos anteriores pode necessitar ser revertida e a quantia recupervel do activo determinada. 98. Se houver uma indicao de que uma perda por imparidade reconhecida de um activo possa deixar de existir ou possa ter diminudo, isto pode indicar que a vida til remanescente, o mtodo de depreciao (amortizao) ou o valor residual podem necessitar de ser revistos e ajustados de acordo com a Norma Internacional de Contabilidade aplicvel ao activo, mesmo se nenhuma perda por imparidade do activo for revertida. 99. Uma perda por imparidade reconhecida de um activo em anos anteriores deve ser revertida se, e somente se, houver uma alterao nas estimativas usadas para determinar a quantia recupervel do activo desde que a ltima perda por imparidade foi reconhecida. Se for este o caso, a quantia recupervel do activo deve ser aumentada para a sua quantia recupervel. Este aumento uma reverso de uma perda por imparidade. 100. Uma reverso de uma perda por imparidade reflecte um aumento no servio potencial estimado do activo, seja por uso ou por venda, desde a ltima data em que uma empresa reconheceu uma perda por imparidade nesse activo. exigido que uma empresa identifique a alterao nas estimativas que causaram o aumento no servio potencial do activo. Exemplos de alteraes nas estimativas incluem: (a) uma alterao na base da quantia recupervel (isto , se a quantia recupervel baseada no preo lquido de venda ou no valor de uso); (b) se a quantia recupervel foi baseada no valor de uso: uma alterao na quantia ou tempestividade dos fluxos de caixa estimados ou na taxa de desconto; ou (c) se a quantia recupervel foi baseada no preo lquido de venda: uma alterao na estimativa dos componentes do preo lquido de venda. 101. O valor de uso de um activo pode tornar-se maior do que a quantia escriturada do activo simplesmente porque o valor presente dos influxos de caixa futuros aumentam medida que se tornam mais prximos. Porm, o servio potencial do activo

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no aumentou. Por conseguinte, uma perda por imparidade no revertida apenas por efeito da passagem do decurso do tempo (algumas vezes chamado o desenrolar do desconto) mesmo se a quantia recupervel do activo se tornar mais alta do que a sua quantia escriturada. Reverso de uma Perda por Imparidade de um Activo Individual 102. A quantia escriturada aumentada de um activo devido a uma reverso de uma perda por imparidade no deve exceder a quantia escriturada que teria sido determinada (lquida de amortizao ou depreciao) se nenhuma perda por imparidade tivesse sido reconhecida no activo em anos anteriores. 103. Qualquer aumento na quantia escriturada de um activo acima sobre a quantia escriturada que teria sido determinada (lquida da amortizao ou depreciao) caso no tivesse sido reconhecido qualquer perda por imparidade relativa nesse activo em anos anteriores uma revalorizao. Ao contabilizar tal revalorizao, uma empresa aplica a Norma Internacional de Contabilidade aplicvel a esse activo. 104. Uma reverso de uma perda por imparidade de um activo deve ser imediatamente reconhecida como rendimento na demonstrao dos resultados, a menos que o activo esteja escriturado por uma quantia revalorizada segundo uma outra Norma Internacional de Contabilidade (por exemplo, segundo o tratamento alternativo permitido na IAS 16, Activos Fixos Tangveis). Qualquer reverso de uma perda por imparidade num activo revalorizado deve ser tratada como um aumento de revalorizao segundo essa outra Norma Internacional de Contabilidade. 105. Uma reverso de uma perda por imparidade num activo revalorizado creditada directamente ao capital prprio na conta sob o ttulo excedentes de revalorizao. Porm, at ao ponto em que uma perda por imparidade no mesmo activo revalorizado tivesse sido previamente reconhecida como um gasto na demonstrao dos resultados, uma reverso dessa perda por imparidade reconhecida como resultado na demonstrao dos resultados. 106. Aps ser reconhecida uma reverso de uma perda por imparidade, o gasto de depreciao (amortizao) do activo deve ser ajustado em perodos futuros para imputar a quantia escriturada revista do activo, menos o seu valor residual (se o houver), numa base sistemtica durante a sua vida til remanescente. Reverso de uma Perda por Imparidade de uma Unidade Geradora de Caixa 107. Uma reverso de uma perda por imparidade de uma unidade geradora de caixa deve ser imputada para aumentar a quantia escriturada dos activos da unidade pela ordem seguinte: (a) primeiro, aos activos excepto o goodwill numa base pro-rata baseada na quantia escriturada de cada activo da unidade; e (b) depois, ao goodwill imputado unidade geradora de caixa (se a houver), se os requisitos do pargrafo 109 forem satisfeitos. Estes aumentos nas quantias escrituradas devem ser tratados como reverso de perdas por imparidade dos activos individuais e reconhecidos de acordo com o pargrafo 104. 108. Ao imputar uma reverso de uma perda por imparidade de uma unidade geradora de caixa segundo o pargrafo 107, a quantia escriturada de um activo no deve ser aumentada acima do mais baixo: (a) da sua quantia recupervel (se determinvel); e (b) da quantia escriturada que teria sido determinada (lquida amortizao ou depreciao) se nenhuma perda por imparidade tivesse sido reconhecida no activo em anos anteriores. A quantia da reverso da perda por imparidade que de outra forma tivesse sido imputada ao activo deve ser imputada aos outros activos da unidade numa base pro-rata. Reverso de uma Perda por Imparidade de Goodwill 109. Como excepo ao requisito do pargrafo 99, uma perda por imparidade reconhecida no goodwill no deve ser revertida num perodo subsequente a menos que: (a) a perda por imparidade seja causada por um acontecimento especfico externo de natureza excepcional que no se espera se repita; e (b) acontecimentos externos subsequentes tenham ocorrido que revertam o efeito desse acontecimento. 110. A IAS 38, Activos Intangveis, probe o reconhecimento de goodwill gerado internamente. Qualquer aumento subsequente na quantia recupervel do goodwill considerado um aumento no goodwill gerado internamente, a menos que o aumento se relacione claramente com a reverso do efeito de um acontecimento especfico externo de natureza excepcional. 111. Esta Norma no permite que uma perda por imparidade de goodwill seja revertida por fora de uma alterao nas estimativas (por exemplo, uma alterao na taxa de desconto ou na quantia e tempestividade de fluxos de caixa futuros da unidade geradora de caixa com a qual o goodwill se relaciona). 112. Um acontecimento especfico externo um acontecimento que esteja fora do controlo da empresa. Exemplos de acontecimentos externos de natureza excepcional incluem novos regulamentos que reduzam significativamente as actividades operacionais, ou diminuam a lucratividade, do negcio com o qual se relaciona o goodwill. DIVULGAES 113. Para cada classe de activos, as demonstraes financeiras devem divulgar: (a) a quantia de perdas por imparidade reconhecidas na demonstrao dos resultados durante o perodo e as linhas de itens da demonstrao dos resultados em que essas perdas por imparidade so includas; (b) a quantia de reverses de perdas por imparidade reconhecidas na demonstrao dos resultados durante o perodo e os componentes da linha da demonstrao dos resultados em que essas perdas por imparidade so revertidas; (c) a quantia de perdas por imparidade reconhecida directamente no capital prprio durante o perodo; e (d) a quantia de reverso de perdas por imparidade reconhecidas directamente no capital prprio durante o perodo. 114. Uma classe de activos um agrupamento de activos de natureza e uso semelhante nas operaes da empresa. 115. A informao exigida no pargrafo 113 pode ser apresentada com outra informao divulgada para a classe de activos. Por exemplo, esta informao pode ser includa numa reconciliao da quantia escriturada de activos fixos tangveis, no incio e no fim do perodo, como exigido pela IAS 16, Activos Fixos Tangveis.

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116. Uma empresa que aplique a IAS 14, Relato por Segmentos, deve divulgar em relao a cada segmento com base no formato principal de relato de uma empresa (como definido na IAS 14): (a) a quantia de perdas por imparidade reconhecidas na demonstrao dos resultados e directamente no capital prprio durante o perodo; e (b) a quantia de reverso de perdas por imparidade reconhecidas na demonstrao dos resultados e directamente no capital prprio durante o perodo. 117. Se uma perda por imparidade de um activo individual ou de uma unidade geradora de caixa for reconhecida ou revertida durante o perodo e seja materialmente relevante para as demonstraes financeiras da empresa que relata no seu todo, uma empresa deve divulgar: (a) os acontecimentos e circunstncias que conduziram ao reconhecimento ou reverso de uma perda por imparidade; (b) a quantia da perda por imparidade reconhecida ou revertida; (c) para um activo individual: (i) a natureza do activo; e (ii) o segmento ao qual o activo pertence, baseado no formato principal de relato da empresa (como definido na IAS 14, Relato por Segmentos, se a empresa aplicar a IAS 14); (d) para uma unidade geradora de caixa: (i) uma descrio da unidade geradora de caixa (tal como se fosse uma linha de produto, uma fbrica, uma unidade operacional de negcio, uma rea geogrfica, um segmento relatvel como definido na IAS 14 ou outro); (ii) a quantia da perda por imparidade reconhecida ou revertida por classe de activos e por segmento relatvel baseada no formato principal da empresa (como definido na IAS 14, se a empresa aplicar a IAS 14); e (iii) se a agregao de activos relativa identificao da unidade geradora de caixa se alterou desde a estimativa anterior da quantia recupervel da unidade geradora de caixa (se a houver), a empresa deve descrever a maneira corrente e a anterior de agregao de activos e as razes da alterao da maneira em que identificada a unidade geradora de caixa; (e) se a quantia recupervel do activo (unidade geradora de caixa) foi ou no o seu preo lquido de venda ou o seu valor de uso; (f) se a quantia recupervel for o preo lquido de venda, a base usada para determinar o preo lquido de venda (tal como se o preo de venda foi determinado com referncia a um mercado activo ou nalguma outra maneira); e (g) se a quantia recupervel for o valor de uso, a(s) taxa(s) de desconto usada(s) na estimativa corrente e anterior (se houver) do valor de uso. 118. Se as perdas por imparidade reconhecidas (revertidas) durante o perodo forem no conjunto materiais para as demonstraes financeiras da empresa que relata no todo, uma empresa deve divulgar uma descrio breve do seguinte: (a) as principais classes de activos afectados por perdas por imparidade (reverses de perdas por imparidade) para as quais no seja divulgada qualquer informao segundo o pargrafo 117; e (b) os acontecimentos e circunstncias principais que conduziram ao reconhecimento (reverso) destas perdas por imparidade para os quais no seja divulgada qualquer informao segundo o pargrafo 117. 119. Uma empresa encorajada a divulgar os principais pressupostos usados para determinar a quantia recupervel de activos (unidades geradoras de caixa) durante o perodo. DISPOSIES TRANSITRIAS 120. Esta Norma deve ser aplicada somente numa base prospectiva. As perdas por imparidade (reverses de perdas por imparidade, que resultem da adopo desta Norma Internacional de Contabilidade devem ser reconhecidas de acordo com esta Norma (isto , na demonstrao dos resultados a no ser que um activo seja escriturado por uma quantia revalorizada. Uma perda por imparidade (reverso de uma perda por imparidade) num activo revalorizado deve ser tratado como uma diminuio (aumento) de revalorizao)). 121. Antes da adopo desta Norma, vrias Normas Internacionais de Contabilidade incluam requisitos geralmente semelhantes aos includos nesta Norma para o reconhecimento e reverso de perdas por imparidade. Porm, podem haver alteraes provenientes de avaliaes anteriores porque esta Norma pormenoriza como mensurar a quantia recupervel e como considerar uma unidade geradora de caixa. Seria difcil determinar qual teria sido a estimativa da quantia recupervel retrospectivamente. Por isso, ao adoptar esta Norma uma empresa no aplica o tratamento de referncia ou o tratamento alternativo em relao a outras alteraes nas polticas contabilsticas da IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas. DATA DE EFICCIA 122. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Julho de 1999. encorajada a sua aplicao mais cedo. Se uma empresa aplicar esta Norma nas demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem antes de 1 de Julho de 1999, a empresa deve divulgar esse facto. Aplicao da Norma

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IAS 37 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 37

Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes Esta Norma Internacional de Contabilidade foi aprovada pelo Conselho do IASC em Julho de 1998 e tornou-se eficaz para as demonstraes financeiras que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Julho de 1999. INTRODUO 1. A IAS 37 prescreve a contabilizao e divulgao de todas as provises, dos passivos contingentes e dos activos contingentes, excepto: (a) os que resultem de instrumentos financeiros que sejam escriturados pelo justo valor; (b) os que resultem de contratos executrios, excepto quando o contrato seja oneroso. Contratos executrios so contratos pelos quais nenhuma das partes tenha cumprido, qualquer das suas obrigaes ou ambas as partes s tenham parcialmente cumprido as suas obrigaes em igual extenso; (c) os que surjam em empresas de seguros devido a contratos com os titulares de aplices (segurados); ou (d) os cobertos por uma outra Norma Internacional de Contabilidade. Provises 2. A Norma define provises como passivos de tempestividade ou quantia incertas. Uma proviso deve ser reconhecida quando e somente quando: (a) uma empresa tenha uma obrigao presente (legal ou construtiva) como resultado de um acontecimento passado; (b) seja provvel (isto , mais propenso do que no) que um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos ser exigido para liquidar a obrigao; e (c) possa ser feita uma estimativa fivel da quantia da obrigao. A Norma faz notar que s em casos extremamente raros que no ser possvel uma estimativa fivel. 3. A Norma define uma obrigao construtiva como uma obrigao que deriva das aces de uma empresa quando: (a) por via de um modelo estabelecido de prticas passadas, de polticas publicadas ou de uma declarao corrente suficientemente especfica, a empresa tenha indicado a outras partes que aceitar certas responsabilidades; e (b) como consequncia, a empresa tenha criado uma expectativa vlida por parte dessas outras partes de que cumprir com aquelas responsabilidades. 4. Em casos raros, por exemplo numa aco judicial, pode no ser claro se uma empresa tem uma obrigao presente. Nestes casos, presume-se que um acontecimento passado d origem a uma obrigao presente se, tendo em considerao toda a evidncia disponvel, mais propenso que uma obrigao presente exista data do balano do que no. Uma empresa reconhece uma proviso para essa obrigao presente se os outros critrios de reconhecimento descritos acima forem satisfeitos. Se for mais propenso que no exista nenhuma obrigao presente do que o contrrio, a empresa um divulga passivo contingente, a menos que seja remota a possibilidade de um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos. 5. A quantia reconhecida como uma proviso deve ser a melhor estimativa do dispndio necessrio para liquidar a obrigao presente na data do balano, por outras palavras, a quantia que uma empresa racionalmente pagaria para liquidar a obrigao data do balano ou para transferi-la para um terceiro nesse momento. 6. A Norma exige que uma empresa deve, ao mensurar uma proviso: (a) tomar em considerao os riscos e incertezas. Porm, a incerteza no justifica a criao de provises excessivas ou uma sobreavaliao deliberada de passivos; (b) descontar as provises, quando o efeito do valor temporal do dinheiro for materialmente relevante, usando uma taxa (ou taxas) de desconto antes de imposto que reflicta(m) as avaliaes correntes de mercado do valor temporal do dinheiro e os riscos especficos do passivo que no tenham sido reflectidos na melhor estimativa do dispndio. Quando seja usado o desconto, o aumento da proviso devido passagem do tempo reconhecido como um gasto com juros; (c) tomar em considerao os acontecimentos futuros, tais como alteraes na lei e alteraes tecnolgicas, quando houver uma prova objectiva suficiente de que ocorrero; e (d) no tomar em considerao ganhos da esperada alienao esperada de activos, mesmo se a alienao esperada estiver intimamente ligada ao acontecimento que d origem proviso. 7. Uma empresa pode esperar o reembolso de uma parte ou da totalidade do dispndio exigido para liquidar uma proviso (por exemplo, por intermdio de contratos de seguro, clusulas de indemnizao ou garantias de fornecedores). Uma empresa deve: (a) reconhecer um reembolso quando, e somente quando, esteja virtualmente certa de que o reembolso ser recebido se a empresa liquidar a obrigao. A quantia reconhecida para o reembolso no deve exceder a quantia da proviso; e (b) reconhecer o reembolso como um activo separado. Na demonstrao dos resultados lquidos, o gasto relacionado com uma proviso pode ser apresentado lquido da quantia reconhecida de um reembolso. 8. As provises devem ser revistas data de cada balano e ajustadas para reflectir a melhor estimativa corrente. Se deixar de ser provvel que um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos ser necessrio para liquidar a obrigao, a proviso deve ser revertida. 9. S deve ser usada uma proviso para dispndios relativamente aos quais a proviso foi originalmente reconhecida. Provises Aplicaes Especficas 10. A Norma explica como os requisitos gerais de reconhecimento e de mensurao das provises devem ser aplicados em trs casos especficos: perdas operacionais futuras; contratos onerosos; e reestruturaes.

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11. No devem ser reconhecidas as provises para perdas operacionais futuras. Uma expectativa de perdas operacionais futuras uma indicao de que certos activos das operaes podem estar com imparidade. Neste caso, uma empresa testa estes activos quanto a imparidade segundo a IAS 36, Imparidade de Activos. 12. Se uma empresa tiver um contrato que seja oneroso, a obrigao presente ao abrigo do contrato deve ser reconhecida e mensurada como uma proviso. Um contrato oneroso aquele em que os custos inevitveis satisfao das obrigaes segundo o contrato excedem os benefcios econmicos que se espera receber segundo ele. 13. A Norma define uma reestruturao como um programa que planeado e controlado pela gerncia, e altera materialmente quer: (a) o mbito de um negcio empreendido por uma empresa; ou (b) a maneira pela qual esse negcio conduzido. 14. Uma proviso para custos de restruturao somente reconhecida quando forem satisfeitos os critrios gerais para o reconhecimento de provises. Neste contexto, uma obrigao construtiva para reestruturar ocorre somente quando uma empresa: (a) tenha um plano formal pormenorizado para reestruturao que identifique pelo menos: (i) o negcio ou a parte de um negcio em causa; (ii) as principais localizaes afectadas; (iii) a localizao, funo, e nmero aproximado de empregados que sero retribudos pela resciso dos seus servios; (iv) os dispndios que sero suportados; e (v) quando ser implementado o plano; e (b) tenha criado uma expectativa vlida naqueles que sero afectados de que levar a efeito a reestruturao ao iniciar a implementao desse plano ou ao anunciar as suas principais caractersticas s pessoas afectadas por ele. 15. Uma deciso da gesto ou da administrao de reestruturar no d origem a uma obrigao construtiva data do balano a menos que a empresa tenha, antes da data do balano: (a) comeado a implementar o plano de reestruturao; ou (b) comunicado o plano de reestruturao aos por ele afectados de uma maneira suficientemente especfica que faa criar neles uma expectativa vlida de que a empresa levar a efeito a reestruturao. 16. Quando uma reestruturao envolver a venda de uma empresa, nenhuma obrigao proveniente da venda surge at que a empresa esteja comprometida com a venda, isto , haja um acordo a venda irrevogvel. 17. Uma proviso de reestruturao deve somente incluir os dispndios directos provenientes da reestruturao, que so os que sejam no s: (a) necessariamente ligados reestruturao; mas tambm (b) no associados s actividades continuadas da empresa. Por conseguinte, uma proviso de reestruturao no inclui custos tais como: os de retreinar ou relocalizar pessoal que continua; de marketing; ou de investimento em novos sistemas e redes de distribuio. Passivos Contingentes 18. A Norma substitui as partes da IAS 10, Contingncias e Acontecimentos que Ocorram Aps a Data do Balano (*), que tratam de contingncias. A Norma define um passivo contingente como: (a) uma possvel obrigao que surja proveniente de acontecimentos passados e cuja existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no ocorrncia de um ou mais acontecimentos futuros incertos no totalmente sob o controlo da empresa; ou (b) uma obrigao presente que surja de acontecimentos passados mas que no reconhecida porque: (i) no provvel que um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos ser necessrio para liquidar a obrigao; ou (ii) a quantia da obrigao no pode ser mensurada com suficiente fiabilidade. 19. Uma empresa no deve reconhecer um passivo contingente. Uma empresa deve divulgar um passivo contingente a menos que a possibilidade de um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos seja remota. Activos Contingentes 20. A Norma define um activo contingente como um possvel activo que surja de acontecimentos passados e cuja existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no ocorrncia de um ou mais eventos futuros incertos no totalmente sob o controlo da empresa. Um exemplo uma reivindicao que uma empresa esteja a intentar por meio de processos legais, em que o desfecho seja incerto. 21. Uma empresa no deve reconhecer um activo contingente. Um activo contingente deve ser divulgado quando um influxo de benefcios econmicos seja provvel. 22. Quando a realizao de rendimentos seja virtualmente certa, ento o respectivo activo no um activo contingente e o seu reconhecimento apropriado. Data de eficcia 23. A Norma torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Julho de 1999. A aplicao mais cedo encorajada.

NDICE Pargrafos Objectivo mbito 1-9

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Definies 10-13 Provises e Outros Passivos 11 Relacionamento entre Provises e Passivos Contingentes 12-13 Reconhecimento 14-35 Provises 14-26 Obrigao Presente 15-16 Acontecimentos Passados 17-22 Exfluxo Provvel de Recursos que Incorporam Benefcios Econmicos 23-24 Estimativa Fivel da Obrigao 25-26 Passivos Contingentes 27-30 Activos Contingentes 31-35 Mensurao 36-52 Melhor Estimativa 36-41 Riscos e Incertezas 42-44 Valor Presente 45-47 Acontecimentos Futuros 48-50 Alienaes Esperadas de Activos 51-52 Reembolsos 53-58 Alteraes em Provises 59-60 Uso de Provises 61-62 Aplicao das Regras de Reconhecimento e de Mensurao 63-83 Perdas Operacionais Futuras 63-65 Contratos Onerosos 66-69 Reestruturao 70-83 Divulgao 84-92 Disposies Transitrias 93-94 Data de Eficcia 95-96 As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de assegurar que sejam aplicados critrios de reconhecimento e bases de mensurao apropriados a provises, passivos contingentes e activos contingentes e que seja divulgada informao suficiente nas notas s demonstraes financeiras de modo a permitir aos utentes compreender a sua natureza, tempestividade e quantia. MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada por todas as entidades na contabilizao de provises, passivos contingentes e activos contingentes, excepto: (a) os que resultam de contratos executrios, excepto quando o contrato seja oneroso; (b) os que em entidades seguradoras resultam de contratos com segurados; e (c) os cobertos por uma outra Norma. 2. Esta Norma no se aplica a instrumentos financeiros (incluindo garantias) que se encontrem dentro do mbito da IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. Para as garantias financeiras excludas do mbito da IAS 39, esta Norma aplica-se de acordo com o definido no pargrafo 2(f) da IAS 39. 3. Contratos executrios so contratos pelos quais nenhuma parte cumpriu qualquer das suas obrigaes ou ambas as partes s tenham parcialmente cumprido as suas obrigaes em igual extenso. Esta Norma no se aplica a contratos executrios a menos que eles sejam onerosos. 4. Esta Norma aplica-se a provises, passivos contingentes e activos contingentes de empresas seguradoras, que no sejam os provenientes de contratos com segurados. 5. Quando uma outra Norma Internacional de Contabilidade tratar de um tipo especfico de proviso, passivo contingente ou activo contingente, uma empresa aplica essa Norma em lugar desta Norma. Por exemplo, certos tipos de provises so tambm tratados em Normas sobre: (a) contratos de construo (ver a IAS 11, Contratos de Construo); (b) impostos sobre o rendimento (ver a IAS 12, Impostos sobre o Rendimento); (c) locaes (ver a IAS 17, Locaes). Porm, como a IAS 17 no contem requisitos especficos para tratar locaes operacionais que se tenham tornado onerosas, esta Norma aplica-se a tais casos; e (d) benefcios de empregados (ver a IAS 19, Benefcios de Empregados). 6. Algumas quantias tratadas como provises podem relacionar-se com o reconhecimento do rdito, por exemplo quando uma empresa d garantias em troca de uma remunerao. Esta Norma no trata do reconhecimento do rdito. A IAS 18, Rdito, identifica as circunstncias em que o rdito reconhecido e proporciona orientao prtica sobre a aplicao dos critrios de reconhecimento. Esta Norma no altera os requisitos da IAS 18. 7. Esta Norma define provises como passivos de tempestividade ou quantia incertas. Em alguns pases o termo proviso tambm usado no contexto de itens tais como depreciao, imparidade de activos e dvidas de cobrana duvidosa: estes so ajustamentos s quantias escrituradas de activos e no so tratados nesta Norma.

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8. Outras Normas Internacionais de Contabilidade especificam se os dispndios so tratados como activos ou como gastos. Estes assuntos no so tratados nesta Norma. Concordantemente, esta Norma nem probe nem exige a capitalizao dos custos reconhecidos quando feita uma proviso. 9. Esta Norma aplica-se a provises para reestruturao (incluindo unidades operacionais em descontinuao). Quando uma reestruturao satisfaz a definio de uma unidade operacional em descontinuao, podem ser exigidas divulgaes adicionais pela IAS 35, Unidades Operacionais em Descontinuao. DEFINIES 10. Os termos seguintes so usados nesta Norma com os sentidos especificados: Uma proviso um passivo de tempestividade ou quantia incerta. Um passivo uma obrigao presente da empresa proveniente de acontecimentos passados, cuja liquidao se espera que resulte num exfluxo de recursos da empresa que incorporam benefcios econmicos. Um acontecimento que cria obrigaes um acontecimento que cria uma obrigao legal ou construtiva que faa com que uma empresa no tenha nenhuma alternativa realista seno liquidar essa obrigao. Uma obrigao legal uma obrigao que deriva de: (a) um contrato (por meio de termos explcitos ou implcitos); (b) legislao; ou (c) outra operao da lei. Uma obrigao construtiva uma obrigao que decorre das aces de uma empresa em que: (a) por via de um modelo estabelecido de prticas passadas, de polticas publicadas ou de uma declarao corrente suficientemente especfica, a empresa tenha indicado a outras partes que aceitar certas responsabilidades; e (b) em consequncia, a empresa tenha criado uma expectativa vlida nessas outras partes de que cumprir com essas responsabilidades. Um passivo contingente : (a) uma obrigao possvel que provenha de acontecimentos passados e cuja existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no de um ou mais acontecimentos futuros incertos no totalmente sob controlo da empresa; ou (b) uma obrigao presente que decorre de acontecimentos passados mas que no reconhecida porque: (i) no provvel que ser necessrio um exfluxo de recursos que incorporam benefcios econmicos para liquidar a obrigao; ou (ii) a quantia da obrigao no pode ser mensurada com suficiente fiabilidade. Um activo contingente um possvel activo proveniente de acontecimentos passados e cuja existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no ocorrncia de um ou mais acontecimentos futuros incertos no totalmente sob o controlo da empresa. Um contrato oneroso um contrato em que os custos inevitveis de satisfazer as obrigaes do contrato excedem os benefcios econmicos que se esperam que sejam recebidos ao abrigo do mesmo. Uma reestruturao um programa que planeado e controlado pela gerncia e altera materialmente: (a) ou o mbito de um negcio empreendido por uma empresa; ou (b) a maneira como o negcio conduzido. Provises e Outros Passivos 11. As provises podem ser distinguidas de outros passivos tais como contas a pagar e acrscimos comerciais porque h incerteza acerca da tempestividade ou da quantia do dispndio futuros necessrios para a sua liquidao. Por contraste: (a) as contas a pagar comerciais so passivos a pagar por bens ou servios que tenham sido facturados ou formalmente acordados com o fornecedor; e (b) os acrscimos so passivos a pagar por bens ou servios que tenham sido recebidos ou fornecidos mas que no tenham sido pagos, facturados ou formalmente acordados com o fornecedor, incluindo quantias devidas a empregados (por exemplo, quantias relacionadas com pagamento acrescido de frias). Se bem que algumas vezes seja necessrio estimar a quantia ou tempestividade de acrscimos, a incerteza geralmente muito menor do que nas provises. Os acrscimos so muitas vezes relatados como parte das contas a pagar comerciais e outras, enquanto que as provises so relatadas separadamente. Relacionamento entre Provises e Passivos Contingentes 12. Num sentido geral, todas as provises so contingentes porque so incertas na sua tempestividade ou quantia. Porm, nesta Norma o termo contingente usado para passivos e activos que no sejam reconhecidos porque a sua existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no ocorrncia de um ou mais eventos futuros incertos no totalmente sob o controlo da empresa. Adicionalmente, o termo passivo contingente usado para passivos que no satisfaam os critrios de reconhecimento. 13. Esta Norma distingue entre: (a) provises que so reconhecidas como passivos (presumindo que possa ser feita uma estimativa fivel) porque so obrigaes presentes e provvel que um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos ser necessrio para liquidar as obrigaes; e (b) passivos contingentes que no sejam reconhecidos como passivos porque so ou: (i) obrigaes possveis, dado terem ainda de ser confirmados se a empresa tem ou no uma obrigao presente que possa conduzir a um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos; ou (ii obrigaes presentes que no satisfazem os critrios de reconhecimento desta Norma (porque ou no provvel que ser necessrio um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos para liquidar a obrigao, ou no pode ser feita uma estimativa suficientemente fivel da quantia da obrigao). RECONHECIMENTO Provises 14. Uma proviso deve ser reconhecida quando

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(a) uma empresa tenha uma obrigao presente (legal ou construtiva) como resultado de um acontecimento passado (*); (b) seja provvel que um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos ser necessrio para liquidar a obrigao; e (c) possa ser feita uma estimativa fivel da quantia da obrigao. Se estas condies no forem satisfeitas, nenhuma proviso deve ser reconhecida. Obrigao Presente 15. Em casos raros no claro se existe ou no uma obrigao presente. Nestes casos, presume-se que um acontecimento passado d origem a uma obrigao presente se, tendo em conta toda a evidncia disponvel, mais provvel do que no que uma obrigao presente existe data do balano. 16. Em quase todos os casos ser claro se um acontecimento passado deu origem a uma obrigao presente. Em casos raros, por exemplo num processo judicial, pode ser discutido quer se certos eventos ocorreram quer se esses eventos resultaram numa obrigao presente. Em tal caso, uma empresa determina se uma obrigao presente existe data do balano ao ter em conta toda a evidncia disponvel incluindo por exemplo, a opinio de peritos. A evidncia considerada inclui qualquer evidncia adicional proporcionada por acontecimentos aps a data do balano. Com base em tal evidncia: (a) quando seja mais provvel do que no que uma obrigao presente exista data do balano, a empresa reconhece uma proviso (se os critrios de reconhecimento forem satisfeitos); e (b) quando seja mais provvel que nenhuma obrigao presente exista data do balano, a empresa a empresa divulga um passivo contingente, a menos que a possibilidade de um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos seja remota (ver pargrafo 86). Acontecimento Passado 17. Um acontecimento passado que conduza a uma obrigao presente chamado um acontecimento que cria obrigaes. Para um evento ser um acontecimento que cria obrigaes, necessrio que a empresa no tenha nenhuma alternativa realista seno liquidar a obrigao criada pelo acontecimento. Este o caso somente: (a) quando a liquidao da obrigao possa ser imposta legalmente: ou (b) no caso de uma obrigao construtiva, quando o evento (que pode ser uma aco da empresa) crie expectativas vlidas em terceiros de que a empresa cumprir a obrigao. 18. As demonstraes financeiras tratam da posio financeira da empresa no fim do seu perodo de relato e no da sua possvel posio no futuro. Por isso, nenhuma proviso reconhecida para os custos que necessitam de ser incorridos para operar no futuro. Os nicos passivos reconhecidos no balano de uma empresa so os que existam data do balano. 19. So apenas reconhecidas como provises as obrigaes que surgem provenientes de acontecimentos passados que existem independentemente de aces futuras de uma empresa (isto , a conduta futura dos seus negcios). Exemplos de tais obrigaes as penalizaes ou os custos de limpeza de danos ambientais ilegais, que em ambos os casos dariam origem na liquidao a um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos sem ateno s futuras aces da empresa. Semelhantemente, uma empresa reconhece uma proviso para os custos de encerramento de um poo de petrleo ou de uma central elctrica nuclear at ao ponto em que uma empresa seja obrigada a rectificar danos j causados. Em contraste, devido a presses comerciais ou exigncias legais, uma empresa pode pretender ou precisar de levar a efeito dispndios para operar de uma forma particular no futuro (por exemplo, montando filtros de fumo num certo tipo de fbricas). Dado que a empresa pode evitar os dispndios futuros pelas suas prprias aces por exemplo alterando o seu mtodo de operar ela no tem nenhuma obrigao presente relativamente a esse dispndio futuro e no reconhecida nenhuma proviso. 20. Uma obrigao envolve sempre uma outra parte a quem a obrigao devida. necessrio, porm, saber a identidade da parte a quem a obrigao devida na verdade a obrigao pode ser ao pblico em geral. Porque uma obrigao envolve sempre um compromisso com uma outra parte, isto implica que uma deciso de gerncia ou de conselho de administrao no d origem a uma obrigao construtiva data do balano a menos que a deciso tenha sido comunicada antes daquela data aos afectados por ela de uma maneira suficientemente especfica para suscitar nelas uma expectativa vlida de que a empresa cumprir as suas responsabilidades. 21. Um acontecimento que no d origem imediatamente a uma obrigao pode d-la numa data posterior, por fora de alteraes na lei ou porque um acto da empresa (por exemplo, uma declarao pblica suficientemente especfica) d origem a uma obrigao construtiva. Por exemplo, quando forem causados danos ambientais sejam causados pode no haver nenhuma obrigao para remediar as consequncias. Porm, o facto de ter havido o dano tornar-se- um acontecimento que cria obrigaes quando uma nova lei exigir que o dano existente seja rectificado ou quando a empresa publicamente aceitar a responsabilidade pela rectificao de uma maneira que crie uma obrigao construtiva. 22. Quando os pormenores de uma nova lei proposta tiverem ainda de ser ultimados, uma obrigao s se verifica quando se tiver virtualmente a certeza de que a legislao ser decretada conforme proposta. Para a finalidade desta Norma, tal obrigao tratada com uma obrigao legal. As diferenas de circunstncias que rodeiem a promulgao tornam impossvel especificar um nico acontecimento que tornar a promulgao de uma lei virtualmente certa. Em muitos casos ser impossvel ter-se virtualmente a certeza de que uma lei ser decretada at que seja decretada. Exfluxo Provvel de Recursos Incorporando Benefcios Econmicos 23. Para que um passivo se qualifique para reconhecimento precisa de haver no somente uma obrigao presente mas tambm a probabilidade de um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos para liquidar essa obrigao. Para a finalidade desta Norma (*), um exfluxo de recursos ou outro acontecimento considerado como provvel se o acontecimento for mais provvel do que no de ocorrer, isto , se a probabilidade de que o acontecimento ocorrer for maior do que a probabilidade de isso no acontecer. Quando no for provvel que exista uma obrigao presente, uma empresa divulga um passivo contingente, a menos que a possibilidade de um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos seja remota (ver pargrafo 86). 24. Quando houver vrias obrigaes semelhantes (por ex. garantias de produtos ou contratos semelhantes) a probabilidade de que um exfluxo ser exigido na liquidao determinado ao se considerar a classe de obrigaes como um todo. Se bem que a probabilidade de exfluxo de qualquer item possa ser pequeno, pode bem ser possvel que algum exfluxo de

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recursos ser necessrio para liquidar a classe de obrigaes como um todo. Se esse for o caso, reconhecida uma proviso (se os outros critrios de reconhecimento forem satisfeitos). Estimativa Fivel da Obrigao 25. O uso de estimativas uma parte essencial da preparao de demonstraes financeiras e no prejudica a sua fiabilidade. Isto especialmente verdade no caso de provises, que pela sua natureza so mais incertas do que a maior parte de outros elementos do balano. Excepto em casos extremamente raros, uma empresa ser capaz de determinar uma gama de desfechos possveis e pode por isso fazer uma estimativa da obrigao que seja suficientemente fivel para usar ao reconhecer uma proviso. 26. Nos casos extremamente raros em que nenhuma estimativa fivel possa ser feita, existe um passivo que no pode ser reconhecido. Esse passivo divulgado como um passivo contingente (ver pargrafo 86). Passivos Contingentes 27. Uma empresa no deve reconhecer um passivo contingente. 28. Um passivo contingente divulgado, como exigido pelo pargrafo 86, a menos que seja remota a possibilidade de um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos. 29. Quando uma empresa estiver conjunta e solidariamente comprometida a uma obrigao, a parte da obrigao que se espera que seja satisfeita por outras partes tratada como um passivo contingente. A empresa reconhece uma proviso correspondente parte da obrigao pela qual seja provvel um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos, excepto nas circunstncias extremamente raras em que nenhuma estimativa possa ser feita. 30. Os passivos contingentes podem desenvolver-se de uma maneira no inicialmente esperada. Por isso, so continuadamente avaliados para determinar se um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos se tornou provvel. Se se tornar provvel que um exfluxo de benefcios econmicos futuros sero exigidos para um item previamente tratado como um passivo contingente, reconhecida uma proviso nas demonstraes financeiras do perodo em que a alterao da probabilidade ocorra (excepto nas circunstncias extremamente raras em que nenhuma estimativa fivel possa ser feita). Activos Contingentes 31. Uma empresa no deve reconhecer um activo contingente. 32. Os activos contingentes surgem normalmente de acontecimento no planeados ou de outros no esperados que do origem possibilidade de um influxo de benefcios econmicos para a empresa. Um exemplo uma reivindicao que uma empresa esteja a intentar por intermdio de processos legais, quando o desfecho seja incerto. 33. Os activos contingentes no so reconhecidos nas demonstraes financeiras desde que isto possa resultar no reconhecimento de rendimentos que possam nunca ser realizados. Porm, quando a realizao de rendimentos esteja virtualmente certa, ento o activo relacionado no um activo contingente e o seu reconhecimento apropriado. 34. Um activo contingente divulgado, como exigido pelo pargrafo 89, quando for provvel um influxo de benefcios econmicos. 35. Os activos contingentes so avaliados continuadamente para assegurar que os desenvolvimentos sejam apropriadamente reflectidos nas demonstraes financeiras. Se se tornar virtualmente certo que ocorrer um influxo de benefcios econmicos, o activo e o rendimento relacionado so reconhecidos nas demonstraes financeiras do perodo em que a alterao ocorra. Se um influxo de benefcios econmicos se tornar provvel, uma empresa divulga o activo contingente (ver pargrafo 89). MENSURAO A Melhor Estimativa 36. A quantia reconhecida como uma proviso deve ser a melhor estimativa do dispndio exigido para liquidar a obrigao presente data do balano. 37. A melhor estimativa do dispndio exigido para liquidar a obrigao presente a quantia que uma empresa racionalmente pagaria para liquidar a obrigao data do balano ou para a transferir para uma terceira parte nesse momento. Ser muitas vezes impossvel ou proibitivamente dispendioso liquidar ou transferir uma obrigao data do balano. Porm, a estimativa da quantia que uma empresa racionalmente pagaria para liquidar ou transferir a obrigao produz a melhor estimativa do dispndio exigido para liquidar a obrigao presente data do balano. 38. As estimativas do desfecho e do efeito financeiro so determinadas pelo juzo da gerncia da empresa, suplementada pela experincia de transaces semelhantes e, em alguns casos, por relatos de peritos independentes. A evidncia considerada inclui qualquer evidncia adicional proporcionada por acontecimentos aps a data do balano. 39. As incertezas que rodeiam a quantia a ser reconhecida como uma proviso so tratadas por vrios meios de acordo com as circunstncias. Quando a proviso a ser mensurada envolva uma grande populao de itens, a obrigao estimada ponderando todos os possveis desfechos pelas suas probabilidades associadas. O nome para este mtodo estatstico de estimativa o valor esperado. A proviso ser por isso diferente dependendo de se a probabilidade de uma perda de uma dada quantia seja, por exemplo, de 60 por cento ou de 90 por cento. Quando houver uma escala contnua de desfechos possveis, e cada ponto nessa escala to provvel como qualquer outro, usado o ponto mdio da escala. Exemplo Uma empresa vende bens com uma garantia ao abrigo da qual os clientes esto cobertos pelo custo das reparaes de qualquer defeito de fabricao que se torna evidente dentro dos primeiros seis meses aps a compra. Se forem detectados defeitos menores em todos os produtos vendidos, resultaro custos de reparar de 1 milho. Se forem detectados defeitos maiores em todos os produtos vendidos, resultaro custos de reparao de 4 milhes. A experincia passada da empresa e as expectativas futuras indicam que, para o ano que vem, 75 por cento dos bens vendidos no tero defeito, 20 por cento dos bens vendidos tero defeitos menores e 5 por cento dos bens vendidos tero defeitos maiores. De acordo com o pargrafo 24, uma empresa avalia a probabilidade de um exfluxo para as obrigaes de garantias como um todo. O valor esperado do custo das reparaes : (75% de nada) + (20% de 1 000 000) + (5% de 4 000 000) = 400 000

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40. Quando uma nica obrigao estiver a ser mensurada, o desfecho individual mais provvel pode ser a melhor estimativa do passivo. Porm, mesmo em tal caso, a empresa considera outras consequncias possveis. Quando outras consequncias possveis forem ou maioritariamente mais altas ou maioritariamente mais baixas do que a consequncia mais provvel, a melhor estimativa ser uma quantia mais alta ou mais baixa. Por exemplo, se uma empresa tiver de rectificar uma avaria grave numa fbrica importante que tenha construdo para um cliente, a consequncia mais provvel pode ser a reparao ter sucesso primeira tentativa por um custo de 1 000, mas feita uma proviso por uma quantia maior feita se houver uma oportunidade significativa de que sero necessrias tentativas posteriores. 41. A posio mensurada antes dos impostos, porque as consequncias fiscais da proviso, e alteraes na mesma, so tratadas pela IAS 12, Impostos sobre o Rendimento. Riscos e Incertezas 42. Os riscos e incertezas que inevitavelmente rodeiam muitos acontecimentos e circunstncias devem ser tidos em conta para se chegar melhor estimativa de uma proviso. 43. O risco descreve a variabilidade de desfechos. Um ajustamento do risco pode aumentar a quantia pela qual mensurado um passivo. necessria cautela ao fazer juzos em condies de incerteza, a fim de que os rendimentos ou activos no sejam subavaliados e os gastos ou passivos no sejam sobreavaliados. Porm, a incerteza no justifica a criao de provises excessivas ou uma sobreavaliao deliberada de passivos. Por exemplo, se os custos projectados de um desfecho particularmente adverso forem estimados numa base prudente, esse desfecho no ento deliberadamente tratado como mais provvel do que for realisticamente o caso. necessrio cuidado para evitar duplicar ajustamentos do risco e incerteza com a consequente sobreavaliao de uma proviso. 44. A divulgao das incertezas que rodeiam a quantia do dispndio feita de acordo com o pargrafo 85 b). Valor Presente 45. Quando o efeito do valor temporal do dinheiro for material, a quantia de uma proviso deve ser o valor presente dos dispndios que se espera que sejam necessrios para liquidar a obrigao. 46. Por causa do valor temporal do dinheiro, as provises relacionadas com exfluxos de caixa que surjam logo aps a data do balano so mais onerosas do que aquelas em que os exfluxos de caixa da mesma quantia surgem mais tarde. As provises so por isso descontadas, quando o efeito seja material. 47. A taxa (ou taxas) de desconto deve(m) ser uma taxa (ou taxas) antes dos pr impostos que reflicta(m) as avaliaes correntes de mercado do valor temporal do dinheiro e dos riscos especficos do passivo. A(s) taxa(s) de desconto no devem reflectir riscos relativamente aos quais as estimativas dos fluxos de caixa futuros tenham sido ajustados. Acontecimentos Futuros 48. Os acontecimentos futuros que possam afectar a quantia necessria para liquidar uma obrigao devem ser reflectidos na quantia de uma proviso quando houver evidncia objectiva suficiente de que eles ocorrero. 49. Os acontecimentos futuros esperados podem ser particularmente importantes ao mensurar as provises. Por exemplo, uma empresa pode crer que o custo de limpar um local no fim da sua vida til ser reduzido por alteraes futuras de tecnologia. A quantia reconhecida reflecte uma expectativa razovel de observadores tecnicamente qualificados e objectivos, tendo em conta toda a evidncia disponvel quanto tecnologia que estar disponvel no momento da limpeza. Por conseguinte apropriado incluir, por exemplo, redues de custo esperados associados com experincia acrescida na aplicao de tecnologia existente ou o custo esperado de aplicao de tecnologia existente a uma operao de limpeza maior ou mais complexa da que previamente tenha sido levada a efeito. Porm, uma empresa no antecipa o desenvolvimento de uma tecnologia completamente nova de limpeza a menos que tal seja apoiado por evidncia objectiva suficiente. 50. O efeito de nova legislao possvel tido em considerao na mensurao de uma obrigao existente quando evidncia objectiva suficiente exista de que a promulgao da lei virtualmente certa. A variedade de circunstncias que surgem na prtica torna impossvel especificar um acontecimento nico que proporcionar evidncia subjectiva suficiente em todos os casos. requerida evidncia quer do que a legislao vai exigir quer de que a sua promulgao e a sua implementao so virtualmente certas. Em muitos casos evidncia objectiva suficiente no existir at que a nova legislao seja promulgada. Alienao Esperada de Activos 51. Os ganhos da alienao esperada de activos no devem ser tidos em considerao ao mensurar uma proviso. 52. Os ganhos na alienao esperada de activos no so tidos em conta ao mensurar uma proviso, mesmo se a alienao esperada estiver intimamente ligada ao acontecimento que d origem proviso. Em vez disso, uma empresa reconhece ganhos nas alienaes esperadas de activos no momento especificado pela Norma Internacional de Contabilidade que trata dos respectivos activos. REEMBOLSOS 53. Quando se esperar que algum ou todo o dispndio necessrio para liquidar uma proviso seja esperado ser reembolsado por uma outra parte, o reembolso deve ser reconhecido quando, e somente quando, seja virtualmente certo que o reembolso ser recebido se a empresa liquidar a obrigao. O reembolso deve ser tratado como um activo separado. A quantia reconhecida para o reembolso no deve exceder a quantia da proviso. 54. Na demonstrao dos resultados, o gasto relacionado com uma proviso pode ser apresentado lquido da quantia reconhecida de um reembolso. 55. Algumas vezes, uma empresa capaz de esperar que outra parte pague parte ou todo o dispndio necessrio para liquidar a proviso (por exemplo, por intermdio de contratos de seguro, clusulas de indemnizao ou garantias de fornecedores). A outra parte pode quer reembolsar quantias pagas pela empresa quer pagar directamente as quantias. 56. Na maioria dos casos, a empresa permanecer comprometida pela totalidade da quantia em questo de forma que a empresa teria de liquidar a quantia inteira se a terceira parte deixou de efectuar o pagamento por qualquer razo. Nesta situao, uma proviso reconhecida para a quantia inteira do passivo e um activo separado reconhecido pelo reembolso esperado quando seja virtualmente certo que o reembolso ser recebido se a empresa liquidar o passivo.

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57. Nalguns casos, a empresa no estar comprometida pelos custos em questo se a terceira parte deixar de efectuar o pagamento. Em tal caso a empresa no tem nenhum passivo por esses custos no sendo assim includos na proviso. 58. Como dito no pargrafo 29, uma obrigao pela qual uma empresa esteja conjunta solidariamente responsvel um passivo contingente at ao ponto em que seja esperado que a obrigao ser liquidada pelas outras partes. ALTERAES EM PROVISES 59. As provises devem ser revistas data de cada balano e ajustadas para reflectir a melhor estimativa corrente. Se deixar de ser provvel que ser necessrio um exfluxo de recursos que incorporem benefcios econmicos futuros para liquidar a obrigao, a proviso deve ser revertida. 60. Quando seja usado o desconto, a quantia escriturada de uma proviso aumenta em cada perodo para reflectir a passagem do tempo. Este aumento reconhecido como um gasto com juros. USO DE PROVISES 61. Uma proviso deve ser usada somente para os dispndios relativos aos quais a proviso foi originalmente reconhecida. 62. Somente os dispndios que se relacionem com a proviso original so contrabalanados com a mesma. Contrabalanar os dispndios com uma proviso que foi originalmente reconhecida para uma outra finalidade esconderia o impacto de dois acontecimentos diferentes. APLICAO DAS REGRAS DE RECONHECIMENTO E DE MENSURAO Perdas Operacionais Futuras 63. No devem ser reconhecidas provises para perdas operacionais futuras. 64. As perdas operacionais futuras no satisfazem a definio de passivo do pargrafo 10 e os critrios gerais de reconhecimento estabelecidos no pargrafo 14. 65. Uma expectativa de perdas operacionais futuras uma indicao de que certos activos da unidade operacional podem estar em imparidade. Uma empresa testa estes activos quanto a imparidade segundo a IAS 36, Imparidade de Activos. Contratos Onerosos 66. Se a empresa tiver um contrato que seja oneroso, a obrigao presente segundo o contrato deve ser reconhecida e mensurada como uma proviso. 67. Muitos contratos (por exemplo, algumas ordens de compra de rotina) podem ser cancelados sem pagar compensao outra parte e por isso no h obrigao. Outros contratos estabelecem tanto direitos como obrigaes para cada uma das partes do contrato. Quando os eventos tornem tal contrato oneroso, o contrato cai dentro do mbito desta Norma, existindo um passivo que reconhecido. Os contratos executivos que no sejam onerosos caiem fora do mbito desta Norma. 68. Esta Norma define um contrato oneroso como um contrato em que os custos inevitveis de satisfazer as obrigaes segundo o contrato excedem os benefcios econmicos que se espera venham a ser recebidos segundo o mesmo. Os custos inevitveis segundo um contrato reflectem o menor do custo lquido de sair do contrato, que o mais baixo do custo de o cumprir e de qualquer compensao ou de penalidades provenientes da falta de o cumprir. 69. Antes de ser estabelecida uma proviso separada para um contrato oneroso, uma empresa reconhece qualquer perda de imparidade que tenha ocorrido nos activos inerentes a esse contrato (ver a IAS 36, Imparidade de Activos). Reestruturao 70. O que se segue so exemplos de acontecimentos que podem cair na definio de reestruturao: (a) venda ou cessao de uma linha de negcios; (b) o fecho de locais de negcio num pas ou regio ou a deslocalizao de actividades de negcio de um pas ou de uma regio para um outro ou uma outra; (c) alteraes na estrutura de gerncia, por exemplo, eliminar um nvel de gesto; e (d) reorganizaes fundamentais que tenham um efeito material na natureza e foco das operaes da empresa. 71. Uma proviso para custos de reestruturao somente reconhecida quando os critrios de reconhecimento gerais de provises estabelecidos no pargrafo 14 sejam satisfeitos. Os pargrafos 72-83 estabelecem como os critrios gerais de reconhecimento se aplicam a reestruturaes. 72. Uma obrigao construtiva de reestruturar surge somente quando uma empresa: (a) tenha um plano formal detalhado para a reestruturao identificando pelo menos: (i) o negcio ou parte de um negcio em questo; (ii) as principais localizao afectadas; (iii) a localizao, funo e nmero aproximado de empregados que sero retribudos pela cessao dos seus servios; (iv) os dispndios que sero levados a efeito; e (v) quando ser implementado o plano; e (b) tenha criado uma expectativa vlida nos afectados de que levar a efeito a reestruturao ao comear a implementar esse plano ou ao anunciar as suas principais caractersticas aos afectados por ele. 73. A evidncia de que uma empresa tenha comeado a implementar um plano de reestruturao ser proporcionada, por exemplo, ao desmantelar a fabrica ou ao vender activos ou pelo anncio pblico das principais caractersticas do plano. Um anncio pblico de um plano detalhado para reestruturar somente constitui uma obrigao construtiva para reestruturar se ele for feito de tal maneira e em pormenor suficiente (isto , estabelecendo as principais caractersticas do plano) que d origem a expectativas vlidas em outras partes, tais como clientes, fornecedores e empregados (ou os seus representantes) de que a empresa levar a efeito a reestruturao. 74. Para que um plano seja suficiente para dar origem a uma obrigao construtiva quando comunicado aos afectados pelo mesmo, a sua implementao necessita ser planeada para comear logo que possvel e ser completada segundo um calendrio que torne improvveis alteraes significativas ao plano. Se se esperar que haver uma longa demora antes da reestruturao comear ou que a reestruturao levar um longo tempo no razovel, improvvel que o plano suscite uma expectativa vlida da parte de outros de que a empresa est presentemente comprometida com a reestruturao, porque o calendrio d oportunidades empresa de alterar os seus planos.

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75. Uma deciso da gerncia ou do conselho de administrao para reestruturar tomada antes da data do balano no d origem a uma obrigao construtiva data daquela demonstrao a menos que a empresa tenha, antes da data do balano: (a) comeado a implementar o plano de reestruturao; ou (b) anunciado as principais caractersticas do plano de reestruturao aos afectados por ele de uma maneira suficientemente especfica para levantar neles expectativa vlida de que a empresa levar a efeito a reestruturao. Em alguns casos, uma empresa comea a implementar um plano de reestruturao ou anuncia as suas principais caractersticas aos afectados, somente aps a data do balano. A divulgao pode ser exigida pela IAS 10, Acontecimentos que Ocorram Aps a Data de Balano, se a reestruturao for de tal importncia que a sua no divulgao afectaria a capacidade dos utentes das demonstraes financeiras de fazer avaliaes e decises apropriadas. 76. Se bem que uma obrigao construtiva no seja criada unicamente por uma deciso da gerncia, uma obrigao pode resultar de outros eventos anteriores juntamente com tal deciso. Por exemplo, negociaes com representantes de empregados para pagamentos de cessao de emprego, ou com compradores para a venda de uma unidade operacional podem ter sido concludas sujeitos somente aprovao do conselho. Uma vez que a aprovao tenha sido obtida e comunicada a outras partes, a empresa tem uma obrigao construtiva de reestruturar, se as condies do pargrafo 72 forem satisfeitas. 77. Em alguns pases, a autoridade final est investida num conselho cujos membros incluem representantes de interesses que no sejam os da gerncia (por exemplo, empregados) ou pode ser necessria notificao a tais representantes antes da deciso do conselho ser tomada. Porque uma deciso por tal conselho envolve comunicao a esses representantes, pode resultar numa obrigao construtiva de reestruturar. 78. Nenhuma obrigao surge pela venda de uma unidade operacional at que a empresa esteja comprometida com a venda, isto , haja um acordo de venda vinculativo. 79. Mesmo quando uma empresa tenha tomado uma deciso de vender uma unidade operacional e anunciado publicamente essa deciso, ela no pode estar comprometida com a venda at que um comprador tenha sido identificado e que haja um acordo vinculativo de venda. At que haja um acordo vinculativo de venda, a empresa estar em condies de alterar a sua inteno e na verdade ter de tomar uma outra orientao se no puder ser encontrado um comprador em termos aceitveis. Quando a venda de uma unidade operacional for concebida como parte de uma reestruturao, os activos da unidade operacional so revistos quanto sua imparidade, segundo a IAS 36, Imparidade de Activos. Quando uma venda for somente parte de uma reestruturao, uma obrigao construtiva pode surgir para as outras partes da reestruturao antes que exista um acordo de venda vinculativo. 80. Uma proviso de reestruturao somente deve incluir os dispndios directos provenientes da reestruturao, que so os que sejam quer: (a) necessariamente consequentes da reestruturao; quer (b) no associados com as actividades continuadas da empresa. 81. Uma proviso de reestruturao no inclui custos tais como: (a) retreinar ou deslocalizar pessoal que continua; (b) comercializao; ou (c) investimento em novos sistemas e redes de distribuio. Estes dispndios relacionam-se com a conduta futura da empresa e no so passivos de reestruturao data do balano. Tais dispndios so reconhecidos na mesma base como se surgissem independentemente de uma reestruturao. 82. Perdas operacionais futuras identificveis at data de uma reestruturao no so includas numa proviso, a menos que se relacionem com um contrato oneroso como definido no pargrafo 10. 83. Como exigido pelo pargrafo 51, os ganhos esperados na alienao de activos no so tidos em considerao na mensurao de uma proviso de reestruturao, mesmo se a venda de activos for vista como parte da reestruturao. DIVULGAO 84. Para cada classe de proviso, uma empresa deve divulgar: (a) a quantia escriturada no comeo e no fim do perodo; (b) as provises adicionais feitas no perodo, incluindo aumentos nas provises existentes; (c) as quantias usadas (isto , incorridas e debitadas proviso) durante o perodo; (d) quantias no usadas revertidas durante o perodo; e (e) o aumento durante o perodo na quantia descontada proveniente da passagem do tempo e o efeito de qualquer alterao na taxa de desconto. No exigida informao comparativa. 85. Uma empresa deve divulgar o seguinte para cada classe de proviso: (a) uma breve descrio da natureza da obrigao e do momento de ocorrncia esperado de quaisquer exfluxos de benefcios econmicos resultantes; (b) uma indicao das incertezas acerca da quantia ou do momento de ocorrncia desses exfluxos. Sempre que necessrio para proporcionar informao adequada, uma empresa deve divulgar os principais pressupostos feitos com respeito a acontecimentos futuros, como tratado no pargrafo 48; e (c) a quantia de qualquer reembolso esperado, declarando a quantia de qualquer activo que tenha sido reconhecido para esse reembolso esperado. 86. A menos que a possibilidade de qualquer exfluxo na liquidao seja remota, uma empresa deve divulgar para cada classe de passivo contingente data do balano uma breve descrio da natureza do passivo contingente e, quando praticvel: (a) uma estimativa do seu efeito financeiro, mensurado segundo os pargrafos 36-52; (b) uma indicao das incertezas que se relacionam com a quantia ou momento de ocorrncia de qualquer exfluxo; e (c) a possibilidade de qualquer reembolso. 87. Ao determinar que provises ou passivos contingentes podem ser agregados para formar uma classe, necessrio considerar se a natureza dos elementos suficientemente semelhante para uma nica demonstrao acerca deles de modo a

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cumprir os requisitos dos pargrafos 85 a) e b) e 86 a) e b). Por conseguinte, pode ser apropriado tratar como uma classe nica de proviso, quantias relacionadas com garantias de produtos diferentes mas no seria apropriado tratar como uma classe nica quantias relacionadas com garantias normais e quantias que esto sujeitas a processos judiciais. 88. Quando uma proviso e um passivo contingente surjam provenientes do mesmo conjunto de circunstncias, uma empresa faz as divulgaes exigidas pelos pargrafos 84-86 de uma maneira que eles mostrem a ligao entre a proviso e o passivo contingente. 89. Quando um influxo de benefcios econmicos for provvel, uma empresa deve divulgar uma breve descrio da natureza dos activos contingentes data do balano e, quando praticvel, uma estimativa dos seu efeito financeiro, mensurada usando os princpios estabelecidos para as provises nos pargrafos 36-52. 90. importante que as divulgaes de activos contingentes evitem dar indicaes enganosas da probabilidade de surgirem rendimentos. 91. Quando qualquer da informao exigida pelos pargrafos 86 e 89 no estiver divulgada porque no praticvel faz-lo, esse facto deve ser declarado. 92. Em casos extremamente raros, pode esperar-se que a divulgao de alguma ou toda a informao exigida pelos pargrafos 84-89 prejudique seriamente a posio da empresa numa disputa com outras partes nos assuntos sujeitos a proviso, passivo contingente ou activo contingente. Em tais casos, uma empresa no necessita de divulgar a informao, mas deve divulgar a natureza geral da questo, juntamente com o facto de que, e a razo por que, a informao no foi divulgada. DISPOSIES TRANSITRIAS 93. O efeito de adoptar esta Norma na sua data de eficcia (ou mais cedo) deve ser relatado como um ajustamento do saldo de abertura dos resultados retidos do perodo em que a Norma foi adoptada pela primeira vez. As empresas so encorajadas, mas no se lhes exige, a ajustar o saldo de abertura dos resultados retidos do perodo mais cedo apresentado e de refazer a informao comparativa. Se a informao comparativa no for refeita, este facto deve ser divulgado. 94. A Norma exige um tratamento diferente da IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas. A IAS 8 exige informao comparativa a (tratamento de referncia) ou informao comparativa adicional pr-forma numa base reexpressa a ser divulgada (tratamento alternativo permitido) a menos que seja impraticvel faz-lo. DATA DE EFICCIA 95. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional nas demonstraes financeiras anuais que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Julho de 1999. A aplicao mais cedo encorajada. Se uma empresa aplicar esta Norma para os perodos que comecem antes de 1 de Julho de 1999, o facto deve ser divulgado. 96. Esta Norma substitui as partes da IAS 10, Contingncias e Acontecimentos que Ocorram Aps a Data do Balano (*), que tratem de contingncias. Aplicao da Norma

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IAS 38 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 38

Activos Intangveis Esta Norma Internacional de Contabilidade foi aprovada pelo Conselho do IASC em Julho de 1998 e tornou-se eficaz para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Julho de 1999. Esta Norma substitui: (a) a IAS 4, Contabilizao de Depreciao, no que respeita amortizao (depreciao) de activos intangveis; e (b) a IAS 9, Custos de Pesquisa e Desenvolvimento. Em Outubro de 1998, os tcnicos do IASC publicaram em separado umas Bases para Concluses relativas IAS 38, Activos Intangveis e IAS 22 (revista em 1998). Esto disponveis cpias destes documentos no Departamento de Publicaes do IASC. Em 1998, a IAS 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao emendou o pargrafo 2 f) da IAS 38 para substituir a referncia IAS 25, Contabilizao de Investimentos Financeiros, por referncia IAS 39. O p de pgina 1 foi tambm eliminado. As seguintes Interpretaes SIC relacionam-se com a IAS 38: SIC-6: Custos de Modificao do Software Existente. SIC-32: Activos Intangveis Custos com Web Sites. INTRODUO 1. A IAS 38 prescreve a contabilizao e divulgao de activos intangveis que no sejam especificamente tratados em outras Normas Internacionais de Contabilidade. A IAS 38 no se aplica a activos financeiros, direitos mineiros e dispndios sobre a explorao, ou desenvolvimento e extraco de, minrios, petrleo, gs natural e recursos no - regenerativos similares e activos intangveis que surjam em empresas de seguros a partir de contratos com os segurados. A IAS 38 aplica-se entre outras coisas, aos dispndios nas actividades de publicidade, treino, arranque, e pesquisa e desenvolvimento. 2. Um activo intangvel um activo no monetrio identificvel sem substncia fsica detido para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios, para arrendamento a outros, ou para finalidades administrativas. Um activo um recurso: (a) controlado por uma empresa em resultado de acontecimentos passados; e (b) a partir do qual se espera que fluam benefcios econmicos para a empresa. 3. A IAS 38 exige que uma empresa reconhea um activo intangvel (ao custo) se, e somente se: (a) for provvel que benefcios econmicos futuros que sejam atribuveis ao activo fluam para a empresa; e (b) o custo do activo possa ser mensurado com fiabilidade. Este requisito aplica-se quer um activo intangvel seja adquirido externamente, quer seja originado internamente. A IAS 38 inclui critrios adicionais de reconhecimento para activos intangveis originados internamente. 4. A IAS 38 especifica que o goodwill, as marcas, cabealhos, os ttulos de publicaes, as listas de clientes e itens similares em substncia no devem ser reconhecidos como activos. 5. Se um activo intangvel no satisfazer nem a definio nem os critrios para o reconhecimento de um activo intangvel, a IAS 38 exige que o dispndio neste item seja reconhecido como um gasto quando for incorrido. Porm, se o item for adquirido numa concentrao de actividades empresariais que seja uma aquisio, este dispndio (includo no custo de aquisio) deve fazer parte da quantia atribuda ao goodwill (goodwill negativo) data de aquisio. 6. A IAS 38 exige que todo o dispndio em pesquisa seja reconhecido como um gasto quando for incorrido. Exemplos de outros dispndios que no daro origem a um activo intangvel que possa ser reconhecido nas demonstraes financeiras incluem: (a) dispndio no arranque de uma unidade operacional ou de um negcio (custos de arranque); (b) dispndio em treino; (c) dispndio em publicidade e/ou promoes; e (d) dispndio em relocalizao ou reorganizao de parte ou de toda uma empresa. O dispndio neste item reconhecido como um gasto quando for incorrido. 7. A IAS 38 exige que o dispndio subsequente num activo intangvel aps a sua compra ou concluso deve ser reconhecido como um gasto quando for incorrido salvo se: (a) for provvel que este dispndio habilitar o activo a gerar benefcios econmicos futuros em excesso do seu padro de desempenho originalmente estimado; e (b) o dispndio possa ser mensurado e atribudo ao activo com fiabilidade. Se estas condies forem satisfeitas, o dispndio subsequente deve ser adicionado ao custo do activo intangvel 8. Se o dispndio num item intangvel foi reconhecido inicialmente como um gasto pela empresa que relata em anteriores demonstraes financeiras anuais ou em relatrios financeiros intercalares, a IAS 38 probe a empresa de reconhecer este dispndio como parte do custo de um activo intangvel numa data posterior. 9. Aps o reconhecimento inicial, a IAS 38 exige que um activo intangvel seja mensurado segundo um dos dois seguintes tratamentos: (a) tratamento de referncia: custo menos qualquer amortizao acumulada e quaisquer perdas de imparidade acumuladas; ou (b) tratamento alternativo permitido: quantia revalorizada menos qualquer amortizao acumulada subsequente e quaisquer perdas de imparidade acumuladas subsequentes. A quantia revalorizada deve ser o justo valor do activo. Porm, este tratamento permitido se, e s se, o justo valor puder ser determinado por referncia a um mercado activo para o activo intangvel. Alm disso, uma vez que a empresa escolha este tratamento, a IAS 38 exige que se faam revalorizaes com

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suficiente regularidade de forma que a quantia escriturada do activo intangvel no difira materialmente da que seria determinada usando o justo valor data do balano. A IAS 38 tambm especifica como devem ser revalorizados os activos intangveis e se um aumento (diminuio) de revalorizao deve ser reconhecido na demonstrao dos resultados ou directamente no capital prprio. 10. A IAS 38 exige que um activo intangvel deve ser amortizado numa base sistemtica de acordo com a melhor estimativa da sua vida til. Existe um pressuposto refutvel de que a vida til de um activo intangvel no exceder vinte anos a partir da data em que o activo esteja disponvel para uso. A IAS 38 no permite que uma empresa atribua uma vida til infinita a um activo intangvel. A amortizao deve principiar quando o activo estiver disponvel para uso. 11. Em casos raros, pode haver prova convincente de que a vida til de um activo intangvel seja mais longo do que vinte anos. Nestes casos, a IAS 38 exige que uma empresa: (a) amortize o activo intangvel ao longo da melhor estimativa da sua vida til; (b) estime a quantia recupervel do activo intangvel pelo menos anualmente para identificar se existe ou no qualquer perda de imparidade; e (c) divulgue as razes porque o pressuposto de que a vida til de um activo intangvel no exceder vinte anos refutado e o factor que desempenha um papel significativo na determinao da vida til do activo intangvel. 12. A IAS 38 exige que o mtodo de amortizao usado deve reflectir o padro em que os benefcios econmicos do activo so consumidos pela empresa. Se o padro no puder ser estimado com fiabilidade, deve ser adoptado o mtodo de linha recta. O dbito de amortizao deve ser reconhecido como um gasto salvo se outra Norma Internacional de Contabilidade permitir ou exigir que ele seja includo na quantia escriturada de um outro activo. 13. A IAS 38 exige que o valor residual de um activo intangvel seja assumido ser zero salvo se: (a) existir um compromisso de que um terceiro participante compre o activo no final da sua vida til; ou (b) existir um mercado activo para esse tipo de activo e que seja provvel que tal mercado existir no final da vida til do activo. 14. Para avaliar se um activo intangvel pode estar sujeito a imparidade, uma empresa aplica a IAS 36, Imparidade de Activos. Tambm, a IAS 38 exige que uma empresa estime a quantia recupervel de um activo intangvel que ainda no esteja disponvel para uso pelo menos anualmente. 15. A IAS 38 eficaz para os perodos contabilsticos que comecem em ou aps de 1 de Julho de 1999. Encoraja-se a sua aplicao mais cedo. 16. Na sua primeira aplicao, a IAS 38 inclui disposies transitrias que exigem aplicao retrospectiva: (a) sempre que seja necessrio eliminar um item que deixa de se qualificar para reconhecimento segundo a IAS 38; ou (b) se a anterior mensurao de um activo intangvel contraditava os princpios estabelecidos na IAS 38 (por exemplo, se um activo intangvel no foi amortizado ou foi reavaliado mas no por referncia a um mercado activo). Em outros casos, a aplicao prospectiva dos requisitos de reconhecimento e amortizao ou exigida (por exemplo, a IAS 38 probe o reconhecimento de um activo intangvel gerado internamente que no foi anteriormente reconhecido) ou permitida (por exemplo, a IAS 38 encoraja o reconhecimento de um activo intangvel que foi adquirido numa concentrao de actividades empresariais que foi uma aquisio e que no foi anteriormente reconhecido). NDICE Pargrafos Objectivo mbito 1-6 Definies 7-17 Activos Intangveis 8-17 Identificabilidade 10-12 Controlo 13-16 Benefcios Econmicos Futuros 17 Reconhecimento e Mensurao Inicial de um Activo Intangvel 18-55 Aquisio Separada 23-26 Aquisio como Parte de uma Concentrao de Actividades Empresariais Aquisio por Meio de um Subsdio do Governo 33 Trocas de Activos 34-35 Goodwill Gerado Internamente 36-38 Activos Intangveis Gerado Internamente 39-55 Fase de Pesquisa 42-44 Fase de Desenvolvimento 45-52 Custo de um Activo Intangvel Gerado Internamente 53-55 Reconhecimento de um Gasto 56-59 Gastos Passados que no so Reconhecidos como um Activo 59 Dispndios Subsequentes 60-62 Mensurao Subsequente a Reconhecimento Inicial 63-78 Tratamento de Referncia 63 Tratamento Alternativo Permitido 64-78 Amortizao 79-96 Perodo de Amortizao 79-87 Mtodo de Amortizao 88-90 Valor Residual 91-93 Reviso do Perodo de Amortizao e do Mtodo de Amortizao 94-96

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Recuperabilidade da Quantia Escriturada Perdas de Imparidade 97-102 Retiradas e Alienaes 103-106 Divulgaes 107-117 Geral 107-112 Activos Intangveis Escriturados Segundo o Tratamento Alternativo Permitido 113-114 Dispndio de Pesquisa e Desenvolvimento 115-116 Outra Informao 117 Disposies Transitrias 118-121 Data de Eficcia 122-123 As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico de activos intangveis que no sejam especificamente tratados noutras Normas Internacionais de Contabilidade. Esta Norma exige que uma empresa reconhea um activo intangvel se, e somente se, certos critrios forem satisfeitos. A Norma tambm especifica como mensurar a quantia escriturada de activos intangveis e exige certas divulgaes acerca de activos intangveis. MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada por todas as empresas na contabilizao de activos intangveis, excepto: (a) activos intangveis que estejam abrangidos por uma outra Norma Internacional de Contabilidade; (b) activos financeiros, como definidos na IAS 32, Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao; (c) direitos mineiros e dispndios na explorao de, ou desenvolvimento e extraco de, minrios, petrleo, gs natural e recursos no regenerativos semelhantes; e (d) activos intangveis que surjam em empresas de seguros a partir de contratos com detentores de aplices (segurados). 2. Se uma outra Norma Internacional de Contabilidade tratar um tipo especfico de activo intangvel, uma empresa aplica essa Norma em vez desta Norma. Por exemplo, esta Norma no se aplica a: (a) activos intangveis detidos por uma empresa para venda no decorrer ordinrio do negcio (ver a IAS 2, Inventrios, e IAS 11, Contratos de Construo); (b) activos por impostos diferidos (ver a IAS 12, Impostos sobre o Rendimento); (c) locaes que caiam dentro do mbito da IAS 17, Locaes; (d) activos provenientes de benefcios de empregados (ver a IAS 19, Benefcios de Empregados); (e) goodwill proveniente de uma concentrao de actividades empresariais (ver a IAS 22, Concentrao de Actividades Empresariais); e (f) activos financeiros como definidos na IAS 32, Instrumentos Financeiros; Divulgao e Apresentao. O reconhecimento e mensurao de alguns activos financeiros so abrangidos pelas: IAS 27, Demonstraes Financeiras Consolidadas e Contabilizao de Investimentos em Subsidirias; IAS 28, Contabilizao de Investimentos em Associadas; IAS 31, Relato Financeiro de Interesses em Empreendimentos Conjuntos; e IAS 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. 3. Alguns activos intangveis podem estar contidos em ou sobre uma substancia fsica tal como um disco compacto (no caso de software de computadores), documentao legal (no caso de uma licena ou patente) ou filme. Ao determinar se um activo que incorpore tanto elementos intangveis como tangveis deve ser tratado pela IAS 16, Activos Fixos Tangveis, ou como um activo intangvel segundo esta Norma, necessrio julgamento, para avaliar que elemento mais significativo. Por exemplo, o software de computador de uma mquina ferramenta controlada por computador que no funcione sem esse software especfico uma parte integrante do equipamento respectivo e tratado como activo fixo tangvel. O mesmo aplica-se ao sistema operativo de um computador. Quando o software no seja uma parte integrante do hardware respectivo, o software do computador tratado como um activo intangvel. 4. Esta Norma aplica-se, entre outras coisas, a dispndios em publicidade, em treino, em arranque, e em actividades de pesquisa e desenvolvimento. As actividades de pesquisa e desenvolvimento so dirigidas ao desenvolvimento de conhecimentos. Por isso, se bem que estas actividades possam resultar num activo com substncia fsica (por exemplo, num prottipo) o elemento fsico do activo secundrio em relao ao seu componente intangvel, que o conhecimento incorporado no mesmo. 5. No caso de uma locao financeira, o activo subjacente pode ser tangvel ou intangvel. Aps o reconhecimento inicial, um locatrio trata um activo intangvel, detido sob uma locao financeira, segundo esta Norma. Os direitos protegidos por acordos de licenciamento de elementos tais como filmes, vdeos, peas de teatro, manuscritos, patentes e copyrights so excludos do mbito da IAS 17 e caiem dentro do mbito desta Norma. 6. As excluses do mbito de uma Norma Internacional de Contabilidade podem ocorrer se certas actividades ou transaces forem to especializadas que dem origem a assuntos contabilsticos que podem necessitar ser tratados de uma maneira diferente. Tais assuntos surgem nos dispndios na explorao de, ou desenvolvimento e extraco de, petrleo, gs e depsitos minerais em indstrias extractivas e no caso de contratos entre empresas seguradoras e os seus segurados. Por isso, esta Norma no se aplica a dispndios em tais actividades. Porm, esta Norma aplica-se a outros activos intangveis usados (tais como software de computador) e a outros dispndios (tais como custos de arranque), em indstrias extractivas ou por empresas seguradoras. DEFINIES 7. So usados nesta Norma os termos seguintes com os sentidos especificados: Um activo intangvel um activo no monetrio identificvel sem substncia fsica detido para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios, para arrendar a outros, ou para finalidades administrativas.

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Um activo um recurso: (a) controlado por uma empresa como resultado de acontecimentos passados; e (b) do qual se esperam que fluam benefcios econmicos futuros para a empresa. Activos monetrios so dinheiros detidos e activos a ser recebidos em quantias fixadas ou determinveis de dinheiro. Pesquisa a investigao original e planeada levada a efeito com a perspectiva de obter novos conhecimentos cientficos ou tcnicos. Desenvolvimento a aplicao das descobertas derivadas da pesquisa ou de outros conhecimentos a um plano ou concepo para a produo de materiais, mecanismos, aparelhos, processos, sistemas ou servios, novos de substancialmente melhorados, antes do incio da produo comercial ou uso. Amortizao a imputao sistemtica da quantia deprecivel de um activo intangvel durante a sua vida til. Quantia deprecivel o custo de um activo, ou outra quantia substituta do custo, nas demonstraes financeiras, menos o seu valor residual. Vida til ou: (a) o perodo de tempo durante o qual se espera que um activo seja utilizado por uma empresa; ou (b) a quantia de produo ou unidades semelhantes que se esperam que sejam obtidas de um activo por uma empresa. Custo a quantia de dinheiro, ou seus equivalentes, pago ou o justo valor de outra retribuio dada para adquirir um activo no momento da sua aquisio ou produo. Valor residual a quantia lquida que uma empresa espera obter de um activo no fim da sua vida til aps deduo dos custos esperados de alienao. Justo valor de um activo a quantia pela qual esse activo podia ser trocado entre partes conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no existe relacionamento entre elas. Um mercado activo um mercado onde todas as seguintes condies existam: (a) sejam homogneos os elementos negociados adentro do mercado. (b) possam ser encontrados compradores e vendedores dispostos a negociar em qualquer momento; e (c) os preos estejam disponveis ao pblico. Uma perda de imparidade a quantia pela qual a quantia escriturada de um activo excede a sua quantia recupervel. Quantia escriturada a quantia pela qual um activo reconhecido no balano aps deduo de qualquer amortizao acumulada e perdas de imparidade acumuladas a ele inerentes. Activos Intangveis 8. As empresas gastam com frequncia recursos, ou incorrem em passivos, pela aquisio, desenvolvimento, manuteno ou melhoramento de recursos intangveis tais como conhecimentos cientficos ou tcnicos, concepo e implementao de novos processos ou sistemas, licenas, propriedade intelectual, conhecimento de mercado e marcas comerciais (incluindo nomes comerciais e ttulos de publicaes). Os exemplos comuns de itens englobados nestes grupos so o software de computadores, patentes, copyrights, filmes, listas de clientes, direitos de hipotecas, licenas de pesca, quotas de importao, franchises, relacionamentos de clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, quota de mercado e direitos de comercializao. 9. Nem todos os itens descritos no pargrafo 8 satisfaro a definio de activo um intangvel, que , identificabilidade, controlo sobre o recurso e existncia de benefcios econmicos futuros. Se um item abrangido por esta Norma no satisfizer a definio de um activo intangvel, o dispndio para adquiri-lo ou ger-lo internamente reconhecido como um gasto quando for incorrido. Porm, se o item for adquirido numa concentrao de actividades empresariais que seja uma aquisio, ele faz parte do goodwill reconhecido data da aquisio (ver pargrafo 56). Identificabilidade 10. A definio de um activo intangvel exige que um activo intangvel seja identificvel para distingui-lo claramente do goodwill. O goodwill proveniente de uma concentrao de actividades empresariais que seja uma aquisio representa um pagamento feito pelo adquirente em antecipao de benefcios econmicos futuros. Os benefcios econmicos futuros podem resultar de sinergias entre os activos identificveis adquiridos ou de activos que, individualmente, no se qualificam para reconhecimento nas demonstraes financeiras mas pelos quais o adquirente est preparado para fazer um pagamento na aquisio. 11. Um activo intangvel pode ser claramente distinguido do goodwill se o activo for separvel. Um activo separvel se a empresa puder arrend-lo, vend-lo, troc-lo ou distribuir os benefcios econmicos futuros especficos atribuveis ao activo sem tambm dispor dos benefcios econmicos futuros que fluem de outros activos usados na mesma actividade geradora de rditos. 12. A separabilidade no uma condio necessria para a identificabilidade desde que uma empresa possa ser capaz de identificar um activo de alguma qualquer outra maneira. Por exemplo, se um activo intangvel for adquirido com um grupo de activos, a transaco pode envolver a transferncia de direitos legais que faam com que uma empresa identifique o activo intangvel. Semelhantemente, se um projecto interno pretende criar direitos legais para a empresa, a natureza destes direitos pode ajudar a empresa na identificao de um activo intangvel subjacente gerado internamente. Tambm, mesmo se um activo gerar benefcios econmicos futuros somente em combinao com outros activos, o activo identificvel se a empresa puder identificar os benefcios econmicos futuros que fluiro do activo. Controlo 13. Uma empresa controla um activo se a empresa tiver o poder de obter benefcios econmicos futuros que fluam do recurso subjacente e tambm puder restringir o acesso de outros a esses benefcios. A capacidade de uma empresa controlar os benefcios econmicos futuros de um activo intangvel enraza-se nos direitos legais que sejam de fazer cumprir por um tribunal. Na ausncia de direitos legais, mais difcil demonstrar controlo sobre o activo. Porm, o cumprimento legal de um direito no uma condio necessria de controlo desde que uma empresa seja capaz de controlar os benefcios econmicos futuros de alguma outra maneira.

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14. O mercado e o conhecimento tcnico podem dar origem a benefcios econmicos futuros. Uma empresa controla esses benefcios se, por exemplo, o conhecimento estiver protegido por direitos legais tais como copyrights, uma restrio de acordos de comrcio (quando permitido) ou por deveres legais sobre empregados de manterem confidencialidade. 15. Uma empresa pode ter uma equipa de pessoal habilitado e pode ser capaz de identificar capacidades incrementais do pessoal que conduzam a benefcios econmicos futuros derivados do treino. A empresa pode tambm esperar que o pessoal continuar a pr as suas capacidades ao dispor da empresa. Porm, geralmente uma empresa tem controlo insuficiente sobre os benefcios econmicos futuros provenientes de uma equipe de pessoal habilitado e do treino para considerar que estes elementos satisfaro a definio de um activo intangvel. Por razes semelhantes, improvvel que a gesto especfica ou talento tcnico satisfaam a definio de activo intangvel, a menos que estejam protegidos por direitos legais para us-los e de obter os benefcios econmicos futuros deles esperados e que tambm satisfaam as outras partes da definio. 16. Uma empresa pode ter uma carteira de clientes ou uma quota de mercado e esperar que, devido aos seus esforos em criar relacionamentos e fidelizar clientes, estes continuaro a negociar com a empresa. Porm, na ausncia de direitos legais para proteger, ou de outras maneiras de controlar, o relacionamento com clientes ou a sua fidelidade para com a empresa, a empresa geralmente tem controlo insuficiente sobre os benefcios econmicos derivados do relacionamento e fidelizao dos clientes, para considerar que tais elementos (carteira de clientes, quotas de mercado, relacionamento com clientes, fidelidade de clientes) satisfazem a definio de activos intangveis. Benefcios Econmicos Futuros 17. Os benefcios econmicos futuros que fluem de um activo intangvel podem incluir rditos da venda de produtos ou servios, poupanas de custos, ou outros benefcios resultantes do uso do activo pela empresa. Por exemplo, o uso da propriedade intelectual num processo de produo pode reduzir os custos de produo futuros e no o aumento de rditos futuros. RECONHECIMENTO E MENSURAO INICIAL DE UM ACTIVO INTANGVEL 18. O reconhecimento de um item como um activo intangvel exige que uma empresa demonstre que esse item satisfaa: (a) a definio de activo intangvel (ver pargrafos 7-17); e (b) os critrios de reconhecimento estabelecidos nesta Norma (ver pargrafos 19-55). 19. Um activo intangvel deve ser reconhecido se, e somente se: (a) for provvel que os benefcios econmicos futuros que sejam atribuveis ao activo fluiro para a empresa; e (b) o custo do activo possa ser fiavelmente mensurado. 20. Uma empresa deve avaliar a probabilidade de benefcios econmicos futuros usando pressupostos razoveis e suportveis que representem a melhor estimativa da gerncia do conjunto de condies econmicas que existiro durante a vida til do activo. 21. Uma empresa usa o julgamento para avaliar o grau de certeza ligado ao fluxo de benefcios econmicos futuros que sejam atribuveis ao uso do activo na base da evidncia disponvel no momento do reconhecimento, inicial dando maior peso evidncia externa. 22. Um activo intangvel deve ser mensurado inicialmente pelo seu custo. Aquisio Separada 23. Se um activo intangvel for adquirido separadamente, o custo do activo intangvel pode geralmente ser mensurado com fiabilidade. Isto particularmente assim quando a retribuio de compra for na forma de dinheiro ou outros activos monetrios. 24. O custo de um activo intangvel compreende o seu preo de compra, incluindo quaisquer direitos de importao e impostos de compra no reembolsveis e quaisquer dispndios directamente atribuveis para preparar o activo para o seu uso pretendido. Os dispndios directamente atribuveis incluem, por exemplo, os honorrios profissionais de servios legais. Quaisquer descontos comerciais e abatimentos so deduzidos para se chegar ao custo. 25. Se o pagamento de um activo intangvel for diferido para alm das condies normais de crdito, o seu custo o equivalente ao preo a pronto; a diferena entre esta quantia e os pagamentos totais reconhecida como gasto de juros durante o perodo de crdito a menos que seja capitalizada segundo o tratamento alternativo da IAS 23, Custo de Emprstimos Obtidos. 26. Se um activo intangvel for adquirido em troca de instrumentos de capital prprio da empresa que relata, o custo do activo o justo valor dos instrumentos de capital prprio emitidos, que igual ao justo valor do activo. Aquisio como Parte de uma Concentrao de Actividades Empresariais 27. Segundo a IAS 22 (revista em 1998), Concentraes de Actividades Empresariais, se um activo intangvel for adquirido numa concentrao de actividades empresariais que seja uma aquisio, o custo desse activo intangvel baseado no seu justo valor data da aquisio. 28. necessrio julgamento para determinar se o custo (isto , o justo valor) de um activo intangvel adquirido numa concentrao de actividades empresariais pode ser mensurado com suficiente fiabilidade para a finalidade de reconhecimento separado. Os preos de mercado cotados num mercado activo proporcionam a mensurao mais fivel do justo valor (ver tambm o pargrafo 67). O preo de mercado apropriado geralmente o preo corrente de oferta. Se os preos correntes de oferta no estiverem disponveis, o preo da transaco semelhante mais recente pode proporcionar um critrio do qual se pode derivar o justo valor, desde que no tenha havido uma alterao significativa nas circunstncias econmicas entre a data da transaco e a data pela qual o justo valor do activo seja estimado. 29. Se nenhum mercado activo existir para um activo, o seu custo reflecte a quantia que a empresa teria de pagar, data da aquisio, pelo activo numa transaco entre partes conhecedoras no relacionadas e dispostas a isso, com base na melhor informao disponvel. Ao determinar esta quantia, uma empresa considera o desfecho de transaces recentes de activos semelhantes. 30. Certas empresas que esto regularmente envolvidas na compra e venda de activos intangveis nicos tm desenvolvido tcnicas de estimar os seus justos valores indirectamente. Estas tcnicas podem ser usadas para a mensurao inicial de um activo intangvel adquirido numa concentrao de actividades empresariais que seja uma aquisio se o seu objectivo for o de estimar o justo valor como definido nesta Norma e se reflectirem transaces correntes do sector ao qual o

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activo pertena. Estas tcnicas incluem, quando apropriado, aplicar mltiplos que reflictam transaces e prticas correntes de mercado, a certos indicadores que originem a rendibilidade do activo (tais como o rdito, quotas de mercado, lucro operacional, etc.) ou o desconto de fluxos de caixa lquidos futuros estimados derivados do activo. 31. De acordo com esta Norma e os requisitos da IAS 22 (revista em 1998) para o reconhecimento de activos e passivos identificveis: (a) uma adquirente reconhece um activo intangvel que satisfaa os critrios de reconhecimento nos pargrafos 19 e 20, mesmo se esse activo intangvel no tiver sido reconhecido nas demonstraes financeiras da adquirida; e (b) se o custo (isto , o justo valor) de um activo intangvel adquirido como parte de uma concentrao de actividades empresariais que seja uma aquisio no puder ser mensurado com fiabilidade, esse activo no reconhecido como um activo intangvel separado mas includo no goodwill. (ver pargrafo 56.) 32. A menos que haja um mercado activo de um activo intangvel adquirido numa concentrao de actividades empresariais que seja uma aquisio, a IAS 22 (revista em 1998) limita o custo inicialmente reconhecido de um activo intangvel a uma quantia que no crie ou aumente qualquer goodwill negativo que surja data da aquisio. Aquisio por meio de um Subsdio do Governo 33. Em alguns casos, um activo intangvel pode ser adquirido livre de encargos, ou por retribuio nominal, por meio de um subsdio do governo. Isto pode ocorrer quando um governo transfira ou impute a uma empresa activos intangveis tais como direitos de aterragem em aeroportos, licenas para operar estaes de rdio ou de televiso, licenas de importao ou quotas ou direitos para aceder a outros recursos restritos. Segundo a IAS 20, Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo, uma empresa pode escolher reconhecer inicialmente pelo justo valor tanto o activo intangvel como o subsdio. Se uma empresa escolher no reconhecer o activo inicialmente pelo justo valor, a empresa reconhece inicialmente o activo por uma quantia nominal (segundo o outro tratamento alternativo permitido pela IAS 20) mais qualquer dispndio que seja directamente atribuvel para preparar o activo para o seu uso pretendido. Trocas de Activos 34. Um activo intangvel pode ser adquirido por troca ou parte por troca com um activo intangvel dissemelhante ou outro activo. O custo de tal item mensurado pelo justo valor do activo recebido, que equivalente ao justo valor do activo cedido, ajustado pela quantia de qualquer dinheiro ou equivalente transferido. 35. Um activo intangvel pode ser adquirido por troca de um activo semelhante que tenha um uso semelhante no mesmo ramo de actividade de negcio e que tenha um justo valor semelhante. Um activo intangvel pode ser tambm vendido por troca de um interesse no capital prprio num activo semelhante. Em qualquer dos casos, desde que o processo de obteno de resultados esteja incompleto, nenhum ganho ou perda reconhecido na transaco. Em vez disso, o custo do novo activo a quantia escriturada do activo cedido. Porm, o justo valor do activo recebido pode proporcionar evidncia de uma perda de imparidade do activo cedido. Segundo estas circunstncias uma perda de imparidade reconhecida no activo dado e a quantia escriturada aps a imparidade atribuda ao novo activo. Goodwill Gerado Internamente 36. O goodwill gerado internamente no deve ser reconhecido como um activo. 37. Em alguns casos, incorrido dispndio para gerar benefcios econmicos futuros, mas isso no resulta na criao de um activo intangvel que satisfaa os critrios de reconhecimento desta Norma. Tal dispndio muitas vezes descrito como contribuindo para o goodwill gerado internamente. O goodwill gerado internamente no reconhecido como um activo porque no um recurso identificvel controlado pela empresa e que possa ser fiavelmente mensurado pelo custo. 38. As diferenas entre o valor de mercado de uma empresa e a quantia escriturada dos seus activos lquidos identificveis em qualquer momento podem capturar uma srie de factores que afectem o valor de uma empresa. Contudo, tais diferenas no podem ser consideradas como representando o custo de activos intangveis controlados pela empresa. Activos Intangveis Gerados Internamente 39. algumas vezes difcil avaliar se um activo intangvel se qualifica para reconhecimento. muitas vezes difcil: (a) identificar se, e o momento em que, h um activo intangvel que gerar provveis benefcios econmicos futuros; e (b) determinar fiavelmente o custo do activo. Em alguns casos, o custo de gerar internamente um activo intangvel no pode ser distinguido do custo de manter ou aumentar o goodwill gerado internamente ou do decorrer operacional do dia a dia. Por isso, adicionalmente a conformar-se com os requisitos gerais do reconhecimento e mensurao inicial de um activo intangvel, uma empresa aplica os requisitos e orientao dos pargrafos 40-55 abaixo indicados para todos os activos intangveis gerados internamente. 40. Para avaliar se um activo intangvel satisfaz os critrios de reconhecimento, uma empresa classifica a gerao do activo em: (a) uma fase de pesquisa; e (b) uma fase de desenvolvimento. Se bem que os termos pesquisa e desenvolvimento estejam definidos, os termos fase de pesquisa e fase de desenvolvimento tm um sentido mais amplo para a finalidade desta Norma. 41. Se uma empresa no puder distinguir a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento num projecto interno para criar um activo intangvel, a empresa trata os dispndios nesse projecto como se fossem incorridos somente na fase de pesquisa. Fase de Pesquisa 42. Nenhum activo intangvel proveniente de pesquisa (ou da fase de pesquisa de um projecto interno) deve ser reconhecido. Os dispndios de pesquisa (ou da fase de pesquisa de um projecto interno) devem ser reconhecidos como um gasto quando forem incorridos. 43. Esta Norma segue o ponto de vista de que, na fase de pesquisa de um projecto, uma empresa no pode demonstrar que um activo intangvel existe e que gerar provveis benefcios econmicos futuros. Por isso, estes dispndios so sempre reconhecidos como gastos quando forem incorridos. 44. Exemplos de actividades de pesquisa so: (a) actividades visando obteno de novos conhecimentos;

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(b) a procura de, avaliao e seleco final de, aplicaes das descobertas de pesquisa ou de outros conhecimentos; (c) a procura de alternativas para materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou servios; e (d) a formulao, concepo, avaliao e seleco final de possveis alternativas de materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou melhorados. Fase de Desenvolvimento 45. Um activo intangvel proveniente de desenvolvimento (ou da fase de desenvolvimento de um projecto interno) deve ser reconhecido se, e somente se, uma empresa puder demonstrar tudo o que se segue: (a) a viabilidade tcnica de concluir o activo intangvel afim de que esteja disponvel para uso ou venda; (b) a inteno de concluir o activo intangvel e us-lo ou vend-lo; (c) a sua capacidade de usar ou vender o activo intangvel; (d) a forma como o activo intangvel gerar provveis benefcios econmicos futuros. Entre outras coisas, a empresa deve demonstrar a existncia de um mercado para o output do activo intangvel ou do prprio activo intangvel ou, se for para ser usado internamente, a utilidade do activo intangvel; (e) a disponibilidade de adequados recursos tcnicos, financeiros e outros para concluir o desenvolvimento e usar ou vender o activo intangvel; e (f) a sua capacidade para mensurar o dispndio atribuvel ao activo intangvel durante a sua fase de desenvolvimento. 46. Na fase de desenvolvimento de um projecto, uma empresa pode, nalguns casos, identificar um activo intangvel e demonstrar que o activo gerar provveis benefcios econmicos futuros. Isto assim porque a fase de desenvolvimento de um projecto mais avanada do que a fase de pesquisa. 47. Exemplos das actividades de desenvolvimento so: (a) a concepo, construo e teste de prottipos e modelos de pr-produo ou de pr-uso; (b) a concepo de ferramentas, utenslios, moldes e suportes envolvendo nova tecnologia; (c) a concepo, construo e operao de uma fbrica piloto que no seja de uma escala econmica exequvel para produo comercial; e (d) a concepo, construo e teste de uma alternativa escolhida para materiais, aparelhos, produtos, processos, sistemas ou servios novos ou melhorados. 48. Para demonstrar como um activo intangvel gerar benefcios econmicos futuros provveis, uma empresa avaliar os futuros benefcios econmicos a serem recebidos do activo usando os princpios da IAS 36, Imparidade de Activos. Se o activo somente gerar benefcios econmicos somente em combinao com outros activos, a empresa aplica o conceito de unidades geradoras de caixa como estabelecido na IAS 36. 49. A disponibilidade de recursos para concluir, usar e obter os benefcios de um activo intangvel pode ser demonstrada por, por exemplo, um plano empresarial que mostre os recursos tcnicos, financeiros e outros necessrios e a capacidade da empresa em assegurar esses recursos. Em certos casos, uma empresa demonstra a disponibilidade de financiamento externo pela obteno de uma indicao do mutuante da sua vontade em financiar o plano. 50. Os sistemas de custeio de uma empresa podem muitas vezes mensurar com fiabilidade o custo de gerar internamente um activo intangvel, tais como os ordenados e outros dispndios incorridos para assegurar copyrights ou licenas ou para desenvolver software de computadores. 51. As marcas, cabealhos, ttulos de publicaes, listas de clientes e itens substancialmente semelhantes gerados internamente no devem ser reconhecidos como activos intangveis internamente gerados. 52. Esta Norma segue o ponto de vista de que dispndios em marcas, cabealhos, ttulos de publicaes, listas de clientes e itens semelhantes em substncia no podem ser distinguidos dos custos de desenvolver a empresa no seu todo. Por isso, tais itens no so reconhecidos como activos intangveis internamente gerados. Custo de um Activo Intangvel Gerado Internamente 53. O custo de um activo intangvel gerado internamente para a finalidade do pargrafo 22 a soma dos dispndios incorridos desde a data em que o activo intangvel primeiramente satisfaz os critrios de reconhecimento dos pargrafos 19-20 e 45. O pargrafo 59 probe a reimputao de dispndios reconhecidos como gastos em demonstraes financeiras anteriores ou em relatrios financeiros intercalares. 54. O custo de um activo intangvel gerado internamente compreende todos os dispndios que possam ser directamente atribudos, ou imputados numa base razovel e consistente, para criar, produzir e preparar o activo para o seu uso pretendido. O custo inclui, se aplicvel: (a) dispndios em materiais e servios usados ou consumidos para gerar o activo intangvel; (b) os ordenados, salrios e outros custos relacionados com o emprego de pessoal directamente contratado para gerar o activo; (c) quaisquer dispndios que sejam directamente atribuveis para gerar o activo, tais como remuneraes para registar um direito legal e a amortizao de patentes e licenas que sejam usadas para gerar o activo; e (d) gastos gerais que sejam necessrios para gerar o activo, e que possam ser imputados num critrio razovel e consistente ao activo (por exemplo, uma imputao da depreciao do activo fixo tangvel, prmios de seguro e rendas). As imputaes de gastos gerais so feitas em bases semelhantes s usadas na imputao de gastos gerais a inventrios (ver a IAS 2, Inventrios). A IAS 23, Custos de Emprstimos Obtidos, estabelece critrios para o reconhecimento de juros como um componente do custo de um activo intangvel. 55. O que se segue no so componentes do custo de um activo intangvel gerado internamente: (a) os gastos de vendas, gastos administrativos e outros gastos gerais a menos que estes gastos possam ser directamente atribudos preparao do activo para uso; (b) ineficincias claramente identificadas e perdas operacionais iniciais incorridas antes que um activo atinja o desempenho planeado; e (c) dispndios de treinar pessoal de apoio para operar o activo. Exemplo Ilustrativo do Pargrafo 53

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Uma empresa est a desenvolver um novo processo de produo. Durante 20X5, os dispndios incorridos foram 1 000, dos quais 900 foram incorridos antes de 1 de Dezembro de 20X5 e 100 foram incorridos entre 1 de Dezembro de 20X5 e 31 de Dezembro de 20X5. A empresa capaz de demonstrar que, em 1 de Dezembro de 20X5, o processo de produo satisfaz os critrios de reconhecimento como um activo intangvel. A quantia recupervel do know-how incorporado no processo (incluindo os exfluxos de caixa futuros para concluir o processo antes de ele estar disponvel para uso) estimado que seja de 500. No fim de 20X5, o processo de produo reconhecido como um activo intangvel por um custo de 100 (dispndios incorridos desde a data em que os critrios de reconhecimento foram satisfeitos, isto , 1 de Dezembro de 20X5). Os dispndios de 900 incorridos antes de 1 de Dezembro de 20X5 foram reconhecidos como gastos porque os critrios de reconhecimento no foram satisfeitos at 1 de Dezembro de 20X5. Estes dispndios nunca faro parte do custo do processo de produo reconhecido na demonstrao de balano. Durante 20X6, os dispndios incorridos so de 2 000. No fim de 20X6, a quantia recupervel de know-how incorporados no processo (incluindo exfluxos de caixa futuros de concluir o processo antes que esteja disponvel para uso) estimada em 1 900. No fim de 20X6, o custo do processo de produo de 2 100 (dispndios de 100 reconhecidos no fim de 20X5 mais dispndios de 2 000 reconhecidos em 20X6). A empresa reconhece uma perda de imparidade de 200 para ajustar a quantia escriturada do processo antes da perda de imparidade (2 100) sua quantia recupervel (1 900). Esta perda de imparidade ser revertida num perodo subsequente se os requisitos da IAS 36, Imparidade de Activos para a reverso de uma perda de imparidade, forem satisfeitos. RECONHECIMENTO DE UM GASTO 56. Os dispndios de um item intangvel devem ser reconhecidos como um gasto quando sejam incorridos a menos que: (a) faa parte do custo de um activo intangvel que satisfaa os critrios de reconhecimento (ver pargrafos 18-55); ou (b) o item seja adquirido numa concentrao de actividades empresariais que no seja uma aquisio e no possa ser reconhecido como um activo intangvel. Se este for o caso, este dispndio (includo no custo de aquisio) deve fazer parte da quantia atribuda ao goodwill (goodwill negativo) data da aquisio (ver a IAS 22) (revista em 1998), Concentraes de Actividades Empresariais. 57. Em alguns casos, os dispndios so incorridos para proporcionar benefcios econmicos futuros a uma empresa, mas nenhum activo intangvel ou outro activo adquirido ou criado que possa ser reconhecido. Nestes casos, os dispndios so reconhecidos como gastos quando forem incorridos. Por exemplo, os dispndios em pesquisa so sempre reconhecidos como gastos quando forem incorridos (ver pargrafos 42). Exemplos de outros dispndios que sejam reconhecidos como gastos quando forem incorridos incluem: (a) os dispndios de actividades iniciais (custos de arranque), a menos que estes dispndios sejam includos no custo de um item de activos fixos tangveis segundo a IAS 16. Os custos de arranque podem consistir de custos de estabelecimento tais como custos legais e de secretariado incorridos no estabelecimento de uma entidade legal, dispndios para abrir uma nova instalao ou negcio (custos de pr-abertura) ou dispndios para comear novas operaes ou lanar novos produtos ou processos (custos pr-operacionais); (b) dispndios em actividades de treinamento; (c) dispndios em actividades de publicidade e promocionais; e (d) dispndios em relocalizar ou reorganizar parte ou toda a empresa. 58. O pargrafo 56 no exclui reconhecer um pr-pagamento como um activo quando o pagamento pela entrega de bens ou servios tenha sido feito adiantadamente entrega de bens ou prestao de servios. Gastos Passados a no serem Reconhecidos como um Activo 59. Os dispndios de um activo intangvel que tenham sido inicialmente reconhecidos como gastos por uma empresa que relatou em anteriores demonstraes financeiras anuais ou relatrios financeiros intercalares no devem ser reconhecidos como parte do custo de um activo intangvel numa data posterior. DISPNDIOS SUBSEQUENTES 60. Os dispndios subsequentes de um activo intangvel aps a sua compra ou a sua concluso devem ser reconhecidos como gastos quando forem incorridos a menos que: (a) seja provvel que estes dispndios faam com que o activo gere benefcios econmicos futuros em excesso do seu nvel de desempenho originalmente avaliado; e (b) estes dispndios possam ser fiavelmente mensurados e atribudos ao activo. Se estas condies forem satisfeitas, os dispndios subsequentes devem ser adicionados ao custo do activo intangvel (*). 61. Os dispndios subsequentes de um activo intangvel reconhecido so reconhecidos como gastos se estes dispndios forem necessrios para manter o activo no seu nvel de desempenho originalmente avaliado. A natureza dos activos intangveis tal que, em muitos casos, no possvel determinar se os dispndios subsequentes provavelmente melhorarem ou mantenham os benefcios econmicos que fluiro empresa provenientes desses activos. Alm disso, muitas vezes difcil atribuir tais dispndios directamente a um activo intangvel particular e no empresa como um todo. Por isso, s raramente os dispndios incorridos aps o reconhecimento inicial de um activo intangvel comprado ou aps a concluso de um activo intangvel internamente gerado, resultaro em adies ao custo de um activo intangvel. 62. Em consonncia com o pargrafo 51, os dispndios subsequentes em marcas, cabealhos, ttulos de publicaes, listas de clientes e itens semelhantes em substncia (sejam externamente comprados ou internamente gerados) so sempre reconhecidos como gastos para evitar o reconhecimento de goodwill internamente gerado. MENSURAO SUBSEQUENTE AO RECONHECIMENTO INICIAL Tratamento de Referncia 63. Aps o reconhecimento inicial, um activo intangvel deve ser registado pelo seu custo menos qualquer amortizao acumulada e quaisquer perdas de imparidade acumuladas. Tratamento Alternativo Permitido 64. Aps o reconhecimento inicial, um activo intangvel deve ser registado por uma quantia revalorizada que o seu justo valor data da revalorizao menos qualquer amortizao acumulada subsequentemente e quaisquer perdas de imparidade

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acumuladas subsequentes. Para a finalidade de revalorizaes segundo esta Norma, o justo valor deve ser determinado com referncia a um mercado activo. As revalorizaes devem ser feitas com regularidade suficiente tal que a quantia escriturada no difira materialmente da que seria determinada pelo uso do justo valor data do balano. 65. O tratamento alternativo permitido no permite: (a) a revalorizao de activos intangveis que no tenham sido previamente reconhecidos como activos; ou (b) o reconhecimento inicial de activos intangveis por quantias que no sejam o seu custo. 66. O tratamento alternativo permitido aplicado aps um activo ter sido inicialmente reconhecido pelo seu custo. Porm, se somente parte do custo de um activo intangvel for reconhecido como um activo porque o activo s satisfez os critrios de reconhecimento at parte do seu processo de fabrico (ver pargrafo 53), o tratamento alternativo pode ser aplicado ao total desse activo. Tambm, o tratamento alternativo pode ser aplicado a um activo intangvel que foi recebido por meio de um subsdio do governo e reconhecido por uma quantia nominal (ver pargrafo 33). 67. No vulgar que exista um mercado activo com as caractersticas descritas no pargrafo 7 para um activo intangvel, se bem que isto possa ocorrer. Por exemplo, em certas jurisdies, pode existir um mercado activo para licenas de taxas livremente transferveis, licenas de pesca ou quotas de produo. Contudo, pode no existir um mercado activo para marcas, cabealhos de jornais, direitos de editar msicas e filmes, patentes ou marcas comerciais, porque cada um de tais activos nico. Tambm, se bem que activos intangveis sejam comprados e vendidos, os contratos so negociados entre compradores e vendedores individuais sendo as transaces relativamente pouco frequentes. Por estas razes, o preo pago por um activo pode no proporcionar evidncia suficiente do justo valor de um outro. Finalmente os preos no esto muitas vezes disponveis publicamente. 68. A frequncia de revalorizaes depende da volatilidade dos justos valores dos activos intangveis que esto a ser revalorizados. Se o justo valor de um activo revalorizado diferir materialmente da sua quantia escriturada, necessria uma revalorizao adicional. Alguns activos intangveis podem sofrer movimentos significativos e volteis no justo valor necessitando, por conseguinte, de revalorizaes anuais. Tais frequentes revalorizaes so desnecessrias para activos intangveis com apenas movimentos insignificantes no justo valor. 69. Se um activo intangvel for revalorizado, qualquer amortizao acumulada data da revalorizao ou: (a) reexpressa proporcionalmente com a alterao na quantia bruta escriturada do activo de forma que a quantia escriturada do activo aps a revalorizao iguale a sua quantia revalorizada; ou (b) eliminada contra a quantia bruta escriturada do activo e a quantia lquida reposta para a quantia revalorizada do activo. 70. Se um activo intangvel for revalorizado, todos os outros activos na sua classe devem tambm ser revalorizados, a menos que no haja mercado activo para esses bens. 71. Uma classe de activos intangveis um agrupamento de activos de natureza e uso semelhantes nas operaes de uma empresa. Os itens adentro de uma classe de activos intangveis so simultaneamente revalorizados afim de evitar revalorizaes selectivas de activos e o relato de quantias nas demonstraes financeiras que representem uma mistura de custos e de valores em datas diferentes. 72. Se um activo intangvel numa classe de activos intangveis revalorizados no pode ser revalorizado porque no h nenhum mercado activo para ele, o activo deve ser registado pelo seu custo menos qualquer amortizao e perdas de imparidade acumuladas. 73. Se o justo valor de um activo intangvel revalorizado no puder ser determinado com referncia a um mercado activo, a quantia escriturada do activo deve ser a sua quantia revalorizada data da ltima revalorizao com referncia ao mercado activo menos qualquer amortizao acumulada subsequente e quaisquer perdas de imparidade acumuladas subsequentes. 74. O facto de que um mercado activo no exista jamais para um activo intangvel revalorizado pode indicar que o activo pode estar com imparidade e que ele necessita ser testado segundo a IAS 36, Imparidade de Activos. 75. Se o justo valor do activo puder ser determinado com referncia a um mercado activo numa data de mensurao subsequente, o tratamento alternativo permitido aplicado a partir dessa data. 76. Se a quantia escriturada de um activo intangvel for aumentada como resultado de uma revalorizao, o aumento deve ser creditado directamente ao capital prprio sob o ttulo de excedentes de revalorizao. Porm, um aumento de revalorizao deve ser reconhecido como um rendimento at ao ponto em que ele inverta uma diminuio de revalorizao do mesmo activo e essa diminuio de revalorizao foi reconhecida anteriormente como um gasto. 77. Se a quantia escriturada de um activo for diminuda como um resultado de uma revalorizao, a diminuio deve ser reconhecida como um gasto. Porm, uma diminuio de revalorizao deve ser debitada directamente contra qualquer excedente de revalorizao relacionado at ao ponto em que a diminuio no exceda a quantia mantida no excedente de revalorizao com respeito a esse mesmo activo. 78. O excedente de revalorizao acumulado includo no capital prprio s pode ser transferido directamente para resultados retidos quando o excedente for realizado. O excedente total pode ser realizado pela retirada ou pela alienao do activo. Porm, algum do excedente pode ser realizado logo que o activo seja utilizado pela empresa; em tal caso, a quantia do excedente realizado a diferena entre a amortizao baseada na quantia escriturada valorizada do activo e a amortizao que teria sido reconhecida baseada no custo histrico do activo. A transferncia do excedente de revalorizao para resultados retidos no feita atravs da demonstrao de resultados. AMORTIZAO Perodo de Amortizao 79. A quantia deprecivel de um activo intangvel deve ser imputada numa base sistemtica durante a melhor estimativa da sua vida til. H um pressuposto refutvel de que a vida til de um activo intangvel no exceder vinte anos a partir da data em que o activo esteja disponvel para uso. A amortizao deve comear quando o activo estiver disponvel para uso. 80. medida que os benefcios econmicos futuros incorporados num activo intangvel sejam consumidos no tempo, a quantia escriturada do activo reduzida para reflectir esse consumo. Isto conseguido pela imputao sistemtica do custo ou quantia revalorizada do activo, menos qualquer valor residual, como um gasto durante a vida til do activo. A amortizao

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reconhecida quer tenha havido ou no um aumento, por exemplo, no justo valor do activo ou quantia recupervel. Muitos factores necessitam ser considerados na determinao da vida til de um activo intangvel incluindo: (a) o uso esperado do activo pela empresa e se o activo puder ser eficientemente gerido por uma outra equipe de gesto; (b) os ciclos tpicos de vida do produto do activo e informao pblica nas estimativas de vidas teis de tipos de activos semelhantes que sejam usados de uma maneira semelhante; (c) obsolescncia tcnica, tecnolgica ou de outros tipos; (d) a estabilidade do sector em que o activo opera e alteraes na procura do mercado para os produtos ou servios produzidos pelo activo; (e) aces esperadas dos concorrentes ou potenciais concorrentes; (f) o nvel de dispndios de manuteno necessrios para obter os benefcios econmicos futuros esperados a partir do activo e a capacidade e inteno da empresa para atingir tal nvel; (g) o perodo de controlo sobre o activo e limites legais ou semelhantes sobre o uso do activo tais como as datas de extino de locaes relacionadas; e (h) se a vida til do activo est ou no dependente da vida til de outros activos da empresa. 81. Dada a histria de rpidas alteraes na tecnologia, o software de computadores e muitos outros activos intangveis so susceptveis de obsolescncia tecnolgica. Por isso, provvel que a sua vida til seja curta. 82. As estimativas da vida til de um activo intangvel tornam-se geralmente menos fiveis quando a extenso da vida til aumenta. Esta Norma adopta o pressuposto de que a vida til de activos intangveis improvvel que exceda vinte anos. 83. Em casos raros, pode haver evidncia convincente de que a vida til de um activo intangvel ser de um perodo especfico mais longo do que vinte anos. Nestes casos, o pressuposto de que a vida til geralmente no excede vinte anos refutvel e a empresa: (a) amortiza o activo intangvel durante a melhor estimativa da sua vida til; (b) estima a quantia recupervel do activo intangvel pelo menos anualmente afim de identificar qualquer perda de imparidade (ver pargrafo 99); e (c) divulga as razes porque o pressuposto refutvel e o(s) factor(es) que desempenham um papel significativo na determinao da vida til do activo (ver pargrafo 111 a)). Exemplos A. Uma empresa comprou um direito exclusivo para gerar energia hidroelctrica durante sessenta anos. Os custos de gerar energia hidroelctrica so muito inferiores aos custos de obter energia de fontes alternativas. Espera-se que a rea geogrfica em redor da fonte de energia exigir uma quantidade significativa de energia dessa fonte durante pelo menos sessenta anos. A empresa amortiza o direito de gerar energia durante sessenta anos a menos que seja evidente que a sua vida til seja mais curta. B. Uma empresa comprou um direito exclusivo de explorar uma estrada com portagens durante trinta anos. No h nenhum plano para construir vias alternativas na rea servida pela estrada. Espera-se que esta estrada ser usada pelo menos durante trinta anos. A empresa amortiza o direito de explorar a estrada por trinta anos, a menos que seja evidente que a sua vida til seja mais curta. 84. A vida til de um activo intangvel pode ser muito longa mas sempre finita. A incerteza justifica estimar a vida til de um activo intangvel numa base prudente, mas isso no justifica escolher uma vida que seja irrealisticamente curta. 85. Se o controlo sobre os benefcios econmicos futuros de um activo intangvel for conseguido por meio de direitos legais que tenham sido concedidos para um perodo finito, a vida til do activo intangvel no deve exceder o perodo dos direitos legais a menos que: (a) os direitos legais sejam renovveis; e (b) a renovao seja virtualmente certa. 86. Podem existir no s factores legais como econmicos que influenciem a vida til de um activo intangvel: os factores econmicos determinam o perodo durante o qual os benefcios econmicos futuros sero recebidos; os factores legais podem restringir o perodo durante o qual a empresa controla o acesso a estes benefcios. A vida til o mais curto dos perodos determinados por estes factores. 87. Os factores seguintes, entre outros, indicam que a renovao de um direito legal virtualmente certo: (a) o justo valor do activo intangvel no diminui medida que a data de extino inicial se aproxima, ou no diminui por mais do que o custo de renovar o direito subjacente; (b) h evidncia (possivelmente baseada na experincia passada) de que os direitos legais sero renovados; e (c) h evidncia de que as condies necessrias para obter a renovao do direito legal (se existir) sero satisfeitas. Mtodo de Amortizao 88. O mtodo de amortizao usado deve reflectir o modelo pelo qual os benefcios econmicos do activo sero consumidos pela empresa. Se esse modelo no puder ser determinado com fiabilidade, deve ser usado o mtodo da linha recta. O dbito de amortizao de cada perodo deve ser reconhecido como um gasto a menos que uma outra Norma Internacional de Contabilidade permita ou exija que ele seja includo na quantia escriturada de um outro activo. 89. Pode ser usada uma variedade de mtodos de amortizao para imputar a quantia deprecivel de um activo numa base sistemtica durante a sua vida til. Estes mtodos incluem o mtodo da linha recta e o mtodo da unidade de produo. O mtodo usado num activo seleccionado com base no modelo esperado de consumo de benefcios econmicos e consistentemente aplicado de perodo para perodo, a menos que haja uma alterao no modelo esperado de consumo de benefcios econmicos a serem derivados do activo. Raramente haver, se houver, evidncia persuasiva para suportar um mtodo de amortizao de activos intangveis que resulte numa quantia mais baixa de amortizao acumulada do que pelo mtodo de linha recta.

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90. A amortizao geralmente reconhecida como um gasto. Porm, algumas vezes, os benefcios econmicos incorporados num activo so absorvidos pela empresa na produo de outros activos antes de darem origem a um gasto. Nestes casos, o dbito de amortizao faz parte do custo do outro activo e includo na sua quantia escriturada. Por exemplo, a amortizao de activos intangveis usados no processo de produo includa na quantia escriturada de inventrios (ver a IAS 2, Inventrios). Valor Residual 91. O valor residual de um activo intangvel deve ser assumido como sendo zero a menos que: (a) haja um compromisso de um terceiro de comprar o activo no final da sua vida til; ou (b) haja um mercado activo para o activo e: (i) o valor residual possa ser determinado com referncia a esse mercado; e (ii) seja provvel que tal mercado exista no final da sua vida til. 92. A quantia deprecivel de um activo determinada aps deduo do seu valor residual. Um valor residual que no seja zero implica que uma empresa espera desfazer-se do activo intangvel antes do fim da sua vida econmica. 93. Se o tratamento de referncia for adoptado, o valor residual estimado pelo uso de preos prevalecentes data da aquisio do activo, para a venda de um activo semelhante que tenha atingido o fim da sua vida til estimada e que tenha operado em condies semelhantes quelas em que o activo ser usado. O valor residual no subsequentemente aumentado pelas alteraes de preos ou valor. Se for adoptado o tratamento alternativo permitido, uma nova estimativa de valor residual ser feita data de cada revalorizao do activo pelo uso de preos prevalecentes nessa data. Reviso do Perodo de Amortizao e do Mtodo de Amortizao 94. O perodo de amortizao e o mtodo de amortizao devem ser revistos pelo menos no fim de cada ano financeiro. Se a vida til esperada do activo for significativamente diferente das estimativas anteriores, o perodo de amortizao deve ser concordantemente alterado. Se tiver havido uma alterao significativa no modelo esperado de benefcios econmicos do activo, o mtodo de amortizao deve ser alterado para reflectir o modelo alterado. Tais alteraes devem ser consideradas como alteraes de estimativas contabilsticas segundo a IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas, pelo ajustamento de dbitos de amortizao para os perodos correntes e futuros. 95. Durante a vida de um activo intangvel, pode tornar-se evidente que a estimativa da vida til inapropriada. Por exemplo, a vida til pode ser prolongada por dispndios subsequentes que melhorem a condio do activo para alm do nvel de desempenho originalmente avaliado. Tambm, o reconhecimento de uma perda de imparidade pode indicar que o perodo de amortizao necessita de ser alterado. 96. No decorrer do tempo, o modelo de benefcios econmicos futuros que so esperados que fluam para uma empresa provenientes de um activo intangvel pode alterar-se. Por exemplo, pode tornar-se evidente que um mtodo de amortizao de saldo decrescente seja apropriado e no um mtodo de linha recta. Um outro exemplo se o uso dos direitos representados por uma licena diferido dependendo de aco sobre outros componentes de plano de negcio. Neste caso, os benefcios econmicos que fluem do activo s podem vir a ser recebidos em perodos mais tardios. RECUPERABILIDADE DA QUANTIA ESCRITURADA PERDAS DE IMPARIDADE 97. Para determinar se um activo intangvel est com imparidade, uma empresa aplica a IAS 36, Imparidade de Activos. Esta Norma explica como uma empresa rev a quantia escriturada dos seus activos, como determina a quantia recupervel de um activo e quando reconhece ou reverte uma perda de imparidade. 98. Pela IAS 22 (revista em 1998), Concentraes de Actividades Empresariais, se uma perda por imparidade ocorrer antes do fim do primeiro perodo contabilstico anual que comece aps a aquisio de um activo intangvel adquirido numa concentrao de actividades empresariais que tenha sido uma aquisio, a perda por imparidade reconhecida como um ajustamento tanto quantia atribuda ao activo intangvel como ao goodwill ou goodwill negativo reconhecido data de aquisio. Porm, se a perda de imparidade se relacionar com acontecimentos especficos ou alteraes em circunstncias que ocorram aps a data de aquisio, a perda de imparidade reconhecida pela IAS 36 e no como um ajustamento quantia atribuda ao goodwill (goodwill negativo) reconhecido data de aquisio. 99. Alm de seguir os requisitos includos na IAS 36, Imparidade de Activos, uma empresa deve estimar a quantia recupervel dos activos intangveis seguintes pelo menos no final de cada ano financeiro, mesmo se no houver nenhuma indicao de que o activo esteja com imparidade: (a) um activo intangvel que no esteja ainda disponvel para uso; e (b) um activo intangvel que seja amortizado por um perodo que exceda vinte anos a partir da data em que o activo esteja disponvel para uso. A quantia recupervel deve ser determinada segundo a IAS 36 e as perdas por imparidade reconhecidas em conformidade. 100. A capacidade de um activo intangvel gerar suficientes benefcios econmicos futuros para recuperar o seu custo est geralmente sujeita a grande incerteza at que o activo esteja disponvel para uso. Por isso, esta Norma exige que uma empresa faa o teste de imparidade, pelo menos anualmente, quantia escriturada de um activo intangvel que ainda no esteja disponvel para uso. 101. algumas vezes difcil identificar se um activo intangvel pode estar com imparidade porque, entre outras coisas, no h necessariamente qualquer prova bvia de obsolescncia. Esta dificuldade provm particularmente de se o activo tiver uma vida til longa. Como consequncia, esta Norma, exige, como mnimo, um clculo anual da quantia recupervel de um activo intangvel se a sua vida til exceder vinte anos a partir da data em que se torne disponvel para uso. 102. O requisito de um teste anual de imparidade de um activo intangvel aplica-se quando quer que a vida til estimada total corrente do activo exceda vinte anos a partir de quando se torna disponvel para uso. Por isso, se a vida til de um activo intangvel for estimada como sendo menor de que vinte anos aquando do reconhecimento inicial, mas a vida til tenha sido prolongada por dispndios subsequentes para exceder vinte anos, a partir de quando o activo se torna disponvel para uso, uma empresa executa o teste de imparidade exigido pelo pargrafo 99 b) e tambm faz a divulgao exigida pelo pargrafo 111 a). RETIRADAS E ALIENAES

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103. Um activo intangvel deve ser desreconhecido (eliminado do balano) no momento da alienao ou quando nenhuns benefcios econmicos forem esperados do seu uso e alienao subsequente. 104. Os ganhos e perdas provenientes da retirada ou alienao de um activo intangvel devem ser determinados como a diferena entre os proventos lquidos da alienao e a quantia escriturada do activo e devem ser reconhecidos como rendimento ou gasto na demonstrao dos resultados. 105. Se um activo intangvel for trocado por um activo semelhante segundo as circunstncias descritas no pargrafo 35, o custo do activo adquirido igual quantia escriturada do activo alienado e da nenhum ganho ou perda resulta. 106. Um activo intangvel que seja retirado de uso activo e detido para alienao assentado pela sua quantia escriturada data em que o activo seja retirado do uso activo. Pelo menos, em cada final de ano financeiro, uma empresa testa o activo perante a possibilidade de estar com imparidade segundo a IAS 36, Imparidade de Activos, e concordantemente reconhecendo qualquer perda de imparidade. DIVULGAO Geral 107. As demonstraes financeiras devem divulgar o que se segue por cada classe de activos intangveis, distinguindo entre activos intangveis gerados internamente e outros activos intangveis: (a) as vidas teis ou as taxas de amortizao usadas; (b) os mtodos de amortizao usados; (c) a quantia bruta escriturada e a amortizao acumulada (agregada com as perdas de imparidade acumuladas) no comeo e fim do perodo; (d) os itens de cada linha da demonstrao dos resultados em que a amortizao de activos intangveis esteja includa; (e) uma reconciliao da quantia escriturada no comeo e fim do perodo que mostre: (i) adies, indicando separadamente os provindos de desenvolvimento interno e as provenientes de concentraes de actividades empresariais; (ii) retiradas e alienaes; (iii) aumentos ou diminuies durante o perodo resultantes de revalorizaes segundo os pargrafos 64, 76 e 77 e de perdas de imparidade reconhecidas ou revertidas directamente no capital prprio segundo a IAS 36, Imparidade de Activos (se houver); (iv) perdas de imparidade reconhecidas na demonstrao de resultados durante o perodo segundo a IAS 36 (se houver); (v) perdas de imparidade revertidas na demonstrao dos resultados durante o perodo segundo a IAS 36 (se houver); (vi) a amortizao reconhecida durante o perodo; (vii) diferenas de cmbio lquidas provenientes da transposio das demonstraes financeiras de uma entidade estrangeira; e (viii) outras alteraes na quantia escriturada durante o perodo. No exigida informao comparativa. 108. Uma classe de activos intangveis um agrupamento de activos de natureza e uso semelhantes nas operaes de uma empresa. Exemplos de classes separadas podem incluir: (a) (nomes de) marcas comerciais; (b) cabealhos e ttulos de publicaes; (c) software de computadores; (d) licenas e franchises; (e) copyrights, patentes e outros direitos de propriedade industrial, direitos de servios e operacionais; (f) receitas, frmulas, modelos, concepes e prottipos; e (g) activos intangveis em desenvolvimento. As classes mencionadas acima so desagregadas (agregadas) em classes mais pequenas (maiores) se isto resultar em informao mais relevante para os utentes das demonstraes financeiras. 109. Uma empresa deve divulgar informao de activos intangveis com imparidade segundo a IAS 36 adicionalmente informao exigida pelo pargrafo 107 e) iii) a v). 110. Uma empresa deve divulgar a natureza e efeito de uma alterao numa estimativa contabilstica que tenha um efeito materialmente relevante no perodo corrente ou se espere que tenha um efeito material em perodos subsequentes, segundo a IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas. Tais divulgaes podem surgir de alteraes: (a) no perodo de amortizao; (b) no mtodo de amortizao; ou (c) em valores residuais. 111. As demonstraes financeiras tambm devem divulgar: (a) se um activo intangvel for amortizado durante mais do que vinte anos, as razes porque refutvel o pressuposto de que a vida til de um activo intangvel no exceder vinte anos a partir da data em que o activo estiver disponvel para uso. Ao apresentar estas razes, a empresa deve descrever o(s) factor(es) que desempenharam um papel significativo na determinao da vida til do activo; (b) a descrio, a quantia escriturada e o perodo de amortizao remanescente de qualquer activo intangvel que seja material para as demonstraes financeiras da empresa no seu todo; (c) para os activos intangveis adquiridos por meio de um subsdio do governo e inicialmente reconhecido pelo justo valor (ver pargrafo 33): (i) o justo valor inicialmente reconhecido para estes activos; (ii) a sua quantia escriturada; e (iii) se so escriturados segundo o tratamento de referncia ou o tratamento alternativo na mensurao subsequente;

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(d) a existncia e as quantias escrituradas de activos intangveis cuja titularidade esteja restringida e as quantias escrituradas de activos intangveis dados como garantia de passivos; e (e) a quantia de compromissos para a aquisio de activos intangveis. 112. Quando uma empresa descrever o(s) factor(es) que desempenharam um papel significativo na determinao da vida til de um activo intangvel que seja amortizado durante mais de vinte anos, a empresa considerar a lista de factores do pargrafo 80. Activos Intangveis Assentados Segundo o Tratamento Alternativo Permitido 113. Se os activos intangveis forem registados por quantias revalorizadas, o que se segue deve ser divulgado: (a) por classe de activos intangveis: (i) a data de eficcia da revalorizao; (ii) a quantia escriturada de activos intangveis revalorizados; e (iii) a quantia escriturada que teria sido includa nas demonstraes financeiras se os activos intangveis tivessem sido registados pelo tratamento de referncia do pargrafo 63; e (b) a quantia do excedente de revalorizao que se relacione com os activos intangveis no incio e no fim do perodo, com indicao das alteraes durante o perodo e quaisquer restries na distribuio do saldo a accionistas. 114. Pode ser necessrio agregar as classes de activos revalorizados em classes maiores para finalidades de divulgao. Porm, as classes no so agregadas se isto resultar na combinao de uma classe de activos intangveis que inclua quantias mensuradas tanto segundo o tratamento de referncia como pelos tratamentos alternativos permitidos para mensurao subsequente. Dispndios de Pesquisa e Desenvolvimento 115. As demonstraes financeiras devem divulgar a quantia agregada de dispndios de pesquisa e desenvolvimento reconhecidos como gastos durante o perodo. 116. Os dispndios de pesquisa e desenvolvimento compreendem todos os dispndios que sejam directamente atribuveis a actividades de pesquisa e desenvolvimento ou que possam ser imputados por numa base razovel e consistente a tais actividades (ver pargrafos 54/55 para orientao sobre o tipo de dispndios a serem includos para a finalidade do requisito de divulgao do pargrafo 115). Outras Informaes 117. Uma empresa encorajada, mas no se lhe exige, prestar a informao seguinte: (a) uma descrio de qualquer activo intangvel inteiramente amortizado que ainda esteja em uso; e (b) uma breve descrio de activos intangveis significativos controlados pela empresa mas no reconhecidos como activos porque no satisfazem os critrios de reconhecimento desta Norma ou porque foram adquiridos ou gerados antes desta Norma se ter entrado em vigor. DISPOSIES TRANSITRIAS 118. data em que esta Norma entre em vigor (ou data da adopo, se esta for anterior), ela deve ser aplicada como est estabelecido nos quadros que se seguem. Em todos os casos que no forem os pormenorizados nesses quadros esta Norma deve ser aplicada retrospectivamente, a menos que seja impraticvel faz-lo. 119. Os quadros seguintes exigem a aplicao retrospectiva quando seja necessrio eliminar um item que deixe de se qualificar para reconhecimento por esta Norma ou se a mensurao anterior de um activo intangvel contradiga os princpios estabelecidos nesta Norma (por exemplo, activos intangveis que nunca tenham sido amortizados ou que tenham sido revalorizados mas no com referncia a um mercado activo). Noutros casos, a aplicao prospectiva dos requisitos de reconhecimento e amortizao exigida ou, noutros casos, permitida. 120. O efeito da adopo desta Norma na sua data de eficcia (ou anterior) deve ser reconhecida segundo a IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas, isto , como um ajustamento quer ao saldo de abertura de resultados retidos do perodo anterior apresentado (tratamento de referncia da IAS 8) ou aos resultados do perodo corrente (tratamento de alternativa permitido da IAS 8). 121. Nas primeiras demonstraes financeiras anuais publicadas segundo esta Norma, uma empresa deve divulgar as disposies transitrias sempre que disposies transitrias segundo esta Norma permitam uma escolha. Disposies Transitrias Reconhecimento Circunstncias Requisitos 1. Um item de activo intangvel foi reconhecido como um activo separado quer tenha sido ou no descrito como um activo intangvel e, na data de eficcia desta Norma (ou na data da sua adopo, se anterior), o item no satisfazer a definio de, ou os critrios de reconhecimento de, um activo intangvel. (a) O item foi adquirido numa concentrao de actividades empresariais que tenha sido uma aquisio. (i) Reimputar o item ao goodwill (negativo) resultante da mesma aquisio; e (ii) ajustar o goodwill (goodwill negativo) reconhecido na data da aquisio retrospectivamente, como se o item tivesse sempre sido includo no goodwill (goodwill negativo) reconhecido data de aquisio. Por exemplo, se o goodwill foi reconhecido como um activo e amortizado, estimar a amortizao acumulada que teria sido reconhecida, caso o item tivesse sido includo no goodwill reconhecido data da aquisio, e ajustar a quantia escriturada do goodwill concordantemente. (b) O item no foi adquirido numa concentrao de actividades empresariais que tenha sido uma aquisio (por exemplo, foi comprado separadamente ou gerado internamente). Desreconhecer o item (elimin-lo do balano). 2. Um item intangvel foi reconhecido como um activo separado quer tenha sido ou no descrito como um activo intangvel e data de eficcia desta Norma (ou na data da adopo desta Norma, se anterior), o item satisfaz a definio de, os critrios de reconhecimento de, um activo intangvel. (a) O activo foi reconhecido inicialmente pelo custo. Classificar o activo como um activo intangvel. O custo inicialmente reconhecido do activo presumido ter sido apropriadamente determinado. Ver disposies transitrias para mensurao subsequente e amortizao segundo as circunstncias 4 e 5 adiante.

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(b) O activo foi reconhecido inicialmente por uma quantia diferente do custo. (i) Classificar o activo como um activo intangvel; e (ii) reestimar a quantia escriturada do activo pelo custo (ou quantia revalorizada, aps o reconhecimento inicial pelo custo) menos a amortizao acumulada, determinada segundo esta Norma. Se o custo do activo intangvel no puder ser determinado, desreconhecer o activo (elimin-lo do balano). 3. Na data de eficcia desta Norma (ou na data da sua adopo, se anterior) um item satisfaz a definio de, e os critrios de reconhecimento de, um activo intangvel mas no foi previamente reconhecido como um activo. (a) O activo intangvel foi adquirido numa concentrao de actividades empresariais que foi uma aquisio e fez parte do goodwill reconhecido. encorajado o reconhecimento do activo intangvel, mas no exigido. Se o activo intangvel for reconhecido: (i) mensurar a quantia escriturada do activo pelo custo (ou pela quantia revalorizada) menos a amortizao acumulada determinada segundo esta Norma; e (ii) ajustar o goodwill reconhecido data da aquisio retrospectivamente, como se o activo intangvel nunca tivesse sido includo no goodwill reconhecido data da aquisio. Por exemplo, se o goodwill foi reconhecido como um activo e amortizado, estimar o efeito sobre a amortizao acumulada do goodwill para distinguir o activo intangvel separadamente e ajustar a quantia escriturada do goodwill em conformidade. (b) O activo intangvel no foi adquirido numa concentrao de actividades empresariais que tenha sido uma aquisio (por exemplo, foi comprado separadamente ou gerado internamente). O activo intangvel no deve ser reconhecido. Disposies Transitrias Amortizao de um Activo Intangvel Registado segundo o Tratamento de Referncia Circunstncias Requisitos 4. O activo no foi anteriormente amortizado ou o dbito de amortizao foi presumido ser zero. Reexpressar a quantia escriturada do activo como se a amortizao acumulada tivesse sempre sido determinada por esta Norma. 5. O activo foi anteriormente amortizado. A amortizao acumulada determinada segundo esta Norma diferente da anteriormente determinada (porque o perodo de amortizao e/ou o mtodo de amortizao diferente). No reexpressar a quantia escriturada do activo intangvel por qualquer diferena entre a amortizao acumulada em anos anteriores e a calculada por esta Norma. Amortizar qualquer quantia escriturada do activo sobre a sua vida til remanescente determinada por esta Norma (isto , qualquer alterao tratada como uma alterao de estimativa contabilstica ver pargrafo 94). Disposies Transitrias Activos Intangveis Revalorizados Circunstncias Requisitos 6. Um activo intangvel foi registado por uma quantia revalorizada no determinada com referncia a um mercado activo: (a) H um mercado activo para o bem. O activo deve ser revalorizado com referncia a este mercado activo na data de eficcia desta Norma (ou data da sua adopo, se anterior). (b) No h mercado activo para o bem. (i) Eliminar o efeito de qualquer revalorizao; e (ii) mensurar a quantia escriturada do activo pelo custo menos a amortizao acumulada, determinada por esta Norma. DATA DE EFICCIA 122. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras anuais que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Julho de 1999. A adopo mais cedo encorajada. Se uma empresa aplicar esta Norma nas demonstraes financeiras anuais que cubram os perodos que comecem antes de 1 de Julho de 1999, a empresa deve: (a) divulgar este facto; e (b) adoptar a IAS 22 (revista em 1998), Concentraes de Actividades Empresarias, e a IAS 36, Imparidade de Activos, ao mesmo tempo. 123. Esta Norma derroga: (a) A IAS 4, Contabilizao da Depreciao, com respeito amortizao (depreciao) de activos intangveis; e (b) A IAS 9, Custos de Pesquisa e Desenvolvimento. Aplicao da Norma

IAS 39 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE 39

Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao NDICE

Pargrafos Objectivo 1 mbito 2-7 Definies 8-9 Derivados embutidos 10-13 Reconhecimento e desreconhecimento 14-42 Reconhecimento inicial 14 Desreconhecimento de um activo financeiro 15-23

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Transferncias que se qualificam para desreconhecimento 24-28 Transferncias que no se qualificam para desreconhecimento Envolvimento continuado em activos transferidos 30-35 Todas as transferncias 36-37 Compra ou venda regular way de um activo financeiro 38 Desreconhecimento de um passivo financeiro 39-42 Mensurao 43-70 Mensurao inicial de activos financeiros e de passivos financeiros Mensurao subsequente de activos financeiros 45-46 Mensurao subsequente de passivos financeiros 47 Consideraes sobre a mensurao pelo justo valor 48-49 Reclassificaes 50-54 Ganhos e perdas 55-57 Imparidade e incobrabilidade de activos financeiros 58-62 Activos financeiros escriturados pelo custo amortizado 63-65 Activos financeiros escriturados pelo custo 66 Activos financeiros disponveis para venda 67-70 Cobertura 71-102 Instrumentos de cobertura 72-77 Instrumentos que se qualificam 72-73 Designao de instrumentos de cobertura 74-77 Itens cobertos 78-84 Itens que se qualificam 78-80 Designao de itens financeiros como itens cobertos 81 Designao de itens no financeiros como itens cobertos 82 Designao de grupos de itens como itens cobertos 83-84 Contabilidade de cobertura 85-101 Coberturas de justo valor 89-94 Coberturas de fluxos de caixa 95-101 Coberturas de um investimento lquido 102 Disposies transitrias e data de eficcia 103-108 Retirada de outras tomadas de posio 109-110

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43-44

Esta Norma revista substitui a IAS 39 (revista em 2000) Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao e deve ser aplicada para perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005. permitida a aplicao mais cedo. OBJECTIVO 1. O objectivo desta Norma estabelecer princpios para reconhecer e mensurar activos financeiros, passivos financeiros e alguns contratos de compra ou venda de itens no financeiros. Os requisitos para apresentar e divulgar informaes acerca de instrumentos financeiros esto desenvolvidos na IAS 32 Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao. MBITO 2. Esta Norma deve ser aplicada por todas as entidades a todos os tipos de instrumentos financeiros excepto: (a) aqueles interesses em subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos que sejam contabilizados segundo a IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas, a IAS 28 Investimentos em Associadas ou a IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos. Contudo, as entidades devem aplicar esta Norma a um interesse numa subsidiria, associada ou empreendimento conjunto que, de acordo com a IAS 27, a IAS 28 ou a IAS 31, seja contabilizado segundo esta Norma. As entidades tambm devem aplicar esta Norma a derivados de um interesse numa subsidiria, associada ou empreendimento conjunto a no ser que o derivado satisfaa a definio de um instrumento de capital prprio da entidade contida na IAS 32. (b) direitos e obrigaes relativos a locaes s quais se aplica a IAS 17 Locaes. Contudo: (i) as contas a receber de locaes reconhecidas por um locador esto sujeitas s disposies de desreconhecimento e de imparidade desta Norma (ver pargrafos 15-37, 58, 59, 63-65 e Apndice A pargrafos AG36-AG52 e AG84-AG93); (ii) as contas a pagar de locaes financeiras reconhecidas por um locatrio esto sujeitas s disposies de desreconhecimento desta Norma (ver pargrafos 39-42 e Apndice A pargrafos AG57-AG63); e (iii) os derivados que estejam embutidos em locaes esto sujeitos s disposies desta Norma sobre derivados embutidos (ver pargrafos 10-13 e Apndice A pargrafos AG27-AG33). (c) direitos e obrigaes dos empregadores segundo planos de benefcios dos empregados, aos quais se aplica a IAS 19 Benefcios dos Empregados. (d) direitos e obrigaes provenientes de contratos de seguros. Contudo, as entidades devem aplicar esta Norma a um instrumento financeiro que assuma a forma de um contrato de seguro (ou de resseguro) tal como descrito no pargrafo 6 da IAS 32, mas que principalmente envolva a transferncia de riscos financeiros descrita no pargrafo 52 dessa Norma. Alm disso, os derivados que estejam embutidos em contratos de seguros esto sujeitos s disposies sobre derivados embutidos desta Norma (ver pargrafos 10-13 e Apndice A pargrafos AG27-AG33). (e) instrumentos financeiros emitidos pela entidade que satisfaam a definio de instrumento de capital prprio da IAS 32 (incluindo opes e warrants). Contudo, o detentor de tais instrumentos de capital prprio deve aplicar esta Norma a esses instrumentos, a no ser que satisfaam a excepo indicada na alnea (a) atrs. (f) contratos de garantia financeira (incluindo cartas de crdito e outros contratos de incumprimento de crdito) que estabeleam o pagamento de quantias especificadas para reembolsar o detentor por uma perda em que incorreu devido ao

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facto de um devedor especificado no ter efectuado o pagamento quando era devido segundo os termos originais ou modificados de um instrumento de dvida (ver pargrafo 3). O emitente de tal contrato de garantia financeira deve inicialmente reconhec-lo pelo justo valor, e subsequentemente mensur-lo pelo mais alto de (i) a quantia reconhecida segundo a IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes e (ii) a quantia inicialmente reconhecida menos, quando apropriado, a amortizao cumulativa reconhecida de acordo com a IAS 18 Rdito. As garantias financeiras esto sujeitas s disposies de desreconhecimento desta Norma (ver pargrafos 39-42 e Apndice A pargrafos AG57-AG63). (g) contratos de retribuio contingente numa concentrao de actividades empresariais (ver pargrafos 65-67 da IAS 22 Concentraes de Actividades Empresariais). Esta iseno aplica-se apenas ao adquirente. (h) contratos que exijam um pagamento baseado em variveis climticas, geolgicas ou outras variveis fsicas (ver Apndice A pargrafo AG1). Contudo, outros tipos de derivados que estejam embutidos nesses contratos esto sujeitos s disposies sobre derivados embutidos desta Norma (por exemplo, se um swap de taxa de juro for contingente em relao a uma varivel climtica como os graus-dia de aquecimento, o elemento do swap de taxa de juro um derivado embutido que se encontra dentro do mbito desta Norma ver pargrafos 10-13 e Apndice A pargrafos AG27-AG33). (i) excepto como descrito no pargrafo 4, compromissos de emprstimo que no possam ser liquidados de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro. Um compromisso de emprstimo no considerado como estando liquidado de forma lquida meramente porque o emprstimo pago em prestaes (por exemplo, a hipoteca de um emprstimo de construo que seja paga em prestaes em linha com o progresso da construo). O emitente de um compromisso para proporcionar um emprstimo a uma taxa de juro inferior do mercado deve inicialmente reconhec-lo pelo justo valor, e subsequentemente mensur-lo pelo mais alto de (i) a quantia reconhecida segundo a IAS 37 e (ii) a quantia inicialmente reconhecida menos, quando apropriado, a amortizao cumulativa reconhecida de acordo com a IAS 18. Um emitente de compromissos de emprstimo deve aplicar a IAS 37 a outros compromissos de emprstimo que no estejam dentro do mbito desta Norma. Os compromissos de emprstimo esto sujeitos s disposies de desreconhecimento desta Norma (ver pargrafos 15-42 e Apndice A pargrafos AG36-AG63). 3. Os contratos de garantia financeira ficam sujeitos a esta Norma se estabelecerem o pagamento de quantias em resposta a alteraes numa especificada taxa de juro, preo de instrumento financeiro, preo de mercadoria, taxa de cmbio, ndice de preos ou de taxas, notao de crdito ou ndice de crdito, ou outra varivel (por vezes denominada o subjacente). Por exemplo, um contrato de garantia financeira que estabelea o pagamento de quantias caso a notao de crdito de um devedor desa abaixo de um nvel particular est dentro do mbito desta Norma. 4. Os compromissos de emprstimo que a entidade designa como passivos financeiros pelo justo valor por via dos resultados esto dentro do mbito desta Norma. Uma entidade que tenha uma prtica passada de vender os activos resultantes dos seus compromissos de emprstimo pouco tempo depois da sua origem deve aplicar esta Norma a todos os seus compromissos de emprstimo da mesma classe. 5. Esta Norma deve ser aplicada queles contratos de compra ou venda de um item no financeiro que possam ser liquidados de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, como se os contratos fossem instrumentos financeiros, excepo dos contratos celebrados e que continuam a estar detidos para recebimento ou entrega de um item no financeiro, de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados pela entidade. 6. Existem vrias formas pelas quais um contrato de compra ou venda de um item no financeiro pode ser liquidado de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros. Nestas incluem-se: (a) quando os termos do contrato permitem a qualquer das partes a liquidao de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros; (b) quando a capacidade de liquidar de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, no est explcita nos termos do contrato, mas a entidade tem uma prtica de liquidao de forma lquida de contratos similares em dinheiro ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros (quer seja com a contraparte, mediante a celebrao de contratos de compensao ou a venda do contrato antes de este ser exercido ou da sua expirao); (c) quando, para contratos similares, a entidade tem uma prtica de aceitar a entrega do subjacente e vend-lo num curto perodo aps a entrega com a finalidade de gerar lucro com as flutuaes de curto prazo no preo ou na margem do negociante; e (d) quando o item no financeiro que o objecto do contrato imediatamente convertvel em dinheiro. Um contrato ao qual se apliquem as alneas (b) ou (c) no se celebra com a finalidade de receber ou entregar o item no financeiro de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados pela entidade e, por conseguinte, est dentro do mbito desta Norma. Outros contratos aos quais se aplica o pargrafo 5 so avaliados para determinar se foram celebrados e se continuam a estar detidos para a finalidade de receber ou entregar o item no financeiro de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados pela entidade e, por conseguinte, se cabem no mbito desta Norma. 7. Uma opo subscrita de compra ou venda de um item no financeiro que possa ser liquidada de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro, ou pela troca de instrumentos financeiros, de acordo com o pargrafo 6 alnea (a) ou (d) encontra-se dentro do mbito desta Norma. Tal contrato no se pode celebrar com a finalidade de receber ou entregar o item no financeiro de acordo com os requisitos de compra, venda ou uso esperados pela entidade. DEFINIES 8. Os termos definidos na IAS 32 so usados nesta Norma com os significados especificados no pargrafo 11 da IAS 32. A IAS 32 define os seguintes termos: instrumento financeiro activo financeiro passivo financeiro instrumento de capital prprio e proporciona orientao sobre a aplicao dessas definies.

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9. Os termos que se seguem so usados nesta Norma com os significados especificados: Definio de um Derivado Um derivado um instrumento financeiro ou outro contrato dentro do mbito desta Norma (ver pargrafos 2-7) com todas as trs caractersticas seguintes: (a) o seu valor altera-se em resposta alterao numa especificada taxa de juro, preo de instrumento financeiro, preo de mercadoria, taxa de cmbio, ndice de preos ou de taxas, notao de crdito ou ndice de crdito, ou outra varivel (por vezes denominada o subjacente); (b) no necessrio qualquer investimento lquido inicial ou um investimento lquido inicial que seja inferior ao que seria exigido para outros tipos de contratos que se esperaria que tivessem uma resposta semelhante s alteraes nos factores de mercado; e (c) liquidado numa data futura. Definies de Quatro Categorias de Instrumentos Financeiros Um activo financeiro ou passivo financeiro pelo justo valor por via dos resultados um activo financeiro ou um passivo financeiro que satisfaz qualquer das seguintes condies. (a) Est classificado como detido para negociao. Um activo financeiro ou um passivo financeiro est classificado como detido para negociao se for: (i) adquirido ou incorrido principalmente para a finalidade de venda ou de recompra num prazo muito prximo; (ii) parte de uma carteira de instrumentos financeiros identificados que so geridos em conjunto e para os quais existe evidncia de um modelo real recente de tomada de lucros a curto prazo; ou (iii) um derivado (excepto no caso de um derivado que seja um instrumento de cobertura designado e eficaz). (b) [] Qualquer activo financeiro [] dentro do mbito desta Norma pode ser designado quando inicialmente reconhecido como activo financeiro [] pelo justo valor por via dos resultados excepto no caso de investimentos em instrumentos de capital prprio que no tenham um preo de mercado cotado num mercado activo, e cujo justo valor no possa ser fiavelmente mensurado (ver pargrafo 46(c) e Apndice A pargrafos AG80 e AG81). Investimentos detidos at maturidade so activos financeiros no derivados com pagamentos fixados ou determinveis e maturidade fixada que uma entidade tem a inteno positiva e a capacidade de deter at maturidade (ver Apndice A pargrafos AG16-AG25) que no sejam: (a) os que a entidade designa no reconhecimento inicial pelo justo valor por via dos resultados; (b) os que a entidade designa como disponveis para venda; e (c) os que satisfazem a definio de emprstimos concedidos e contas a receber. Uma entidade no deve classificar qualquer activo financeiro como detido at maturidade se a entidade tiver, durante o ano financeiro corrente ou durante os dois anos financeiros precedentes, vendido ou reclassificado mais do que uma quantia insignificante de investimentos detidos at maturidade antes da maturidade (mais do que insignificante em relao quantia total dos investimentos detidos at maturidade) que no seja por vendas ou reclassificaes que: (i) estejam to prximas da maturidade ou da data de compra do activo financeiro (por exemplo, menos de trs meses antes da maturidade) que as alteraes na taxa de juro do mercado no teriam um efeito significativo no justo valor do activo financeiro; (ii) ocorram depois de a entidade ter substancialmente recebido todo o capital original do activo financeiro atravs de pagamentos escalonados ou de pr-pagamentos; ou (iii) sejam atribuveis a um acontecimento isolado que esteja fora do controlo da entidade, no seja recorrente e no pudesse ter sido razoavelmente previsto pela entidade. Emprstimos concedidos e contas a receber so activos financeiros no derivados com pagamentos fixados ou determinveis que no esto cotados num mercado activo, que no sejam: (a) os que a entidade tem inteno de vender imediatamente ou num prazo prximo, os quais sero classificados como detidos para negociao, e os que a entidade aps reconhecimento inicial designa pelo justo valor por via dos resultados; (b) os que a entidade aps reconhecimento inicial designa como disponveis para venda; ou (c) aqueles em relao aos quais o detentor no possa recuperar substancialmente a totalidade do seu investimento inicial, que no seja devido deteriorao do crdito, que sero classificados como disponveis para venda. Um interesse adquirido num conjunto de activos que no sejam emprstimos concedidos ou contas a receber (por exemplo, um interesse num fundo mtuo ou num fundo semelhante) no um emprstimo concedido nem uma conta a receber. Activos financeiros disponveis para venda so aqueles activos financeiros no derivados que sejam designados como disponveis para venda ou que no sejam classificados como (a) emprstimos concedidos ou contas a receber, (b) investimentos detidos at maturidade ou (c) activos financeiros pelo justo valor por via dos resultados. Definies Relativas ao Reconhecimento e Mensurao O custo amortizado de um activo financeiro ou de um passivo financeiro a quantia pela qual o activo financeiro ou o passivo financeiro mensurado no reconhecimento inicial menos os reembolsos de capital, mais ou menos a amortizao cumulativa usando o mtodo do juro efectivo de qualquer diferena entre essa quantia inicial e a quantia na maturidade, e menos qualquer reduo (directamente ou por meio do uso de uma conta de abatimento) quanto imparidade ou incobrabilidade. O mtodo do juro efectivo um mtodo de calcular o custo amortizado de um activo financeiro ou de um passivo financeiro (ou grupo de activos financeiros ou de passivos financeiros) e de imputar o rendimento dos juros ou o gasto dos juros durante o perodo relevante. A taxa de juro efectiva a taxa que desconta exactamente os pagamentos ou recebimentos de caixa futuros estimados durante a vida esperada do instrumento financeiro ou, quando apropriado, um perodo mais curto na quantia

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escriturada lquida do activo financeiro ou do passivo financeiro. Ao calcular a taxa de juro efectiva, uma entidade deve estimar os fluxos de caixa considerando todos os termos contratuais do instrumento financeiro (por exemplo, pr-pagamento, opes call e semelhantes), mas no deve considerar perdas de crdito futuras. O clculo inclui todas as comisses e pontos pagos ou recebidos entre as partes do contrato que so parte integrante da taxa de juro efectiva (ver IAS 18), dos custos de transaco, e de todos os outros prmios ou descontos. Existe um pressuposto de que os fluxos de caixa e a vida esperada de um grupo de instrumentos financeiros semelhantes possam ser estimados fiavelmente. Contudo, naqueles casos raros em que no seja possvel estimar fiavelmente os fluxos de caixa ou a vida esperada de um instrumento financeiro (ou grupo de instrumentos financeiros), a entidade deve usar os fluxos de caixa contratuais durante todo o prazo contratual do instrumento financeiro (ou grupo de instrumentos financeiros). Desreconhecimento a remoo de um activo financeiro ou de um passivo financeiro anteriormente reconhecido do balano de uma entidade. Justo valor a quantia pela qual um activo poderia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no exista relacionamento entre elas. (*) Uma compra ou venda regular way uma compra ou venda de um activo financeiro segundo um contrato cujos termos exigem a entrega do activo dentro do prazo estabelecido geralmente por regulao ou conveno no mercado em questo. Custos de transaco so custos incrementais que sejam directamente atribuveis aquisio, emisso ou alienao de um activo financeiro ou de um passivo financeiro (ver Apndice A pargrafo AG13). Um custo incremental aquele que no teria sido incorrido se a entidade no tivesse adquirido, emitido ou alienado o instrumento financeiro. Definies Relativas Contabilidade de Cobertura Um compromisso firme um acordo vinculativo para a troca de uma quantidade especificada de recursos a um preo especificado numa data ou em datas futuras especificadas. Uma transaco prevista uma transaco futura no comprometida mas antecipada. Um instrumento de cobertura um derivado designado ou (apenas para uma cobertura do risco de alteraes nas taxas de cmbio de moeda estrangeira) um activo financeiro no derivado designado ou um passivo financeiro no derivado cujo justo valor ou fluxos de caixa se espera que compense as alteraes no justo valor ou fluxos de caixa de um item coberto designado (os pargrafos 72-77 e Apndice A pargrafos AG94-AG97 elaboram a definio de um instrumento de cobertura). Um item coberto um activo, passivo, compromisso firme, transaco prevista altamente provvel ou investimento lquido numa unidade operacional estrangeira que (a) expe a entidade ao risco de alteraes no justo valor ou nos fluxos de caixa futuros e (b) foi designado como estando coberto (os pargrafos 78-84 e o Apndice A pargrafos AG98-AG101 desenvolvem a definio de itens cobertos). Eficcia de cobertura o grau segundo o qual as alteraes no justo valor ou nos fluxos de caixa do item coberto que sejam atribuveis a um risco coberto so compensadas por alteraes no justo valor ou nos fluxos de caixa do instrumento de cobertura (ver Apndice A pargrafos AG105-AG113). DERIVADOS EMBUTIDOS 10. Um derivado embutido um componente de um instrumento hbrido (combinado) que tambm inclui um contrato de base no derivado com o efeito de que alguns dos fluxos de caixa do instrumento combinado variam de forma semelhante a um derivado autnomo. Um derivado embutido d origem a que alguns ou todos os fluxos de caixa que de outra forma seriam exigidos pelo contrato sejam modificados de acordo com uma taxa de juro especificada, preo de instrumento financeiro, preo de mercadoria, taxa de cmbio, ndice de preos ou de taxas, notao de crdito ou ndice de crdito, ou outra varivel. Um derivado que esteja adstrito a um instrumento financeiro mas que seja contratualmente transfervel independentemente desse instrumento, ou que tenha uma contraparte diferente desse instrumento, no um derivado embutido, mas um instrumento financeiro separado. 11. Um derivado embutido deve ser separado do contrato de base e contabilizado como derivado segundo esta Norma se, e apenas se: (a) as caractersticas econmicas e os riscos do derivado embutido no estiverem intimamente relacionados com as caractersticas econmicas e os riscos do contrato de base (ver Apndice A pargrafos AG30 e AG33); (b) um instrumento separado com os mesmos termos que o derivado embutido satisfizesse a definio de um derivado; e (c) o instrumento hbrido (combinado) no for mensurado pelo justo valor com as alteraes no justo valor reconhecidas nos resultados (i.e. um derivado que esteja embutido num activo financeiro ou passivo financeiro pelo justo valor por via dos resultados no um derivado separado). Se um derivado embutido for separado, o contrato de base deve ser contabilizado segundo esta Norma se ele for um instrumento financeiro, e de acordo com outras Normas apropriadas se no for um instrumento financeiro. Esta Norma no trata a questo de determinar se um derivado embutido deve ser apresentado separadamente na face das demonstraes financeiras. 12. Se por esta Norma se exigir a uma entidade que separe um derivado embutido do seu contrato de base, mas essa entidade no estiver em condies de mensurar separadamente o derivado embutido quer data de aquisio quer a uma data de relato financeiro subsequente, ela deve tratar todo o contrato combinado como um activo financeiro ou passivo financeiro detido para negociao. 13. Se uma entidade no estiver em condies de determinar fiavelmente o justo valor de um derivado embutido na base dos seus termos e condies (por exemplo, porque o derivado embutido se baseia num instrumento de capital prprio no cotado), o justo valor do derivado embutido a diferena entre o justo valor do instrumento hbrido e o justo valor do contrato de base, se esses valores puderem ser determinados segundo esta Norma. Se a entidade no estiver em condies de determinar o justo valor do derivado embutido usando este mtodo, aplica-se o pargrafo 12 e o instrumento combinado tratado como detido para negociao. RECONHECIMENTO E DESRECONHECIMENTO Reconhecimento Inicial

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14. Uma entidade deve reconhecer um activo financeiro ou um passivo financeiro no seu balano quando, e apenas quando, a entidade se tornar uma parte das disposies contratuais do instrumento. (Ver pargrafo 38 com respeito a compras regular way de activos financeiros.) Desreconhecimento de um Activo Financeiro 15. Nas demonstraes financeiras consolidadas, os pargrafos 16-23 e o Apndice A pargrafos AG34-AG52 so aplicados a um nvel consolidado. Assim, uma entidade consolida primeiro todas as subsidirias de acordo com a IAS 27 e a SIC-12 Consolidao Entidades de Finalidade Especial e depois aplica os pargrafos 16-23 e o Apndice A pargrafos AG34-AG52 ao grupo resultante. 16. Antes de avaliar se, e at que ponto, o desreconhecimento apropriado segundo os pargrafos 17-23, uma entidade determina se esses pargrafos devem ser aplicados a uma parte de um activo financeiro (ou a uma parte de um grupo de activos financeiros semelhantes) ou a um activo financeiro (ou a um grupo de activos financeiros semelhantes) na sua totalidade, como se segue. (a) Os pargrafos 17-23 so aplicados a uma parte de um activo financeiro (ou a uma parte de um grupo de activos financeiros semelhantes) se, e apenas se, a parte a ser considerada para desreconhecimento satisfizer uma das seguintes trs condies. (i) A parte compreende apenas fluxos de caixa especificamente identificados resultantes de um activo financeiro (ou de um grupo de activos financeiros semelhantes). Por exemplo, quando uma entidade entra num strip de taxa de juro atravs do qual a contraparte obtm o direito aos fluxos de caixa de juros, mas no aos fluxos de caixa de capital de um instrumento de dvida, os pargrafos 17-23 aplicam-se aos fluxos de caixa de juros. (ii) A parte compreende apenas uma percentagem (pro rata) totalmente proporcional dos fluxos de caixa resultantes de um activo financeiro (ou de um grupo de activos financeiros semelhantes). Por exemplo, quando uma entidade entra num acordo atravs do qual a contraparte obtm os direitos a 90% de todos os fluxos de caixa de um instrumento de dvida, os pargrafos 17-23 aplicam-se a 90% desses fluxos de caixa. Se houver mais de uma contraparte, no exigido a cada contraparte que tenha uma percentagem proporcional dos fluxos de caixa desde que a entidade que transfere tenha uma percentagem totalmente proporcional. (iii) A parte compreende apenas uma percentagem (pro rata) totalmente proporcional dos fluxos de caixa especificamente identificados resultantes de um activo financeiro (ou de um grupo de activos financeiros semelhantes). Por exemplo, quando uma entidade entra num acordo atravs do qual a contraparte obtm os direitos a 90% dos fluxos de caixa de juros resultantes de um activo financeiro, os pargrafos 17-23 aplicam-se a 90% desses fluxos de caixa de juros. Se houver mais de uma contraparte, no exigido a cada contraparte que tenha uma percentagem proporcional dos fluxos de caixa especificamente identificados desde que a entidade que transfere tenha uma percentagem totalmente proporcional. (b) Em todos os outros casos, os pargrafos 17-23 aplicam-se ao activo financeiro na sua totalidade (ou ao grupo de activos financeiros semelhantes na sua totalidade). Por exemplo, quando uma entidade transfere (i) os direitos aos primeiros ou ltimos 90% das cobranas de caixa resultantes de um activo financeiro (ou de um grupo de activos financeiros), ou (ii) os direitos a 90% dos fluxos de caixa de um grupo de contas a receber, mas proporciona uma garantia para compensar o comprador por quaisquer perdas de crdito at 8 % da quantia de capital das contas a receber, os pargrafos 17-23 aplicam-se ao activo financeiro (ou a um grupo de activos financeiros semelhantes) na sua totalidade. Nos pargrafos 17-26, o termo activo financeiro refere-se ou a uma parte de um activo financeiro (ou a uma parte de um grupo de activos financeiros semelhantes) tal como identificado na alnea (a) atrs ou, de outra forma, a um activo financeiro (ou a um grupo de activos financeiros semelhantes) na sua totalidade. 17. Uma entidade deve desreconhecer um activo financeiro quando, e apenas quando: (a) os direitos contratuais aos fluxos de caixa resultantes do activo financeiro expiram; ou (b) transfere o activo financeiro tal como definido nos pargrafos 18 e 19 e a transferncia se qualifica para desreconhecimento de acordo com o pargrafo 20. (Ver pargrafo 38 para vendas regular way de activos financeiros.) 18. Uma entidade transfere um activo financeiro se, e apenas se, ou: (a) transferir os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa do activo financeiro; ou (b) retiver os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa do activo financeiro, mas assumir uma obrigao contratual de pagar os fluxos de caixa a um ou mais destinatrios num acordo que satisfaa as condies do pargrafo 19. 19. Quando uma entidade retm os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa de um activo financeiro (o activo original), mas assume uma obrigao contratual de pagar esses fluxos de caixa a uma ou mais entidades (os destinatrios finais), a entidade trata a transaco como uma transferncia de um activo financeiro se, e apenas se, todas as trs condies que se seguem forem satisfeitas. (a) A entidade no tem qualquer obrigao de pagar quantias aos destinatrios finais a menos que receba quantias equivalentes resultantes do activo original. Os adiantamentos a curto prazo pela entidade com o direito de total recuperao da quantia emprestada acrescida dos juros s taxas de mercado no violam esta condio. (b) A entidade est proibida pelos termos do contrato de transferncia de vender ou penhorar o activo original que no seja como garantia aos eventuais destinatrios pela obrigao de lhes pagar fluxos de caixa. (c) A entidade tem uma obrigao de remeter qualquer fluxo de caixa que receba em nome dos eventuais destinatrios sem atrasos materiais. Alm disso, a entidade no tem o direito de reinvestir esses fluxos de caixa, excepto no caso de investimentos em caixa ou seus equivalentes (tal como definido na IAS 7 Demonstrao dos Fluxos de Caixa) durante o curto perodo de liquidao desde a data de recebimento at data da entrega exigida aos destinatrios finais, e os juros recebidos como resultado desses investimentos so passados aos destinatrios finais. 20. Quando uma entidade transfere um activo financeiro (ver pargrafo 18), deve avaliar at que ponto ela retm os riscos e vantagens da propriedade do activo financeiro. Neste caso:

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(a) se a entidade transferir substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do activo financeiro, a entidade deve desreconhecer o activo financeiro e reconhecer separadamente como activos ou passivos quaisquer direitos e obrigaes criados ou retidos com a transferncia. (b) se a entidade retiver substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do activo financeiro, a entidade deve continuar a reconhecer o activo financeiro. (c) se a entidade no transferir nem retiver substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do activo financeiro, a entidade deve determinar se reteve o controlo do activo financeiro. Neste caso: (i) se a entidade no reteve o controlo, ela deve desreconhecer o activo financeiro e reconhecer separadamente como activos ou passivos quaisquer direitos e obrigaes criados ou retidos com a transferncia. (ii) se a entidade reteve o controlo, ela deve continuar a reconhecer o activo financeiro at ao ponto do seu envolvimento continuado no activo financeiro (ver pargrafo 30). 21. A transferncia de riscos e vantagens (ver pargrafo 20) avaliada por comparao da exposio da entidade, antes e depois da transferncia, com a variabilidade das quantias e a tempestividade dos fluxos de caixa lquidos do activo transferido. Uma entidade reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade de um activo financeiro se a sua exposio variabilidade do valor presente dos fluxos de caixa lquidos futuros resultantes do activo financeiro no se alterar significativamente como resultado da transferncia (por exemplo, porque a entidade vendeu um activo financeiro sujeito a um acordo de recompra a um preo fixado ou ao preo de venda acrescido do retorno do mutuante). Uma entidade transferiu substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade de um activo financeiro se a sua exposio a essa variabilidade j no for significativa em relao variabilidade total do valor presente dos fluxos de caixa lquidos futuros associados ao activo financeiro (por exemplo, porque a entidade vendeu um activo financeiro sujeito apenas a uma opo de recompra pelo seu justo valor no momento da recompra ou transferiu uma percentagem totalmente proporcional dos fluxos de caixa resultantes de um activo financeiro maior num acordo, tal como uma subparticipao num emprstimo, que satisfaa as condies do pargrafo 19). 22. Frequentemente, ser obvio se a entidade transferiu ou reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade e no haver necessidade de efectuar quaisquer clculos. Noutros casos, ser necessrio calcular e comparar a exposio da entidade variabilidade do valor presente dos fluxos de caixa lquidos futuros antes e depois da transferncia. O clculo e a comparao so feitos usando como taxa de desconto uma taxa de juro de mercado corrente apropriada. Toda a variabilidade razoavelmente possvel nos fluxos de caixa lquidos considerada, sendo atribuda maior ponderao aos desfechos que sejam mais provveis de ocorrer. 23. Se a entidade reteve ou no o controlo (ver pargrafo 20(c)) do activo transferido depende da capacidade daquele que recebe a transferncia para vender o activo. Se aquele que recebe a transferncia tiver capacidade prtica para vender o activo na sua totalidade a um terceiro no relacionado e for capaz de exercer essa capacidade unilateralmente e sem necessitar de impor restries adicionais sobre a transferncia, a entidade no reteve o controlo. Em todos os outros casos, a entidade reteve o controlo. Transferncias que se Qualificam para Desreconhecimento (ver pargrafo 20 (a) e (c)(i)) 24. Se uma entidade transferir um activo financeiro numa transferncia que se qualifique para desreconhecimento na sua totalidade e retiver o direito por servio (de dvida) ao activo financeiro em troca de comisses, ela deve reconhecer ou um activo por servio ou um passivo por servio para esse contrato por servio. Se no se esperar que as comisses a receber compensem a entidade adequadamente pela realizao do servio, um passivo por servio para a obrigao de servio deve ser reconhecido pelo seu justo valor. Se se esperar que as comisses a receber sejam mais do que a compensao adequada pelo servio, um activo por servio deve ser reconhecido para o direito por servio por uma quantia determinada na base de uma imputao da quantia escriturada do activo financeiro maior de acordo com o pargrafo 27. 25. Se, como resultado de uma transferncia, um activo financeiro for desreconhecido na sua totalidade mas a transferncia resultar em que a entidade obtm um novo activo financeiro ou assume um novo passivo financeiro, ou um passivo por servio, a entidade deve reconhecer o novo activo financeiro, passivo financeiro ou passivo por servio pelo justo valor. 26. No desreconhecimento de um activo financeiro na sua totalidade, a diferena entre: (a) a quantia escriturada; e (b) a soma de (i) a retribuio recebida (incluindo qualquer novo activo obtido menos qualquer novo passivo assumido) e (ii) qualquer ganho ou perda cumulativo que tenha sido reconhecido directamente no capital prprio (ver pargrafo 55(b)) deve ser reconhecida nos resultados. 27. Se o activo transferido fizer parte de um activo financeiro maior (por exemplo, quando uma entidade transfere fluxos de caixa de juros que faam parte de um instrumento de dvida, ver pargrafo 16(a)) e a parte transferida se qualificar para desreconhecimento na sua totalidade, a quantia escriturada anterior do activo financeiro maior deve ser imputada entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que desreconhecida, com base nos justos valores relativos dessas partes data da transferncia. Para esta finalidade, um activo por servio retido deve ser tratado como uma parte que continua a ser reconhecida. A diferena entre: (a) a quantia escriturada imputada parte desreconhecida; e (b) a soma de (i) a retribuio recebida pela parte desreconhecida (incluindo qualquer novo activo obtido menos qualquer novo passivo assumido) e (ii) qualquer ganho ou perda cumulativo imputado mesma que tenha sido reconhecido directamente no capital prprio (ver pargrafo 55(b)) deve ser reconhecida nos resultados. Um ganho ou perda cumulativo que tenha sido reconhecido no capital prprio imputado entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que desreconhecida, com base nos justos valores relativos dessas partes.

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28. Quando uma entidade imputa a quantia escriturada anterior de um activo financeiro maior entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que desreconhecida, o justo valor da parte que continua a ser reconhecida necessita de ser determinado. Quando a entidade tem um historial de venda de partes semelhantes parte que continua a ser reconhecida ou quando outras transaces de mercado existem para essas partes, os preos recentes das transaces reais proporcionam a melhor estimativa do seu justo valor. Quando no h cotaes de preos ou transaces de mercado recentes para dar suporte ao justo valor da parte que continua a ser reconhecida, a melhor estimativa do justo valor a diferena entre o justo valor do activo financeiro maior como um todo e a retribuio recebida de quem recebeu a transferncia pela parte que desreconhecida. Transferncias que No se Qualificam para Desreconhecimento (ver pargrafo 20 (b)) 29. Se uma transferncia no resultar em desreconhecimento porque a entidade reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do activo transferido, a entidade deve continuar a reconhecer o activo transferido na sua totalidade e deve reconhecer um passivo financeiro pela retribuio recebida. Em perodos subsequentes, a entidade deve reconhecer qualquer rendimento do activo transferido e qualquer gasto incorrido com o passivo financeiro. Envolvimento Continuado em Activos Transferidos (ver pargrafo 20 (c) (ii)) 30. Se uma entidade no transferir nem retiver substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade de um activo transferido, e retiver o controlo do activo transferido, a entidade continua a reconhecer o activo transferido at ao ponto do seu envolvimento continuado. A medida do envolvimento continuado da entidade no activo transferido o ponto at ao qual ela est exposta a alteraes no valor do activo transferido. Por exemplo: (a) quando o envolvimento continuado da entidade assumir a forma de garantia do activo transferido, a medida do envolvimento continuado da entidade a menor de (i) a quantia do activo e (ii) a quantia mxima da retribuio recebida que a entidade pode ser obrigada a reembolsar (a quantia de garantia). (b) quando o envolvimento continuado da entidade assumir a forma de uma opo subscrita ou comprada (ou ambas) sobre o activo transferido, a medida do envolvimento continuado da entidade a quantia do activo transferido que a entidade poder recomprar. Contudo, no caso de uma opo put subscrita sobre um activo que seja mensurado pelo justo valor, a medida do envolvimento continuado da entidade est limitada ao menor entre o justo valor do activo transferido e o preo de exerccio da opo (ver pargrafo AG48). (c) quando o envolvimento continuado da entidade assumir a forma de uma opo liquidada a dinheiro ou de uma proviso semelhante sobre o activo transferido, a medida do envolvimento continuado da entidade mensurada da mesma forma que o envolvimento resultante de opes no liquidadas a dinheiro tal como definido na alnea (b) atrs. 31. Quando uma entidade continua a reconhecer um activo at ao ponto do seu envolvimento continuado, a entidade tambm reconhece um passivo associado. Apesar dos outros requisitos de mensurao contidos nesta Norma, o activo transferido e o passivo associado so mensurados numa base que reflecte os direitos e obrigaes que a entidade reteve. O passivo associado mensurado de tal forma que a quantia escriturada lquida do activo transferido e do passivo associado : (a) o custo amortizado dos direitos e obrigaes retidos pela entidade, se o activo transferido for mensurado pelo custo amortizado; ou (b) igual ao justo valor dos direitos e obrigaes retidos pela entidade quando mensurada numa base autnoma, se o activo transferido for mensurado pelo justo valor. 32. A entidade deve continuar a reconhecer qualquer rendimento resultante do activo transferido at ao ponto do seu envolvimento continuado e deve reconhecer qualquer gasto incorrido com o passivo associado. 33. Para a finalidade de mensurao subsequente, as alteraes reconhecidas no justo valor do activo transferido e no passivo associado so contabilizadas consistentemente umas com as outras de acordo com o pargrafo 55, e no devem ser compensadas. 34. Se o envolvimento continuado de uma entidade for apenas numa parte de um activo financeiro (por exemplo, quando uma entidade retm uma opo de recompra de parte de um activo transferido, ou retm um interesse residual que no resulte na reteno de substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade e a entidade retm o controlo), a entidade imputa a quantia escriturada anterior do activo financeiro entre a parte que continua a reconhecer segundo o envolvimento continuado, e a parte que deixou de reconhecer na base dos justos valores relativos dessas partes data da transferncia. Para tal finalidade, aplicam-se os requisitos do pargrafo 28. A diferena entre: (a) a quantia escriturada imputada parte que deixa de ser reconhecida; e (b) a soma de (i) a retribuio recebida pela parte j no reconhecida e (ii) qualquer ganho ou perda cumulativo imputado mesma que tivesse sido reconhecido directamente no capital prprio (ver pargrafo 55(b)) deve ser reconhecida nos resultados. Um ganho ou perda cumulativo que tenha sido reconhecido no capital prprio imputado entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que deixou de ser reconhecida na base dos justos valores relativos dessas partes. 35. [] Todas as Transferncias 36. Se um activo transferido continuar a ser reconhecido, o activo e o passivo associado no devem ser compensados. Do mesmo modo, a entidade no deve compensar qualquer rendimento resultante do activo transferido com qualquer gasto incorrido com o passivo associado (ver IAS 32 pargrafo 42). 37. Se quem transfere proporcionar garantias colaterais no monetrias (tais como instrumentos de dvida ou de capital prprio) a quem recebe a transferncia, a contabilizao das garantias colaterais por quem transfere e por quem recebe a transferncia depende se quem recebe a transferncia tem o direito de vender ou voltar a penhorar a garantia colateral e se quem transfere incorreu em incumprimento. Quem transfere e quem recebe a transferncia devem contabilizar a garantia colateral do seguinte modo:

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(a) Se quem recebe a transferncia tiver o direito por contrato ou por costume de vender ou voltar a penhorar a garantia colateral, ento quem transfere deve reclassificar esse activo no seu balano (por exemplo, como activo emprestado, instrumentos de capital prprio penhorados ou conta a receber de recompra) separadamente de outros activos. (b) Se quem recebe a transferncia vender a garantia colateral a ela penhorada, deve reconhecer os proventos da venda e um passivo mensurado pelo justo valor quanto sua obrigao de devolver a garantia colateral. (c) Se quem transfere no cumprir os termos do contrato e perder o direito de redimir a garantia colateral, deve desreconhecer a garantia colateral, e quem recebe a transferncia deve reconhecer a garantia colateral como seu activo inicialmente mensurado pelo justo valor ou, se j vendeu a garantia colateral, desreconhecer a sua obrigao de devolver a garantia colateral. (d) Com excepo do disposto na alnea (c), quem transfere deve continuar a escriturar a garantia colateral como seu activo, e quem recebe a transferncia no deve reconhecer a garantia colateral como um activo. Compra ou Venda Regular Way de um Activo Financeiro 38. Uma compra ou venda regular way de activos financeiros deve ser reconhecida e desreconhecida, conforme aplicvel, usando a contabilizao pela data da negociao ou a contabilizao pela data da liquidao (ver Apndice A pargrafos AG53-AG56). Desreconhecimento de um Passivo Financeiro 39. Uma entidade deve remover um passivo financeiro (ou uma parte de um passivo financeiro) do seu balano quando, e apenas quando, for extinto isto , quando a obrigao especificada no contrato for satisfeita ou cancelada ou expirar. 40. Uma troca entre um muturio existente e um mutuante de instrumentos de dvida com termos substancialmente diferentes deve ser contabilizada como extino do passivo financeiro original e reconhecimento de um novo passivo financeiro. De modo semelhante, uma modificao substancial nos termos de um passivo financeiro existente ou de uma parte do mesmo (seja ou no atribuvel dificuldade financeira do devedor) deve ser contabilizada como extino do passivo financeiro original e reconhecimento de um novo passivo financeiro. 41. A diferena entre a quantia escriturada de um passivo financeiro (ou de parte de um passivo financeiro) extinto ou transferido para outra parte e a retribuio paga, incluindo quaisquer activos no monetrios transferidos ou passivos assumidos, deve ser reconhecida nos resultados. 42. Se uma entidade recomprar uma parte de um passivo financeiro, a entidade deve imputar a quantia escriturada anterior do passivo financeiro entre a parte que continua a ser reconhecida e a parte que desreconhecida com base nos justos valores relativos dessas partes data da recompra. A diferena entre (a) a quantia escriturada imputada parte desreconhecida e (b) a retribuio paga, incluindo quaisquer activos no monetrios transferidos ou passivos assumidos, pela parte desreconhecida deve ser reconhecida nos resultados. MENSURAO Mensurao Inicial de Activos Financeiros e de Passivos Financeiros 43. Quando um activo financeiro ou um passivo financeiro inicialmente reconhecido, uma entidade deve mensur-lo pelo seu justo valor mais, no caso de um activo financeiro ou passivo financeiro que no seja pelo justo valor por via dos resultados, os custos de transaco que sejam directamente atribuveis aquisio ou emisso do activo financeiro ou passivo financeiro. 44. Quando uma entidade usa a contabilizao pela data de liquidao para um activo que seja subsequentemente mensurado pelo custo ou pelo custo amortizado, o activo reconhecido inicialmente pelo seu justo valor data da negociao (ver Apndice A pargrafos AG53-AG56). Mensurao Subsequente de Activos Financeiros 45. Para a finalidade de mensurar um activo financeiro aps o reconhecimento inicial, esta Norma classifica activos financeiros em quatro categorias definidas no pargrafo 9: (a) activos financeiros pelo justo valor por via dos resultados; (b) investimentos detidos at maturidade; (c) emprstimos concedidos e contas a receber; e (d) activos financeiros disponveis para venda. Estas categorias aplicam-se mensurao e ao reconhecimento dos resultados segundo esta Norma. A entidade poder usar outros descritores para estas categorias ou outras categorizaes quando apresentar a informao na face das demonstraes financeiras. A entidade deve divulgar nas notas a informao exigida pela IAS 32. 46. Aps o reconhecimento inicial, uma entidade deve mensurar os activos financeiros, incluindo os derivados que sejam activos, pelos seus justos valores sem qualquer deduo para os custos de transaco em que possa incorrer na venda ou outra alienao, excepto quanto aos seguintes activos financeiros: (a) emprstimos concedidos e contas a receber tal como definido no pargrafo 9, os quais devem ser mensurados pelo custo amortizado usando o mtodo do juro efectivo; (b) investimentos detidos at maturidade tal como definido no pargrafo 9, os quais devem ser mensurados pelo custo amortizado usando o mtodo do juro efectivo; e (c) investimentos em instrumentos de capital prprio que no tenham um preo de mercado cotado num mercado activo e cujo justo valor no possa ser fiavelmente mensurado e derivados que estejam ligados a e devam ser liquidados pela entrega de tais instrumentos de capital prprio no cotados, os quais devem ser mensurados pelo custo (ver Apndice A pargrafos AG80 e AG81). Os activos financeiros que sejam designados como itens cobertos esto sujeitos a mensurao segundo os requisitos da contabilidade de cobertura contidos nos pargrafos 89-102. Todos os activos financeiros excepto aqueles mensurados pelo justo valor por via dos resultados esto sujeitos a reviso quanto imparidade de acordo com os pargrafos 58-70 e o Apndice A pargrafos AG84-AG93. Mensurao Subsequente de Passivos Financeiros

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47. Aps o reconhecimento inicial, uma entidade deve mensurar todos os passivos financeiros pelo custo amortizado usando o mtodo do juro efectivo, excepto: (a) passivos financeiros pelo justo valor por via dos resultados. Tais passivos, incluindo derivados que sejam passivos, devem ser mensurados pelo justo valor excepto no caso de um passivo derivado que esteja ligado a e deva ser liquidado pela entrega de um instrumento de capital prprio no cotado cujo justo valor no possa ser fiavelmente mensurado, o qual dever mensurado pelo custo. (b) passivos financeiros que surjam quando uma transferncia de um activo financeiro no se qualifica para desreconhecimento ou contabilizada usando a abordagem do envolvimento continuado. Os pargrafos 29 e 31 aplicam-se mensurao de tais passivos financeiros. Os passivos financeiros que sejam designados como itens cobertos esto sujeitos a mensurao segundo os requisitos da contabilidade de cobertura contidos nos pargrafos 89-102. Consideraes sobre a Mensurao pelo Justo Valor 48. Ao determinar o justo valor de um activo financeiro ou de um passivo financeiro para a finalidade de aplicar esta Norma ou a IAS 32, uma entidade deve aplicar os pargrafos AG69-AG82 do Apndice A. 49. O justo valor de um passivo financeiro com uma caracterstica de ser ordem (por exemplo, um depsito ordem) no inferior quantia pagvel ordem, descontada desde a primeira data em que o pagamento da quantia podia ser exigido. Reclassificaes 50. Uma entidade no deve reclassificar um instrumento financeiro colocando-o ou retirando-o da categoria de justo valor por via dos resultados enquanto estiver detido ou emitido. 51. Se, como resultado de uma alterao na inteno ou capacidade, deixar de ser apropriado classificar um investimento como detido at maturidade, este deve ser reclassificado como disponvel para venda e remensurado pelo justo valor, e a diferena entre a sua quantia escriturada e o justo valor deve ser contabilizada de acordo com o pargrafo 55(b). 52. Sempre que vendas ou reclassificaes de mais de uma quantia insignificante de investimentos detidos at maturidade no satisfizerem qualquer das condies do pargrafo 9, qualquer investimento detido at maturidade remanescente deve ser reclassificado como disponvel para venda. Numa tal reclassificao, a diferena entre a quantia escriturada e o justo valor deve ser contabilizada de acordo com o pargrafo 55(b). 53. Se uma medida fivel se tornar disponvel para um activo financeiro ou passivo financeiro para o qual essa medida no estivesse anteriormente disponvel, e se se exigir que o activo ou passivo seja mensurado pelo justo valor caso uma medida fivel esteja disponvel (ver pargrafos 46(c) e 47), o activo ou passivo deve ser remensurado pelo justo valor, e a diferena entre a sua quantia escriturada e o justo valor deve ser contabilizada de acordo com o pargrafo 55. 54. Se, como resultado de uma alterao na inteno ou capacidade ou nas raras circunstncias em que uma medida fivel do justo valor deixe de estar disponvel (ver pargrafos 46(c) e 47) ou porque os dois anos financeiros precedentes referidos no pargrafo 9 j passaram, se tornar apropriado escriturar um activo financeiro ou passivo financeiro pelo custo ou pelo custo amortizado em vez de pelo justo valor, a quantia escriturada do justo valor do activo financeiro ou do passivo financeiro nessa data torna-se o seu novo custo ou custo amortizado, conforme aplicvel. Qualquer ganho ou perda anterior naquele activo que tenha sido reconhecido directamente no capital prprio de acordo com o pargrafo 55(b) deve ser contabilizado como se segue: (a) No caso de um activo financeiro com maturidade fixada, o ganho ou perda deve ser amortizado nos resultados durante a vida remanescente do investimento detido at maturidade usando o mtodo do juro efectivo. Qualquer diferena entre o novo custo amortizado e a quantia na maturidade deve tambm ser amortizada durante a vida remanescente do activo financeiro usando o mtodo do juro efectivo, semelhante amortizao de um prmio e de um desconto. Se o activo financeiro estiver subsequentemente com imparidade, qualquer ganho ou perda que tenha sido reconhecido directamente no capital prprio reconhecido nos resultados de acordo com o pargrafo 67. (b) No caso de um activo financeiro que no tenha uma maturidade fixada, o ganho ou perda deve permanecer no capital prprio at que o activo financeiro seja vendido ou de outra forma alienado, sendo ento reconhecido nos resultados. Se o activo financeiro estiver subsequentemente com imparidade, qualquer ganho ou perda anterior que tenha sido reconhecido directamente no capital prprio reconhecido nos resultados de acordo com o pargrafo 67. Ganhos e Perdas 55. Um ganho ou perda proveniente de uma alterao no justo valor de um activo financeiro ou passivo financeiro que no faa parte de um relacionamento de cobertura (ver pargrafos 89-102) deve ser reconhecido como se segue: (a) Um ganho ou perda resultante de um activo financeiro ou passivo financeiro classificado pelo justo valor por via dos resultados deve ser reconhecido nos resultados. (b) Um ganho ou perda resultante de um activo financeiro disponvel para venda deve ser reconhecido directamente no capital prprio, atravs da demonstrao de alteraes no capital prprio (ver IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras), excepto no caso de perdas por imparidade (ver pargrafos 67-70) e de ganhos e perdas cambiais (ver Apndice A pargrafo AG83), at que o activo financeiro seja desreconhecido, momento em que o ganho ou perda cumulativo anteriormente reconhecido no capital prprio dever ser reconhecido nos resultados. Contudo, o juro calculado usando o mtodo do juro efectivo (ver pargrafo 9) reconhecido nos resultados (ver IAS 18 Rdito). Os dividendos resultantes de um instrumento de capital prprio disponvel para venda so reconhecidos nos resultados quando o direito da entidade de receber pagamento for estabelecido (ver IAS 18). 56. Para os activos financeiros e passivos financeiros escriturados pelo custo amortizado (pargrafos 46 e 47), reconhecido um ganho ou perda nos resultados quando o activo financeiro ou o passivo financeiro for desreconhecido ou sujeito a imparidade, bem como atravs do processo de amortizao. Contudo, para os activos financeiros ou passivos financeiros que sejam itens cobertos (ver pargrafos 78-84 e Apndice A pargrafos AG98-AG101), a contabilizao do ganho ou perda deve seguir os pargrafos 89-102. 57. Se uma entidade reconhecer activos financeiros usando a contabilizao pela data de liquidao (ver pargrafo 38 e Apndice A pargrafos AG53 a AG56), qualquer alterao no justo valor do activo a ser recebido durante o perodo entre a data

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de negociao e a data de liquidao no reconhecida quanto aos activos escriturados pelo custo ou pelo custo amortizado (excepto perdas por imparidade). Quanto aos activos escriturados pelo justo valor, contudo, a alterao no justo valor deve ser reconhecida nos resultados ou no capital prprio, conforme apropriado segundo o pargrafo 55. Imparidade e Incobrabilidade de Activos Financeiros 58. Uma entidade deve avaliar data de cada balano se existe ou no qualquer prova objectiva de que um activo financeiro ou um grupo de activos financeiros esteja com imparidade. Se tal prova existir, a entidade deve aplicar o pargrafo 63 (para activos financeiros escriturados pelo custo amortizado), o pargrafo 66 (para activos financeiros escriturados pelo custo) ou o pargrafo 67 (para activos financeiros disponveis para venda) para determinar a quantia de qualquer perda por imparidade. 59. Um activo financeiro ou um grupo de activos financeiros est com imparidade e so incorridas perdas por imparidade se, e apenas se, existir prova objectiva de imparidade como resultado de um ou mais acontecimentos que ocorreram aps o reconhecimento inicial do activo (um acontecimento de perda) e se esse acontecimento (ou acontecimentos) de perda tiver um impacte nos fluxos de caixa futuros estimados do activo financeiro ou do grupo de activos financeiros que possa ser fiavelmente estimado. Pode no ser possvel identificar um nico e discreto acontecimento que tenha causado a imparidade. Pelo contrrio, o efeito combinado de vrios acontecimentos pode ter causado a imparidade. As perdas esperadas como resultado de acontecimentos futuros, independentemente do grau de probabilidade, no so reconhecidas. A prova objectiva de que um activo financeiro ou um grupo de activos est com imparidade inclui dados observveis que chamam a ateno do detentor do activo acerca dos seguintes acontecimentos de perda: (a) significativa dificuldade financeira do emitente ou do obrigado; (b) uma quebra de contrato, tal como um incumprimento ou relaxe nos pagamentos de juro ou de capital; (c) o mutuante, por razes econmicas ou legais relacionadas com as dificuldades financeiras do muturio, oferece ao muturio uma concesso que o mutuante de outra forma no consideraria; (d) torna-se provvel que o muturio v entrar em processo de falncia ou outra reorganizao financeira; (e) o desaparecimento de um mercado activo para esse activo financeiro devido a dificuldades financeiras; ou (f) dados observveis indicando que existe um decrscimo mensurvel nos fluxos de caixa futuros estimados de um grupo de activos financeiros desde o reconhecimento inicial desses activos, embora o decrscimo ainda no possa ser identificado com os activos financeiros individuais do grupo, incluindo: (i) alteraes adversas no estado de pagamento dos muturios do grupo (por exemplo, um nmero crescente de pagamentos atrasados ou um nmero crescente de muturios de carto de crdito que atingiram o seu limite de crdito e esto a pagar a quantia mnima mensal); ou (ii) as condies econmicas nacionais ou locais que se correlacionam com os incumprimentos relativos aos activos do grupo (por exemplo, um aumento na taxa de desemprego na rea geogrfica dos muturios, um decrscimo nos preos das propriedades para hipotecas na rea relevante, um decrscimo nos preos do petrleo para activos de emprstimo a produtores de petrleo, ou alteraes adversas nas condies do sector que afectem os muturios do grupo). 60. O desaparecimento de um mercado activo porque os instrumentos financeiros de uma entidade deixaram de ser negociados publicamente no prova de imparidade. Uma baixa na notao de crdito de uma entidade no , por si s, prova de imparidade, embora possa ser prova de imparidade quando considerada com outras informaes disponveis. Um declnio no justo valor de um activo financeiro abaixo do seu custo ou custo amortizado no necessariamente prova de imparidade (por exemplo, um declnio no justo valor de um investimento num instrumento de dvida que resulte de um acrscimo da taxa de juro sem risco). 61. Alm dos tipos de acontecimentos no pargrafo 59, a prova objectiva de imparidade para um investimento num instrumento de capital prprio inclui informao acerca de alteraes significativas com um efeito adverso que tenham tido lugar no ambiente tecnolgico, de mercado, econmico ou legal no qual o emissor opere, e indica que o custo do investimento no instrumento de capital prprio pode no ser recuperado. Um declnio significativo ou prolongado no justo valor de um investimento num instrumento de capital prprio abaixo do seu custo tambm constitui prova objectiva de imparidade. 62. Em alguns casos, os dados observveis exigidos para estimar a quantia de uma perda por imparidade resultante de um activo financeiro podem estar limitados ou no ser j totalmente relevantes para as circunstncias correntes. Por exemplo, este pode ser o caso quando um muturio est em dificuldades financeiras e h poucos dados histricos disponveis relacionados com muturios semelhantes. Nesses casos, uma entidade usa o seu juzo de valor da experincia para estimar a quantia de qualquer perda por imparidade. De forma semelhante, uma entidade usa o seu juzo de valor experimentado para ajustar os dados observveis para que um grupo de activos financeiros reflicta as circunstncias correntes (ver pargrafo AG89). O uso de estimativas razoveis uma parte essencial da preparao de demonstraes financeiras, no fazendo diminuir a sua fiabilidade. Activos Financeiros Escriturados pelo Custo Amortizado 63. Se existir prova objectiva de que foi incorrida uma perda por imparidade em emprstimos concedidos e contas a receber ou investimentos detidos at maturidade escriturados pelo custo amortizado, a quantia da perda mensurada como a diferena entre a quantia escriturada do activo e o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados (excluindo as perdas de crdito futuras que no tenham sido incorridas) descontado taxa de juro efectiva original do activo financeiro (i.e. a taxa de juro efectiva calculada no reconhecimento inicial). A quantia escriturada do activo deve ser reduzida ou directamente ou atravs do uso de uma conta de abatimento. A quantia da perda deve ser reconhecida nos resultados. 64. Uma entidade avalia primeiro se a prova objectiva de imparidade existe individualmente para activos financeiros que sejam individualmente significativos, e individual ou colectivamente para activos financeiros que no sejam individualmente significativos (ver pargrafo 59). Se uma entidade determinar que no existe prova objectiva de imparidade para um activo financeiro individualmente avaliado, quer seja significativo ou no, ela inclui o activo num grupo de activos financeiros com caractersticas semelhantes de risco de crdito e avalia-os colectivamente quanto imparidade. Os activos que sejam

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individualmente avaliados quanto imparidade e para os quais uma perda por imparidade ou continua a ser reconhecida no so includos numa avaliao colectiva da imparidade. 65. Se, num perodo subsequente, a quantia da perda por imparidade diminuir e a diminuio puder ser objectivamente relacionada com um acontecimento que ocorra aps o reconhecimento da imparidade (tal como uma melhoria na notao de crdito do devedor), a perda por imparidade anteriormente reconhecida deve ser revertida seja directamente seja ajustando uma conta de abatimento. A reverso no deve resultar numa quantia escriturada do activo financeiro que exceda o que o custo amortizado poderia ter sido, caso a imparidade no tivesse sido reconhecida data em que a imparidade foi revertida. A quantia da reverso deve ser reconhecida nos resultados. Activos Financeiros Escriturados pelo Custo 66. Se existir prova objectiva de que uma perda por imparidade foi incorrida num instrumento de capital prprio no cotado que no seja escriturado pelo justo valor porque o seu justo valor no pode ser fiavelmente mensurado, ou num activo derivado que esteja ligado a e deva ser liquidado por entrega de um tal instrumento de capital prprio no cotado, a quantia da perda por imparidade mensurada como a diferena entre a quantia escriturada do activo financeiro e o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados descontados taxa de retorno de mercado corrente para um activo financeiro semelhante (ver pargrafo 46(c) e Apndice A pargrafos AG80 e AG81). Tais perdas por imparidade no devem ser revertidas. Activos Financeiros Disponveis para Venda 67. Quando um declnio no justo valor de um activo financeiro disponvel para venda tenha sido reconhecido directamente no capital prprio e houver prova objectiva de que o activo est com imparidade (ver pargrafo 59), a perda cumulativa que tinha sido reconhecida directamente no capital prprio deve ser removida do capital prprio e reconhecida nos resultados ainda que o activo financeiro no tenha sido desreconhecido. 68. A quantia da perda cumulativa que seja removida do capital prprio e reconhecida nos resultados segundo o pargrafo 67 deve ser a diferena entre o custo de aquisio (lquido de qualquer reembolso e amortizao de capital) e o justo valor corrente, menos qualquer perda por imparidade resultante desse activo financeiro anteriormente reconhecido nos resultados. 69. As perdas por imparidade reconhecidas nos resultados para um investimento num instrumento de capital prprio classificado como disponvel para venda no devem ser revertidas por via dos resultados. 70. Se, num perodo subsequente, o justo valor de um instrumento de dvida classificado como disponvel para venda aumentar e o aumento puder estar objectivamente relacionado com um acontecimento que ocorra aps o reconhecimento da perda por imparidade nos resultados, a perda por imparidade deve ser revertida, sendo a quantia da reverso reconhecida nos resultados. COBERTURA 71. Se houver um relacionamento de cobertura designado entre um instrumento de cobertura e um item coberto tal como descrito nos pargrafos 85-88 e no Apndice A pargrafos AG102-AG104, a contabilizao do ganho ou da perda resultante do instrumento de cobertura e do item coberto deve seguir os pargrafos 89-102. Instrumentos de Cobertura Instrumentos que se Qualificam 72. Esta Norma no restringe as circunstncias em que um derivado possa ser designado como um instrumento de cobertura desde que as condies do pargrafo 88 sejam satisfeitas, com a excepo de determinadas opes subscritas (ver Apndice A pargrafo AG94). Porm, um activo financeiro no derivado ou um passivo financeiro no derivado s pode ser designado como um instrumento de cobertura para a cobertura de um risco cambial. 73. Para finalidades de contabilidade de cobertura, apenas os instrumentos que envolvam uma parte externa entidade que relata (i.e. externa ao grupo, segmento ou entidade individual sobre quem se relata) podem ser designados como instrumentos de cobertura. Embora as entidades individuais dentro de um grupo consolidado ou as divises dentro de uma entidade possam entrar em transaces de cobertura com outras entidades dentro do grupo ou outras divises dentro da entidade, quaisquer transaces intragrupo so eliminadas na consolidao. Portanto, tais transaces de cobertura no se qualificam para contabilidade de cobertura nas demonstraes financeiras consolidadas do grupo. Contudo, podem qualificar-se para contabilidade de cobertura nas demonstraes financeiras individuais ou separadas de entidades individuais dentro do grupo ou no relato por segmentos desde que sejam externas entidade ou segmento individual sobre quem se est a relatar. Designao de Instrumentos de Cobertura 74. Existe normalmente uma nica medida do justo valor para um instrumento de cobertura na sua totalidade, e os factores que do origem a alteraes no justo valor so codependentes. Assim, um relacionamento de cobertura designado por uma entidade para um instrumento de cobertura na sua totalidade. As nicas excepes permitidas so: (a) separar o valor intrnseco e o valor temporal de um contrato de opo e designar como instrumento de cobertura apenas a alterao no valor intrnseco de uma opo e excluindo a alterao no seu valor temporal; e (b) separar o elemento do juro e o preo vista de um contrato forward. Estas excepes so permitidas porque o valor intrnseco da opo e o prmio sobre o forward podem geralmente ser mensurados separadamente. Uma estratgia de cobertura dinmica que avalia tanto o valor intrnseco como o valor temporal de um contrato de opo pode qualificar-se para contabilidade de cobertura. 75. Uma proporo do total do instrumento de cobertura, tal como 50% da quantia nocional, pode ser designada como o instrumento de cobertura num relacionamento de cobertura. Porm, um relacionamento de cobertura no pode ser designado para apenas uma poro do perodo de tempo durante o qual o instrumento de cobertura est em circulao. 76. Um nico instrumento de cobertura pode ser designado como cobertura para mais de um tipo de risco desde que (a) os riscos cobertos possam ser claramente identificados; (b) a eficcia da cobertura possa ser demonstrada; e (c) seja possvel assegurar que existe uma designao especfica do instrumento de cobertura e diferentes posies de risco. 77. Dois ou mais derivados, ou propores dos mesmos (ou, no caso de uma cobertura de risco de moeda, dois ou mais no derivados ou propores dos mesmos, ou uma combinao de derivados e no derivados ou propores dos mesmos), podem ser vistos em combinao e conjuntamente designados como o instrumento de cobertura, incluindo quando o(s) risco(s)

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resultante(s) de alguns derivados compensa(m) os resultantes de outros. Contudo, um collar de taxa de juro ou outro instrumento derivado que combine uma opo subscrita e uma opo comprada no se qualifica como instrumento de cobertura se for, com efeito, uma opo subscrita lquida (para a qual um prmio lquido seja recebido). De forma semelhante, dois ou mais instrumentos (ou propores dos mesmos) podem ser designados como o instrumento de cobertura s se nenhum deles for uma opo subscrita ou uma opo subscrita lquida. Itens Cobertos Itens que se Qualificam 78. Um item coberto pode ser um activo ou passivo reconhecido, um compromisso firme no reconhecido, uma transaco prevista altamente provvel ou um investimento lquido numa unidade operacional estrangeira. O item coberto pode ser (a) um nico activo, passivo, compromisso firme, transaco prevista altamente provvel ou investimento lquido numa unidade operacional estrangeira, ou (b) um grupo de activos, passivos, compromissos firmes, transaces previstas altamente provveis ou investimentos lquidos em unidades operacionais estrangeiras com caractersticas de risco semelhantes ou (c) apenas numa cobertura de carteira do risco de taxa de juro, uma poro da carteira de activos financeiros ou passivos financeiros que partilham o risco que est a ser coberto. 79. Ao contrrio dos emprstimos concedidos e das contas a receber, um investimento detido at maturidade no pode ser um item coberto a respeito do risco de taxa de juro ou do risco de pr-pagamento porque a designao de um investimento como detido at maturidade exige uma inteno de deter o investimento at maturidade sem atender s alteraes no justo valor ou fluxos de caixa desse investimento atribuveis a alteraes nas taxas de juro. Porm, um instrumento detido at maturidade pode ser um item coberto com respeito a riscos provenientes de alteraes em taxas de cmbio de moeda estrangeira e risco de crdito. 80. Para finalidades de contabilidade de cobertura, apenas activos, passivos, compromissos firmes ou transaces previstas altamente provveis que envolvam uma parte externa entidade podem ser designados como itens cobertos. Seguese que a contabilidade de cobertura pode ser aplicada a transaces entre entidades ou segmentos do mesmo grupo apenas nas demonstraes financeiras individuais ou separadas dessas entidades ou segmentos e no nas demonstraes financeiras consolidadas do grupo. Como excepo, o risco cambial de um item monetrio intragrupo (por exemplo, uma conta a pagar/receber entre duas subsidirias) pode qualificar-se como item coberto nas demonstraes financeiras consolidadas se resultar numa exposio a ganhos ou perdas nas taxas de cmbio que no sejam totalmente eliminados na consolidao segundo a IAS 21 Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio. Segundo a IAS 21, os ganhos e perdas cambiais resultantes de itens monetrios intragrupo no so totalmente eliminados na consolidao quando o item monetrio intragrupo transaccionado entre duas entidades do grupo que tenham diferentes moedas funcionais. Designao de Itens Financeiros como Itens Cobertos 81. Se o item coberto for um activo financeiro ou um passivo financeiro, pode ser um item coberto com respeito aos riscos associados apenas a uma poro dos seus fluxos de caixa ou justo valor (tais como um ou mais fluxos de caixa contratuais seleccionados ou pores dos mesmos ou uma percentagem do justo valor) desde que essa eficcia possa ser mensurada. Por exemplo, uma poro identificvel e separadamente mensurvel da exposio taxa de juro de um activo que vena juros ou de um passivo que vena juros pode ser designada como o risco coberto (tal como uma taxa de juro sem risco ou um componente de referncia de taxa de juro da exposio total taxa de juro de um instrumento financeiro coberto). 81A. Numa cobertura de justo valor da exposio taxa de juro de uma carteira de activos financeiros ou passivos financeiros (e apenas numa tal cobertura), a poro coberta pode ser designada em termos de uma quantia de uma moeda (por exemplo, uma quantia em dlares, euros, libras ou rands) em vez de o ser como activos (ou passivos) individuais. Embora a carteira possa, para finalidades de gesto do risco, incluir activos e passivos, a quantia designada uma quantia de activos ou uma quantia de passivos. A designao de uma quantia lquida incluindo activos e passivos no permitida. A entidade pode cobrir uma poro do risco de taxa de juro associado a esta quantia designada. Por exemplo, no caso de uma cobertura de uma carteira que contm activos pr-pagveis, a entidade pode cobrir a alterao no justo valor que seja atribuvel a uma alterao na taxa de juro coberta com base nas datas de reapreamento esperadas em vez das datas contratuais. [] Designao de Itens No Financeiros como Itens Cobertos 82. Se o item coberto for um activo no financeiro ou um passivo no financeiro, deve ser designado como um item coberto (a) para riscos cambiais, ou (b) na sua totalidade para todos os riscos, devido dificuldade de isolar e mensurar a poro apropriada das alteraes nos fluxos de caixa ou no justo valor atribuveis a riscos especficos que no sejam riscos cambiais. Designao de Grupos de Itens como Itens Cobertos 83. Activos semelhantes ou passivos semelhantes devem ser agregados e cobertos como um grupo, s se os activos individuais ou passivos individuais do grupo partilharem a exposio ao risco designada como estando coberta. Alm disso, esperar-se- que a alterao no justo valor atribuvel ao risco coberto relativo a cada item individual do grupo seja aproximadamente proporcional alterao global no justo valor atribuvel ao risco coberto do grupo de itens. 84. Dado que uma entidade avalia a eficcia da cobertura comparando a alterao no justo valor ou no fluxo de caixa de um instrumento de cobertura (ou grupo de instrumentos de cobertura semelhantes) e de um item coberto (ou grupo de itens cobertos semelhantes), comparar um instrumento de cobertura com uma posio lquida global (por exemplo, o lquido de todos os activos de taxa fixa e passivos de taxa fixa com maturidades semelhantes), em vez de comparar com um item coberto especfico, no d origem a qualificao para contabilidade de cobertura. Contabilidade de Cobertura 85. A contabilidade de cobertura reconhece os efeitos de compensao nos resultados das alteraes nos justos valores do instrumento de cobertura e do item coberto. 86. Os relacionamentos de cobertura so de trs tipos: (a) cobertura de justo valor: uma cobertura da exposio s alteraes no justo valor de um activo ou passivo reconhecido ou de um compromisso firme no reconhecido, ou de uma poro identificada de tal activo, passivo ou compromisso firme, que seja atribuvel a um risco particular e possa afectar os resultados.

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(b) cobertura de fluxo de caixa: uma cobertura da exposio variabilidade nos fluxos de caixa que (i) seja atribuvel a um risco particular associado a um activo ou passivo reconhecido (tal como todos ou alguns dos futuros pagamentos de juros sobre uma dvida de taxa varivel) ou a uma transaco prevista altamente provvel e que (ii) possa afectar os resultados. (c) cobertura de um investimento lquido numa unidade operacional estrangeira tal como definido na IAS 21. 87. Uma cobertura de um risco cambial de um compromisso firme pode ser contabilizada como uma cobertura de justo valor ou como uma cobertura de fluxo de caixa. 88. Um relacionamento de cobertura qualifica-se para contabilidade de cobertura segundo os pargrafos 89-102 se, e apenas se, todas as condies seguintes forem satisfeitas. (a) No incio da cobertura, existe designao e documentao formais do relacionamento de cobertura e do objectivo e estratgia da gesto de risco da entidade para levar a efeito a cobertura. Essa documentao deve incluir a identificao do instrumento de cobertura, o item ou transaco coberto, a natureza do risco a ser coberto e a forma como a entidade vai avaliar a eficcia do instrumento de cobertura na compensao da exposio a alteraes no justo valor ou fluxos de caixa do item coberto atribuveis ao risco coberto. (b) Espera-se que a cobertura seja altamente eficaz (ver Apndice A pargrafos AG105-AG113) ao conseguir alteraes de compensao no justo valor ou fluxos de caixa atribuveis ao risco coberto, consistentemente com a estratgia de gesto de risco originalmente documentada para esse relacionamento de cobertura em particular. (c) Quanto a coberturas de fluxos de caixa, uma transaco prevista que seja o objecto da cobertura tem de ser altamente provvel e tem de apresentar uma exposio a variaes nos fluxos de caixa que poderia em ltima anlise afectar os resultados. (d) A eficcia da cobertura pode ser fiavelmente mensurada, isto , o justo valor ou os fluxos de caixa do item coberto que sejam atribuveis ao risco coberto e ao justo valor do instrumento de cobertura podem ser fiavelmente mensurados (ver pargrafos 46 e 47 e Apndice A pargrafos AG80 e AG81 para orientao sobre a determinao do justo valor). (e) A cobertura avaliada numa base contnua e efectivamente determinada como tendo sido altamente eficaz durante todo o perodo de relato financeiro para o qual a cobertura foi designada. Coberturas de Justo Valor 89. Se uma cobertura de justo valor satisfizer as condies do pargrafo 88 durante o perodo, ela deve ser contabilizada como se segue: (a) o ganho ou perda resultante da remensurao do instrumento de cobertura pelo justo valo (para um instrumento de cobertura derivado) ou do componente de moeda estrangeira da sua quantia escriturada mensurado de acordo com a IAS 21 (para um instrumento de cobertura no derivado) deve ser reconhecido nos resultados; e (b) o ganho ou perda resultante do item coberto atribuvel ao risco coberto deve ajustar a quantia escriturada do item coberto e ser reconhecido nos resultados. Isto aplica-se se o item coberto for de outra forma mensurado pelo custo. O reconhecimento do ganho ou perda atribuvel ao risco coberto nos resultados aplica-se se o item coberto for um activo financeiro disponvel para venda. 89A. Para uma cobertura de justo valor da exposio taxa de juro de uma poro de uma carteira de activos financeiros ou passivos financeiros (e apenas numa tal cobertura), o requisito do pargrafo 89(b) pode ser satisfeito apresentando o ganho ou perda atribuvel ao item coberto ou: (a) numa nica linha de item separada entre os activos, para aqueles perodos de reapreamento durante os quais o item coberto um activo; ou (b) numa nica linha de item separada entre os passivos, para aqueles perodos de reapreamento durante os quais o item coberto um passivo. As linhas de itens separadas referidas nas alneas (a) e (b) acima devem ser apresentadas ao lado de activos financeiros ou passivos financeiros. As quantias includas nestas linhas de itens devem ser retiradas do balano quando os activos ou passivos a que digam respeito so desreconhecidos. 90. Se s forem cobertos riscos particulares atribuveis a um item coberto, as alteraes reconhecidas no justo valor do item coberto no relacionadas com o risco coberto so reconhecidas tal como definido no pargrafo 55. 91. Uma entidade deve descontinuar prospectivamente a contabilidade de cobertura especificada no pargrafo 89 se: (a) o instrumento de cobertura expirar ou for vendido, terminado ou exercido (para esta finalidade, a substituio ou passagem de um instrumento de cobertura para outro instrumento de cobertura no uma expirao ou terminao se essa substituio ou passagem fizer parte da estratgia de cobertura documentada da entidade); (b) a cobertura deixar de satisfazer os critrios para contabilidade de cobertura do pargrafo 88; ou (c) a entidade revogar a designao. 92. Qualquer ajustamento resultante do pargrafo 89(b) feito na quantia escriturada de um instrumento financeiro coberto relativamente ao qual o mtodo do juro efectivo seja usado (ou, no caso de uma cobertura de carteira do risco da taxa de juro, na linha de item separada do balano descrita no pargrafo 89A) deve ser amortizado nos resultados. A amortizao pode comear assim que um ajustamento existir e deve comear no mais tarde do que quando o item coberto cessar de ser ajustado quanto s alteraes no seu justo valor atribuveis ao risco que est a ser coberto. O ajustamento baseia-se numa taxa de juro efectiva recalculada data de incio da amortizao. Contudo, se, no caso de uma cobertura de justo valor da exposio taxa de juro de uma carteira de activos financeiros ou passivos financeiros (e apenas numa tal cobertura), a amortizao usando uma taxa de juro efectiva recalculada no for praticvel, o ajustamento deve ser amortizado usando um mtodo de linha recta. O ajustamento deve ser completamente amortizado at maturidade do instrumento financeiro ou, no caso de uma cobertura de carteira do risco da taxa de juro, at expirao do perodo de reapreamento relevante. 93. Quando um compromisso firme no reconhecido for designado como um item coberto, a alterao cumulativa subsequente no justo valor do compromisso firme atribuvel ao risco coberto reconhecida como um activo ou passivo com um

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ganho ou perda correspondente reconhecido nos resultados (ver pargrafo 89(b)). As alteraes no justo valor do instrumento de cobertura tambm so reconhecidas nos resultados. 94. Quando uma entidade entra num compromisso firme de adquirir um activo ou de assumir um passivo que seja um item coberto numa cobertura de justo valor, a quantia escriturada inicial do activo ou do passivo que resulta de a entidade satisfazer o compromisso firme ajustada para incluir a alterao cumulativa no justo valor do compromisso firme atribuvel ao risco coberto que foi reconhecido no balano. Coberturas de Fluxos de Caixa 95. Se uma cobertura de fluxo de caixa satisfizer as condies do pargrafo 88 durante o perodo, ela deve ser contabilizada como se segue: (a) a poro do ganho ou perda resultante do instrumento de cobertura que seja determinada como uma cobertura eficaz (ver pargrafo 88) deve ser reconhecida directamente no capital prprio por meio da demonstrao de alteraes no capital prprio (ver IAS 1); e (b) a poro ineficaz do ganho ou perda resultante do instrumento de cobertura deve ser reconhecida nos resultados. 96. Mais especificamente, uma cobertura de fluxos de caixa contabilizada como se segue: (a) o componente separado do capital prprio associado ao item coberto ajustado para o mais baixo do seguinte (em quantias absolutas): (i) o ganho ou perda cumulativo resultante do instrumento de cobertura desde o incio da cobertura; e (ii) a alterao cumulativa no justo valor (valor presente) dos fluxos de caixa futuros esperados do item coberto desde o incio da cobertura; (b) qualquer ganho ou perda remanescente resultante do instrumento de cobertura ou do componente designado do mesmo (que no seja uma cobertura eficaz) reconhecido nos resultados; e (c) se a estratgia documentada da gesto de risco de uma entidade relativa a um relacionamento de cobertura particular excluir da avaliao da eficcia da cobertura um componente especfico do ganho ou perda ou os respectivos fluxos de caixa do instrumento de cobertura (ver pargrafos 74, 75 e 88(a)), esse componente do ganho ou perda excludo reconhecido de acordo com o pargrafo 55. 97. Se uma cobertura de uma transaco prevista resultar subsequentemente no reconhecimento de um activo financeiro ou de um passivo financeiro, os ganhos ou perdas associados que foram reconhecidos directamente no capital prprio de acordo com o pargrafo 95 devem ser reclassificados nos resultados no mesmo perodo ou perodos durante os quais o activo adquirido ou o passivo assumido afecta os resultados (tal como nos perodos em que reconhecido o rendimento dos juros ou o gasto dos juros). Contudo, se uma entidade tiver a expectativa de que a totalidade ou uma parte de uma perda reconhecida directamente no capital prprio no ser recuperada num ou mais perodos futuros, ela deve reclassificar nos resultados a quantia que no espera recuperar. 98. Se uma cobertura de uma transaco prevista resultar subsequentemente no reconhecimento de um activo no financeiro ou de um passivo no financeiro, ou se uma transaco prevista de um activo no financeiro ou de um passivo no financeiro se tornar um compromisso firme para o qual se aplica contabilidade de cobertura de justo valor, ento a entidade deve adoptar a alnea (a) ou (b) adiante: (a) Reclassifica os ganhos e perdas associados que foram reconhecidos directamente no capital prprio de acordo com o pargrafo 95 nos resultados no mesmo perodo ou perodos durante os quais o activo adquirido ou o passivo assumido afecta os resultados (tal como nos perodos em que o gasto de depreciao ou o custo das vendas reconhecido). Contudo, se uma entidade tiver a expectativa de que a totalidade ou uma parte de uma perda reconhecida directamente no capital prprio no ser recuperada num ou mais perodos futuros, ela deve reclassificar nos resultados a quantia que no espera recuperar. (b) Remove os ganhos e perdas associados que foram reconhecidos directamente no capital prprio de acordo com o pargrafo 95, e inclui-os no custo inicial ou noutra quantia escriturada do activo ou passivo. 99. Uma entidade deve adoptar ou a alnea (a) ou a alnea (b) do pargrafo 98 como sua poltica contabilstica e deve aplic-la consistentemente a todas as coberturas com as quais o pargrafo 98 se relaciona. 100. Relativamente s coberturas de fluxos de caixa que no sejam as abrangidas pelos pargrafos 97 e 98, as quantias que tenham sido directamente reconhecidas no capital prprio devem ser reconhecidas nos resultados no mesmo perodo ou perodos durante os quais a transaco prevista coberta afecta os resultados (por exemplo, quando ocorrer uma venda prevista). 101. Em qualquer das seguintes circunstncias, uma entidade deve descontinuar prospectivamente a contabilidade de cobertura especificada nos pargrafos 95-100: (a) O instrumento de cobertura expira ou vendido, terminado ou exercido (para esta finalidade, a substituio ou passagem de um instrumento de cobertura para outro instrumento de cobertura no uma expirao ou terminao se essa substituio ou passagem fizer parte da estratgia de cobertura documentada da entidade). Neste caso, o ganho ou perda cumulativo resultante do instrumento de cobertura que se mantm reconhecido directamente no capital prprio desde o perodo em que a cobertura era eficaz (ver pargrafo 95(a)) deve permanecer reconhecido separadamente no capital prprio at que a transaco prevista ocorra. Quando a transaco ocorrer, aplicam-se os pargrafos 97, 98 ou 100. (b) A cobertura deixa de satisfazer os critrios para contabilidade de cobertura do pargrafo 88. Neste caso, o ganho ou perda cumulativo resultante do instrumento de cobertura que se mantm reconhecido directamente no capital prprio desde o perodo em que a cobertura era eficaz (ver pargrafo 95(a)) deve permanecer reconhecido separadamente no capital prprio at que a transaco prevista ocorra. Quando a transaco ocorrer, aplicam-se os pargrafos 97, 98 ou 100. (c) J no se espera que a transaco prevista ocorra, caso em que qualquer ganho ou perda cumulativo relacionado resultante do instrumento de cobertura que permanea reconhecido directamente no capital prprio desde o perodo em que a cobertura era efectiva (ver pargrafo 95(a)) deve ser reconhecido nos resultados. Pode ainda esperar-se que ocorra uma transaco prevista que deixou de ser altamente provvel (ver pargrafo 88(c)).

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(d) A entidade revoga a designao. Para coberturas de uma transaco prevista, o ganho ou perda cumulativo resultante do instrumento de cobertura que se mantm reconhecido directamente no capital prprio desde o perodo em que a cobertura era eficaz (ver pargrafo 95(a)) deve permanecer reconhecido separadamente no capital prprio at que a transaco prevista ocorra ou deixe de se esperar que ocorra. Quando a transaco ocorrer, aplicam-se os pargrafos 97, 98 ou 100. Se j no se esperar que a transaco ocorra, o ganho ou perda cumulativo que tenha sido reconhecido directamente no capital prprio deve ser reconhecido nos resultados. Coberturas de um Investimento Lquido 102. As coberturas de um investimento lquido numa unidade operacional estrangeira, incluindo uma cobertura de um item monetrio que seja contabilizada como parte do investimento lquido (ver IAS 21), devem ser contabilizadas de forma semelhante s coberturas de fluxo de caixa: (a) a poro do ganho ou perda resultante do instrumento de cobertura que seja determinada como uma cobertura eficaz (ver pargrafo 88) deve ser reconhecida directamente no capital prprio por meio da demonstrao de alteraes no capital prprio (ver IAS 1); e (b) a poro ineficaz deve ser reconhecida nos resultados. O ganho ou perda resultante do instrumento de cobertura relacionado com a poro eficaz da cobertura que tenha sido reconhecida directamente no capital prprio deve ser reconhecido nos resultados aquando da alienao da unidade operacional estrangeira. DISPOSIES TRANSITRIAS E DATA DE EFICCIA 103. Uma entidade deve aplicar esta Norma (incluindo as emendas emitidas em Maro de 2004) para os perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005. permitida a aplicao mais cedo. Uma entidade no deve aplicar esta Norma (incluindo as emendas emitidas em Maro de 2004) para perodos anuais com incio antes de 1 de Janeiro de 2005 a no ser que tambm aplique a IAS 32 (emitida em Dezembro de 2003). Se uma entidade aplicar esta Norma para um perodo que tenha incio antes de 1 de Janeiro de 2005, ela deve divulgar esse facto. 104. Esta Norma deve ser aplicada retrospectivamente excepto tal como especificado nos pargrafos 105-108. O saldo de abertura dos resultados retidos do perodo anterior mais recente apresentado e todas as outras quantias comparativas devem ser ajustados como se esta Norma tivesse sempre estado em uso a no ser que seja impraticvel reexpressar a informao. Se a reexpresso for impraticvel, a entidade deve divulgar esse facto e indicar at que ponto a informao foi reexpressa. 105. Quando esta Norma for aplicada pela primeira vez, permitido a uma entidade que designe um activo financeiro ou um passivo financeiro anteriormente reconhecido como um activo financeiro ou um passivo financeiro pelo justo valor por via dos resultados ou disponvel para venda apesar do requisito do pargrafo 9 de que seja feita essa designao no reconhecimento inicial. Para cada um destes activos financeiros designados como disponveis para venda, a entidade deve reconhecer todas as alteraes cumulativas no justo valor num componente separado do capital prprio at ao desreconhecimento ou imparidade subsequente, momento em que a entidade deve transferir esse ganho ou perda cumulativo para os resultados. Para qualquer instrumento financeiro designado pelo justo valor por via dos resultados ou disponvel para venda, a entidade deve: (a) reexpressar o activo financeiro ou o passivo financeiro usando a nova designao nas demonstraes financeiras comparativas; e (b) divulgar o justo valor dos activos financeiros ou passivos financeiros designados para cada categoria e a classificao e quantia escriturada nas demonstraes financeiras anteriores. 106. Exceptuando quando permitido pelo pargrafo 107, uma entidade deve aplicar os requisitos de desreconhecimento dos pargrafos 15-37 e do Apndice A pargrafos AG36-AG52 prospectivamente. Em conformidade, se uma entidade desreconheceu activos financeiros segundo a IAS 39 (revista em 2000) como resultado de uma transaco que ocorreu antes de 1 de Janeiro de 2004 e esses activos no teriam sido desreconhecidos segundo esta Norma, a entidade no deve reconhecer esses activos. 107. No obstante o pargrafo 106, uma entidade pode aplicar os requisitos de desreconhecimento dos pargrafos 15-37 e do Apndice A pargrafos AG36-AG52 retrospectivamente a partir de uma data escolha da entidade, desde que a informao necessria para aplicar a IAS 39 a activos e passivos desreconhecidos como resultado de transaces passadas tenha sido obtida no momento da contabilizao inicial dessas transaces. 108. Uma entidade no deve ajustar a quantia escriturada de activos no financeiros e de passivos no financeiros para excluir ganhos e perdas relacionados com as coberturas de fluxos de caixa que tenham sido includas na quantia escriturada antes do incio do ano financeiro no qual esta Norma seja aplicada pela primeira vez. No incio do perodo financeiro no qual esta Norma seja aplicada pela primeira vez, qualquer quantia reconhecida directamente no capital prprio para uma cobertura de um compromisso firme que segundo esta Norma seja contabilizada como cobertura de justo valor deve ser reclassificada como um activo ou passivo, excepto no caso de uma cobertura de risco cambial que continue a ser tratada como cobertura de fluxo de caixa. RETIRADA DE OUTRAS TOMADAS DE POSIO 109. Esta Norma substitui a IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao revista em Outubro de 2000. 110. Esta Norma e o Guia de Implementao que a acompanha substituem o Guia de Implementao emitido pelo Implementation Guidance Committee da IAS 39, estabelecido pelo anterior IASC. APNDICE A Guia de Aplicao Este apndice faz parte integrante desta Norma. mbito (pargrafos 2-7) AG1. So vulgarmente usados como aplices de seguros os contratos que exijam um pagamento baseado em variveis climticas, geolgicas ou outras variveis fsicas. (Os contratos baseados em variveis climticas so por vezes referidos como derivados do tempo.) De acordo com esses contratos, o pagamento feito baseia-se na quantia de prejuzo para a entidade

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segurada. Os direitos e obrigaes segundo contratos de seguro que no envolvam principalmente a transferncia de riscos financeiros so excludos do mbito desta Norma pelo pargrafo 2(d). O pagamento segundo alguns contratos que exigem um pagamento baseado em variveis climticas, geolgicas ou outras variveis fsicas no est relacionado com a quantia de prejuzo de uma entidade segurada. Esses contratos so excludos do mbito desta Norma pelo pargrafo 2(h). AG2. Esta Norma no altera os requisitos relacionados com os planos de benefcios dos empregados que cumprem a IAS 26 Contabilizao e Relato de Planos de Benefcios de Reforma e acordos de royalty baseados no volume de vendas ou nos rditos de servios que sejam contabilizados segundo a IAS 18 Rdito. AG3. Por vezes, uma entidade faz aquilo que considera um investimento estratgico em instrumentos de capital prprio emitidos por outra entidade, com a inteno de estabelecer ou manter um relacionamento operacional a longo prazo com a entidade na qual o investimento feito. A entidade investidora usa a IAS 28 Investimentos em Associadas para determinar se o mtodo de contabilizao da equivalncia patrimonial apropriado para um tal investimento. De forma semelhante, a entidade investidora usa a IAS 31 Interesses em Empreendimentos Conjuntos para determinar se a consolidao proporcional ou o mtodo da equivalncia patrimonial apropriado para um tal investimento. Se nem o mtodo da equivalncia patrimonial nem a consolidao proporcional forem apropriados, a entidade aplica esta Norma a esse investimento estratgico. AG4. Esta Norma aplica-se aos activos financeiros e passivos financeiros de seguradoras que no sejam direitos e obrigaes decorrentes de contratos de seguro que so excludos pelo pargrafo 2(d). Definies (pargrafos 8-9) Taxa de Juro Efectiva AG5. Em alguns casos, os activos financeiros so adquiridos com um profundo desconto que reflecte as perdas de crdito incorridas. As entidades incluem essas perdas de crdito incorridas nos fluxos de caixa estimados quando calculam a taxa de juro efectiva. AG6. Quando aplica o mtodo do juro efectivo, uma entidade geralmente amortiza quaisquer comisses, pontos pagos ou recebidos, custos de transaco e outros prmios ou descontos includos no clculo da taxa de juro efectiva durante a vida til esperada do instrumento. Contudo, um perodo mais curto usado se este for o perodo a que dizem respeito as comisses, pontos pagos ou recebidos, custos de transaco, prmios ou descontos. Ser este o caso quando a varivel com a qual se relacionam as comisses, pontos pagos ou recebidos, custos de transaco, prmios ou descontos for reapreada s taxas de mercado antes da esperada maturidade do instrumento. Nesse caso, o perodo de amortizao apropriado o perodo at data seguinte de reapreamento. Por exemplo, se um prmio ou desconto num instrumento de taxa flutuante reflectir os juros que foram acrescidos ao instrumento desde o ltimo pagamento de juros, ou as alteraes nas taxas de mercado desde que a taxa de juro flutuante foi redefinida de acordo com as taxas de mercado, ele ser amortizado at data seguinte em que a taxa de juro redefinida de acordo com as taxas de mercado. Isto deve-se ao facto de o prmio ou desconto se relacionar com o perodo at prxima data de redefinio da taxa de juro porque, nessa data, a varivel qual o prmio ou desconto diz respeito (i.e. taxas de juro) redefinida de acordo com as taxas de mercado. Se, porm, o prmio ou desconto resultar de uma alterao no spread de crdito sobre a taxa flutuante especificada no instrumento, ou outras variveis que no sejam redefinidas de acordo com as taxas de mercado, ele amortizado durante a vida til esperada do instrumento. AG7. Para activos financeiros de taxa flutuante e passivos financeiros de taxa flutuante, a reestimativa peridica dos fluxos de caixa para reflectir os movimentos nas taxas de juro do mercado altera a taxa de juro efectiva. Se um activo financeiro de taxa flutuante ou um passivo financeiro de taxa flutuante for inicialmente reconhecido por uma quantia igual ao capital a receber ou a reembolsar na maturidade, a reestimativa dos futuros pagamentos de juros normalmente no tem efeito significativo na quantia escriturada do activo ou passivo. AG8. Se uma entidade rev as suas estimativas de pagamentos ou cobranas, a entidade deve ajustar a quantia escriturada do activo financeiro ou do passivo financeiro (ou grupo de instrumentos financeiros) para reflectir os fluxos de caixa estimados reais e revistos. A entidade recalcula a quantia escriturada calculando o valor presente dos fluxos de caixa estimados futuros taxa de juro efectiva original do instrumento financeiro. O ajustamento reconhecido como rendimento ou gasto nos resultados. Derivados AG9. So tpicos exemplos de derivados os contratos de futuros e forward, de swap e de opes. Um derivado tem normalmente uma quantia nocional, que uma quantia em moeda, um nmero de aces, um nmero de unidades de peso ou volume ou outras unidades especificadas no contrato. Porm, um instrumento derivado no exige que o detentor ou subscritor invista ou receba a quantia nocional no incio do contrato. Como alternativa, um derivado pode exigir um pagamento fixo ou o pagamento de uma quantia que pode mudar (mas no proporcionalmente com uma alterao no subjacente) como resultado de algum acontecimento futuro que no esteja relacionado com uma quantia nocional. Por exemplo, um contrato pode exigir um pagamento fixo de 1 000 UM (*) se a LIBOR a seis meses aumentar em 100 pontos base. Um tal contrato um derivado ainda que no seja especificada uma quantia nocional. AG10. A definio de um derivado nesta Norma inclui contratos que sejam liquidados de forma bruta pela entrega do item subjacente (por exemplo, um contrato forward para comprar um instrumento de dvida de taxa fixa). Uma entidade pode ter um contrato de compra ou venda de um item no financeiro que pode ser liquidado de forma lquida em dinheiro ou outro instrumento financeiro ou pela troca de instrumentos financeiros (por exemplo, um contrato de compra ou venda de uma mercadoria por um preo fixo numa data futura). Tal contrato est dentro do mbito desta Norma a no ser que tenha sido celebrado e continue a ser detido para a finalidade de entregar um item no financeiro de acordo com os requisitos esperados de compra, venda ou uso da entidade (ver pargrafos 5-7). AG11. Uma das caractersticas definidoras de um derivado que tem um investimento lquido inicial que mais pequeno do que seria exigido para outros tipos de contratos que se esperaria que tivessem uma resposta semelhante s alteraes nos factores de mercado. Um contrato de opo satisfaz a definio porque o prmio inferior ao investimento que seria necessrio para obter o instrumento financeiro subjacente ao qual a opo est associada. Um swap de moeda que exija uma troca inicial de diferentes moedas de igual justo valor satisfaz a definio porque tem investimento inicial lquido de zero. AG12. Uma compra ou venda regular way d origem a um compromisso de preo fixo entre a data de negociao e a data da liquidao que satisfaz a definio de derivado. Porm, devido curta durao do compromisso, ele no reconhecido como

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um instrumento financeiro derivado. Pelo contrrio, esta Norma proporciona uma contabilizao especial para tais contratos regular way (ver pargrafos 38 e AG53-AG56). Custos de Transaco AG13. Os custos de transaco incluem honorrios e comisses pagas a agentes (incluindo empregados que ajam como agentes de vendas), consultores, corretores e negociantes; taxas cobradas por agncias reguladoras e bolsas de valores mobilirios, e taxas e impostos de transferncia. Os custos de transaco no incluem prmios ou descontos de dvida, custos de financiamento ou custos internos administrativos ou de deteno. Activos Financeiros e Passivos Financeiros Detidos para Negociao AG14. A negociao reflecte normalmente a compra e venda activas e frequentes, e os instrumentos financeiros detidos para negociao so geralmente usados com o objectivo de gerar lucro com as flutuaes de curto prazo no preo ou na margem do negociante. AG15. Os passivos financeiros detidos para negociao incluem: (a) passivos derivados que no sejam contabilizados como instrumentos de cobertura; (b) obrigaes de entregar activos financeiros emprestados por um vendedor curto (i.e. uma entidade que vende activos financeiros que obteve por emprstimo e que ainda no possui); (c) passivos financeiros que sejam incorridos com a inteno de os recomprar num futuro prximo (por exemplo, um instrumento de dvida cotado que o emitente pode recomprar no curto prazo dependendo de alteraes no seu justo valor); e (d) passivos financeiros que faam parte de uma carteira de instrumentos financeiros identificados que so geridos em conjunto e para os quais existe evidncia de um padro recente de tomada de lucros a curto prazo. O facto de um passivo ser usado para financiar actividades de negociao no torna esse passivo um passivo detido para negociao. Investimentos Detidos at Maturidade AG16. Uma entidade no tem uma inteno positiva de deter at maturidade um investimento num activo financeiro com maturidade fixa se: (a) a entidade pretender deter o activo financeiro por um perodo indefinido; (b) a entidade estiver pronta para vender o activo financeiro (excepto se uma situao surgir que no seja recorrente e que no podia ter sido razoavelmente prevista pela entidade) em resposta a alteraes nas taxas de juro de mercado ou nos riscos, a necessidades de liquidez, a alteraes na disponibilidade e no rendimento de investimentos alternativos, a alteraes nas fontes e condies de financiamento ou a alteraes no risco cambial; ou (c) o emitente tiver o direito de liquidar o activo financeiro por uma quantia significativamente abaixo do seu custo amortizado. AG17. Um instrumento de dvida com uma taxa de juro varivel pode satisfazer os critrios de um investimento detido at maturidade. Os instrumentos de capital prprio no podem ser investimentos detidos at maturidade ou porque tm uma vida til indefinida (tal como aces ordinrias) ou porque as quantias que o detentor pode receber podem variar de uma maneira que no predeterminada (tal como no caso de opes sobre aces, warrants e direitos semelhantes). Com respeito definio de investimentos detidos at maturidade, os pagamentos fixos ou determinveis e a maturidade fixa significam que um acordo contratual define as quantias e as datas de pagamento ao detentor, como os pagamentos de capital e de juros. Um risco significativo de no pagamento no exclui a classificao de um activo financeiro como detido at maturidade desde que os seus pagamentos contratuais sejam fixos ou determinveis e os outros critrios para essa classificao sejam satisfeitos. Se os termos de um instrumento de dvida perptuo proporcionam pagamentos de juros durante um perodo indefinido, o instrumento no pode ser classificado como detido at maturidade porque no existe data de maturidade. AG18. Os critrios de classificao como investimento detido at maturidade so satisfeitos para um activo financeiro que seja resgatvel pelo emitente se o detentor tiver a inteno e estiver em condies de o deter at que seja resgatado ou at maturidade e se o detentor pudesse recuperar substancialmente toda a sua quantia escriturada. A opo call do emitente, se exercida, acelera simplesmente a maturidade do activo. Porm, se o activo financeiro for resgatvel numa base que resultaria em que o detentor no recuperasse substancialmente toda a sua quantia escriturada, o activo financeiro no pode ser classificado como investimento detido at maturidade. A entidade considera qualquer prmio pago e custos de transaco capitalizados ao determinar se a quantia escriturada seria ou no substancialmente recuperada. AG19. Um activo financeiro que seja puttable (i.e. o detentor tem o direito de exigir que o emitente volte a pagar ou redima o activo financeiro antes da maturidade) no pode ser classificado como investimento detido at maturidade porque o pagamento de uma caracterstica put num activo financeiro inconsistente com a expresso de uma inteno de deter o activo financeiro at maturidade. AG20. Para a maioria dos activos financeiros, o justo valor uma medida mais apropriada do que o custo amortizado. A classificao de detido at maturidade uma excepo, mas s se a entidade tiver uma inteno positiva e capacidade para deter o investimento at maturidade. Quando as aces de uma entidade puserem em dvida a sua inteno e capacidade para deter tais investimentos at maturidade, o pargrafo 9 exclui o uso da excepo durante um perodo de tempo razovel. AG21. Um cenrio de desastre que seja apenas remotamente possvel, tal como uma corrida a um banco ou uma situao semelhante que afecte uma companhia de seguros, no algo que seja avaliado por uma entidade ao decidir se tem ou no inteno positiva e capacidade para deter um investimento at maturidade. AG22. As vendas antes da maturidade podem satisfazer a condio do pargrafo 9 e portanto no levantar dvidas quanto inteno da entidade de deter outros investimentos at maturidade se forem atribuveis a qualquer das seguintes situaes: (a) uma deteriorao significativa na valia de crdito do emitente. Por exemplo, uma venda a seguir a uma descida na notao de crdito por parte de uma agencia de notao externa no iria necessariamente levantar dvidas quanto inteno

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da entidade de deter outros investimentos at maturidade se a descida proporcionar evidncia de uma deteriorao significativa na valia de crdito do emitente julgada com referncia notao de crdito no reconhecimento inicial. De forma semelhante, se uma entidade usar notaes internas para avaliar exposies, as alteraes nessas notaes internas podem ajudar a identificar os emitentes nos quais tenha havido uma deteriorao significativa na valia de crdito, desde que a abordagem da entidade atribuio de notaes internas e as alteraes nessas notaes proporcionem uma medida consistente, fivel e objectiva da qualidade do crdito dos emitentes. Se houver evidncia de que um activo financeiro est com imparidade (ver pargrafos 58 e 59), a deteriorao na valia de crdito muitas vezes considerada significativa. (b) uma alterao na lei fiscal que elimine ou reduza significativamente a situao de iseno fiscal de juros sobre o investimento detido at maturidade (mas no uma alterao na lei fiscal que reveja as taxas fiscais marginais aplicveis a rendimentos de juros). (c) uma importante concentrao de actividades empresariais ou uma importante alienao (tal como a venda de um segmento) que obrigue venda ou transferncia de investimentos detidos at maturidade para manter a posio de risco de taxa de juro ou a poltica de risco de crdito existente da entidade (embora a concentrao de actividades empresariais seja um acontecimento dentro do controlo da entidade, as alteraes na sua carteira de investimentos para manter uma posio de risco de taxa de juro ou poltica de risco de crdito podem ser consequenciais em vez de previstas). (d) uma alterao nos requisitos oficiais ou reguladores que modifique substancialmente quer o que constitui um investimento permissvel quer o mximo nvel de tipos de investimento especficos, fazendo com que a entidade tenha de alienar um investimento detido at maturidade. (e) um aumento significativo nos requisitos reguladores essenciais do sector que d origem a que a entidade emagrea vendendo investimentos detidos at maturidade. (f) um aumento significativo nas ponderaes dos riscos de investimentos detidos at maturidade usados para fins regulamentares de capital baseado em risco. AG23. Uma entidade no tem uma capacidade demonstrada para deter at maturidade um investimento num activo financeiro com maturidade fixa se: (a) no tiver os recursos financeiros disponveis para continuar a financiar o investimento at maturidade; ou (b) estiver sujeita a uma restrio legal ou outra existente que possa frustrar a sua inteno de deter o activo financeiro at maturidade. (Contudo, a opo call de um emitente no frustra necessariamente a inteno de uma entidade deter um activo financeiro at maturidade ver pargrafo AG18.) AG24. Outras circunstncias que no sejam as descritas nos pargrafos AG16-AG23 podem indicar que uma entidade no tem uma inteno positiva ou capacidade para deter um investimento at maturidade. AG25. Uma entidade avalia a sua inteno e capacidade para deter os seus investimentos detidos at maturidade no s quando esses activos financeiros so inicialmente reconhecidos, mas tambm a cada data de balano posterior. Emprstimos e Contas a Receber AG26. Qualquer activo financeiro no derivado com pagamentos fixos ou determinveis (incluindo activos de emprstimo, contas a receber comerciais, investimentos em instrumentos de dvida e depsitos detidos em bancos) pode potencialmente satisfazer a definio de emprstimos e contas a receber. Contudo, um activo financeiro que esteja cotado num mercado activo (tal como um instrumento de dvida cotado, ver pargrafo AG71) no se qualifica para classificao como emprstimo ou conta a receber. Os activos financeiros que no satisfaam a definio de emprstimos e contas a receber podem ser classificados como investimentos detidos at maturidade se satisfizerem as condies para essa classificao (ver pargrafos 9 e AG16AG25). No reconhecimento inicial de um activo financeiro que de outra forma seria classificado como emprstimo ou conta a receber, uma entidade pode design-lo como activo financeiro pelo justo valor atravs dos resultados, ou como disponvel para venda. Derivados Embutidos (pargrafos 10-13) AG27. Se um contrato de base no tiver maturidade expressa ou predeterminada e representar um juro residual nos activos lquidos de uma entidade, ento as suas caractersticas e riscos econmicos so os de um instrumento de capital prprio, e um derivado embutido teria de possuir caractersticas de capital prprio relacionadas com a mesma entidade para ser considerado intimamente relacionado. Se o contrato de base no for um instrumento de capital prprio e satisfizer a definio de instrumento financeiro, ento as suas caractersticas e riscos econmicos so os de um instrumento de dvida. AG28. Um derivado sem opo embutido (tal como um contrato forward ou de swap embutido) separado do seu contrato de base de acordo com os seus termos substantivos expressos ou implcitos, para que tenha um justo valor de zero no reconhecimento inicial. Um derivado baseado numa opo embutido (tal como uma opo put, call, cap, floor ou swap embutida) separado do seu contrato de base de acordo com os termos expressos na caracterstica da opo. A quantia escriturada inicial do instrumento de base a quantia residual depois de separar o derivado embutido. AG29. Normalmente, vrios derivados embutidos num nico instrumento so tratados como um nico derivado embutido composto. Contudo, os derivados embutidos que sejam classificados como capital prprio (ver a IAS 32 Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao) so contabilizados separadamente daqueles classificados como activos ou passivos. Alm disso, se um instrumento tiver mais de um derivado embutido e esses derivados se relacionarem com diferentes exposies ao risco e forem facilmente separveis e independentes um do outro, eles so contabilizados separadamente um do outro. AG30. As caractersticas e riscos econmicos de um derivado embutido no esto intimamente relacionados com o contrato de base (pargrafo 11(a)) nos exemplos que se seguem. Nestes exemplos, assumindo que as condies dos pargrafos 11(b) e (c) so satisfeitas, uma entidade contabiliza o derivado embutido separadamente do contrato de base. (a) Uma opo put embutida num instrumento que permita ao detentor exigir ao emitente a recompra do instrumento por uma quantia de dinheiro ou outros activos que varie de acordo com a alterao no preo ou ndice de capital prprio ou de mercadorias no est intimamente relacionada com um instrumento de dvida de base.

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(b) Uma opo call embutida num instrumento de capital prprio que permita ao emitente recomprar esse instrumento de capital prprio por um preo especificado no est intimamente relacionada com o instrumento de capital prprio de base na perspectiva do detentor (na perspectiva do emitente, a opo call um instrumento de capital prprio desde que satisfaa as condies para essa classificao segundo a IAS 32, caso em que excluda do mbito desta Norma). (c) Uma opo ou uma disposio automtica para alargar o restante prazo at maturidade de um instrumento de dvida no est intimamente relacionada com o instrumento de dvida de base a menos que exista um ajustamento simultneo em relao taxa de juro do mercado corrente aproximada no momento da extenso. Se uma entidade emitir um instrumento de dvida e o detentor desse instrumento de dvida subscrever uma opo call sobre o instrumento de dvida para um terceiro, o emitente considera essa opo call como estendendo o prazo at maturidade de um instrumento de dvida desde que seja possvel exigir que o emitente participe ou facilite a recomercializao do instrumento de dvida como resultado do exerccio da opo call. (d) Os pagamentos de juros ou de capital indexados ao capital prprio embutidos num instrumento de dvida ou num contrato de seguro de base pelo qual a quantia de juros ou de capital indexada ao valor dos instrumentos de capital prprio no esto intimamente relacionados com o instrumento de base porque os riscos inerentes ao contrato de base e ao derivado embutido so dissemelhantes. (e) Os pagamentos de juros ou de capital indexados a mercadorias embutidos num instrumento de dvida ou contrato de seguro de base pelo qual a quantia de juros ou de capital indexada ao preo de uma mercadoria (tal como o ouro) no esto intimamente relacionados com o instrumento de base porque os riscos inerentes ao contrato de base e ao derivado embutido so dissemelhantes. (f) Uma caracterstica de converso de capital prprio embutida num instrumento de dvida convertvel no est intimamente relacionada com o instrumento da dvida de base na perspectiva do detentor do instrumento (na perspectiva do emitente, a opo de converso do capital prprio um instrumento de capital prprio e est excluda do mbito desta Norma desde que satisfaa as condies para essa classificao segundo a IAS 32). (g) Uma opo call, put, de renncia ou de pr-pagamento embutida num instrumento de dvida de base no est intimamente relacionada com o instrumento de base a no ser que o preo de exerccio da opo seja aproximadamente igual ao custo amortizado do instrumento de dvida em cada data de exerccio. Na perspectiva do emitente de um instrumento de dvida convertvel com uma caracterstica de opo call ou put embutida, avaliar se a opo call ou put est intimamente relacionada com o instrumento de dvida de base algo que se realiza antes de separar o elemento de capital prprio segundo a IAS 32. (h) Os derivados de crdito que estejam embutidos num instrumento de dvida de base e permitam a uma parte (o beneficirio) transferir o risco de crdito de um activo de referncia particular, que pode no possuir, para uma outra parte (o fiador) no esto intimamente relacionados com o instrumento de dvida de base. Tais derivados de crdito permitem ao fiador assumir o risco de crdito associado ao activo de referncia sem o possuir directamente. AG31. Um exemplo de um instrumento hbrido um instrumento financeiro que d ao detentor o direito de devolver o instrumento financeiro ao emitente em troca de uma quantia em dinheiro ou outros activos financeiros que varie de acordo com a alterao num ndice de capital prprio ou de mercadorias que possa aumentar ou diminuir (um instrumento com opo put). [] -lhe exigido que separe um derivado embutido (i.e. o pagamento de capital indexado) segundo o pargrafo 11 porque o contrato de base um instrumento de dvida segundo o pargrafo AG27 e o pagamento de capital indexado no est intimamente relacionado com um instrumento de dvida de base segundo o pargrafo AG30(a). Dado que o pagamento de capital pode aumentar ou diminuir, o derivado embutido um derivado sem opo cujo valor est indexado varivel subjacente. AG32. No caso de um instrumento com opo put que pode ser devolvido em qualquer momento em troca de dinheiro equivalente a uma parte proporcional do valor do activo lquido de uma entidade (tal como unidades de um fundo mtuo aberto ou alguns produtos de investimento de associao a unidades), o efeito de separar um derivado embutido e de contabilizar cada componente mensurar o instrumento combinado pela quantia de remio que seja devida data de balano se o detentor exerceu o seu direito de devolver o instrumento ao emitente. AG33. As caractersticas e riscos econmicos de um derivado embutido esto intimamente relacionados com as caractersticas e riscos econmicos do contrato de base nos exemplos seguintes. Nestes exemplos, uma entidade no contabiliza o derivado embutido separadamente do contrato de base. (a) Um derivado embutido, no qual o subjacente seja uma taxa de juro ou um ndice de taxas de juro que pode alterar a quantia de juros que de outra forma seria paga ou recebida em relao a um instrumento de dvida de base com juros, est intimamente relacionado com o instrumento de base, a no ser que o instrumento combinado possa ser liquidado de tal forma que o detentor no recuperaria substancialmente todo o seu investimento reconhecido ou que o derivado embutido pudesse pelo menos duplicar a taxa de retorno inicial do detentor em relao ao contrato de base e pudesse resultar numa taxa de retorno que seja pelo menos o dobro do que o retorno de mercado seria para um contrato com os mesmos termos que o contrato de base. (b) Um floor ou cap embutido na taxa de juro de um instrumento de dvida est intimamente relacionado com o instrumento de dvida de base, desde que o cap esteja taxa de juro do mercado ou acima da mesma e o floor esteja taxa de juro do mercado ou abaixo da mesma quando o instrumento for emitido, e o cap ou o floor no esteja alavancado em relao ao instrumento de base. De forma semelhante, as disposies includas num contrato de compra ou venda de um activo (por exemplo, uma mercadoria) que estabelecem um cap e um floor sobre o preo a ser pago ou recebido pelo activo esto intimamente relacionadas com o contrato de base se tanto o cap como o floor estiverem out of the money no incio e no estiverem alavancados. (c) Um derivado embutido em moeda estrangeira que proporcione um fluxo de pagamentos de juros ou de capital denominados numa moeda estrangeira e esteja embutido num instrumento de dvida de base (por exemplo, uma obrigao em moeda dupla) est intimamente relacionado com o instrumento de dvida de base. Tal derivado no separado do instrumento

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de base porque a IAS 21 Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio exige que os ganhos e perdas em moeda estrangeira em itens monetrios sejam reconhecidos nos resultados. (d) Um derivado embutido em moeda estrangeira de um contrato de base que no seja um instrumento financeiro (tal como um contrato de compra ou venda de um item no financeiro em que o preo seja denominado numa moeda estrangeira) est intimamente relacionado com o contrato de base desde que no esteja alavancado, no contenha uma caracterstica de opo e exija pagamentos denominados numa das seguintes moedas: (i) a moeda funcional de uma parte substancial do contrato; (ii) a moeda na qual o preo do bem adquirido ou do servio prestado est normalmente denominado em transaces comerciais em todo o mundo (como por exemplo o dlar dos Estados Unidos para transaces de petrleo); ou (iii) uma moeda que seja normalmente usada em contratos de compra ou venda de itens no financeiros no ambiente econmico no qual a transaco se realiza (por exemplo, uma moeda relativamente estvel e lquida que seja normalmente usada em transaces comerciais locais ou em negociaes externas). (Um tal contrato no um contrato de base com um derivado embutido em moeda estrangeira.) (e) Uma opo de pr-pagamento embutida num strip s de juros ou s de capital est intimamente relacionada com o contrato de base desde que o contrato de base (i) tenha inicialmente resultado da separao do direito de receber fluxos de caixa contratuais de um instrumento financeiro que, s por si, no continha um derivado embutido, e que (ii) no contenha quaisquer termos no presentes no contrato de dvida de base original. (f) Um derivado embutido num contrato de locao de base est intimamente relacionado com o contrato de base se o derivado embutido for (i) um ndice relacionado com a inflao tal como um ndice de pagamentos de locao para um ndice de preos ao consumidor (contanto que a locao no esteja alavancada e o ndice se relacione com a inflao no prprio ambiente econmico da entidade), (ii) rendas contingentes baseadas em vendas relacionadas, ou (iii) rendas contingentes baseadas em taxas de juro variveis. Reconhecimento e Desreconhecimento (pargrafos 14-42) Reconhecimento Inicial (pargrafo 14) AG34. Como consequncia do princpio enunciado no pargrafo 14, uma entidade reconhece todos os seus direitos e obrigaes contratuais segundo derivados no seu balano como activos e passivos, respectivamente, excepto no caso de derivados que impedem uma transferncia de activos financeiros de ser contabilizada como venda (ver pargrafo AG49). Se uma transferncia de um activo financeiro no se qualificar para desreconhecimento, aquele que recebe a transferncia no reconhece o activo transferido como seu activo (ver pargrafo AG50). AG35. Seguem-se exemplos de aplicao do princpio do pargrafo 14: (a) contas a receber e contas a pagar sem condies so reconhecidas como activos ou passivos quando a entidade se tornar uma parte do contrato e, como consequncia, tiver um direito legal de receber ou uma obrigao legal de pagar a dinheiro. (b) activos a adquirir e passivos a incorrer como resultado de um compromisso firme de comprar ou vender bens ou servios no so geralmente reconhecidos at que pelo menos uma das partes tenha agido segundo o acordo. Por exemplo, uma entidade que receba uma encomenda firme de um cliente geralmente no reconhece um activo (e a entidade que coloca a encomenda no reconhece um passivo) no momento do compromisso, mas, em vez disso, atrasa o reconhecimento at que os bens ou servios encomendados tenham sido expedidos, entregues ou prestados. Se um compromisso firme de comprar ou vender itens no financeiros estiver dentro do mbito desta Norma segundo os pargrafos 5-7, o seu justo valor lquido reconhecido como um activo ou passivo na data do compromisso (ver a alnea (c) abaixo). Alm disso, se um compromisso firme anteriormente no reconhecido for designado como item coberto numa cobertura de justo valor, qualquer alterao no justo valor lquido atribuvel ao risco coberto reconhecida como activo ou passivo depois do incio da cobertura (ver pargrafos 93 e 94). (c) um contrato forward que esteja dentro do mbito desta Norma (ver pargrafos 2-7) reconhecido como activo ou passivo data do compromisso, em vez da data em que a liquidao ocorrer. Quando uma entidade se torna parte de um contrato forward, os justos valores do direito e da obrigao so muitas vezes iguais, de modo que o justo valor lquido do forward seja zero. Se o justo valor lquido do direito e da obrigao no for zero, o contrato reconhecido como activo ou passivo. (d) contratos de opo que estejam dentro do mbito desta Norma (ver pargrafos 2-7) so reconhecidos como activos ou passivos quando o detentor ou subscritor se tornar parte do contrato. (e) transaces futuras planeadas, independentemente de serem ou no provveis, no so activos e passivos porque a entidade no se tornou parte de um contrato. Desreconhecimento de um Activo Financeiro (pargrafos 15-37) AG36. O seguinte fluxograma ilustra o mtodo de avaliar se um activo financeiro est ou no desreconhecido e at que ponto o est. Acordos segundo os quais uma entidade retm os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa de um activo financeiro, mas assume uma obrigao contratual de pagar os fluxos de caixa a um ou mais destinatrios (pargrafo 18(b)) AG37. A situao descrita no pargrafo 18(b) (quando uma entidade retm os direitos contratuais de receber os fluxos de caixa de um activo financeiro, mas assume uma obrigao contratual de pagar os fluxos de caixa a um ou mais destinatrios) ocorre, por exemplo, se a entidade for uma entidade de finalidade especial ou um trust, e emitir interesses benficos a investidores nos activos financeiros subjacentes de que proprietria e proporcionar o servio desses activos financeiros. Nesse caso, os activos financeiros qualificam-se para desreconhecimento se as condies dos pargrafos 19 e 20 forem satisfeitas.

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AG38. Ao aplicar o pargrafo 19, a entidade pode ser, por exemplo, o que deu origem ao activo financeiro, ou pode ser um grupo que inclua uma entidade de finalidade especial consolidada que tenha adquirido o activo financeiro e transmite fluxos de caixa a investidores terceiros no relacionados. Avaliao da transferncia dos riscos e vantagens de propriedade (pargrafo 20) AG39. Exemplos de quando uma entidade transferiu substancialmente todos os riscos e vantagens de propriedade so: (a) uma venda incondicional de um activo financeiro; (b) uma venda de um activo financeiro em conjunto com uma opo de recomprar o activo financeiro pelo seu justo valor no momento da recompra; e (c) uma venda de um activo financeiro em conjunto com uma opo put ou call que esteja profundamente out of the money (i.e. uma opo que est to out of the money que altamente improvvel que passe a estar in the Money antes de expirar). AG40. Exemplos de quando uma entidade reteve substancialmente todos os riscos e vantagens de propriedade so: (a) uma transaco '64e venda e recompra em que o preo de recompra um preo fixo ou o preo de venda mais um retorno do mutuante; (b) um acordo de emprstimo de ttulos; (c) uma venda de um activo financeiro em conjunto com um total return swap que transfere a exposio ao risco do mercado de volta para a entidade; (d) uma venda de um activo financeiro em conjunto com uma opo put ou call que esteja profundamente in the money (i.e. uma opo que est to in the money que altamente improvvel que passe a estar out of the Money antes de expirar); e (e) uma venda de contas a receber a curto prazo em que a entidade garante que compensa aquele que recebe a transferncia por perdas de crdito que provavelmente iro ocorrer. AG41. Se uma entidade determinar que, como resultado da transferncia, ela transferiu substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do activo transferido, ela no volta a reconhecer o activo transferido num perodo futuro, a no ser que volte a adquirir o activo transferido numa nova transaco. Avaliao da transferncia do controlo AG42. Uma entidade no reteve o controlo de um activo transferido se aquele que recebe a transferncia tiver capacidade prtica para vender o activo transferido. Uma entidade reteve o controlo de um activo transferido se aquele que recebe a transferncia no tiver capacidade prtica para vender o activo transferido. Aquele que recebe a transferncia tem capacidade prtica para vender o activo transferido se este for negociado num mercado activo porque aquele que recebe a transferncia poderia recomprar o activo transferido no mercado se necessitar de devolver o activo entidade. Por exemplo, aquele que recebe a transferncia pode ter capacidade prtica para vender um activo transferido se o activo transferido estiver sujeito a uma opo que permita entidade recompr-lo, mas aquele que recebe a transferncia pode obter imediatamente o activo transferido no mercado se a opo for exercida. Aquele que recebe a transferncia no tem capacidade prtica para vender o activo transferido se a entidade retiver uma tal opo e aquele que recebe a transferncia no pode obter imediatamente o activo transferido no mercado se a entidade exercer a sua opo. AG43. Aquele que recebe a transferncia tem capacidade prtica para vender o activo transferido s se aquele que recebe a transferncia puder vender o activo transferido na sua totalidade a um terceiro no relacionado e for capaz de exercer essa capacidade unilateralmente e sem impor restries adicionais transferncia. A questo crtica saber aquilo que aquele que recebe a transferncia capaz de fazer na prtica e no quais os direitos contratuais que aquele que recebe a transferncia tem relativamente aquilo que pode fazer com o activo transferido ou quais as proibies contratuais que existem. Em particular: (a) um direito contratual de alienar o activo transferido tem pouco efeito prtico se no houver mercado para o activo transferido; e (b) a capacidade para alienar o activo transferido tem pouco efeito prtico se no puder ser exercida livremente. Por essa razo: (i) a capacidade daquele que recebe a transferncia para alienar o activo transferido deve ser independente das aces de outros (i.e. deve ser uma capacidade unilateral); e (ii) aquele que recebe a transferncia deve ser capaz de alienar o activo transferido sem precisar de anexar transferncia condies restritivas ou senos (por exemplo, condies de servio do activo de emprstimo ou uma opo conferindo quele que recebe a transferncia o direito de recomprar o activo). AG44. Que aquele que recebe a transferncia tenha pouca probabilidade de vender o activo transferido no significa, em si mesmo, que aquele que transfere tenha retido o controlo do activo transferido. Contudo, se uma opo put ou uma garantia impedir que aquele que recebe a transferncia venda o activo transferido, ento aquele que transfere reteve o controlo do activo transferido. Por exemplo, se uma opo put ou uma garantia for suficientemente valiosa, ela impede aquele que recebe a transferncia de vender o activo transferido porque aquele que recebe a transferncia, na prtica, no venderia o activo transferido a um terceiro sem anexar uma opo semelhante ou outras condies restritivas. Em vez disso, aquele que recebe a transferncia iria deter o activo transferido de forma a obter pagamentos segundo a garantia ou opo put. Nestas circunstncias, aquele que transfere reteve o controlo do activo transferido. Transferncias que se Qualificam para Desreconhecimento AG45. Uma entidade pode reter o direito a uma parte dos pagamentos de juros sobre os activos transferidos como remunerao pela manuteno desses activos. A parte dos pagamentos de juros de que a entidade desistiria ao terminar ou transferir o contrato de manuteno imputada ao activo por servio ou passivo por servio. A parte dos pagamentos de juros de que a entidade no desistiria um strip s de juros a receber. Por exemplo, se a entidade no desistiu de qualquer juro aquando da cessao ou transferncia do contrato de manuteno, o spread de juros total um strip s de juros a receber.

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Para a finalidade de aplicar o pargrafo 27, os justos valores do activo por servio e o strip s de juros a receber so usados para imputar a quantia escriturada da conta a receber entre a parte do activo que desreconhecida e a parte que continua a ser reconhecida. Se no houver qualquer comisso de manuteno especificada ou se no se esperar que a comisso a receber compense adequadamente a entidade pela manuteno, um passivo pela obrigao de manuteno reconhecido pelo justo valor. AG46. Ao estimar os justos valores da parte que continua a ser reconhecida e da parte que desreconhecida para a finalidade de aplicar o pargrafo 27, uma entidade aplica os requisitos de mensurao do justo valor enunciados nos pargrafos 48, 49 e AG69-AG82 alm do pargrafo 28. Transferncias que No se Qualificam para Desreconhecimento AG47. Segue-se uma aplicao do princpio delineado no pargrafo 29. Se uma garantia proporcionada pela entidade por perdas por incumprimento sobre o activo transferido impedir um activo transferido de ser desreconhecido porque a entidade reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do activo transferido, o activo transferido continua a ser reconhecido na sua totalidade e a retribuio recebida reconhecida como passivo. Envolvimento Continuado em Activos Transferidos AG48. Seguem-se exemplos de como uma entidade mensura um activo transferido e o passivo associado segundo o pargrafo 30. Todos os activos (a) Se uma garantia proporcionada por uma entidade para pagar perdas por incumprimento sobre um activo transferido impedir que o activo transferido seja desreconhecido at ao ponto do envolvimento continuado, o activo transferido data da transferncia mensurado pelo menor de (i) a quantia escriturada do activo e (ii) a quantia mxima de retribuio recebida pela transferncia que a entidade poderia ser obrigada a reembolsar (a quantia de garantia). O passivo associado inicialmente mensurado pela quantia de garantia mais o justo valor da garantia (que corresponde normalmente retribuio recebida pela garantia). Posteriormente, o justo valor inicial da garantia reconhecido nos resultados numa base de proporo temporal (ver IAS 18) e o valor escriturado do activo reduzido por quaisquer perdas por imparidade. Activos mensurados pelo custo amortizado (b) Se uma obrigao de opo put subscrita por uma entidade ou se um direito de opo call detido por uma entidade impedir que um activo transferido seja desreconhecido e a entidade mensurar o activo transferido pelo custo amortizado, o passivo associado mensurado pelo seu custo (i.e. retribuio recebida) ajustado para a amortizao de qualquer diferena entre esse custo e o custo amortizado do activo transferido na data de expirao da opo. Por exemplo, vamos assumir que o custo amortizado e a quantia escriturada do activo data da transferncia 98 UM e que a retribuio recebida 95 UM. O custo amortizado do activo na data de exerccio da opo ser 100 UM. A quantia escriturada inicial do passivo associado 95 UM e a diferena entre 95 UM e 100 UM reconhecida nos resultados usando o mtodo do juro efectivo. Se a opo for exercida, qualquer diferena entre a quantia escriturada do passivo associado e o preo de exerccio reconhecida nos resultados. Activos mensurados pelo justo valor (c) Se um direito de opo call retido por uma entidade impedir que um activo transferido seja desreconhecido e a entidade mensurar o activo transferido pelo justo valor, o activo continua a ser mensurado pelo seu justo valor. O passivo associado mensurado (i) pelo preo de exerccio da opo menos o valor temporal da opo se a opo estiver in the money ou at the money, ou (ii) pelo justo valor do activo transferido menos o valor temporal da opo se a opo estiver out of the money. O ajustamento mensurao do passivo associado garante que a quantia escriturada lquida do activo e do passivo associado seja o justo valor do direito da opo call. Por exemplo, se o justo valor do activo subjacente for 80 UM, o preo de exerccio da opo for 95 UM e o valor temporal da opo for 5 UM, a quantia escriturada do passivo associado 75 UM (80 UM - 5 UM) e a quantia escriturada do activo transferido 80 UM (i.e. seu justo valor). (d) Se uma opo put subscrita por uma entidade impedir que um activo transferido seja desreconhecido e a entidade mensurar o activo transferido pelo justo valor, o passivo associado mensurado pelo preo de exerccio da opo mais o valor temporal da opo. A mensurao do activo pelo justo valor est limitada pelo menor do justo valor e do preo de exerccio da opo porque a entidade no tem o direito de aumentar o justo valor do activo transferido acima do preo de exerccio da opo. Isto garante que a quantia escriturada lquida do activo e do passivo associado seja o justo valor da obrigao da opo put. Por exemplo, se o justo valor do activo subjacente for 120 UM, o preo de exerccio da opo for 100 UM e o valor temporal da opo for 5 UM, a quantia escriturada do passivo associado 105 UM (100 UM + 5 UM) e a quantia escriturada do activo transferido 100 UM (neste caso, o preo de exerccio da opo). (e) Se um collar, na forma de um call comprado e de um put subscrito, impedir que um activo transferido seja desreconhecido e a entidade mensurar o activo pelo justo valor, ela continua a mensurar o activo pelo justo valor. O passivo associado mensurado (i) pela soma do preo de exerccio do call e do justo valor da opo put menos o valor temporal da opo call, se a opo call estiver in the money ou at the money, ou (ii) pela soma do justo valor do activo e do justo valor da opo put menos o valor temporal da opo call se a opo call estiver out of the money. O ajustamento ao passivo associado garante que a quantia escriturada lquida do activo e o passivo associado seja o justo valor das opes detidas e subscritas pela entidade. Por exemplo, vamos assumir que uma entidade transfere um activo financeiro que mensurado pelo justo valor ao mesmo tempo que compra um call com um preo de exerccio de 120 UM e subscreve um put com um preo de exerccio de 80 UM. Considere-se tambm que o justo valor do activo 100 UM data da transferncia. Os valores temporais do put e do call so respectivamente 1 UM e 5 UM. Neste caso, a entidade reconhece um activo de 100 UM (o justo valor do activo) e um passivo de 96 UM [(100 UM + 1 UM) 5 UM]. Isto d um valor do activo lquido de 4 UM, que o justo valor das opes detidas e subscritas pela entidade. Todas as Transferncias AG49. At ao ponto em que uma transferncia de um activo financeiro no se qualifique para desreconhecimento, os direitos ou obrigaes contratuais daquele que transfere relacionados com a transferncia no so contabilizados separadamente como derivados se o reconhecimento tanto do derivado como do activo transferido ou do passivo decorrente da transferncia resultar

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no reconhecimento dos mesmos direitos ou obrigaes duas vezes. Por exemplo, uma opo call retida por aquele que transfere pode impedir que a transferncia de activos financeiros seja contabilizada como venda. Nesse caso, a opo call no reconhecida separadamente como activo derivado. AG50. At ao ponto em que uma transferncia de um activo financeiro no se qualifique para desreconhecimento, aquele que recebe a transferncia no reconhece o activo transferido como seu activo. Aquele que recebe a transferncia desreconhece o dinheiro ou outra retribuio paga e reconhece uma conta a receber daquele que transfere. Se aquele que transfere tem tanto um direito como uma obrigao de readquirir o controlo da totalidade do activo transferido por uma quantia fixa (por exemplo, segundo um acordo de recompra), aquele que recebe a transferncia pode contabilizar a sua conta a receber como emprstimo ou conta a receber. Exemplos AG51. Os exemplos que se seguem ilustram a aplicao dos princpios de desreconhecimento desta Norma. (a) Acordos de recompra e emprstimo de ttulos.Se um activo financeiro for vendido segundo um acordo de recompra a um preo fixo ou ao preo de venda mais o retorno do mutuante ou se for emprestado segundo um acordo de devoluo quele que transfere, ele no desreconhecido porque aquele que transfere retm substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade. Se aquele que recebe a transferncia obtiver o direito de vender ou penhorar o activo, aquele que transfere reclassifica o activo no seu balano, por exemplo, como activo emprestado ou conta a receber de recompra. (b) Acordos de recompra e emprstimo de ttulos activos que so substancialmente os mesmos. Se um activo financeiro for vendido segundo um acordo de recomprar o mesmo ou substancialmente o mesmo activo a um preo fixo ou ao preo de venda mais o retorno do mutuante ou se um activo financeiro for tomado ou dado como emprstimo segundo um acordo de devoluo do mesmo ou substancialmente o mesmo activo quele que transfere, ele no desreconhecido porque aquele que transfere retm substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade. (c) Acordos de recompra e emprstimo de ttulos direito de substituio. Se um acordo de recompra a um preo de recompra fixo ou a um preo igual ao preo de venda mais o retorno do mutuante, ou uma transaco de emprstimo de ttulos semelhante, proporcionar quele que recebe a transferncia um direito de substituir activos que sejam semelhantes ao activo transferido e tenham um justo valor igual ao mesmo data da recompra, o activo vendido ou mutuado segundo uma transaco de recompra ou de emprstimo de ttulos no desreconhecido porque aquele que transfere retm substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade. (d) Direito de recompra de primeira recusa pelo justo valor. Se uma entidade vender um activo financeiro e retiver apenas um direito de primeira recusa de recomprar o activo transferido pelo justo valor se aquele que recebe a transferncia o vender posteriormente, a entidade desreconhece o activo porque transferiu substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade. (e) Transaco wash sale. A recompra de um activo financeiro pouco tempo depois de ter sido vendido por vezes referida como uma wash sale. Uma tal recompra no exclui o desreconhecimento desde que a transaco original satisfaa os requisitos de desreconhecimento. Contudo, se um acordo de vender um activo financeiro for celebrado simultaneamente com um acordo de recomprar o mesmo activo a um preo fixo ou ao preo de venda mais o retorno do mutuante, ento o activo no desreconhecido. (f) Opes put e opes call que esto profundamente in the money. Se um activo financeiro transferido puder ser recebido de volta por aquele que transfere e a opo call estiver profundamente in the money, a transferncia no se qualifica para desreconhecimento porque aquele que transfere reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade. De forma semelhante, se o activo financeiro puder ser entregue por aquele que recebeu a transferncia e a opo put estiver profundamente in the money, a transferncia no se qualifica para desreconhecimento porque aquele que transfere reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade. (g) Opes put e opes call que esto profundamente out of the money. Um activo financeiro que transferido sujeito apenas a uma opo put profundamente out of the money detida por aquele que recebe a transferncia ou uma opo call profundamente out of the money detida por aquele que transfere desreconhecido. Isto deve-se ao facto de aquele que transfere ter transferido substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade. (h) Activos prontamente obtenveis sujeitos a uma opo call que nem est profundamente in the money nem profundamente out of the money. Se uma entidade detiver uma opo call sobre um activo que pode ser prontamente obtido no mercado e a opo no estiver nem profundamente in the money nem profundamente out of the money, o activo desreconhecido. Isto deve-se ao facto de a entidade (i) no ter retido nem transferido substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade, e (ii) no ter retido o controlo. Contudo, se o activo no puder ser prontamente obtido no mercado, o desreconhecimento excludo at ao ponto da quantia do activo que est sujeita opo call porque a entidade reteve o controlo do activo. (i) Um activo no prontamente obtenvel sujeito a uma opo put subscrita por uma entidade que nem est profundamente in the money nem profundamente out of the money. Se uma entidade transferir um activo financeiro que no seja prontamente obtenvel no mercado, e subscrever uma opo put que no esteja profundamente out of the money, a entidade nem retm nem transfere substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade devido opo put subscrita. A entidade retm o controlo do activo se a opo put for suficientemente valiosa para evitar que aquele que recebe a transferncia venda o activo, caso em que o activo continua a ser reconhecido at ao ponto do envolvimento continuado daquele que transfere (ver pargrafo AG44). A entidade transfere o controlo do activo se a opo put no for suficientemente valiosa para evitar que aquele que recebe a transferncia venda o activo, caso em que o activo desreconhecido. (j) Activos sujeitos a uma opo put ou call pelo justo valor ou a um acordo de recompra forward. Uma transferncia de um activo financeiro que apenas esteja sujeito a uma opo put ou call ou a um acordo de recompra forward com um preo de exerccio ou de recompra igual ao justo valor do activo financeiro no momento da recompra resulta no desreconhecimento devido transferncia de substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade. (k) Opes put ou call liquidadas em dinheiro. Uma entidade avalia a transferncia de um activo financeiro que esteja sujeito a uma opo put ou call ou a um acordo de recompra forward que ser liquidado de forma lquida em dinheiro para

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determinar se reteve ou transferiu substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade. Se a entidade no reteve substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do activo transferido, ela determina se reteve o controlo do activo transferido. Que o put ou o call ou o acordo de recompra forward seja liquidado de forma lquida em dinheiro no significa automaticamente que a entidade tenha transferido o controlo (ver pargrafo AG44 e alneas (g), (h) e (i) acima). (l) Eliminao da accounts provision. Uma eliminao da accounts provision uma opo (call) de recompra incondicional que confere a uma entidade o direito de reclamar activos transferidos sujeito a algumas restries. Desde que essa opo resulte em que a entidade no retenha nem transfira substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade, ela exclui o desreconhecimento apenas at ao ponto da quantia sujeita a recompra (assumindo que aquele que recebe a transferncia no pode vender os activos). Por exemplo, se a quantia escriturada e os proventos da transferncia de activos de emprstimo for 100 000 UM e qualquer emprstimo individual puder ser recebido de volta, mas a quantia agregada de emprstimos que poderia ser recomprada no podia exceder 10 000 UM, 90 000 UM dos emprstimos qualificar-se-iam para desreconhecimento. (m) Clean-up calls. Uma entidade, que pode ser aquele que transfere, que mantenha activos transferidos pode deter uma clean-up call para comprar o remanescente dos activos transferidos quando a quantia dos activos em circulao cai dentro de um nvel especificado no qual o custo da manuteno desses activos se torna oneroso em relao com os benefcios da manuteno. Desde que uma tal clean-up call resulte em que a entidade no retenha nem transfira substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade e que aquele que recebe a transferncia no possa vender os activos, ela s exclui o desreconhecimento at ao ponto da quantia dos activos que esteja sujeita opo call. (n) Juros retidos subordinados e garantias de crdito. Uma entidade pode proporcionar quele que recebe a transferncia um aumento de crdito subordinando uma parte ou a totalidade do seu juro retido no activo transferido. Como alternativa, uma entidade pode proporcionar quele que recebe a transferncia um aumento de crdito sob a forma de uma garantia de crdito que poderia ser ilimitada ou limitada a uma quantia especfica. Se a entidade retiver substancialmente todos os riscos e vantagens da propriedade do activo transferido, o activo continua a ser reconhecido na sua totalidade. Se a entidade retiver alguns, mas no substancialmente todos, os riscos e vantagens da propriedade e retiver o controlo, o desreconhecimento excludo at ao ponto da quantia em dinheiro ou outros activos que a entidade poderia ser obrigada a pagar. (o) Total return swaps. Uma entidade pode vender um activo financeiro quele que recebe a transferncia e celebrar um total return swap com aquele que recebe a transferncia, segundo o qual todos os fluxos de caixa de pagamento de juros decorrentes do activo subjacente so remetidos para a entidade em troca de um pagamento fixo ou de um pagamento de taxa varivel e qualquer aumento ou reduo no justo valor do activo subjacente absorvido pela entidade. Em tal caso, o desreconhecimento da totalidade do activo proibido. (p) Swaps de taxa de juro. Uma entidade pode transferir para aquele que recebe a transferncia um activo financeiro de taxa fixa e celebrar um swap de taxa de juro com aquele que recebe a transferncia para receber uma taxa de juro fixa e pagar uma taxa de juro varivel com base numa quantia nocional que seja igual quantia do capital do activo financeiro transferido. O swap de taxa de juro no exclui o desreconhecimento do activo transferido desde que os pagamentos sobre o swap no estejam condicionados por pagamentos a serem feitos sobre o activo transferido. (q) Amortizar swaps de taxa de juro. Uma entidade pode transferir para aquele que recebe a transferncia um activo financeiro de taxa fixa que pago ao longo do tempo, e celebrar um swap de taxa de juro de amortizao com aquele que recebe a transferncia para receber uma taxa de juro fixa e pagar uma taxa de juro varivel com base numa quantia nocional. Se a quantia nocional do swap for amortizada de forma a que seja igual quantia do capital do activo financeiro transferido em circulao em qualquer momento, o swap resultaria normalmente em que a entidade retivesse o risco de pr-pagamento substancial, em cujo caso a entidade ou continua a reconhecer a totalidade do activo transferido ou continua a reconhecer o activo transferido at ao ponto do seu envolvimento continuado. Inversamente, se a amortizao da quantia nocional do swap no estiver associada quantia do capital em circulao do activo transferido, esse swap no resultaria em que a entidade retivesse o risco de pr-pagamento sobre o activo. Assim, no excluiria o desreconhecimento do activo transferido desde que os pagamentos sobre o swap no estejam condicionados por pagamentos de juros a serem feitos sobre o activo transferido e que o swap no resulte em que a entidade retenha quaisquer outros riscos e vantagens de propriedade significativos sobre o activo transferido. AG52. Este pargrafo ilustra a aplicao da abordagem pelo envolvimento continuado quando o envolvimento continuado da entidade est numa parte de um activo financeiro. Considere-se uma entidade que tem uma carteira de emprstimos pr-pagveis cujo cupo e taxa de juro efectiva 10% e cuja quantia de capital e custo amortizado corresponde a 10 000 UM. A entidade realiza uma transaco na qual, em troca de um pagamento de 9 115 UM, aquele que recebe a transferncia obtm o direito a 9 000 UM de qualquer cobrana de capital mais juros resultantes a 9,5%. A entidade retm direitos a 1 000 UM de quaisquer cobranas de capital mais juros resultantes a 10%, mais o spread em excesso de 0,5% das restantes 9 000 UM do capital. As cobranas de pr-pagamentos so imputadas entre a entidade e aquele que recebe a transferncia na proporo de 1:9, mas quaisquer incumprimentos so deduzidos do juro da entidade de 1 000 UM at que esse juro seja esgotado. O justo valor dos emprstimos data da transaco corresponde a 10 100 UM e o justo valor estimado do spread em excesso de 0,5% 40 UM. A entidade determina que transferiu alguns riscos e vantagens de propriedade significativos (por exemplo, risco de prpagamento significativo), mas tambm reteve alguns riscos e vantagens de propriedade significativos (devido ao seu juro retido subordinado) e reteve o controlo. Aplica portanto a abordagem pelo envolvimento continuado. Para aplicar esta Norma, a entidade analisa a transaco como (a) uma reteno de um juro retido totalmente proporcional de 1 000 UM, e como (b) a subordinao desse juro retido para proporcionar um aumento de crdito quele que recebe a transferncia por perdas de crdito.

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A entidade calcula que 9 090 UM (90% de 10 100 UM) da retribuio recebida de 9 115 UM representa a retribuio por uma parte totalmente proporcional de 90%. O remanescente da retribuio recebida (25 UM) representa a retribuio recebida por ter subordinado o seu juro retido para proporcionar um aumento de crdito quele que recebe a transferncia por perdas de crdito. Alm disso, o spread em excesso de 0,5% representa a retribuio recebida pelo aumento de crdito. Em conformidade, a retribuio total recebida pelo aumento de crdito corresponde a 65 UM (25 UM+40 UM). A entidade calcula o ganho ou perda com a venda da parte de 90 % dos fluxos de caixa. Presumindo que os justos valores separados da parte de 10% transferida e da parte de 90% retida no esto disponveis data da transferncia, a entidade imputa a quantia escriturada do activo de acordo com o pargrafo 28 como se segue: Justo Valor Estimado Percentagem Quantia Escriturada Imputada Parte transferida 9 090 90% 9 000 Parte retida 1 010 10% 1 000 Total 10 100 10 000 A entidade calcula o seu ganho ou perda com a venda da parte de 90 % dos fluxos de caixa deduzindo a quantia escriturada imputada da parte transferida na retribuio recebida, i.e. 90 UM (9 090 UM 9 000 UM). A quantia escriturada da parte retida pela entidade 1 000 UM. Alm disso, a entidade reconhece o envolvimento continuado que resulta da subordinao do seu juro retido por perdas de crdito. Em conformidade, ela reconhece um activo de 1 000 UM (a quantia mxima dos fluxos de caixa que no receberia com a subordinao), e um passivo associado de 1 065 UM (que a quantia mxima dos fluxos de caixa que no receberia com a subordinao, i.e. 1 000 UM mais o justo valor da subordinao de 65 UM). A entidade usa toda a informao acima para contabilizar a transaco como se segue: Dbito Crdito Activo original 9 000 Activo reconhecido para subordinao ou o juro residual 1 000 Activo para a retribuio recebida sob a forma de spread em excesso 40 Resultados (ganho com a transferncia) 90 Passivo 1 065 Dinheiro recebido 9 115 Total 10 155 10 155 Imediatamente aps a transaco, a quantia escriturada do activo corresponde a 2 040 UM, composta por 1 000 UM que representam o custo imputado da parte retida e 1 040 UM que representam o envolvimento continuado adicional da entidade resultante da subordinao do seu juro retido por perdas de crdito (que inclui o spread em excesso de 40 UM). Em perodos posteriores, a entidade reconhece a retribuio recebida pelo aumento de crdito (65 UM) numa base de proporo temporal, acresce juros sobre o activo reconhecido usando o mtodo do juro efectivo e reconhece qualquer imparidade de crdito sobre os activos reconhecidos. Como exemplo, considere-se que no ano seguinte h uma perda por imparidade de crdito nos emprstimos subjacentes de 300 UM. A entidade reduz o seu activo reconhecido em 600 UM (300 UM relacionadas com o seu juro retido e 300 UM relacionadas com o envolvimento continuado adicional que resulta da subordinao do seu juro retido por perdas de crdito), e reduz o seu passivo reconhecido em 300 UM. O resultado lquido um dbito nos resultados ou perda por imparidade de crdito de 300 UM. Compra ou Venda Regular Way de um Activo Financeiro (pargrafo 38) AG53. Uma compra ou venda regular way de activos financeiros reconhecida usando ou a contabilizao pela data de negociao ou a contabilizao pela data de liquidao conforme descrito nos pargrafos AG55 e AG56. O mtodo usado aplicado consistentemente para todas as compras e vendas de activos financeiros que pertenam mesma categoria de activos financeiros definida no pargrafo 9. Para esta finalidade, os activos que so detidos para negociao formam uma categoria separada dos activos designados pelo justo valor atravs dos resultados. AG54. Um contrato que exija ou permita a liquidao de forma lquida da alterao no valor do contrato no um contrato regular way. Em vez disso, um tal contrato contabilizado como derivado no perodo entre a data de negociao e a data de liquidao. AG55. A data de negociao a data em que uma entidade se compromete a comprar ou vender um activo. A contabilizao pela data de negociao refere-se (a) ao reconhecimento de um activo a ser recebido e do passivo a ser pago por ele na data de negociao, e (b) ao desreconhecimento de um activo que seja vendido, ao reconhecimento de qualquer ganho ou perda no momento da alienao e ao reconhecimento de uma conta a receber do comprador pelo pagamento data de negociao. De uma forma geral, o juro s comea a acrescer sobre o activo e correspondente passivo aps a data de liquidao quando se transmitir o ttulo. AG56. A data de liquidao a data em que um activo entregue ou pela entidade. A contabilizao pela data de liquidao refere-se (a) ao reconhecimento de um activo no dia em que recebido pela entidade, e (b) ao desreconhecimento de um activo e ao reconhecimento de qualquer ganho ou perda no momento da alienao no dia em que for entregue pela entidade. Quando for aplicada a contabilizao pela data de liquidao, uma entidade contabiliza qualquer alterao no justo valor do activo a ser recebido durante o perodo entre a data de negociao e a data de liquidao da mesma forma que contabiliza o activo adquirido. Por outras palavras, a alterao no valor no reconhecida para activos escriturados pelo custo ou pelo custo amortizado; reconhecida nos resultados para activos classificados como activos financeiros pelo justo valor atravs dos resultados; e reconhecida no capital prprio para activos classificados como disponveis para venda. Desreconhecimento de um Passivo Financeiro (pargrafos 39-42) AG57. Um passivo financeiro (ou parte do mesmo) extingue-se quando o devedor ou:

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(a) liquida o passivo (ou parte do mesmo) pagando ao credor, normalmente, com dinheiro, outros activos financeiros, bens, ou servios; ou (b) fica legalmente liberto da responsabilidade primria pelo passivo (ou parte do mesmo) seja por processo de lei ou pelo credor. (Se o devedor deu uma garantia, esta condio pode ainda ser satisfeita.) AG58. Se um emitente de um instrumento de dvida recomprar esse instrumento, a dvida extinta mesmo se o emitente for um market maker desse instrumento ou pretender revend-lo no curto prazo. AG59. O pagamento a um terceiro, incluindo um trust (por vezes chamado in-substance defeasance), no liberta, por si mesmo, o devedor da sua obrigao primria ao credor, na ausncia de libertao legal. AG60. Se um devedor pagar a um terceiro para assumir uma obrigao e notificar o seu credor de que o terceiro assumiu a sua obrigao de dvida, o devedor no desreconhece a obrigao de dvida a no ser que a condio do pargrafo AG57(b) seja satisfeita. Se o devedor pagar a um terceiro para assumir uma obrigao e obtiver libertao legal do seu credor, o devedor extinguiu a dvida. Contudo, se o devedor concordar em fazer pagamentos sobre a dvida ao terceiro ou directamente ao credor original, o devedor reconhece uma nova obrigao de dvida para com o terceiro. AG61. Embora a libertao legal, quer judicialmente quer pelo credor, resulte no desreconhecimento de um passivo, a entidade pode reconhecer um novo passivo se os critrios de desreconhecimento dos pargrafos 15-37 no forem satisfeitos quanto aos activos financeiros transferidos. Se esses critrios no forem satisfeitos, os activos transferidos no so desreconhecidos, e a entidade reconhece um novo passivo relacionado com os activos transferidos. AG62. Para a finalidade do pargrafo 40, os termos so substancialmente diferentes se o valor presente descontado dos fluxos de caixa de acordo com os novos termos, incluindo quaisquer comisses pagas lquidas de quaisquer comisses recebidas e descontadas usando a taxa de juro efectiva original, for pelo menos 10 % diferente do valor presente descontado dos fluxos de caixa restantes do passivo financeiro original. Se uma troca de instrumentos de dvida ou uma modificao dos termos for contabilizada como extino, quaisquer custos ou comisses incorridas so reconhecidos como parte do ganho ou perda no momento da extino. Se a troca ou modificao no for contabilizada como extino, quaisquer custos ou comisses incorridos ajustam a quantia escriturada do passivo e so amortizados durante o termo remanescente do passivo modificado. AG63. Nalguns casos, um credor liberta um devedor de uma obrigao presente de fazer pagamentos, mas o devedor assume uma obrigao de garantia de pagar se a parte que assume a responsabilidade primria no cumprir. Nesta circunstncia, o devedor: (a) reconhece um novo passivo financeiro baseado no justo valor da sua obrigao quanto garantia; e (b) reconhece um ganho ou uma perda com base na diferena entre (i) quaisquer proventos pagos e (ii) a quantia escriturada do passivo financeiro original menos o justo valor do novo passivo financeiro. Mensurao (pargrafos 43-70) Mensurao Inicial de Activos Financeiros e de Passivos Financeiros (pargrafo 43) AG64. O justo valor de um instrumento financeiro no reconhecimento inicial normalmente o preo da transaco (i.e. o justo valor da retribuio dada ou recebida, ver tambm pargrafo AG76). Contudo, se parte da retribuio dada ou recebida corresponder a algo diferente do instrumento financeiro, o justo valor do instrumento financeiro estimado, usando uma tcnica de valorizao (ver pargrafos AG74-AG79). Por exemplo, o justo valor de um emprstimo ou conta a receber a longo prazo que no inclua juros pode ser estimado como o valor presente de todos os futuros recebimentos de dinheiro descontados usando a(s) taxa(s) de juro corrente(s) do mercado para um instrumento semelhante (no que respeita moeda, ao prazo, ao tipo de taxa de juro e a outros factores) com uma notao de crdito semelhante. Qualquer quantia adicional emprestada um gasto ou uma reduo do rendimento a no ser que se qualifique para reconhecimento como qualquer outro tipo de activo. AG65. Se uma entidade originar um emprstimo com uma taxa de juro diferente da taxa do mercado (por exemplo, 5% quando a taxa do mercado para emprstimos semelhantes 8%), e receber uma comisso cabea como retribuio, a entidade reconhece o emprstimo pelo seu justo valor, i.e. lquido da comisso que recebe. A entidade acresce o desconto aos resultados usando o mtodo da taxa de juro efectiva. Mensurao Posterior de Activos Financeiros (pargrafos 45 e 46) AG66. Se um instrumento financeiro que foi previamente reconhecido como activo financeiro for mensurado pelo justo valor e o seu justo valor cair abaixo de zero, um passivo financeiro de acordo com o pargrafo 47. AG67. O seguinte exemplo ilustra a contabilizao de custos de transaco na mensurao inicial e posterior de um activo financeiro disponvel para venda. Um activo adquirido por 100 UM mais uma comisso de compra de 2 UM. Inicialmente, o activo reconhecido por 102 UM. A data de relato financeiro seguinte ocorre um dia depois, quando o preo de mercado cotado do activo 100 UM. Se o activo fosse vendido, seria paga uma comisso de 3 UM. Nessa data, o activo mensurado a 100 UM (sem considerar a possvel comisso de venda) e uma perda de 2 UM reconhecida no capital prprio. Se o activo financeiro disponvel para venda tiver pagamentos fixos ou determinveis, os custos de transaco so amortizados nos resultados usando o mtodo do juro efectivo. Se o activo financeiro disponvel para venda no tiver pagamentos fixos ou determinveis, os custos de transaco so reconhecidos nos resultados quando o activo for desreconhecido ou ficar com imparidade. AG68. Os instrumentos que sejam classificados como emprstimos e contas a receber so mensurados pelo custo amortizado sem considerar a inteno da entidade de os deter at maturidade. Consideraes Sobre a Mensurao Pelo Justo Valor (pargrafos 48 e 49) AG69. Subjacente definio de justo valor est o pressuposto de que a entidade uma continuidade sem qualquer inteno ou necessidade de liquidar, reduzir materialmente a escala das suas operaes ou empreender uma transaco em condies adversas. O justo valor no , por isso, a quantia que uma entidade receberia ou pagaria numa transaco forada, numa liquidao involuntria ou numa venda desesperada. Contudo, o justo valor reflecte a qualidade de crdito do instrumento. AG70. Esta Norma usa as expresses preos de oferta de compra e preo solicitado (por vezes referido como preo corrente da oferta) no contexto de preos de mercado cotados, e a expresso bid-ask spread para incluir apenas custos de

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transaco. Outros ajustamentos para chegar ao justo valor (por exemplo, para o risco de crdito da contraparte) no esto includos na expresso bid-ask spread. Mercado Activo: Preo Cotado AG71. Um instrumento financeiro considerado como cotado num mercado activo se os preos cotados estiverem pronta e regularmente disponveis provenientes de uma troca, negociante, corretor, grupo industrial, servio de preos ou agncia reguladora, e se esses preos representarem transaces de mercado reais e que ocorrem regularmente numa base em que no exista relacionamento entre as partes. O justo valor definido em termos de um preo acordado por um comprador de boaf e um vendedor de boa-f numa transaco em que no existe relacionamento entre as partes. O objectivo de determinar o justo valor de um instrumento financeiro que seja negociado num mercado activo chegar a um preo mediante o qual uma transaco poderia ocorrer na data do balano relativamente a esse instrumento (i.e. sem modificar ou reempacotar o instrumento) no mercado activo mais vantajoso ao qual a entidade tenha acesso imediato. Contudo, a entidade ajusta o preo no mercado mais vantajoso para reflectir quaisquer diferenas de risco de crdito da contraparte entre instrumentos negociados nesse mercado e o instrumento que est a ser valorizado. A existncia de cotaes de preos publicadas num mercado activo a melhor evidncia do justo valor e quando elas existem so usadas para mensurar o activo financeiro ou o passivo financeiro. AG72. O preo de mercado cotado apropriado para um activo detido ou um passivo a ser emitido geralmente o preo de oferta de compra corrente e, para um activo a ser adquirido ou um passivo detido, o preo solicitado. Quando uma entidade tem activos e passivos com riscos de mercado de compensao, ela pode usar preos intermdios de mercado como base para estabelecer justos valores para as posies de risco de compensao e aplicar o preo de oferta de compra ou o preo solicitado posio aberta lquida conforme seja apropriado. Quando os preos correntes de oferta de compra e solicitado no estiverem disponveis, o preo da transaco mais recente proporciona prova do justo valor corrente desde que no tenha havido uma alterao significativa nas circunstncias econmicas desde a data da transaco. Se as condies se alteraram desde o momento da transaco (por exemplo, uma alterao na taxa de juro sem risco na sequncia da cotao de preo mais recente para uma obrigao empresarial), o justo valor reflecte a alterao nas condies por referncia aos preos ou taxas correntes para instrumentos financeiros semelhantes, conforme seja apropriado. De forma semelhante, se a entidade puder demonstrar que o ltimo preo de transaco no corresponde ao justo valor (por exemplo, porque reflectia a quantia que uma entidade receberia ou pagaria numa transaco forada, numa liquidao involuntria ou numa venda desesperada), esse preo ajustado. O justo valor de uma carteira de instrumentos financeiros o produto do nmero de unidades do instrumento e do seu preo de mercado cotado. Se no existir uma cotao de preo publicada num mercado activo para um instrumento financeiro na sua totalidade, mas existirem mercados activos para as suas partes componentes, o justo valor determinado na base dos preos de mercado relevantes para as partes componentes. AG73. Se uma taxa (em vez de um preo) estiver cotada num mercado activo, a entidade usa essa taxa cotada no mercado como input numa tcnica de valorizao para determinar o justo valor. Se a taxa cotada no mercado no incluir risco de crdito ou outros factores que os participantes do mercado incluiriam ao valorizar o instrumento, a entidade faz ajustamentos relativos a esses factores. Sem Mercado Activo: Tcnica de Valorizao AG74. Se o mercado para um instrumento financeiro no estiver activo, uma entidade estabelece o justo valor usando uma tcnica de valorizao. As tcnicas de valorizao incluem o uso de recentes transaces de mercado em que no exista relacionamento entre partes conhecedoras e dispostas a isso, se estiverem disponveis, referncia ao justo valor corrente de um outro instrumento que seja substancialmente o mesmo, anlise do fluxo de caixa descontado e modelos de apreamento de opes. Se existir uma tcnica de valorizao vulgarmente usada por participantes do mercado para aprear o instrumento e se ficou demonstrado que essa tcnica proporciona estimativas fiveis de preos obtidas em transaces de mercado reais, a entidade usa essa tcnica. AG75. O objectivo de usar uma tcnica de valorizao estabelecer qual teria sido o preo de transao na data de mensurao numa troca em que no exista relacionamento entre as partes motivada por consideraes comerciais normais. O justo valor estimado na base dos resultados de uma tcnica de valorizao que tire o mximo proveito dos inputs do mercado, e se fie to pouco quanto possvel em inputs especficos da entidade. Esperar-se-ia que uma tcnica de valorizao chegasse a uma estimativa realista do justo valor se (a) a tcnica reflectir razoavelmente a forma como se poderia esperar que o mercado apreasse o instrumento e (b) os inputs para a tcnica de valorizao representam razoavelmente as expectativas e mensuraes do mercado relativas aos factores de retorno e risco inerentes ao instrumento financeiro. AG76. Portanto, uma tcnica de valorizao (a) incorpora todos os factores que os participantes do mercado considerariam ao determinar um preo e (b) consistente com as metodologias econmicas aceites para o apreamento de instrumentos financeiros. Periodicamente, uma entidade calibra a tcnica de valorizao e testa a sua validade usando preos de quaisquer transaces de mercado correntes observveis relativas ao mesmo instrumento (i.e. sem modificao ou reempacotamento) ou baseadas em quaisquer dados de mercado observveis disponveis. Uma entidade obtm os dados de mercado consistentemente no mesmo mercado onde o instrumento foi originado ou comprado. A melhor evidncia do justo valor de um instrumento financeiro no reconhecimento inicial o preo de transaco (i.e. o justo valor da retribuio dada ou recebida) a no ser que o justo valor desse instrumento seja tornado evidente por comparao com outras transaces de mercado correntes observveis relativas ao mesmo instrumento (i.e. sem modificao ou reempacotamento) ou baseadas numa tcnica de valorizao cujas variveis incluem apenas dados de mercados observveis. AG77. A aquisio ou originao inicial de um activo financeiro ou o incorrimento de um passivo financeiro uma transaco de mercado que proporciona os fundamentos para estimar o justo valor do instrumento financeiro. Em particular, se o instrumento financeiro for um instrumento de dvida (tal como um emprstimo), o seu justo valor pode ser determinado por referncia s condies de mercado que existiam na sua data de aquisio ou de originao e s condies de mercado correntes ou s taxas de juro correntemente cobradas pela entidade ou por outros por instrumentos de dvida semelhantes (i.e. maturidade restante semelhante, padro de fluxo de caixa, moeda, risco de crdito, garantia colateral e base de juros). Como alternativa, desde que no haja alterao no risco de crdito do devedor e nos spreads de crdito aplicveis aps a originao do instrumento de dvida, possvel derivar uma estimativa da taxa de juro de mercado corrente usando uma taxa de juro de

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referncia que reflicta uma melhor qualidade de crdito do que a do instrumento de dvida subjacente, mantendo o spread de crdito constante, e fazendo ajustamentos na taxa de juro de referncia desde a data da originao tendo em conta a alterao. Se as condies tiverem mudado desde a transaco de mercado mais recente, a alterao correspondente no justo valor do instrumento financeiro a ser valorizado determinada por referncia aos preos ou taxas correntes para instrumentos financeiros semelhantes, ajustados, conforme apropriado, quanto a quaisquer diferenas em relao ao instrumento a ser valorizado. AG78. A mesma informao pode no estar disponvel em cada data de mensurao. Por exemplo, data em que a entidade efectuar um emprstimo ou adquirir um instrumento de dvida que no seja activamente negociado, a entidade tem um preo de transaco que tambm um preo de mercado. Contudo, poder no haver qualquer nova informao sobre transaces na prxima data de mensurao e, embora a entidade possa determinar o nvel geral das taxas de juro do mercado, ela pode no saber o nvel de crdito ou outro risco que os participantes do mercado considerariam ao aprear o instrumento nessa data. Uma entidade pode no ter informao de transaces recentes para determinar o spread de crdito apropriado sobre a taxa de juro bsica a usar ao determinar uma taxa de desconto para o clculo de um valor presente. Seria razovel presumir, na ausncia de evidncia em contrrio, que no ocorreram alteraes no spread que existia data em que o emprstimo foi feito. Contudo, esperar-se-ia que a entidade envidasse esforos razoveis para determinar se existe evidncia de que houve uma alterao em tais factores. Quando existe evidncia de uma alterao, a entidade deve considerar os efeitos da alterao ao determinar o justo valor do instrumento financeiro. AG79. Ao aplicar a anlise do fluxo de caixa descontado, uma entidade usa uma ou mais taxas de desconto iguais s taxas de retorno correntes para instrumentos financeiros que tenham substancialmente as mesmas condies e caractersticas, incluindo a qualidade de crdito do instrumento, o prazo remanescente durante o qual a taxa de juro contratual est fixa, o prazo remanescente para reembolsar o capital e a moeda em que sero feitos os pagamentos. As contas a receber e a pagar no curto prazo sem taxa de juro expressa podem ser mensuradas pela quantia original da factura se o efeito do desconto for imaterial. Sem Mercado Activo: Instrumentos de Capital Prprio AG80. O justo valor de investimentos em instrumentos de capital prprio que no tenham um preo de mercado cotado num mercado activo e em derivados que estejam ligados a um tal instrumento de capital prprio no cotado e devam ser liquidados pela entrega do mesmo (ver pargrafos 46(c) e 47) fiavelmente mensurvel se (a) a variabilidade no intervalo de estimativas razoveis do justo valor no for significativa para esse instrumento ou (b) as probabilidades das vrias estimativas dentro desse intervalo puderem ser razoavelmente avaliadas e usadas para estimar o justo valor. AG81. H muitas situaes em que a variabilidade no intervalo de estimativas razoveis do justo valor de investimentos em instrumentos de capital prprio que no tenham um preo de mercado cotado e em derivado que estejam ligados a um tal instrumento de capital prprio no cotado e devam ser liquidados pela entrega do mesmo (ver pargrafos 46(c) e 47) provavelmente insignificante. normalmente possvel estimar o justo valor de um activo financeiro que uma entidade tenha adquirido a uma parte externa. Contudo, se o intervalo de estimativas razoveis do justo valor for significativo e as probabilidades das vrias estimativas no puderem ser razoavelmente avaliadas, uma entidade impedida de mensurar o instrumento pelo justo valor. Inputs para Tcnicas de Valorizao AG82. Uma tcnica apropriada para estimar o justo valor de um instrumento financeiro particular incorporaria dados de mercado observveis acerca das condies de mercado e outros factores que podero afectar o justo valor do instrumento. O justo valor de um instrumento financeiro ser baseado num ou mais dos seguintes factores (e talvez noutros). (a) O valor temporal do dinheiro (i.e. juro taxa bsica ou sem risco). As taxas de juro bsicas podem normalmente ser derivadas dos preos das obrigaes governamentais observveis e so muitas vezes cotadas em publicaes financeiras. Estas taxas variam normalmente com as datas esperadas dos fluxos de caixa previstos ao longo de uma curva de rendimentos das taxas de juro para diferentes horizontes temporais. Por razes prticas, uma entidade pode usar uma taxa geral bem aceite e imediatamente observvel, tal como a LIBOR ou uma taxa de swap, como taxa de referncia. (Porque uma taxa como a LIBOR no a taxa de juro sem risco, o ajustamento ao risco de crdito apropriado para o instrumento financeiro particular determinado na base do seu risco de crdito em relao com o risco de crdito da sua taxa de referncia). Em alguns pases, as obrigaes do governo central podem ter um significativo risco de crdito e podem no proporcionar uma taxa de juro bsica de referncia estvel para instrumentos denominados nessa moeda. Algumas entidades nestes pases podem ter uma melhor notao de crdito e uma taxa de emprstimo inferior em comparao com o governo central. Nesse caso, as taxas de juro bsicas podem ser determinadas de forma mais apropriada por referncia s taxas de juro das obrigaes empresariais de maior classificao emitidas na moeda dessa jurisdio. (b) Risco de crdito. O efeito no justo valor do risco de crdito (i.e. prmio sobre a taxa de juro bsica para o risco de crdito) pode ser derivado dos preos de mercado observveis para instrumentos negociados de diferente qualidade de crdito ou das taxas de juro observveis cobradas por mutuantes para emprstimos com vrias notaes de crdito. (c) Preos de cmbio. Existem mercados de cmbio activos para a maioria das moedas mais importantes e os preos so cotados diariamente em publicaes financeiras. (d) Preos de mercadorias. Existem preos de mercado observveis para muitas mercadorias. (e) Preos de capital prprio. Os preos (e ndices de preos) de instrumentos de capital prprio negociados so facilmente observveis em alguns mercados. As tcnicas baseadas no valor presente podem ser usadas para estimar o preo de mercado corrente de instrumentos de capital prprio para os quais no existem preos observveis. (f) A volatilidade (i.e. a magnitude de futuras alteraes no preo do instrumento financeiro ou de outro item). normalmente possvel estimar razoavelmente medidas da volatilidade de itens negociados activamente com base em dados de mercado histricos ou usando as volatilidades implcitas nos preos de mercado correntes. (g) Risco de pr-pagamento e risco de renncia. Padres de pr-pagamento esperados para activos financeiros e padres de renncia esperados para passivos financeiros podem ser estimados com base em dados histricos. (O justo valor de um

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passivo financeiro que possa ser renunciado pela contraparte no pode ser inferior ao valor presente da quantia de renncia ver pargrafo 49.) (h) Custos de manuteno de um activo financeiro ou de um passivo financeiro. Os custos de manuteno podem ser estimados usando comparaes com comisses correntes cobradas por outros participantes do mercado. Se os custos de manuteno de um activo financeiro ou de um passivo financeiro forem significativos e outros participantes do mercado seriam confrontados com custos comparveis, o emitente deve consider-los ao determinar o justo valor desse activo financeiro ou passivo financeiro. provvel que o justo valor no incio de um direito contratual a futuras comisses seja equivalente aos custos de originao pagos pelas mesmas, a menos que as futuras comisses e os custos relacionados estejam desalinhados com os valores comparveis do mercado. Ganhos e Perdas (pargrafos 55-57) AG83. Uma entidade aplica a IAS 21 a activos financeiros e passivos financeiros que sejam itens monetrios de acordo com a IAS 21 e estejam denominados numa moeda estrangeira. De acordo com a IAS 21, qualquer ganho e perda em moeda estrangeira relativo a activos monetrios e passivos monetrios reconhecido nos resultados. Uma excepo um item monetrio que designado como instrumento de cobertura ou numa cobertura de fluxo de caixa (ver pargrafos 95-101) ou numa cobertura de um investimento lquido (ver pargrafo 102). Para a finalidade de reconhecer ganhos e perdas em moeda estrangeira de acordo com a IAS 21, um activo financeiro monetrio disponvel para venda tratado como se fosse escriturado pelo custo amortizado na moeda estrangeira. Em conformidade, para um tal activo financeiro, as diferenas de cmbio resultantes de alteraes no custo amortizado so reconhecidas nos resultados e outras alteraes na quantia escriturada so reconhecidas de acordo com o pargrafo 55(b). Relativamente aos activos financeiros disponveis para venda que no sejam itens monetrios de acordo com a IAS 21 (por exemplo, instrumentos de capital prprio), o ganho ou perda que reconhecido directamente no capital prprio de acordo com o pargrafo 55(b) inclui qualquer componente em moeda estrangeira relacionado. Se houver um relacionamento de cobertura entre um activo monetrio no derivado e um passivo monetrio no derivado, as alteraes no componente em moeda estrangeira desses instrumentos financeiros so reconhecidas nos resultados. Imparidade e Incobrabilidade de Activos Financeiros (pargrafos 58-70) Activos Financeiros Escriturados Pelo Custo Amortizado (pargrafos 63-65) AG84. A imparidade de um activo financeiro escriturado pelo custo amortizado mensurada usando a taxa de juro efectiva original do instrumento financeiro porque descontar taxa de juro do mercado corrente iria, com efeito, impor a mensurao do justo valor sobre activos financeiros que so de outro modo mensurados pelo custo amortizado. Se os termos de um emprstimo, de uma conta a receber ou de um investimento detido at maturidade forem renegociados ou de outra forma modificados devido a dificuldades financeiras do muturio ou do emitente, a imparidade mensurada usando a taxa de juro efectiva original antes da modificao dos termos. Os fluxos de caixa relacionados com contas a receber a curto prazo no so descontados se o efeito do desconto for imaterial. Se um emprstimo, uma conta a receber ou um investimento detido at maturidade tiver uma taxa de juro varivel, a taxa de desconto para mensurar qualquer perda por imparidade segundo o pargrafo 63 a(s) taxa(s) de juro efectiva corrente(s) determinada(s) de acordo com o contrato. Como expediente prtico, um credor pode mensurar a imparidade de um activo financeiro escriturado pelo custo amortizado na base do justo valor de um instrumento usando um preo de mercado observvel. O clculo do valor presente de fluxos de caixa futuros estimados de um activo financeiro colateralizado reflecte os fluxos de caixa que podem resultar da execuo menos os custos da obteno e da venda da garantia colateral, quer a execuo seja ou no provvel. AG85. O processo de estimar a imparidade considera todas as exposies ao crdito e no apenas aquelas de baixa qualidade de crdito. Por exemplo, se uma entidade usar um sistema interno de classificao de crdito, ela considera todas as classificaes de crdito e no apenas aquelas que reflectem uma grave deteriorao de crdito. AG86. O processo de estimar a quantia de uma perda por imparidade pode resultar tanto numa nica quantia como num intervalo de possveis quantias. Neste ltimo caso, a entidade reconhece uma perda por imparidade igual melhor estimativa dentro do intervalo (*) levando em conta todas as informaes relevantes disponveis antes das demonstraes financeiras serem emitidas relativamente s condies existentes data do balano. AG87. Para a finalidade de uma avaliao colectiva da imparidade, os activos financeiros so agrupados de acordo com caractersticas de risco de crdito semelhantes que so indicativas da capacidade do devedor para pagar todas as quantias devidas de acordo com os termos contratuais (por exemplo, na base de uma avaliao de risco de crdito ou de um processo de classificao que considere o tipo de activo, o sector, a localizao geogrfica, o tipo de colateral, o atraso no pagamento e outros factores relevantes). As caractersticas escolhidas so relevantes para a estimativa dos fluxos de caixa futuros para grupos de tais activos por serem indicativas da capacidade do devedor para pagar todas as quantias devidas de acordo com os termos contratuais dos activos a serem avaliados. Contudo, as probabilidades de perda e outras estatsticas de perda diferem ao nvel de um grupo entre (a) activos que tenham sido individualmente avaliados quanto imparidade, concluindo-se que no esto com imparidade, e (b) activos que no tenham sido individualmente avaliados quanto imparidade, com o resultado de que uma quantia diferente de imparidade poder ser exigida. Se uma entidade no tiver um grupo de activos com caractersticas de risco semelhantes, no realiza a avaliao adicional. AG88. As perdas por imparidade reconhecidas numa base de grupo representam um passo intercalar dependente da identificao de perdas por imparidade em activos individuais do grupo de activos financeiros que so colectivamente avaliados quanto imparidade. Assim que houver informao que identifique especificamente perdas em activos de um grupo que estejam individualmente com imparidade, esses activos so removidos do grupo. AG89. Os fluxos de caixa futuros num grupo de activos financeiros que sejam colectivamente avaliados quanto imparidade so estimados com base na experincia de perdas histricas para activos com caractersticas de risco de crdito semelhantes s do grupo. As entidades que no tenham experincia de perdas especfica da entidade ou suficiente experincia usam a experincia de grupos pares para grupos comparveis de activos financeiros. A experincia de perdas histricas ajustada com base nos dados observveis correntes para reflectir os efeitos de condies correntes que no afectaram o perodo no qual se baseia a experincia de perdas histricas e para remover os efeitos de condies no perodo histrico que no existem correntemente. As estimativas de alteraes nos fluxos de caixa futuros reflectem e so direccionalmente consistentes com as

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alteraes nos dados observveis relacionados de perodo a perodo (tal como alteraes nas taxas de desemprego, nos preos de imveis, nos preos de mercadorias, no estado dos pagamentos ou noutros factores que sejam indicativos de perdas incorridas no grupo e da sua magnitude). A metodologia e os pressupostos usados para estimar fluxos de caixa futuros so revistos regularmente para reduzir qualquer diferena entre as estimativas de perda e a experincia efectiva de perda. AG90. Como exemplo da aplicao do pargrafo AG89, uma entidade pode determinar, com base na experincia histrica, que uma das causas principais do no pagamento de emprstimos por carto de crdito a morte do muturio. A entidade pode observar que a taxa de mortes se manteve inalterada de um ano para o seguinte. No obstante, alguns dos muturios do grupo de emprstimos por carto de crdito da entidade podem ter falecido nesse ano, indicando que uma perda por imparidade ocorreu em relao a esses emprstimos, mesmo que, no final do ano, a entidade ainda no tenha conhecimento da morte desses muturios. Seria apropriado que uma perda por imparidade fosse reconhecida em relao com essas perdas incorridas mas no relatadas. Contudo, no seria apropriado reconhecer uma perda por imparidade para mortes que se espera que ocorram num perodo futuro, porque o acontecimento de perda necessrio (a morte do muturio) ainda no ocorreu. AG91. Ao usar taxas de perdas histricas na estimativa de fluxos de caixa futuros, importante que a informao acerca das taxas de perdas histricas seja aplicada a grupos que estejam definidos de forma consistente com os grupos relativamente aos quais as taxas de perdas histricas foram observadas. Assim, o mtodo usado deve permitir que cada grupo seja associado informao acerca da experincia de perdas passadas em grupos de activos com caractersticas de risco de crdito semelhantes e dados observveis relevantes que reflictam as condies correntes. AG92. Abordagens baseadas em frmulas ou mtodos estatsticos podem ser usados para determinar as perdas por imparidade num grupo de activos financeiros (por exemplo, para emprstimos de menor saldo) desde que sejam consistentes com os requisitos dos pargrafos 63-65 e AG87-AG91. Qualquer modelo usado deve incorporar o efeito do valor temporal do dinheiro, considerar os fluxos de caixa de toda a restante vida de um activo (e no apenas do ano seguinte), considerar a idade dos emprstimos no mbito da carteira e no originar uma perda por imparidade no reconhecimento inicial de um activo financeiro. Rendimento de Juro Aps Reconhecimento da Imparidade AG93. Uma vez que um activo financeiro ou um grupo de activos financeiros semelhantes tenha sido reduzido como resultado de uma perda por imparidade, o rendimento de juro da em diante reconhecido usando a taxa de juro usada para descontar os fluxos de caixa futuros para a finalidade de mensurar a perda por imparidade. Cobertura (pargrafos 71-102) Instrumentos de Cobertura(pargrafos 72-77) Instrumentos Que se Qualificam (pargrafos 72 e 73) AG94. A potencial perda com uma opo que uma entidade subscreva pode ser significativamente superior ao potencial ganho em valor de um item coberto relacionado. Por outras palavras, uma opo subscrita no eficaz na reduo da exposio aos resultados de um item coberto. Portanto, uma opo subscrita no se qualifica como instrumento de cobertura a no ser que seja designada como uma compensao de uma opo comprada, incluindo uma que esteja embutida noutro instrumento financeiro (por exemplo, uma opo call subscrita usada para a cobertura de um passivo resgatvel). Pelo contrrio, uma opo comprada tem potenciais ganhos iguais ou superiores s perdas e, por conseguinte, tem o potencial para reduzir a exposio aos resultados devido a alteraes nos justos valores os fluxos de caixa. Consequentemente, pode qualificar-se como um instrumento de cobertura. AG95. Um investimento detido at maturidade escriturado pelo custo amortizado pode ser designado como instrumento de cobertura numa cobertura de risco cambial. AG96. Um investimento num instrumento de capital prprio no cotado que no seja escriturado pelo justo valor porque o seu justo valor no pode ser fiavelmente mensurado ou um derivado que esteja ligado a e deva ser liquidado mediante entrega de um tal instrumento de capital prprio no cotado (ver pargrafos 46(c) e 47) no pode ser designado como instrumento de cobertura. AG97. Os instrumentos de capital prprio da prpria entidade no so activos financeiros nem passivos financeiros da entidade e portanto no podem ser designados como instrumentos de cobertura. Itens Cobertos (pargrafos 78-84) Itens Que se Qualificam (pargrafos 78-80) AG98. Um compromisso firme para adquirir um negcio numa concentrao de actividades empresariais no pode ser um item coberto, excepto quanto ao risco cambial, porque os outros riscos a serem cobertos no podem ser especificamente identificados e mensurados. Esses outros riscos so riscos gerais do negcio. AG99. Um investimento pelo mtodo da equivalncia patrimonial no pode ser um item coberto numa cobertura de justo valor porque o mtodo da equivalncia patrimonial reconhece nos resultados a parte do investidor nos resultados da associada, em vez de alteraes no justo valor do investimento. Por uma razo semelhante, um investimento numa subsidiria consolidada no pode ser um item coberto numa cobertura de justo valor porque a consolidao reconhece nos resultados os resultados da subsidiria, em vez de alteraes no justo valor do investimento. Uma cobertura de um investimento lquido numa unidade operacional estrangeira diferente porque uma cobertura da exposio a moeda estrangeira e no uma cobertura de justo valor da alterao no valor do investimento. Designao de Itens Financeiros como Itens Cobertos (pargrafos 81 e 81A) AG99A. [] A entidade pode designar todos os fluxos de caixa da totalidade do activo financeiro ou passivo financeiro como o item coberto e cobri-los apenas em relao a um nico risco particular (por exemplo, apenas em relao a alteraes que sejam atribuveis a alteraes na taxa LIBOR). Por exemplo, no caso de um passivo financeiro cuja taxa de juro efectiva seja 100 pontos base abaixo da taxa LIBOR, uma entidade pode designar como o item coberto a totalidade do passivo (i.e. o capital mais o juro taxa LIBOR menos 100 pontos base) e cobrir a alterao no justo valor ou nos fluxos de caixa da totalidade do passivo que seja atribuvel a alteraes na taxa LIBOR. A entidade tambm pode escolher um rcio de cobertura diferente de um para um por forma a melhorar a eficcia da cobertura tal como descrito no pargrafo AG100.

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AG99B. Alm disso, se um instrumento financeiro de taxa fixa estiver coberto algum tempo depois da sua originao e as taxas de juro tiverem entretanto mudado, a entidade pode designar uma parte igual taxa de referncia []. Por exemplo, considerese que uma entidade origina um activo financeiro de taxa fixa de 100 UM com uma taxa de juro efectiva de 6% numa altura em que a taxa LIBOR est a 4%. Comea a cobrir esse activo algum tempo depois quando a taxa LIBOR subiu para 8% e o justo valor do activo desceu para 90 UM. A entidade calcula que se tivesse comprado o activo na data em que primeiro o designou como o item coberto pelo seu justo valor de 90 UM nessa altura, o rendimento efectivo teria sido de 9,5%. [] A entidade pode designar uma parte da LIBOR de 8% que consiste parcialmente nos fluxos de caixa do juro contratual e parcialmente na diferena entre o justo valor corrente (i.e. 90 UM) e a quantia reembolsvel na maturidade (i.e. 100 UM). Designao de Itens No Financeiros como Itens Cobertos (pargrafo 82) AG100. As alteraes no preo de um ingrediente ou de um componente de um activo no financeiro ou de um passivo no financeiro no tm, de uma forma geral, um efeito previsvel e separadamente mensurvel no preo do item que seja comparvel ao efeito de, por exemplo, uma alterao nas taxas de juro do mercado ou no preo de uma obrigao. Assim, um activo no financeiro ou um passivo no financeiro s um item coberto na sua totalidade ou para risco cambial. Se existir uma diferena entre os termos do instrumento de cobertura e o item coberto (tal como na cobertura da previso de compra de caf do Brasil usando um contrato forward para comprar caf da Colmbia em termos de outro modo semelhantes), o relacionamento de cobertura pode, no obstante, qualificar-se como relacionamento de cobertura desde que todas as condies do pargrafo 88 sejam satisfeitas, incluindo que se espera que a cobertura seja altamente eficaz. Para esta finalidade, a quantia do instrumento de cobertura pode ser superior ou inferior do item coberto se isto melhorar a eficcia do relacionamento de cobertura. Por exemplo, pode ser efectuada uma anlise de regresso para estabelecer um relacionamento estatstico entre o item coberto (por exemplo, uma transaco em caf do Brasil) e o instrumento de cobertura (por exemplo, uma transaco em caf da Colmbia). Se existir um relacionamento estatstico vlido entre as duas variveis (i.e. entre os preos unitrios do caf brasileiro e do caf colombiano), pode ser usado o declive da linha de regresso para estabelecer o rcio de cobertura que ir maximizar a eficcia esperada. Por exemplo, se o declive da linha de regresso corresponder a 1,02, um rcio de cobertura baseado em 0,98 unidades de itens cobertos para 1,00 unidades do instrumento de cobertura maximiza a eficcia esperada. Contudo, o relacionamento de cobertura pode resultar em ineficcia que reconhecida nos resultados durante o prazo do relacionamento de cobertura. Designao de Grupos de Itens como Itens Cobertos (pargrafos 83 e 84) AG101. Uma cobertura de uma posio lquida global (por exemplo, o lquido de todos os activos de taxa fixa e passivos de taxa fixa com maturidades semelhantes), em vez de um item coberto especfico, no se qualifica para contabilidade de cobertura. Contudo, praticamente o mesmo efeito sobre os resultados da contabilidade de cobertura para este tipo de relacionamento de cobertura pode ser alcanado designando como o item coberto parte dos itens subjacentes. Por exemplo, se um banco tiver 100 UM de activos e 90 UM de passivos com riscos e condies de natureza semelhante e cobrir a exposio lquida de 10 UM, ele pode designar 10 UM desses activos como o item coberto. Esta designao pode ser usada se tais activos e passivos forem instrumentos de taxa fixa, caso em que uma cobertura de justo valor, ou se forem instrumentos de taxa varivel, caso em que uma cobertura de fluxo de caixa. De forma semelhante, se uma entidade tiver um compromisso firme para efectuar uma compra numa moeda estrangeira de 100 UM e um compromisso firme para efectuar uma venda na moeda estrangeira de 90 UM, ela pode cobrir a quantia lquida de 10 UM adquirindo um derivado e designando-o como um instrumento de cobertura associado a 10 UM do compromisso firme de compra de 100 UM. Contabilidade de Cobertura (pargrafos 85-102) AG102. Um exemplo de uma cobertura de justo valor a cobertura da exposio a alteraes no justo valor de um instrumento de dvida de taxa fixa em consequncia de alteraes nas taxas de juro. Tal cobertura podia ser celebrada pelo emitente ou pelo detentor. AG103. Um exemplo de uma cobertura de fluxo de caixa o uso de um swap para alterar a dvida de taxa flutuante para dvida de taxa fixa (i.e. uma cobertura de uma transaco futura em que os fluxos de caixa futuros a serem cobertos so os pagamentos de juros futuros). AG104. Uma cobertura de um compromisso firme (por exemplo, uma cobertura da alterao no preo do combustvel relacionada com um compromisso contratual no reconhecido de um servio pblico de electricidade para comprar combustvel a um preo fixado) uma cobertura de uma exposio a uma alterao no justo valor. Em conformidade, uma tal cobertura uma cobertura de justo valor. Contudo, segundo o pargrafo '387, uma cobertura do risco cambial de um compromisso firme pode alternativamente ser contabilizada como cobertura de fluxo de caixa. Avaliar a Eficcia de Cobertura AG105. Uma cobertura s considerada altamente eficaz se ambas as condies seguintes forem satisfeitas: (a) No incio da cobertura e em perodos posteriores, espera-se que a cobertura seja altamente eficaz em alcanar alteraes de compensao no justo valor ou nos fluxos de caixa atribuveis ao risco coberto durante o perodo relativamente ao qual a cobertura foi designada. Uma tal expectativa pode ser demonstrada de vrias formas, incluindo uma comparao das alteraes passadas no justo valor ou nos fluxos de caixa do item coberto que sejam atribuveis ao risco coberto com as alteraes passadas no justo valor ou nos fluxos de caixa do instrumento de cobertura, ou pela demonstrao de uma elevada correlao estatstica entre o justo valor ou os fluxos de caixa do item coberto e os do instrumento de cobertura. A entidade pode escolher um rcio de cobertura diferente de um para um por forma a melhorar a eficcia da cobertura tal como descrito no pargrafo AG100. (b) Os resultados reais da cobertura esto dentro do intervalo de 80-125%. Por exemplo, se os resultados reais forem tais que a perda no instrumento de cobertura corresponder a 120 UM e o ganho nos instrumentos de caixa corresponder a 100 UM, a compensao pode ser mensurada por 120/100, que 120%, ou por 100/120, que 83%. Neste exemplo, presumindo que a cobertura satisfaz a condio da alnea (a), a entidade concluiria que a cobertura tem sido altamente eficaz. AG106. A eficcia avaliada, no mnimo, no momento em que a entidade prepara as suas demonstraes financeiras anuais ou intercalares.

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AG107. Esta Norma no especifica um mtodo nico para avaliar a eficcia de cobertura. O mtodo que uma entidade adoptar para avaliar a eficcia da cobertura depende da sua estratgia de gesto do risco. Por exemplo, se a estratgia de gesto do risco da entidade for a de ajustar a quantia do instrumento de cobertura periodicamente para reflectir as alteraes na posio coberta, a entidade precisa de demonstrar que s se espera que a cobertura seja altamente eficaz durante o perodo at que a quantia do instrumento de cobertura seja novamente ajustada. Nalguns casos, uma entidade adopta mtodos diferentes para tipos diferentes de cobertura. A documentao da entidade da sua estratgia de cobertura inclui os seus procedimentos para avaliar a eficcia. Esses procedimentos dispem sobre se a avaliao inclui todo o ganho ou perda num instrumento de cobertura ou se o valor temporal do instrumento ou no excludo. AG107A. [] AG108. Se as principais condies do instrumento de cobertura e do activo coberto, passivo, compromisso firme ou transaco prevista altamente provvel forem as mesmas, as alteraes no justo valor e nos fluxos de caixa atribuveis ao risco que est a ser coberto podem compensar completamente umas com as outras, no s quando a cobertura for celebrada como depois. Por exemplo, um swap de taxa de juro pode ser uma cobertura eficaz se as quantias nocional e de capital, o prazo, as datas de reapreamento, as datas dos recebimentos e pagamentos de juros e de capital, e a base de mensurao das taxas de juro forem os mesmos para o instrumento de cobertura e para o item coberto. Alm disso, uma cobertura de uma altamente provvel compra prevista de uma mercadoria com um contrato forward pode ser altamente eficaz se: (a) o contrato forward for relativo compra da mesma quantidade da mesma mercadoria na mesma data e localizao que a compra prevista coberta; (b) o justo valor do contrato forward no incio for zero; e (c) ou a alterao no desconto ou no prmio sobre o contrato forward for excluda da avaliao da eficcia e reconhecida nos resultados ou a alterao nos fluxos de caixa esperados da transaco prevista altamente provvel se basear no preo forward da mercadoria. AG109. Por vezes, o instrumento de cobertura compensa apenas parte do risco coberto. Por exemplo, uma cobertura no ser totalmente eficaz se o instrumento de cobertura e o item coberto forem denominados em moedas diferentes que no se movam em paralelo. Alm disso, uma cobertura de risco da taxa de juro usando um derivado no ser completamente eficaz se parte da alterao no justo valor do derivado for atribuvel ao risco de crdito da contraparte. AG110. Para se qualificar para contabilidade de cobertura, a cobertura tem de se relacionar com um risco especfico identificado e designado, e no meramente com os riscos comerciais gerais da entidade, e em ltima anlise tem de afectar os resultados da entidade. Uma cobertura do risco de obsolescncia de um activo fsico ou do risco de expropriao de propriedade por parte de um governo no elegvel para contabilidade de cobertura; a eficcia no pode ser mensurada porque esses riscos no so mensurveis com fiabilidade. AG111. No caso de risco de taxa de juro, a eficcia da cobertura pode ser avaliada preparando um quadro de maturidades para activos financeiros e passivos financeiros que mostre a exposio taxa de juro lquida para cada perodo temporal, desde que a exposio lquida esteja associada a um activo ou passivo especfico (ou um grupo especfico de activos ou passivos ou uma parte especfica dos mesmos) dando origem exposio lquida, e a eficcia da cobertura seja avaliada face a esse activo ou passivo. AG112. Ao avaliar a eficcia de uma cobertura, uma entidade considera normalmente o valor temporal do dinheiro. A taxa de juro fixa sobre um item coberto no necessita de corresponder exactamente taxa de juro fixa sobre um swap designado como uma cobertura de justo valor. Nem a taxa de juro varivel sobre um activo ou passivo que vena juros necessita de ser a mesma que a taxa de juro varivel sobre um swap designado como uma cobertura de fluxo de caixa. O justo valor de um swap deriva das suas regularizaes lquidas. As taxas fixas e variveis sobre um swap podem ser alteradas sem afectar a regularizao lquida se ambas forem alteradas pela mesma quantia. AG113. Se uma entidade no cumprir os critrios de eficcia de cobertura, a entidade descontinua a contabilidade de cobertura desde a ltima data em que a conformidade com a eficcia de cobertura foi demonstrada. Contudo, se a entidade identificar o acontecimento ou a alterao nas circunstncias que levaram o relacionamento de cobertura a no satisfazer os critrios de eficcia, e demonstrar que a cobertura foi eficaz antes da ocorrncia do acontecimento ou da alterao nas circunstncias, a entidade descontinua a contabilidade de cobertura a partir da data do acontecimento ou da alterao nas circunstncias. Contabilidade de Cobertura do Justo Valor para uma Cobertura de Carteira do Risco da Taxa de Juro AG114. Relativamente a uma cobertura de justo valor do risco de taxa de juro associada a uma carteira de activos financeiros ou passivos financeiros, uma entidade satisfaria os requisitos desta Norma se cumprir os procedimentos definidos nas alneas (a)-(i) e nos pargrafos AG115-AG132 adiante. (a) Como parte do seu processo de gesto do risco, a entidade identifica uma carteira de itens cujo risco de taxa de juro pretenda cobrir. A carteira pode compreender apenas activos, apenas passivos ou activos e passivos. A entidade pode identificar duas ou mais carteiras (por exemplo, a entidade pode agrupar os seus activos disponveis para venda numa carteira separada), caso em que aplica a orientao adiante a cada carteira separadamente. (b) A entidade analisa a carteira em perodos de tempo de reapreamento com base nas datas de reapreamento esperadas, em vez de contratuais. A anlise em perodos de tempo de reapreamento pode ser efectuada de vrias formas, incluindo a calendarizao de fluxos de caixa nos perodos em que se espera que ocorram, ou a calendarizao de quantias nocionais de capital em todos os perodos at que se espera que o reapreamento ocorra. (c) Com base nesta anlise, a entidade decide a quantia que pretende cobrir. A entidade designa como o item coberto uma quantia de activos ou passivos (mas no uma quantia lquida) da carteira identificada igual quantia que pretende designar como estando coberta. [] (d) A entidade designa o risco de taxa de juro que est a cobrir. Este risco pode ser uma parte do risco de taxa de juro em cada um dos itens na posio coberta, tal como uma taxa de juro de referncia (por exemplo, a taxa LIBOR). (e) A entidade designa um ou mais instrumentos de cobertura para cada perodo de tempo de reapreamento.

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(f) Usando as designaes feitas nas alneas (c)-(e) atrs, a entidade avalia, no incio e em perodos posteriores, se se espera que a cobertura seja altamente eficaz durante o perodo relativamente ao qual a cobertura esteja designada. (g) Periodicamente, a entidade mensura a alterao no justo valor do item coberto (tal como designado na alnea (c)) que atribuvel ao risco coberto (tal como designado na alnea (d)) []. Desde que se determine realmente que a cobertura foi altamente eficaz quando avaliada usando o mtodo documentado da entidade de avaliao da eficcia, a entidade reconhece a alterao no justo valor do item coberto como um ganho ou uma perda nos resultados e numa de duas linhas de itens no balano tal como descrito no pargrafo 89A. A alterao no justo valor no necessita de ser imputada a activos ou passivos individuais. (h) A entidade mensura a alterao no justo valor do(s) instrumento(s) de cobertura (tal como designado na alnea (e)) e reconhece-a como ganho ou perda nos resultados. O justo valor do(s) instrumento(s) de cobertura reconhecido como activo ou passivo no balano. (i) Qualquer ineficcia (*) ser reconhecida nos resultados como a diferena entre a alterao no justo valor referida na alnea (g) e a referida na alnea (h). AG115. Esta abordagem est descrita adiante mais pormenorizadamente. A abordagem deve ser aplicada apenas a uma cobertura de justo valor do risco de taxa de juro associado a uma carteira de activos financeiros ou passivos financeiros. AG116. A carteira identificada no pargrafo AG114(a) pode conter activos e passivos. Como alternativa, pode tratar-se de uma carteira contendo apenas activos, ou apenas passivos. A carteira usada para determinar a quantia dos activos ou passivos que a entidade pretende cobrir. Contudo, a carteira no est em si prpria designada como o item coberto. AG117. Ao aplicar o pargrafo AG114(b), a entidade determina a data de reapreamento esperada de um item como a mais antiga das datas em que se espera que o item atinja a maturidade ou o reapreamento de acordo com as taxas de mercado. As datas de reapreamento esperadas so estimadas no incio da cobertura e durante o prazo da cobertura, com base na experincia histrica e noutras informaes disponveis, incluindo informaes e expectativas relativas a taxas de prpagamento, taxas de juro e interaco entre ambas. As entidades que no tenham experincia especfica da entidade ou suficiente experincia usam a experincia de grupos de pares para instrumentos financeiros comparveis. Estas estimativas so revistas periodicamente e actualizadas luz da experincia. No caso de um item de taxa fixa que seja pr-pagvel, a data de reapreamento esperada a data em que se espera que o item seja pr-pago a menos que seja reapreado de acordo com as taxas de mercado numa data anterior. Para um grupo de itens semelhantes, a anlise em perodos de tempo com base nas datas de reapreamento esperadas pode tomar a forma de imputao de uma percentagem do grupo, em vez de itens individuais, para cada perodo de tempo. Uma entidade pode aplicar outras metodologias para essas finalidades de imputao. Por exemplo, pode usar um multiplicador da taxa de pr-pagamento para imputar emprstimos amortizveis a perodos de tempo baseados em datas de reapreamento esperadas. Contudo, a metodologia para uma tal imputao deve estar de acordo com os procedimentos e objectivos de gesto do risco da entidade. AG118. Como exemplo da designao definida no pargrafo AG114(c), se, num perodo de tempo de reapreamento particular, uma entidade estimar que tem activos de taxa fixa de 100 UM e passivos de taxa fixa de 80 UM e decidir cobrir toda a posio lquida de 20 UM, ela designa como os activos de itens cobertos na quantia de 20 UM (uma parte dos activos). (*) A designao expressa como uma quantia de uma moeda (por exemplo, uma quantia de dlares, euros, libras ou rands) em vez de activos individuais. Segue-se que todos os activos (ou passivos) dos quais a quantia coberta retirada i.e. todas as 100 UM de activos no exemplo acima devem ser []itens cujo justo valor se altera em resposta s alteraes na taxa de juro a ser coberta[]. AG119. A entidade tambm cumpre os outros requisitos de designao e documentao definidos no pargrafo 88(a). Para uma cobertura de carteira do risco de taxa de juro, esta designao e documentao especifica a poltica da entidade para todas as variveis que so usadas para identificar a quantia que coberta e a forma como a eficcia mensurada, incluindo o seguinte: (a) quais os activos e passivos que devem ser includos na cobertura da carteira e a base a ser usada para remover os mesmos da carteira. (b) como a entidade estima as datas de reapreamento, incluindo os pressupostos de taxa de juro subjacentes s estimativas de taxas de pr-pagamento e a base para alterar essas estimativas. O mesmo mtodo usado tanto para as estimativas iniciais feitas no momento em que um activo ou passivo includo na carteira coberta como para qualquer reviso posterior dessas estimativas. (c) o nmero e a durao dos perodos de tempo de reapreamento. (d) a frequncia com que a entidade vai testar a eficcia []. (e) a metodologia usada pela entidade para determinar a quantia de activos ou passivos que designada como o item coberto[]. (f) []se a entidade vai testar a eficcia para cada perodo de tempo de reapreamento individualmente, para todos os perodos de tempo em agregado ou usando alguma combinao dos dois. As polticas especificadas ao designar e documentar o relacionamento de cobertura devem estar de acordo com os procedimentos e objectivos de gesto do risco da entidade. No devem ser feitas alteraes arbitrrias nas polticas. Elas devem ser justificadas com base nas alteraes nas condies do mercado e noutros factores em que devem ser fundadas e consistentes com os procedimentos e objectivos de gesto do risco da entidade. AG120. O instrumento de cobertura referido no pargrafo AG114(e) pode ser um derivado nico ou uma carteira de derivados contendo todos exposio ao risco de taxa de juro coberto designado no pargrafo AG114(d) (por exemplo, uma carteira de swaps de taxa de juro contendo todos exposio taxa LIBOR). Uma tal carteira de derivados pode conter posies de risco que se compensam. Contudo, pode no incluir opes subscritas ou opes subscritas lquidas, porque a Norma (*) no permite que tais opes sejam designadas como instrumentos de cobertura (excepto quando uma opo subscrita designada como compensao por uma opo comprada). Se o instrumento de cobertura cobrir a quantia designada no pargrafo AG114(c) por mais de um perodo de tempo de reapreamento, ele imputado a todos os perodos de tempo que cobrir. Contudo, a totalidade do instrumento de cobertura deve ser imputada a esses perodos de tempo de reapreamento porque a

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Norma (*) no permite que um relacionamento de cobertura seja designado apenas para uma parte do perodo de tempo durante o qual o instrumento de cobertura se mantm em circulao. AG121. Quando a entidade mensura a alterao no justo valor de um item pr-pagvel de acordo com o pargrafo AG114(g), uma alterao nas taxas de juro afecta o justo valor do item pr-pagvel de duas formas: afecta o justo valor dos fluxos de caixa contratuais e o justo valor da opo de pr-pagamento que est contida num item pr-pagvel. O pargrafo 81 da Norma permite que uma entidade designe uma parte de um activo financeiro ou passivo financeiro, que partilhem uma exposio comum ao risco, como o item coberto, desde que a eficcia possa ser mensurada. [] AG122. A Norma no especifica as tcnicas usadas para determinar a quantia mencionada no pargrafo AG114(g), nomeadamente a alterao no justo valor do item coberto que atribuvel ao risco coberto. [] No apropriado presumir que as alteraes no justo valor do item coberto sejam iguais s alteraes no valor do instrumento de cobertura. AG123. O pargrafo 89A exige que, se o item coberto para um perodo de tempo de reapreamento particular for um activo, a alterao no seu valor seja apresentada numa linha de item separada dentro dos activos. Inversamente, se o item coberto para um perodo de tempo de reapreamento particular for um passivo, a alterao no seu valor apresentada numa linha de item separada dentro dos passivos. Estas so as linhas de itens separadas mencionadas no pargrafo AG114(g). No exigida a imputao especfica a activos (ou passivos) individuais. AG124. O pargrafo AG114(i) faz notar que a ineficcia resulta at ao ponto em que a alterao no justo valor do item coberto que atribuvel ao risco coberto difere da alterao no justo valor do derivado de cobertura. Uma tal diferena pode resultar de uma srie de razes, incluindo: (a) [] (b) itens da carteira coberta passarem a estar com imparidade ou a ser desreconhecidos; (c) as datas de pagamento do instrumento de cobertura e do item coberto serem diferentes; e (d) outras causas[]. Tal ineficcia (*) deve ser identificada e reconhecida nos resultados. AG125. Geralmente, a eficcia da cobertura ser melhorada: (a) se a entidade calendarizar itens com diferentes caractersticas de pr-pagamento de uma forma que tome em linha de conta as diferenas no comportamento de pr-pagamento. (b) quando o nmero de itens na carteira for superior. Quando apenas alguns itens esto contidos na carteira, provvel que ocorra uma ineficcia relativamente alta se um dos itens for pr-pago antes ou depois do esperado. Inversamente, quando a carteira contiver muitos itens, o comportamento de pr-pagamento pode ser previsto com maior exactido. (c) quando os perodos de tempo de reapreamento so mais estreitos (por exemplo, 1 ms por oposio a perodos de tempo de reapreamento de 3 meses). Perodos de tempo de reapreamento mais estreitos reduzem o efeito de qualquer no correspondncia entre as datas de reapreamento e de pagamento (dentro do perodo de tempo de reapreamento) do item coberto e as do instrumento de cobertura. (d) quanto maior for a frequncia com que a quantia do instrumento de cobertura ajustada para reflectir alteraes no item coberto (por exemplo, devido a alteraes nas expectativas de pr-pagamento). AG126. Uma entidade testa a eficcia periodicamente.[] AG127. Ao mensurar a eficcia, a entidade destingue as revises das datas de reapreamento estimadas de activos (ou passivos) existentes da originao de novos activos (ou passivos), sendo que apenas a primeira resulta em ineficcia. [] Uma vez reconhecida a ineficcia conforme descrito acima, a entidade estabelece uma nova estimativa do total dos activos (ou passivos) em cada perodo de tempo de reapreamento, incluindo novos activos (ou passivos) que tenham sido originados desde a ltima vez que testou a eficcia, e designa uma nova quantia como o item coberto e uma nova percentagem como a percentagem coberta. [] AG128. Os itens que tenham sido originalmente calendarizados num perodo de tempo de reapreamento podem ser desreconhecidos devido a um pr-pagamento mais cedo do que o esperado ou a amortizaes causadas por imparidade ou venda. Quando isto ocorrer, a quantia da alterao no justo valor includa na linha de item separada mencionada no pargrafo AG114(g) que se relaciona com o item desreconhecido deve ser removida do balano, e includa no ganho ou perda decorrente do desreconhecimento do item. Para esta finalidade, necessrio conhecer o(s) perodo(s) de tempo de reapreamento no(s) qual(is) o item desreconhecido foi calendarizado, porque isto determina o(s) perodo(s) de tempo de reapreamento do(s) qual(is) dever ser removido e portanto a quantia a remover da linha de item separada mencionada no pargrafo AG114(g). Quando um item desreconhecido, se for possvel determinar o perodo de tempo em que foi includo, ele removido desse perodo de tempo. Se no for possvel, ele removido do primeiro perodo de tempo se o desreconhecimento resultou de prpagamentos mais elevados do que o esperado, ou imputado a todos os perodos de tempo que contenham o item desreconhecido numa base sistemtica e racional se o item foi vendido ou se passou a estar com imparidade. AG129. Alm disso, qualquer quantia relacionada com um perodo de tempo particular que no tenha sido desreconhecida quando o perodo de tempo expirou reconhecida nos resultados nesse momento (ver pargrafo 89A). [] AG130. [] AG131. Se a quantia coberta para um perodo de tempo de reapreamento for reduzida sem que os activos (ou passivos) relacionados sejam desreconhecidos, a quantia includa na linha de item separada mencionada no pargrafo AG114(g) que se relaciona com a reduo deve ser amortizada de acordo com o pargrafo 92. AG132. Uma entidade pode pretender aplicar a abordagem definida nos pargrafos AG114-AG131 a uma cobertura de carteira que tenha sido anteriormente contabilizada como cobertura de fluxo de caixa de acordo com a IAS 39. Tal entidade deve revogar a designao anterior de uma cobertura de fluxo de caixa de acordo com o pargrafo 101(d), e aplicar os requisitos definidos nesse pargrafo. Deve tambm redesignar a cobertura como uma cobertura de justo valor e aplicar a abordagem definida nos pargrafos AG114-AG131 prospectivamente a perodos contabilsticos posteriores. APNDICE B Emendas a Outras Tomadas de Posio

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As emendas enunciadas neste apndice devero ser aplicadas aos perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005. Se uma entidade aplicar esta Norma a um perodo anterior, estas emendas devero ser aplicadas a esse perodo anterior. Emendas IFRS 1 B1. A IFRS 1 Adopo pela Primeira Vez das Normas Internacionais de Relato Financeiro emendada da seguinte forma. Norma Os pargrafos 25A, 27A, 36A e 47A so adicionados e os pargrafos 13, 27 e 30 passam a ter a seguinte redaco: 13 Uma entidade pode optar pelo uso de uma ou mais das isenes seguintes: (a) (e) instrumentos financeiros compostos (pargrafo 23); (f) activos e passivos de subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos (pargrafos 24 e 25); e (g) a designao de instrumentos financeiros previamente reconhecidos (pargrafo 25A). Designao de instrumentos financeiros previamente reconhecidos 25A A IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao permite que um instrumento financeiro seja designado no reconhecimento inicial como activo financeiro ou passivo financeiro pelo justo valor por via dos resultados ou como disponvel para venda. Apesar deste requisito, uma entidade pode fazer essa designao data da transio para as IFRSs. 27 Com excepo do permitido pelo pargrafo 27A, um adoptante pela primeira vez deve aplicar os requisitos de desreconhecimento da IAS 39 prospectivamente para transaces que ocorram em ou aps 1 de Janeiro de 2004. Por outras palavras, se um adoptante pela primeira vez desreconheceu activos financeiros no derivados ou passivos financeiros no derivados segundo os seus PCGA anteriores como resultado de uma transaco que tenha ocorrido antes de 1 de Janeiro de 2004, ele no deve reconhecer esses activos e passivos segundo as IFRSs (a menos que se qualifiquem para reconhecimento como resultado de uma transaco ou acontecimento posterior). 27A No obstante o pargrafo 27, uma entidade pode aplicar os requisitos de desreconhecimento da IAS 39 retrospectivamente a partir de uma data escolha da entidade, desde que a informao necessria para aplicar a IAS 39 a activos financeiros e passivos financeiros desreconhecidos como resultado de transaces passadas tenha sido obtida no momento da contabilizao inicial dessas transaces. 30 Se, antes da data da transio para as IFRSs, uma entidade tinha designado uma transaco como uma cobertura mas a cobertura no satisfaz as condies da contabilidade de cobertura da IAS 39, a entidade deve aplicar os pargrafos 91 e 101 da IAS 39 para descontinuar a contabilidade de cobertura. As transaces celebradas antes da data de transio para as IFRSs no devem ser retrospectivamente designadas como coberturas. Iseno do requisito de reexpressar informao comparativa da IAS 39 36A Nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRSs, uma entidade que adopte as IFRSs antes de 1 de Janeiro de 2006 deve apresentar pelo menos um ano de informao comparativa, mas esta informao comparativa no precisa de estar de acordo com a IAS 32 e a IAS 39. Uma entidade que opte por apresentar informao comparativa que no cumpra a IAS 32 nem a IAS 39 no seu primeiro ano de transio deve: (a) aplicar os seus PCGA anteriores aos instrumentos financeiros dentro do mbito da IAS 32 e da IAS 39 na informao comparativa; (b) divulgar esse facto, junto com a base usada para preparar esta informao; e (c) divulgar a natureza dos principais ajustamentos que teriam feito a informao cumprir a IAS 32 e a IAS 39. A entidade no precisa de quantificar esses ajustamentos. Contudo, a entidade deve tratar qualquer ajustamento entre o balano data de relato do perodo comparativo (i.e. balano que inclui informao comparativa segundo os PCGA anteriores) e o balano data do primeiro perodo de relato de acordo com as IFRSs (i.e. primeiro perodo que inclui informao que cumpre a IAS 32 e a IAS 39) como resultante de uma alterao na poltica contabilstica e deve efectuar as divulgaes exigidas pelo pargrafo 28(a)-(f) da IAS 8. O pargrafo 28(f) aplica-se apenas a quantias apresentadas no balano data de relato do perodo comparativo. No caso de uma entidade que opte por apresentar informao comparativa que no cumpra a IAS 32 nem a IAS 39, as referncias data de transio para as IFRSs devem significar, apenas no caso da IAS 32 e da IAS 39, o incio do primeiro perodo de relato de acordo com as IFRSs. Designao de activos financeiros ou de passivos financeiros 43A A uma entidade permitido designar um activo financeiro ou um passivo financeiro anteriormente reconhecido como activo financeiro ou passivo financeiro pelo justo valor por via dos resultados ou como disponvel para venda de acordo com o pargrafo 25A. A entidade deve divulgar o justo valor de quaisquer activos financeiros ou passivos financeiros designados para cada categoria e a classificao e quantia escriturada nas demonstraes financeiras anteriores. Apndice A adicionada a seguinte definio: primeiro perodo de relato de acordo com as IFRSs O perodo de relato que termina na data de relato das primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRSs da entidade. Emendas IAS 12 B2. A IAS 12 Impostos sobre o Rendimento emendada da seguinte forma. A primeira frase do pargrafo 20 passa a ter a seguinte redaco: 20. As IFRSs permitem ou exigem que determinados activos sejam escriturados pelo justo valor ou sejam revalorizados (ver, por exemplo, a IAS 16 Activos Fixos Tangveis, a IAS 38 Activos Intangveis, a IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao e a IAS 40 Propriedades de Investimento). Emendas IAS 18

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B3. A IAS 18 Rdito emendada da seguinte forma. O pargrafo 30 passa a ter a seguinte redaco: 30. O rdito deve ser reconhecido nas seguintes bases: (a) os juros devem ser reconhecidos utilizando o mtodo do juro efectivo tal como definido na IAS 39, pargrafos 9 e AG5AG8; (b) os royalties devem ser reconhecidos num regime de acrscimo de acordo com a substncia do acordo relevante; e (c) os dividendos devem ser reconhecidos quando for estabelecido o direito do accionista de receber pagamento. O pargrafo 31 eliminado. Emendas IAS 19 B4. [Emenda no aplicvel s Normas propriamente ditas]. Emendas IAS 30 B5. A IAS 30 Divulgaes nas Demonstraes Financeiras de Bancos e de Instituies Financeiras Similares emendada da seguinte forma. O pargrafo 8 passa a ter a seguinte redaco: 8. Os bancos usam mtodos diferentes para o reconhecimento e a mensurao de itens nas suas demonstraes financeiras. Embora a harmonizao destes mtodos seja desejvel, ela encontra-se fora do mbito desta Norma. Por forma a satisfazer a IAS 1 Apresentao de Demonstraes Financeiras e a permitir aos utentes que compreendam a base em que so preparadas as demonstraes financeiras de um banco, as polticas contabilsticas que tratam dos seguintes itens podem necessitar de ser divulgadas: (d) a base para determinar perdas por imparidade em emprstimos e adiantamentos e para eliminar emprstimos e adiantamentos incobrveis (ver pargrafos 43-49); e O pargrafo 10 passa a ter a seguinte redaco: 10. Alm dos requisitos de outras Normas, as divulgaes nas demonstraes dos resultados ou nas notas s demonstraes financeiras devem incluir, entre outros, os seguintes itens de rendimentos e gastos: Juros e rendimentos semelhantes; Gastos de juros e dbitos semelhantes; Rendimento de dividendos; Rendimentos de honorrios e de comisses; Gastos de honorrios e de comisses; Ganhos menos perdas resultantes de valores mobilirios de negociao; Ganhos menos perdas resultantes de valores mobilirios de investimento; Ganhos menos perdas resultantes de negociaes em moeda estrangeira; Outros rendimentos operacionais; Perdas por imparidade em emprstimos e adiantamentos; Gastos administrativos gerais; e Outros gastos operacionais. O pargrafo 13 passa a ter a seguinte redaco: 13. Os itens de rendimentos e de gastos no devem ser compensados excepto aqueles relacionados com coberturas e com activos e passivos que tenham sido compensados de acordo com a IAS 32. O pargrafo 14 passa a ter a seguinte redaco: 14. A compensao em casos diferentes dos relacionados com coberturas e com activos e passivos que tenham sido compensados tal como descrito na IAS 32 impede que os utentes avaliem o desempenho das actividades separadas de um banco e o retorno que este obtm com determinadas classes de activos. O pargrafo 23 eliminado. Os pargrafos 24 e 25 passam a ter a seguinte redaco: 24. Um banco deve divulgar os justos valores de cada classe dos seus activos e passivos financeiros tal como exigido pela IAS 32 Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao. 25. A IAS 39 proporciona quatro classificaes de activos financeiros: emprstimos concedidos e contas a receber, investimentos detidos at maturidade, activos financeiros pelo justo valor por via dos resultados, e activos financeiros disponveis para venda. Um banco deve divulgar os justos valores dos seus activos financeiros para estas quatro classificaes, no mnimo. No pargrafo 26, as alneas (b)(iv) e (v) so eliminadas. No pargrafo 28, a ltima frase eliminada. Os pargrafos 43 e 44 passam a ter a seguinte redaco: 43. Um banco deve divulgar o seguinte: (a) a poltica contabilstica que descreve a base na qual os emprstimos e adiantamentos incobrveis so reconhecidos como um gasto e eliminados. (b) os pormenores dos movimentos em qualquer conta de abatimento para perdas por imparidade em emprstimos e adiantamentos durante o perodo. Deve divulgar separadamente a quantia reconhecida como um gasto no perodo relativa a perdas por imparidade em emprstimos e adiantamentos incobrveis, a quantia debitada no perodo para emprstimos e adiantamentos eliminados e a quantia debitada no perodo para emprstimos e adiantamentos anteriormente eliminados que tenham sido recuperados.

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(c) a quantia agregada de qualquer conta de abatimento para perdas por imparidade em emprstimos e adiantamentos data do balano. 44. Quaisquer quantias postas de lado com respeito a perdas em emprstimos e adiantamentos alm das perdas por imparidade reconhecidas segundo a IAS 39 em emprstimos e adiantamentos devem ser contabilizadas como apropriaes de resultados retidos. Quaisquer crditos resultantes da reduo dessas quantias resultam num aumento dos resultados retidos e no so includos na determinao dos resultados do perodo. O pargrafo 45 eliminado. O pargrafo 46 passa a ter a seguinte redaco: 46. As circunstncias ou a legislao locais podem exigir ou permitir que um banco ponha de lado quantias para perdas por imparidade em emprstimos e adiantamentos alm das perdas que tenham sido reconhecidas segundo a IAS 39. Qualquer dessas quantias postas de lado representa apropriaes de resultados retidos e no gastos na determinao dos resultados. De forma semelhante, quaisquer crditos resultantes da reduo dessas quantias resultam num aumento dos resultados retidos e no so includos na determinao dos resultados. O pargrafo 47 passa a ter a seguinte redaco: 47. Os utentes das demonstraes financeiras de um banco precisam de saber o impacto que as perdas por imparidade em emprstimos e adiantamentos tiveram na posio financeira e no desempenho do banco; isto ajuda-os a ajuizar a eficcia com a qual o banco empregou os seus recursos. Portanto, um banco divulga a quantia agregada de qualquer conta de abatimento para perdas por imparidade em emprstimos e adiantamentos data do balano e os movimentos da conta de abatimento durante o perodo. Os movimentos da conta de abatimento, incluindo as quantias anteriormente eliminadas que tenham sido recuperadas durante o perodo de relato, so apresentados separadamente. O pargrafo 48 eliminado. O pargrafo 49 passa a ter a seguinte redaco: 49. Quando os emprstimos e adiantamentos no podem ser recuperados, so eliminados e debitados em qualquer conta de abatimento para perdas por imparidade. Em alguns casos, no so eliminados at que todos os procedimentos legais necessrios tenham sido concludos e a quantia da perda por imparidade seja finalmente determinada. Noutros casos, so eliminados mais cedo, por exemplo, quando o muturio no pagou qualquer juro nem reembolsou qualquer parte do capital que era devido num perodo especfico. Dado que o momento em que os emprstimos e os adiantamentos incobrveis so eliminados difere, a quantia bruta de emprstimos e adiantamentos e da conta de abatimento para perdas por imparidade pode variar consideravelmente em circunstncias semelhantes. Como resultado, um banco divulga a sua poltica para eliminar emprstimos e adiantamentos incobrveis. No pargrafo 58, a alnea (c) passa a ter a seguinte redaco: (c) a quantia do gasto reconhecido no perodo para perdas por imparidade em emprstimos e adiantamentos e a quantia de qualquer conta de abatimento data do balano; e Emendas IAS 32 B6. A IAS 32 Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao emendada tal como descrito adiante. O pargrafo 96 passa a ter a seguinte redaco (o novo texto est sublinhado). 96. Uma entidade deve aplicar esta Norma para os perodos anuais com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2005. permitida a aplicao mais cedo. Uma entidade no deve aplicar esta Norma para perodos anuais com incio antes de 1 de Janeiro de 2005 a no ser que tambm aplique a IAS 39 (tal como revista em 2003), incluindo as emendas emitidas em Maro de 2004. Se uma entidade aplicar esta Norma para um perodo que tenha incio antes de 1 de Janeiro de 2005, ela deve divulgar esse facto. Emendas IAS 36 B7. A IAS 36 Imparidade de Activos passa a ter a seguinte redaco: Norma O pargrafo 1 passa a ter a seguinte redaco: 1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao da imparidade de todos os activos, que no sejam: (e) activos financeiros que estejam includos no mbito da IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao; Emendas IAS 37 B8. A IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes emendada da seguinte forma. Os pargrafos 1 e 2 passam a ter a seguinte redaco: 1. Esta Norma deve ser aplicada por todas as entidades na contabilizao de provises, passivos contingentes e activos contingentes, excepto: (a) os que resultam de contratos executrios, excepto quando o contrato seja oneroso; (b) os que em entidades seguradoras resultam de contratos com segurados; e (c) os cobertos por uma outra Norma. 2. Esta Norma no se aplica a instrumentos financeiros (incluindo garantias) que se encontrem dentro do mbito da IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao. Para as garantias financeiras excludas do mbito da IAS 39, esta Norma aplica-se de acordo com o definido no pargrafo 2(f) da IAS 39. Emendas SIC 27 B9. [Emenda no aplicvel Norma propriamente dita] Aplicao da Norma

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IAS 40 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 40

Propriedades de Investimento Esta Norma Internacional de Contabilidade foi aprovada pelo Conselho do IASC em Maro de 2000 e tornou-se eficaz nas demonstraes financeiras que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2001. Esta Norma substitui a IAS 25 Contabilizao de Investimentos Financeiros no que respeita contabilizao de propriedades de investimento. A IAS 25 foi retirada quando esta Norma entrou em vigor. Em Janeiro de 2001, a IAS 41, Agricultura, emendou o pargrafo 3. O texto emendado torna-se operacional nas demonstraes financeiras anuais que cubram perodos que comecem em 1 de Janeiro de 2003. INTRODUO 1. A IAS 40 prescreve o tratamento contabilstico de propriedades de investimento e dos respectivos requisitos de divulgao. A Norma eficaz para as demonstraes financeiras anuais que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2001. encorajada a aplicao mais cedo. 2. A Norma substitui requisitos prvios da IAS 25, Contabilizao de Investimentos Financeiros. Pela IAS 25, era permitido que uma empresa escolhesse de entre uma variedade de tratamentos contabilsticos para propriedades de investimento (custo depreciado segundo o tratamento de referncia da IAS 16, Activos Fixos Tangveis, revalorizao com depreciao segundo o tratamento alternativo permitido da IAS 16, custo menos imparidade segundo a IAS 25 ou revalorizao segundo a IAS 25). A IAS 25 retirada quando esta Norma entrar em vigor. 3. Propriedade de Investimento definida como propriedade (terreno ou um edifcio ou parte de um edifcio ou ambos) detido (pelo dono ou pelo locatrio segundo uma locao financeira) para obter rendas ou para valorizao do capital ou ambos, e no para: (a) usar na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para fins administrativos; ou (b) vender no curso ordinrio dos negcios. 4. A Norma no trata de: (a) propriedade ocupada pelos dono (isto , propriedades detida para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para finalidades administrativas) escriturada segundo a IAS 16, Activos Fixos Tangveis, quer pelo custo depreciado quer pela quantia revalorizada menos depreciao subsequente; (b) propriedade detida para venda no curso ordinrio dos negcios escriturada pelo mais baixo de custo e do valor realizvel lquido segundo IAS 2, Inventrios; (c) propriedade que esteja a ser construda ou desenvolvida para usos futuros como propriedades de investimento IAS 16 aplica-se a tais propriedades at a construo ou desenvolvimento estarem concludos, momento em que a propriedade se torna propriedade de investimento e esta Norma se aplica. Porm, esta Norma aplica-se propriedade de investimento existente que esteja sendo redesenvolvida para uso futuro continuado como propriedade de investimento; (d) um interesse detido por um locatrio segundo uma locao operacional coberto pela IAS 17, Locaes; (e) activos biolgicos adstritos a terrenos relacionados com a actividade agrcola cobertos pela IAS 41, Agricultura; e (f) direitos minerais, a explorao e desenvolvimento de minerais, petrleo, gs natural e recursos naturais no regenerativos semelhantes. 5. A Norma permite que as empresas escolham ou: (a) Um modelo de justo valor: a propriedade de investimento deve ser mensurada pelo justo valor com as alteraes no justo valor a serem reconhecidas na demonstrao dos resultados; ou (b) um modelo do custo. O modelo do custo o tratamento de referncia da IAS 16, Activos Fixos Tangveis: a propriedade de investimento deve ser mensurada pelo custo depreciado (menos quaisquer perdas de imparidade acumuladas). Uma empresa que escolha o modelo do custo deve divulgar o justo valor das suas propriedades de investimento. 6. O modelo do justo valor difere do modelo de revalorizao que o Conselho j permite para certos activos no financeiros. Pelo modelo de revalorizao, os aumentos na quantia escriturada acima de uma revalorizao baseada no custo so reconhecidos como excedentes de revalorizao. Porm, segundo o modelo do justo valor, todas as alteraes de justo valor so reconhecidas na demonstrao dos resultados. 7. Esta a primeira vez que o Conselho introduziu o modelo contabilstico do justo valor em activos no financeiros. As cartas de comentrios sobre o Exposure Draft E64 mostraram que embora muitos suportem este passo, muitos outros ainda tm significativas reservas conceptuais e prticas acerca da extenso do modelo do justo valor a activos no-financeiros. Tambm, alguns crem que certos mercados de propriedades de investimento no esto ainda suficientemente amadurecidos para que o modelo do justo valor funcione satisfatoriamente. Para alm disso, alguns crem que impossvel criar uma definio rigorosa de propriedade de investimento e isso que torna impraticvel exigir o modelo do justo valor por agora. 8. Por essas razes, o Conselho cr que impraticvel, neste estgio, exigir o modelo do justo valor para as propriedades de investimento. Ao mesmo tempo, o Conselho cr que desejvel permitir o modelo do justo valor. Este passo evolutivo para diante permitir aos preparadores e utentes ganhar mais experincia a trabalhar com o modelo do justo valor e dar tempo para que certos mercados atinjam maior maturidade. 9. A Norma exige que uma empresa deva aplicar o modelo escolhido a todas as suas propriedades de investimento. Uma alterao de um modelo para outro somente deve ser feita se a alterao resultar numa apresentao mais apropriada. A Norma diz que altamente improvvel o caso de uma alterao do modelo do justo valor para o modelo do custo. 10. Em casos excepcionais, h uma clara evidncia quando uma empresa adquire inicialmente uma propriedade de investimento (ou quando uma propriedade pela primeira vez existente se torna uma propriedade de investimento a seguir concluso da construo ou desenvolvimento, ou aps uma alterao de uso) que a empresa no seja capaz de determinar o

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justo valor da propriedade de investimento fiavelmente numa base continuada. Em tais casos, a Norma exige que uma empresa mensure essa propriedade de investimento usando o tratamento de referncia na IAS 16 at que aliene a propriedade de investimento. O valor residual da propriedade de investimento deve ser presumido como sendo zero. Numa empresa que tenha escolhido o modelo de justo valor mensura todas as suas outras propriedades de investimento pelo justo valor. 11. O Apndice A uma rvore de deciso que resume como uma empresa determina se aplica a IAS 40 (propriedades de investimento), e no a IAS 16, Activos Fixos Tangveis (para propriedades ocupadas pelo dono ou propriedade que esteja a ser construda ou desenvolvida para uso futuro como propriedades de investimento), ou a IAS 2, Inventrios (para propriedades detidas para venda no curso ordinrio da empresa). 12. O Apndice B, Base de Concluses, resume as razes do Conselho para a adopo dos requisitos estabelecidos na IAS 40. NDICE Pargrafos Objectivo mbito 1-3 Definies 4-14 Reconhecimento 15-16 Mensurao Inicial 17-21 Dispndio Subsequente 22-23 Mensurao Subsequente ao Reconhecimento Inicial Modelo do Justo Valor 27-49 Incapacidade de Mensurar Fiavelmente o Justo Valor Modelo do Custo 50 Transferncias 51-59 Alienaes 60-64 Divulgao 65-69 Modelo do Justo Valor e Modelo do Custo 65-66 Modelo do Justo Valor 67-68 Modelo do Custo 69 Clusulas de Transio 70-73 Modelo do Justo Valor 70-72 Modelo do Custo 73 Data de Eficcia 74-75

24-50 47-49

As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de prescrever o tratamento contabilstico de propriedades de investimento e respectivos requisitos de divulgao. MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada no reconhecimento, mensurao e divulgao de propriedades de investimento. 2. Entre outras coisas, esta Norma trata da mensurao nas demonstraes financeiras de um locatrio de propriedades de investimento detidas sob uma locao financeira e da mensurao nas demonstraes financeiras de um locador de propriedades de investimento locadas sob uma locao operacional. Esta Norma no trata de assuntos cobertos pela IAS 17, Locaes, incluindo: (a) classificao de locaes como locaes financeiras ou locaes operacionais; (b) reconhecimento de rendimentos de locaes obtidos em propriedades de investimento (ver tambm IAS 18, Rdito); (c) mensurao nas demonstraes financeiras de um locatrio de propriedades detidas sob uma locao operacional; (d) mensurao nas demonstraes financeiras de um locador de propriedades locadas sob uma locao financeira; (e) contabilizao de transaces de venda e relocao; e (f) divulgaes acerca de locaes financeiras e de locaes operacionais. 3. Esta Norma no se aplica a: (a) activos biolgicos adstritos a terrenos relacionados com a actividade agrcola (ver a IAS 41, Agricultura); e (b) direitos minerais, a explorao e a extraco de minrios, petrleo, gs natural e recursos no regenerativos similares. DEFINIES 4. Os termos seguintes so usados nesta Norma com os significados especificados: Propriedade de Investimento a propriedade (terreno ou um edifcio ou parte de um edifcio ou ambos) detida (pelo dono ou pelo locatrio sob uma locao financeira) para obter rendas ou para valorizao do capital ou para ambas, e no para: (a) uso na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para finalidades administrativas; ou (b) venda no curso ordinrio do negcio. Propriedade ocupada pelo dono a propriedade detida (pelo possuidor ou pelo locatrio sob uma locao financeira) para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para finalidades administrativas. Justo Valor a quantia pela qual um activo pode ser trocado entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no exista relacionamento entre elas. Custo a quantia de dinheiro ou equivalentes de dinheiro paga ou o justo valor de outra retribuio dada para adquirir um activo no momento da sua aquisio ou construo.

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Quantia escriturada a quantia pela qual um activo seja reconhecido no balano. 5. As propriedades de investimento so detidas para obter rendas ou para valorizao do capital ou para ambas. Por isso, uma propriedade de investimento gera fluxos de caixa altamente independentes dos outros activos detidos por uma empresa. Isto distingue as propriedades de investimento de propriedades ocupadas pelos donos. A produo ou fornecimento de bens ou servios (ou o uso de propriedades para finalidades administrativas) gera fluxos de caixa que so atribuveis no meramente s propriedades, mas tambm a outros activos usados no processo de produo ou de fornecimento. A IAS 16, Activos Fixos Tangveis, aplica-se a propriedades ocupadas pelos donos. 6. O que se segue so exemplos de propriedades de investimento: (a) terrenos detidos para valorizao do capital a longo prazo e no para venda a curto prazo no curso ordinrio de negcios; (b) terrenos detidos para um uso futuro correntemente indeterminado. (Se uma empresa no determinou que usar o terreno quer como propriedade ocupada pelo dono quer para venda a curto prazo no curso ordinrio do negcio, o terreno considerado como detido para valorizao do capital); (c) um edifcio possudo pela empresa que relata (ou detido pela empresa que relata sob uma locao financeira) e locado segundo uma ou mais locaes operacionais; (d) um edifcio que est desocupado mas detido para ser locado sob uma ou mais locaes operacionais. 7. O que se segue so exemplos de elementos que no so propriedades de investimento e por isso caem fora do mbito desta Norma: (a) propriedades detidas para venda no curso ordinrio do negcio ou em processo de construo ou desenvolvimento para tal venda (ver IAS 2, Inventrios), por exemplo, propriedade adquirida exclusivamente com vista a alienao subsequente no futuro prximo ou para desenvolvimento e revenda; (b) propriedade que est sendo construda ou desenvolvida por conta de terceiros (ver IAS 11, Contratos de Construo); (c) propriedade ocupada pelo dono (ver IAS 16, Activos Fixos Tangveis), incluindo (entre outras coisas) propriedade detida para uso futuro como propriedade ocupada pelo dono, propriedade detida para futuro desenvolvimento e uso subsequente como propriedade ocupada pelo dono, propriedade ocupada por empregados (paguem ou no os empregados rendas a taxas de mercado) e propriedade ocupada pelo dono aguardando alienao; e (d) propriedade que est sendo construda ou desenvolvida para uso futuro como propriedade de investimento. A IAS 16 aplica-se a tal propriedade at que a construo ou desenvolvimento esteja concludo, momento em que o activo fixo se torna propriedade de investimento e se aplica esta Norma. Porm, esta Norma aplica-se a propriedades de investimento existentes que estejam sendo desenvolvidas de novo para uso futuro continuado como propriedade de investimento (ver o pargrafo 52). 8. Certas propriedades incluem uma parte que detida para obter rendas ou para valorizao de capital e uma outra parte que detida para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para fins administrativos. Se estas partes puderem ser vendidas separadamente (ou locadas separadamente sob uma locao financeira) uma empresa contabilizar as partes separadamente. Se as partes no puderem ser vendidas separadamente, a propriedade somente uma propriedade de investimento se uma parte no significativa for detida para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios ou para finalidades administrativas. 9. Em certos casos, uma empresa proporciona servios de apoio aos ocupantes de uma propriedade detida pela empresa. Uma empresa trata tal propriedade como propriedade de investimento se os servios forem um componente relativamente insignificante do acordo como um todo. Um exemplo seria quando o dono de um edifcio de escritrios proporcione servios de segurana e de manuteno aos locatrios que ocupam o edifcio. 10. Noutros casos, os servios proporcionados so um componente mais significativo. Por exemplo, se uma empresa possui e gere um hotel, os servios proporcionados a hspedes so um componente significativo do acordo como um todo. Por isso, um hotel gerido pelo dono, uma propriedade ocupada pelo dono e no uma propriedade de investimento. 11. Pode ser difcil determinar se os servios de apoio so ou no to significativos que uma propriedade no se qualifica como propriedade de investimento. Por exemplo, o dono de um hotel transfere algumas vezes certas responsabilidades a terceiros sob um contrato de gesto. Os termos de tais contratos de gesto variam grandemente. Numa ponta do espectro, a posio do dono pode, em substncia, ser de um investidor passivo. Na outra ponta do espectro, o dono pode simplesmente ter procurado fora certas funes do dia a dia embora ficando com significativa exposio a riscos de variaes nos fluxos de caixa gerados pelas operaes do hotel. 12. necessrio ajuizamento para determinar se uma propriedade se qualifica como uma propriedade de investimento. Uma empresa desenvolve critrios afim de que possa exercer esse ajuizamento de forma consistente de acordo com a definio de propriedade de investimento e com a respectiva orientao nos pargrafos 5 a 11. O pargrafo 66 a) exige que uma empresa divulgue estes critrios quando a classificao seja difcil. 13. Pela IAS 17, Locaes, um locatrio no capitaliza propriedade detida sob uma locao operacional. Por isso, o locatrio no trata os seus interesses em tal propriedade como uma propriedade de investimento. 14. Em alguns casos, uma empresa possui propriedade que est locada a, e ocupada por, a sua empresa-me ou uma outra subsidiria. A propriedade no se qualifica como propriedade de investimento nas demonstraes financeiras consolidadas que incluam ambas as empresas, porque a propriedade est ocupada pelos donos a partir da perspectiva de grupo como um todo. Porm, da perspectiva da empresa individual que possua a propriedade, tal propriedade propriedade de investimento se satisfizer a definio do pargrafo 4. Por isso, o locador trata a propriedade como propriedade de investimento nas suas demonstraes financeiras individuais. RECONHECIMENTO 15. A propriedade de investimento deve ser reconhecida como um activo quando, e somente quando: (a) for provvel que os benefcios econmicos futuros que estejam associados propriedade de investimento fluiro para a empresa; (b) o custo da propriedade de investimento possa ser mensurado fiavelmente.

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16. Ao determinar se um item satisfaz o primeiro critrio de reconhecimento, uma empresa necessita avaliar o grau de certeza ligado ao fluxo de benefcios econmicos futuros na base da evidncia disponvel no momento de reconhecimento inicial. O segundo critrio de reconhecimento geral e prontamente satisfeito porque a transaco que evidencia a compra do activo identifica o seu custo. MENSURAO INICIAL 17. Uma propriedade de investimento deve ser mensurada inicialmente pelo seu custo. Os custos de transaco devem ser includos na mensurao inicial. 18. O custo de uma propriedade de investimento comprada compreende o seu preo de compra, e qualquer dispndio directamente atribuvel. Os dispndios directamente atribuveis incluem, por exemplo, as remuneraes profissionais por servios legais, impostos de transferncia de propriedade e outros custos de transaco. 19. O custo de uma propriedade de investimento de construo prpria o seu custo data em que a construo ou desenvolvimento fique concludo. At esta data, uma empresa aplica a IAS 16, Activos Fixos Tangveis. Nessa data, a propriedade torna-se uma propriedade de investimento e esta Norma aplica-se (ver pargrafos 51 e) e 59 adiante). 20. O custo de uma propriedade de investimento no aumentado pelos custos de arranque (a menos que sejam necessrios para pr a propriedade em condies de funcionamento), pelas perdas operacionais iniciais incorridas antes de atingir a propriedade de investimento atinja o nvel planeado de ocupao ou por quantias anormais de materiais, de mo de obra ou de outros recursos desperdiados incorridos na construo ou desenvolvimento da propriedade. 21. Se o pagamento de uma propriedade de investimento for diferido, o seu custo o preo equivalente de dinheiro. A diferena entre esta quantia e os pagamentos totais reconhecida como gasto de juros durante o perodo de crdito. DISPNDIO SUBSEQUENTE 22. Os dispndio subsequente relacionado com uma propriedade de investimento que j tenha sido reconhecida deve ser adicionado quantia escriturada da propriedade de investimento quando for provvel que benefcios econmicos futuros, em excesso do nvel de desempenho originalmente avaliado da propriedade de investimento existente, fluiro para a empresa. Todos os outros dispndios subsequentes devem ser reconhecidos como um gasto nos perodos em que sejam incorridos. 23. O tratamento contabilstico apropriado do dispndio incorrido subsequentemente aquisio de uma propriedade de investimento depende das circunstncias que foram tomadas em considerao na mensurao inicial e reconhecimento do respectivo investimento. Por exemplo, quando a quantia escriturada de uma propriedade de investimento j tiver em considerao uma perda de benefcios econmicos futuros, o dispndio subsequente para restaurar os benefcios econmicos futuros esperados do activo capitalizado. Este o caso de quando o preo de compra de um activo reflicta a obrigao da empresa de incorrer em dispndios que sejam necessrios no futuro para pr o activo em condies de funcionamento. Um exemplo disto pode ser a aquisio de um edifcio que exija renovao. Em tais circunstncias, o dispndio subsequente adicionado quantia escriturada. MENSURAO SUBSEQUENTE AO RECONHECIMENTO INICIAL 24. Uma empresa deve escolher ou o modelo do justo valor dos pargrafos 27 a 49 ou o modelo do custo do pargrafo 50 como a sua poltica contabilstica e deve aplicar essa poltica a todas as suas propriedades de investimento. 25. A IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas, dispe que somente deve ser feita uma alterao voluntria de poltica contabilstica se a alterao resultar numa apresentao mais apropriada de acontecimentos ou transaces nas demonstraes financeiras da empresa. altamente improvvel que uma alterao do modelo justo valor para o modelo do custo resulte numa apresentao mais apropriada. 26. Esta Norma exige que todas as empresas determinem o justo valor de propriedades de investimento para a finalidade de mensurao (modelo do justo valor) ou de divulgao (modelo do custo). Encoraja-se que uma empresa, mas no se lhe exige, que determine o justo valor das propriedades de investimento na base de uma valorizao por um avaliador independente que tenha uma qualificao profissional relevante e que tenha experincia recente na localizao e na categoria da propriedade de investimento que esteja a ser valorizada. Modelo do Justo Valor 27. Aps o reconhecimento inicial, uma empresa que escolha o modelo do justo valor deve mensurar todas as suas propriedades de investimento pelo seu justo valor, excepto nos casos excepcionais descritos no pargrafo 47. 28. Um ganho ou uma perda proveniente de uma alterao no justo valor de propriedades de investimento deve ser includo no resultado lquido do perodo em que surja. 29. O justo valor da propriedade de investimento geralmente o seu valor de mercado. O justo valor mensurado como o preo mais provvel razoavelmente obtenvel no mercado data do balano em conformidade com a definio de justo valor. o melhor preo razoavelmente obtenvel pelo vendedor e o preo mais vantajoso razoavelmente obtenvel pelo comprador. Esta estimativa exclui especificamente um preo estimado inflacionado ou deflacionado por condies ou circunstncias especiais tais como financiamento atpico, acordos de venda e relocao, consideraes especiais ou concesses dadas por algum associado venda. 30. Uma empresa determina o justo valor sem qualquer deduo de custos de transaco em que a empresa possa incorrer por venda ou outra alienao. 31. O justo valor da propriedade de investimento deve reflectir o estado e circunstncias actuais do mercado data do balano, no numa data quer passada ou futura. 32. O justo valor estimado especfico do tempo numa dada data. Porque os mercados e condies de mercado se podem alterar, o valor estimado pode ser incorrecto ou inapropriado num outro tempo. A definio de justo valor assume tambm troca simultnea e concluso do contrato de venda sem qualquer variao de preo que pudesse ser realizado entre partes conhecedoras e dispostas a isso numa transaco em que no exista relacionamento entre elas se a troca e concluso no forem simultneas. 33. O justo valor da propriedade de investimento reflecte, entre outras coisas, rendimento de rendas provenientes de locaes correntes e pressupostos razoveis e suportveis que representem o ponto de vista de mercado de o que entidades

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conhecedoras e dispostas a isso assumiriam acerca de rendimentos de rendas de locaes futuras luz de condies de mercado correntes. 34. A definio de justo valor refere-se a partes conhecedoras e dispostas a isso. Neste contexto, conhecedoras significa que tanto o comprador disposto a isso como o vendedor disposto a isso esto razoavelmente informados acerca da natureza e caractersticas da propriedade de investimento, dos seus usos reais e potenciais, e do estado do mercado data do balano. 35. Um comprador disposto a isso est motivado, mas no compelido a comprar. Este comprador no est nem ansioso nem determinado a comprar por qualquer preo. Este comprador tambm aquele que compra de acordo com as realidades do mercado corrente e com as expectativas correntes de mercado, e no com um mercado imaginrio ou hipottico que no possam ser demonstrados ou antecipados que exista. O comprador assumido no pagaria um preo mais alto do que o mercado exija. O dono actual de uma propriedade de investimento est includo entre aqueles que constituem o mercado. 36. Um vendedor disposto a isso no nem um vendedor ansioso nem forado, preparado para vender a qualquer preo, nem um preparado para resistir a um preo no considerado razovel no mercado corrente. O vendedor disposto a isso est motivado a vender a propriedade de investimento nos termos do mercado ao melhor preo obtenvel em mercado aberto aps a devida comercializao, qualquer que possa ser o preo. As circunstncias factuais do dono da propriedade actual de investimento no fazem parte desta considerao porque o vendedor disposto a isso um dono hipottico. 37. A expresso aps a devida comercializao significa que a propriedade de investimento estaria exposta no mercado da maneira mais apropriada para efectivar a sua alienao ao melhor preo que razoavelmente se pode obter. A extenso do tempo de exposio pode variar com as condies de mercado, mas deve ser suficiente para permitir que a propriedade de investimento seja levada ateno de um nmero adequado de potenciais compradores. assumido que o perodo de exposio ocorra antes da data do balano. 38. A definio de justo valor refere-se a uma transaco entre partes sem relacionamento entre si. Uma transaco entre partes sem relacionamento entre si uma transaco entre partes que no tenham um relacionamento particular ou especial entre elas que tornem os preos das transaces no caractersticos do mercado. A transaco presumida fazer-se entre entidades no relacionadas, cada uma delas actuando independentemente. 39. A melhor evidncia de justo valor normalmente dada por preos correntes num mercado activo de propriedades semelhantes no mesmo local e condio e sujeitas a locaes e outros contratos semelhantes. Uma empresa cuida de identificar quaisquer diferenas de natureza, local ou condio da propriedade, ou nos termos contratuais das locaes e de outros contractos relacionados com a propriedade. 40. Na ausncia de preos correntes num mercado activo do gnero descrito no pargrafo 39, uma empresa considera a informao proveniente de uma variedade de fontes, incluindo: (a) preos correntes num mercado activo de propriedades de diferente natureza, condio ou localizao (ou sujeitas a diferentes locaes ou outros contratos), ajustados para reflectir essas diferenas; (b) preos recentes em mercados menos activos, com ajustamentos para reflectir quaisquer alteraes nas condies econmicas desde a data das transaces que ocorreram a esses preos; e (c) projeces de fluxos de caixa descontados baseados em estimativas fiveis de fluxos de caixa futuros, suportados pelos termos de qualquer locao e de outros contratos existentes e (quando possvel) por evidncia externa tal como rendas correntes de mercado de propriedades semelhantes no mesmo local e condio e usando taxas de desconto que reflictam avaliaes correntes de mercado quanto a incerteza na quantia e tempestividade dos fluxos de caixa. 41. Em alguns casos, as vrias fontes listadas no pargrafo anterior podem sugerir concluses diferentes quanto ao justo valor de uma propriedade de investimento. Uma empresa considera as razes dessas diferenas, afim de chegar estimativa mais fivel do justo valor adentro de uma escala relativamente estreita de estimativas razoveis de justo valor. 42. Em casos excepcionais, h clara evidncia quando uma empresa adquire pela primeira vez uma propriedade de investimento (ou quando um activo fixo existente se torna pela primeira vez propriedade de investimento no seguimento da concluso de construo ou de desenvolvimento, ou aps uma alterao de uso) que a variabilidade na escala de estimativas de justo valor razoveis seria to grande e as probabilidades dos vrios efeitos seriam to difceis de avaliar que negada a utilidade de uma nica estimativa de justo valor. Isto pode indicar que o justo valor da propriedade no ser determinvel com fiabilidade numa base continuada (ver pargrafo 47). 43. O justo valor difere do valor de uso, como definido na IAS 36, Imparidade de Activos. O justo valor reflecte o conhecimento e estimativas de participantes no mercado, assim como factores que sejam relevantes aos participantes no mercado em geral. Em contraste, o valor de uso reflecte o conhecimento e estimativas da empresa, assim como factores especficos da entidade que possam ser especficos empresa e que no sejam aplicveis a empresas em geral. Por exemplo, o justo valor no reflecte qualquer: (a) valor adicional derivado da criao de uma carteira de propriedades em diferentes localizaes; (b) sinergias entre propriedades de investimento e outros activos; (c) direitos legais ou restries legais que somente sejam especficos ao dono actual; e (d) benefcios de impostos ou encargos fiscais que sejam especficos ao dono actual. 44. Ao determinar o justo valor da propriedade de investimento, uma empresa evita a dupla contagem de activos ou de passivos que estejam reconhecidos no balano como activos ou passivos separados. Por exemplo: (a) equipamento tal como elevadores ou ar condicionado muitas vezes uma parte integrante de um edifcio e est geralmente includo na propriedade de investimento, no sendo reconhecido separadamente como activos fixos tangveis; (b) se um escritrio for locado mobilado, o justo valor do escritrio inclui geralmente o justo valor da moblia, porque o rendimento das rendas se relaciona com o escritrio mobilado. Quando a moblia seja includa no justo valor da propriedade de investimento, uma empresa no reconhece a moblia como um activo separado; e (c) o justo valor da propriedade de investimento exclui o rendimento operacional da locao acrescido ou pr-pago, pois a empresa reconhece-o como um passivo ou activo separado.

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45. O justo valor da propriedade de investimento no reflecte os dispndios futuros de capital fixo que melhorem ou aumentem a propriedade e no reflecte os benefcios futuros relacionados derivados destes dispndios futuros. 46. Em alguns casos, uma empresa espera que o valor presente dos seus pagamentos relacionados com a propriedade de investimento (que no sejam pagamentos relacionados com passivos financeiros reconhecidos) excedero o valor presente dos respectivos recebimentos de caixa. Uma empresa usa a IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contigentes, para determinar se a empresa reconhece ou no um passivo e como a empresa mensura qualquer tal passivo. Incapacidade de Mensurar o Justo Valor Fiavelmente 47. H uma presuno refutvel de que uma empresa ser capaz de determinar o justo valor de uma propriedade de investimento fiavelmente numa base continuada. Porm, em casos excepcionais, h clara evidncia quando uma empresa adquira pela primeira vez uma propriedade de investimento (ou quando um activo fixo existente se torne pela primeira vez propriedade de investimento no seguimento da concluso da construo ou do desenvolvimento, ou aps uma alterao de uso) de que a empresa no ser capaz de determinar o justo valor da propriedade de investimento com fiabilidade numa base continuada. Isto surge quando, e somente quando, sejam infrequentes transaces de mercado comparveis e no estejam disponveis estimativas alternativas de justo valor (por exemplo, com base em projeces de fluxos de caixa descontados). Em tais casos, uma empresa deve mensurar essa propriedade de investimento pelo uso do tratamento de referncia da IAS 16, Activos Fixos Tangveis. O valor residual da propriedade de investimento deve ser assumido como sendo zero. A empresa deve continuar a aplicar a IAS 16 at alienao da propriedade de investimento. 48. Nos casos excepcionais em que uma empresa seja compelida, pela razo dada no pargrafo precedente, a mensurar uma propriedade de investimento pelo uso do tratamento de referncia da IAS 16, a empresa mensura todos as suas outras propriedades de investimento pelo justo valor. 49. Se uma empresa tiver previamente mensurado uma propriedade de investimento pelo justo valor, a empresa deve continuar a mensurar a propriedade pelo justo valor at alienao (ou at que a propriedade se torne propriedade ocupada pelo dono ou a empresa comece a desenvolver a propriedade para subsequente venda no curso ordinrio do negcio) mesmo que se tornem menos frequentes transaces de mercado comparveis ou que os preos do mercado se tornem menos rapidamente disponveis. Modelo do Custo 50. Aps o reconhecimento inicial, uma empresa que escolha o modelo do custo deve mensurar todas as suas propriedades de investimento pelo uso de tratamento de referncia da IAS 16, Activos Fixos Tangveis, isto , ao custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas de imparidade acumuladas. TRANSFERNCIAS 51. As transferncias para, ou de, propriedades de investimento devem ser feitas quando, e somente quando, houver uma alterao de uso, evidenciada por: (a) comeo de ocupao pelo dono, quanto a uma transferncia de propriedade de investimento para propriedade ocupada pelo dono; (b) comeo de desenvolvimento com vista venda, para uma transferncia de propriedade de investimento para inventrios; (c) fim de ocupao pelo dono, para uma transferncia de activos fixos ocupados pelo dono para propriedade de investimento; (d) comeo de uma locao operacional a uma outra entidade, para uma transferncia de inventrios para propriedade de investimento; ou (e) fim de construo ou desenvolvimento, para uma transferncia de activos fixos em curso de construo ou desenvolvimento (coberto pela IAS 16, Activos Fixos Tangveis) para propriedade de investimento. 52. O pargrafo 51 b) acima exige que uma empresa transfira uma propriedade de propriedades de investimento para inventrios quando, e somente quando, haja uma alterao no uso, evidenciada pelo comeo de desenvolvimento com vista venda. Quando uma empresa decidir alienar uma propriedade de investimento sem desenvolvimento, a empresa continua a tratar a propriedade como uma propriedade de investimento at que seja desreconhecida (eliminada do balano) e no a trata como um inventrio. Semelhantemente, se uma empresa comeou a desenvolver de novo uma propriedade de investimento existente para uso continuado futuro como propriedade de investimento, ela permanece como uma propriedade de investimento no sendo reclassificada como activo fixo ocupado pelo dono durante o redesenvolvimento. 53. Os pargrafos 54 a 59 tratam dos aspectos de reconhecimento e mensurao que se aplicam quando uma empresa usa o modelo do justo valor a propriedades de investimento. Quando uma empresa usar o modelo do custo, as transferncias entre propriedades de investimento, activos fixos ocupados pelo dono e inventrios no alteram a quantia escriturada da propriedade transferida e no alteram o custo dessa propriedade para finalidades de mensurao ou divulgao. 54. Para uma transferncia de propriedades de investimento escrituradas pelo justo valor para activos fixos tangveis ocupados pelos donos ou para inventrios, o custo da propriedade para subsequente contabilizao segundo a IAS 16 ou IAS 2 deve ser o seu justo valor data da alterao de uso. 55. Se uma propriedade ocupada pelo dono se tornar uma propriedade de investimento e que seja registada pelo justo valor, uma empresa deve aplicar a IAS 16 at data da alterao de uso. A empresa deve tratar qualquer diferena nessa data entre a quantia escriturada de propriedade segundo a IAS 16 e o seu justo valor da mesma maneira que uma revalorizao pela IAS 16. 56. At data em que uma propriedade ocupada pelo dono se torne uma propriedade de investimento escriturada pelo justo valor, uma empresa continua a depreciar a propriedade e a reconhecer quaisquer perdas de imparidade que tenham ocorrido. A empresa trata qualquer diferena nessa data entre a quantia escriturada da propriedade segundo a IAS 16 e o seu justo valor da mesma maneira que uma revalorizao segundo a IAS 16. Por outras palavras: (a) qualquer diminuio resultante na quantia escriturada da propriedade reconhecida no resultado lquido do perodo. Porm, at ao ponto em que uma quantia seja includa no excedente de revalorizao dessa propriedade, a diminuio debitada contra esse excedente de revalorizao; e

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(b) qualquer aumento resultante na quantia escriturada tratada como se segue: (i) at ao ponto em que o aumento reverta uma anterior perda de imparidade desse activo fixo, o aumento reconhecido no resultado lquido do perodo. A quantia reconhecida no resultado lquido do perodo no pode exceder a quantia necessria para repor a quantia escriturada para a quantia escriturada que teria sido determinada (lquida de depreciao) caso nenhuma perda de imparidade tivesse sido reconhecida; e (ii) qualquer parte remanescente do aumento creditada directamente no capital prprio numa conta sob o ttulo de excedente de revalorizao. Na alienao subsequente da propriedade de investimento, o excedente de revalorizao includo no capital prprio pode ser transferido para resultados retidos. A transferncia do excedente de revalorizao para resultados retidos no feita atravs da demonstrao dos resultados. 57. Para uma transferncia de inventrios para propriedades de investimento que sejam escrituradas pelo justo valor, qualquer diferena entre o justo valor da propriedade nessa data e a sua quantia escriturada anterior deve ser reconhecida no resultado lquido do perodo. 58. O tratamento de transferncias de inventrios para propriedades de investimento que sero escrituradas pelo justo valor consistente com o tratamento de vendas de inventrios. 59. Quando uma empresa concluir a construo ou o desenvolvimento de um investimento de construo prpria que ser escriturado pelo justo valor, qualquer diferena entre o justo valor da propriedade nessa data e a sua quantia anterior escriturada deve ser reconhecida no resultado lquido do perodo. ALIENAES 60. Uma propriedade de investimento deve ser desreconhecida (eliminada do balano) pela sua alienao ou quando a propriedade de investimento seja retirada permanentemente de uso e nenhuns benefcios econmicos sejam esperados da sua alienao. 61. A alienao de uma propriedade de investimento pode ocorrer pela venda ou pela celebrao de uma locao financeira. Ao determinar a data de alienao da propriedade de investimento, uma empresa aplica o critrio da IAS 18, Rdito, para reconhecimento do rdito da venda de bens e considera a orientao respeita no Apndice IAS 18. A IAS 17, Locaes, aplica-se numa alienao celebrando uma locao financeira ou por via de uma venda e relocao. 62. Os ganhos ou perdas provenientes da retirada ou alienao de propriedades de investimento devem ser determinados como a diferena entre os proventos lquidos de alienao e a quantia escriturada do activo e devem ser reconhecidos como rendimentos ou gastos na demonstrao dos resultados (a menos que a IAS 17, Locaes, exija doutra maneira numa venda e relocao). 63. A retribuio a receber na alienao de uma propriedade de investimento inicialmente reconhecida pelo justo valor. Em particular, se o pagamento de uma propriedade de investimento for diferido, a retribuio recebida reconhecida inicialmente pelo equivalente preo de caixa. A diferena entre a quantia nominal da retribuio e o preo equivalente de caixa reconhecido como rendimento de juros segundo a IAS 18 num critrio de proporo de tempo que tome em considerao o rendimento efectivo da conta a receber. 64. Uma empresa aplica a IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes, ou outras Normas Internacionais de Contabilidade, conforme for apropriado, a quaisquer passivos que a empresa retenha aps alienao de uma propriedade de investimento. DIVULGAO Modelo do Justo Valor e Modelo do Custo (Histrico) 65. As divulgaes estabelecidas abaixo aplicam-se adicionalmente s da IAS 17, Locaes. Pela IAS 17, o possuidor de uma propriedade de investimento d as divulgaes do locador acerca das locaes operacionais. Segundo a IAS 17, uma empresa que detenha uma propriedade de investimento sob uma locao financeira d as divulgaes de um locatrio acerca da locao financeira e as divulgaes de um locador acerca de quaisquer locaes operacionais que a empresa tenha concedido. 66. Uma empresa deve divulgar: (a) quando a classificao seja difcil (ver pargrafo 12), os critrios desenvolvidos pela empresa para distinguir propriedades de investimento de propriedades ocupadas pelo dono e de propriedades detidas para venda no curso ordinrio dos negcios; (b) os mtodos e pressupostos significativos aplicados na determinao do justo valor de propriedades de investimento, incluindo uma declarao de se a determinao de justo valor foi suportada por evidncia do mercado ou foi mais pesadamente baseada noutros factores (que a empresa deve divulgar) por fora da natureza da propriedade e da falta de dados de mercado comparveis; (c) o ponto pelo qual o justo valor da propriedade de investimento (como mensurada ou divulgada nas demonstraes financeiras) baseado numa valorizao por um avaliador independente que possua uma qualificao profissional reconhecida e relevante e que tenha experincia recente na localizao e categoria da propriedade de investimento que est sendo valorizada. Se no tiver havido tal valorizao, esse facto deve ser divulgado; (d) as quantias includas na demonstrao dos resultados relativas a: (i) rendimentos de rendas de propriedades de investimento; (ii) gastos operacionais directos (incluindo reparaes e manuteno) provenientes de propriedades de investimento que geraram rendimentos de rendas durante o perodo; e (iii) gastos operacionais directos (incluindo reparaes e manuteno) provenientes de propriedades de investimento que no geraram rendimentos de rendas durante o perodo; e (e) a existncia e quantias de restries sobre a probabilidade de realizao de propriedades de investimento ou a remessa de rendimentos e proventos de alienao; e (f) obrigaes contratuais materiais para comprar, construir ou desenvolver propriedades de investimento ou para reparaes, manuteno ou aumentos. Modelo do Justo Valor

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67. Adicionalmente divulgao exigida pelo pargrafo 66, uma empresa que aplique o modelo do justo valor dos pargrafos 27-49 deve divulgar tambm uma reconciliao da quantia escriturada da propriedade de investimento no incio e no fim do perodo que mostre o que se segue (informao comparativa no exigida): (a) adies, com divulgao separada das adies que resultem de aquisies e das que resultem de dispndio subsequente capitalizado; (b) adies que resultem de aquisies por intermdio de concentraes de actividades empresariais; (c) alienaes; (d) ganhos ou perdas lquidos provenientes de ajustamentos de justo valor; (e) as diferenas de cmbio lquidas provenientes da transposio de demonstraes financeiras de uma entidade estrangeira; (f) transferncias para e de inventrios e propriedade ocupada pelo dono; e (g) outros movimentos. 68. Nos casos excepcionais em que uma empresa mensure propriedades de investimento pelo uso do tratamento de referncia da IAS 16, Activos Fixos Tangveis (por fora da falta de um justo valor fivel, ver pargrafo 47 atrs), a reconciliao exigida pelo pargrafo anterior deve divulgar as quantias relacionadas com essa propriedade de investimento separadamente das quantias relacionadas com outras propriedades de investimento. Adicionalmente, uma empresa deve divulgar: (a) uma descrio da propriedade de investimento; (b) uma explanao do porqu do justo valor no poder ser mensurado fiavelmente; (c) se possvel, a escala de estimativas adentro das quais seja altamente provvel que o justo valor venha a ficar; e (d) na alienao da propriedade de investimento no escriturada pelo justo valor: (i) o facto de que a empresa alienou a propriedade de investimento no escriturada pelo justo valor; (ii) a quantia escriturada dessa propriedade de investimento no momento da venda; e (iii) a quantia de ganho ou perda reconhecido. Modelo do Custo 69. Adicionalmente divulgao exigida pelo pargrafo 66, uma empresa que aplique o modelo do custo do pargrafo 50 deve divulgar tambm: (a) os mtodos de depreciao usados; (b) as vidas teis ou as taxas de depreciao usadas; (c) a quantia bruta escriturada e a depreciao acumulada (agregada com as perdas de imparidade acumuladas) no incio e no fim do perodo; (d) uma reconciliao da quantia escriturada da propriedade de investimento no incio e fim do perodo em que se mostre o seguinte (no exigida informao comparativa): (i) adies, divulgando separadamente as adies que resultem de aquisies e as que resultem de dispndio subsequente capitalizado; (ii) adies que resultem de aquisies por intermdio de concentraes de actividades empresariais; (iii) alienaes; (iv) depreciao; (v) a quantia de perdas de imparidade reconhecidas e a quantia de perdas de imparidade revertidas durante o perodo segundo a IAS 36, Imparidade de Activos; (vi) as diferenas de cmbio lquidas provenientes de transposio das demonstraes financeiras de uma entidade estrangeira; (vii) transferncias para e de inventrios e propriedade ocupada pelo dono; e (viii) outros movimentos; e (e) o justo valor das propriedades de investimento. Nos casos excepcionais descritos no pargrafo 47, quando uma empresa no possa determinar o justo valor da propriedade de investimento com fiabilidade, a empresa deve divulgar: (i) uma descrio da propriedade de investimento; (ii) uma explanao do porqu do justo valor no poder ser determinado com fiabilidade; e (iii) se possvel, a escala de estimativas adentro dos quais seja altamente provvel que o justo valor venha a ficar. DISPOSIES TRANSITRIAS Modelo do Justo Valor 70. Segundo o modelo do justo valor, uma empresa deve relatar o efeito da adopo desta Norma na sua data de eficcia (ou mais cedo) como um ajustamento do saldo de abertura dos resultados retidos anteriores do perodo em que a Norma seja adoptada pela primeira vez. Adicionalmente: (a) se a empresa tiver previamente divulgado publicamente (nas demonstraes financeiras ou de outro modo) o justo valor das suas propriedades de investimento nos perodos anteriores (determinado segundo uma base que satisfaa a definio de justo valor do pargrafo 4 e a orientao dos pargrafos 29 a 46), a empresa encorajada, mas no lhe exigido, a: (i) ajustar o saldo de abertura dos resultados retidos relativamente ao perodo mais recente apresentado pelo qual tal justo valor foi publicamente divulgado; e (ii) refazer a informao comparativa desses perodos; e (b) se a empresa no tiver previamente divulgado a informao descrita em a), a empresa no deve refazer a informao comparativa devendo divulgar esse facto. 71. Esta Norma exige um tratamento diferente dos tratamentos de referncia e de alternativa permitida respeitantes a alteraes de polticas contabilsticas segundo a IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas. A IAS 8 exige que a informao comparativa seja refeita segundo um critrio a ser divulgado (tratamento de referncia) ou seja divulgada informao adicional comparativa pr-forma numa base de reexpresso(tratamento alternativo permitido) a menos que seja impraticvel faz-lo.

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72. Quando uma empresa adopte pela primeira vez esta Norma, o ajustamento ao saldo de abertura de resultados retidos inclui a reclassificao de qualquer quantia existente no excedente de revalorizao de propriedade de investimento. Modelo do Custo 73. A IAS 8 aplica-se a qualquer alterao de polticas contabilsticas que ocorram quando uma empresa adopte pela primeira vez esta Norma e escolha usar o modelo do custo. O efeito da alterao nas polticas contabilsticas inclui a reclassificao de qualquer quantia detida no excedente de revalorizao da propriedade de investimento. DATA DE EFICCIA 74. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2001. encorajada a sua aplicao mais cedo. Se uma empresa aplicar esta Norma nos perodos que comecem antes de 1 de Janeiro de 2001, deve divulgar esse facto. 75. Esta Norma substitui a IAS 25, Contabilizao de Investimentos Financeiros, no que respeita a propriedades de investimento. Aplicao da Norma

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IAS 41 NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE IAS 41

Agricultura Esta Norma Internacional de Contabilidade foi aprovada pelo Conselho do IASC em Dezembro de 2000 e tornou-se eficaz para as demonstraes financeiras que cubram perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2003. INTRODUO 1. A IAS 41 prescreve o tratamento contabilstico, a apresentao de demonstraes financeiras e divulgaes relacionadas com a actividade agrcola, um assunto no tratado em outras Normas Internacionais de Contabilidade. Actividade Agrcola a gesto por uma empresa da transformao biolgica de animais vivos ou plantas (activos biolgicos) para venda, em produtos agrcolas ou em outros activos biolgicos adicionais. 2. A IAS 41 prescreve, entre outras coisas, o tratamento contabilstico de activos biolgicos durante o perodo de crescimento, degenerao, produo e procriao e da mensurao inicial do produto agrcola no momento da colheita. Exige a mensurao pelo justo valor, menos os custos estimados no ponto-de-venda, do reconhecimento inicial dos activos biolgicos at ao momento da colheita, excepto quando o justo valor no puder ser mensurado fiavelmente no reconhecimento inicial. Porm, a IAS 41 no trata do processamento do produto agrcola aps colheita; por exemplo, o processamento de uvas em vinho e de l em fio de l. 3. H um pressuposto de que o justo valor de um activo biolgico pode ser fiavelmente mensurado. Porm, essa presuno somente pode ser refutada no reconhecimento inicial de um activo biolgico para o qual os preos ou valores determinados-em-mercado, no estejam disponveis e para os quais se determine que estimativas alternativas de justo valor no sejam claramente fiveis. Em tais casos, a IAS 41 exige que uma empresa mensure esse activo biolgico pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas de imparidade acumuladas. Uma vez que o justo valor de tal activo biolgico se torne fiavelmente mensurvel, uma empresa deve mensur-lo pelo seu justo valor menos os custos estimados no ponto-de-venda. Em todos os casos, uma empresa deve mensurar o produto agrcola no momento de colheita pelo seu justo valor menos custos estimados no ponto-de-venda. 4. A IAS 41 exige que uma alterao de justo valor menos custos estimados no ponto-de-venda de um activo biolgico seja includa no resultado lquido do perodo em que a mesma surja. Na actividade agrcola, uma alterao nos atributos fsicos de um animal vivo ou planta aumenta ou diminui directamente os benefcios econmicos da empresa. Pelo modelo contabilstico do custo histrico, baseado-em-transaces, uma empresa de plantao de florestas no poderia relatar nenhum resultado at primeira colheita e venda, talvez 30 anos aps a plantao. Por outro lado, um modelo contabilstico que reconhea e mensure o crescimento biolgico pelo uso de justos valores correntes relata alteraes de justo valor durante o perodo entre plantao e colheita. 5. A IAS 41 no estabelece quaisquer novos princpios quanto a terrenos relacionados com a actividade agrcola. Em vez disso, uma empresa segue a IAS 16, Activos Tangveis ou a IAS 40, Propriedades de Investimento, dependendo da norma que seja apropriada nas circunstncias. A IAS 16 exige que os terrenos sejam mensurados quer pelo seu custo menos perdas de imparidade acumuladas quer pela sua quantia remensurada. A IAS 40 exige que os terrenos que sejam propriedades de investimento sejam mensurados pelo seu justo valor ou pelo seu custo menos quaisquer perdas de imparidade acumuladas. Os activos biolgicos que estejam ligados fisicamente a terrenos (por exemplo, rvores numa plantao florestal) devem ser mensurados pelo seu justo valor menos os seus custos estimados no ponto-de-venda separadamente dos terrenos. 6. A IAS 41 exige que um subsdio do governo no condicional relacionado com um activo biolgico mensurado pelo seu justo valor menos custos estimados no ponto-de-venda seja reconhecidos como rendimento quando, e somente quando, o subsdio do governo se torne recebvel. Se um subsdio do governo for condicional, incluindo aqueles em que um governo exige que uma empresa no esteja comprometida numa actividade agrcola especificada, uma empresa deve reconhecer o subsdio do governo como rendimento quando, e somente quando, as condies ligadas ao subsdio do governo forem satisfeitas. Se um subsdio do governo se relacionar com um activo biolgico mensurado pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas, aplicada a IAS 20, Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo. 7. A IAS 41 eficaz para as demonstraes financeiras anuais que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2003. encorajada aplicao mais cedo. 8. A IAS 41 no estabelece quaisquer disposies transitrias especficas. A adopo da IAS 41 tomada em considerao de acordo com a IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas. 9. O Apndice A proporciona exemplos explicativos da aplicao da IAS 41. O Apndice B, Bases para as Concluses, resume as razes do Conselho para a adopo das exigncias estabelecidas na IAS 41. NDICE Pargrafos Objectivo mbito 1-4 Definies 5-9 Definies Relacionadas com a Agricultura 5-7 Definies Gerais 8-9 Reconhecimento e Mensurao 10-33 Ganhos e Perdas 26-29

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Incapacidade de Mensurar Fiavelmente o Justo Valor 30-33 Subsdios Governamentais 34-38 Apresentao e Divulgao 39-57 Apresentao 39 Divulgao 40-57 Geral 40-53 Divulgaes Adicionais de Activos Biolgicos em que o Justo Valor no possa ser Mensurado Fiavelmente Subsdios Governamentais 57 Data de Eficcia e Transio 58-59

54-56

As Normas, que foram impressas em tipo itlico cheio, devem ser lidas no contexto do material de fundo e da orientao de implementao nesta Norma e no contexto do Prefcio s Normas Internacionais de Contabilidade. As Normas Internacionais de Contabilidade no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais (ver o pargrafo 12 do Prefcio). OBJECTIVO O objectivo desta Norma o de estabelecer o tratamento contabilstico, a apresentao de demonstraes financeiras e divulgaes relativas actividade agrcola. MBITO 1. Esta Norma deve ser aplicada na contabilizao do que se segue quando se relacione com a actividade agrcola: (a) activos biolgicos; (b) produto agrcola no ponto da colheita; e (c) subsdios governamentais includos nos pargrafos 34-35. 2. Esta Norma no se aplica a: (a) terrenos relacionados com a actividade agrcola (ver a IAS 16, Activos Fixos Tangveis e IAS 40, Propriedades de Investimento); e (b) activos intangveis relacionados com a actividade agrcola (ver a IAS 38, Activos Intangveis). 3. Esta Norma aplicada ao produto agrcola, que o produto colhido dos activos biolgicos da empresa, somente no momento da colheita. Aps isso, aplicada a IAS 2, Inventrios, ou uma outra Norma Internacional de Contabilidade aplicvel. Concordantemente esta Norma no trata do processamento do produto agrcola aps colheita; por exemplo, a transformao de uvas em vinho por um vitivinicultor que tenha cultivado a vinha e colhido as uvas. Se bem que tal processamento possa ser uma extenso lgica e natural da actividade agrcola e os acontecimentos que tenham tido lugar possam ter alguma similitude com a transformao biolgica, tal processamento no includo adentro da definio de actividade agrcola nesta Norma. 4. O quadro abaixo indicado proporciona exemplos de activos biolgicos, produto agrcola e produtos que so o resultado de processamento aps colheita: Activos biolgicos Produto agrcola Produtos resultantes de processamento aps colheita Carneiros L Fio de l, carpetes rvores numa plantao florestal Troncos Madeiras Plantas Algodo Cana Colhida Fio de algodo, roupas Acar Gado produtor de leite Leite Queijo Porcos Carcassas Salsichas, presuntos curados Arbustos Folhas Ch, tabaco curado Vinhas Uvas Vinho rvores de fruto Frutos colhidos Frutos processados DEFINIES Definies Relacionadas com a Agricultura 5. Nesta Norma so usados os termos seguintes com os significados especificados: Actividade Agrcola a gesto por uma empresa da transformao biolgica de activos biolgicos para venda, em produto agrcola, ou em activos biolgicos adicionais. Produto Agrcola o produto colhido dos activos biolgicos da empresa. Um activo biolgico um animal ou planta vivos. A transformao biolgica compreende os processos de crescimento natural, degenerao, produo e procriao que causem alteraes qualitativas e quantitativas num activo biolgico. Um grupo de activos biolgicos uma agregao de animais ou de plantas vivos semelhantes. Colheita a separao de um produto de um activo biolgico ou a cessao dos processos de vida de um activo biolgico. 6. A actividade agrcola cobre uma escala diversa de actividades; por exemplo, criao de gado, silvicultura, safra anual ou perene, cultivo de pomares e de plantaes, floricultura e aquacultura (incluindo criao de peixes). Existem certas caractersticas comuns adentro desta diversidade: (a) capacidade de alterao: os animais vivos e as plantas so capazes de transformao biolgica; (b) gesto de alteraes: a gesto facilita a transformao biolgica pelo aumento, ou, pelo menos, estabilizao, de condies necessrias para que o processo tenha lugar (por exemplo, nveis nutricionais, mistura, temperatura, fertilidade e luz). Tal gesto distingue a actividade agrcola de outras actividades. Por exemplo, colher de fontes no geridas (tais como pesca ocenica e de florestao) no uma actividade agrcola; e (c) mensurao de alteraes: a alterao de qualidade (por exemplo, mrito gentico, densidade, amadurecimento, cobertura de gordura, contedo de protenas e resistncia das fibras) ou de quantidade (por exemplo, prognie, peso, metros

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cbicos, comprimento ou dimetro das fibras e nmero de rebentos) ocasionada por transformao biolgica mensurada e monitorizada como uma funo de gesto rotinada. 7. A transformao biolgica resulta nos tipos seguintes de consequncias: (a) alteraes de activos por intermdio de (i) crescimento (um aumento de quantidade ou melhoramento na qualidade de um animal ou planta, (ii) degenerao (uma diminuio na quantidade ou deteriorao na qualidade de um animal ou planta); ou (iii) procriao (criao de animais ou de plantas vivos adicionais); ou (b) produo de produto agrcola tal como borracha em bruto (latex), folhas de ch, l e leite. Definies Gerais 8. Nesta Norma so usados os termos seguintes com os sentidos especificados: Um mercado activo um mercado em que existem todas as condies seguintes: (a) os itens negociados adentro do mercado so homogneos; (b) podem ser encontrados em qualquer momento compradores e vendedores dispostos a comprar e vender; e (c) preos esto disponveis ao pblico. Quantia escriturada a quantia pela qual um activo reconhecido no balano. Justo valor a quantia pela qual um activo pode ser trocado, ou liquidado um passivo, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que nenhum relacionamento existe entre elas. Subsdios governamentais so os definidos na IAS 20, Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo. 9. O Justo valor de um activo baseado na sua localizao e condio presentes. Consequentemente, por exemplo, o justo valor do gado numa fazenda o preo do gado no mercado relevante menos o custo de transporte e outros para levar o gado para o mercado. RECONHECIMENTO E MENSURAO 10. Uma empresa deve reconhecer um activo biolgico ou produto agrcola quando, e somente quando: (a) a empresa controle o activo como consequncia de acontecimentos passados; (b) seja provvel que benefcios econmicos associados ao activo fluiro para a empresa; e (c) o justo valor ou custo do activo possa ser fiavelmente mensurado. 11. Na actividade agrcola, o controlo pode ser evidenciado, por exemplo, pela posse legal do gado e a marcao a quente ou, de outro modo, a marcao do gado na aquisio, nascimento ou desmama. Os benefcios econmicos futuros so normalmente estimados pela mensurao dos atributos fsicos significativos. 12. Um activo biolgico deve ser mensurado no reconhecimento inicial e em cada data de balano pelo seu justo valor menos custos estimados no ponto-de-venda, excepto no caso descrito no pargrafo 30 em que o justo valor no pode ser fiavelmente mensurado. 13. O produto agrcola colhido dos activos biolgicos de uma empresa deve ser mensurado pelo seu justo valor menos custos estimados no ponto-de-venda no momento da colheita. Tal mensurao o custo nessa data aquando da aplicao da IAS 2, Inventrios, ou uma outra Norma Internacional de Contabilidade aplicvel. 14. Os custos no ponto-de-venda incluem comisses a corretores e negociadores, taxas de agncias reguladoras e de bolsas de mercadorias e taxas de transferncia e direitos. Os custos no momento-de-venda excluem os custos de transporte e outros necessrios para levar os activos para o mercado. 15. A determinao do justo valor de um activo biolgico ou produto agrcola pode ser facilitada pelo agrupamento de activos biolgicos ou de produto agrcola de acordo com atributos significativos; por exemplo, por idade ou qualidade. Uma empresa selecciona os atributos que correspondam aos atributos usados no mercado como base de apreamento. 16. As empresas incorrem muitas vezes em contratos para vender os seus activos biolgicos ou produto agrcola numa data futura. Os preos de contrato no so necessariamente relevantes na determinao do justo valor porque o justo valor reflecte o mercado corrente em que um comprador e um vendedor dispostos a uma transaco nela incorrero. Consequentemente, o justo valor de um activo biolgico ou produto agrcola no ajustado por fora da existncia de um contracto. Em alguns casos, um contracto para a venda de um activo biolgico ou produto agrcola pode ser um contracto oneroso, como definido na IAS 37, Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes. A IAS 37 aplica-se aos contractos onerosos. 17. Se existir um mercado activo para um activo biolgico ou produto agrcola, o preo cotado nesse mercado a base apropriada para determinar o justo valor desse activo. Se uma empresa tiver acesso a diferentes mercados activos, a empresa usar a mais relevante. Por exemplo, se uma empresa tiver acesso a dois mercados activos, usar o preo existente no mercado em que espera que seja o usado. 18. Se no existir um mercado activo, uma empresa usar um ou mais do que se segue, quando disponvel, na determinao do justo valor: (a) o preo mais recente de transaco no mercado, desde que no tenha havido uma alterao significativa nas circunstncias econmicas entre a data dessa transaco e a do balano; (b) os preos de mercado de activos semelhantes com ajustamento para reflectir diferenas; e (c) referncias do sector tais como o valor de um pomar expresso por contentores de exportao, bushel ou hectare e o valor do gado expresso em quilo de carne. 19. Em alguns casos, as fontes de informao listadas no pargrafo 18 podem sugerir diferentes concluses quanto ao justo valor de um activo biolgico ou produto agrcola. Uma empresa considerar as razes dessas diferenas, afim de chegar estimativa mais fivel de justo valor adentro de uma srie relativamente estreita de estimativas razoveis. 20. Em algumas circunstncias, os preos ou valores determinados pelo mercado podem no estar disponveis para um activo biolgico na sua condio actual. Nestas circunstncias, uma empresa usar o valor presente dos fluxos de caixa lquidos de um activo descontados por uma taxa pr-imposto determinada no mercado corrente na determinao do justo valor.

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21. O objectivo de um clculo do valor presente de fluxos de caixa lquidos esperados o de determinar o justo valor de um activo biolgico no seu local e condio actuais. Uma empresa considerar isto na determinao de uma taxa de desconto apropriada a ser usada e ao estimar os fluxos de caixa lquidos esperados. A condio actual de um activo biolgico exclui quaisquer aumentos de valor derivados de transformao biolgica adicional e de actividades futuras da empresa, tais como os relacionados com o aumento por transformao biolgica, colheita e venda futura. 22. Uma empresa no inclui quaisquer fluxos de caixa para financiar os activos, impostos, ou repor activos biolgicos aps colheita (por exemplo, o custo de replantar rvores numa plantao aps o corte). 23. Ao acordar no preo de uma transaco entre partes no relacionadas entre si, compradores e vendedores conhecedores e dispostos a isso consideraro a possibilidade de variaes nos fluxos de caixa. Segue-se que esse justo valor reflecte a possibilidade de tais variaes. Concordantemente uma empresa incorpora expectativas acerca de possveis variaes nos fluxos de caixa quer nos fluxos de caixa esperados quer na taxa de desconto, quer nalguma combinao das duas. Ao determinar uma taxa de desconto, uma empresa usa pressupostos consistentes com os usados na estimativa de fluxos de caixa esperados, para evitar o efeito da dupla contagem de pressupostos ou da sua omisso. 24. O custo pode aproximar-se algumas vezes do justo valor, particularmente quando: (a) tenha tido lugar pouca transformao biolgica desde a incorrncia do custo inicial (por exemplo, ps de rvores de fruto brotados de sementes, plantados imediatamente antes da data do balano); ou (b) no se espera que o impacto da transformao biolgica sobre os preos seja material (por exemplo, no crescimento inicial num, ciclo de produo de 30 anos de uma plantao de pinheiros). 25. Os activos biolgicos esto muitas vezes fisicamente implantados nos terrenos (por exemplo, rvores numa floresta plantada). Pode no haver mercado separado para activos biolgicos que estejam implantados no terreno mas pode existir um mercado activo para os activos combinados, isto , para os activos biolgicos, terrenos em bruto e melhoramentos de terrenos, como um conjunto. Uma empresa pode usar informao relativa a activos combinados para determinar o justo valor de activos biolgicos. Por exemplo, o justo valor de terrenos em bruto e melhoramento de terrenos pode ser deduzido do justo valor dos activos combinados para chegar ao justo valor de activos biolgicos. Ganhos e Perdas 26. Um ganho ou uma perda proveniente do reconhecimento inicial de um activo biolgico pelo justo valor menos os custos estimados no ponto-de-venda e de uma alterao de justo valor menos os custos estimados no ponto-de-venda de um activo biolgico devem ser includos nos resultado lquido do exerccio do perodo em que surja. 27. Pode surgir uma perda no reconhecimento inicial de um activo biolgico, porque os custos estimados no ponto-devenda so deduzidos ao determinar o justo valor menos os custos estimados no ponto-de-venda de um activo biolgico. Pode surgir um ganho no reconhecimento inicial de um activo biolgico, tal como quando nasce um bezerro. 28. Um ganho ou perda que surja no reconhecimento inicial do produto agrcola pelo justo valor menos custos estimados no ponto-de-venda deve ser includo nos resultado lquido do perodo em que surja. 29. Pode surgir um ganho ou uma perda no reconhecimento inicial do produto agrcola como consequncia de colheitas. Incapacidade de Mensurar Fiavelmente o Justo Valor 30. H uma presuno de que o justo valor de um activo biolgico pode ser fiavelmente mensurado. Contudo, essa presuno somente pode ser refutada no reconhecimento inicial de um activo biolgico para o qual preos ou valores, determinados-em-mercado, no estejam disponveis e para o qual se determine que no so claramente fiveis estimativas alternativas de justo valor. Em tal caso, esse activo biolgico deve ser mensurado pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas de imparidade acumuladas. Logo que o justo valor de tal activo biolgico se torne fiavelmente mensurvel, uma empresa deve mensur-lo pelo seu justo valor menos custos estimados no ponto-de-venda. 31. A presuno do pargrafo 30 somente pode ser refutada no reconhecimento inicial. Uma empresa que tenha previamente mensurado um activo biolgico pelo seu justo valor menos custos estimados no ponto-de-venda continuar a mensurar o activo biolgico pelo seu justo valor menos custos estimados no ponto de venda at sua alienao. 32. Em todos os casos, uma empresa mensura o produto agrcola no ponto-de-colheita pelo seu justo valor menos custos no ponto-de-venda estimados. Esta Norma reflecte o ponto de vista de que o justo valor do produto agrcola no ponto-decolheita pode ser sempre fiavelmente mensurado. 33. Ao determinar o custo, depreciao acumulada e perdas de imparidade acumuladas, uma empresa toma em considerao a IAS 2, Inventrios, a IAS 16, Activos Fixos Tangveis e a IAS 36, Imparidade de Activos. SUBSDIOS GOVERNAMENTAIS 34. Um subsdio do governo no condicional que se relacione com um activo biolgico mensurado pelo seu justo valor menos custos no ponto-de-venda estimados deve ser reconhecido como rendimento quando, e somente quando, o subsdio do governo se torne recebivel. 35. Se um subsdio do governo relacionado com um activo biolgico mensurado pelo seu justo valor menos custos no ponto-de-venda estimados for condicional, incluindo quando um subsdio do governo exige que uma empresa no se ocupe em actividade agrcola especfica, uma empresa deve reconhecer o subsdio do governo como rendimento quando, e somente quando, sejam satisfeitas as condies ligadas ao subsdio do governo. 36. Os termos e condies de subsdios governamentais variam. Por exemplo, um subsdio do governo pode exigir que uma empresa cultive num dado local durante cinco anos e exigir que a empresa devolva todo o subsdio se ela cultivar durante menos do que cinco anos. Neste caso, o subsdio do governo no ser reconhecido como rendimento at que os cinco anos tenham passado. Porm, se o subsdio do governo permitir que parte do mesmo seja retido com base na passagem do tempo, a empresa reconhecer o subsdio do governo como rendimento numa base proporcional ao tempo. 37. Se um subsdio do governo se relacionar com um activo biolgico mensurado pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas de imparidade acumuladas (ver pargrafo 30), ser aplicada a IAS 20, Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo. 38. Esta Norma exige um tratamento diferente do da IAS 20 se um subsdio do governo se relacionar com um activo biolgico mensurado pelo seu justo valor menos custos estimados no ponto-de-venda ou um subsdio do governo exigir que

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uma empresa no se ocupe numa actividade agrcola especificada. A IAS 20 somente aplicada a um subsdio do governo relacionado com um activo biolgico mensurado pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas de imparidade acumuladas. APRESENTAO E DIVULGAO Apresentao 39. Uma empresa deve apresentar a quantia escriturada seus activos biolgicos separadamente na face da sua demonstrao de balano. Divulgao Geral 40. Uma empresa deve divulgar o ganho ou a perda agregado que surjam durante o perodo corrente aquando do reconhecimento inicial dos activos biolgicos e do produto agrcola e surjam da alterao de justo valor menos custos estimados no ponto-de-venda de activos biolgicos. 41. Uma empresa deve proporcionar uma descrio de cada grupo de activos biolgicos. 42. A divulgao exigida pelo pargrafo 41 pode tomar a forma de uma descrio narrativa ou quantificada. 43. Uma empresa encorajada a proporcionar uma descrio quantificada de cada grupo de activos biolgicos, distinguindo entre activos biolgicos consumveis e de produo ou entre activos biolgicos maduros ou adultos e imaturos ou juvenis, como apropriado. Por exemplo, uma empresa pode divulgar as quantias escrituradas de activos biolgicos consumveis e de produo por grupos. Uma empresa pode adicionalmente dividir essas quantias escrituradas entre activos maduros ou adultos e imaturos ou juvenis. Estas distines proporcionam informao que pode ser de auxlio na avaliao da tempestividade de fluxos de caixa futuros. Uma empresa divulgar a base para fazer tais distines. 44. Os activos biolgicos consumveis so os que estejam para ser colhidos como produto agrcola ou vendidos como activos biolgicos. Exemplos de activos biolgicos consumveis so o gado destinado produo de carne, gado detido para venda, peixe em aquacultura, colheitas tal como milho e trigo e rvores que estejam em desenvolvimento para obteno de madeiras. Os activos biolgicos de produo so os que no sejam activos biolgicos consumveis; por exemplo, gado do qual pode ser obtido leite, vinhas, rvores de fruto e rvores a partir das quais se obtenha lenha por desbaste enquanto essas rvores permanecem vivas. Os activos biolgicos de produo no so produto agrcola mas, antes, de regenerao prpria. 45. Os activos biolgicos podem ser classificados quer como activos biolgicos maduros (ou adultos) ou activos biolgicos imaturos (ou juvenis). Os activos biolgicos maduros (ou adultos) so os que tenham atingido as especificaes de colhveis (relativamente aos activos biolgicos consumveis) ou sejam susceptveis de sustentar colheitas regulares (relativamente aos activos biolgicos de produo). 46. Uma empresa deve divulgar, se no tiver divulgado noutros documentos de informao com as demonstraes financeiras: (a) a natureza das suas actividades que envolvam cada grupo de activos biolgicos; e (b) medidas ou estimativas no financeiras das quantidades fsicas de: (i) cada um dos grupos de activos biolgicos da empresa no fim do perodo; e (ii) output de produtos agrcolas durante o perodo. 47. Uma empresa deve descrever os mtodos e os pressupostos significativos aplicados na determinao do justo valor de cada um dos grupos do produto agrcola no ponto de colheita e de cada um dos grupos de activos biolgicos. 48. Uma empresa deve divulgar o justo valor menos os custos estimados no ponto-de-venda do produto agrcola colhido durante o perodo, determinado no momento de colheita. 49. Uma empresa deve divulgar: (a) a existncia e quantias escrituradas de activos biolgicos cuja posse seja restrita e as quantias escrituradas de activos biolgicos penhorados como garantia de passivos; e (b) a quantia de compromissos relativos ao desenvolvimento ou aquisio de activos biolgicos; e (c) as estratgias de gesto de riscos financeiros relacionados com a actividade agrcola. 50. Uma empresa deve apresentar uma reconciliao de alteraes na quantia escriturada de activos biolgicos entre o comeo e o fim do perodo corrente. No exigida informao comparativa. A reconciliao deve incluir: (a) o ganho ou a perda proveniente de alteraes no justo valor menos custos estimados no ponto-de-venda; (b) aumentos devidos a compras; (c) diminuies devidas a vendas; (d) diminuies devidas a colheitas; (e) aumentos devidos a concentraes de actividades empresariais; (f) diferenas de cmbio lquidas provenientes da transposio de demonstraes financeiras de uma entidade estrangeira; e (g) outras alteraes. 51. O justo valor menos os custos estimados no ponto-de-venda de um activo biolgico pode alterar-se quer devido a alteraes fsicas quer devido a alteraes de preos no mercado. til a divulgao separada de alteraes fsicas e de preos na avaliao do desempenho do perodo corrente e das perspectivas futuras, particularmente quando haja um ciclo de produo maior do que um ano. Em tais casos, uma empresa encorajada a divulgar, por grupo ou de qualquer outra maneira, a quantia de alteraes no justo valor menos custos estimados no ponto-de-venda includa nos resultados lquidos devida a alteraes fsicas e a alteraes de preos. Esta alterao geralmente menos til quando o ciclo produtivo seja menor do que um ano (por exemplo, quando se criem frangos ou se cultivem cereais). 52. A transformao biolgica origina uma quantidade de tipos de alteraes fsicascrescimento, degenerao, produo e procriao, cada uma das quais observvel e mensurvel. Cada um desses tipos de alteraes fsicas tem um relacionamento directo com benefcios econmicos futuros. Uma alterao de justo valor de um activo biolgico devido a colheita tambm uma alterao fsica.

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53. A actividade agrcola est muitas vezes exposta a alteraes climticas, a doenas e a outros riscos naturais. Se ocorrer um acontecimento que por fora da sua dimenso, natureza, ou incidncia, for relevante para a compreenso do desempenho da empresa no perodo, a natureza e a quantia dos itens relacionados de rendimentos e de gastos so divulgados segundo a IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas. Os exemplos incluem um surto de uma doena virulenta, uma inundao, secas ou geadas e uma praga de insectos. Divulgaes Adicionais de Activos Biolgicos em que o Justo Valor no possa ser Mensurado Fiavelmente 54. Se uma empresa mensura os activos biolgicos pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas de imparidade acumuladas (ver pargrafo 30) no fim do perodo, a empresa deve divulgar em relao a tais activos biolgicos: (a) uma descrio dos activos biolgicos; (b) uma explicao da razo por que no podem ser fiavelmente mensurados; (c) se possvel, o intervalo de estimativas dentro das quais seja altamente provvel que caia o justo valor; (d) o mtodo de depreciao usado; (e) as vidas teis ou as taxas de depreciao usadas; e (f) a quantia escriturada bruta e a depreciao acumulada (agregada com as perdas de imparidade acumuladas) no comeo e fim do perodo. 55. Se, durante o perodo corrente, uma empresa mensurar os activos biolgicos pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas de imparidade acumuladas (ver pargrafo 30), uma empresa deve divulgar qualquer ganho ou perda reconhecido na alienao de tais activos biolgicos e a reconciliao exigida pelo pargrafo 50 deve divulgar separadamente as quantias relacionadas com tais activos biolgicos. Adicionalmente, a reconciliao deve incluir as seguintes quantias includas nos resultados relacionadas com esses activos biolgicos: (a) perdas de imparidade; (b) reverses de perdas de imparidade; e (c) depreciao. 56. Se o justo valor dos activos biolgicos previamente mensurados pelo seu custo menos qualquer depreciao acumulada e quaisquer perdas de imparidade acumuladas se tornar fiavelmente mensurvel durante o perodo corrente, uma empresa deve divulgar em relao a esses activos biolgicos: (a) uma descrio dos activos biolgicos; (b) uma explanao da razo pela qual o justo valor se tornou fiavelmente mensurvel; e (c) o efeito da alterao. Subsdios Governamentais 57. Uma empresa deve divulgar o que se segue relacionado com a actividade agrcola abrangida por esta Norma: (a) a natureza e a extenso dos subsdios governamentais reconhecidos nas demonstraes financeiras; (b) condies no cumpridas e outras contingncias ligadas aos subsdios governamentais; e (c) diminuies significativas que se esperam no nvel de subsdios governamentais. DATA DE EFICCIA E TRANSIO 58. Esta Norma Internacional de Contabilidade torna-se operacional para as demonstraes financeiras anuais que cubram os perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2003. encorajada a sua aplicao mais cedo. Se uma empresa aplicar esta Norma em perodos antes de 1 de Janeiro de 2003, ela deve divulgar este facto. 59. Esta Norma no estabelece quaisquer disposies transitrias. A adopo desta Norma contabilizada de acordo com a IAS 8, Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes nas Polticas Contabilsticas. Aplicao da Norma

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INTERPRETAES DO STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE

SIC-1 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-1 Consistncia Frmulas de Custo Diferentes para Inventrios
O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Referncia: IAS 2, Inventrios. Questo 1. Os pargrafos 21 e 23 da IAS 2 permitem variadas frmulas de custo (FIFO, custo mdio ponderado ou LIFO) relativamente a inventrios que sejam ordinariamente intercambiveis ou que no sejam produzidos e segregados para projectos especficos. 2. A questo se uma empresa pode ou no usar diferentes frmulas de custo para diferentes tipos de inventrios. Consenso 3. Uma empresa deve usar a mesma frmula de custo para todos os inventrios que tenham natureza e utilizao similares para a empresa. Para inventrios com diferentes naturezas ou usos (por exemplo, certas mercadorias usadas em um segmento de negcio e o mesmo tipo de mercadorias usadas em outro segmento de negcio) podem ser justificadas diferentes frmulas de custo. Uma diferena na localizao geogrfica de inventrios (e nas respectivas regras fiscais) no , por si prpria, suficiente para justificar o uso de diferentes frmulas de custo. Data do Consenso: Julho de 1997. Data de Eficcia: Perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1999; encoraja-se a aplicao mais cedo. As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos de transio do pargrafo 46 da IAS 8.

SIC-2 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-2 Consistncia Capitalizao de Custos de Emprstimos Obtidos
O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Referncia: IAS 23, Custos de Emprstimos Obtidos. Questo 1. Os pargrafos 7 e 11 da IAS 23 permitem a escolha entre: (a) reconhecer todos os custos de emprstimos obtidos como um gasto no perodo em que tenham incorrido (Tratamento de Referncia); ou (b) capitalizar os custos de emprstimos obtidos que sejam directamente atribuveis aquisio, construo ou produo de activos elegveis como parte do custo desse activo (Tratamento Alternativo Permitido). 2. A questo se uma empresa que tenha escolhido uma poltica de capitalizar custos de emprstimos obtidos deve aplicar esta poltica a todos os activos elegveis, ou se uma empresa pode, ou no, escolher capitalizar custos de emprstimos obtidos para determinados activos elegveis e no para outros. Consenso 3. Quando uma empresa adoptar o Tratamento Alternativo Permitido, esse tratamento deve ser aplicado consistentemente a todos os custos de emprstimos obtidos que sejam directamente atribuveis aquisio, construo ou produo de todos os activos elegveis da empresa. Se todas as condies expostas no pargrafo 11 da IAS 23 forem satisfeitas, uma empresa deve continuar a capitalizar tais custos de emprstimos obtidos mesmo se a quantia escriturada do activo exceder a sua quantia recupervel. Contudo, o pargrafo 19 da IAS 23 explica que a quantia escriturada do activo deve ser reduzida para reconhecer perdas de imparidade em tais casos. Data do Consenso: Julho de 1997. Data de Eficcia: Perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1998; encoraja-se a aplicao mais cedo. As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos de transio do pargrafo 30 da IAS 23. Por conseguinte, uma empresa que usar o Tratamento Alternativo Permitido pode escolher no capitalizar todos os custos de emprstimos obtidos incorridos antes da data de eficcia desta Interpretao.

SIC-3 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-3 Eliminao de Ganhos e Perdas no Realizados em Transaces com Associadas

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O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Referncia: IAS 28, Contabilizao de Investimentos em Associadas. Questo 1. Embora o pargrafo 16 da IAS 28 se refira aos procedimentos de consolidao expostos na IAS 27, ele no d orientao explcita sobre a eliminao de lucros e perdas no realizados resultantes de transaces ascendentes ou descendentes entre um investidor (ou suas subsidirias consolidadas) e as associadas. Transaces ascendentes so por exemplo, vendas de activos de uma associada investidora (ou suas subsidirias consolidadas). Transaces descendentes so por exemplo, venda de activos da investidora (ou suas subsidirias consolidadas) a uma associada. 2. A questo em que medida um investidor deve eliminar lucros e perdas no realizados resultantes de transaces entre um investidor (ou suas subsidirias consolidadas) e as associadas contabilizadas usando o mtodo da equivalncia patrimonial. Consenso 3. Quando uma associada for contabilizada usando o mtodo da equivalncia patrimonial, os ganhos e perdas no realizados resultantes de transaces ascendentes e descendentes entre um investidor (ou suas subsidirias consolidadas) e associadas devem ser eliminados at ao ponto do interesse do investidor na associada. 4. As perdas no realizadas no devem ser eliminadas at o ponto em que a transaco proporcione prova de uma imparidade do activo transferido. Data do Consenso: Julho de 1997. Data de Eficcia: Perodos que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1998; encoraja-se a aplicao mais cedo. As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos de transio do pargrafo 46 da IAS 8.

SIC-6 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-6 Custos de Modificar Programas Existentes de Computadores
O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Referncia: [IASB] Estrutura Conceptual para a Apresentao e Preparao de Demonstraes Financeiras. Questo 1. As empresas podem incorrer em custos considerveis ao modificar os sistemas existentes de programas de computador. Por exemplo, tais custos podem ser incorridos afim de os habilitar a continuar a funcionar como pretendido aps a passagem do milnio (muitas vezes referidos como custos do software 2000) ou aps a introduo de uma nova moeda (nomeadamente, o euro). 2. As questes so: (a) se tais custos podem ou no ser capitalizados; e se no, (b) quando tais custos devem ser reconhecidos como um gasto. 3. Esta Interpretao no trata de a) os custos de modificar software produzido para venda, b) compras de software de substituio, c) ampliaes do sistema (actualizaes) para alm das necessrias a fim de habilitar os sistemas a continuar a trabalhar como anteriormente, e d) o reconhecimento de perdas de imparidade relacionadas com software de computador existente. Consenso 4. Os custos incorridos afim de restaurar ou manter os benefcios econmicos futuros que uma empresa possa esperar a partir do originalmente determinado padro de desempenho dos sistemas de software existentes devem ser reconhecidos como um gasto quando, e somente quando, o trabalho de restaurao ou manuteno for levado a efeito (por exemplo, afim de lhes dar condies de funcionar como originalmente pretendido aps a passagem do milnio ou aps a introduo do euro). Divulgao 5. A necessidade de modificaes importantes em software pode dar lugar a incertezas. De acordo com o pargrafo 08 da IAS 1 (revista em 1997), as empresas so encorajadas a apresentar, fora das demonstraes financeiras, informao acerca das principais incertezas com que deparam (por exemplo, uma descrio das actividades e dos dispndios tanto incorridos como planeados a serem incorridos em perodos futuros, no tocante a modificaes importantes de software). Data do Consenso: Outubro de 1997. Data de Eficcia: Esta Interpretao torna-se eficaz em 1 de Junho de 1998. As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos de transio do pargrafo 46 da IAS 8.

SIC-7 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-7 Introduo do Euro 294

O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Referncia: IAS 21, Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio. Questo 1. A partir de 1 de Janeiro de 1999, a data do incio efectivo da Unio Monetria e Econmica (UME), o euro tornar-se- uma moeda de seu pleno direito e as taxas de converso entre o euro e as moedas nacionais participantes estaro irrevogavelmente fixadas, isto , o risco de diferenas de cmbio subsequentes relacionadas com essas moedas fica eliminado a partir dessa data. 2. A questo a aplicao da IAS 21 mudana das moedas nacionais dos Estados Membros participantes da Unio Europeia para o euro (a mudana). Consenso 3. Os requisitos da IAS 21 respeitantes transposio de transaces em moeda estrangeira e de demonstraes financeiras de unidades operacionais estrangeiras devem ser aplicados de forma estrita mudana. O mesmo raciocnio se aplica fixao de taxas de cmbio quando pases aderirem UME em fases posteriores. 4. Isto significa que, em particular: (a) activos e passivos monetrios em moeda estrangeira resultantes de transaces devem continuar a ser transpostos na moeda de relato taxa de fecho. Quaisquer diferenas de cmbio resultantes devem ser reconhecidas como rendimento ou gasto imediatamente, excepto que uma empresa deve continuar a aplicar a sua poltica contabilstica existente quanto a ganhos e perdas relacionados com contratos em moeda estrangeira que sejam usados para reduzir o risco de cmbio em transaces ou compromissos futuros (coberturas antecipadas); (b) as diferenas de cmbio acumuladas relacionadas com a transposio de demonstraes financeiras de entidades estrangeiras s devem ser reconhecidas como rendimentos ou gastos na alienao do investimento lquido na entidade estrangeira; e (c) as diferenas de cmbio resultantes da transposio de passivos denominados em moedas participantes no devem ser includos na quantia escriturada de activos relacionados. Data do Consenso: Outubro de 1997. Data de Eficcia: Esta Interpretao torna-se eficaz em 1 de Junho de 1998. As alteraes de polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos de transio do pargrafo 46 da IAS 8.

SIC-8 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-8 Primeira Aplicao das IASs como a Base Primria de Contabilidade (Substtuida pela IFRS 1)
O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Referncia: IAS 1, Apresentao de Demonstraes Financeiras. Questo 1. Uma empresa deseja descrever nas suas demonstraes financeiras a primeira vez que cumpre totalmente as Normas Internacionais de Contabilidade (IASs). Pode, por exemplo, ter anteriormente apresentado as suas demonstraes financeiras usando apenas requisitos de contabilidade nacionais (PCGAs nacionais) como a base primria de contabilidade. Pode, tambm, ter apresentado as suas demonstraes financeiras baseadas em parte em PCGAs nacionais e em parte em IASs, caso em que os PCGAs nacionais seriam considerados como a base primria de contabilidade. A IAS 1 (revista em1997) e a IAS 8 no do orientao explicita sobre a forma como contabilizar a transio de PCGAs nacionais para IASs como a base primria de contabilidade. 2. As questes so: (a) como devem ser preparadas e apresentadas as demonstraes financeiras de uma empresa no perodo em que se aplicarem pela primeira vez totalmente as IASs como base primria de contabilidade; e (b) quando as IASs sejam aplicadas totalmente pela primeira vez como a base primria de contabilidade, como devem ser aplicadas as clusulas transitrias especficas estabelecidas nas Normas e Interpretaes individuais aos saldos dos itens que j existiam data de eficcia dessas Normas e Interpretaes. Consenso 3. No perodo em que as IASs sejam aplicadas totalmente pela primeira vez como a base de contabilidade primria, as demonstraes financeiras de uma empresa devem ser preparadas e apresentadas como se as demonstraes financeiras tivessem sempre sido preparadas de acordo com as Normas e Interpretaes em vigor para o perodo de aplicao pela primeira vez. Por conseguinte, as Normas e as Interpretaes em vigor no perodo da primeira aplicao devem se aplicadas retrospectivamente, excepto quando: (a) Normas e Interpretaes individuais exijam ou permitam um tratamento de transio diferente; ou (b) a quantia do ajustamento relativa a perodos anteriores no possa ser razoavelmente determinada. 4. A informao comparativa deve ser preparada e apresentada de acordo com as IASs.

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5. Qualquer ajustamento resultante da transio para as IASs deve ser tratado como um ajustamento ao saldo de abertura de resultados retidos do perodo mais antigo apresentado de acordo com as IASs. 6. Quando as IASs sejam aplicadas totalmente como a base primria de contabilidade, uma empresa s deve aplicar as disposies transitrias das Normas e Interpretaes em vigor nos perodos que findem na data prescrita nas respectivas Normas e Interpretaes. Divulgao 7. No perodo em que as IASs sejam aplicadas pela primeira vez totalmente como a base primria de contabilidade, uma empresa deve divulgar: (a) quando a quantia do ajustamento do saldo de abertura de resultados retidos no puder ser razoavelmente determinada, esse facto; (b) quando for impraticvel proporcionar informao comparativa, esse facto; e (c) relativamente a cada IAS que permita uma escolha de polticas contabilsticas de transio, a poltica seleccionada. 8. As empresas so encorajadas a divulgar, em conexo com as divulgaes exigidas pelo pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), o facto de as IASs estarem a ser aplicadas por totalmente pela primeira vez. Data do Consenso: Janeiro de 1998. Data de Eficcia: Esta Interpretao torna-se eficaz em 1 de Agosto de 1998.

SIC-9 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-9 Concentraes de Actividades Empresariais Classificao quer como Aquisies quer como Unificaes de Interesses
O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Referncia: IAS 22 (revista em 1998), Concentraes de Actividades Empresariais (*). Questo 1. A fim de classificar uma concentrao de actividades empresariais, a IAS 22 (revista em 1998) contem no s definies gerais no pargrafo 8 e orientao adicional nos pargrafos 10 a 12 quanto a aquisies e nos pargrafos 13 a 16 quanto a unificaes de interesses. A IAS 22 clara de que em virtualmente todos os casos ser possvel identificar um adquirente e que consequentemente s se espera que ocorram unificaes de interesses em circunstncias excepcionais. Porm, a Norma no proporciona orientao especfica na interaco entre as definies e as duas seces que contm orientao sobre aquisies e unificaes de interesses. 2. As questes so: (a) como devem ser interpretadas as definies e a orientao adicional da IAS 22 e aplicadas na classificao de uma concentrao de actividades empresariais; e (b) se uma concentrao de actividades empresariais segundo a IAS 22 pode ser classificada nem como uma aquisio nem como uma unificao de interesses. 3. Esta Interpretao no trata de transaces entre empresas sob controlo comum. Consenso 4. Uma concentrao de actividades empresariais deve ser contabilizada como uma aquisio, salvo se no puder ser identificado um adquirente. Em virtualmente todas as concentraes de actividades empresariais pode ser identificado um adquirente, isto , os accionistas de uma das empresas em concentrao obtm o controlo da empresa concentrada. 5. A classificao de uma concentrao de actividades empresariais deve basear-se numa avaliao global de todos os factos e circunstncias relevantes da transaco em causa. A orientao dada na IAS 22 proporciona exemplos de factores importantes a serem considerados, no um conjunto exaustivo de condies a serem satisfeitas. Caractersticas nicas de uma empresa concentrada tais como o poder de voto ou os justos valores relativos das empresas em concentrao no deve ser avaliado isoladamente a fim de determinar como deve ser contabilizada uma concentrao de actividades empresariais. 6. A IAS 22, pargrafo 15 alneas a), b) e c), descreve as caractersticas essenciais de uma unificao de interesses. Uma empresa deve classificar uma concentrao de actividades empresariais como uma aquisio, a menos que todas estas trs caractersticas estejam presentes. Mesmo que todas as trs caractersticas estejam presentes, uma empresa s deve classificar uma concentrao de actividades empresariais como uma unificao de interesses se a empresa puder demonstrar que no pode ser identificado um adquirente. 7. Todas as concentraes de actividades empresariais segundo a IAS 22 so ou uma aquisio ou uma unificao de interesses. Data do Consenso: Janeiro de 1998. Data de Eficcia: Esta Interpretao torna-se eficaz relativamente s concentraes de actividades empresariais a que se d reconhecimento contabilstico inicial em perodos que comecem em ou aps 1 de Agosto de 1998.

SIC-10 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-10 Apoio do Governo Sem Relao Especfica com Actividades Operacionais

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O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Referncia: IAS 20, Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo. Questo 1. Nalguns pases o apoio do governo a empresas pode ter como fim o encorajamento ou o apoio a longo prazo de actividades empresariais quer em determinadas regies quer em sectores industriais. As condies para receber tal apoio podem no estar especificamente relacionadas com as actividades operacionais da empresa. So exemplos de tal apoio as transferncias de recursos dos governos para empresas que: (a) operem num determinado sector; (b) continuem operando em sectores recentemente privatizados; ou (c) iniciem ou continuem a gerir os seus negcios em reas subdesenvolvidas. 2. A questo se tal apoio do governo um subsdio do governo no mbito da IAS 20 e, portanto, deve ser contabilizado de acordo com esta Norma. Consenso 3. O apoio do governo a empresas satisfaz a definio de subsdios do governo da IAS 20, mesmo se no existirem condies especificamente relacionadas com a actividade operacional da empresa que no seja o requisito de funcionar em determinadas regies ou sectores industriais. Tais subsdios no devem portanto ser creditados directamente ao capital prprio. Data do Consenso: Janeiro de 1998. Data de Eficcia: Esta Interpretao torna-se eficaz em 1 de Agosto de 1998. As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos de transio do pargrafo 46 da IAS 8.

SIC-11 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-11 Cmbios Capitalizao de Perdas Resultantes de Desvalorizaes Bruscas de Moeda
O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Referncia: IAS 21, Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio. Questo 1. Uma empresa tem passivos denominados numa moeda estrangeira que resultaram da aquisio de activos. Aps a aquisio dos activos, a moeda de relato da empresa sofre uma desvalorizao ou depreciao brusca. Em consequncia, surgem perdas de cmbio significativas quando os passivos so mensurados data do fecho de acordo com a alnea a) do pargrafo 11 da IAS 21. O Tratamento Alternativo Permitido no pargrafo 21 da IAS 21 exige condies vrias a aplicar antes de uma empresa poder incluir tais perdas cambiais na quantia escriturada dos activos relacionados. 2. As questes so: (a) em que perodo as condies devem ser aplicadas as condies de o passivo no poder ser liquidado e de que no existe meio prtico de cobertura; e (b) quando recente a aquisio de um activo. Consenso 3. As perdas cambiais em passivos s devem ser includas na quantia escriturada de um activo relacionado se esses passivos no puderem ter sido liquidados e se foi impraticvel fazer a sua cobertura antes da ocorrncia da desvalorizao ou depreciao brusca da moeda de relato. A quantia escriturada ajustada do activo no deve exceder a sua quantia recupervel. 4. A fim de incluir perdas cambiais em passivos na quantia escriturada de um activo relacionado, deve ser demonstrado que a moeda estrangeira necessria para a liquidao do passivo no estava disponvel para a empresa que relata e que era impraticvel cobrir o risco cambial (por exemplo, com derivados tais como contratos forward, opes ou outros instrumentos financeiros). S se espera que isto ocorra raramente, por exemplo, simultnea escassez de moeda estrangeira devido a restries de controlo de cmbio impostas por um governo ou um banco central e indisponibilidade de instrumentos de cobertura. 5. Uma vez que sejam satisfeitas as condies para a capitalizao de perdas cambiais, uma empresa s deve capitalizar perdas cambiais futuras incorridas aps a primeira desvalorizao ou depreciao brusca na medida em que todas as condies de capitalizao continuem a ser satisfeitas. 6. Aquisies recentes de activos so aquisies dentro de doze meses antes da desvalorizao ou depreciao brusca da moeda de relato. Data do Consenso: Janeiro de 1998. Data de Eficcia: Esta Interpretao torna-se eficaz em 1 de Agosto de 1998. As alteraes de polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos de transio do pargrafo 46 da IAS 8.

SIC-12 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-12

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Consolidao Entidades de Finalidades Especiais

O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Referncia: IAS 27, Demonstraes Financeiras Consolidadas e Contabilizao de Investimentos em Subsidirias. Questo 1. Uma entidade pode ser criada para cumprir um objectivo restrito e bem definido (por exemplo, efectuar actividades de locao, de pesquisa e desenvolvimento ou uma titularizao de activos financeiros). Tal entidade de finalidade especial (SPE) pode tomar a forma de uma sociedade, uma parceria ou um trust. As SPEs so muitas vezes criadas com acordos jurdicos que impem limites estritos e por vezes permanentes aos poderes de tomada de deciso do seu rgo directivo, trustee ou gerncia sobre as operaes da SPE. Frequentemente, estas clusulas especificam que a poltica que guia as actividades contnuas da SPE no podem ser modificadas, a no ser talvez pelo seu criador ou patrocinador (isto , funcionam no chamado autopilot). 2. O patrocinador (ou a empresa a favor de quem a SPE foi criada) frequentemente transfere activos para a SPE, obtm o direito de usar activos detidos pela SPE ou executa servios para a SPE, embora outras partes (fornecedores de capital) possam proporcionar o financiamento da SPE. Uma empresa que entre em transaces com uma SPE (frequentemente o criador ou o patrocinador) pode em substncia controlar a SPE. 3. Um interesse de benefcios numa SPE pode, por exemplo, tomar a forma de um instrumento de dvida, de um instrumento de capital prprio, de um direito de participao, de um interesse residual ou de uma locao. Tais interesses de benefcios podem simplesmente proporcionar ao detentor uma taxa de retorno fixada ou declarada, enquanto outros do ao detentor direitos ou o acesso a outros benefcios econmicos futuros das actividades da SPE. Na maioria dos casos, o criador ou o patrocinador (ou a empresa a favor de quem a SPE foi criada) retm um interesse de benefcios significativos nas actividades da SPE, mesmo que possa possuir pouco ou nenhum do capital prprio da SPE. 4. A IAS 27 exige a consolidao de entidades que sejam controladas pela empresa que relata. Porm, a Norma no proporciona orientao especfica sobre a consolidao de SPEs. 5. A questo segundo que circunstncias uma empresa deve consolidar uma SPE. 6. Esta Interpretao no se aplica a planos de benefcios ps-emprego ou planos de remunerao em capital prprio. 7. Uma transferncia de activos de uma empresa para uma SPE pode qualificar-se como uma venda por essa empresa. Mesmo se a transferncia se qualificar como uma venda, as disposies da IAS 27 e esta Interpretao podem significar que a empresa deve consolidar a SPE. Esta Interpretao no trata das circunstncias pelas quais o tratamento de venda se deve aplicar empresa ou da eliminao das consequncias de tal venda aps a consolidao. Consenso 8. Uma SPE deve ser consolidada quando a substncia do relacionamento entre uma empresa e a SPE indiciar que a SPE controlada por essa empresa. 9. No contexto de uma SPE, o controlo pode surgir por via da predeterminao das actividades da SPE (operando em autopilot) ou de outra forma. O pargrafo 12 da IAS 27 indica vrias circunstncias que resultam em controlo mesmo em casos em que uma empresa possua metade ou menos do poder de voto de outra empresa. De forma similar, pode existir controlo em casos em que uma empresa possui pouco ou nenhum do capital prprio da SPE. A aplicao do conceito de controlo exige, em cada caso, julgamento no contexto de todos os factores relevantes. 10. Alm das situaes descritas no pargrafo 12 da IAS 27, as circunstncias seguintes, por exemplo, podem indiciar um relacionamento em que uma empresa controla uma SPE (d-se orientao adicional no Apndice a esta Interpretao): (a) em substncia, as actividades da SPE esto a ser conduzidas a favor da empresa de acordo com as suas necessidades especficas de negcio de forma que a empresa obtenha benefcios do funcionamento da SPE; (b) em substncia, a empresa tem os poderes de tomada de deciso para obter a maioria dos benefcios das actividades da SPE ou, ao estabelecer um mecanismo de autopilot, a empresa delegou estes poderes de tomada de deciso; (c) em substncia, a empresa tem direitos para obter a maioria dos benefcios da SPE e pode por conseguinte estar exposta a riscos inerentes s actividades da SPE; ou (d) em substncia, a empresa retm a maioria dos riscos residuais ou de propriedade relativos SPE ou aos seus activos a fim de obter benefcios das suas actividades. 11. A predeterminao das actividades continuadas de uma SPE por uma empresa (o patrocinador ou outra parte com um interesse nos benefcios) no representar o tipo de restries referido na alnea b) do pargrafo 13 da IAS 27. Data do Consenso: Janeiro de 1998. Data de Eficcia: Esta Interpretao torna-se eficaz para os perodos financeiros anuais que comecem ou aps em 1 de Julho de 1999. As alteraes de polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos de transio do pargrafo 46 da IAS 8.

SIC-13 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-13 Entidades Conjuntamente Controladas Contribuies No-Monetrias por Empreendedores
O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de

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cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Referncia: IAS 31 (reviso em 1998), Relato Financeiro de Interesses em Empreendimentos Conjuntos. Questo 1. O pargrafo 39 da IAS 31 (revista em 1998) refere-se no s a contribuies mas tambm a vendas entre um empreendedor e um empreendimento conjunto como segue: Quando um empreendedor contribui ou vende activos a um empreendimento conjunto, o reconhecimento de qualquer poro de um ganho ou de uma perda a partir da transaco deve reflectir a substncia da transaco. Alm disso, o pargrafo 39 da IAS 31 (revista em 1998) diz que uma entidade conjuntamente controlada um empreendimento conjunto que envolve o estabelecimento de uma sociedade, uma parceria ou outra entidade em que cada empreendedor tem um interesse. No h orientao explcita no reconhecimento de ganhos e perdas resultantes de contribuies de activos no-monetrios a entidades conjuntamente controladas (ECCs). 2. Contribuies para uma ECC so transferncias de activos por empreendedores em troca de um interesse de capital prprio na ECC. Tais contribuies podem tomar vrias formas. As contribuies podem ser feitas simultaneamente pelos empreendedores seja aps o estabelecimento da ECC seja subsequentemente. A retribuio recebida pelo(s) empreendedor(es) em troca dos activos contribudos para a ECC podem tambm incluir dinheiro ou outra remunerao que no dependa dos futuros fluxos de caixa da ECC (retribuio adicional). 3. As questes so: (a) quando deve ser reconhecida pelo empreendedor na demonstrao dos resultados a poro apropriada de ganhos ou perdas que resultem de uma contribuio de um activo no-monetrio para uma ECC em troca de um interesse na ECC; (b) como deve ser contabilizada pelo empreendedor a remunerao adicional; e (c) como deve ser apresentado qualquer ganho ou perda no realizado nas demonstraes financeiras do empreendedor. 4. Esta Interpretao trata da contabilizao pelo empreendedor das contribuies no-monetrias para uma ECC em troca de um interesse de capital prprio na ECC que seja contabilizado quer usando o mtodo da equivalncia patrimonial quer a consolidao proporcional. Consenso 5. Ao aplicar o pargrafo 39 da IAS 31 s contribuies no-monetrias para uma ECC em troca de um interesse de capital prprio na ECC, um empreendedor deve reconhecer na demonstrao dos resultados do perodo a poro do ganho ou da perda atribuvel aos interesses de capital prprio de outros empreendedores, excepto quando: (a) os riscos e vantagens significativos da propriedade do(s) activo(s) no-monetrio(s) no tenham sido transferido(s) para a ECC; (b) o ganho ou perda sobre a contribuio no-monetria no possa ser mensurada fiavelmente; ou (c) os activos no-monetrios contribudos sejam similares aos contribudos pelos outros empreendedores. Os activos no-monetrios so similares aos outros contribudos pelos empreendedores quando tenham uma natureza semelhante, um uso similar na mesma linha de negcio e um justo valor semelhante. Uma contribuio s satisfaz o teste de semelhana se todos os respectivos activos componentes significativos forem similares aos contribudos pelos outros empreendedores. Quando se aplicar qualquer das excepes de a) a c), o ganho ou perda ser considerado no realizado e portanto no ser reconhecido na demonstrao dos resultados a menos que tambm se aplique o Pargrafo 6. 6. Se, alm de receber um interesse de capital prprio na ECC, um empreendedor receber activos monetrios ou nomonetrios dissemelhantes aos que contribuiu, deve ser reconhecido pelo empreendedor na demonstrao dos resultados uma poro apropriada do ganho ou perda na transaco. 7. Ganhos ou perdas no realizados em activos no-monetrios contribudos para a ECC devem ser eliminados reduzindo os activos subjacentes segundo o mtodo da consolidao proporcional ou reduzindo o investimento segundo o mtodo da equivalncia patrimonial. Tais ganhos ou perdas no realizados no devem ser apresentados como ganhos ou perdas no balano consolidado do empreendedor. Data do Consenso: Junho de 1998. Data de Eficcia: Esta Interpretao torna-se eficaz para os perodos financeiros anuais que comecem ou aps em 1 de Janeiro de 1999; encoraja-se a aplicao mais cedo. As alteraes de polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos de transio do pargrafo 46 da IAS 8.

SIC-14 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-14 Activos Fixos Tangveis Compensao para a Imparidade ou Perda de Itens
O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Referncia: IAS 16, Activos Fixos Tangveis (revista em 1998). Questo 1. As empresas podem receber compensaes monetrias ou no-monetrias de terceiros relativas imparidade ou perda de itens de activos fixos tangveis. Muitas vezes a compensao monetria recebida tem de ser utilizada por razes compulsivas econmicas para restaurar activos em imparidade ou para comprar ou construir novos activos para substituir os activos perdidos ou abandonados. A IAS 16 (revista em 1998) no d orientao explcita na forma de contabilizar tal compensao monetria ou no-monetria. 2. Podem incluir-se entre os exemplos de tais casos:

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(a) reembolsos pelas empresas de seguros aps uma imparidade ou perda de itens de activos fixos tangveis, devido, por exemplo, a desastres naturais, roubo ou mau manuseamento; (b) indemnizaes do governo relativas a itens de activos fixos tangveis que foram expropriados, por exemplo, terrenos que devam ser utilizados para finalidades pblicas; (c) compensao relacionada com a converso involuntria de itens de activos fixos tangveis, por exemplo, relocalizao de instalaes de uma designada rea urbana para uma rea no-urbana de acordo com uma poltica nacional de terrenos; ou (d) substituio fsica no todo ou em parte de um activo em imparidade de valor ou perdido. 3. A questo como uma empresa deve contabilizar: (a) imparidades ou perdas de itens de activos fixos tangveis; (b) respectiva compensao de terceiros; e (c) subsequente restaurao, compra ou construo de activos. Consenso 4. As imparidades ou perdas de itens de activos fixos tangveis, respectivas reclamaes ou pagamentos de compensao por terceiros e qualquer compra ou construo subsequente de activos de substituio so acontecimentos econmicos separados e devem ser contabilizados como tal. Os trs acontecimentos econmicos devem ser contabilizados separadamente como segue: (a) as imparidades de itens de activos fixos tangveis devem ser reconhecidas de acordo com a IAS 36; a retirada ou alienao de itens de activos fixos tangveis devem ser reconhecidas de acordo com a IAS 16 (reviso em 1998); (b) a compensao monetria ou no-monetria de terceiros relativa a itens de activos fixos tangveis em imparidade, perdidos ou abandonados deve ser includa na demonstrao dos resultados quando reconhecida; e (c) o custo de activos restaurados, comprados, construdos em substituio, recebidos como retribuio deve ser determinado e apresentado de acordo com a IAS 16 (revista em 1998). Divulgao 5. A compensao monetria ou no-monetria reconhecida relativa imparidade ou perda de itens do activo fixo tangvel deve ser divulgada em separado. Data do Consenso: Junho de 1998. Data de Eficcia: Esta Interpretao torna-se eficaz para os perodos financeiros anuais que comecem ou aps em 1 de Julho de 1999; encoraja-se a aplicao mais cedo. As alteraes de polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos de transio do pargrafo 46 da IAS 8. SIC-15 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-15 Locaes Operacionais Incentivos O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Referncia: IAS 17, Locaes (revista em 1997). Questo 1. Ao negociar uma locao operacional nova ou renovada, o locador pode proporcionar incentivos ao locatrio para celebrar o acordo. So exemplos de tais incentivos um pagamento em dinheiro inicial ao locatrio ou o reembolso ou assuno pelo locador de custos do locatrio (tais como custos de relocalizao, melhorias do objecto de locao e custos associados a um compromisso de locao pre-existente do locatrio). Alternativamente, pode ser acordado que perodos iniciais da locao sejam isentos de renda ou uma renda reduzida. 2. A questo como devem ser reconhecidos incentivos de uma locao operacional nas demonstraes financeiras tanto do locatrio como do locador. Consenso 3. Todos os incentivos relativos ao acordo de uma locao operacional nova ou renovada devem ser reconhecidos como uma parte integrante da retribuio lquida acordada para o uso do activo locado, independentemente da natureza ou forma do incentivo ou da tempestividade dos pagamentos. 4. O locador deve reconhecer o custo agregado dos incentivos como uma reduo do rendimento das rendas durante o perodo do contrato, numa base de linha recta salvo se outra base sistemtica for representativa do quadro temporal durante o qual o benefcio do activo locado diminudo. 5. O locatrio deve reconhecer o benefcio agregado dos incentivos como uma reduo do gasto de renda durante o perodo da locao, numa base de linha recta salvo se outra base sistemtica for representativa do quadro temporal do benefcio do locatrio a partir do uso do activo locado. 6. Os custos incorridos pelo locatrio, incluindo custos em ligao com uma locao pre-existente (por exemplo, custos por cessao de emprego, relocalizao ou melhorias do bem locado), devem ser contabilizados pelo locatrio de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade aplicveis a esses custos, incluindo custos que sejam efectivamente reembolsados por meio de um acordo de incentivos. Data do Consenso: Junho de 1998. Data de Eficcia: Esta Interpretao torna-se eficaz para os prazos da locao que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 1999. SIC-18 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-18

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Consistncia Mtodos Alternativos O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Referncia: IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras. Questo 1. Determinadas Normas do IASC proporcionam empresa uma escolha explcita entre polticas contabilsticas alternativas aplicadas na preparao das suas demonstraes financeiras. Algumas Normas que proporcionam escolha explcita de uma poltica contabilstica indicam a maneira por que essa escolha deve ser exercida. Por exemplo, o pargrafo 104 da IAS 39 indica que uma empresa deve escolher uma de duas polticas para o reconhecimento de alteraes no justo valor de activos financeiros disponveis para venda, e deve aplicar a poltica seleccionada a todos os activos financeiros disponveis para venda. Outras Normas so omissas acerca da maneira de exercer a escolha. 2. A questo a de como a escolha da poltica contabilstica deve ser exercida no contexto dessas Normas IASC que permitem uma escolha explcita de poltica contabilstica mas so omissas acerca da maneira de exercer essa escolha. A questo fundamental se, uma vez feita a escolha de poltica, essa poltica deve ou no ser seguida de forma consistente quanto a todas os itens contabilizados de acordo com os requisitos especficos que proporcionam a escolha. Consenso 3. Se estiver disponvel mais de uma poltica contabilstica de acordo com uma Norma ou Interpretao Internacional de Contabilidade, uma empresa deve escolher e aplicar de forma consistente uma dessas polticas, salvo se a Norma ou Interpretao exigir ou permitir especificamente a categorizao de itens (transaces, acontecimentos, saldos, quantias, etc.) para as quais possam ser apropriadas polticas diferentes. Se uma Norma exigir ou permitir a categorizao de itens, deve ser relacionada e aplicada de forma consistente a poltica contabilstica mais apropriada a cada categoria (D-se orientao adicional no Apndice A e no Apndice B a esta Interpretao). 4. Uma vez que tenha sido seleccionada a poltica inicial apropriada de acordo com os requisitos do pargrafo 3, uma alterao na poltica contabilstica s deve ser feita de acordo com o pargrafo 42 da IAS 8 e aplicada a todas os itens ou categorias de itens da maneira especificada no pargrafo 3. Data de consenso: Maio de 1999. Data de Eficcia: Esta Interpretao torna-se eficaz quanto a perodos financeiros anuais que comecem em ou aps 1 de Julho de 2000. Encoraja-se a aplicao mais cedo. As alteraes nas polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos de transio do pargrafo 46 da IAS 8. SIC-19 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-19 Moeda de Relato Mensurao e Apresentao de Demonstraes Financeiras segundo as IAS 21 e IAS 29 O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Referncias: IAS 21, Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio (revista em 1993) e IAS 29, Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionrias (reformatada em 1994) (*). Questo 1. O pargrafo 4 da IAS 21 dispe que embora essa Norma no especifique a moeda em que uma empresa apresenta as suas demonstraes financeiras, uma empresa usa normalmente a moeda do pas em que est domiciliada. Embora a IAS 21 defina o termo moeda de relato como a moeda usada na apresentao das demonstraes financeiras, a moeda de relato usada por uma empresa tambm tem implicaes significativas para a mensurao contabilstica nas demonstraes financeiras. 2. O pargrafo 7 da IAS 21 define uma moeda estrangeira como uma moeda diferente da moeda de relato de uma empresa. Portanto, a escolha de uma moeda de relato estabelece que todas as outras moedas so tratadas como moedas estrangeiras. Esto especificados na IAS 21 procedimentos para a contabilizao de transaces em moeda estrangeira e para a transposio de demonstraes financeiras de unidades operacionais estrangeiras. O pargrafo 36 da IAS 21 indica as consequncias adicionais de escolher uma moeda de relato relativa a uma unidade operacional estrangeira que relata na moeda de uma economia hiperinflacionria. As demonstraes financeiras de tal unidade operacional estrangeira so reexpressas segundo a IAS 29 antes de serem transpostas na moeda de relato da empresa que relata. O pargrafo 8 da IAS 29 exige tambm a reexpresso por uma empresa que apresente as suas prprias demonstraes financeiras usando a moeda de uma economia hiperinflacionria como a sua moeda de relato. 3. As questes so: (a) como uma empresa determina uma moeda para mensurar itens nas suas demonstraes financeira (a moeda de mensurao); (b) se uma empresa pode ou no usar uma moeda diferente da moeda de mensurao para apresentar as suas demonstraes financeiras (a moeda de apresentao); e (c) se a moeda de apresentao pode ser diferente da moeda de mensurao, ento como devem ser transpostas as demonstraes financeiras de uma moeda de mensurao para uma moeda de apresentao.

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4. O pargrafo 5 da IAS 21 dispe que a reexpresso das demonstraes financeiras de uma empresa a partir da moeda em que apresenta as suas demonstraes financeiras em conformidade com as IASs em outra moeda para benefcio dos utentes acostumados a essa moeda ou para finalidades similares no tratada na IAS 21. Em consequncia, tais reexpresses no so tratadas nesta Interpretao. Consenso 5. A moeda de mensurao deve proporcionar informao acerca da empresa que seja til e reflicta a substncia econmica dos acontecimentos subjacentes e das circunstncias relevantes para essa empresa. Se uma particular moeda for usada numa extenso significativa na empresa, ou tiver um impacto significativo nela, essa moeda pode ser a apropriada para ser usada como a moeda de mensurao (d-se orientao adicional no Apndice A a esta Interpretao), Todas as transaces em moedas diferentes da moeda de mensurao devem ser tratadas como transaces em moedas estrangeiras ao aplicar a IAS 21. 6. Uma vez que tenha sido escolhida a moeda de mensurao, ela no deve ser alterada salvo se houve uma alterao nos acontecimentos e circunstncias subjacentes relevantes para a empresa como determinado de acordo com o pargrafo 5 desta Interpretao. 7. Se a moeda de mensurao, determinada de acordo com o pargrafo 5 desta Interpretao, for a moeda de uma economia hiperinflacionria, ento: (a) as prprias demonstraes financeiras da empresa devem ser reexpressas de acordo com a IAS 29; e (b) quando a empresa for uma entidade estrangeira como definido na IAS 21 e for includa nas demonstraes financeiras de uma outra empresa de relato, as suas demonstraes financeiras devem ser reexpressas de acordo com a IAS 29 antes de serem transpostas para a moeda de relato da outra empresa que relata. 8. Se se determinar ser a moeda de um pas que no tenha uma economia hiperinflacionria uma moeda de mensurao apropriada de acordo com o pargrafo 5 desta Interpretao, no se exige que a empresa reexpresse as suas demonstraes financeiras segundo a IAS 29. 9. Embora uma empresa apresente normalmente as suas demonstraes financeiras na mesma moeda da moeda de mensurao determinada de acordo com o pargrafo 5 desta Interpretao, pode escolher apresentar as suas demonstraes financeiras numa moeda diferente. O mtodo de transpor as demonstraes financeiras de uma empresa que relata a partir da moeda de mensurao para uma moeda diferente para apresentao no est especificado de acordo com as Normas Internacionais de Contabilidade. Porm, para as demonstraes financeiras apresentarem razoavelmente a posio financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa, o mtodo de transposio aplicado por uma empresa no deve levar a relatar de uma maneira que seja inconsistente com a mensurao de rubricas nas demonstraes financeiras usando a moeda determinada de acordo com o pargrafo 5 desta Interpretao. No caso de uma empresa que tiver entidades estrangeiras e apresente demonstraes financeiras consolidadas, a moeda usada na apresentao das demonstraes financeiras consolidadas normalmente a mesma que a moeda de mensurao da empresa-me mas muitas vezes diferir das moedas de mensurao usadas pelas entidades estrangeiras individuais. (O Apndice B proporciona uma ilustrao da aplicao desta Interpretao a demonstraes financeiras consolidadas.) Divulgao 10. Deve ser divulgado o seguinte: (a) quando a moeda de relato for diferente da moeda do pas em que a empresa est domiciliada, a razo de usar uma moeda diferente; (b) a razo de qualquer alterao na moeda de mensurao ou na moeda de apresentao; e (c) quando as demonstraes financeiras forem apresentadas numa moeda diferente da moeda de mensurao da empresa, a razo de usar uma moeda de apresentao diferente, e uma descrio do mtodo usado no processo de transposio. Nas demonstraes financeiras consolidadas, as referncias moeda de mensurao para as finalidades destes requisitos de divulgao devem ser as moeda de mensurao da empresa-me. Data de Consenso: Fevereiro de 2000. Data de Eficcia: Esta Interpretao entra em vigor para os perodos financeiros anuais que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2001. As alteraes em polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos de transio do pargrafo 46 da IAS 8. SIC-20 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-20 Mtodo de Equivalncia Patrimonial Reconhecimento de Perdas O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Referncia: IAS 28, Contabilizao de Investimentos em Associadas (revista em 1998). Questo 1. Nalgumas situaes, um investidor pode deter uma variedade de interesses financeiros numa associada ou num empreendimento conjunto que sejam contabilizados pelo mtodo de equivalncia patrimonial. Por exemplo, o investidor pode deter interesses financeiros incluindo aces ordinrias ou preferenciais, emprstimos, adiantamentos, ttulos de dvida, opes para adquirir aces ordinrias, ou contas a receber comerciais. 2. O pargrafo 22 da IAS 28 indica que ao aplicar o mtodo de equivalncia patrimonial, assim que o quinho do investidor nas perdas de uma associada exceder a quantia escriturada de um investimento, o investidor normalmente

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descontinua incluir o seu quinho de perdas adicionais na sua demonstrao dos resultados. Porm, so proporcionadas perdas adicionais at o ponto em que o investidor tenha incorrido em obrigaes ou feito pagamentos em nome da associada para satisfazer obrigaes da associada que o investidor tenha garantido ou de qualquer forma se tenha comprometido. 3. Ao aplicar o mtodo de equivalncia patrimonial, as questes so: (a) que interesses financeiros so includos na quantia escriturada de um investimento referida no pargrafo 22 da IAS 28; e (b) se o reconhecimento do quinho da entidade nas perdas da associada ou entidade conjuntamente controlada (investida) em excesso de quantia escriturada do investimento ou no continuado quando a empresa detm outros interesses financeiros na investida que no estejam includos na quantia escriturada do investimento. 4. Esta Interpretao trata da aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial segundo a IAS 28. Segundo o mtodo alternativo permitido pelo pargrafo 32 da IAS 31, uma empresa aplica o mtodo da equivalncia patrimonial ao relatar o seu interesse numa entidade conjuntamente controlada e portanto aplica tambm esta Interpretao. Consenso 5. Os interesses financeiros podem ser descritos de uma variedade de maneiras, por exemplo, alguns interesses so descritos como aces ordinrias ou como aces preferenciais. Para a finalidade de aplicar o pargrafo 22 da IAS 28, a quantia escriturada de um investimento deve apenas incluir a quantia escriturada de instrumentos que proporcionem direitos ilimitados de participao nos ganhos ou perdas e um interesse residual de capital prprio na investida. 6. Se o quinho do investidor nas perdas exceder a quantia escriturada do investimento, a quantia escriturada do investimento, reduzida a zero e deve ser descontinuado o reconhecimento de novas perdas, salvo se o investidor tiver incorrido em obrigaes para a investida ou para satisfazer obrigaes da investida que o investidor tenha garantido ou de outra forma se tenha comprometido, estejam, ou no, cobertas por fundos. At o ponto em que o investidor tenha incorrido em tais obrigaes, o investidor continua a reconhecer o seu quinho de perdas da investida. 7. Os interesses financeiros numa investida que no estejam includos na quantia escriturada do investimento segundo o pargrafo 5 desta Interpretao so contabilizados de acordo com outras Normas Internacionais de Contabilidade aplicveis, por exemplo, a IAS 39, e anterior implementao da IAS 39, a IAS 25 (reformatada em 1994). 8. As perdas continuadas de uma investida devem ser consideradas evidncia objectiva de que os interesses financeiros nessa investida, no s interesses financeiros que estejam includos na quantia escriturada de um investimento segundo o pargrafo 5 desta Interpretao mas tambm outros interesses financeiros, podem estar em imparidade. A imparidade da quantia escriturada de um interesse financeiro que esteja includa na quantia escriturada de um activo determinada com base na quantia escriturada aps qualquer ajustamento relativo a perdas do mtodo de equivalncia patrimonial. 9. Se um investidor tiver dado garantias ou de outra se tiver comprometido a obrigaes perante a investida ou para satisfazer obrigaes da investida, alm de continuar a reconhecer o seu quinho de perdas da investida, o investidor deve determinar se deve ou no ser reconhecida uma proviso de acordo com a IAS 37, (antes da aplicao da IAS 37, o reconhecimento de uma proviso avaliado segundo os requisitos da IAS 10 (reformatada em 1994)). Divulgao 10. Se um investidor descontinuar o reconhecimento do seu quinho nas perdas de uma investida, o investidor deve divulgar nas notas s demonstraes financeiras a quantia do seu quinho no reconhecido nas perdas de investida, no s durante o perodo com tambm acumuladamente. Data de Consenso: Agosto de 1999. Data de Eficcia: Esta Interpretao torna-se eficaz em 15 de Julho de 2000. As alteraes em polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos de transio do pargrafo 46 da IAS 8. SIC-21 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-21 Impostos sobre o Rendimento Recuperao de Activos No-Depreciveis Revalorizados O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. O Projecto de Interpretao SIC-D21, Impostos sobre o Rendimento Autocarros foi emitido para comentrio em Setembro de 1999. O Projecto de Interpretao incluiu tanto a questo tratada nesta Interpretao como a questo includa na Interpretao SIC-25, Impostos sobre o Rendimento Alteraes na Situao Fiscal de uma Empresa ou dos seus Accionistas. Referncia: IAS 12, Impostos sobre o Rendimento (revista em 1996). Questo 1. Pelo pargrafo 51 da IAS 12, a mensurao de passivos e activos por impostos diferidos deve reflectir as consequncias fiscais devido maneira pela qual a empresa espera, data do balano, recuperar ou liquidar a quantia escriturada desses activos e passivos que do origem a diferenas temporrias. 2. O pargrafo 20 da IAS 12 nota que a revalorizao de um activo no afecta sempre o lucro tributvel (perda fiscal) no perodo da revalorizao e que a base fiscal do activo pode no ser ajustada em consequncia da revalorizao. Se a recuperao futura da quantia escriturada vier a ser tributvel, qualquer diferena entre a quantia escriturada do activo revalorizado e da sua base fiscal uma diferena temporria e d origem a um passivo ou activo por imposto diferido. 3. A questo como interpretar o termo recuperao em relao a um activo que no depreciado (activo nodeprecivel) e seja revalorizado segundo o pargrafo 29 da IAS 16 (revista em 1998). 4. Esta Interpretao tambm se aplica a propriedades de investimento que sejam escrituradas a quantias revalorizadas segundo o pargrafo 23 (b) da IAS 25 mas seriam consideradas no depreciveis se a IAS 16 fosse aplicada.

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Consenso 5. O passivo ou activo por imposto diferido que provenha da revalorizao de um activo no deprecivel segundo o pargrafo 29 da IAS 16 deve ser mensurado com base nas consequncias fiscais que adviriam da recuperao da quantia escriturada desse activo por meio da venda, independentemente da base de mensurao da quantia escriturada desse activo. Consequentemente, se a lei fiscal especificar uma taxa de imposto aplicvel quantia tributvel derivada da venda de um activo que difira da taxa fiscal aplicvel quantia tributvel proveniente do uso de um activo, a anterior taxa aplicada na mensurao do activo ou passivo por imposto diferido relativo a um activo no deprecivel. Data de Consenso: Agosto de 1999. Data de Eficcia: Este consenso torna-se eficaz em 15 de Julho de 2000. Devem ser contabilizadas alteraes em polticas contabilsticas de acordo com os requisitos de transio do pargrafo 46 da IAS 8. SIC-22 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-22 Concentraes de Actividades Empresariais Ajustamento Subsequente dos Justos Valores e do Goodwill Inicialmente Relatado O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Referncia: IAS 22 (revista em 1998) Concentraes de Actividades Empresariais. Questo 1. Ao contabilizar inicialmente uma concentrao de actividades empresariais, uma adquirente pode no ter disponvel toda a evidncia para ser capaz de identificar e de estimar fiavelmente os justos valores dos activos e passivos adquiridos ou os activos e passivos identificveis podem ainda no satisfazer os critrios de reconhecimento. Isto pode ser devido complexidade do negcio adquirido, necessidade de produzir e relatar informao financeira numa base tempestiva, ou por outras razes. 2. O pargrafo 71 da IAS 22 (revista em 1998) indica que na contabilizao de uma concentrao de actividades empresariais, activos e passivos identificveis, que sejam adquiridos mas no satisfaam os critrios ... para reconhecimento separado quando a aquisio for inicialmente contabilizada, devem ser reconhecidos subsequentemente medida que e quando satisfizerem os critrios. As quantias escrituradas de activos e passivos identificveis adquiridos devem ser ajustadas quando, subsequente aquisio, fique disponvel evidncia adicional para auxiliar estimativa das quantias atribudas a esses activos e passivos identificveis quando a aquisio foi inicialmente contabilizada. A quantia atribuda ao goodwill ou ao goodwill negativo deve tambm ser ajustada, quando necessrio, at ao ponto de: (a) o ajustamento no aumentar a quantia escriturada do goodwill acima da sua quantia recupervel, como definido na IAS 36, Imparidade de Activos; e (b) tal ajustamento ser feito no final do primeiro perodo contabilstico anual que comece aps a aquisio [excepto quanto ao reconhecimento de um passivo identificvel segundo o pargrafo 31, relativamente ao qual se aplica o calendrio do pargrafo 31 (c)]; a no ser assim os ajustamentos aos activos e passivos identificveis devem ser reconhecidos como rendimento ou gasto. 3. Ao fazer ajustamentos nas circunstncias limitadas descritas no pargrafo 71 da IAS 22, as questes so: (a) se um ajustamento aos justos valores iniciais dos activos e passivos identificveis adquiridos deve ou no incluir os efeitos da depreciao e de outras alteraes que teriam resultado se os justos valores ajustados tivessem sido aplicados desde a data de aquisio; (b) se um ajustamento respectivo de goodwill ou de goodwill negativo deve ou no incluir o efeito de amortizao da quantia escriturada atribuda ao goodwill ou goodwill negativo desde a data de aquisio; e (c) como devem ser apresentados os ajustamentos aos activos e passivos identificveis adquiridos, bem como ao goodwill e goodwill negativo. 4. Esta Interpretao no se aplica aos itens que se seguem visto serem especificamente tratados noutros locais nas Normas Internacionais de Contabilidade: (a) activos e passivos por impostos diferidos reconhecidos segundo a IAS 12 (revista em 1996), pargrafos 66 a 68; e (b) a reverso de provises feitas inicialmente para terminar ou reduzir as actividades da adquirida, IAS 22 (revista em 1998), pargrafos 75 e 76. Consenso 5. Deve ser calculado um ajustamento quantia escriturada de activos e passivos identificveis adquiridos, feito nas circunstncias limitadas descritas no pargrafo 71 da IAS 22, como se os justos valores ajustados tivessem sido aplicados desde a data de aquisio. Em consequncia, o ajustamento deve incluir no s o efeito da alterao aos justos valores inicialmente atribudos como tambm o efeito da depreciao e de outras alteraes que teriam resultado caso os justos valores ajustados tivessem sido aplicados desde a data de aquisio. 6. Se o ajustamento aos activos e passivos identificveis for feito no final do primeiro perodo contabilstico anual que comece aps a aquisio, a quantia escriturada de goodwill ou de goodwill negativo deve tambm ser ajustada, quando necessrio, quantia que teria sido determinada se os justos valores ajustados tivessem estado disponveis data de aquisio. Em consequncia, a amortizao do goodwill ou o reconhecimento de goodwill negativo tambm ajustado quantia desde a data de aquisio. Porm, um ajustamento quantia escriturada do goodwill s deve ser feita at o ponto em que no aumente a quantia escriturada de goodwill acima da sua quantia recupervel.

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7. Os ajustamentos depreciao e amortizao, os dbitos de imparidade, e outras quantias, determinadas segundo os pargrafos 5 e 6 desta Interpretao, devem ser includos no resultado lquido na respectiva classificao de rendimento ou de gasto apresentada na face da demonstrao dos resultados. S os itens subsequentes data da aquisio que se exija ou permita serem creditados ou debitados directamente ao capital prprio segundo outras Normas seriam reconhecidos no capital prprio; esta Interpretao no altera o tratamento segundo essas outras Normas. Divulgao 8. Os ajustamentos s quantias escrituradas de activos ou passivos identificveis de goodwill e de goodwill negativo devem ser divulgados e explicados nas demonstraes financeiras do perodo em que o ajustamento for feito. A quantia de um ajustamento que se relacione com perodos anteriores e comparativos deve tambm ser divulgada. Data do Consenso: Outubro de 1999. Data de Eficcia: Esta Interpretao torna-se eficaz quanto aos ajustamentos feitos em perodos anuais que findem em ou aps 15 de Julho de 2000. SIC-23 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-23 Activos Fixos Tangveis Custos de Inspeco Importante ou de Reviso Geral O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Refrencia: IAS 16, Activos Fixos Tangveis (revista em 1998). Questo 1. O pargrafo 23 da IAS 16 (revista em 1998) exige a capitalizao de dispndios subsequentes de um item de activo fixo tangvel que aumentam a condio do activo fixo para alm do seu padro de desempenho originalmente avaliado. Todos os outros dispndios subsequentes, tais como reparaes ou dispndios de manuteno que restaurem ou mantenham os benefcios econmicos futuros que uma empresa pode esperar a partir do padro de desempenho do activo originalmente avaliado, devem ser reconhecidos com um gasto no perodo em que so incorridos. 2. O pargrafo 27 da IAS 16 indica que componentes importantes de alguns itens de activos fixos tangveis podem exigir substituio a intervalos regulares. Os componentes so contabilizados como activos separados porque tm vidas teis diferentes dos itens de activos fixos tangveis com as quais se relacionam. 3. Uma empresa compra um activo fixo tangvel e incorre em todos os custos necessrios para o colocar em condies para o seu uso pretendido. A empresa necessitar no futuro de levar a efeito uma inspeco importante ou um reviso geral do activo a intervalos regulares durante a sua vida til a fim de permitir o uso continuado do activo pela empresa. Um exemplo disto a compra de uma aeronave que exige uma reviso geral de trs em trs anos. 4. A questo quando a empresa incorre no custo de inspeces importantes ou revises gerais do item de activos tangveis, que ocorrem em intervalos regulares durante a vida til do activo e feitas para permitir o uso continuado do activo pela empresa, esses custos devem ser capitalizados como um componente do activo ou considerados como gasto. Consenso 5. O custo de uma inspeco importante ou de uma reviso geral de um item de activos fixos tangveis que ocorra a intervalos regulares durante a vida til de um activo e feito para permitir o uso continuado do activo deve ser reconhecido como um gasto no perodo em que ele ocorreu excepto quando: (a) de forma consistente com o pargrafo 12 da IAS 16, a empresa tenha identificado como um componente separado do activo uma quantia que represente uma inspeco importante ou uma reviso geral e tenha j depreciado esse componente para reflectir o consumo de benefcios que so substitudos ou restaurados pela subsequente inspeco importante ou reviso geral (quer o activo seja escriturado ao custo histrico ou revalorizado); (b) for provvel que benefcios econmicos futuros associados ao activo fluiro para a empresa; e (c) o custo da inspeco importante ou reviso geral para a empresa possa ser mensurado com fiabilidade. Se estes critrios forem satisfeitos, o custo deve ser capitalizado e contabilizado com um componente do activo. Data de Consenso: Outubro de 1999. Data de Eficcia: Esta Interpretao torna-se eficaz em 15 de Julho de 2000. A implementao da abordagem por componentes descrita nesta Interpretao uma alterao no mtodo de depreciao e tratada como uma alterao na estimativa contabilstica, consistente com o pargrafo 52 da IAS 16. Em consequncia, ajustado o dbito da depreciao relativo aos perodos corrente e futuros. SIC-24 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-24 Resultados Por Aco Instrumentos Financeiros e Outros Contratos que Possam Ser Liquidados em Aces O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Referncia: IAS 33, Resultados Por Aco. Questo

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1. Existem variadas formas de investimentos financeiros ou de outros contratos que podem ser liquidados por uma empresa que relata seja por pagamento de activos financeiros seja por pagamento na forma de uma transferncia de aces ordinrias da empresa que relata para o detentor. Em alguns casos, a maneira de liquidao escolhida pelo emitente do instrumento financeiro e em outros casos a maneira de liquidao escolhida pelo detentor do instrumento financeiro. Um exemplo deste tipo de instrumento uma obrigao contratual da empresa que relata que possa ser liquidada por pagamento de dinheiro ou emisso de aces ordinrias da empresa que relata. 2. A questo se instrumentos financeiros ou outros contratos que possam ser liquidados por pagamento de activos financeiros ou emisso de aces ordinrias da empresa que relata. por opo do emitente ou do detentor, so potenciais aces ordinrias segundo a IAS 33. 3. Esta Interpretao trata de contratos que especificam tais mtodos de liquidao alternativos nos seus termos. Consenso 4. Todos os instrumentos financeiros ou outros contratos que possam resultar na emisso de aces ordinrias da empresa que relata para o detentor do instrumento financeiro ou de outro contrato, por opo do emitente ou do detentor, so potenciais aces ordinrias da empresa. Data do Consenso: Fevereiro de 2000. Data de Eficcia: Esta Interpretao torna-se eficaz em 1 de Dezembro de 2000. A informao comparativa apresentada e divulgada nas demonstraes financeiras de acordo com os pargrafos 47 a 52 da IAS 33 deve ser reexpressa para o efeito de aplicar esta Interpretao. SIC-25 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-25 Impostos sobre o Rendimento Alteraes na Situao Fiscal de uma Empresa ou dos seus Accionistas O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. O Projecto da Norma SIC-D21, Impostos sobre o Rendimento Autocarros foi emitida para comentrio em Setembro de 1999. O Projecto de Norma inclua no s a questo tratada nesta Interpretao mas tambm a questo includa na Interpretao SIC-21, Impostos sobre o Rendimento Recuperao de Activos Revalorizados No-Depreciveis. Referncia: IAS 12, Impostos sobre o Rendimento (revista em 1996). Questo 1. Uma alterao na situao fiscal de uma empresa ou dos seus accionistas pode ter consequncias para uma empresa por aumentar ou por diminuir os seus activos e passivos fiscais. Isto pode, por exemplo, ocorrer aps a entrada na Bolsa dos instrumentos de capital prprio de uma empresa ou aps a reestruturao do capital prprio de uma empresa. Pode tambm ocorrer aps um movimento do controlo accionista para um pas estrangeiro. Como consequncia de tal acontecimento, uma empresa pode ser taxada de forma diferente; pode por exemplo ganhar ou perder incentivos fiscais ou ficar sujeita a uma diferente taxa de imposto no futuro. 2. Uma alterao na situao fiscal de uma empresa ou dos seus accionistas pode ter um efeito imediato nos passivos ou activos por impostos correntes da empresa. A alterao pode tambm aumentar ou diminuir os passivos e activos por impostos diferidos reconhecidos pela empresa, dependendo do efeito que a alterao na situao fiscal tenha nas consequncias fiscais que surgiram resultantes de recuperar ou de liquidar a quantia escriturada dos activos e passivos da empresa. 3. A questo como uma empresa deve contabilizar as consequncias fiscais de uma alterao na sua situao fiscal ou na dos seus accionistas. Consenso 4. Uma alterao na situao fiscal de uma empresa ou dos seus accionistas no d origem a aumentos ou diminuies em quantias reconhecidas directamente no capital prprio. As consequncias dos impostos correntes e diferidos de uma alterao na situao fiscal devem ser includas no resultado lquido do perodo, a menos que essas consequncias se relacionem com transaces e acontecimentos que resultem, no mesmo perodo ou em diferente, num crdito ou dbito directo quantia reconhecida de capital prprio. Essas consequncias fiscais que se relacionam com alteraes na quantia reconhecida de capital prprio, no mesmo perodo ou em perodo diferente (no includos no resultado lquido), devem ser debitadas ou creditadas ao capital prprio. Data de Consenso: Agosto de 1999. Data de Eficcia: Este consenso torna-se eficaz em 15 de Julho de 2000. As alteraes em polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos de transio do pargrafo 46 da IAS 8. SIC-27 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-27 Avaliao da Substncia de Transaces que Envolvam a Forma Legal de uma Locao O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais.

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Referncia: IAS 1, Apresentao de Demonstraes Financeiras (revista em 1997), IAS 17, Locaes (revista em 1997), IAS 18, Rdito (revista em 1993). Questo 1. Uma Empresa pode celebrar uma transaco ou uma srie de transaces estruturadas (um acordo) com uma parte ou partes no relacionadas (um Investidor) que envolva a forma legal de uma locao. Por exemplo, uma Empresa pode locar activos a um Investidor e relocar o mesmo activo, ou alternativamente, vender legalmente activos e relocar os mesmos activos. A forma de cada acordo e os seus termos e condies podem variar significativamente. No exemplo de locao e de relocao, pode ser que o acordo seja concebido para alcanar uma vantagem fiscal para o Investidor que seja partilhada com a Empresa na forma de uma remunerao, e no para transmitir o direito de usar um activo. 2. Quando um acordo com um Investidor envolva a forma legal de uma locao, as questes so: (a) como determinar se uma srie de transaces est ligada e deve ser contabilizada como uma nica transaco; (b) se o acordo satisfaz a definio de uma locao segundo a IAS 17; e, se no, (i) se uma conta de investimento e obrigaes de pagamento da locao separadas que possam existir representam activos e passivos da Empresa (nomeadamente, considerar o exemplo descrito no pargrafo 2(a) do Apndice A); (ii) como a Empresa deve contabilizar outras obrigaes resultantes do acordo; (iii) como a Empresa deve contabilizar uma remunerao que possa receber de um Investidor. Consenso 3. Uma srie de transaces que envolvam a forma legal de uma locao est ligada e deve ser contabilizada como uma nica transaco quando o efeito econmico global no possa ser compreendido sem referncia srie de transaces como um todo. este o caso, por exemplo, quando as sries de transaces esto intimamente relacionadas, negociadas como uma transaco nica, e realizam-se concorrentemente ou numa sequncia contnua. (O Apndice A proporciona ilustraes de aplicao desta Interpretao). 4. A contabilizao deve reflectir a substncia do acordo. Todos os aspectos e implicaes de um acordo devem ser avaliados para determinar a sua substncia, ponderando aqueles aspectos e implicaes que tenham um efeito econmico. 5. A IAS 17 aplica-se quando a substncia de um acordo inclui a transmisso do direito de usar um activo durante um perodo acordado de tempo. Incluem-se entre os indicadores que individualmente demonstram que um acordo pode, em substncia, no envolver uma locao de acordo com a IAS 17 (O Apndice B proporciona ilustraes de aplicao desta Interpretao): (a) uma Empresa retm todos os riscos e vantagens inerentes posse de um activo subjacente e goza substancialmente os mesmos direitos ao seu uso como antes do acordo; (b) a principal razo para o acordo conseguir um dado resultado fiscal, e no transmitir o direito ao uso de um activo; e (c) includa uma opo em termos que tornam quase certo o seu exerccio (por exemplo, uma opo de compra que seja exercvel a um preo suficientemente mais elevado que o seu justo valor quando se tornar exercvel). 6. As definies e orientao dos pargrafos 49-64 da Estrutura Conceptual devem ser aplicados ao determinar se, em substncia, uma conta de investimento separada e obrigaes de pagamento da locao representam activos e passivos da Empresa. Incluem-se entre os indicadores que demonstram colectivamente que, em substncia, uma conta de investimento e obrigaes de pagamento da locao separadas satisfazem as definies de um activo e de um passivo e no devem se reconhecidos pela Empresa: (a) a Empresa no est em condies de controlar a conta de investimento no prosseguimento dos seus prprios objectivos e no obrigada a pagar os pagamentos da locao. Isto ocorre, quando, por exemplo, uma quantia pr-paga colocada numa conta de investimento separada para proteger o Investidor e s pode ser usada para pagar ao Investidor, o Investidor aceita que as obrigaes de pagamento da locao devem ser pagas a partir de fundos na conta de investimento, e a Empresa no tem capacidades de retirar pagamentos para o Investidor a partir da conta de investimento; (b) a Empresa tem apenas um risco remoto de reembolsar a quantia total de qualquer remunerao recebida de um Investidor e possivelmente pagando alguma quantia adicional ou, quando uma remunerao no seja recebida, apenas um risco remoto de pagar uma quantia por outras obrigaes (nomeadamente, uma garantia). Apenas existe um risco remoto de pagamento quando, por exemplo, os termos do acordo requerem que seja investida uma quantia pr-paga em activos isentos de risco que se espera que gerem fluxos de caixa suficientes para satisfazer as obrigaes de pagamento da locao; e (c) os nicos fluxos de caixa que se espera segundo o acordo, que no sejam os fluxos de caixa iniciais no inicio do acordo, que sejam somente satisfeitos a partir de fundos retirados da conta de investimento separada constituda com os fluxos de caixa iniciais. 7. Outras obrigaes de um acordo, incluindo quaisquer garantias prestadas e obrigaes incorridas aps a recente cessao, devem ser contabilizadas segundo a IAS 37 ou a IAS 39, dependendo dos termos. 8. Os critrios do pargrafo 20 da IAS 18 devem ser aplicados aos factos e circunstncias de cada acordo para determinar quando reconhecer como rendimento uma remunerao que uma Empresa possa receber. Devem ser considerados factores tais como se existe, ou no, um envolvimento continuado na forma de obrigaes de desempenho futuro significativo necessrias para obter a remunerao, se existem ou no riscos retidos, os termos de quaisquer acordos de garantia, e o risco de devolver a remunerao. Nos indicadores que individualmente demonstrem que o reconhecimento de toda a remunerao como rendimento quando recebida, se recebida no incio do acordo, inapropriado incluir: (a) obrigaes quer para levar a efeito quer para se abster de determinadas actividades significativas so condies para obter a remunerao recebida, e portanto a execuo de um acordo legalmente vinculativo no o acto mais significativo exigido pelo acordo; (b) limitaes postas ao uso do activo subjacente que tm o efeito prtico de restringir e significativamente alterar a capacidade da Empresa de usar (designadamente, deperecer, vender ou dar em penhor como garantia) o activo; (c) a possibilidade de reembolsar qualquer quantia da remunerao e a possibilidade de pagar alguma quantia adicional no so remotas. Isto ocorre quando, por exemplo,

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(i) o activo subjacente no um activo especializado que necessrio para a Empresa conduzir o seu negcio, e por isso existe uma possibilidade de a Empresa poder pagar uma quantia para cessar o acordo mais cedo; (ii) exige-se que a Empresa pelos termos do acordo, ou tem o poder total ou parcial, de investir uma quantia pr-paga em activos de uma quantidade insignificante de risco (nomeadamente, moeda, taxa de juro ou risco de crdito). Nestas circunstncias, o risco do valor do investimento ser insuficiente para satisfazer as obrigaes de pagamento da locao no remoto, e por isso existe uma possibilidade de que se exija Empresa que pague alguma quantia. 9. A remunerao deve ser apresentada na demonstrao dos resultados com base na substncia econmica e natureza. Divulgao 10. Todos os aspectos de um acordo que, na substncia, no envolva uma locao segundo a IAS 17 devem ser considerados na determinao das divulgaes apropriadas que sejam necessrias para compreender o acordo e o tratamento contabilstico adoptado. Uma Empresa deve divulgar o que se segue em cada perodo em que exista um acordo: (a) uma descrio do acordo incluindo: (i) o activo subjacente e quaisquer restries ao seu uso; (ii) a vida e outros termos significativos do acordo; (iii) as transaces que estejam interrelacionadas, incluindo quaisquer opes; e (b) o tratamento contabilstico aplicado a qualquer remunerao recebida, a quantia reconhecida como rendimento no perodo, e a linha de item da demonstrao dos resultados em que ela esteja includa. 11. As divulgaes exigidas de acordo com o pargrafo 10 desta Interpretao devem ser proporcionadas individualmente para cada acordo ou em agregado para cada classe de acordo. Uma classe um agrupamento de acordos com activos subjacentes de uma natureza similar (por exemplo, fbricas de energia). Data do Consenso: Fevereiro de 2000. Data de Eficcia: Esta Interpretao torna-se eficaz em 31 de Dezembro de 2001. As alteraes em polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos de transio do pargrafo 46 da IAS 8. SIC-28 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-28 Concentraes de Actividades Empresariais Data de Troca e Justo Valor de Instrumentos de Capital Prprio O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Referncia: IAS 22, Concentraes de Actividades Empresariais (revista em 1998). Questo 1. Uma Empresa pode emitir os seus prprios instrumentos de capital prprio como retribuio da compra numa concentrao de actividades empresariais contabilizada como uma aquisio segundo a IAS 22. O pargrafo 21 da IAS 22 exige que uma aquisio seja contabilizada pelo seu custo, e que os instrumentos de capital prprio emitidos pelo adquirente sejam mensurados pelo seu justo valor data da troca. 2. Se os instrumentos de capital prprio emitidos como retribuio de compra estiverem cotados num mercado e o seu preo de mercado data da troca no for um indicador credvel dos seus justos valores, o pargrafo 24 da IAS 22 indica que necessitam de ser considerados os movimentos de preo relativos a um perodo razovel antes e aps o anncio dos termos da aquisio. 3. As questes so: (a) qual a data de troca quando se determina o justo valor de instrumentos de capital prprio emitidos como retribuio de compra numa aquisio; (b) quando apropriado considerar outras evidncias e modelos de valorizao adicionalmente a um preo publicitado data da troca de um instrumento de capital prprio cotado; e (c) que informao deve ser divulgada quando o preo publicitado de um instrumento de capital prprio cotado no tenha sido usado como o justo valor do instrumento, e que informao deve ser divulgada quando um instrumento de capital prprio no tenha um preo publicitado. 4. O pargrafo 65 da IAS 22 exige que a quantia de um ajustamento retribuio de compra contingente de um ou mais eventos futuros sejam includos no custo de uma aquisio data da aquisio se o ajustamento for provvel e a quantia possa ser mensurada fiavelmente. O pargrafo 68 da IAS 22 exige que o custo de uma aquisio seja ajustado quando uma contingncia que afecte a quantia da retribuio de compra seja resolvida subsequentemente data de aquisio. Consequentemente, esta Interpretao no se aplica a instrumentos de capital prprio emitidos como ajustamentos retribuio de compra contingente de um ou mais futuros acontecimentos, salvo se os ajustamentos forem provveis e as quantias possam ser mensuradas fiavelmente data da aquisio. Consenso 5. Quando uma aquisio seja conseguida numa nica transaco de troca (isto , no em fases), a data de troca a data de aquisio; isto , a data quando a adquirente obtm o controlo sobre os activos lquidos e as operaes da adquirida. Quando uma aquisio for conseguida por fases (nomeadamente, sucessivas compras de aces), o justo valor dos instrumentos de capital prprio emitidos como retribuio de compra em cada fase deve ser determinado data em que cada investimento individual seja reconhecido nas demonstraes financeiras da adquirente. 6. O preo publicitado data de troca de um instrumento de capital prprio cotado proporciona a melhor evidncia do justo valor do investimento e deve ser usado excepto em raras circunstncias. Outras evidncias e mtodos de valorizao s devem tambm ser considerados apenas nas raras circunstncias em que possa ser demonstrado que o preo publicitado

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nessa data um indicador no fivel, e que as outras provas e mtodos de valorizao proporcionam uma mensurao mais fivel do justo valor do instrumento de capital prprio. O preo publicitado data de troca s um indicador no credvel quando tenha sido afectado por uma flutuao de preo indevida ou uma estreiteza de mercado. Divulgao 7. Quando um preo publicitado de um instrumento de capital prprio emitido como retribuio de compra exista data de troca, mas no tenha sido usado como o justo valor do instrumento, uma empresa deve divulgar: (a) esse facto; (b) as razes pelas quais o preo publicitado no o justo valor dos instrumentos de capital prprio; (c) o mtodo e os pressupostos significativos aplicados ao determinar o justo valor; e (d) a quantia agregada das diferenas entre o preo publicitado e a quantia determinada como sendo o justo valor dos instrumentos de capital prprio. 8. Quando um instrumento de capital prprio emitido como retribuio de compra no tenha um preo publicitado data de troca, uma empresa deve divulgar esse facto e o mtodo e os pressupostos significativos aplicados na determinao do justo valor. Data do Consenso: Fevereiro de 2001. Data de Eficcia: Esta Interpretao torna-se eficaz para as aquisies s quais foi dado reconhecimento contabilstico inicial em ou aps 31 de Dezembro de 2001. SIC-29 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-29 Divulgaes Acordos de Concesso de Servios O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Referncia: IAS 1, Apresentao de Demonstraes Financeiras (revista em 1997). Questo 1. Uma empresa (o Operador da Concesso) pode celebrar um acordo com uma outra empresa (o Concedente) para proporcionar servios que dem ao pblico acesso s principais instalaes econmicas e sociais, O Concedente pode ser uma empresa do sector pblico ou privado, incluindo uma organizao governamental. Os exemplos de acordos de concesso de servios envolvem instalaes de tratamento e fornecimento de gua, auto-estradas, parques de estacionamento, tneis, pontes, aeroportos e redes de telecomunicaes. Os exemplos de acordos que no so acordos de concesso de servios incluem uma empresa procurando fora o funcionamento dos seus servios internos (nomeadamente, cafetaria dos empregados, manuteno de edifcios, e funes de contabilidade ou de tecnologia de informao). 2. Um acordo de concesso de servios envolve geralmente o Concedente transmitir durante o perodo da concesso para o Operador da Concesso: (a) o direito de proporcionar servios que do ao pblico acesso a instalaes econmicas e sociais importantes; e (b) em alguns casos, o direito de usar activos tangveis, activos intangveis, e/ou activos financeiros especificados; em troca para o Operador da Concesso: (a) comprometendo-se a proporcionar os servios de acordo com determinados termos e condies durante o perodo de concesso; e (b) quando aplicvel, comprometendo-se a devolver no final do perodo de concesso os direitos recebidos no incio do perodo da concesso e/ou adquiridos durante o perodo de concesso. 3. A caracterstica comum de todos os acordos de concesso de servios que o Operador da Concesso no s receba um direito mas tambm incorra na obrigao de proporcionar servios pblicos. 4. A questo qual a informao que deve ser divulgada nas notas s demonstraes financeiras de um Operador de Concesso e de um Concedente. 5. Determinados aspectos e divulgaes relativas a alguns acordos de concesso de servios esto j tratados por Normas Internacionais de Contabilidade existentes (nomeadamente, a IAS 16 aplica-se a aquisies de itens de activos tangveis, a IAS 17 aplica-se a locaes de activos, e a IAS 38 aplica-se a aquisies de activos intangveis). Porm, um acordo de concesso de servios pode envolver contratos executrios que no sejam tratados em Normas Internacionais de Contabilidade, salvo se os contratos forem onerosos, caso em que a IAS 37 se aplica. Por conseguinte, esta Interpretao trata divulgaes adicionais de acordos de concesso de servios. Consenso 6. Todos os aspectos de um acordo de concesso de servios devem ser considerados na determinao das divulgaes apropriadas nas notas s demonstraes financeiras. Um Operador de Concesso e um Concedente devem divulgar em cada perodo o seguinte: (a) uma descrio do acordo; (b) os termos significativos do acordo que possam afectar a quantia, a data e a certeza de fluxos de caixa futuros (nomeadamente, o perodo da concesso, datas de reapreamento e a base pela qual determinado o reapreamento ou a renegociao; (c) a natureza e extenso (nomeadamente, quantidade, perodo de tempo ou quantia como apropriado) de: (i) direitos de usar activos especificados; (ii) obrigaes de proporcionar ou direitos de esperar fornecimentos de servios; (iii) obrigaes para adquirir ou construir itens de activos fixos tangveis;

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(iv) obrigaes para entregar ou direitos a receber activos especificados no final do perodo de concesso; (v) opes de renovao e de cessao; e (vi) outros direitos e obrigaes (nomeadamente, revises importantes); e (d) alteraes no acordo que ocorreram durante o perodo. 7. As divulgaes exigidas de acordo com o pargrafo 6 desta Interpretao devem ser proporcionadas individualmente para cada acordo de concesso de servios ou em agregado para cada classe de acordos de concesso de servios. Uma classe um grupo de acordos de concesso de servios que envolvam servios de uma natureza similar (nomeadamente, cobranas de portagens, servios de telecomunicaes e de tratamento de gua). Data do Consenso: Maio de 2001. Data de Eficcia: Esta Interpretao torna-se eficaz em 31 de Dezembro de 2001. SIC-30 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-30 Moeda de Relato Transposio da Moeda de Mensurao para a Moeda de Apresentao O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Referncia: IAS 21, Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio (revista em 1993), IAS 29, Relato Financeiro em Economias Hiperinflacionrias (reformatada em 1994). Questo 1. A SIC-19, Moeda de Relato Mensurao e Apresentao de Demonstraes Financeiras segundo a IAS 21 e IAS 29, trata a questo de como uma empresa transpe as suas demonstraes financeiras de uma moeda usada para mensurar itens nas suas demonstraes financeiras (moeda de mensurao) para uma outra moeda para fins de apresentao (moeda de apresentao). A SIC-19 no especifica o mtodo de transposio a ser aplicado, mas sim exige que o mtodo de transposio usado no leve a um relato de uma maneira que seja inconsistente com a mensurao de itens nas demonstraes financeiras. 2. O pargrafo 15 da SIC-19 elabora sobre o requisito do exemplo de uma empresa russa que usa o rublo russo como uma moeda de mensurao apropriada e que transpe as suas demonstraes financeiras para uma outra moeda (exemplo, euros) para apresentao. Dispe que o mtodo de aplicao para transpor de rublos russos para euros no deve, por exemplo, ter o efeito de substituir os rublos russos pelos euros na moeda de mensurao. 3. O pargrafo 5 da IAS 21 dispe que a Norma no trata da reexpresso das demonstraes financeiras de uma empresa da sua moeda de relato para uma outra moeda para convenincia de utentes acostumados a essa moeda ou para finalidades similares. 4. As questes so: (a) como os itens das demonstraes financeiras devem ser transpostos de uma moeda de mensurao para uma moeda de apresentao quando as demonstraes financeiras so apresentadas numa moeda que no a moeda de mensurao determinada segundo a SIC-19, e (b) que informao deve ser divulgada: (i) quando as demonstraes financeiras so apresentadas numa moeda que no seja a moeda de mensurao determinada de acordo com a SIC-19; ou (ii) quando informao adicional no exigida pelas Normas Internacionais de Contabilidade mostrada nas demonstraes financeiras e numa moeda, que no seja a moeda usada na apresentao das demonstraes financeiras, como de convenincia para certos utentes. 5. Esta Interpretao deve ser lida e aplicada em conjugao com os requisitos da SIC-19. O termo demonstraes financeiras abrange demonstraes financeiras consolidadas como disposto no pargrafo 4 da IAS 27. Consenso 6. Quando forem apresentadas demonstraes financeiras numa moeda que no seja a moeda de mensurao determinada de acordo com a SIC-19, e a moeda de mensurao no for a moeda de uma economia hiperinflacionria, os requisitos do pargrafo 9 da SIC-19 devem ser aplicados como segue: (a) activos e passivos relativos a todos os balanos apresentados (isto , incluindo comparativos) devem ser transpostos taxa de fecho existente data de cada balano apresentado; (b) itens de rendimento e gasto relativos a todos os perodos apresentados (isto , incluindo comparativos) devem ser transpostos s taxas de cmbio existentes s datas das transaces ou uma taxa que aproxime as taxas de cmbio reais; (c) itens de capital prprio que no sejam o resultado lquido do perodo que seja includo no saldo de lucros ou prejuzos acumulados devem ser transpostos taxa de fecho existente data de cada balano apresentado; e (d) todas as diferenas de cmbio resultantes da transposio de acordo com os pargrafos 6 (a) a (c) desta Interpretao devem ser reconhecidos directamente no capital prprio. 7. Quando as demonstraes financeiras forem apresentadas numa moeda que no seja a moeda de mensurao determinada segundo a SIC-19, e a moeda de mensurao a moeda de uma economia hiperinflacionria, os requisitos do pargrafo 9 da SIC-19 devem ser aplicados como segue: (a) itens de activos. passivos e capital prprio de todos os balanos apresentados (isto , incluindo comparativos) devem ser transpostos taxa de fecho existente data domais recente balano apresentado; e (b) itens de rendimento e gasto relativos a todos os perodos apresentados (isto , incluindo comparativos) devem ser transpostos taxa de fecho existente no fim do mais recente perodo apresentado.

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Divulgaes 8. Quando as demonstraes financeiras forem apresentadas numa moeda que no seja a moeda de mensurao determinada segundo a SIC-19, uma empresa deve declarar o facto de que a moeda de mensurao reflecte a substncia econmica dos acontecimentos subjacentes e circunstncias da empresa, alm de divulgar a informao exigida pelo pargrafo 10 da SIC-19. 9. Quando as demonstraes financeiras forem apresentadas numa moeda que no seja a moeda de mensurao determinada segundo a SIC-19, e a moeda de mensurao a moeda de uma economia hiperinflacionria, uma empresa deve divulgar as taxas de cmbio de fecho entre a moeda de mensurao e a moeda de apresentao existentes data de cada balano apresentado, alm das divulgaes exigidas pelo pargrafo 39 da SIC-29. 10. Quando informao adicional no exigida pelas Normas Internacionais de Contabilidade for mostrada nas demonstraes financeiras e numa moeda que no seja a moeda usada na apresentao das demonstraes financeiras, para convenincia de determinados utentes, uma empresa deve, (a) identificar claramente a informao como informao suplementar para a distinguir da informao exigida pelas Normas Internacionais de Contabilidade e transposta de acordo com os pargrafos 6 ou 7 desta Interpretao (o que for aplicvel), (b) divulgar a moeda de mensurao usada para preparar as demonstraes financeiras e o mtodo de transposio usado para determinar a informao suplementar mostrada; (c) divulgar o facto de a moeda de mensurao reflectir a substncia econmica dos acontecimentos e circunstncias subjacentes da empresa e que a informao suplementar s mostrada numa outra moeda para fins de convenincia, e (d) divulgar a moeda em que a informao suplementar mostrada. A declarao exigida pelos pargrafos 8 e 10 (c) necessria nas demonstraes financeiras consolidadas em todas as circunstncias que no sejam quando as moedas de mensurao das empresas do grupo e a moeda de apresentao, e quando se mostrar informao adicional, forem as mesmas. Para a finalidade dos requisitos de divulgao dos pargrafos 9 e 10 (b) nas demonstraes financeiras consolidadas, as referncias a moeda de mensurao devem ser da moeda da empresa me. Data do Consenso: Maio de 2001. Data de Eficcia: Esta Interpretao torna-se eficaz para os perodos financeiros anuais que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2002. As alteraes em polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos de transio do pargrafo 46 da IAS 8. SIC-31 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-31 Rdito Transaces de Troca Envolvendo Servios de Publicidade O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Referncia: IAS 18, Rdito (revista em 1993). Questo 1. Uma empresa (Vendedor) pode celebrar uma transaco de troca directa para prestar servios de publicidade em troca de receber servios de publicidade do seu cliente (Cliente). Os anncios podem ser exibidos na Internet ou em locais de cartazes, emisso na televiso ou na rdio, publicados em revistas ou jornais, ou apresentados num outro meio. 2. Em alguns casos, no trocado dinheiro ou outra retribuio entre as empresas. Em alguns outros casos, quantias iguais ou aproximadamente iguais de dinheiro ou outra retribuio so tambm trocadas. 3. Um Vendedor que proporcione servios de publicidade no decurso das suas actividades normais reconhece o rdito segundo a IAS 18 a partir de uma transaco de troca directa que envolva publicidade quando, entre outros critrios, os servios trocados forem dissemelhantes (pargrafo 12 da IAS 18) e a quantia de rdito puder ser mensurada fiavelmente (pargrafo 20(a) da IAS 18). Esta Interpretao s se aplica a uma troca de servios de publicidade dissemelhantes. Uma troca de servios de publicidade semelhantes no uma transaco que gere rdito segundo a IAS 18. 4. A questo segundo que circunstncias pode um Vendedor mensurar fiavelmente rdito ao justo valor dos servios recebidos ou prestados numa transaco de troca directa. Consenso 5. O rdito de uma transaco de troca directa que envolva publicidade no pode ser mensurado fiavelmente ao justo valor dos servios de publicidade recebidos. Porm, um Vendedor pode fiavelmente mensurar rdito ao justo valor dos servios de publicidade que proporciona numa transaco de troca directa, por referncia apenas a transaces de no troca directa que: (a) envolvam publicidade similar publicidade na transaco de troca; (b) ocorram frequentemente; (c) representem um nmero predominante de transaces e quantias quando comparado com todas as transaces que proporcionem publicidade que seja similar publicidade na transaco de troca; (d) envolva dinheiro e/ou uma outra forma de retribuio (por exemplo, ttulos negociveis, activos no monetrios, e outros activos) que tenha um justo valor fiavelmente mensurvel; e (e) no envolva a mesma contraparte como na transaco de troca. Data do Consenso: Maio de 2001. Data de Eficcia: Esta Interpretao torna-se eficaz em 31 de Dezembro de 2001. As alteraes em polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos de transio do pargrafo 46 da IAS 8.

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SIC-32 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-32 Activos Intangveis Custos com Web Sites O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, estipula que as demonstraes financeiras no devem ser descritas como estando em conformidade com as Normas Internacionais de Contabilidade amenos que se conformem com todos os requisitos de cada Norma aplicvel e de cada Interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Referncia: IAS 38, Activos Intangveis. Questo 1. Uma empresa pode incorrer em dispndios internos com o desenvolvimento e funcionamento do seu prprio Web site para acesso interno ou externo. Um Web site concebido para acesso externo pode ser utilizado para vrios finalidades, tais como para promover e publicitar os produtos e servios de uma empresa, proporcionar servios electrnicos e vender produtos e servios. Um Web site concebido para acesso interno pode ser utilizado para armazenar polticas da empresa e dados dos clientes, bem como para procurar informaes relevantes. 2. As fases de desenvolvimento de um Web site podem ser descritas da seguinte forma: (a) Planeamento inclui a realizao de estudos de viabilidade, definindo objectivos e especificaes, avaliando alternativas e escolhendo preferncias. (b) Desenvolvimento de Aplicaes e da Infra-estrutura inclui a obteno de um nome de domnio, a compra e desenvolvimento de hardware e software operativo, a instalao de aplicaes desenvolvidas e o teste de valores limite. (c) Desenvolvimento da Concepo Grfica inclui o desenho do aspecto grfico das pginas Web. (d) Desenvolvimento de contedos inclui a criao, compra, preparao e transferncia de informao, seja de natureza textual ou grfica, no Web site, antes da concluso do desenvolvimento do Web site. Esta informao pode ser armazenada em bases de dados individuais integradas no (ou acedidas a partir do) Web site ou directamente codificada nas pginas Web. 3. Uma vez concludo o desenvolvimento de um Web site, comea a fase do funcionamento. Durante esta fase, uma empresa mantm e aperfeioa as aplicaes, infra-estrutura, concepo grfica e contedo do Web site. 4. Ao contabilizar os dispndios internos com o desenvolvimento e funcionamento do Web site de uma empresa para acesso interno ou externo, as questes a ter em conta so as seguintes: (a) se o Web site constitui um activo intangvel gerado internamente e que est sujeito aos requisitos da IAS 38; e (b) o tratamento contabilstico apropriado a tais dispndios. 5. Esta Interpretao no se aplica ao dispndio com a compra, desenvolvimento e funcionamento de hardware (p. ex., servidores Web, servidores de teste, servidores de produo e ligaes Internet) de um Web site. Tal dispndio contabilizado nos termos da IAS 16, Activos Fixos Tangveis (revista em 1998). Alm disso, quando uma empresa incorre em dispndios com um fornecedor de servios da Internet que realiza a hospedagem do Web site da mesma, o dispndio reconhecido como um gasto nos termos do pargrafo 7 da IAS 8 e da Estrutura Conceptual quando os servios forem recebidos. 6. A IAS 38 no se aplica a activos intangveis detidos por uma empresa para venda no decorrer normal da actividade comercial (ver a IAS 2, Inventrios, e a IASA 11, Contratos de Construo) nem a locaes que caiam dentro do mbito da IAS 17, Locaes (revista em 1997). Consequentemente, esta Interpretao no se aplica ao dispndio com o desenvolvimento ou funcionamento de um Web site (ou software de Web site) para venda a outra empresa. Quando um Web site locado nos termos de uma locao operacional, o locador aplica esta Interpretao. Quando um Web site locado nos termos de uma locao financeira, o locador aplica esta Interpretao aps o reconhecimento inicial do activo locado. Consenso 7. O Web site de uma empresa que decorra da fase de desenvolvimento e se destine ao acesso interno ou externo constitui um activo intangvel gerado internamente e que est sujeito aos requisitos da IAS 38. 8. Um Web site decorrente da fase de desenvolvimento deve ser reconhecido como activo intangvel se, e apenas se, alm de cumprir os requisitos gerais descritos no pargrafo 19 da IAS 38 relativa ao reconhecimento e mensurao inicial, uma empresa puder satisfazer os requisitos constantes do pargrafo 45 da IAS 38. Em particular, uma empresa poder ter capacidade para satisfazer o requisito de demonstrar de que forma o seu Web site ir gerar provveis benefcios econmicos futuros nos termos do pargrafo 45 d) da IAS 38 quando, por exemplo, o Web site tem capacidade para gerar rditos, incluindo rditos directos decorrentes da disponibilizao de um servio de encomendas. Uma empresa no pode demonstrar de que forma um Web site, desenvolvido exclusiva e basicamente para promoo e publicidade dos seus produtos e servios, ir gerar provveis benefcios econmicos futuros, pelo que todos os dispndios com o desenvolvimento de tal Web site devero ser reconhecidos como um gasto no momento em que forem incorridos. 9. Qualquer dispndio interno com o desenvolvimento e funcionamento do Web site de uma empresa deve ser contabilizado em conformidade com a IAS 38. A natureza de cada actividade que tenha gerado dispndio (p. ex., formao de funcionrios e manuteno do Web site) e a fase de desenvolvimento ou ps-desenvolvimento do Web site devem ser avaliadas para determinar o tratamento contabilstico apropriado (o Apndice desta Interpretao proporciona orientao adicional). Por exemplo: (a) a fase do Planeamento semelhante em natureza fase da pesquisa descrita nos pargrafos 42 a 44 da IAS 38. O dispndio incorrido nesta fase deve ser reconhecido como um gasto no momento em que for incorrido; (b) a fase do Desenvolvimento de Aplicaes e da Infra-estrutura, a fase da Concepo Grfica e a fase do Desenvolvimento de Contedos, na medida em que o contedo seja desenvolvido para efeitos que no a publicidade e promoo dos produtos e servios de uma empresa, so semelhantes em natureza fase de desenvolvimento descrita nos pargrafos 45 a 52 da IAS 38. O dispndio incorrido nestas fases deve ser includo no custo de um Web site reconhecido como

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activo intangvel, em conformidade com o pargrafo 8 desta Interpretao, quando o dispndio puder ser directamente atribudo, ou imputado numa base razovel e consistente, preparao do Web site para a utilizao prevista. Por exemplo, o dispndio com a aquisio ou criao de contedos (que no publicitem e promovam os produtos e servios de uma empresa) especificamente destinados a um Web site, ou o dispndio incorrido para permitir a utilizao dos contedos (p. ex., uma taxa para adquirir uma licena de reproduo) no Web site, deve ser includo no custo de desenvolvimento quando esta condio for satisfeita. Porm, em conformidade com o pargrafo 59 da IAS 38, o dispndio com um item intangvel que inicialmente tenha sido reconhecido como um gasto em demonstraes financeiras anteriores no deve ser reconhecido como parte do custo de um activo intangvel numa data posterior (p. ex., quando os custos de um copyright estiverem totalmente amortizados e o contedo for posteriormente disponibilizado num Web site); (c) o dispndio incorrido na fase de desenvolvimento de contedos, na medida em que o contedo for desenvolvido para publicitar e promover os produtos e servios de uma empresa (p. ex., fotografias digitais dos produtos), deve ser reconhecido como um gasto quando incorrido em conformidade com o pargrafo 57 c) da IAS 38. Por exemplo, quando se contabiliza o dispndio com os servios profissionais prestados para tirar as fotografias digitais dos produtos de uma empresa e aperfeioar a respectiva apresentao, o dispndio deve ser reconhecido como um gasto medida que os servios profissionais so recebidos durante o processo e no quando as fotografias digitais sejam apresentadas no Web site; (d) a fase de Funcionamento comea quando o desenvolvimento de um Web site estiver concludo. O dispndio incorrido nesta fase deve ser reconhecido como um gasto no momento em que for incorrido, a menos que cumpra os critrios enunciados no pargrafo 60 da IAS 38. 10. Um Web site que seja reconhecido como activo intangvel nos termos do pargrafo 8 desta Interpretao deve ser mensurado aps o reconhecimento inicial aplicando os requisitos estipulados nos pargrafos 63 a 78 da IAS 38. A melhor estimativa da vida til de um Web site deve ser curta. Data de Consenso: Maio de 2001. Data de Eficcia: Esta Interpretao torna-se eficaz em 25 de Maro de 2002. Os efeitos de adopo desta Interpretao devem ser contabilizados com base nos requisitos de transio enunciados nos pargrafos 118 a 121 da IAS 38. Por conseguinte, quando um Web site no cumpre os critrios para o reconhecimento como activo intangvel, mas estava previamente reconhecido como activo, o item deve ser desreconhecido data da entrada em vigor desta Interpretao. Quando um Web site existe e o dispndio com o seu desenvolvimento cumpre os critrios para o reconhecimento como activo intangvel, mas no estava previamente reconhecido como activo, o activo intangvel no deve ser reconhecido data da entrada em vigor desta Interpretao. Quando um Web site existe e o dispndio com o seu desenvolvimento cumpre os critrios para o reconhecimento como activo intangvel, estava previamente reconhecido como activo e inicialmente mensurado pelo seu custo, considera-se que o montante inicialmente reconhecido foi devidamente determinado. SIC-33 STANDING INTERPRETATIONS COMMITTEE INTERPRETAO SIC-33 Consolidao e Mtodo da Equivalncia Patrimonial Potenciais Direitos de Voto e Imputao de Interesses de Propriedade O pargrafo 11 da IAS 1 (revista em 1997), Apresentao de Demonstraes Financeiras, exige que no se considerem como cumprindo as Normas Internacionais de Contabilidade as demonstraes financeiras que no satisfaam todos os requisitos de cada norma aplicvel e de cada interpretao aplicvel emitida pelo Standing Interpretations Committee. As interpretaes do SIC no se destinam a ser aplicadas a itens imateriais. Referncia: IAS 27, Demonstraes Financeiras Consolidadas e Contabilizao de Investimentos em Subsidirias (reformatada em 1994), IAS 28, Contabilizao de Investimentos em Associadas (revista em 2000), IAS 39, Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao (revista em 2000). Questo 1. Uma empresa pode possuir warrants de aces, opes call de aces, instrumentos de dvida ou de capital prprio que sejam convertveis em aces ordinrias, ou outros instrumentos similares que tenham o potencial, se exercido ou convertido, de dar empresa poder de voto ou de reduzir o poder de voto de uma outra parte sobre as polticas financeiras e operacionais de uma outra empresa (potenciais direitos de voto). 2. As questes so: (a) quando avaliar se uma empresa controla ou influencia significativamente uma outra empresa segundo a IAS 27 e a IAS 28, respectivamente; (i) se a existncia e efeito de potenciais direitos de voto deve ser considerado, alm dos factores descritos nos pargrafos 12 da IAS 27 e 4-5 da IAS 28; e (ii) se assim for, se quaisquer outros factos e circunstncias relativos a potenciais direitos de voto devem ser avaliados; (b) se a proporo imputada empresa me e a interesses minoritrios ao preparar demonstraes financeiras consolidadas de acordo com a IAS 27, e a proporo imputada a um investidor que contabiliza o seu investimento numa associada usando o mtodo da equivalncia patrimonial segundo a IAS 28, deve ser determinada com base nos interesses de propriedade presentes ou nos interesses de propriedade que seriam detidos se os potenciais direitos de voto fossem exercidos ou convertidos; e (c) o tratamento contabilstico apropriado para os potenciais direitos de voto at que sejam exercidos ou que expirem. Consenso 3. Devem ser consideradas a existncia e o efeito de potenciais direitos de voto que sejam presentemente (isto , correntemente) exercveis ou presentemente convertveis, alm dos factores descritos nos pargrafos 12 da IAS 27 e 4-5 da IAS 28, quando avaliar se uma empresa controla (como definido no pargrafo 6 da IAS 27) ou influencia significativamente (como definido no pargrafo 3 da IAS 28) uma outra empresa. Todos os potenciais direitos de voto devem ser considerados, incluindo potenciais direitos de voto detidos por outras empresas. Os potenciais direitos de voto no so presentemente

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exercveis ou presentemente convertveis quando, por exemplo, eles no podem ser exercidos ou convertidos at uma data futura ou aps a ocorrncia de um acontecimento futuro. 4. Todos os factos e circunstncias que afectem potenciais direitos de voto considerados de acordo com o pargrafo 3 desta Interpretao devem ser examinados, excepto a inteno da gerncia e a capacidade financeira de exercer ou converter. Outros factos que devem ser considerados incluem os termos de exerccio dos potenciais direitos de voto e possveis transaces ligadas. (O Apndice A proporciona ilustraes de aplicao desta Interpretao). 5. A proporo imputada empresa me e interesses minoritrios ao preparar demonstraes financeiras consolidadas segundo a IAS 27, e a proporo imputada a um investidor que contabiliza o seu investimento usando o mtodo da equivalncia patrimonial segundo a IAS 28, devem ser determinadas com base exclusivamente em interesses de propriedade presentes. Uma empresa pode, em substncia, ter um interesse de propriedade presente quando, por exemplo, vende e simultaneamente aceita recomprar, mas no perde o controlo de, acesso a benefcios econmicos associadas a um interesse de propriedade. Nesta circunstncia, a proporo imputada deve ser determinada tomando em conta o eventual exerccio de potenciais direitos de voto e de outros derivados que, em substncia, dem presentemente acesso aos benefcio econmicos associados ao interesse de propriedade. (O Apndice B proporciona ilustrao da aplicao desta Interpretao). 6. Quando aplicar a consolidao e o mtodo de contabilizao da equivalncia patrimonial, os instrumentos que contenham potenciais direitos de voto s devem ser contabilizados como parte do investimento numa subsidiria e o investimento numa associada respectivamente quando a proporo de interesses de propriedade imputada tomando em conta o eventual exerccio destes potenciais direitos de voto de acordo com o pargrafo 5 desta Interpretao, Em todas as outras circunstncias, os instrumentos que contenham potenciais direitos de voto devem ser contabilizados de acordo com a IAS 39. Data do Consenso: Agosto de 2001. Data de Eficcia: Esta Interpretao torna-se eficaz para os perodos financeiros anuais que comecem em ou aps 1 de Janeiro de 2002. As alteraes em polticas contabilsticas devem ser contabilizadas de acordo com os requisitos de transio do pargrafo 46 da IAS 8. NORMAS INTERNACIONAIS DE RELATO FINANCEIRO IFRS 1 IFRS 1 - Adopo pela primeira vez das normas internacionais de relato financeiro A norma internacional de relato financeiro 1 'Adopo pela primeira vez das normas internacionais de relato financeiro' (IFRS 1) est estabelecida nos pargrafos 1-47 e nos apndices A-C. Todos os pargrafos tm igual autoridade. Os pargrafos a cheio apresentam os princpios mais importantes. Na sua primeira meno na norma, os termos definidos no apndice A esto em itlico. As definies de outros termos so apresentadas no Glossrio das normas internacionais de relato financeiro. A IFRS 1 deve ser lida no contexto do seu objectivo e das bases para concluses, do 'Prefcio s normas internacionais de relato financeiro' e da 'Estrutura conceptual para a preparao e apresentao das demonstraes financeiras'. Estes documentos proporcionam fundamentos para a seleco e aplicao de polticas contabilsticas na falta de orientao explcita. INTRODUO Razes para a emisso da IFRS IN1 Esta IFRS substitui a SIC-8 'Primeira aplicao das IASs como base primria de contabilidade'. O Conselho desenvolveu esta IFRS para responder a preocupaes de que: a) Alguns aspectos do requisito da SIC-8 relativo totalidade da aplicao retrospectiva originaram custos que excederam os benefcios provveis para os utentes das demonstraes financeiras. Alm disso, embora a SIC-8 no exigisse a aplicao retrospectiva quando tal fosse impraticvel, no explicava se um adoptante pela primeira vez devia interpretar a impraticabilidade como uma barreira alta ou baixa, alm de que no especificava qualquer tratamento especfico em casos de impraticabilidade; b) A SIC-8 podia exigir a um adoptante pela primeira vez que aplicasse duas verses diferentes de uma norma, caso uma nova verso fosse aprovada durante os perodos abrangidos pelas suas primeiras demonstraes financeiras preparadas segundo as IASs e a nova verso proibisse a aplicao retrospectiva; c) A SIC-8 no afirmava claramente se um adoptante pela primeira vez deveria utilizar a percepo passada na aplicao retrospectiva de decises de reconhecimento e mensurao; d) Existiam dvidas sobre a forma como a SIC-8 interagia com disposies especficas de transio em normas individuais. Caractersticas principais da IFRS IN2 Esta IFRS aplica-se quando uma entidade adopta as IFRSs pela primeira vez por meio de uma declarao de conformidade com as IFRSs explcita e sem reservas. IN3 De uma forma geral, esta IFRS exige que uma entidade se conforme com cada IFRS em vigor data de relato das suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRSs. Em particular, a IFRS exige que uma entidade dever fazer o que se segue no seu balano de abertura de acordo com as IFRSs que preparar como ponto de partida da sua contabilizao segundo as IFRSs: a) Reconhecer todos os activos e passivos cujo reconhecimento seja exigido pelas IFRSs; b) No reconhecer itens como activos ou passivos se as IFRSs no permitirem esse reconhecimento; c) Reclassificar itens que sejam reconhecidos segundo os PCGA anteriores como um tipo de activo, passivo ou componente do capital prprio, mas que so um tipo diferente de activo, passivo ou componente do capital prprio ao segundo as IFRSs; e d) Aplicar as IFRSs na mensurao de todos os activos e passivos reconhecidos.

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IN4 Esta IFRS concede isenes limitadas a estes requisitos em reas especificadas onde o custo do cumprimento com os mesmos seria provvel que excedesse os benefcios para os utentes das demonstraes financeiras. Esta IFRS tambm probe a aplicao retrospectiva das IFRSs em algumas reas, sobretudo quando a aplicao retrospectiva possa exigir juzos de valor por parte da gerncia acerca de condies passadas, depois de j ser conhecido o desfecho de uma determinada transaco. IN5 A IFRS exige divulgaes que expliquem de que forma a transio dos PCGA anteriores para as IFRSs afectou a posio financeira da entidade, o seu desempenho financeiro e os seus fluxos de caixa relatados. IN6 Exige-se que uma entidade aplique esta IFRS, no caso de as suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRSs correspondam a um perodo com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2004. Incentiva-se uma aplicao mais cedo. Alteraes devidas a requisitos anteriores IN7 Como a SIC-8, a IFRS obriga aplicao retrospectiva na maioria das reas. Ao contrrio da SIC-8, a IFRS: a) Inclui isenes pretendidas, de modo a evitar custos que, provavelmente, excederiam os benefcios para os utentes das demonstraes financeiras, e um pequeno nmero de outras isenes por razes prticas; b) Esclarece que uma entidade aplique a mais recente verso das IFRSs; c) Esclarece como as estimativas de um adoptante pela primeira vez segundo as IFRSs se relacionam com as estimativas feitas para a mesma data ao segundo as PCGA anteriores; d) Especifica que as disposies transitrias de outras IFRSs no se aplicam a um adoptante pela primeira vez; e) Exige uma divulgao aumentada acerca da transio para as IFRSs. NORMA INTERNACIONAL DE RELATO FINANCEIRO Adopo pela primeira vez da normas internacionais de relato financeiro OBJECTIVO 1. O objectivo desta IFRS assegurar que as primeiras demonstraes financeiras de uma entidade de acordo com as IFRSs, e os seus relatrios financeiros intercalares correspondentes a uma parte do perodo abrangido por essas demonstraes financeiras, contenham informao de elevada qualidade que: a) Seja transparente para os utentes e comparvel em todos os perodos apresentados; b) Proporcione um ponto de partida conveniente para a contabilizao segundo as normas internacionais de relato financeiro (IFRSs); e c) Possa ser gerada a um custo que no exceda os benefcios para os utentes. MBITO 2. Uma entidade deve aplicar esta IFRS: a) Nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRSs; e b) Em cada relatrio financeiro intercalar, caso exista, que venha a apresentar segundo a IAS 34 Relato Financeiro Intercalar para uma parte do perodo abrangido pelas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRSs. 3. As primeiras demonstraes financeiras de uma entidade de acordo com as IFRSs so as primeiras demonstraes financeiras anuais nas quais a entidade adopta as IFRSs, por meio de uma declarao explcita e sem reservas nessas demonstraes financeiras de que as mesmas se conformam com as IFRSs. As demonstraes financeiras segundo as IFRSs so as primeiras demonstraes financeiras de uma entidade que esto de acordo com as IFRSs, se, por exemplo, a entidade: a) Apresentou as suas mais recentes demonstraes financeiras anteriores: i) segundo disposies nacionais que no sejam consistentes com as IFRSs em todos os aspectos; ii) em conformidade com as IFRSs em todos os aspectos, com excepo de que as demonstraes financeiras no continham uma declarao explcita e sem reservas da sua conformidade com as IFRSs; iii) uma declarao explcita de conformidade com algumas, mas no todas, as IFRSs; iv) segundo disposies nacionais inconsistentes com as IFRSs, empregando algumas IFRSs individuais para contabilizar itens para os quais no existiam disposies nacionais; ou v) segundo disposies nacionais, com uma reconciliao de algumas quantias com as quantias determinadas segundo as IFRSs; b) Preparou demonstraes financeiras segundo as IFRSs apenas para uso interno, sem as disponibilizar aos proprietrios da entidade ou a quaisquer outros utentes externos; c) Preparou um pacote de relatos segundo as IFRSs para fins de consolidao sem preparar um conjunto completo de demonstraes financeiras como definido na IAS 1 'Apresentao de demonstraes financeiras'; ou d) No apresentou demonstraes financeiras nos perodos anteriores. 4. Esta IFRS aplica-se quando uma entidade adopta as IFRSs pela primeira vez. No se aplica quando, por exemplo, uma entidade: a) Deixa de apresentar demonstraes financeiras segundo os requisitos nacionais, tendo-as apresentado anteriormente bem como um outro conjunto de demonstraes financeiras que contivesse uma declarao explcita e sem reservas de conformidade com as IFRSs; b) Apresentou demonstraes financeiras no ano anterior segundo os requisitos nacionais e essas demonstraes financeiras contivessem uma declarao explcita e sem reservas de conformidade com as IFRSs; ou c) Apresentou demonstraes financeiras no ano anterior que contivessem uma declarao explcita e sem reservas de conformidade com as IFRSs, ainda que os auditores tenham qualificado o seu relatrio de auditoria nessas demonstraes financeiras. 5. Esta IFRS no se aplica s alteraes nas polticas contabilsticas feitas por uma entidade que j aplique as IFRSs. Essas alteraes so o assunto de: a) Requisitos relativos a alteraes nas polticas contabilsticas da IAS 8 'Resultado lquido do perodo, erros fundamentais e alteraes nas polticas contabilsticas'; e b) Requisitos de transio especficos de outras IFRSs. RECONHECIMENTO E MENSURAO Balano de abertura de acordo com as IFRSs

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6. Uma entidade deve preparar um balano de abertura de acordo com as IFRSs na data de transio para as IFRSs. Este o ponto de partida da sua contabilizao segundo as IFRSs. A entidade no necessita de apresentar o seu balano de abertura de acordo com as IFRSs nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRSs. Polticas contabilsticas 7. Uma entidade deve usar as mesmas polticas contabilsticas no seu balano de abertura de acordo com as IFRSs e em todos os perodos apresentados nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRSs. Essas polticas contabilsticas devem estar em conformidade com cada IFRS em vigor data de relato das suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRSs, com excepo do especificado nos pargrafos 13 a 34. 8. Uma entidade no deve aplicar diferentes verses das IFRSs que tenham estado em vigor em datas anteriores. Uma entidade pode aplicar uma nova IFRS que ainda no seja obrigatria, caso esta permita aplicao antecipada. Exemplo: Aplicao consistente da verso mais recente das IFRSs ANTECEDENTES A data de relato das primeiras demonstraes financeiras da entidade A segundo as IFRSs 31 de Dezembro de 2005. A entidade A decide apresentar informao comparativa nessas demonstraes financeiras, relativa apenas a um ano (ver pargrafo 36). Por conseguinte, a sua data de transio para as IFRSs o incio do ano comercial a 1 de Janeiro de 2004 (ou, de forma equivalente, o fecho do ano comercial a 31 de Dezembro de 2003). A entidade A apresentou anualmente as demonstraes financeiras segundo os seus PCGA anteriores, em 31 de Dezembro de cada ano at 31 de Dezembro de 2004, inclusive. APLICAO DOS REQUISITOS Exige-se que a entidade A aplique as IFRSs em vigor para os perodos findos a 31 de Dezembro de 2005, ao: a) Preparar o seu balano de abertura de acordo com as IFRSs em 1 de Janeiro de 2004; e b) Preparar e apresentar o seu balano de 31 de Dezembro de 2005 (incluindo quantias comparativas com 2004), demonstrao dos resultados, demonstrao de alteraes no capital prprio e demonstrao de fluxos de caixa para o ano findo a 31 de Dezembro de 2005 (incluindo quantias comparativas relativas a 2004) e divulgaes (incluindo informao comparativa relativa a 2004). Se uma nova IFRS ainda no for obrigatria mas permitir a aplicao antecipada, permite-se, mas no exigido, que a entidade A, aplique essa IFRS nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRSs. 9. As disposies transitrias de outras IFRSs aplicam-se s alteraes nas polticas contabilsticas efectuadas por uma entidade que j use as IFRSs; no se aplicam transio para as IFRSs do adoptante pela primeira vez, excepto como especificado nos pargrafos 27 a 30. 10. Com excepo do descrito nos pargrafos 13 a 34, uma entidade deve, no seu balano de abertura de acordo com as IFRSs: a) Reconhecer todos os activos e passivos cujo reconhecimento seja exigido pelas IFRSs; b) No reconhecer itens como activos ou passivos se as IFRSs no permitirem esse reconhecimento; c) Reclassificar itens que reconhea segundo os PCGA anteriores como um tipo de activo, passivo ou componente do capital prprio, mas que so um tipo diferente de activo, passivo ou componente do capital prprio segundo as IFRSs; e d) Aplicar as IFRSs na mensurao de todos os activos e passivos reconhecidos. 11. As polticas contabilsticas que uma entidade usa no seu balano de abertura de acordo com as IFRSs podem diferir daquelas que usou para a mesma data usando os seus PCGA anteriores. Os ajustamentos resultantes derivam de acontecimentos e transaces anteriores data da transio para as IFRSs. Por conseguinte, uma entidade dever reconhecer esses ajustamentos directamente nos resultados retidos (ou, se apropriado, noutra categoria de capital prprio) data da transio para as IFRSs. 12. Esta IFRS estabelece duas categorias de excepes para o princpio de que o balano de abertura de acordo com as IFRSs deve estar conforme com cada IFRS: a) Os pargrafos 13 a 25 concedem isenes de alguns requisitos de outras IFRSs; b) Os pargrafos 26 a 34 probem a aplicao retrospectiva de alguns aspectos de outras IFRSs. Isenes de outras IFRSs 13. Uma entidade pode optar pelo uso de uma ou mais das isenes seguintes: a) Concentraes de actividades empresariais (pargrafo 15); b) Justo valor ou revalorizao como custo considerado (pargrafos 16 a 19); c) Benefcios dos empregados (pargrafo 20); d) Diferenas de transposio cumulativas (pargrafos 21 e 22); (e) instrumentos financeiros compostos (pargrafo 23); (f) activos e passivos de subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos (pargrafos 24 e 25); e (g) a designao de instrumentos financeiros previamente reconhecidos (pargrafo 25A). Uma entidade no deve aplicar estas isenes por analogia com outros itens. 14. Algumas isenes adiante indicadas referem-se ao justo valor. A IAS 22 'Concentraes de actividades empresariais' explica como determinar o justo valor dos activos e passivos identificveis adquiridos numa concentrao de actividades empresariais. Uma entidade aplicar essas explicaes ao determinar os justos valores conforme esta IFRS, excepto se outra IFRS contiver orientaes mais especficas sobre a determinao dos justos valores do activo ou passivo em questo. Esses justos valores devero reflectir as condies existentes data relativamente qual foram determinados. Concentraes de actividades empresariais 15. Uma entidade deve aplicar os requisitos enunciados no apndice B a todas as concentraes de actividades empresariais que a entidade reconheceu anteriormente data de transio para as IFRSs. Justo valor ou revalorizao como custo considerado

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16. Uma entidade pode optar por mensurar um item de activo fixo tangvel na data de transio para as IFRSs pelo seu justo valor e usar esse justo valor como custo considerado nessa data. 17. Um adoptante pela primeira vez pode optar por usar uma revalorizao de um item de activo fixo tangvel com base nos PCGA anteriores, antes ou na data de transio para as IFRSs, como custo considerado data da revalorizao, se a revalorizao fosse, data da mesma, amplamente comparvel ao: a) Justo valor; ou b) Custo ou custo depreciado segundo as IFRSs, ajustado para reflectir, por exemplo, as alteraes num ndice de preos geral ou especfico. 18. As opes enunciadas nos pargrafos 16 e 17 esto tambm disponveis para: a) Propriedade de investimento, caso a entidade opte por usar o modelo do custo apresentado na IAS 40 'Propriedades de investimento'; e b) Activos intangveis que satisfaam: i) os critrios de reconhecimento enunciados na IAS 38 'Activos intangveis' (incluindo mensurao fivel do custo original); e ii) os critrios enunciados na IAS 38 para efeitos de revalorizao (incluindo a existncia de um mercado activo). Uma entidade no dever usar estas opes para outros activos ou passivos. 19. Um adoptante pela primeira vez pode ter estabelecido um custo considerado segundo PCGA anteriores para alguns ou todos os seus activos e passivos, mediante a mensurao pelo seu justo valor numa determinada data devido a um acontecimento como uma privatizao ou uma oferta pblica inicial. Pode utilizar tais mensuraes pelo justo valor em funo dos acontecimentos como custo considerado para as IFRSs data dessa mensurao. Benefcios dos empregados 20. Segundo a IAS 19 'Benefcios dos empregados' uma entidade pode optar por usar uma abordagem tipo 'banda de flutuao', a qual deixa no reconhecidos alguns ganhos e perdas actuariais. A aplicao retrospectiva desta abordagem requer que uma entidade divida os ganhos e perdas actuariais cumulativos desde o incio do plano at data de transio para as IFRSs numa parte reconhecida e numa parte no reconhecida. Contudo, um adoptante pela primeira vez pode optar por reconhecer todos os ganhos e perdas actuariais cumulativos data de transio para as IFRSs, mesmo que use a abordagem do tipo 'banda de flutuao' para ganhos e perdas actuariais posteriores. Caso um adoptante pela primeira vez use esta opo, dever aplic-la a todos os planos. Diferenas de transposio cumulativas 21. A IAS 21 'Os efeitos de alteraes em taxas de cmbio' requer que uma entidade: a) Classifique algumas diferenas de transposio como componente separada do capital prprio; e b) Aquando da alienao de uma unidade operacional estrangeira, transfira a diferena de transposio cumulativa dessa unidade operacional estrangeira (incluindo, caso se aplique, ganhos e perdas em coberturas relacionadas) para a demonstrao dos resultados, como parte dos ganhos ou perdas resultantes da alienao. 22. Contudo, um adoptante pela primeira vez no necessita de cumprir estes requisitos de diferenas de transposio cumulativas que existiam data de transio para as IFRSs. Caso um adoptante pela primeira vez use esta iseno: a) As diferenas de transposio cumulativas de todas as unidades operacionais estrangeiras so consideradas como sendo zero data de transio para as IFRSs; e b) O ganho ou perda resultante de uma alienao posterior de qualquer unidade operacional estrangeira deve excluir as diferenas de transposio que tenham surgido antes da data de transio para as IFRSs e deve incluir as diferenas de transposio posteriores. Instrumentos financeiros compostos 23. A IAS 32 'Instrumentos financeiros: divulgao e apresentao' requer que uma entidade divida no incio os instrumentos financeiros compostos em componentes separados de passivo e capital prprio. Caso o componente do passivo j no esteja pendente, a aplicao retrospectiva da IAS 32 implica a separao de duas partes do capital prprio. A primeira parte consiste de resultados retidos e representa os juros cumulativos acrescidos sobre o componente do passivo. A outra parte representa o componente original do capital prprio. Contudo, nos termos da presente IFRS, se o componente do passivo j no estiver pendente data da transio para as IFRSs, um adoptante pela primeira vez no tem de separar estas duas partes. Activos e passivos de subsidirias, associadas e empreendimentos conjuntos 24. Caso uma subsidiria se torne uma adoptante pela primeira vez mais tarde que a sua empresa-me, a subsidiria deve, nas suas demonstraes financeiras individuais, mensurar os seus activos e passivos quer: a) Pelas quantias escrituradas que seriam includas nas demonstraes financeiras consolidadas da empresa-me, com base na data de transio para as IFRSs da empresa-me, se no forem feitos ajustamentos relativos a procedimentos de consolidao e para efeitos da concentrao de actividades empresariais em que a empresa-me adquiriu a subsidiria; ou b) Pelas quantias escrituradas exigidas pelo restante da presente IFRS, com base na data de transio da subsidiria para as IFRSs. Estas quantias escrituradas podem diferir daquelas descritas na alnea a): i) quando as isenes estipuladas nesta IFRS resultem em mensuraes que dependam da data de transio para as IFRSs; ii) quando as polticas contabilsticas usadas nas demonstraes financeiras da subsidiria diferem das constantes das demonstraes financeiras consolidadas. Por exemplo, a subsidiria pode usar o tratamento de referncia mencionado na IAS 16 'Activos fixos tangveis' enquanto que o grupo pode usar o tratamento alternativo permitido. Existe uma opo semelhante para uma associada ou empreendimento conjunto que se torne adoptante pela primeira vez mais tarde de que uma entidade que disponha de influncia significativa ou controlo conjunto sobre a mesma. 25. Contudo, se uma entidade se tornar adoptante pela primeira vez mais tarde de que a sua subsidiria (ou associada ou empreendimento conjunto), essa entidade deve, nas suas demonstraes financeiras consolidadas, mensurar os activos e passivos da subsidiria (ou associada ou empreendimento conjunto) pelas mesmas quantias escrituradas que se encontram nas demonstraes financeiras individuais da subsidiria (ou associada ou empreendimento conjunto), depois de efectuar

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ajustamentos para efeitos de consolidao e contabilizao pelo mtodo de equivalncia patrimonial, bem como para efeitos da concentrao de actividades empresariais na qual a entidade adquiriu a subsidiria. Da mesma forma, se uma empresa-me se tronar um adoptante pela primeira vez para as suas demonstraes financeiras individuais mais cedo ou mais tarde do que para as suas demonstraes financeiras consolidadas, deve mensurar os seus activos e passivos pelas mesmas quantias em ambas as demonstraes financeiras, excepto quanto aos ajustamentos de consolidao. Designao de instrumentos financeiros previamente reconhecidos 25A A IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao permite que um instrumento financeiro seja designado no reconhecimento inicial como activo financeiro ou passivo financeiro pelo justo valor por via dos resultados ou como disponvel para venda. Apesar deste requisito, uma entidade pode fazer essa designao data da transio para as IFRSs. Excepes aplicao retrospectiva de outras IFRSs 26. Esta IFRS probe a aplicao retrospectiva de alguns aspectos de outras IFRSs relativos a: a) O desreconhecimento de activos financeiros e passivos financeiros (pargrafo 27); b) Contabilizao de cobertura (pargrafos 28 a 30); e c) Estimativas (pargrafos 31 a 34). Desreconhecimento de activos financeiros e passivos financeiros 27 Com excepo do permitido pelo pargrafo 27A, um adoptante pela primeira vez deve aplicar os requisitos de desreconhecimento da IAS 39 prospectivamente para transaces que ocorram em ou aps 1 de Janeiro de 2004. Por outras palavras, se um adoptante pela primeira vez desreconheceu activos financeiros no derivados ou passivos financeiros no derivados segundo os seus PCGA anteriores como resultado de uma transaco que tenha ocorrido antes de 1 de Janeiro de 2004, ele no deve reconhecer esses activos e passivos segundo as IFRSs (a menos que se qualifiquem para reconhecimento como resultado de uma transaco ou acontecimento posterior). 27A No obstante o pargrafo 27, uma entidade pode aplicar os requisitos de desreconhecimento da IAS 39 retrospectivamente a partir de uma data escolha da entidade, desde que a informao necessria para aplicar a IAS 39 a activos financeiros e passivos financeiros desreconhecidos como resultado de transaces passadas tenha sido obtida no momento da contabilizao inicial dessas transaces. Contabilizao de cobertura 28. Conforme requerido pela IAS 39 'Instrumentos financeiros: reconhecimento e mensurao', data da transio para as IFRSs, uma entidade deve: a) Mensurar todos os derivados pelo justo valor; e b) Eliminar todos os ganhos e perdas diferidos decorrentes de derivados que tenham sido relatados segundo os PCGA anteriores como se fossem activos ou passivos. 29. Uma entidade no deve reflectir no seu balano de abertura de acordo com as IFRSs um relacionamento de cobertura de um tipo que no se qualifique como contabilizao de cobertura nos termos da IAS 39 (por exemplo, muitos relacionamentos de cobertura em que o instrumento de cobertura seja um instrumento de caixa ou uma opo subscrita; quando o item coberto seja uma posio lquida ou quando a cobertura cubra o risco de juro num investimento detido at maturidade). Contudo, se uma entidade designar uma posio lquida como um item coberto nos termos dos PCGA anteriores, poder designar um item individual adentro dessa posio lquida como um item coberto nos termos das IFRSs, desde que no o faa aps a data de transio para as IFRSs. 30 Se, antes da data da transio para as IFRSs, uma entidade tinha designado uma transaco como uma cobertura mas a cobertura no satisfaz as condies da contabilidade de cobertura da IAS 39, a entidade deve aplicar os pargrafos 91 e 101 da IAS 39 para descontinuar a contabilidade de cobertura. As transaces celebradas antes da data de transio para as IFRSs no devem ser retrospectivamente designadas como coberturas. Estimativas 31. As estimativas de uma entidade segundo as IFRSs, data da transio para as IFRSs, devem ser consistentes com as estimativas feitas para a mesma data segundo os PCGA anteriores (depois dos ajustamentos para reflectir qualquer diferena nas polticas contabilsticas), salvo se existir prova objectiva de que essas estimativas estavam erradas. 32. Depois da data de transio para as IFRSs, uma entidade poder receber informao sobre as estimativas que tenha feito segundo os PCGA anteriores. Nos termos do pargrafo 31, a entidade tratar a recepo dessa informao da mesma forma que os acontecimentos aps a data do balano que no do lugar a ajustamentos segundo a IAS 10 'Acontecimentos aps a data do balano'. Por exemplo, consideremos que a data de transio de uma entidade para as IFRSs 1 de Janeiro de 2004 e a nova informao chegada a 15 de Julho de 2004 requer a 31 de Dezembro de 2003 a reviso de uma estimativa feita segundo os PCGA anteriores. A entidade no dever reflectir esta nova informao no seu balano de abertura de acordo com as IFRSs (salvo se as estimativas necessitarem de ajustamento por quaisquer diferenas nas polticas contabilsticas ou existir prova objectiva de que as estimativas estavam erradas). Em vez disso, a entidade deve reflectir a nova informao na sua demonstrao dos resultados (ou, se for apropriado outras alteraes no capital prprio) relativa ao ano terminado a 31 de Dezembro de 2004. 33. Uma entidade pode necessitar de fazer estimativas segundo as IFRSs data da transio para as IFRSs que no eram requeridas nessa data pelos PCGA anteriores. Para se obter consistncia com a IAS 10, essas estimativas nos termos das IFRSs devem reflectir as condies existentes data da transio para as IFRSs. Em particular, data da transio para as IFRSs, as estimativas relativas a preos de mercado, taxas de juro ou taxas de cmbio devem reflectir as condies do mercado nessa data. 34. Os pargrafos 31 a 33 aplicam-se ao balano de abertura de acordo com as IFRSs. Aplicam-se, tambm, a um perodo comparativo apresentado nas primeiras demonstraes financeiras de uma entidade de acordo com as IFRSs, em cujo caso as referncias data de transio para as IFRSs so substitudas por referncias ao final desse perodo comparativo. APRESENTAO E DIVULGAO

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35. Esta IFRS no contempla isenes relativamente aos requisitos de apresentao e divulgao constantes de outras IFRSs. Informao comparativa 36. Para estarem conformes com a IAS 1 'Apresentao de demonstraes financeiras', as primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRSs de uma entidade devem incluir, pelo menos, um ano de informao comparativa segundo as IFRSs. Iseno do requisito de reexpressar informao comparativa da IAS 39 36A Nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRSs, uma entidade que adopte as IFRSs antes de 1 de Janeiro de 2006 deve apresentar pelo menos um ano de informao comparativa, mas esta informao comparativa no precisa de estar de acordo com a IAS 32 e a IAS 39. Uma entidade que opte por apresentar informao comparativa que no cumpra a IAS 32 nem a IAS 39 no seu primeiro ano de transio deve: (a) aplicar os seus PCGA anteriores aos instrumentos financeiros dentro do mbito da IAS 32 e da IAS 39 na informao comparativa; (b) divulgar esse facto, junto com a base usada para preparar esta informao; e (c) divulgar a natureza dos principais ajustamentos que teriam feito a informao cumprir a IAS 32 e a IAS 39. A entidade no precisa de quantificar esses ajustamentos. Contudo, a entidade deve tratar qualquer ajustamento entre o balano data de relato do perodo comparativo (i.e. balano que inclui informao comparativa segundo os PCGA anteriores) e o balano data do primeiro perodo de relato de acordo com as IFRSs (i.e. primeiro perodo que inclui informao que cumpre a IAS 32 e a IAS 39) como resultante de uma alterao na poltica contabilstica e deve efectuar as divulgaes exigidas pelo pargrafo 28(a)-(f) da IAS 8. O pargrafo 28(f) aplica-se apenas a quantias apresentadas no balano data de relato do perodo comparativo. No caso de uma entidade que opte por apresentar informao comparativa que no cumpra a IAS 32 nem a IAS 39, as referncias data de transio para as IFRSs devem significar, apenas no caso da IAS 32 e da IAS 39, o incio do primeiro perodo de relato de acordo com as IFRSs. 37. Algumas entidades apresentam resumos histricos de dados seleccionados relativos a perodos anteriores ao primeiro perodo para o qual apresentam a totalidade da informao comparativa segundo as IFRSs. Esta IFRS no exige que tais resumos cumpram com os requisitos de reconhecimento e mensurao das IFRSs. Alm disso, algumas entidades apresentam informao comparativa segundo os PCGA anteriores, assim como a informao comparativa exigida pela IAS 1. Em qualquer demonstrao financeira que contenha resumos histricos ou informao comparativa nos termos dos PCGA anteriores, uma entidade deve: a) Assinalar claramente que a informao fornecida com base nos PCGA anteriores no foi preparada segundo as IFRSs; e b) Divulgar a natureza dos principais ajustamentos que fariam com que a informao se conformasse com as IFRSs. A entidade no necessita de quantificar esses ajustamentos. Explicao sobre a transio para as IFRSs 38. Uma entidade deve explicar de que forma a transio dos PCGA anteriores para as IFRSs afectou a sua posio financeira, o seu desempenho financeiro e os seus fluxos de caixa relatados. Reconciliaes 39. Para estar conforme com o pargrafo 38, as primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRSs de uma entidade devem incluir: a) Reconciliaes do seu capital prprio relatado segundo os PCGA anteriores com o seu capital prprio segundo as IFRSs, para ambas as datas seguintes: i) a data de transio para as IFRSs; e ii) o final do ltimo perodo apresentado nas mais recentes demonstraes financeiras anuais da entidade, elaboradas segundo os PCGA anteriores; b) Uma reconciliao do lucro ou perda relatado segundo PCGA anteriores, relativos ao ltimo perodo das mais recentes demonstraes financeiras anuais da entidade para lucros ou perdas segundo as IFRSs relativo ao mesmo perodo; e c) Caso a entidade tenha reconhecido ou revertido quaisquer perdas por imparidade pela primeira vez ao preparar o balano de abertura de acordo com as IFRSs, as divulgaes que a IAS 36 'Imparidade de activos' teria exigido se a entidade tivesse reconhecido essas perdas por imparidade ou reverses no perodo que comea na data de transio para as IFRSs. 40. As reconciliaes exigidas nos pargrafos 39 a) e b) proporcionam suficientes pormenores para permitir aos utentes compreenderem os ajustamentos materiais ao balano e demonstrao dos resultados. Caso uma entidade apresente uma demonstrao de fluxos de caixa segundo os PCGA anteriores, deve tambm explicar os ajustamentos materiais na demonstrao de fluxos de caixa. 41. Caso uma entidade d conta de erros feitos segundo os PCGA anteriores, as reconciliaes exigidas nos pargrafos 39 a) e b) devem distinguir entre correco desses erros e alteraes s polticas contabilsticas. 42. A IAS 8 'Resultado lquido do perodo, erros fundamentais e alteraes nas polticas contabilsticas' no trata de alteraes nas polticas contabilsticas que ocorrem quando uma entidade adopta as IFRSs pela primeira vez. Por essa razo, os requisitos da IAS 8 relativos s divulgaes de alteraes s polticas contabilsticas no se aplicam s primeiras demonstraes financeiras de uma entidade de acordo com as IFRSs. 43. Se uma entidade no apresentou demonstraes financeiras relativas aos perodos anteriores, as suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRSs devem divulgar esse facto. Designao de activos financeiros ou de passivos financeiros 43A A uma entidade permitido designar um activo financeiro ou um passivo financeiro anteriormente reconhecido como activo financeiro ou passivo financeiro pelo justo valor por via dos resultados ou como disponvel para venda de acordo com o pargrafo 25A. A entidade deve divulgar o justo valor de quaisquer activos financeiros ou passivos financeiros designados para cada categoria e a classificao e quantia escriturada nas demonstraes financeiras anteriores.

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Uso do justo valor como custo considerado 44. Se uma entidade usar o justo valor no balano de abertura de acordo com as IFRSs como custo considerado para um item de activo fixo tangvel, uma propriedade de investimento ou um activo intangvel (ver pargrafos 16 e 18), as primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRSs devem divulgar, para cada rubrica no balano de abertura de acordo com as IFRSs: a) O agregado desses justos valores; e b) O ajustamento agregado s quantias escrituradas relatadas segundo os PCGA anteriores. Relatrios financeiros intercalares 45. Para estar conforme com o pargrafo 38, se uma entidade apresentar um relatrio financeiro intercalar segundo a IAS 34 'Relato financeiro intercalar' relativo a uma parte do perodo abrangido pelas suas primeiras demonstraes financeiras segundo as IFRSs, essa entidade deve satisfazer os seguintes requisitos, alm dos requisitos enunciados na IAS 34: a) Cada um destes relatrios financeiros intercalares deve, se a entidade apresentou um relatrio financeiro intercalar para o perodo intercalar comparvel do ano financeiro imediatamente precedente, incluir reconciliaes: i) do seu capital prprio segundo os PCGA anteriores no final do perodo intercalar comparvel com o seu capital prprio segundo as IFRSs data; e ii) dos seu lucro ou perda segundo os PCGA anteriores, relativo ao perodo intercalar comparvel (corrente e desde o incio do ano at data), com o seu lucro ou perda segundo as IFRSs relativas ao mesmo perodo. b) Alm das reconciliaes exigidas na alnea a), o primeiro relatrio financeiro intercalar de uma entidade segundo a IAS 34 relativo a uma parte do perodo abrangido pelas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRSs deve incluir as reconciliaes descritas nos pargrafos 39 a) e b) (complementadas pelos pormenores exigidos nos pargrafos 40 e 41) ou uma referncia cruzada para um outro documento publicado em que estejam includas essas reconciliaes. 46. A IAS 34 exige divulgaes mnimas, as quais se baseiam no pressuposto de que os utentes do relatrio financeiro intercalar tambm tm acesso s demonstraes financeiras anuais mais recentes. Contudo, a IAS 34 tambm exige que uma entidade divulgue 'quaisquer acontecimentos ou transaces que sejam materiais para uma compreenso do perodo intercalar corrente'. Por conseguinte, se um adoptante pela primeira vez no divulgou, nas suas demonstraes financeiras anuais mais recentes segundo os PCGA anteriores, informao material para uma compreenso do perodo intercalar corrente, o seu relatrio financeiro intercalar dever divulgar essa informao ou incluir uma referncia cruzada para outro documento publicado que inclua essa informao. DATA DE EFICCIA 47. Uma entidade dever aplicar esta IFRS se as suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRSs corresponderem a um perodo com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2004. Incentiva-se uma aplicao mais cedo. Caso as primeiras demonstraes financeiras de uma entidade segundo as IFRSs corresponderem a um perodo com incio antes de 1 de Janeiro de 2004 e a entidade aplique esta IFRS em vez da SIC 8 'Primeira aplicao das IASs como base primria de contabilidade' esse facto dever ser divulgado. Apndice A Termos definidos Este apndice faz parte integral desta IFRS. Data de transio para as IFRSs O incio do primeiro perodo para o qual uma entidade apresenta toda a informao comparativa segundo as IFRSs, nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRSs. Custo considerado Quantia usada como um substituto para o custo ou para o custo depreciado numa data determinada. A depreciao ou amortizao posterior assume que a entidade tinha inicialmente reconhecido o activo ou o passivo numa determinada data e que o seu custo era igual ao custo considerado. Justo valor Quantia pela qual um activo pode ser trocado, ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transaco em que no existe relacionamento entre as partes. Primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRSs As primeiras demonstraes financeiras anuais em que uma entidade adopta as normas internacionais de relato financeiro (IFRSs), por meio de uma declarao de conformidade com as IFRSs explcita e sem reservas. Primeiro perodo de relato de acordo com as IFRSs O perodo de relato que termina na data de relato das primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRSs da entidade. Adoptante pela primeira vez Entidade que apresenta as suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as IFRSs. Normas internacionais de relato financeiro (IFRSs) Normas e Interpretaes adoptadas pelo International Accounting Standards Board (IASB). Compreendem: a) Normas internacionais de relato financeiro; b) Normas internacionais de contabilidade; e c) Interpretaes originadas pelo International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) ou pelo anterior Standing Interpretations Committee (SIC) e adoptadas pelo IASB. Balano de abertura data de acordo com as IFRSs Balano de uma entidade (publicado ou no) IFRSs. PCGA anteriores Base de contabilidade que um adoptante pela primeira vez utilizou imediatamente antes de adoptar as IFRSs. Data de relato O final do ltimo perodo abrangido pelas demonstraes financeiras ou por um relatrio

Apndice B Concentraes de actividades empresariais Este apndice faz parte integral desta IFRS.

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B1 Um adoptante pela primeira vez pode optar por no aplicar a IAS 22 "Concentraes de actividades empresariais" retrospectivamente a concentraes de actividades empresariais passadas (concentraes de actividades empresariais que ocorreram antes da data de transio para as IFRSs). Contudo, se um adoptante pela primeira vez reexpressar qualquer concentrao de actividades empresariais para se conformar com a IAS 22, deve reexpressar todas as concentraes de actividades empresariais posteriores. Por exemplo, se um adoptante pela primeira vez optar por reexpressar uma concentrao de actividades empresariais que ocorreu a 30 de Junho de 2002, deve reexpressar todas as concentraes de actividades empresariais que ocorreram entre 30 de Junho de 2002 e a data da transio para as IFRSs. B2 Caso um adoptante pela primeira vez no aplique a IAS 22 retrospectivamente a uma concentrao de actividades empresariais passada, as consequncias para essa concentrao de actividades empresariais sero as seguintes: a) O adoptante pela primeira vez deve manter a mesma classificao (como uma aquisio pela adquirente legal, uma aquisio inversa pela adquirida legal, ou uma unificao de interesses) que tinha nas demonstraes financeiras segundo os PCGA anteriores; b) O adoptante pela primeira vez deve reconhecer, data da transio para as IFRSs, todos os seus activos e passivos que tenham sido adquiridos ou assumidos numa concentrao de actividades empresariais passada, com excepo de: i) alguns activos financeiros e passivos financeiros desreconhecidos segundo os PCGA anteriores (ver pargrafo 27); e ii) activos, incluindo goodwill, e passivos que no tenham sido reconhecidos no balano consolidado da adquirente, segundo os PCGA anteriores, e que tambm no se qualificariam para reconhecimento segundo as IFRSs no balano individual da adquirida [ver pargrafo B2 f)-B2 i)]. O adoptante pela primeira vez deve reconhecer qualquer alterao resultante ajustando os resultados retidos (ou, se for apropriado, outra categoria do capital prprio), excepto se a alterao resultar do reconhecimento de um activo intangvel que tenha sido previamente incorporado como goodwill [ver pargrafo B2 g), i)]; c) O adoptante pela primeira vez deve excluir do seu balano de abertura de acordo com as IFRSs qualquer item reconhecido segundo os PCGA anteriores que no se qualifique para o reconhecimento como activo ou passivo segundo as IFRSs. O adoptante pela primeira vez deve contabilizar a alterao resultante como se indica a seguir: i) o adoptante pela primeira vez pode ter classificado uma concentrao de actividades empresariais passada como uma aquisio e reconhecido como activo intangvel um item que no se qualifique para reconhecimento como activo segundo a IAS 38 "Activos intangveis". Deve reclassificar esse item (e, se houver, o imposto diferido e interesses minoritrios relacionados) como parte do goodwill [excepto se deduziu o goodwill directamente do capital prprio segundo os PCGA anteriores - ver pargrafos B2 g) i) e B2 i)]; ii) o adoptante pela primeira vez deve reconhecer todas as restantes alteraes resultantes como resultados retidos ; d) As IFRSs exigem uma mensurao posterior de alguns activos e passivos numa base que no tenha como fundamento o custo original como, por exemplo, o justo valor. O adoptante pela primeira vez deve mensurar estes activos e passivos nesta base no balano de abertura de acordo com as IFRSs, mesmo que tenham sido adquiridos ou assumidos numa concentrao de actividades empresariais passada. Deve reconhecer qualquer alterao resultante na quantia escriturada ajustando os resultados retidos (ou, se for apropriado, outra categoria do capital prprio), em vez do goodwill; e) Imediatamente aps a concentrao de actividades empresariais, a quantia escriturada segundo os PCGA anteriores dos activos adquiridos e passivos assumidos nessa concentrao de actividades empresariais deve ser o seu custo considerado segundo as IFRSs nessa data. Caso as IFRSs exijam uma mensurao baseada nos custos desses activos e passivos numa data posterior, esse custo considerado deve constituir a base para depreciao ou amortizao baseada no custo a partir da data da concentrao de actividades empresariais; f) Se um activo adquirido, ou um passivo assumido, numa concentrao de actividades empresariais passada no for reconhecido segundo os PCGA anteriores, ele no ter um custo considerado de zero no balano de abertura de acordo com as IFRSs. Em vez disso, a adquirente reconhec-lo- e mensur-lo- no seu balano consolidado na mesma base que as IFRSs exigiriam para o balano individual da adquirida. Como ilustrao: se a adquirente no tiver, segundo os PCGA anteriores, capitalizado as locaes financeiras adquiridas numa concentrao de actividades empresariais passada, deve capitalizar essa locaes nas suas demonstraes financeiras consolidadas, conforme a IAS 17 "Locaes" exigiria que a adquirida o fizesse no seu balano individual de abertura de acordo com as IFRSs. Inversamente, se um activo ou passivo for incorporado no goodwill segundo os PCGA anteriores, mas teria sido reconhecido individualmente segundo a IAS 22, esse activo ou passivo mantm-se como goodwill, a no ser que as IFRSs exijam o seu reconhecimento nas demonstraes financeiras individuais da adquirida; g) A quantia escriturada de goodwill, no balano de abertura de acordo com as IFRSs, deve ser a quantia escriturada segundo os PCGA anteriores data da transio para as IFRSs, depois de feitos os trs ajustamentos seguintes: i) se exigido pelo pargrafo B2 c) i) acima, o adoptante pela primeira vez deve aumentar a quantia escriturada de goodwill quando reclassificar um item que reconheceu como activo intangvel segundo os PCGA anteriores. Da mesma forma, se o pargrafo B2 f) exigir que o adoptante pela primeira vez reconhea um activo intangvel que tenha sido incorporado no goodwill reconhecido segundo os PCGA anteriores, o adoptante pela primeira vez deve reduzir a quantia escriturada de goodwill em conformidade (e, se aplicvel, ajustar os impostos diferidos e os interesses minoritrios); ii) uma contingncia que afecte a quantia da retribuio de compra de uma concentrao de actividades empresariais passada pode ter sido resolvida antes da data de transio para as IFRSs. Se puder ser feita uma estimativa fivel do ajustamento contingente e se o seu pagamento for provvel, o adoptante pela primeira vez deve ajustar o goodwill por essa quantia. Do mesmo modo, o adoptante pela primeira vez deve ajustar a quantia escriturada de goodwill, caso um ajustamento contingente anteriormente reconhecido j no possa ser mensurado de forma fivel ou o seu pagamento tenha deixado de ser provvel; iii) independentemente de haver ou no indicao de que o goodwill possa estar com imparidade, o adoptante pela primeira vez deve aplicar a IAS 36 "Imparidade de activos" ao testar a imparidade do goodwill data da transio para as IFRSs

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e ao reconhecer qualquer perda por imparidade resultante nos resultados retidos (ou, se for exigido pela IAS 36, no excedente de revalorizao). O teste de imparidade deve ser fundamentado nas condies data da transio para as IFRSs; h) No sero feitos outros ajustamentos na quantia escriturada de goodwill data da transio para as IFRSs. Por exemplo, o adoptante pela primeira vez no deve reexpressar a quantia escriturada de goodwill: i) para excluir a pesquisa e o desenvolvimento em curso adquiridos nessa concentrao de actividades empresariais (excepto se o activo intangvel relacionado se qualificar para o reconhecimento nos termos da IAS 38, no balano individual da adquirida); ii) para ajustar uma amortizao anterior do goodwill; iii) para reverter os ajustamentos no goodwill que a IAS 22 no permite, mas que foram feitos segundo os PCGA anteriores devido aos ajustamentos efectuados em activos e passivos entre a data da concentrao de actividades empresariais e a data da transio para as IFRSs; i) Se o adoptante pela primeira vez reconheceu o goodwill nos termos dos PCGA anteriores como deduo ao capital prprio: i) no deve reconhecer esse goodwill no seu balano de abertura de acordo com as IFRSs. Alm disso, no deve transferir esse goodwill para a demonstrao dos resultados se alienar a subsidiria ou se o investimento na subsidiria ficar em imparidade; ii) os ajustamentos resultantes da subsequente resoluo de uma contingncia que afecte a retribuio de compra devem ser reconhecidos nos resultados retidos; j) Nos termos dos PCGA anteriores, o adoptante pela primeira vez pode no ter consolidado uma subsidiria adquirida numa concentrao de actividades empresariais passada (por exemplo, porque a empresa-me no a considerou como subsidiria segundo os PCGA anteriores ou no preparou demonstraes financeiras consolidadas). O adoptante pela primeira vez deve ajustar as quantias escrituradas dos activos e passivos da subsidiria para as quantias que as IFRSs exigiriam no balano individual da subsidiria. O custo considerado do goodwill igual diferena, data da transio para as IFRSs, entre: i) o interesse da empresa-me nessas quantias escrituradas; e ii) o custo nas demonstraes financeiras individuais da empresa-me do seu investimento na subsidiria; k) A mensurao dos interesses minoritrios e do imposto diferido decorre da mensurao de outros activos e passivos. Por isso, os ajustamentos atrs indicados para reconhecer activos e passivos afectam os interesses minoritrios e o imposto diferido. B3 A iseno para concentraes de actividades empresariais passadas tambm se aplica a aquisies passadas de investimentos em associadas e de interesses em empreendimentos conjuntos. Alm disso, a data seleccionada do pargrafo B1 aplica-se igualmente a todas as aquisies semelhantes. Apndice C Emendas a outras IFRSs As emendas enunciadas neste apndice entram em vigor para demonstraes financeiras anuais que cubram perodos com incio em ou aps 1 de Janeiro de 2004. Se uma entidade aplicar esta IFRS num perodo anterior, estas emendas consideramse em vigor para esse perodo anterior. C1 Esta IFRS substitui a SIC-8 "Primeira aplicao das IASs como base primria de contabilidade". C2 Esta IFRS emenda o pargrafo 172 h) da IAS 39 "Instrumentos financeiros: reconhecimento e mensurao" que passa a ter a seguinte redaco: "h) Se uma titularizao, transferncia ou outra transaco de desreconhecimento for celebrada anteriormente ao princpio do ano financeiro em que esta norma seja inicialmente aplicada, a contabilizao dessa transaco no deve ser retrospectivamente alterada para se conformar com os requisitos desta norma. Contudo, isto no isenta quem transfere dos requisitos: i) de reconhecer todos os derivados ou outros interesses, tais como direitos ou passivos por servios (de dvida), retidos aps essa transaco que se qualifiquem para o reconhecimento segundo esta norma ou outras IFRSs; e ii) de consolidar todas as entidades de finalidades especiais controladas por quem transfere (ver SIC-12 'Consolidao entidades de finalidades especiais)'. APLICAO DAS NORMAS Autores Isabel Loureno Ana Isabel Morais NDICE IAS 1 - Apresentao das Demonstraes Financeiras IAS 2 - Existncias (*) IAS 7 - Demonstrao dos Fluxos de Caixa IAS 8 - Polticas Contabilsticas, Alteraes de Estimativas Contabilsticas e Erros IAS 10 - Acontecimentos Posteriores Data do Balano (*) IAS 11 - Contratos de Construo IAS 12 - Impostos Sobre o Rendimento IAS 14 - Relato por Segmentos IAS 16 - Activos Fixos Tangveis (*) IAS 17 - Locaes IAS 18 - Rdito

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IAS 19 - Benefcios dos Empregados IAS 20 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo IAS 21 - Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio IAS 23 - Custos de Emprstimos Obtidos IAS 24 - Divulgaes de Partes Relacionadas IAS 26 - Contabilizao e Relato dos Planos de Benefcios de Reforma IAS 27 - Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas IAS 28 - Investimentos em Associadas IAS 29 - Relato Financeiro em Economias Hiper Inflacionrias IAS 30 - Divulgaes nas Demonstraes Financeiras de Bancos e de Instituies Financeiras Similares IAS 31 - Participaes em Empreendimentos Conjuntos IAS 32 - Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao IAS 33 - Resultados por Aco IAS 34 - Informao Financeira Intercalar (*) IAS 36 - Imparidade de Activos IAS 37 - Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes IAS 38 - Activos Intangveis IAS 39 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Valorizao IAS 40 - Propriedades de Investimento IAS 41 - Agricultura IFRS 1 - Aplicao Pela Primeira Vez das IFRS IFRS 2 - Pagamento Baseado em Aces IFRS 3 - Concentraes de negcios IFRS 4 - Contratos de Seguro IFRS 5 - Activos No Correntes Detidos Para Venda e Operaes Descontinuadas IAS 1 - Apresentao das Demonstraes Financeiras 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Demonstraes financeiras 4.2. Consideraes gerais 4.3. Balano 4.4. Demonstrao dos Resultados 4.5. Demonstrao das Alteraes do Capital Prprio 4.5. Demonstrao dos Fluxos de Caixa 4.6. Notas 1. Emisso e data de aplicao A IAS 1 Apresentao das Demonstraes Financeiras foi emitida em 2003, como resultado da reviso da IAS 1 (1997), a qual, por sua vez, tinha surgido na sequncia da substituio de trs normas internacionais de contabilidade: a IAS 1 Divulgao das Polticas Contabilsticas (1975), a IAS 5 Informao a Divulgar nas Demonstraes Financeiras (1976) e a IAS 13 Apresentao de Activos Correntes e Passivos Correntes (1979). Esta norma aplicvel s demonstraes financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2005, se bem que o IASB recomende a sua aplicao antes desta data, sendo tal facto divulgado nas Notas. 2. Objectivo O objectivo da IAS 1 o de prescrever a base de apresentao das demonstraes financeiras de carcter geral, de modo a permitir a sua comparabilidade no tempo e no espao. Para tal, esta norma estabelece um conjunto de consideraes gerais que devem ser observadas, nomeadamente a apresentao justa e conformidade com as normas do IASB, a continuidade, o regime do acrscimo, a consistncia de apresentao, a materialidade e agregao, a compensao de saldos, a informao comparativa e a identificao das demonstraes financeiras. Alm disso, a IAS 1 identifica tambm as demonstraes financeiras obrigatrias, o respectivo contedo mnimo e a sua estrutura. Contudo, no objectivo da IAS 1 a identificao dos critrios de reconhecimento e de valorizao especficos, sendo estes abordados em outras normas do IASB. 3. mbito O mbito da IAS 1 definido fundamentalmente com base em trs aspectos, o tipo de demonstraes financeiras, o tipo de entidade e o perodo a que respeitam as demonstraes financeiras. Quanto ao primeiro, esta norma especifica a necessidade da sua aplicao apresentao das demonstraes financeiras de carcter geral, preparadas e apresentadas de acordo com as normas internacionais de contabilidade, abrangendo quer as demonstraes financeiras individuais quer as consolidadas. Alm disso, esta norma aplicvel a todo o tipo de entidades, incluindo instituies financeiras. Para estas, existe ainda uma IAS especfica relativa apresentao das demonstraes financeiras, a IAS 30 (1999), que estabelece algumas questes particulares relacionadas com a apresentao e divulgao de elementos das demonstraes financeiras deste tipo de entidades.

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Porm, no caso especfico das entidades sem fins lucrativos pode ser necessrio efectuar algumas adaptaes, nomeadamente na designao de certas rubricas das demonstraes financeiras, uma vez que a IAS 1 especifica ser especialmente vocacionada para entidades com fins lucrativos. Por ltimo, e no que respeita ao perodo de prestao da informao, a IAS 1 esclarece que sai fora do seu mbito a informao financeira intercalar condensada, qual se deve aplicar a IAS 34 (1998). Note-se que a IAS 34 (1998) permite que as entidades optem por apresentar, em termos de informao financeira intercalar, um conjunto completo de demonstraes financeiras ou um conjunto condensado de demonstraes financeiras. Caso optem pela primeira alternativa, as entidades devem aplicar a IAS 1, no que diz respeito ao contedo das demonstraes financeiras e s consideraes gerais e a IAS 34 (1998) no que se refere aos princpios de reconhecimento e valorizao. Caso optem pela segunda alternativa, as entidades aplicam a IAS 34 (1998) no que concerne ao contedo e apresentao das demonstraes financeiras e aos princpios de reconhecimento e valorizao, aplicando a IAS 1 apenas no que respeita s consideraes gerais. 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Demonstraes financeiras Contrariamente legislao portuguesa, que obriga as entidades que ultrapassem dois dos trs limites do art. 262 do CSC a elaborar a Demonstrao dos Resultados por Naturezas e por Funes, a IAS 1 estabelece que as entidades devem elaborar uma nica Demonstrao dos Resultados, na qual os custos podem ser evidenciados por natureza ou por funes. A IAS 1 estabelece tambm a obrigatoriedade de elaborao de uma demonstrao onde sejam evidenciadas as alteraes do capital prprio. Porm, em Portugal apenas exigido que, no Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados Individual, sejam apresentados os movimentos ocorridos no capital prprio durante o perodo, no existindo a obrigatoriedade de elaborao de uma demonstrao financeira onde sejam evidenciados aqueles movimentos. Assunto Portugal (POC) IASB Balano;

Demonstraes financeiras obrigatrias Demonstrao dos Resultados: Por naturezas; e

Por funes, para as entidades que ultrapassem dois dos trs limites do art. 262 do CSC (DL 79/2003);

Demonstrao dos Fluxos de Caixa e Anexo, para entidades que ultrapassem dois dos trs limites do art. 262 do CSC (DL 79/2003);

Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados. Demonstrao dos Resultados: Por natureza; ou Por funes;

Balano;

Demonstrao dos Fluxos de Caixa;

Demonstrao das Alteraes do Capital Prprio; Notas, incluindo um resumo das polticas contabilsticas e outras notas explicativas. 4.2. Consideraes gerais A IAS 1 e a legislao portuguesa so, em geral, coincidentes no que respeita s consideraes gerais que devem ser adoptadas quando se preparam e apresentam as demonstraes financeiras. Contudo, contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 1 exige que as entidades apresentem, nas Notas, uma declarao explcita e sem reservas de conformidade total com as normas do IASB ou, caso no se verifique conformidade com as normas do IASB, uma declarao de no conformidade. Adicionalmente, a IAS 1 especifica algumas consideraes gerais de forma mais pormenorizada, nomeadamente a compensao de saldos, a informao comparativa e a identificao de demonstraes financeiras.

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Assunto Portugal (POC)

IASB Regra geral: aplicao das normas internacionais de

Apresentao justa No est definido no normativo nacional. contabilidade e interpretaes.

Excepo: em situaes extremamente raras, quando a entidade conclui que a conformidade com as normas ou interpretaes conflituante com o objectivo das demonstraes financeiras. Declarao de conformidade No est definida no normativo nacional. Declarao explcita e sem reservas de conformidade total com as normas do IASB ou Declarao de no conformidade com as normas do IASB, nas Notas. Continuidade Princpio contabilstico: a entidade no tem a inteno nem a necessidade de entrar em liquidao ou de reduzir significativamente o volume das suas operaes. Pressuposto: a entidade continuar a sua actividade num futuro previsvel, no tendo nem a inteno nem a necessidade de liquidar ou reduzir drasticamente a sua actividade. Especializao / Regime do acrscimo Princpio contabilstico: os proveitos e os custos so reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstraes financeiras dos perodos a que respeitam. Pressuposto: os efeitos das transaces ou acontecimentos so reconhecidos quando ocorrem e no quando se verifica o respectivo fluxo de caixa e so apresentados nas demonstraes financeiras dos perodos a que dizem respeito. Consistncia Princpio contabilstico: a entidade no altera as suas polticas contabilsticas de um perodo para o outro.

Se alterar as polticas contabilsticas, no Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados Individual (nota 2) e no Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados Consolidado (nota 43), indicao e comentrio das contas do Balano e da Demonstrao dos Resultados cujos contedos no sejam comparveis com os do perodo anterior. Regra geral: manter a apresentao e a classificao dos elementos. Excepes: Alterao exigida por norma ou interpretao do IASB; ou Modificao significativa na natureza das operaes ou reviso da forma de apresentao.

Indicao e justificao das alteraes, nas Notas.

Assunto Portugal (POC)

IASB

Materialidade e agregao Materialidade (princpio contabilstico): as demonstraes financeiras devem evidenciar todos os elementos que sejam relevantes e que possam afectar avaliaes ou decises pelos utilizadores interessados. Apresentao dos elementos materiais separadamente no Balano, Demonstrao dos Resultados, Demonstrao das Alteraes do Capital Prprio e Demonstrao dos Fluxos de Caixa; Eventual divulgao em separado dos elementos nas Notas. Compensao de saldos No est definida no normativo nacional. Excepes: Compensao de activos e passivos: se permitido ou exigido por norma do IASB; e Regra geral: no compensao.

Compensao de custos e proveitos: se permitido ou exigido por norma do IASB ou se ganhos e as perdas resultarem da mesma transaco e os eventos no forem materialmente relevantes. Informao comparativa Perodo:

Informao numrica: perodo precedente;

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Informao narrativa: no est definido no normativo nacional.

Reclassificao de comparativos: no est definido no normativo nacional. Informao numrica: perodo precedente;

Perodo:

Informao narrativa: perodo precedente, se a informao narrativa for relevante para a compreenso das demonstraes financeiras do perodo corrente. Reclassificao de comparativos: Regra geral: reclassificao de comparativos, quando se verifica uma alterao da apresentao ou da classificao dos elementos das demonstraes financeiras. Excepo: no alterar comparativos e divulgar informao nas Notas, quando a reclassificao for impraticvel.

Assunto Portugal (POC)

IASB Nome da entidade;

Identificao de demonstraes financeiras No est definido no normativo nacional. Natureza das demonstraes financeiras (individuais ou consolidadas); Data do Balano ou perodo de relato; Moeda de apresentao; Nvel de preciso utilizado.

4.3. Balano Contrariamente legislao portuguesa, que identifica claramente a estrutura do Balano, a IAS 1 apenas estabelece o seu contedo mnimo, listando os elementos que o mesmo deve incluir. Alm disso, o normativo internacional e a legislao portuguesa diferem ainda pelo facto do primeiro exigir a apresentao dos activos e passivos classificados em correntes e no correntes, excepto quando a apresentao baseada na liquidez proporcione informao mais relevante e fivel, contrariamente ao segundo que exige a apresentao dos activos e passivos por ordem de liquidez e exigibilidade, respectivamente. Assunto Portugal (POC) Estrutura do Balano IASB Contedo claramente identificado no modelo previsto no POC, que pode ser:

Mais desenvolvido, para as entidades que tenham ultrapassado dois dos trs limites do art. 262 do CSC; e Menos desenvolvido, para as entidades que no tenham ultrapassado dois dos trs limites do artigo 262 do CSC. Contedo mnimo: Activos fixos tangveis; Propriedades de investimento; Activos intangveis;

Activos financeiros, excepto investimentos valorizados pelo mtodo de equivalncia patrimonial, clientes e outros valores a receber e caixa e equivalentes a caixa; Investimentos valorizados pelo mtodo de equivalncia patrimonial; Activos biolgicos;

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Existncias; Dvidas a receber comerciais e outras; Caixa e equivalentes a caixa;

Total dos activos classificados como detidos para venda ou activos includos em grupos classificados como detidos para venda; e Dvidas a pagar comerciais e outras; Provises; Passivos financeiros; Passivos e activos por impostos correntes; Passivos e activos por impostos diferidos; Passivos includos nos grupos classificados como detidos para venda; Interesses minoritrios (Capital prprio); e Capital emitido e reservas.

Assunto Portugal (POC)

IASB

Apresentao de elementos do activo Classificados por ordem crescente de liquidez. Classificados em correntes e no correntes, excepto quando a apresentao baseada na liquidez proporcionar informao mais fivel e relevante. Activo corrente: activo que se espera que seja realizado no decurso normal do ciclo operacional da entidade, detido para venda ou consumo no decurso normal do ciclo operacional da entidade, seja detido com o objectivo principal de ser vendido no curto prazo e cuja realizao se espera que venha a ocorrer dentro de doze meses desde a data do Balano ou seja caixa ou seus equivalentes, sem qualquer restrio na sua utilizao. Activo no corrente: activo que no observe os requisitos necessrios para se classificar como activo corrente. Apresentao de elementos do passivo Classificados por ordem decrescente de exigibilidade. Classificados em correntes e no correntes, excepto quando a apresentao baseada na liquidez proporcionar informao mais fivel e relevante. Passivo corrente: passivo que se espera que seja liquidado no decurso normal do ciclo operacional da entidade, detido com o objectivo principal de negociao, tenha de ser liquidado no prazo de doze meses desde a data do Balano ou a entidade no tenha um direito incondicional de diferir a liquidao do passivo pelo menos por doze meses aps a data do Balano. Passivo no corrente: passivo que no observe os requisitos necessrios para se classificar como passivo corrente.

Assunto Portugal (POC)

IASB Subclassificao de elementos apresentados, de acordo com o

Informao a divulgar no Balano ou nas Notas POC; -

Nmero de aces de cada categoria em que se divide o capital da entidade; Valor nominal de cada categoria em que se divide o capital da entidade; Subclassificaes de elementos apresentados, classificados de forma apropriada

Natureza de cada reserva.s operaes da entidade;

327

Valor dos activos e passivos que a entidade espera recuperar ou liquidar a mais de doze meses desde a data do Balano; Para cada classe de aces: Nmero de aces autorizadas; Nmero de aces emitidas e totalmente liberadas e nmero de aces emitidas e no totalmente liberadas; Valor nominal das aces ou que as aces no tm valor nominal; Reconciliao do nmero de aces no incio e no final do perodo; Direitos, preferncias e restries; Aces prprias ou detidas por filiais ou associadas; e Aces reservadas para emisso devido a opes e contratos de venda, incluindo os termos e os valores. Descrio da natureza e objectivo de cada reserva;

Valor dos dividendos propostos ou declarados aps a data do Balano mas antes da data de autorizao para emisso das demonstraes financeiras; Valor de dividendos preferenciais cumulativos no reconhecidos.

4.4. Demonstrao dos Resultados Contrariamente legislao portuguesa, que identifica claramente a estrutura das Demonstraes dos Resultados, a IAS 1 apenas estabelece o seu contedo mnimo, listando os elementos que o mesmo deve incluir. Alm disso, o normativo internacional e a legislao portuguesa diferem ainda pelo facto do primeiro exigir a apresentao dos custos classificados por natureza ou por funo, contrariamente ao segundo que exige a apresentao dos custos por natureza e por funes, para as entidades que ultrapassem dois dos trs limites do art. 262 do CSC. Por ltimo, a IAS 1 no permite a classificao e apresentao, na Demonstrao dos Resultados ou nas Notas, de quaisquer elementos como extraordinrios, ao contrrio do que se verifica em Portugal em que est prevista a classificao de elementos como extraordinrios e a sua apresentao na Demonstrao dos Resultados por Natureza e por Funes. Assunto Portugal (POC) IASB Contedo claramente identificado no modelo previsto no POC, que pode

Estrutura da Demonstrao dos Resultados ser: -

Mais desenvolvido, para as entidades que tenham ultrapassado dois dos trs limites do art. 262 do CSC; e Menos desenvolvido, para as entidades que no tenham ultrapassado dois dos trs limites do art. 262 do CSC. Contedo mnimo:

Rditos; Custos financeiros;

Proporo do lucro ou prejuzo das associadas e empreendimentos conjuntos valorizados pelo mtodo de equivalncia patrimonial; Impostos; Resultado do perodo atribuvel a interesses minoritrios e aos accionistas da entidade me. Custos:

Apresentao de custos -

Por natureza, na Demonstrao dos Resultados por Naturezas; e Por funes, na Demonstrao dos Resultados por Funes. Custos: Por natureza, quando se optar pelo mtodo da natureza do custo; ou Por funes, quando se optar pelo mtodo da funo do custo.

328

Apresentao de elementos extraordinrios Na Demonstrao dos Resultados por Naturezas, classificados como custos extraordinrios e proveitos extraordinrios; e Na Demonstrao dos Resultados por Funes, classificados em resultados extraordinrios.

Conceito de resultado extraordinrio: divergente na Demonstrao dos Resultados por Naturezas e na Demonstrao dos Resultados por Funes. No devem ser apresentados proveitos e custos como elementos extraordinrios, nem na Demonstrao dos Resultados nem nas Notas.

Assunto Portugal (POC)

IASB Valor e natureza dos custos e

Informao a divulgar na Demonstrao dos Resultados ou nas Notas No aplicvel. proveitos considerados materiais; -

Informao sobre custos por natureza, se a entidade optou por apresentar custos classificados por funes; Valor dos dividendos reconhecidos como distribuies aos accionistas durante o perodo e o seu valor por aco (1).

4.5. Demonstrao das Alteraes do Capital Prprio Contrariamente legislao portuguesa, que no exige a preparao e apresentao de uma Demonstrao das Alteraes do Capital Prprio, a IAS 1 prev a apresentao de uma Demonstrao das Alteraes do Capital Prprio, cuja estrutura deve obedecer a uma das duas alternativas previstas na norma, uma mais abrangente e outra menos abrangente. Contudo, o normativo nacional prev a apresentao de um nota no Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados Individual (nota 40) onde sejam explicitados e justificados os movimentos ocorridos no perodo em cada uma das rubricas de capitais prprios, constantes do Balano. A informao a incluir na nota 40 do Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados Individual coincide com a informao apresentada na Demonstrao das Alteraes do Capital Prprio, de acordo com a estrutura mais abrangente prevista na IAS 1. Assunto Portugal (POC) IASB Apresentar uma das seguintes estruturas:

Estrutura da Demonstrao das Alteraes do Capital Prprio No aplicvel.

Uma estrutura onde se evidencia o resultado do perodo, os proveitos e custos do perodo directamente reconhecidos no capital prprio e o efeito das alteraes das polticas contabilsticas e da correco de erros; ou Uma estrutura onde se evidencia, alm dos elementos apresentados na estrutura anterior, as contribuies e distribuies aos scios ou accionistas, os resultados retidos no incio e no final do perodo e os seus movimentos e a reconciliao entre os valores iniciais e finais do capital, prmios e reservas. 4.5. Demonstrao dos Fluxos de Caixa Este assunto encontra-se tratado numa norma especfica, a IAS 7 (1992). 4.6. Notas Contrariamente legislao portuguesa que identifica claramente a estrutura do Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados, a IAS 1 enumera apenas a informao que deve ser includa nas Notas. Alm disso, o normativo internacional e a legislao portuguesa diferem ainda pelo facto do primeiro exigir a apresentao da informao de forma ordenada com referncias cruzadas, contrariamente ao segundo que exige a apresentao de informao de forma no estruturada. Por ltimo, de salientar que, de acordo com a legislao portuguesa, as notas relativas s demonstraes financeiras consolidadas so significativamente diferentes das notas s demonstraes financeiras das restantes entidades que no apresentam demonstraes financeiras consolidadas. Assunto Portugal (POC) Estrutura das Notas IASB Contedo claramente identificado no modelo previsto no POC, que pode ser:

Mais desenvolvido, para as entidades que tenham ultrapassado dois dos trs limites do art. 262 do CSC; e Menos desenvolvido, para as entidades que no tenham ultrapassado dois dos trs limites do artigo 262 do CSC.

329

Declarao de conformidade com as normas do IASB;

Declarao das bases de valorimetria e das polticas contabilsticas adoptadas;

Informao de suporte dos elementos apresentados segundo a ordem de apresentao de cada demonstrao financeira e de cada elemento, com referncias cruzadas; Outras divulgaes, incluindo contingncias, compromissos e outras divulgaes financeiras e no financeiras.

Apresentao de elementos No estruturada. Geralmente apresentados pela ordem referida anteriormente, de forma sistemtica e com referncias cruzadas com os elementos constantes nas outras demonstraes financeiras.

Assunto Portugal (POC)

IASB

Informao a divulgar nas Notas (2) No est definido no normativo nacional. Julgamentos, excepto estimativas, que o rgo de gesto efectuou no processo de aplicao das polticas contabilsticas que tenham o efeito mais significativo nos valores reconhecidos nas demonstraes financeiras; Pressupostos chave referentes ao futuro (natureza e valor contabilstico), que tenham um risco significativo de causar um ajustamento material aos valores contabilsticos de activos e passivos no perodo seguinte, bem como a natureza e valor contabilstico dos activos e passivos afectados; Valor dos dividendos propostos ou declarados antes das demonstraes financeiras estarem autorizadas para emisso e no reconhecidos como distribuio de resultados durante o perodo e os respectivos valores por aco; Valor dos dividendos preferenciais cumulativos no reconhecidos; Domiclio e forma legal da entidade, pas e morada; Descrio da natureza das operaes da entidade e suas actividades principais; e Nome da entidade me e da ltima entidade me do grupo.

IAS 2 - Existncias (3) 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Conceito de existncias 4.2. Valorizao de existncias 4.2.1. Custo de existncias adquiridas 4.2.2. Custo de existncias produzidas 4.2.3. Custo de existncias de prestadoras de servios 4.2.4. Custo de produtos agrcolas obtidos a partir de activos biolgicos 4.2.5. Valor realizvel lquido de existncias 4.3. Eliminao de existncias 4.4. Informao a divulgar sobre existncias 1. Emisso e data de aplicao A IAS 2 Existncias foi emitida em 2003, como resultado da reviso da IAS 2 (1993), a qual, por sua vez, tinha surgido na sequncia da reviso da IAS 2 - Valorizao e Apresentao de Existncias no Contexto do Sistema do Custo Histrico (1975). Esta norma aplicvel s demonstraes financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2005, se bem que o IASB recomende a sua aplicao antes desta data, sendo tal facto divulgado nas Notas. 2. Objectivo O objectivo da IAS 2 o de prescrever o tratamento contabilstico de existncias, nomeadamente a determinao do valor a reconhecer como activo e a manter como tal at que seja reconhecido o respectivo rdito. Para este efeito, a IAS 2 apresenta a definio de existncias e identifica os procedimentos a adoptar na sua valorizao e na sua eliminao do Balano. Finalmente, indica a informao a divulgar nas demonstraes financeiras. 3. mbito A IAS 2 deve ser aplicada na contabilizao de existncias, excepto: Contratos de construo, a que dever ser aplicada a IAS 11 (1993); Instrumentos financeiros, a que dever ser aplicada a IAS 39 (2003);

330

Activos biolgicos relacionados com a actividade agrcola, cujo tratamento contabilstico deve obedecer ao disposto na IAS 41 (2001); Valorizao de existncias de produtores de produtos agrcolas e florestais, produtos agrcolas aps a data da colheita e minrio e produtos minerais, nas situaes em que sejam valorizados ao valor realizvel lquido de acordo com as prticas estabelecidas nas respectivas indstrias; e Valorizao de existncias detidas por negociantes de mercadorias que valorizem as suas existncias ao justo valor deduzido das despesas a suportar com a venda pelo facto das mesmas serem adquiridas principalmente com o objectivo da sua alienao no futuro prximo e da consequente obteno de uma mais valia resultante das variaes de preo. 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Conceito de existncias A IAS 2 e a legislao portuguesa so, em geral, coincidentes quanto ao conceito de existncias. Porm, contrariamente legislao portuguesa, que no suficientemente clara, a IAS 2 especifica que os custos suportados com servios em curso devem ser reconhecidos como existncias at que sejam reconhecidos os respectivos rditos, contrariamente ao que se verifica em Portugal. Assunto Portugal (POC) IASB

Conceito de existncias Mercadorias, produtos acabados e intermdios, subprodutos, resduos e refugos, produtos e trabalhos em curso e matrias-primas, subsidirias e de consumo. (4) Activos detidos para venda no decurso normal do negcio; Activos que se encontram em processo de produo para venda, incluindo servios em curso; e Matrias-primas e materiais a consumir no processo de produo ou prestao de servios.

4.2. Valorizao de existncias A IAS 2 e a legislao portuguesa so coincidentes ao exigir a valorizao das existncias detidas para venda ao menor entre o custo e o valor realizvel lquido. Porm, o mesmo no se verifica com as existncias detidas para integrao na produo. Contrariamente legislao portuguesa, que exige a valorizao destas existncias ao menor entre o custo e o valor de reposio, a IAS 2 prev a sua valorizao ao menor entre o custo e o valor realizvel lquido, entendido como o valor de venda do produto acabado em que aquelas existncias sero integradas, deduzido do respectivo custo de transformao e de comercializao. Assim, segundo o normativo do IASB, s ser apropriado proceder diminuio do valor contabilstico das existncias detidas para integrao na produo para o respectivo valor realizvel lquido quando existir a expectativa de que o produto final em que as mesmas sero integradas ir ser vendido por uma quantia inferior ao seu custo. Assunto Portugal (POC) IASB Pelo menor entre o custo e o valor de mercado.

Valorizao de existncias

Valor de mercado: custo de reposio ou valor realizvel lquido, conforme se trate de bens adquiridos para produo ou de bens para venda. Pelo menor entre o custo e o valor realizvel lquido.

4.2.1. Custo de existncias adquiridas A IAS 2 e a legislao portuguesa so coincidentes na definio do custo das existncias adquiridas. Porm, a IAS 2 especifica de forma mais pormenorizada como apurar aquele custo, nomeadamente, ao indicar como determinar o preo de compra em alguns casos particulares e como tratar contabilisticamente as despesas de armazenagem. Alm disso, a IAS 2 e a legislao portuguesa so coincidentes ao permitir a utilizao do mtodo do retalho para efeito da valorizao das mercadorias, se bem que a norma do IASB clarifique que os valores obtidos se devem aproximar do custo. Assunto Portugal (POC) IASB

Definio de custo de existncias adquiridas Custo de aquisio: Preo de compra; e

331

Gastos suportados directa ou indirectamente para colocar os bens no seu estado actual e no local de armazenagem. Custo:

Preo de compra, incluindo taxas aduaneiras e impostos no recuperveis, despesas de transporte e de manuseamento e outras despesas directamente atribuveis aquisio, depois de deduzir algum desconto de quantidade; e Despesas adicionais, na medida em que foram suportadas para colocar as existncias na sua actual condio e localizao. Preo de compra de existncias adquiridas (aquisio a crdito) No est definido no normativo nacional. Quando o valor a pagar tem implcito um custo financeiro, este deve ser reconhecido durante o perodo do financiamento e no como parte do valor das existncias.

Assunto Portugal (POC)

IASB Custos de distribuio; e

Despesas adicionais a excluir no custo de existncias adquiridas Custos de administrao geral. Despesas comerciais;

Despesas administrativas que no contribuem para colocar as existncias na sua actual condio e localizao; e Despesas de armazenagem, excepo das necessrias at um estgio de produo posterior.

Forma alternativa de determinao do custo das existncias adquiridas Mtodo do retalho, para as mercadorias existentes em estabelecimentos de venda a retalho. Mtodo do retalho, se os valores obtidos se aproximarem do custo. 4.2.2. Custo de existncias produzidas A IAS 2 e a legislao portuguesa so, em geral, coincidentes na definio do custo das existncias produzidas. Como excepo, aponta-se o seguinte: A IAS 2 prev a incluso de custos no industriais no custo das existncias produzidas, quando suportados necessariamente para colocar os produtos na sua condio e localizao, contrariamente legislao portuguesa, que apenas prev a incluso de custos de natureza industrial; e A IAS 2 exige a utilizao do sistema de custeio racional, contrariamente legislao portuguesa, que permite a escolha entre o sistema de custeio racional e o sistema de custeio total. Alm disso, a IAS 2 e a legislao portuguesa so coincidentes ao permitir a utilizao do mtodo dos custos padres para efeito da valorizao das existncias produzidas. Assunto Portugal (POC) IASB Custo de produo:

Definio de custo de existncias produzidas -

Matrias-primas e outros materiais directos consumidos; e

Mo-de-obra directa e custos industriais, variveis e fixos, necessariamente suportados para produzir e colocar os bens no seu estado e local de armazenagem. Custo: Matrias consumidas; Custos de transformao, directos e indirectos, e

Despesas adicionais suportadas para colocar as existncias na sua actual condio e localizao.

332

Custos de transformao (sistema de custeio) Os custos industriais fixos podero ser imputados ao custo de produo, tendo em conta a capacidade normal dos meios de produo (sistema de custeio total ou sistema de custeio racional). Produo normal: no est definido no normativo nacional. Os custos de transformao indirectos fixos devero ser imputados aos produtos com base na capacidade normal de produo (sistema de custeio racional).. Produo normal: produo que se espera atingir em mdia durante um conjunto de perodos em circunstncias normais, tendo em conta a perda de capacidade resultante da manuteno planeada. Custos de transformao (produo conjunta) Critrio de imputao dos custos conjuntos: no est definido no normativo nacional.

Subprodutos, desperdcios, resduos e refugos: valorizar, na falta de critrio mais adequado, ao valor realizvel lquido. Critrio de imputao dos custos conjuntos: proceder imputao dos custos de produo a cada tipo de produto atravs de uma base consistente e racional. Subprodutos: valorizados pelo valor realizvel lquido, quando os mesmos, pela sua natureza, no so materialmente relevantes. Despesas adicionais a excluir no custo de existncias produzidas Custos de administrao geral. Custos de distribuio; e

Despesas comerciais;

Despesas administrativas que no contribuem para colocar as existncias na sua actual condio e localizao; Valores anormais de materiais, de mo-de-obra ou de outras despesas de produo; e Despesas de armazenagem, excepo das necessrias at um estgio de produo posterior.

Assunto Portugal (POC)

IASB Mtodo dos custos padres. Mtodo dos

Forma alternativa de determinao do custo das existncias produzidas custos padres, se os valores obtidos se aproximarem do custo.

4.2.3. Custo de existncias de prestadoras de servios Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 2 indica como determinar o custo das existncias de prestadoras de servios. Assunto Portugal IASB Definio de custo de existncias de prestadoras de servios No est definido no normativo nacional. essencialmente, Custo:

Ordenados e outras despesas com o pessoal directamente afecto prestao do servio, incluindo supervisores; e Despesas gerais atribuveis ao servio.

4.2.4. Custo de produtos agrcolas obtidos a partir de activos biolgicos Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 2 indica como determinar o custo dos produtos agrcolas obtidos a partir de activos biolgicos.

333

Assunto Portugal IASB Definio de custo de produtos agrcolas obtidos a partir de activos biolgicos No est definido no normativo nacional. Custo: justo valor na data da colheita deduzido das despesas que a entidade prev suportar na data da venda, por exemplo, com comisses e taxas aduaneiras. (5) 4.2.5. Valor realizvel lquido de existncias A IAS 2 e a legislao portuguesa so coincidentes na definio de valor realizvel lquido de existncias. Porm, contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 2 apresenta alguns esclarecimentos quanto determinao daquele valor. Quanto ao reconhecimento e reverso de perdas em existncias, a IAS 2 permite a utilizao do mtodo directo ou do mtodo indirecto, contrariamente legislao portuguesa, que exige a adopo do mtodo directo. Alm disso, os dois normativos divergem no que respeita contrapartida do aumento do valor das existncias resultante da reverso de uma perda em existncias. Assunto Portugal (POC) IASB

Definio de valor realizvel lquido de existncias Preo de venda, deduzido das necessrias despesas previsveis de acabamento. Estimativa do preo de venda das existncias no decurso normal do negcio, deduzido das despesas estimadas para o seu acabamento e da estimativa das despesas necessrias para efectuar a sua venda. Determinao do valor realizvel lquido de existncias Bens a considerar: no est definido no normativo nacional.

Base a utilizar: no est definido no normativo nacional.

Elementos a ter em conta: no est definido no normativo nacional. Bens a considerar: para cada tipo de bem, como regra geral, e para cada grupo de bens similares ou relacionados, quando no for praticvel a avaliao em separado. Base a utilizar: a mais fivel evidncia disponvel na data em que a estimativa feita sobre o valor pelo qual se espera que as existncias sejam realizadas. Elementos a ter em conta: As alteraes de preos ou de custos directamente relacionados com acontecimentos que ocorrem aps a data do Balano, at ao ponto em que estes confirmem condies existentes na data do Balano; e O fim para o qual o bem detido pela entidade.

Assunto Portugal (POC)

IASB

Reconhecimento de uma perda com existncias Como uma reduo indirecta do valor das existncias, atravs de uma proviso para depreciao de existncias, e como um custo do perodo. Como uma reduo, directa ou indirecta, do valor das existncias e como um custo do perodo.. Reverso de uma perda com existncias Como uma eliminao da proviso para depreciao de existncias e reconhecimento de um proveito extraordinrio. Como um aumento do valor das existncias e uma diminuio do custo das vendas. 4.3. Eliminao de existncias A IAS 2 e a legislao portuguesa so coincidentes ao permitir a utilizao do custo especfico, do custo mdio ponderado e do FIFO como critrios de valorizao das sadas de existncias. Contudo, a IAS 2 no permite a utilizao do critrio LIFO, contrariamente ao que se verifica com a legislao portuguesa.

334

Assunto Portugal (POC)

IASB Custo especfico;

Critrios de valorizao de sada de existncias Custo Mdio Ponderado; Critrio FIFO; ou Critrio LIFO. Custo especfico;

Custo Mdio Ponderado; ou Critrio FIFO.

4.4. Informao a divulgar sobre existncias A IAS 2 identifica um conjunto de informaes a divulgar sobre existncias nas demonstraes financeiras, o qual apresenta algumas diferenas relativamente informao exigida pela legislao portuguesa. Informao Portugal (POC) IASB No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados:

Informao a divulgar sobre existncias -

Critrios de valorimetria utilizados e mtodos de clculo das provises (nota 3);

Diferenas materialmente relevantes entre o custo das existncias, calculados de acordo com os critrios de valorimetria adoptados, e as quantias correspondentes aos respectivos preos de mercado (nota 19); e Valores globais das existncias que se encontram fora da entidade (nota 22); Desdobramento das contas de provises acumuladas e explicitao dos movimentos ocorridos no perodo (nota 34); Demonstrao do custo das mercadorias vendidas e das matrias consumidas (nota 41); Demonstrao da variao da produo e demonstrao do custo das vendas e das prestaes de servios (nota 42); Perdas e ganhos em existncias reconhecidos como custos e como proveitos do perodo (nota 46).

No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados Consolidado: Critrios de valorimetria utilizados e mtodos de clculo das provises (nota 23);

Diferenas materialmente relevantes entre o custo das existncias, calculados de acordo com os critrios de valorimetria adoptados, e as quantias correspondentes aos respectivos preos de mercado (nota 30); Polticas contabilsticas utilizadas na valorizao das existncias, incluindo o critrio de valorimetria adoptado; Valor contabilstico das existncias e sua decomposio, utilizando-se uma classificao apropriada para a entidade; Valor contabilstico das existncias valorizadas ao justo valor deduzido das despesas de venda; Valor das existncias reconhecidas como custo durante o perodo; Valor das perdas em existncias reconhecidas como custo no perodo; Valor das reverses de perdas em existncias reconhecidas no perodo; Circunstncias ou acontecimentos que conduziram reverso de perdas em existncias; e Valor contabilstico das existncias dadas como garantia de passivos.

Informao

Portugal (POC)

IASB

335

Informao a divulgar sobre existncias (continuao) Perdas e ganhos em existncias reconhecidos como custos e como proveitos do perodo (nota 45); e Desdobramento das contas de provises acumuladas e explicitao dos movimentos ocorridos no perodo (nota 46). .

IAS 7 - Demonstrao dos Fluxos de Caixa 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Principais conceitos 4.2. Apresentao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa 4.3. Apresentao de fluxos de caixa de situaes particulares 4.4. Informao a divulgar sobre a Demonstrao dos Fluxos de Caixa 1. Emisso e data de aplicao A IAS 7 Demonstrao dos Fluxos de Caixa foi emitida em 1992, em substituio da IAS 7 Demonstrao de Alteraes na Posio Financeira (1977). A IAS 7 aplicvel Demonstrao de Fluxos de Caixa dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 1994. 2. Objectivo O objectivo da IAS 7 o de exigir a prestao de informao sobre as alteraes histricas de caixa e seus equivalentes de uma entidade atravs da elaborao de uma Demonstrao dos Fluxos de Caixa, onde constem os fluxos de caixa classificados em operacionais, de investimento e de financiamento. Para tal, esta norma define um conjunto de conceitos fundamentais para a elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa, nomeadamente os conceitos de caixa, equivalentes a caixa, fluxos de caixa de actividades operacionais, de investimento e de financiamento. A IAS 7 identifica tambm a forma de apresentao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa e, em particular, dos fluxos das actividades operacionais, distinguindo entre o mtodo directo e indirecto. Por fim, a IAS 7 estabelece a forma de apresentao dos fluxos de caixa de situaes particulares como so a apresentao dos fluxos de caixa numa base lquida, os fluxos de caixa em moeda estrangeira, os juros e os dividendos recebidos e pagos, o imposto sobre o rendimento, os investimentos em filiais, associadas e empreendimentos conjuntos, as aquisies e alienaes de filiais e outras unidades empresariais e as transaces que no envolvem caixa. 3. mbito O mbito da IAS 7 definido fundamentalmente com base em trs aspectos, o tipo de demonstraes financeiras, o tipo de entidade e o perodo a que respeitam as demonstraes financeiras. Quanto ao primeiro, esta norma especfica a necessidade da sua aplicao apresentao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa, a qual parte integrante de um conjunto completo de demonstraes financeiras, quer individuais quer consolidadas, conforme o definido na IAS 1 (2003). Alm disso, esta norma aplicvel a todo o tipo de entidades, incluindo instituies financeiras e entidades similares. Por ltimo, e no que respeita ao perodo de prestao da informao, a IAS 7 aplicvel informao financeira anual e informao financeira intercalar, excepto se a entidade decidir prestar um conjunto condensado de demonstraes financeiras intercalares, situao em que dever aplicar a IAS 34 (1998). 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Principais conceitos A IAS 7 e a legislao portuguesa so, em geral, coincidentes no que respeita aos conceitos relacionados com a Demonstrao dos Fluxos de Caixa, apesar de por vezes no existir uma coincidncia total nos termos utilizados pelos dois normativos. Contudo, a IAS 7 inclui nos equivalentes a caixa investimentos que estejam sujeitos a um risco insignificantes de alteraes de valor, no especificando, ao contrrio do que se verifica no normativo nacional, que os investimentos tm que ter necessariamente um prazo mximo de trs meses a contar da data da sua constituio ou aquisio. Assunto Portugal (DC 14) IASB Conceito de caixa O numerrio; e Os depsitos bancrios imediatamente mobilizveis. Compreende: O dinheiro em caixa; e O dinheiro em depsitos ordem. Compreende:

336

Conceito de equivalentes a caixa

Compreende:

Os investimentos de curto prazo cuja converso em numerrio possa efectuar-se sem grandes riscos de alteraes de valor no prazo mximo de trs meses a contar da data da sua constituio ou aquisio; e Os outros depsitos. Compreende:

Inclui descobertos bancrios.

Os investimentos a curto prazo, com elevada liquidez que sejam facilmente convertveis em quantias conhecidas de caixa e que estejam sujeitos a um risco insignificante de alteraes de valor.

Os investimentos no tm que ter necessariamente um prazo mximo de trs meses a contar da data da sua constituio ou aquisio.

Assunto Portugal (DC 14) IASB Conceito de fluxos de caixa So as entradas em caixa (recebimentos) e as sadas de caixa (pagamentos) e seus equivalentes. So as entradas e sadas de caixa e seus equivalentes. Conceito de actividades operacionais So as que constituem o objecto das actividades da entidade e outras que no sejam de considerar como actividades de investimento ou de financiamento. So as actividades geradoras de rdito da entidade e outras actividades que no sejam de investimento ou de financiamento. Conceito de actividades de investimento Compreendem a aquisio e alienao de imobilizaes corpreas e incorpreas e aplicaes financeiras no consideradas como equivalentes a caixa. Compreendem a aquisio e alienao de activos a longo prazo e de outros investimentos no includos em equivalentes a caixa. Conceito de actividades de financiamento So as que resultam de alteraes na extenso e composio dos emprstimos obtidos e do capital prprio da entidade. So as actividades que tm como consequncia alteraes na dimenso e composio do capital prprio e nos emprstimos obtidos pela entidade. 4.2. Apresentao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa A IAS 7 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita forma de apresentao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa, apesar de no caso do normativo nacional se obrigar as entidades com valores mobilirios cotados a apresentar os fluxos das actividades operacionais pelo mtodo directo. Assunto Portugal (DC 14) IASB Apresentao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa Actividades operacionais; Actividades de investimento; e Actividades de financiamento. Actividades operacionais; Actividades de investimento; e Actividades de financiamento. Fluxos de caixa classificados por: Fluxos de caixa classificados por:

Assunto Portugal (DC 14) IASB

337

Apresentao de fluxos de caixa das actividades operacionais -

Pelo mtodo:

Directo ou indirecto, para as entidades que ultrapassem dois dos trs limites do art. 262 do CSC; e Directo, para as entidades com valores mobilirios cotados. Directo; ou Indirecto. Pelo mtodo:

Mtodo directo Divulgadas as principais componentes dos recebimentos de caixa e dos pagamentos de caixa, em termos brutos. Divulgadas as principais classes dos recebimentos e pagamentos de caixa. Mtodo indirecto O resultado lquido ajustado de forma a exclurem-se os efeitos de transaces que no sejam a dinheiro, acrscimos ou diferimentos relacionados com recebimentos ou pagamentos passados ou futuros e contas de proveitos ou custos relacionados com fluxos de caixa respeitantes s actividades de investimento ou de financiamento. O resultado lquido ajustado pelos efeitos de transaces que no sejam caixa, de diferimentos ou acrscimos e de proveitos e custos cujos fluxos de caixa sejam de classificar como fluxos de caixa das actividades de investimento e de financiamento. 4.3. Apresentao de fluxos de caixa de situaes particulares A IAS 7 e a legislao portuguesa so, em geral, coincidentes no que respeita a apresentao de fluxos de caixa de situaes particulares. Contudo, contrariamente legislao portuguesa, que exige que os recebimentos e pagamentos relacionados com as rubricas extraordinrias sejam classificados e divulgados separadamente no mbito de cada uma das actividades (operacionais, de investimento ou de financiamento), a IAS 7 no aborda a forma de apresentao de tais elementos. Este facto resulta da inexistncia do conceito de elemento extraordinrio no normativo internacional. Por ltimo, a IAS 7 permite que os juros e os dividendos pagos sejam classificados como fluxos de caixa das actividades operacionais ou de financiamento, ao contrrio do que se verifica em Portugal onde os juros e os dividendos pagos tm que ser classificados como fluxos de caixa das actividades de financiamento. De forma semelhante, a IAS 7 permite que os juros e os dividendos recebidos sejam classificados como fluxos de caixa das actividades operacionais ou de investimento, ao contrrio do que se verifica em Portugal onde os juros e os dividendos pagos tm que ser classificados como fluxos de caixa das actividades de investimento. Assunto Portugal (DC 14) IASB Fluxos de caixa numa base lquida Exemplos de situaes cujos fluxos de caixa podem ser apresentados numa base lquida: Recebimentos e pagamentos relacionados com impostos e taxas em que a entidade actua como responsvel pela liquidao, reteno e entrega das respectivas importncias; Recebimentos e pagamentos feitos por intermedirios de conta de outrem; Recebimentos e pagamentos relativos reforma e amortizao sistemtica de letras sacadas sobre clientes;

Recebimentos e pagamentos relativos renovao sistemtica de emprstimos obtidos e concedidos que no sejam de considerar como equivalentes a caixa. Fluxos de caixa provenientes das actividades operacionais, de investimento e de financiamento que podem ser apresentados numa base lquida: Recebimentos e pagamentos por conta de clientes quando os fluxos de caixa reflictam as actividades do cliente e no as da entidade; e Recebimentos e pagamentos de elementos cuja rotao seja rpida, as quantias elevadas e os vencimentos curtos.

Nas instituies financeiras podem ser apresentados numa base lquida os seguintes fluxos de caixa: Recebimentos e pagamentos provenientes da aceitao e reembolso de depsitos com uma data de maturidade fixa; Colocao de depsitos em, e o levantamento de depsitos de outras instituies financeiras; e Adiantamentos de caixa e emprstimos feitos a clientes e o reembolso desses adiantamentos e emprstimos.

338

Fluxos de caixa em moeda estrangeira Devem ser registados em euros, pela aplicao da taxa de cmbio data dos respectivos recebimentos ou pagamentos. Devem ser expressos na moeda de apresentao, pelo produto do valor em moeda estrangeira pela taxa de cmbio, na data do fluxo de caixa. Recebimentos e pagamentos relacionados com as rubricas extraordinrias Classificados e divulgados separadamente no mbito de cada uma das actividades (operacionais, de investimento ou de financiamento). No est definido no normativo internacional.

Assunto Portugal (DC 14) IASB Juros e dividendos pagos Devem ser classificados em fluxos de caixa de actividades de financiamento. classificados como fluxos de caixa de actividades operacionais ou de financiamento. Devem ser apresentados separadamente. Juros e dividendos recebidos Devem ser classificados como fluxos de caixa de actividades de investimento. Podem ser classificados como fluxos de caixa de actividades operacionais ou de investimento. Devem ser apresentados separadamente. Imposto sobre o rendimento Deve ser divulgado separadamente. Podem ser

Os fluxos de caixa relativos a impostos sobre o rendimento so classificados em actividades operacionais, excepto se puder ser especificamente identificado como actividade de financiamento ou de investimento. Deve ser divulgado separadamente. Os fluxos de caixa provenientes do imposto sobre o rendimento devem ser classificados como fluxos de caixa das actividades operacionais, a no ser que possam ser especificamente identificados com as actividades de financiamento e de investimento.

Investimentos em filiais, associadas e empreendimentos conjuntos Devem ser divulgadas, na Demonstrao dos Fluxos de Caixa, apenas as operaes que geram fluxos de caixa. Devem ser divulgadas apenas as operaes que geram fluxos de caixa Aquisies e alienaes de filiais e de outras unidades empresariais Devem ser apresentadas separadamente e classificadas como fluxos de caixa de actividades de investimento. Devem ser apresentadas separadamente. Transaces que no envolvem caixa dos Fluxos de Caixa. Excludas da Demonstrao dos Fluxos de Caixa. Excludas da Demonstrao

4.4. Informao a divulgar sobre a Demonstrao dos Fluxos de Caixa A IAS 7 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita informao obrigatria e recomendada a divulgar nas demonstraes financeiras, apesar de no existir uma coincidncia total nos termos utilizados pelos dois normativos. Assunto Portugal (DC 14) IASB Informao obrigatria sobre a Demonstrao dos Fluxos de Caixa Componentes de caixa e equivalentes a caixa e uma reconciliao dos montantes evidenciados na Demonstrao dos Fluxos de Caixa com as correspondentes rubricas do Balano; Montante dos saldos significativos de caixa e seus equivalentes que no estejam disponveis para utilizao pelo grupo; Operaes de investimento e de financiamento que no exijam a utilizao de caixa e seus equivalentes; Relativamente compra e alienao de filiais e outras actividades empresariais:

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Preo total da aquisio ou alienao; Parcela do preo que foi pago/recebido atravs de caixa ou seus equivalentes; Quantia de caixa e equivalentes a caixa existente na filial ou na actividade empresarial adquirida ou alienada; e Quantias dos activos e passivos adquiridos. Componentes de caixa e seus equivalentes; e

Quantia dos saldos significativos de caixa e seus equivalentes detidos pela entidade que no estejam disponveis para uso do grupo e respectivo comentrio do rgo de gesto.

Assunto Portugal (DC 14) IASB Informao recomendada sobre a Demonstrao dos Fluxos de Caixa posio financeira e liquidez da entidade; Informao necessria para a compreenso da

Divulgao separada de fluxos de caixa que representam aumentos na capacidade operacional e fluxos de caixa que sejam exigidos para manter a capacidade operacional; Fluxos de caixa por segmentos. Informao necessria para a compreenso da posio financeira e liquidez da entidade e respectivo comentrio do rgo de gesto; Divulgao separada de fluxos de caixa que representam aumentos na capacidade operacional e fluxos de caixa que sejam exigidos para manter a capacidade operacional; Fluxos de caixa por segmentos.

IAS 8 - Polticas Contabilsticas, Alteraes de Estimativas Contabilsticas e Erros 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Seleco e aplicao de polticas contabilsticas 4.2. Alteraes de polticas contabilsticas 4.3. Tratamento contabilstico das alteraes de polticas contabilsticas 4.3.1. Alteraes obrigatrias de polticas contabilsticas 4.3.2. Alteraes voluntrias de polticas contabilsticas 4.4. Tratamento contabilstico das alteraes de estimativas contabilsticas 4.5. Tratamento contabilstico das correces de erros 1. Emisso e data de aplicao A IAS 8 Polticas Contabilsticas, Alteraes das Estimativas Contabilsticas e Erros foi emitida em 2003, como resultado da reviso da IAS 8 Resultado Lquido do Perodo, Erros Fundamentais e Alteraes em Polticas Contabilsticas (1993), a qual, por sua vez, tinha surgido na sequncia da reviso da IAS 8 Elementos no Usuais e de Perodos Anteriores e Alteraes da Polticas Contabilsticas (1978). Esta norma aplicvel s demonstraes financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2005, se bem que o IASB recomende a sua aplicao antes desta data, sendo tal facto divulgado nas Notas. 2. Objectivo O objectivo da IAS 8 o de prescrever os critrios de seleco e de alterao das polticas contabilsticas e prescrever o tratamento contabilstico e as divulgaes das alteraes das polticas contabilsticas, das alteraes de estimativas contabilsticas e da correco de erros. Para tal, a IAS 8 define o conceito de polticas contabilsticas, especifica os critrios de seleco e aplicao das polticas contabilsticas que as entidades devem adoptar e identifica as situaes em que devem ou podem ocorrer alteraes das polticas contabilsticas. Alm disto, esta norma descreve o tratamento contabilstico das alteraes das polticas contabilsticas, das alteraes de estimativas e da correco de erros, identificando a informao sobre estes assuntos que deve ser divulgada nas Notas. 3. mbito O mbito da IAS 8 inclui dois assuntos fundamentais: A seleco, aplicao e alterao de polticas contabilsticas; e A contabilizao das alteraes das polticas contabilsticas, alteraes de estimativas contabilsticas e correces de erros.

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A IAS 8 no abrange: A contabilizao dos efeitos fiscais da correco de erros ou dos ajustamentos retrospectivos necessrios aplicao de uma nova poltica contabilstica, sendo este assunto abordado na IAS 12 (2000); A identificao da informao a divulgar sobre polticas contabilsticas, sendo este assunto abordado na IAS 1 (2003). 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Seleco e aplicao de polticas contabilsticas Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 8 define o conceito de poltica contabilstica e exige, como regra geral, a aplicao de polticas contabilsticas de forma consistente. Assunto Portugal IASB

Conceito de polticas contabilsticas No est definido no normativo nacional. Princpios especficos, bases, convenes, regras e prticas adoptadas por uma entidade na preparao e apresentao das demonstraes financeiras.

Assunto Portugal (DC 18) IASB Seleco de polticas contabilsticas seguinte hierarquia: O uso dos princpios contabilsticos geralmente aceites deve subordinar-se

Os constantes do Plano Oficial de Contabilidade; Os constantes nas Directrizes Contabilsticas;

Os divulgados nas normas internacionais de contabilidade emitidas pelo IASB. Se existir uma norma ou interpretao que identifique a poltica contabilstica a adoptar na contabilizao de uma transaco ou evento: adoptar essa norma ou interpretao. Se no existir norma ou interpretao que identifique a poltica contabilstica a adoptar na contabilizao de uma transaco ou evento: a entidade: Deve considerar: Outra norma ou interpretao relativa a assuntos similares ou relacionados; e Definies, critrios de reconhecimento e de valorizao da Estrutura Conceptual; e

Pode considerar: normas de outros organismos, literatura contabilstica e prticas da indstria aceites, desde que no contraditrias com as fontes anteriores. Aplicao de polticas contabilsticas contabilsticas de modo consistente (6). No est definido no normativo nacional. Regra geral: aplicar as polticas

Excepo: aplicar polticas contabilsticas diferentes, quando uma norma ou interpretao exija ou permita o agrupamento de elementos. 4.2. Alteraes de polticas contabilsticas A IAS 8 e a legislao portuguesa so coincidentes ao exigir, como regra geral, a aplicao das mesmas polticas contabilsticas ao longo dos vrios perodos contabilsticos. Porm, contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 8 identifica as situaes que podem motivar alteraes nas polticas contabilsticas e esclarece que certas situaes no podem ser consideradas alteraes de polticas contabilsticas. Assunto Portugal (POC) IASB

Alterao de polticas contabilsticas Regra geral: a entidade no deve alterar as suas polticas contabilsticas de um perodo para o outro (princpio da consistncia). Excepo: a entidade pode alterar as polticas contabilsticas em situaes no definidas no normativo nacional. a entidade no deve alterar as suas polticas contabilsticas de um perodo para o outro. Excepo: a entidade pode alterar as polticas contabilsticas nas situaes previstas no normativo do IASB. Regra geral:

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Situaes que podem motivar alteraes de polticas contabilsticas No esto definidas no normativo nacional. Alterao exigida por norma ou interpretao (alterao obrigatria); ou Alterao resulta na prestao de informao mais fivel e relevante sobre os efeitos das transaces e outros eventos na posio financeira, desempenho e fluxos de caixa da entidade (alterao voluntria). Situaes que no so alteraes de polticas contabilsticas No esto definidas no normativo nacional. Adopo de polticas contabilsticas relativas ao registo de transaces que pela primeira vez so consideradas relevantes, por ainda no terem ocorrido ou por terem sido, no passado, imateriais; Adopo de polticas contabilsticas relativas ao registo de operaes substancialmente diferentes das ocorridas anteriormente; e Alterao de polticas contabilsticas relativas ao registo de operaes cuja substncia foi alterada.

4.3. Tratamento contabilstico das alteraes de polticas contabilsticas 4.3.1. Alteraes obrigatrias de polticas contabilsticas Contrariamente legislao portuguesa, a IAS 8 identifica com clareza o procedimento a adoptar no tratamento contabilstico das alteraes obrigatrias de polticas contabilsticas. Assunto Portugal (POC) IASB

Tratamento contabilstico das alteraes obrigatrias de polticas contabilsticas Referir a alterao na nota 1 do Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados, se a alterao tiver efeitos materialmente relevantes; e Apresentar os efeitos das alteraes nas polticas contabilsticas, lquidos de impostos, em linha separada na Demonstrao dos Resultados por Funes (DC 20). Adoptar o regime transitrio, se uma norma ou interpretao tiver regime transitrio especfico; e Adoptar o tratamento contabilstico das alteraes voluntrias de polticas contabilsticas, se uma norma ou interpretao no tiver regime transitrio.

Assunto Portugal (POC)

IASB No Anexo ao Balano e Demonstrao

Informao a divulgar sobre as alteraes obrigatrias de polticas contabilsticas dos Resultados:

Indicao e justificao das disposies do POC que, em casos excepcionais tenham sido derrogadas, e dos respectivos efeitos nas demonstraes financeiras (nota 1); Indicao e comentrio das contas do Balano e da Demonstrao dos Resultados, cujos contedos no sejam comparveis com os do perodo anterior (nota 2). No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados Consolidado: Qualquer afastamento da aplicao das normas de consolidao feito para se obter a necessria imagem verdadeira e apropriada, com indicao das respectivas razes e dos seus efeitos no Balano consolidado e na Demonstrao dos Resultados consolidada (nota 9); Justificao dos casos excepcionais em que no se adoptou o princpio da consistncia, e avaliao dos seus efeitos no patrimnio, na situao financeira e nos resultados do conjunto de entidades includas na consolidao (nota 11); Indicao e comentrio das contas do Balano e da Demonstrao dos Resultados Consolidados, cujos contedos no sejam comparveis com os do perodo anterior (Nota 43). Nome da norma ou interpretao; Adopo do regime transitrio, descrio do mesmo e requisitos que podem vir a ter efeito em perodos futuros, se aplicvel; Natureza da alterao da poltica contabilstica;

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Valor do ajustamento de cada elemento afectado e resultados por aco bsico e diludo, para o perodo corrente e comparativo; Valor do ajustamento de perodos anteriores ao do comparativo; e

Circunstncias e perodo a partir do qual a nova poltica contabilstica foi aplicada, se impraticvel o tratamento retrospectivo. 4.3.2. Alteraes voluntrias de polticas contabilsticas Contrariamente legislao portuguesa, a IAS 8 identifica com clareza o procedimento a adoptar no tratamento contabilstico das alteraes voluntrias de polticas contabilsticas. Assunto Portugal (POC) IASB

Tratamento contabilstico das alteraes voluntrias de polticas contabilsticas Referir a alterao na nota 1 do Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados, se a alterao tiver efeitos materialmente relevantes; e Apresentar os efeitos das alteraes nas polticas contabilsticas, lquidos de impostos, em linha separada na Demonstrao dos Resultados por Funes (DC 20). Regra geral: adoptar um procedimento retrospectivo, que consiste em aplicar a nova poltica contabilstica a transaces ou eventos como se a nova poltica contabilstica tivesse sido desde sempre aplicada (ajustamentos reflectidos no capital prprio e alterao dos comparativos); Excepo: Se impraticvel determinar os efeitos de um perodo especfico: aplicar a nova poltica contabilstica aos valores contabilsticos dos activos ou passivos no incio do primeiro perodo em que praticvel a adopo do tratamento retrospectivo; ou Se impraticvel determinar os efeitos acumulados da alterao: ajustar comparativos de modo a aplicar a nova poltica contabilstica de forma prospectiva desde o primeiro perodo em que praticvel a adopo do tratamento retrospectivo.

Assunto Portugal (POC)

IASB No Anexo ao Balano e Demonstrao dos

Informao a divulgar sobre alteraes voluntrias de polticas contabilsticas Resultados:

Indicao e justificao das disposies do POC que, em casos excepcionais tenham sido derrogadas, e dos respectivos efeitos nas demonstraes financeiras (nota 1); Indicao e comentrio das contas do Balano e da Demonstrao dos Resultados, cujos contedos no sejam comparveis com os do perodo anterior (nota 2). No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados Consolidado: Qualquer afastamento da aplicao das normas de consolidao feito para se obter a necessria imagem verdadeira e apropriada, com indicao das respectivas razes e dos seus efeitos no Balano consolidado e na Demonstrao dos Resultados consolidada (nota 9); Justificao dos casos excepcionais em que no se adoptou o princpio da consistncia, e avaliao dos seus efeitos no patrimnio, na situao financeira e nos resultados do conjunto de entidades includas na consolidao (nota 11); Indicao e comentrio das contas do Balano e da Demonstrao dos Resultados Consolidados, cujos contedos no sejam comparveis com os do perodo anterior (Nota 43).Indicao e comentrio das contas do Balano e da Demonstrao dos Resultados Consolidados, cujos contedos no sejam comparveis com os do perodo anterior (nota 43). Natureza da alterao da poltica contabilstica; Justificao da adopo da nova poltica contabilstica; Valor do ajustamento de cada elemento afectado e resultados por aco bsico e diludo; Valor do ajustamento de perodos anteriores ao comparativo; e

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Circunstncias e perodo a partir do qual a nova poltica contabilstica foi aplicada, se impraticvel o tratamento retrospectivo. 4.4. Tratamento contabilstico das alteraes de estimativas contabilsticas A IAS 8 e a legislao portuguesa so coincidentes ao considerar que o efeito da alterao da estimativa deve ser includo no resultado do perodo. Porm, a IAS 8 especifica de forma mais pormenorizada: O conceito de alterao de estimativa contabilstica; e A informao a divulgar sobre a natureza e valor da alterao da estimativa contabilstica. Assunto Portugal (DC 8) IASB Conceito de alterao da estimativa contabilstica No est definido no normativo nacional. Alterao que ocorre devido ao aparecimento de novas informaes, experincia adicional ou ocorrncia de novos eventos. Tratamento contabilstico das alteraes de estimativas Incluir o efeito da alterao da estimativa nos respectivos custos e proveitos operacionais e financeiros ou, excepcionalmente, nas contas relativas a correces relativas a perodos anteriores (contas 69 ou 79). Incluir o efeito da alterao das estimativas contabilsticas no resultado do perodo, na mesma rubrica a que respeita a estimativa contabilstico: No perodo da alterao da estimativa, se a alterao afectar apenas aquele perodo; ou No perodo da alterao e em perodos futuros, se a alterao afectar ambos.

Informao a divulgar sobre as alteraes de estimativas No est definida no normativo nacional. Natureza e valor da alterao da estimativa, caso a alterao da estimativa tenha um efeito considerado material no perodo corrente ou se espera que venha a ter em perodos futuros; e Impossibilidade de quantificao do valor da alterao da estimativa de perodos futuros, caso tal se verifique.

4.5. Tratamento contabilstico das correces de erros Contrariamente legislao portuguesa, que distingue entre erros fundamentais e outros erros e identifica tratamentos contabilsticos diferentes para cada um deles, a IAS 8 define apenas o conceito de erro. Quanto ao tratamento contabilstico da correco de erros, a IAS 8 exige, como regra geral, que se adopte um tratamento retrospectivo, que se caracteriza por corrigir retrospectivamente o erro, reflectindo o efeito da correco em resultados retidos. Por seu lado, o normativo nacional estabelece que o efeito da correco de erros fundamentais deve ser reconhecido em resultados transitados e que a correco de outros erros deve afectar resultados do perodo. Assunto Portugal (DC 8) IASB Conceito de erros Erros fundamentais: erros que foram detectados no perodo corrente e que so de tal magnitude que as demonstraes financeiras de um ou mais perodos anteriores deixem de ser consideradas como credveis data da sua emisso. Outros erros: erros aritmticos, erros na aplicao de polticas contabilsticas, interpretao errada de factos, fraudes e negligncias, desde que no sejam materialmente relevantes. Omisses e incorreces nas demonstraes financeiras da entidade de um ou mais perodos resultantes da no utilizao ou da desadequada utilizao de informao fivel que: Estava disponvel quando as demonstraes financeiras daqueles perodos foram autorizadas para emisso; e

Se pode razoavelmente esperar que podia ter sido obtida e tida em ateno na preparao e apresentao das demonstraes financeiras. Tratamento contabilstico das correces de erros resultados transitados; Erros fundamentais: reconhecer o efeito da correco do erro em

Outros erros: incluir nos respectivos custos e proveitos operacionais e financeiros ou, excepcionalmente, nas contas relativas a correces relativas a perodos anteriores (contas 69 e 79). Regra geral: adoptar um procedimento retrospectivo, que consiste em corrigir o erro retrospectivamente nas primeiras demonstraes financeiras autorizadas para emisso aps a sua descoberta (alterar comparativos).

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Excepes: Se impraticvel determinar os efeitos de um perodo especfico: alterar os elementos de activos, passivos e capital prprio, do Balano de abertura, do primeiro perodo em que praticvel a aplicao do tratamento retrospectivo; ou Se impraticvel determinar os efeitos acumulados da alterao: ajustar os comparativos de modo a corrigir o erro de forma prospectiva desde o primeiro perodo em que a aplicao do tratamento retrospectivo praticvel.

Assunto Portugal (DC 8) IASB Informao a divulgar sobre as correces de erros No existem divulgaes especficas. Natureza do erro;

Valor do ajustamento de cada elemento afectado e resultados por aco bsico e diludo, para o perodo corrente e comparativo; Valor da correco do erro no incio do primeiro perodo apresentado; e Circunstncias e perodo a partir do qual o erro foi corrigido, se impraticvel o tratamento retrospectivo.

IAS 10 - Acontecimentos Posteriores Data do Balano (7) 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Definio e tipologia dos acontecimentos posteriores data do Balano 4.2. Tratamento contabilsticos dos acontecimentos posteriores data do Balano 4.3. Continuidade 4.4. Informao a divulgar sobre os acontecimentos posteriores data do Balano 1. Emisso e data de aplicao A IAS 10 Acontecimentos Posteriores Data do Balano foi emitida em 2003, como resultado da reviso da IAS 10 (1999), a qual, por sua vez, tinha surgido na sequncia da reviso da IAS 10 Contingncias e Acontecimentos que Ocorram Aps a Data do Balano (1978). Esta norma aplicvel s demonstraes financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2005, se bem que o IASB recomende a sua aplicao antes desta data, sendo tal facto divulgado nas Notas. 2. Objectivo O objectivo da IAS 10 o de prescrever quando que a entidade deve ajustar as suas demonstraes financeiras devido a acontecimentos posteriores data do Balano e as divulgaes que deve fazer sobre a data em que as demonstraes financeiras foram autorizadas para emisso e sobre os acontecimentos posteriores data do Balano. Para tal, a IAS 10 define o conceito de acontecimentos posterior data do Balano, classifica-os em acontecimentos que implicam ajustamentos e acontecimentos que no implicam ajustamentos. Alm disso, identifica o tratamento que deve ser adoptado na contabilizao dos acontecimentos posteriores data do Balano que implicam ajustamentos e dos acontecimentos posteriores data do Balano que no implicam ajustamentos. A IAS 10 identifica tambm a informao a divulgar, nomeadamente a que ser refere data de autorizao para a emisso das demonstraes financeiras, a actualizaes de informaes sobre condies existentes data do Balano e a acontecimentos posteriores data do Balano que no implicam ajustamentos. Por ltimo, a IAS 10 exige tambm que uma entidade no prepare as suas demonstraes financeiros de acordo com o pressuposto da continuidade caso tenham ocorrido acontecimentos posteriores data do Balano que indiquem que tal pressuposto no apropriado. 3. mbito A IAS 10 deve ser adoptada: Na contabilizao dos acontecimentos posteriores data do Balano; Na identificao do impacto que os acontecimentos posteriores data do Balano podem ter sobre a adopo do pressuposto da continuidade; e Na identificao da informao a divulgar sobre os acontecimentos posteriores data do Balano. 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Definio e tipologia dos acontecimentos posteriores data do Balano Assunto Portugal IASB

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Conceito de acontecimentos posteriores data do Balano No est definido no normativo nacional. Acontecimentos, favorveis ou desfavorveis, que ocorrem entre a data do Balano e a data de autorizao para a emisso das demonstraes financeiras. Tipologia de acontecimentos posteriores data do Balano No est definida no normativo nacional. Acontecimentos posteriores data do Balano que implicam ajustamentos: acontecimentos que proporcionam evidncia de condies existentes data do Balano; e Acontecimentos posteriores data do Balano que no implicam ajustamentos: acontecimentos que so indicativos de condies surgidas aps a data do Balano. 4.2. Tratamento contabilsticos dos acontecimentos posteriores data do Balano Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 10 identifica o tratamento contabilstico dos acontecimentos posteriores data do Balano que implicam ajustamentos e dos que no implicam ajustamentos e, alm disso, clarifica que os dividendos declarados aps a data do Balano no devem ser reconhecidos como passivo data do Balano. Assunto Portugal IASB Tratamento contabilstico dos acontecimentos posteriores data do Balano que implicam ajustamentos No est definido no normativo nacional (8). Efectuar ajustamentos aos valores reconhecidos nas demonstraes financeiras e divulgar os acontecimentos nas Notas. Tratamento contabilstico dos acontecimentos posteriores data do Balano que no implicam ajustamentos No est definido no normativo nacional. No efectuar ajustamentos aos valores reconhecidos nas demonstraes financeiras mas divulgar acontecimentos considerados significativos nas Notas. Tratamento contabilstico dos dividendos declarados aps a data do Balano reconhecer os dividendos declarados como passivo data do Balano. No est definido no normativo nacional. No

4.3. Continuidade Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 10 identifica as situaes em que no adequado adoptar o pressuposto da continuidade, devido ocorrncia de acontecimentos posteriores data do Balano, e descreve a informao a divulgar caso a entidade no adopte o pressuposto da continuidade. Assunto Portugal IASB Adopo do pressuposto da continuidade No est definido no normativo nacional, no que se refere sua aplicao a acontecimentos posteriores data do Balano. No deve ser adoptado caso o rgo de gesto conclua, aps a data do Balano, que tem a inteno de liquidar a entidade ou de cessar as suas actividades ou que no tem qualquer alternativa realista seno faz-lo.

Assunto Portugal IASB Informao a divulgar sobre a no adopo do pressuposto da continuidade No existem divulgaes especficas sobre este assunto. Declarao de que as demonstraes financeiras no esto preparadas de acordo com o pressuposto da continuidade; e Descrio das incertezas materiais relacionadas com eventos ou acontecimentos posteriores data do Balano e que podem questionar a capacidade da entidade se manter em continuidade. 4.4. Informao a divulgar sobre os acontecimentos posteriores data do Balano A IAS 10 identifica a informao a divulgar nas Notas sobre a data de autorizao para a emisso das demonstraes financeiras, a pessoa que autorizou a emisso, o poder dos accionistas para fazer emendas aps a emisso das demonstraes financeiras, as condies existentes data do Balano e sobre a natureza e estimativa do efeito financeiro de cada categoria material de acontecimentos posteriores data do Balano que no implicam ajustamentos. Por seu lado, a

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legislao portuguesa exige apenas que, no Relatrio de Gesto, sejam divulgados os factos relevantes ocorridos aps o termo do perodo. Assunto Portugal IASB Informao a divulgar sobre os acontecimentos posteriores data do Balano No est definido no normativo nacional. Notas: Data de autorizao para a emisso das demonstraes financeiras, pessoa que autorizou a emisso e poder dos accionistas para fazer emendas aps a emisso das demonstraes financeiras; Actualizao de informao sobre condies existentes data do Balano; Nas

Natureza e estimativa do efeito financeiro de cada categoria material de acontecimentos posteriores data do Balano que no implicam ajustamentos. IAS 11 - Contratos de Construo 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Conceito e tipologia dos contratos de construo 4.2. Combinao e segmentao de contratos de construo 4.3. Componentes dos rditos e dos custos de contratos de construo 4.4. Reconhecimento de rditos e de custos de contratos de construo 4.4.1. Mtodo da percentagem de acabamento 4.4.2. Mtodo do lucro nulo 4.4.3. Reconhecimento de perdas esperadas com contratos de construo 4.5. Informao a divulgar sobre contratos de construo 1. Emisso e data de aplicao A IAS 11 Contratos de Construo foi emitida em 1993, como resultado da reviso da IAS 11 Contabilizao de Contratos de Construo (1979). Esta norma aplicvel s demonstrao financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 1995. 2. Objectivo O objectivo da IAS 11 o de prescrever o tratamento contabilstico dos rditos e dos custos associados aos contratos de construo. Para tal, esta norma apresenta a definio e tipologia de contratos de construo e identifica os casos em que se deve proceder combinao e segmentao de contratos de construo para efeito do seu registo contabilstico. Seguidamente, indica as componentes que devem integrar os rditos e os custos de contratos de construo, assim como o procedimento a adoptar no seu reconhecimento na Demonstrao dos Resultados. Finalmente, esta norma indica a informao a divulgar nas demonstraes financeiras. 3. mbito A IAS 11 deve ser aplicada na contabilizao dos contratos de construo nas demonstraes financeiras da entidade que realiza a construo. 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Conceito e tipologia dos contratos de construo A IAS 11 e a DC 3 so coincidentes no que respeita ao conceito de contratos de construo, apesar de no existir uma coincidncia total nos termos utilizados pelos dois normativos. Por sua vez, o POC apresenta uma definio menos precisa mas que no entra em contradio com o disposto na IAS 11 e na DC 3. Quanto tipologia dos contratos de construo, a IAS 11 identifica dois tipos de contratos e apresenta a respectiva definio, contrariamente legislao portuguesa, que se limita a identificar, na DC 3, os dois tipos de contratos referidos no normativo do IASB. Assunto Portugal POC DC 3 IASB

Conceito de contratos de construo Actividade de carcter plurianual, designadamente construo de edifcios, estradas, barragens, pontes e navios. Contrato que respeita construo de uma obra ou de um conjunto de obras que constituam um projecto nico, tais como a construo de pontes, barragens, navios, edifcios e peas complexas de equipamento e cujas datas de incio e de concluso se situam em perodos contabilsticos diferentes. Contrato negociado especificamente para a construo de um activo ou de um conjunto de activos que esto relacionados ou dependentes no que respeita ao seu design, tecnologia e funo ou ao seu objectivo ou utilizao final.

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Tipologia de contratos de construo

No est definido.

Contratos de preo fixado; e

Contratos de preo como funo do custo. Contratos de preo fixado: contratos em que a entidade que realiza a construo acorda um preo fixo global para o contrato ou um preo fixo por unidade de output; e Contratos de preo como funo do custo: contratos em que a entidade que realiza a construo reembolsada pelos custos acordados ou de outra forma definidos, acrescido de uma percentagem destes custos ou de um valor fixo. 4.2. Combinao e segmentao de contratos de construo Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 11 identifica as situaes em que: Um conjunto de contratos de construo deve ser tratado, para efeitos contabilsticos, como um nico contrato; A construo de cada um dos activos compreendidos num nico contrato deve ser tratada, para efeitos contabilsticos, como um contrato de construo separado; e A construo de um activo adicional, por opo do cliente conforme previsto no contrato ou na sequncia de uma alterao do contrato inicial, deve ser tratada, para efeitos contabilsticos, como um contrato de construo separado. Assunto Portugal IASB Combinao de contratos de construo No est definido no normativo nacional. construo deve ser tratado como um nico contrato quando: O conjunto de contratos negociado como um todo; Um conjunto de contratos de

Os contratos esto de tal modo relacionados que, na prtica, constituem parte de um nico projecto com uma margem bruta global; e Os contratos so desenvolvidos em simultneo ou numa sequncia contnua.

Segmentao de contratos de construo No est definido no normativo nacional Se um nico contrato compreende vrios activos, a construo de cada um deles deve ser tratada como um contrato separado quando: Foram estabelecidos objectivos distintos para cada activo;

Cada activo foi sujeito a uma negociao separada e as duas partes tiveram a possibilidade de aceitar ou rejeitar a parte do contrato relacionada com aquele activo; e Conseguem-se identificar os custos e os rditos relativos a cada activo.

Assunto Portugal IASB Segmentao de contratos de construo (continuao) No est definido no normativo nacional. Se um contrato prev a possibilidade de contruo de um activo adicional, por opo do cliente, ou alterado para incluir a construo de um activo adicional, a construo desse activo deve ser tratada como um contrato de construo separado quando: O activo difere significativamente do activo ou activos abrangidos pelo contrato original no que respeita ao design, tecnologia ou funo; ou O preo do activo negociado sem ter em conta o preo definido para o contrato inicial.

4.3. Componentes dos rditos e dos custos de contratos de construo Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 11 identifica os elementos que devem integrar os rditos e os custos de um contrato de construo. Assunto Portugal IASB Componentes dos rditos de contratos de construo No est definido no normativo nacional Os rditos de contratos de construo devem compreender:

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O valor inicial acordado no contrato;

As alteraes no trabalho realizado, a pedido do cliente, os valores a cobrar como reembolso de despesas suportadas mas no includas no valor do contrato e o valor de incentivos a receber no caso de se alcanar ou ultrapassar um nvel de desempenho pr-definido, at ao ponto em que seja provvel que resultem em rditos cujo valor possa ser determinado de modo fivel.

Assunto Portugal IASB Componentes dos custos de contratos de construo contrato de construo devem compreender: No est definido no normativo nacional. (9) Os custos de um

Custos directamente relacionados com o contrato, nomeadamente: Despesas com mo-de-obra e com materiais utilizados na construo; e Amortizao dos activos fixos tangveis utilizados no mbito do contrato;

Custos atribuveis actividade do contrato em geral e que possam ser imputados ao contrato em particular, nomeadamente: Seguros; Despesas de concepo e assistncia tcnica que no estejam directamente relacionados com o contrato; e Gastos gerais de construo; e Outros custos imputveis ao cliente, de acordo com o estabelecido no contrato.

4.4. Reconhecimento de rditos e de custos de contratos de construo Contrariamente legislao portuguesa, que permite a escolha entre dois mtodos, o da percentagem de acabamento e o do contrato completado, se bem que a DC 3 apresente uma restrio possibilidade de utilizar o primeiro, a IAS 11 exige a utilizao do mtodo da percentagem de acabamento, como regra geral, e do mtodo do lucro nulo, nas situaes excepcionais em que no seja possvel estimar o desfecho do contrato de modo fivel, mas sendo provvel a recuperao dos custos suportados at data. Alm disso, a IAS 11 especifica ainda as situaes em que possvel estimar o desfecho do contrato de modo fivel, referindo em separado os contratos de preo fixado e os contratos de preo como funo do custo. Assunto Portugal POC DC 3 IASB Mtodo da percentagem de acabamento; ou

Reconhecimento de rditos e de custos de contratos de construo

Mtodo do contrato completado. Mtodo da percentagem de acabamento, se for possvel estabelecer estimativas fiveis; ou Mtodo da percentagem de acabamento, quando o desfecho do contrato

Mtodo do contrato completado se consegue estimar de modo fivel; e

Mtodo do lucro nulo, quando o desfecho do contrato no se consegue estimar de modo fivel, mas sendo provvel a recuperao dos custos suportados.

Assunto Portugal IASB

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Condies para que o desfecho do contrato se consiga determinar de modo fivel No aplicvel. Contrato de preo fixado: O valor dos rditos consegue determinar-se de modo fivel; provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a entidade;

possvel estimar de modo fivel, na data do Balano, os custos a suportar para completar o contrato e o actual grau de acabamento; e Os custos atribuveis ao contrato podem ser claramente identificados e determinados com fiabilidade de tal modo que os custos suportados at data possam ser comparados com estimativas anteriores. Contrato de preo como funo do custo: provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a entidade; e Os custos atribuveis ao contrato podem ser claramente identificados e determinados com fiabilidade.

4.4.1. Mtodo da percentagem de acabamento A IAS 11 e a DC 3 so coincidentes na forma como caracterizam o mtodo da percentagem de acabamento. Contudo, a IAS 11 indica vrias formas possveis de determinao do grau de acabamento, contrariamente DC 3, que se limita a exigir um dos procedimentos permitidos pelo normativo do IASB. Assunto Portugal (DC 3) IASB Caracterizao do mtodo da percentagem de acabamento Os rditos so reconhecidos medida em que a obra contratada progride, atribuindo-se a cada perodo contabilstico o resultado correspondente ao grau de acabamento. Os rditos e os custos do contrato so reconhecidos na Demonstrao dos Resultados com base no grau de acabamento da obra contratada na data do Balano. Assim, os rditos, custos e resultados atribuveis proporo do trabalho realizado durante o perodo so reconhecidos nesse mesmo perodo. Determinao do grau de acabamento Com base na relao entre os custos incorridos at data e a soma desses custos com os custos estimados para completar a obra. Pela utilizao do mtodo que permite medir de modo fivel o trabalho realizado. Consoante a natureza do contrato, o mtodo poder ser um dos seguintes: Proporo dos custos incorridos at data sobre os custos totais estimados; Estudos sobre o trabalho realizado; ou Concluso de uma parte do trabalho. 4.4.2. Mtodo do lucro nulo A IAS 11 apresenta a caracterizao do mtodo do lucro nulo, contrariamente legislao portuguesa, que no prev a utilizao deste mtodo. O mtodo o lucro nulo, previsto apenas na IAS 11, difere do mtodo do contrato completado, uma vez que: O mtodo do lucro nulo se caracteriza pelo reconhecimento dos custos do contrato de construo na Demonstrao dos Resultados no perodo em que ocorrem, contrariamente ao mtodo do contrato completado, que se caracteriza pelo reconhecimento daqueles valores no activo, sob a designao de existncias, at concluso da construo; e O mtodo do lucro nulo se caracteriza pelo reconhecimento dos rditos do contrato de construo medida em que a obra progride, contrariamente ao mtodo do contrato completado, que se caracteriza pelo reconhecimento dos rditos apenas quando a obra estiver concluda. Assunto Portugal IASB Caracterizao do mtodo do lucro nulo No aplicvel. Os rditos so reconhecidos na Demonstrao dos Resultados medida em que a obra progride e devero igualar os custos suportados;

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Os custos suportados so reconhecidos na Demonstrao dos Resultados no perodo em que ocorrem. 4.4.3. Reconhecimento de perdas esperadas com contratos de construo A IAS 11 e a DC 3 so coincidentes ao exigir o reconhecimento das perdas esperadas com contratos de construo. Assunto Portugal (DC 3) IASB Reconhecimento de perdas esperadas com contratos de construo Como provises para perdas previsveis decorrentes da realizao do contrato, no final de cada perodo contabilstico, independentemente do mtodo adoptado. Como custo do perodo, quando for provvel que os custos totais do contrato excedam os rditos totais. 4.5. Informao a divulgar sobre contratos de construo A IAS 11 identifica um conjunto de informaes a divulgar sobre contratos de construo nas demonstraes financeiras, o qual mais completo do que o conjunto de informaes exigido pela legislao portuguesa. Assunto Portugal (DC 3) IASB Informao a divulgar sobre contratos de construo No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados: Valor dos custos e dos rditos dos contratos de construo em curso que j tiverem contribudo para a determinao de resultados (nota 48); e Quantias recebidas e a receber relativamente aos contratos de construo em curso (nota 48). Valor dos rditos associados a contratos de construo reconhecidos no perodo;

Mtodos utilizados na determinao dos rditos reconhecidos no perodo; Mtodos utilizados na determinao do grau de acabamento dos contratos em curso; Para os contratos em curso na data do balano: Os custos incorridos e os resultados reconhecidos at data; O valor dos adiantamentos recebidos; e O valor das retenes. Apresentao no activo do valor bruto devido pelos clientes na sequncia de contratos de construo; e Apresentao no passivo do valor bruto devido aos clientes na sequncia de contratos de construo.

IAS 12 - Impostos Sobre o Rendimento 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Tratamento contabilstico dos impostos correntes 4.1.1. Conceito de impostos correntes 4.1.2. Reconhecimento de impostos correntes 4.1.3. Valorizao de impostos correntes 4.2. Tratamento contabilstico dos impostos diferidos 4.2.1. Tratamento contabilsticos dos passivos por impostos diferidos 4.2.1.1. Conceito de passivos por impostos diferidos 4.2.1.2. Critrio de reconhecimento de passivos por impostos diferidos 4.2.1.3. Reconhecimento de passivos por impostos diferidos 4.2.1.4. Valorizao de passivos por impostos diferidos 4.2.2. Tratamento contabilsticos dos activos por impostos diferidos 4.2.2.1. Conceito de activos por impostos diferidos 4.2.2.2. Critrio de reconhecimento de activos por impostos diferidos 4.2.2.3. Reconhecimento de activos por impostos diferidos

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4.2.2.4. Valorizao de activos por impostos diferidos 4.3. Situaes especficas 4.4. Informao a divulgar sobre impostos sobre o rendimento 1. Emisso e data de aplicao A IAS 12 Impostos Sobre o Rendimento foi emitida em 2000, na sequncia da reviso da IAS 12 Contabilizao de Impostos Sobre o Rendimento (1979). Esta norma aplicvel s demonstraes financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2001. 2. Objectivo O objectivo da IAS 12 o de prescrever o tratamento contabilstico dos impostos sobre o rendimento, bem como a sua apresentao e a informao que deve ser divulgada. Esta norma exige a contabilizao dos efeitos fiscais de forma consistente com a contabilizao dos eventos e transaces com eles relacionadas, o que implica que os impostos sobre o rendimento possam ser reconhecidos em resultados, atravs da Demonstrao dos Resultados, ou no capital prprio, atravs da Demonstrao das Alteraes no Capital Prprio. Adicionalmente, a IAS 12 identifica o tratamento contabilstico dos activos por impostos diferidos provenientes de perdas fiscais ou de crditos fiscais no utilizados, a apresentao dos impostos sobre o rendimento nas demonstraes financeiras, nomeadamente no Balano e na Demonstrao dos Resultados, e a informao a divulgar sobre os impostos sobre o rendimento nas demonstraes financeiras. 3. mbito A IAS 12 deve ser aplicada na contabilizao de impostos sobre o rendimento os quais incluem todos os impostos no pas e os impostos no estrangeiro que se baseiem em lucros tributveis. Contudo, no se insere no mbito desta norma: O tratamento contabilstico dos subsdios, os quais se encontram contemplados na IAS 20 (2001). Porm, a IAS 12 aborda o tratamento contabilstico das diferenas temporrias que possam surgir dos subsdios; O tratamento contabilstico dos crditos fiscais ao investimento. Porm, a IAS 12 aborda o tratamento contabilstico das diferenas temporrias que possam surgir dos investimentos. 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Tratamento contabilstico dos impostos correntes 4.1.1. Conceito de impostos correntes A IAS 12 e a legislao nacional so coincidentes no que respeita ao conceito de impostos correntes. Assunto Portugal IASB POC DC 28 Conceito de impostos correntes Valor estimado para o imposto que incidir sobre os resultados corrigidos para efeitos fiscais. Imposto que se estima venha a ser liquidado, em sede de imposto sobre o rendimento, com referncia matria colectvel do perodo. Valor a pagar ou a recuperar de impostos sobre o rendimento respeitantes ao lucro tributvel ou perda tributvel, respectivamente, de um perodo. 4.1.2. Reconhecimento de impostos correntes A IAS 12 e a legislao nacional so coincidentes no que respeita ao reconhecimento de impostos correntes no Balano. Porm, contrariamente ao normativo internacional e DC 28 que exigem o reconhecimento em resultados apenas do imposto corrente relativo s componentes do resultado, o POC estabelece que, na Demonstrao dos Resultados, deve ser evidenciado o valor total do imposto corrente. Assunto Portugal IASB POC DC 28 Reconhecimento de impostos correntes no Balano Os impostos correntes devem ser reconhecidos, no Balano, como passivos ou activos (conta 24). Os impostos correntes devem ser reconhecidos, no Balano, geralmente como passivos ou, eventualmente, como activo, caso a quantia entregue atravs de pagamentos por conta ou retenes na fonte, exceder o imposto corrente (conta 24). Os impostos correntes devem ser reconhecidos, no Balano, como passivos por impostos correntes (passivo corrente), se no estiverem pagos, ou como activos por impostos correntes (activo corrente), se a quantia paga exceder a quantia devida.

Assunto Portugal IASB POC DC 28 Reconhecimento de impostos correntes na Demonstrao dos Resultados Os impostos correntes devem ser reconhecidos, na Demonstrao de Resultados, como custos ou proveitos (conta 86). Os impostos correntes devem ser reconhecidos, na Demonstrao de Resultados, como custos ou proveitos (conta 86.1 Imposto corrente). Os impostos correntes devem ser reconhecidos, na Demonstrao de Resultados, como custos ou proveitos, excepto se o imposto for originado por:

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Transaces ou eventos que devam ser reconhecidos no capital prprio; Concentraes de negcios que sejam aquisies.

4.1.3. Valorizao de impostos correntes A IAS 12 e a legislao nacional so coincidentes no que respeita valorizao de impostos correntes. Assunto Portugal IASB POC DC 28 Valorizao de impostos correntes Pelo valor do imposto calculada com base na matria colectvel estimada deduzido dos pagamentos efectuados e das retenes na fonte. Pelo valor que se espera seja paga ou recebida, tendo em conta os pagamentos e recebimentos de impostos correntes e o registo da estimativa do imposto a liquidar, efectuada com base na legislao fiscal vigente. Pelo valor que se espera que seja paga ou recuperada, utilizando as taxas fiscais que tenham sido decretadas ou substancialmente decretadas data do Balano. 4.2. Tratamento contabilstico dos impostos diferidos 4.2.1. Tratamento contabilsticos dos passivos por impostos diferidos 4.2.1.1. Conceito de passivos por impostos diferidos A IAS 12 e a DC 28 so coincidentes no que respeita ao conceito de passivo por impostos diferidos. Porm, no POC no est definido o conceito de passivo por impostos diferidos. Assunto Portugal IASB POC DC 28 Conceito de passivos por impostos diferidos No est definido. perodos futuros, relativa a diferenas temporrias tributveis. Valor de imposto sobre o rendimento, a pagar em

Diferenas temporrias tributveis: diferenas de que iro resultar valores tributveis na determinao do resultado fiscal de perodos futuros, quando os correspondentes activos e passivos se extinguirem. Valor do imposto sobre o rendimento, a pagar em perodos futuros, relativo a diferenas temporrias tributveis. Diferenas temporrias tributveis: diferenas de que iro resultar valores tributveis na determinao do resultado fiscal de perodos futuros, quando os correspondentes activos e passivos se extinguirem. 4.2.1.2. Critrio de reconhecimento de passivos por impostos diferidos A IAS 12 e a DC 28 so coincidentes no que respeita ao critrio de reconhecimento de passivos por impostos diferidos. Porm, no POC no est definido o critrio de reconhecimento de passivos por impostos diferidos. Assunto Portugal IASB POC DC 28 Critrio de reconhecimento de passivos por impostos diferidos No est definido. Os passivos por impostos diferidos devem ser reconhecidos para todas as diferenas temporrias tributveis, excepto quando provenham de: Trespasse, cujas as amortizaes no sejam fiscalmente dedutveis; ou

Reconhecimento inicial de um activo ou passivo numa transaco que no seja uma concentrao de empresas ou que, no momento da transaco, no afecte nem o resultado contabilstico nem o resultado fiscal. Os passivos por impostos diferidos devem ser reconhecidos para todas as diferenas temporrias tributveis, excepto quando provenham de: Trespasse, cujas as amortizaes no sejam fiscalmente dedutveis; ou

Reconhecimento inicial de um activo ou passivo numa transaco que no seja uma concentrao de empresa ou que no momento da transaco no afecte nem o resultado contabilstico nem o resultado fiscal.

4.2.1.3. Reconhecimento de passivos por impostos diferidos A IAS 12 e a DC 28 so coincidentes no que respeita ao reconhecimento de passivos por impostos diferidos. Porm, no POC no est definido o reconhecimento de passivos por impostos diferidos. Assunto Portugal IASB POC DC 28

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Reconhecimento de passivos por impostos diferidos no Balano No est definido. Os passivos por impostos diferidos devem ser reconhecidos, no Balano, como passivos (conta 27.62) ou na respectiva rubrica do capital prprio. Os passivos por impostos diferidos devem ser reconhecidos, no Balano, como passivos no correntes ou na respectiva rubrica de capital prprio. Reconhecimento de passivos por impostos diferidos na Demonstrao dos Resultados No est definido. Os passivos por impostos diferidos devem ser reconhecidos, na Demonstrao dos Resultados, como proveitos ou custos, na parte relacionada com os componentes do resultado lquido (conta 86.2). Os passivos por impostos diferidos devem ser reconhecidos, na Demonstrao dos Resultados, como proveitos ou custos, excepto se o imposto for originado por: Transaces ou eventos que devam ser reconhecidos no capital prprio; Reconhecimento inicial do goodwill.

4.2.1.4. Valorizao de passivos por impostos diferidos A IAS 12 e a DC 28 so coincidentes no que respeita valorizao de passivos por impostos diferidos. Porm, no POC no est definido o conceito de passivos por impostos diferidos. Assunto Portugal IASB POC DC 28 Valorizao de passivos por impostos diferidos No est definido. Pelo valor no descontado calculado com base na utilizao das taxas tributrias aprovadas para os perodos em que se prev venham a reverter as subjacentes diferenas temporrias tributveis e deve reflectir as consequncias fiscais. Pelo valor no descontado do efeito fiscal das diferenas temporrias tributveis, calculada com base nas taxas de tributao que se espera sejam aplicveis nos perodos em que os activos sero realizados ou os passivos liquidados e deve reflectir as consequncias fiscais. 4.2.2. Tratamento contabilsticos dos activos por impostos diferidos 4.2.2.1. Conceito de activos por impostos diferidos A IAS 12 e a DC 28 so coincidentes no que respeita ao conceito de activos por impostos diferidos. Porm, no POC no est definido o conceito de activos por impostos diferidos. Assunto Portugal IASB POC DC 28 Conceito de activos por impostos diferidos No est definido. perodos futuros, relativas a: Diferenas temporrias dedutveis; Reporte de prejuzos fiscais no utilizados; e Valor de impostos sobre o rendimento, a recuperar em

Reporte de benefcios fiscais no utilizados. Valor do imposto sobre o rendimento, a recuperar em perodos futuros, relativo a: Reporte de prejuzos fiscais no utilizados; Reporte de benefcios fiscais no utilizados; Diferenas temporrias dedutveis.

Diferenas temporrias dedutveis: diferenas de que iro resultar quantias dedutveis na determinao do resultado fiscal de perodos futuros, quando os correspondentes activos e passivos se extinguirem. 4.2.2.2. Critrio de reconhecimento de activos por impostos diferidos A IAS 12 e a DC 28 so coincidentes no que respeita ao critrio de reconhecimento de activos por impostos diferidos. Porm, no POC no est definido o critrio de reconhecimento de activos por impostos diferidos. Assunto Portugal IASB POC DC 28

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Critrio de reconhecimento de activos por impostos diferidos No est definido. Os activos por impostos diferidos devem ser reconhecidos para todas as diferenas temporrias dedutveis, desde que se espere que venham a existir lucros fiscais no futuro que possibilitem a recuperao dessas diferenas, excepto quando provenham de: Trespasse negativo; ou

Reconhecimento inicial de um activo ou passivo numa transaco que no seja uma concentrao de empresa ou que no momento da transaco no afecte nem o resultado contabilstico nem o resultado fiscal. Os activos por impostos diferidos devem ser reconhecidos relativos a todas as diferenas temporrias tributveis, excepto quando provenham do reconhecimento inicial: De uma transaco que no seja uma concentrao de negcios; e Na data de transaco, no afecta nem o resultado contabilstico nem o resultado fiscal.

4.2.2.3. Reconhecimento de activos por impostos diferidos A IAS 12 e a DC 28 so coincidentes no que respeita ao reconhecimento de activos por impostos diferidos. Porm, no POC no est definido o reconhecimento de activos por impostos diferidos. Assunto Portugal IASB POC DC 28 Reconhecimento de activos por impostos diferidos no Balano No est definido. Os activos por impostos diferidos devem ser reconhecidos, no Balano, como passivos (conta 27.62) ou na respectiva rubrica do capital prprio. Os activos por impostos diferidos devem ser reconhecidos, no Balano, como activos no correntes ou na respectiva rubrica de capital prprio. Reconhecimento de passivos por impostos diferidos na Demonstrao dos Resultados No est definido. Os activos por impostos diferidos devem ser reconhecidos, na Demonstrao dos Resultados, como proveitos ou custos, na parte relacionada com os componentes do resultado lquido (conta 86.2). Os activos por impostos diferidos devem ser reconhecidos, na Demonstrao dos Resultados, como proveitos ou custos, excepto se o imposto for originado por: Transaces ou eventos que devam ser reconhecidos no capital prprio; Concentraes de negcios que sejam aquisies.

4.2.2.4. Valorizao de activos por impostos diferidos A IAS 12 e a DC 28 so coincidentes no que respeita valorizao de activo por impostos diferidos. Porm, no POC no est definido o conceito de passivo por impostos diferidos. Assunto Portugal IASB POC DC 28 Valorizao de activos por impostos diferidos No est definido. Pelo valor no descontada calculada com base na utilizao das taxas tributrias aprovadas para os perodos em que se prev venham a reverter as subjacentes diferenas temporrias dedutveis e deve reflectir as consequncias fiscais. Pelo valor no descontada do efeito fiscal das diferenas temporrias dedutveis, calculada com base nas taxas de tributao que se espera sejam aplicveis nos perodos em que os activos sero realizados ou os passivos liquidados e deve reflectir as consequncias fiscais dos mesmos. 4.3. Situaes especficas A IAS 12 e a DC 28 so, em geral, coincidentes no que respeita ao tratamento contabilstico do imposto de determinadas situaes especficas, nomeadamente, dos activos valorizados ao justo valor, do reconhecimento inicial de activos e passivos e dos investimentos em subsidirias, associadas e em empreendimentos conjuntos. Porm, o POC omisso relativamente a estes assuntos. Assunto Portugal IASB POC DC 28 Activos valorizados ao justo valor No est definido. Os activos valorizados ao justo valor originam o reconhecimento de passivos por impostos diferidos. A reverso do passivo por impostos diferidos ocorrer por efeito da realizao da reserva de reavaliao, quer pela amortizao do imobilizado quer por alienao.

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Apenas especifica as reavaliaes de activos. Os activos valorizados ao justo valor originam o reconhecimento de activos ou passivos por impostos diferidos sempre que o valor reavaliado do activo seja diferente da sua base tributvel, mesmo que a entidade no tenha a inteno de vender o activo ou o efeito fiscal das mais valias seja diferido se o valor for reinvestido em activos semelhantes. Reconhecimento inicial de activos ou passivos No est definido. O reconhecimento inicial de activos ou passivos no implica o reconhecimento de activos ou passivos por impostos diferidos excepto se: Se tratar de uma concentrao de negcios; ou

Se a transaco afectar o resultado contabilstico ou o fiscal. O reconhecimento inicial de activos ou passivos no implica o reconhecimento de activos ou passivos por impostos diferidos excepto se: Se tratar de uma concentrao de negcios; ou Se a transaco afectar o resultado contabilstico ou o fiscal.

Assunto Portugal IASB POC DC 28 Investimentos em filiais, associadas e em empreendimentos conjuntos No est definido. Os investimentos em filiais, associadas e empreendimentos conjuntos implicam o reconhecimento de um passivo por impostos diferidos para todas as diferenas temporrias tributveis, excepto se se verificarem simultaneamente as seguintes condies: A entidade me controlar a tempestividade da reverso da diferena temporria; e For provvel que esta diferena no reverta num futuro prximo.

Os investimentos em filiais, associadas e empreendimentos conjuntos implicam o reconhecimento de um activo por impostos diferidos para todas as diferenas temporrias dedutveis se: For provvel que as diferenas revertam num futuro previsvel; e

Se forem esperados resultados fiscais futuros que compensem as mesmas diferenas. Os investimentos em filiais, associadas e empreendimentos conjuntos implicam o reconhecimento de um passivo por impostos diferidos para todas as diferenas temporrias tributveis, excepto se se verificarem cumulativamente as seguintes condies: A entidade me no controlar a tempestividade da reverso da diferena temporria; e For provvel que a diferena no reverta num futuro previsvel.

Os investimentos em filiais, associadas e empreendimentos conjuntos implicam o reconhecimento de um activo por impostos diferidos para todas as diferenas temporrias dedutveis se: As diferenas reverterem num futuro previsvel; e Se forem esperados resultados fiscais futuros que compensem as diferenas.

4.4. Informao a divulgar sobre impostos sobre o rendimento A IAS 12 e a DC 28 so, em geral, coincidentes no que respeita informao sobre os impostos sobre o rendimento que deve ser divulgada. Assunto Portugal IASB POC DC 28 Informao a divulgar No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados:

Indicao das situaes que afectem significativamente os impostos futuros (nota 6).

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Indicao de em que medida o resultado do perodo foi afectado com vista a obter vantagens fiscais (nota 5). Discriminao das dvidas includas na conta 24 Estado e Outros Entes Pblicos em situao de mora (nota 28).

No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados consolidado: Montantes dos ajustamentos de valor dos activos compreendidos na consolidao que tenham sido objecto de amortizaes e de provises extraordinrias, feitas exclusivamente para fins fiscais, indicando os motivos que os justificaram (nota 29); No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados (nota 6): Reconciliao do imposto do exerccio e do imposto corrente; Decomposio dos activos e passivos por impostos diferidos por tipo de diferena data do Balano; Decomposio dos impostos relativos a resultados lquidos do exerccio, reservas livre e resultados transitados; Decomposio das reavaliaes e reconhecimentos iniciais de activos e passivos e outras variaes;

Relacionamento entre gastos (proveitos) de impostos e o resultado contabilstico e outras variaes patrimoniais (evidenciando a taxa efectiva mdia); Principais componentes do custo ou proveito com imposto;

Valor agregado do imposto corrente e diferido relativo aos elementos do capital prprio; Explicao da relao entre o resultado fiscal e o contabilstico; Explicao da alterao na taxa de imposto aplicvel comparada com a de perodos anteriores;

Valor das diferenas temporrias dedutveis, prejuzos e crditos fiscais no reconhecidos como activos por impostos diferidos;

Assunto Portugal IASB POC DC 28 Informao a divulgar (continuao) Diferena entre os impostos imputados demonstrao consolidada dos resultados do perodo e dos perodos anteriores e os impostos j pagos e a pagar relativamente a esses perodos, desde que essa diferena seja materialmente relevante para a determinao dos impostos futuros (nota 38). Fundamentalmente atravs de quadros: Explicao de alteraes na taxa de imposto aplicvel em relao com a do perodo contabilstico anterior;

Valor agregado das diferenas temporrias associadas com investimentos em filiais, sucursais e associadas e interesses em empreendimentos conjuntos, em relao s quais no tenham sido reconhecidos passivos por impostos diferidos; Com respeito a unidades operacionais descontinuadas, o imposto sobre o rendimento relacionados com: Ganho ou perda da descontinuao; e

Resultado do perodo respeitante s actividades correntes da unidade operacional descontinuada, juntamente com as quantias correspondentes de cada perodo anterior apresentado; Valor agregado das diferenas temporrias associadas a investimentos em filiais, associadas e empreendimentos conjuntos no reconhecidas como passivos por impostos diferidos; Valor dos activos e passivos por impostos diferidos reconhecidos no Balano e do proveito ou custo por impostos diferido reconhecido na demonstrao dos resultados, para cada tipo de diferena temporria e para cada prejuzo ou crdito fiscal; Valor e evidncias que suportam o reconhecimento de activos por impostos diferidos.

Assunto Portugal IASB

357

POC

DC 28 Valor de um activo por impostos diferidos e a natureza das provas que suportam o seu

Informao a divulgar (continuao) reconhecimento;

Quaisquer efeitos significativos dessas alteraes nos seus activos e passivos por impostos correntes e diferidos que resultem de alteraes nas taxas de impostos ou da legislao fiscal que sejam decretadas ou anunciadas aps a data do Balano. IAS 14 - Relato por Segmentos 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Conceito de segmentos de negcio e de segmentos geogrficos 4.2. Identificao dos segmentos de negcio e dos segmentos geogrficos da entidade 4.3. Identificao dos formatos de informao financeira por segmentos principal e secundrio 4.4. Identificao dos segmentos a divulgar no formato principal 4.5. Polticas contabilsticas a utilizar na preparao de informao financeira por segmentos 4.6. Informao financeira por segmentos a divulgar no formato principal 4.6. Informao financeira por segmentos a divulgar no formato secundrio 4.7. Outras divulgaes 1. Emisso e data de aplicao A IAS 14 Relato por Segmentos foi emitida em 1997, como resultado da reviso da IAS 14 Relato de Informao Financeira por Segmentos (1981), depois de reformatada em 1994. Esta norma aplicvel s demonstrao financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Julho de 1998. 2. Objectivo O objectivo da IAS 14 o de estabelecer princpios para a divulgao de informao financeira por segmentos que ajudem os utilizadores das demonstraes financeiras a compreender melhor o desempenho da entidade no passado, a avaliar melhor os riscos e retornos da entidade e a efectuar um juzo de valor sobre a entidade como um todo de um modo mais fundamentado. Para tal, esta norma apresenta os conceitos de segmento de negcio e de segmento geogrfico e especifica como identificar os segmentos de negcio e geogrficos de uma entidade. Alm disso, determina com identificar os formatos de informao financeira por segmentos principal e secundrio, assim como os segmentos a divulgar no formato principal. Finalmente, esta norma indica as polticas contabilsticas a utilizar na preparao da informao financeira por segmentos e apresenta o conjunto de informao a divulgar nas demonstraes financeiras. 3. mbito A IAS 14 deve ser aplicada a conjuntos completos de demonstraes financeiras preparados em conformidade com as normas do IASB e apresentados por: Entidades com valores mobilirios negociados em bolsa e entidades em processo de admisso dos seus valores mobilirios negociao em bolsa; e Restantes entidades que preparam as suas demonstraes financeiras em conformidade com as normas do IASB e divulgam voluntariamente informao financeira por segmentos. Uma entidade que apresente, em conjunto, demonstraes financeiras consolidadas e demonstraes financeiras separadas, s ter de apresentar informao financeira por segmentos relativa s demonstraes financeiras consolidadas. 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Conceito de segmentos de negcio e de segmentos geogrficos A IAS 14 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita ao conceito de segmentos de negcio e de segmentos geogrficos. Assunto Portugal (DC 27) IASB Conceito de segmentos de negcio Segmentos de negcio: componentes distinguveis de uma entidade destinadas a proporcionar produtos ou servios individualizados, ou um grupo de produtos ou servios relacionados, sujeitos a riscos e retornos que sejam diferentes dos de outros segmentos de negcio. Factores a considerar na determinao de produtos e servios relacionados: Natureza dos produtos ou servios e do processo produtivo; Clientes a que se destinam os produtos ou servios; Procedimentos utilizados na distribuio dos produtos ou na prestao dos servios; e

358

Natureza do enquadramento regulador, se aplicvel. Segmentos de negcio: componentes distinguveis de uma entidade destinadas a proporcionar produtos ou servios individualizados, ou um grupo de produtos ou servios relacionados, sujeitos a riscos e retornos que sejam diferentes dos de outros segmentos de negcio. Factores a considerar na determinao de produtos e servios relacionados: Natureza dos produtos ou servios e do processo produtivo; Clientes a que se destinam os produtos ou servios; Procedimentos utilizados na distribuio dos produtos ou na prestao dos servios; e Natureza do enquadramento regulador, se aplicvel.

Conceito de segmentos geogrficos Segmentos geogrficos: componentes distinguveis de uma entidade destinadas a fornecer produtos ou servios num espao econmico especfico, sujeitos a riscos e retornos diferentes dos de outros segmentos. Segmentos geogrficos: componentes distinguveis de uma entidade destinadas a fornecer produtos ou servios num espao econmico especfico, sujeitos a riscos e retornos diferentes dos de outros segmentos.

Assunto Portugal (DC 27) IASB Conceito de segmentos geogrficos (continuao) Factores a considerar na identificao de segmentos geogrficos:

Semelhana das condies econmicas e polticas; Relao entre as unidades operacionais actuando em diferentes reas geogrficas; Proximidade das unidades operacionais; Riscos especiais associados a unidades actuando numa determinada rea; Regulamentao sobre o controlo da divisa; e Risco cambial. Factores a considerar na identificao de segmentos geogrficos:

Semelhana das condies econmicas e polticas; Relao entre as unidades operacionais actuando em diferentes reas geogrficas; Proximidade das unidades operacionais; Riscos especiais associados a unidades actuando numa determinada rea; Regulamentao sobre o controlo da divisa; e Risco cambial.

4.2. Identificao dos segmentos de negcio e dos segmentos geogrficos da entidade A IAS 14 e a legislao portuguesa so coincidentes ao exigir, como regra geral, a identificao dos segmentos de negcio e dos segmentos geogrficos da entidade informativa como as unidades organizacionais cuja informao apresentada administrao. Porm, a IAS 14 especifica como identificar os segmentos nas situaes particulares em que a estrutura organizacional e o sistema de informao interno no evidenciem uma segmentao por rea de negcio nem por rea geogrfica. Assunto Portugal (DC 27) IASB Identificao dos segmentos de negcio e dos segmentos geogrficos da entidade Unidades organizacionais cuja informao apresentada administrao para efeito da avaliao do desempenho e para a tomada de decises. Regra geral: unidades organizacionais cuja informao apresentada administrao para efeito da avaliao do desempenho passado da unidade e para tomar decises acerca de futuras afectaes de recursos;

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Assunto Portugal (DC 27) IASB Identificao dos segmentos de negcio e dos segmentos geogrficos da entidade (continuao) Excepo: identificar os segmentos de negcio e os segmentos geogrficos propositadamente para efeito de apresentao de informao financeira por segmentos, quando a estrutura organizacional e o sistema de informao interno no evidenciam uma segmentao por rea de negcio nem por rea geogrfica. 4.3. Identificao dos formatos de informao financeira por segmentos principal e secundrio A IAS 14 e a legislao portuguesa so coincidentes ao exigir a identificao de uma categoria de segmentos como principal e da outra como secundria, assim como na indicao do procedimento a adoptar para este efeito. Assunto Portugal (DC 27) IASB Formatos de informao financeira por segmentos Definir uma das categorias de segmentos como principal e a outra como secundria. Definir uma das categorias de segmentos como principal e a outra como secundria. Critrio a utilizar na determinao do formato principal e do formato secundrio Critrio: origem e natureza dominante dos riscos e retornos; Formato principal por rea de negcio e formato secundrio por rea geogrfica quando os riscos e retornos da entidade so predominantemente afectados por diferenas nos seus produtos e servios; Formato principal por rea geogrfica e formato secundrio por rea de negcio quando os riscos e retornos da entidade so predominantemente afectados pelo facto da entidade operar em reas geogrficas diferentes. Critrio: origem e natureza dominante dos riscos e retornos; Formato principal por rea de negcio e formato secundrio por rea geogrfica quando os riscos e retornos da entidade so predominantemente afectados por diferenas nos seus produtos e servios; Formato principal por rea geogrfica e formato secundrio por rea de negcio quando os riscos e retornos da entidade so predominantemente afectados pelo facto da entidade operar em reas geogrficas diferentes.

Assunto Portugal (DC 27) IASB Fonte da informao a utilizar na determinao do formato principal e do formato secundrio organizacional e sistema de informao interno. Excepes: Considerar a segmentao por rea de negcio como a principal, quando os riscos e retornos da entidade so fortemente afectados quer por diferenas nas reas de negcios quer por diferenas nas reas geogrficas, evidenciado por uma abordagem matricial no sistema de informao interno; e Analisar os riscos e retornos da entidade quando a estrutura organizacional e o sistema de informao interno no evidenciam uma segmentao por rea de negcio nem por rea geogrfica, a no ser que a entidade opte por apresentar informao matricial. Regra geral: estrutura organizacional e sistema de informao interno. Excepes: Considerar a segmentao por rea de negcio como a principal, quando os riscos e retornos da entidade so fortemente afectados quer por diferenas nas reas de negcios quer por diferenas nas reas geogrficas, evidenciado por uma abordagem matricial no sistema de informao interno; e Analisar os riscos e retornos da entidade quando a estrutura organizacional e o sistema de informao interno no evidenciam uma segmentao por rea de negcio nem por rea geogrfica, a no ser que a entidade opte por apresentar informao matricial. Regra geral: estrutura

360

4.4. Identificao dos segmentos a divulgar no formato principal A IAS 14 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita identificao dos segmentos a divulgar no formato principal, com excepo do seguinte: A IAS 14 identifica o procedimento a adoptar quando o sistema de informao interno trata actividades integradas verticalmente como segmentos de negcio separados, contrariamente ao que se verifica no normativo nacional; e A IAS 14 especifica como tratar os segmentos que no ultrapassam o limiar quantitativo, contrariamente ao que se verifica no normativo nacional. Assunto Portugal (DC 27) IASB Combinao de segmentos semelhantes Se existirem segmentos cuja informao apresentada administrao substancialmente semelhantes, a entidade poder proceder sua combinao num s segmento. Se existirem segmentos cuja informao apresentada administrao substancialmente semelhantes, a entidade poder proceder sua combinao num s segmento.

Assunto Portugal (DC 27) IASB Combinao de segmentos de negcio que desenvolvem actividades integradas verticalmente No est definido no normativo nacional. Se o sistema de informao interno tratar actividades integradas verticalmente como segmentos de negcio separados, a entidade dever: Apresent-los como segmentos separados, preferencialmente; ou Combinar o segmento vendedor com o(s) segmento(s) comprador(es), se houver uma base razovel para o fazer; ou

Tratar o segmento vendedor como um elemento de reconciliao no imputado, se no houver uma base razovel para combinar o segmento vendedor com o(s) segmento(s) comprador(es). Segmentos a divulgar no formato principal Os segmentos que ultrapassam o limiar quantitativo devem ser tratados como segmentos a divulgar; Os rditos externos totais atribuveis a segmentos a divulgar tm que constituir pelo menos 75% dos rditos totais da entidade. Os segmentos que ultrapassam o limiar quantitativo devem ser tratados como segmentos a divulgar; Os segmentos que no ultrapassam o limiar quantitativo podem ser: Tratados como segmentos a divulgar; Combinados com outro(s) segmento(s) a divulgar; ou

Tratados como elementos de reconciliao no imputados, se o valor total dos rditos com o exterior atribuveis aos segmentos a divulgar for igual ou superior a 75% dos rditos totais da entidade.

Assunto Portugal (DC 27) IASB Limiar quantitativo Um segmento ultrapassa o limiar quantitativo quando:

Os seus rditos provenientes de vendas a clientes externos e de transaces com outros segmentos representam pelo menos 10% dos rditos totais, externos e internos, de todos os segmentos; Os seus resultados, positivos ou negativos, representam pelo menos 10% dos resultados de todos os segmentos com resultado positivo ou de todos os segmentos com resultado negativo, aquele que tiver maior valor absoluto; ou Os seus activos representam pelo menos 10% do total dos activos de todos os segmentos. ultrapassa o limiar quantitativo quando: Um segmento

Os seus rditos provenientes de vendas a clientes externos e de transaces com outros segmentos so iguais ou superiores a 10% dos rditos totais, externos e internos, de todos os segmentos;

361

Os seus resultados, positivos ou negativos, so iguais ou superiores a 10% dos resultados de todos os segmentos com resultado positivo ou de todos os segmentos com resultado negativo, aquele que tiver maior valor absoluto; ou Os seus activos so iguais ou superiores a 10% do total dos activos de todos os segmentos.

4.5. Polticas contabilsticas a utilizar na preparao de informao financeira por segmentos A IAS 14 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita identificao das polticas contabilsticas a utilizar na preparao de informao financeira por segmentos. Assunto Portugal (DC 27) IASB Polticas contabilsticas a utilizar na preparao de informao financeira por segmentos As polticas contabilsticas adoptadas na preparao e apresentao das demonstraes financeiras a que se refere a informao financeira por segmentos. Os activos utilizados conjuntamente por dois ou mais segmentos devem ser imputados a cada um deles se os respectivos rditos e custos tambm o forem. As polticas contabilsticas adoptadas na preparao e apresentao das demonstraes financeiras a que se refere a informao financeira por segmentos. Os activos utilizados conjuntamente por dois ou mais segmentos devem ser imputados a cada um deles se os respectivos rditos e custos tambm o forem. 4.6. Informao financeira por segmentos a divulgar no formato principal A IAS 14 e a legislao portuguesa so, em geral, coincidentes no que respeita identificao da informao a divulgar sobre cada segmento objecto de divulgao no formato principal. Assunto Portugal (DC 27) IASB Informao obrigatria a divulgar para cada segmento objecto de divulgao no formato principal. (10)

Rditos do segmento, evidenciando separadamente os provenientes de vendas a clientes externos e os provenientes de transaces com outros segmentos; Resultado lquido do segmento; Valor contabilstico dos activos do segmento; Passivos do segmento; Investimento do perodo em activos fixos tangveis e em activos intangveis do segmento;

Amortizao de activos do segmento includas no resultado do segmento; Custos significativos do segmento que no impliquem desembolsos;

Parte do resultado lquido do segmento que corresponde quota parte da entidade nos resultados das participadas valorizadas pelo mtodo de equivalncia patrimonial, se praticamente todas as operaes das participadas se enquadrarem no mbito do segmento, assim como o valor das respectivas participaes; Rditos do segmento, evidenciando separadamente os provenientes de vendas a clientes externos e os provenientes de transaces com outros segmentos; Resultado do segmento; Valor contabilstico dos activos do segmento;

362

Passivos do segmento;

Investimento do perodo em activos do segmento que se espera que sejam utilizados durante mais do que um perodo contabilstico; Amortizao de activos do segmento includas no resultado do segmento; Custos significativos do segmento que no impliquem desembolsos e que foram includos no resultado do segmento;

Parte do resultado do segmento que corresponde quota parte da entidade nos resultados das participadas valorizadas pelo mtodo de equivalncia patrimonial, se praticamente todas as operaes das participadas se enquadrarem no mbito do segmento, assim como o valor das respectivas participaes; e

Assunto Portugal (DC 27) IASB Informao obrigatria a divulgar para cada segmento objecto de divulgao no formato principal (continuao) Reconciliao entre a informao divulgada por segmentos e a informao agregada nas demonstraes financeiras; e Natureza e quantia de quaisquer rubricas de rditos e custos cuja dimenso, natureza ou incidncia seja relevante para explicar o desempenho do segmento. Reconciliao entre a informao divulgada por segmentos e a informao agregada nas demonstraes financeiras. Informao encorajada a divulgar para cada segmento objecto de divulgao no formato principal No est definido no normativo nacional. Natureza e quantia de quaisquer rubricas de rditos e custos cuja dimenso, natureza ou incidncia seja relevante para explicar o desempenho do segmento. 4.6. Informao financeira por segmentos a divulgar no formato secundrio A IAS 14 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita identificao da informao a divulgar sobre cada segmento objecto de divulgao no formato secundrio. Assunto Portugal (DC 27) IASB Informao a divulgar para cada segmento objecto de divulgao no formato secundrio normativo nacional. Recomendado: informao igual ao formato principal; Exigido: conjunto mnimo de informaes. Conjunto mnimo de informaes divulgar para cada segmento secundrio quando o formato principal por rea de negcio Rditos do segmento relativos a vendas a clientes externos para cada segmento geogrfico em funo da localizao dos clientes cujos rditos relativos a vendas a clientes externos so iguais ou superiores a 10% dos rditos totais da entidade; Rditos do segmento relativos a vendas a clientes externos para cada segmento geogrfico em funo da localizao dos clientes cujos rditos relativos a vendas a clientes externos so iguais ou superiores a 10% dos rditos totais da entidade; No est definido no

Assunto Portugal (DC 27) IASB Conjunto mnimo de informaes divulgar para cada segmento secundrio quando o formato principal por rea de negcio (continuao) Valor contabilstico dos activos do segmento para cada segmento geogrfico em funo da localizao dos activos cujos activos so iguais ou superiores a 10% dos activos totais da entidade; e Investimento do perodo em activos do segmento que se espera que sejam utilizados durante mais do que um perodo contabilstico para cada segmento geogrfico cujos activos so iguais ou superiores a 10% dos activos totais da entidade. Valor contabilstico dos activos do segmento para cada segmento geogrfico em funo da localizao dos activos cujos activos so iguais ou superiores a 10% dos activos de todos os segmentos geogrficos; e

363

Investimento do perodo em activos do segmento que se espera que sejam utilizados durante mais do que um perodo contabilstico para cada segmento geogrfico em funo da localizao dos activos cujos activos so iguais ou superiores a 10% dos activos totais. Conjunto mnimo de informaes a divulgar para cada segmento secundrio quando o formato principal por rea geogrfica em funo da localizao dos clientes Rditos do segmento relativos a vendas a clientes externos para cada segmento de negcio cujos rditos relativos a vendas a clientes externos so iguais ou superiores a 10% dos rditos totais da entidade ou cujos activos so iguais ou superiores a 10% dos activos totais da entidade; Valor contabilstico dos activos do segmento para cada segmento de negcio e para cada segmento geogrfico em funo da localizao dos activos cujos rditos relativos a vendas a clientes externos so iguais ou superiores a 10% dos rditos totais da entidade ou cujos activos so iguais ou superiores a 10% dos activos totais da entidade; e Investimento do perodo em activos fixos tangveis e em activos intangveis do segmento para cada segmento de negcio e para cada segmento geogrfico em funo da localizao dos activos cujos rditos relativos a vendas a clientes externos so iguais ou superiores a 10% dos rditos totais da entidade ou cujos activos so iguais ou superiores a 10% dos activos totais da entidade. Rditos do segmento relativos a vendas a clientes externos para cada segmento de negcio cujos rditos relativos a vendas a clientes externos so iguais ou superiores a 10% dos rditos totais da entidade ou cujos activos so iguais ou superiores a 10% dos activos de todos os segmentos de negcio; Valor contabilstico dos activos do segmento para cada segmento de negcio e para cada segmento geogrfico em funo da localizao dos activos cujos rditos relativos a vendas a clientes externos so iguais ou superiores a 10% dos rditos totais da entidade ou cujos activos so iguais ou superiores a 10% dos activos de todos os segmentos de negcio; e Investimento do perodo em activos do segmento que se espera que sejam utilizados durante mais do que um perodo contabilstico para cada segmento de negcio e para cada segmento geogrfico em funo da localizao dos activos cujos rditos relativos a vendas a clientes externos so iguais ou superiores a 10% dos rditos totais da entidade ou cujos activos so iguais ou superiores a 10% dos activos de todos os segmentos de negcio.

Assunto Portugal (DC 27) IASB Conjunto mnimo de informaes a divulgar para cada segmento secundrio quando o formato principal por rea geogrfica em funo da localizao dos activos Rditos do segmento relativos a vendas a clientes externos para cada segmento de negcio cujos rditos relativos a vendas a clientes externos so iguais ou superiores a 10% dos rditos totais da entidade ou cujos activos so iguais ou superiores a 10% dos activos totais da entidade e para cada segmento geogrfico em funo da localizao dos clientes cujos rditos relativos a vendas a clientes externos so iguais ou superiores a 10% dos rditos totais da entidade; Valor contabilstico dos activos do segmento para cada segmento de negcio cujos rditos relativos a vendas a clientes externos so iguais ou superiores a 10% dos rditos totais da entidade ou cujos activos so iguais ou superiores a 10% dos activos totais da entidade; e Investimento do perodo em activos do segmento que se espera que sejam utilizados durante mais do que um perodo contabilstico para cada segmento de negcio cujos rditos relativos a vendas a clientes externos so iguais ou superiores a 10% dos rditos totais da entidade ou cujos activos so iguais ou superiores a 10% dos activos totais da entidade. Rditos do segmento relativos a vendas a clientes externos para cada segmento de negcio cujos rditos relativos a vendas a clientes externos so iguais ou superiores a 10% dos rditos totais da entidade ou cujos activos so iguais ou superiores a 10% dos activos de todos os segmentos de negcio e para cada segmento geogrfico em funo da localizao dos clientes cujos rditos relativos a vendas a clientes externos so iguais ou superiores a 10% dos rditos totais da entidade; Valor contabilstico dos activos do segmento para cada segmento de negcio cujos rditos relativos a vendas a clientes externos so iguais ou superiores a 10% dos rditos totais da entidade ou cujos activos so iguais ou superiores a 10% dos activos de todos os segmentos de negcio; e Investimento do perodo em activos do segmento que se espera que sejam utilizados durante mais do que um perodo contabilstico para cada segmento de negcio cujos rditos relativos a vendas a clientes externos so iguais ou superiores a 10% dos rditos totais da entidade ou cujos activos so iguais ou superiores a 10% dos activos de todos os segmentos de negcio. 4.7. Outras divulgaes

364

A IAS 14 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita informao adicional a divulgar no mbito da informao financeira por segmentos, com excepo da divulgao sobre segmentos de negcio que desenvolvem actividades integradas verticalmente, prevista na IAS 14 mas no na legislao portuguesa. Assunto Portugal (DC 27) IASB Outras divulgaes qualquer alterao nos mesmos; Preos de transferncia utilizados na valorizao das transaces entre segmentos e

Alteraes nas polticas contabilsticas utilizadas na preparao da informao financeira por segmentos que tenham um efeito materialmente relevante na mesma; e Tipo de produtos ou servios includos em cada segmento de negcio divulgado e composio de cada segmento geogrfico divulgado. Preos de transferncia utilizados na valorizao das transaces entre segmentos e qualquer alterao nos mesmos; Alteraes nas polticas contabilsticas utilizadas na preparao da informao financeira por segmentos que tenham um efeito materialmente relevante na mesma; Tipo de produtos ou servios includos em cada segmento de negcio divulgado e composio de cada segmento geogrfico divulgado; e Segmentos cuja informao apresentada administrao no divulgados porque os seus rditos resultam maioritariamente de transaces com outros segmentos, mas cujos rditos provenientes de vendas a clientes externos so iguais ou superiores a dos rditos totais da entidade provenientes de vendas com clientes externos: Existncia desta situao; Rditos provenientes de vendas a clientes externos; e Rditos provenientes de transaces com outros segmentos.

IAS 16 - Activos Fixos Tangveis (11) 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Conceito de activos fixos tangveis 4.2. Critrio de reconhecimento de activos fixos tangveis 4.3. Valorizao de activos fixos tangveis na data de reconhecimento 4.4. Valorizao subsequente de activos fixos tangveis 4.4.1. Modelo do custo 4.4.2. Modelo do justo valor 4.4. Eliminao de activos fixos tangveis 4.5. Informao a divulgar sobre activos fixos tangveis 1. Emisso e data de aplicao A IAS 16 Activos Fixos Tangveis foi emitida em 2003, como resultado da reviso da IAS 16 (1998), a qual, por sua vez, tinha surgido na sequncia da reviso da IAS 16 (1993), que resultou da reviso da IAS 16 Contabilizao de Propriedades Instalaes e Equipamentos (1982). Esta norma aplicvel s demonstrao financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2005, se bem que o IASB recomende a sua aplicao antes desta data, sendo tal facto divulgado nas Notas. 2. Objectivo O objectivo da IAS 16 o de prescrever o tratamento contabilstico de activos fixos tangveis de modo a que os utilizadores das demonstraes financeiras possam ter acesso a informao sobre os investimentos da entidade em activos fixos tangveis, assim como as alteraes nestes investimentos. Para tal, esta norma apresenta a definio de activos fixos tangveis e o respectivo critrio de reconhecimento no Balano. Alm disso, identifica o procedimento a adoptar na valorizao na data de reconhecimento e na valorizao subsequente de activos fixos tangveis, onde se enquadra a revalorizao, as amortizaes e a imparidade. Finalmente, esta norma aborda a questo da eliminao destes elementos do Balano e identifica a informao a divulgar nas demonstraes financeiras. 3. mbito A IAS 16 deve ser aplicada na contabilizao de activos fixos tangveis, excepto: Quando outra norma exige ou permite um tratamento contabilstico diferente, o que se verifica, por exemplo: Nas propriedades classificadas como propriedades de investimentos, cujo tratamento contabilstico deve obedecer ao disposto na IAS 40 (2000);

365

Nos activos fixos tangveis adquiridos no mbito de uma concentrao de negcios, cuja valorizao inicial deve obedecer ao disposto na IFRS 3 (2004); e Nos activos fixos tangveis classificados como detidos para venda, cujo tratamento contabilstico deve obedecer ao disposto na IFRS 5 (2004); Activos biolgicos relacionados com a actividade agrcola; e Reservas minerais como petrleo, gs natural e recursos no regenerativos similares. 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Conceito de activos fixos tangveis A IAS 16 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita ao conceito de activos fixos tangveis, apesar de no existir uma coincidncia total nos termos utilizados pelos dois normativos. Assunto Portugal (POC) IASB

Conceito de activos fixos tangveis (12) Imobilizados tangveis, mveis ou imveis, que a empresa utiliza na sua actividade operacional, que no se destinam a ser vendidos ou transformados, com carcter de permanncia superior a um ano. Elementos tangveis que: So detidos para utilizao na produo ou fornecimento de produtos ou servios, para arrendar a terceiros ou para fins administrativos; e Espera-se que sejam utilizados durante mais do que um perodo contabilstico.

4.2. Critrio de reconhecimento de activos fixos tangveis Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 16 identifica o critrio de reconhecimento de activos fixos tangveis e esclarece como proceder sua aplicao ao caso especfico das despesas posteriores aquisio ou construo de activos fixos tangveis. Assunto Portugal IASB Critrio de reconhecimento de activos fixos tangveis No est definido no normativo nacional. activos fixos tangveis devem ser reconhecidas no activo quando: As despesas suportadas com

For provvel que fluam para a entidade os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao activo; e O seu custo possa ser determinado de modo fivel.

Este critrio deve ser aplicado s despesas suportadas com activos fixos tangveis, na data em que as mesmas ocorrem, nomeadamente despesas: Para adquirir ou construir activos fixos tangveis; Para adicionar ou substituir uma parte de activos fixos tangveis; e Para adicionar um servio a activos fixos tangveis. No

Aplicao do critrio de reconhecimento de activos fixos tangveis s despesas posteriores aquisio ou construo est definido no normativo nacional. Despesas de reparao e manuteno do dia a dia: custo do perodo;

Substituio de partes de activos fixos tangveis: capitalizar quando se cumpre o critrio de reconhecimento, aps eliminar o valor contabilstico das partes substitudas; Inspeces peridicas: capitalizar quando se cumpre o critrio de reconhecimento, aps eliminar o respectivo valor contabilstico. 4.3. Valorizao de activos fixos tangveis na data de reconhecimento A IAS 16 e a legislao portuguesa so coincidentes ao exigir a valorizao dos activos fixos tangveis na data de reconhecimento pelo respectivo custo. Porm, a IAS 16 especifica de forma mais pormenorizada como apurar o custo dos activos fixos tangveis, nomeadamente: Salienta a necessidade de incluir a estimativa inicial das despesas de desmontagem e remoo do activo fixo tangvel e recuperao do local onde o mesmo est localizado; Especifica como determinar o preo de compra em alguns casos particulares; e Indica exemplos de despesas adicionais a incluir e a excluir do custo dos activos fixos tangveis.

366

Assunto Portugal (POC)

IASB Pelo custo de aquisio ou de produo. Pelo custo.

Valorizao de activos fixos tangveis na data de reconhecimento

Definio de custo de activos fixos tangveis Custo de aquisio: soma do respectivo preo de compra com os gastos suportados directa ou indirectamente para colocar o bem no seu estado e local actual. Custo de produo: soma dos custos das matrias-primas e outros materiais directos consumidos, da mo-de-obra directa, dos custos industriais variveis e dos custos industriais fixos necessariamente suportados para produzir e colocar o bem no estado e local em que se encontra. Custo: quantia em dinheiro ou seu equivalente pago ou justo valor de outra compensao entregue para adquirir o activo na data da sua aquisio ou construo ou, quando aplicvel, valor atribudo ao activo no momento do reconhecimento inicial de acordo com o exigido noutra norma. Aquela quantia inclui: Preo de compra, incluindo taxas aduaneiras e impostos no recuperveis, depois de deduzir algum desconto de quantidade; Despesas adicionais directamente atribuveis colocao do activo na localizao e condio necessrias para que o activo seja capaz de operar nos termos pretendidos pela gesto; e Estimativa inicial das despesas de desmontagem e remoo do activo fixo tangvel e recuperao do local onde o mesmo est localizado, independentemente da obrigao surgir na data de aquisio ou como consequncia da utilizao do bem durante um perodo especfico com um propsito diferente da produo de existncias.

Assunto Portugal (POC)

IASB

Preo de compra de activos fixos tangveis (aquisio a crdito) No est definido no normativo nacional. Quando o pagamento diferido para alm das condies normais de crdito, o preo de compra ser o preo equivalente ao preo a pronto pagamento, sendo a diferena reconhecida como um custo financeiro, a no ser que seja capitalizada segundo a IAS 23. Preo de compra de activos fixos tangveis (troca de activos) No est definido no normativo nacional. Justo valor, regra geral; e Valor contabilstico do activo entregue, quando: A troca no em substncia uma transaco comercial; ou No possvel determinar de modo fivel o justo valor nem do activo recebido nem do activo que foi entregue. No est definido no normativo nacional. Valor do activo recebido:

Despesas adicionais a incluir no custo de activos fixos tangveis Preparao das infra-estruturas; Recepo e manipulao; Instalao de equipamentos; Honorrios a profissionais;

Benefcios de empregados resultantes directamente da aquisio ou construo do activo; e

Despesas suportadas para testar se o activo est a funcionar adequadamente, deduzido do valor lquido que possa resultar da venda de alguns bens produzidos enquanto o activo estava a ser colocado na sua localizao e condio.

Assunto Portugal (POC)

IASB

367

Despesas adicionais a excluir do custo de activos fixos tangveis Administrao e outros gastos gerais; Abertura de novas fbricas; Introduo de um novo produto ou servio no mercado;

Custos de administrao geral.

Desenvolvimento de um negcio numa nova localizao ou com uma nova classe de clientes;

Despesas suportadas enquanto o bem capaz de operar nos termos pretendidos pela gesto ainda no est a ser utilizado ou est a operar abaixo da sua capacidade; Perdas operacionais iniciais, como as que ocorrem enquanto a procura dos produtos ainda reduzida; e Despesas de reorganizao de parte ou de todas as operaes da entidade.

4.4. Valorizao subsequente de activos fixos tangveis A IAS 16 permite que a valorizao subsequente de cada classe de activos fixos tangveis se realize atravs do modelo do custo ou de um modelo de revalorizao que designamos por modelo do justo valor. Por seu lado, a legislao portuguesa exige, no POC, a adopo do modelo do custo e contempla, na DC 16, a possibilidade de se adoptar um modelo de revalorizao, a escolher entre o modelo da variao do poder aquisitivo da moeda e o modelo do justo valor. Alm disso, o normativo internacional e a legislao portuguesa diferem pelo facto do primeiro referir claramente que o modelo do justo valor s poder ser utilizado se for possvel determinar de modo fivel o justo valor dos activos fixos tangveis, contrariamente ao segundo, que no apresenta qualquer limitao aplicao do modelo do justo valor. Assunto Portugal POC DC 16 IASB

Valorizao subsequente de activos fixos tangveis Regra geral: modelo do custo; Excepo: possibilidade de efectuar ajustamentos monetrios Escolher a base de valorizao para cada classe de activos fixos tangveis, que ser: O modelo do custo; O modelo da variao do poder aquisitivo da moeda; ou O modelo do justo valor. Escolher a base de valorizao para cada classe de activos fixos tangveis, que ser: O modelo do custo; ou O modelo do justo valor, se este se conseguir determinar de modo fivel.

4.4.1. Modelo do custo A IAS 16 e a legislao portuguesa so coincidentes na forma como caracterizam o modelo do custo. Porm, a IAS 16 especifica de forma mais pormenorizada como proceder ao registo contabilstico das amortizaes, nomeadamente: Quando comear a amortizar os activos fixos tangveis; Quando terminar o perodo de amortizao; Como determinar o valor a amortizar; Como definir a vida til e o mtodo de amortizao; e Em que termos proceder reviso do valor residual, da vida til e do mtodo de amortizao. Assunto Portugal (POC) IASB

Caracterizao do modelo do custo de activos fixos tangveis Valor contabilstico dos activos fixos tangveis: custo deduzido das amortizaes acumuladas e das perdas de imparidade acumuladas. (13) Valor contabilstico dos activos fixos tangveis: custo deduzido das amortizaes acumuladas e das perdas de imparidade acumuladas.

Assunto Portugal (POC)

IASB

368

Amortizaes de activos fixos tangveis Os activos fixos tangveis que tiverem uma vida til limitada ficam sujeitas a uma amortizao sistemtica durante esse perodo. Incio da amortizao: no est definido no normativo nacional; Fim da amortizao: no est definido no normativo nacional;

Valor a amortizar: no est definido no normativo nacional;

Vida til: no est definida no normativo nacional;

Mtodo de amortizao: no est definido no normativo nacional;

Reviso do valor residual, da vida til e do mtodo de amortizao: no est definido no normativo nacional. fixos tangveis devem estar sujeitas a uma amortizao sistemtica durante a sua vida til. Incio da amortizao: quando o activo fixo tangvel est disponvel para utilizao; Fim da amortizao: quando o activo fixo tangvel eliminado ou classificado como detido para venda; Valor a amortizar: Custo do activo, ou outro valor que substitui o custo, deduzido do seu valor residual; Determinado separadamente para cada parte significativa do activo fixo tangvel;

Os activos

Vida til: perodo de tempo durante o qual se espera que o activo seja utilizado pela entidade ou nmero de unidades de produo ou similar que se espera que a entidade obtenha a partir do activo; Mtodo de amortizao: mtodo que melhor reflecte o padro atravs do qual os benefcios econmicos futuros associados ao activo so consumidos pela entidade; Reviso do valor residual, da vida til e do mtodo de amortizao: no final de cada ano, adoptando um procedimento prospectivo em caso de alterao. Perdas de imparidade de activos fixos tangveis Quando, data do balano, alguns activos fixos tangveis tiverem um valor inferior ao registado na contabilidade, devem ser objecto de amortizao correspondente diferena, se for de prever que a reduo desse valor seja permanente. Realizar um teste e reconhecer uma eventual perda de imparidade quando se verificar um das condies previstas na IAS 36. 4.4.2. Modelo do justo valor A IAS 16 e a legislao portuguesa so coincidentes na forma como caracterizam o modelo do justo valor, com excepo do seguinte:

369

A IAS 16 exige o reconhecimento do proveito resultante da revalorizao de activos fixos tangveis directamente na Demonstrao dos Resultados, quando se tratar da reverso de uma diminuio do valor do mesmo activo previamente reconhecida como custo do perodo, contrariamente ao que refere a legislao portuguesa; A IAS 16 permite e a legislao portuguesa exige a transferncia do excedente de revalorizao j realizado para resultados transitados; e A IAS 16 clarifica que o custo resultante da revalorizao de activos fixos tangveis deve ser reconhecido como uma diminuio do Excedente de Revalorizao quando for a reverso de um excedente do mesmo activo previamente reconhecido, contrariamente legislao portuguesa que no clarifica que o excedente a diminuir se deve referir ao mesmo activo. Assunto Portugal (POC + DC 16) IASB

Caracterizao do modelo do justo valor de activos fixos tangveis Valor contabilstico dos activos fixos tangveis: justo valor data da revalorizao deduzido das amortizaes acumuladas e das perdas de imparidade acumuladas. Valor contabilstico dos activos fixos tangveis: justo valor data da revalorizao deduzido das amortizaes acumuladas e das perdas de imparidade acumuladas.

Assunto Portugal (DC 16) IASB Revalorizaes para o justo valor de activos fixos tangveis Justo valor: valor pelo qual um bem poderia ser trocado, entre um comprador conhecedor e interessado e um vendedor nas mesmas condies, numa transaco ao seu alcance (DC 13). Frequncia da revalorizao: em cada perodo contabilstico, quando for materialmente relevante;

Justo valor: valor pelo qual um activo pode ser trocado entre partes conhecedoras e interessadas numa transaco ao seu alcance;

Frequncia da revalorizao: com a regularidade suficiente para assegurar que o valor contabilstico do activo no seja materialmente diferente do que seria obtido utilizando-se o justo valor na data do Balano;

Assunto Portugal (DC 16) IASB Revalorizaes para o justo valor de activos fixos tangveis ou O valor bruto do activo : Substitudo pelo justo valor de um bem idntico mas novo, sendo as amortizaes acumuladas devidamente ajustadas; Substitudo pelo seu justo valor, eliminando-se as amortizaes acumuladas; O proveito resultante da revalorizao reconhecido: Directamente nos capitais prprios, sob a designao de reserva de reavaliao; Registo contabilstico da revalorizao:

O custo resultante da revalorizao reconhecido: Como uma diminuio da reserva de reavaliao, enquanto no a ultrapasse; e

370

Como um custo do perodo, na Demonstrao dos Resultados, nos restantes casos;

A reserva de reavaliao dever ser transferida directamente para resultados transitados quando realizada, isto , na medida em que o activo for utilizado pela entidade e objecto de amortizao e no momento da sua eliminao. Registo contabilstico da revalorizao: ou O valor bruto do activo : Substitudo pelo justo valor de um bem idntico mas novo, sendo as amortizaes acumuladas devidamente ajustadas; Substitudo pelo seu justo valor, eliminando-se as amortizaes acumuladas; O proveito resultante da revalorizao reconhecido: Directamente nos capitais prprios sob a designao de excedente de revalorizao, como regra geral; e

Como proveito do perodo, na Demonstrao dos Resultados, quando for a reverso de uma diminuio do valor do mesmo activo previamente reconhecida como custo do perodo; O custo resultante da revalorizao reconhecido: Como custo do perodo, na Demonstrao dos Resultados, como regra geral; e

Como uma diminuio do excedente de revalorizao, quando for a reverso de um excedente do mesmo activo previamente reconhecido; e O excedente de revalorizao poder ser transferido directamente para resultados transitados quando realizado, isto , na medida em que o activo for utilizado pela empresa e objecto de amortizao e no momento da sua eliminao. 4.4. Eliminao de activos fixos tangveis Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 16 identifica o critrio a utilizar para efeito da eliminao de activos fixos tangveis. Contudo, a IAS 16 e a legislao portuguesa so coincidentes quanto forma de reconhecimento e valorizao do ganho ou da perda com a eliminao daqueles elementos do Balano. Assunto Portugal (POC) IASB O valor contabilstico de um

Critrio de eliminao de activos fixos tangveis No est definido no normativo nacional. elemento classificado como activo fixo tangvel deve ser eliminado quando: bem. O elemento alienado, cedido ou de outra forma disposto; ou

No so esperados benefcios econmicos futuros como resultado da utilizao ou de outra forma de disposio do

Reconhecimento do ganho ou da perda com a eliminao de activos fixos tangveis Na Demonstrao dos Resultados, excepo das situaes em que a DC 25 exige um procedimento diferente para as vendas seguidas de locao. Na Demonstrao dos Resultados, excepo das situaes em que a IAS 17 exige um procedimento diferente para as vendas seguidas de locao. Valorizao do ganho ou da perda com a eliminao de activos fixos tangveis Pela diferena entre o valor da venda, da indemnizao e/ou do valor atribudo sada, e o valor contabilstico do bem.

Se o recebimento do valor da alienao for diferido no tempo, o produto lquido da venda ser o preo equivalente a uma venda a pronto. Pela diferena entre o produto lquido da alienao, cedncia ou outra forma de disposio do bem, se existir, e o valor contabilstico do bem.

371

Se o recebimento do valor da alienao for diferido no tempo, o produto lquido da venda ser o preo equivalente a uma venda a pronto, sendo a diferena reconhecida como um proveito financeiro de acordo com a IAS 18. 4.5. Informao a divulgar sobre activos fixos tangveis A IAS 16 identifica um conjunto de informaes a divulgar sobre activos fixos tangveis nas demonstraes financeiras, o qual mais completo do que o conjunto de informaes exigido pela legislao portuguesa. Assunto Portugal (POC) IASB

Informao obrigatria a divulgar sobre activos fixos tangveis No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados: Critrios de valorimetria utilizados e mtodos de clculo das amortizaes (nota 3); Movimentos ocorridos no valor bruto de cada rubrica de activos fixos constantes do Balano, identificando: (nota 10) Saldos inicial e final; Reavaliao; Aumentos; Alienaes; e Transferncias e abates;

Movimentos ocorridos no valor das amortizaes acumuladas de cada rubrica de activos fixos constantes do Balano, identificando: (nota 10) Saldos inicial e final; Reforo; e Regularizaes;

Indicao dos diplomas legais em que se basearam as reavaliaes e explicitao dos mtodos de tratamento da inflao adoptados no clculo da reavaliao, quando forem utilizados outros modelos de reavaliao (nota 12); Quadro discriminativo das reavaliaes, com indicao dos custos histricos, das reavaliaes e dos valores reavaliados (nota 13); Para cada classe de activos fixos tangveis: Bases de valorizao utilizadas na determinao do valor bruto dos bens; Mtodos de amortizao utilizados; Vidas teis ou taxas de amortizao utilizadas; Valor bruto e amortizaes acumuladas, incluindo perdas de imparidade acumuladas, no incio e no fim do perodo; Reconciliao do valor contabilstico no incio e no final do perodo, identificando: Adies;

Activos fixos tangveis classificados como detidos para venda ou includos num grupo de activos classificado como detido para venda; Activos fixos tangveis cedidos e activos fixos tangveis alienados; Aquisies atravs de concentraes de negcios;

Aumentos ou diminuies durante o perodo como resultado de reavaliaes e perdas de imparidade reconhecidas ou revertidas directamente nos capitais prprios;

Assunto Portugal (POC)

IASB

372

Informao obrigatria a divulgar sobre activos fixos tangveis (continuao) Resultados:

No Anexo ao Balano e Demonstrao dos

Indicao do valor global dos activos fixos em poder de terceiros, dos activos fixos afectos a cada uma das actividades da entidade, dos activos fixos implantados em propriedade alheia, dos activos fixos localizados no estrangeiro, dos activos fixos reversveis e dos custos financeiros capitalizados nos activos fixos (nota 14);. Se a entidade procedeu reavaliao de activos tangveis, nos casos materialmente relevantes: (nota 39) (14)

A classe a que pertence o elemento do activo reavaliado e, se for caso disso, os elementos que no foram reavaliados, bem como as respectivas divulgaes; O excedente obtido na reavaliao, explicitando os procedimentos e mtodos adoptados; e A identificao da(s) entidade(s) avaliadoras; e Perdas e ganhos em activos fixos tangveis reconhecidos como custos e como proveitos do perodo (nota 46). Para cada classe de activos fixos tangveis:

Reconciliao do valor contabilstico no incio e no final do perodo, identificando: Perdas de imparidade reconhecidas na Demonstrao dos Resultados; Perdas de imparidade revertidas na Demonstrao dos Resultados; Amortizaes reconhecidas no perodo;

Diferenas de cmbio lquidas resultantes da transposio de demonstraes financeiras para uma moeda de apresentao diferente e da transposio de uma operao estrangeira para a moeda de a apresentao da entidade informativa; e Outras alteraes no valor contabilstico durante o perodo. Existncia e valor de activos fixos tangveis cujo ttulo de propriedade est sujeito a restries; Valor das despesas suportadas no perodo contabilstico com activos fixos tangveis em curso;

Se no divulgado separadamente na Demonstrao dos Resultados, o valor recebido de terceiros como compensao da perda de imparidade de activos fixos tangveis; Valor dos activos fixos tangveis dadas como garantia de passivos;

Assunto Portugal (POC)

IASB No Anexo ao Balano e Demonstrao dos

Informao obrigatria a divulgar sobre activos fixos tangveis (continuao) Resultados Consolidados:

Movimentos ocorridos no valor bruto de cada rubrica de activos fixos constantes do Balano, identificando: (nota 27) Saldos inicial e final; Reavaliao; Aumentos; Alienaes; e Transferncias e abates;

Movimentos ocorridos no valor das amortizaes acumuladas de cada rubrica de activos fixos constantes do Balano, identificando: (nota 27)

373

Saldos inicial e final; Reforo; e Regularizaes;

Indicao dos diplomas legais em que se basearam as reavaliaes e explicitao dos mtodos de tratamento da inflao adoptados no clculo da reavaliao, quando forem utilizados outros modelos de reavaliao (nota 41); Quadro discriminativo das reavaliaes, com indicao dos custos histricos, das reavaliaes e dos valores contabilsticos reavaliados (nota 42); e Perdas e ganhos em activos fixos tangveis reconhecidos como custos e como proveitos do perodo (nota 45). Valor de compromissos de compra de activos fixos tangveis; Quando existem classes de activos fixos tangveis valorizadas ao justo valor: Data efectiva da revalorizao; Se foi ou no envolvido um avaliador independente; Mtodos e pressupostos significativos aplicados na estimativa do justo valor dos elementos; -

At que ponto o justo valor dos diferentes elementos foi determinado directamente com referncia a preos observveis num mercado activo ou em transaces de mercado recentes ou foi estimado como resultado da utilizao de tcnicas de valorizao; Valor contabilstico que cada classe de activos fixos tangveis apresentaria se tivesse sido valorizada pelo modelo do custo; e Excedente de revalorizao relacionado com os activos fixos tangveis no incio e o no final do ano, indicando as alteraes durante o perodo e as restries quanto sua distribuio detentores do capital da entidade.

Assunto Portugal (POC)

IASB -

Informao encorajada a divulgar sobre activos fixos tangveis No est previsto no normativo nacional. Valor contabilstico de activos fixos tangveis temporariamente inactivos; Valor bruto dos activos fixos tangveis totalmente amortizados mas a serem ainda utilizados;

Valor contabilstico de activos fixos tangveis retirados de uso e no classificados como detidos para venda; e

Justo valor dos activos fixos tangveis valorizados ao mtodo do custo, quando a diferena para o valor contabilstico for materialmente relevante. IAS 17 - Locaes 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Conceito e tipologia das locaes 4.2. Tratamento contabilstico das locaes financeiras 4.2.1. Locaes financeiras nas demonstraes financeiras do locatrio 4.2.2. Locaes financeiras nas demonstraes financeiras do locador 4.3. Tratamento contabilstico das locaes operacionais 4.3.1. Locaes operacionais nas demonstraes financeiras do locatrio 4.3.2. Locaes operacionais nas demonstraes financeiras do locador 4.4. Tratamento contabilstico das vendas seguidas de uma locao 1. Emisso e data de aplicao A IAS 17 Locaes foi emitida em 2003, como resultado da reviso da IAS 17 (1982), depois de reformatada em 1994. Esta norma aplicvel s demonstrao financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2005.

374

2. Objectivo O objectivo da IAS 17 o de prescrever, para os locadores e para os locatrios, as polticas contabilsticas e divulgaes apropriadas aplicveis s locaes. Para tal, esta norma apresenta a definio de locaes e a sua classificao em locaes financeiras e locaes operacionais. Alm disso, identifica, por um lado, o tratamento contabilstico das locaes financeiras e, por outro, o tratamento contabilstico das locaes operacionais, ambos nas demonstraes financeiras do locatrio e nas demonstraes financeiras do locador. Por fim, especifica o procedimento a adoptar na contabilizao das vendas seguidas de locao. 3. mbito A IAS 17 deve ser aplicada na contabilizao de todo o tipo de locaes, excepto: Locaes para explorar ou utilizar minerais, petrleo, gs natural e outros recursos no regenerativos similares; Acordos de licenciamento para itens tais como filmes cinematogrficos, manuscritos, gravaes de vdeo, patentes e direitos de autor; e Valorizao de: Propriedades detidas por locatrios contabilizadas como propriedades de investimento; Propriedades de investimento locadas por locadores atravs de locaes operacionais; Activos biolgicos detidos por locatrios atravs de uma locao financeira; e Activos biolgicos proporcionadas por locadores atravs de locaes operacionais. 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Conceito e tipologia das locaes A IAS 17 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita ao conceito de locaes e sua classificao em financeiras e operacionais. Porm, contrariamente legislao portuguesa, que indica um conjunto de situaes em que a locao deve ser considerada como financeira, a IAS 17 d um maior nfase s definies e apresenta as situaes tambm referidas na legislao portuguesa apenas como exemplos de situaes que, individualmente ou em conjunto, conduzem normalmente classificao de uma locao como financeira. Assunto Portugal (DC 25) IASB Conceito de locaes Acordo atravs do qual o locador transfere para o locatrio, por contrapartida de um pagamento ou de uma srie de pagamentos, o direito de utilizar um activo por um perodo de tempo acordado. Acordo atravs do qual o locador transfere para o locatrio, por contrapartida de um pagamento ou de uma srie de pagamentos, o direito de utilizar um activo por um perodo de tempo acordado. Tipologia das locaes Locao financeira: locao em que, em substncia, o locador transfere todos os riscos e vantagens inerentes deteno de um activo, independentemente do ttulo de propriedade poder ou no vir a ser transferido; e Locao operacional: locao que no seja de considerar como financeira. Locao financeira: locao em que o locador transfere substancialmente todos os riscos e retornos inerentes posse de um activo, independentemente do ttulo de propriedade poder ou no vir a ser transferido; e Locao operacional: locao que no seja de considerar como financeira.

Assunto Portugal (DC 25) IASB Situaes que, individualmente ou em conjunto, conduzem classificao de uma locao como financeira Condies a verificar na data de incio da operao: Haja acordo de transferncia de propriedade no final do prazo da locao;

Existe uma opo de compra a um preo que se espera que seja suficientemente inferior ao justo valor do bem data do exerccio da opo e de tal forma que, data de incio da locao, seja quase certo que a opo venha a ser exercida; ou O prazo da locao abrange a maior parte da vida til do bem, mesmo que a propriedade no seja transferida; data de incio da locao, o valor presente dos pagamentos da locao igual ou superior ao justo do valor do bem;

Os activos locados so de tal especificidade que apenas o locatrio os pode utilizar, sem que neles sejam feitas modificaes importantes. Exemplos: O locador transfere a propriedade do activo para o locatrio no final do prazo da locao;

375

O locatrio tem a opo de adquirir o bem a um preo que se espera que seja suficientemente inferior ao justo valor do bem data do exerccio da opo de tal forma que, data de incio da locao, seja razoavelmente certo o exerccio da opo; O prazo da locao abrange a maior parte da vida til do bem, mesmo que o ttulo de propriedade no seja transferido;

Na data de incio da locao, o valor presente dos pagamentos mnimos da locao igual ou superior ao justo do valor do bem locado; e Os activos locados so de tal especificidade que apenas o locatrio os pode utilizar, sem que neles sejam efectuadas grandes modificaes. Indicadores de situaes que, individualmente ou em conjunto, podem tambm originar a classificao de uma locao como financeira: O locatrio poder cancelar a locao e as perdas do locador associadas com o cancelamento so suportadas pelo locatrio; Os ganhos e as perdas derivadas das flutuaes no justo valor do valor residual so suportados pelo locatrio; e

O locatrio tem a possibilidade de continuar com a locao por um segundo perodo a uma renda substancialmente inferior do mercado. Se o locatrio puder cancelar a locao, as perdas do locador relacionadas com o cancelamento so suportadas pelo locatrio; Os ganhos e as perdas resultantes das variaes do justo valor do valor residual so suportados pelo locatrio; e

O locatrio tem a possibilidade de continuar com a locao por um segundo perodo a uma renda substancialmente inferior do mercado. 4.2. Tratamento contabilstico das locaes financeiras 4.2.1. Locaes financeiras nas demonstraes financeiras do locatrio Contrariamente legislao portuguesa, que especifica apenas o tratamento contabilstico das locaes financeiras cujos objectos de locao so activos fixos tangveis, a IAS 17 identifica o tratamento contabilstico das locaes financeiras, em termos genricos, independentemente da natureza do bem objecto de locao. Alm disso, a IAS 17 e a legislao portuguesa diferem em algumas particularidades relativas ao reconhecimento inicial das locaes financeiras nas demonstraes financeiras do locatrio. Por outro lado, a IAS 17 identifica um conjunto de informaes a divulgar sobre locaes financeiras nas demonstraes financeiras do locatrio, o qual mais completo do que o conjunto de informaes exigido pela legislao portuguesa. Assunto Portugal (POC) IASB

Reconhecimento inicial das locaes financeiras nas demonstraes financeiras do locatrio No momento do contrato, como um activo fixo tangvel e como um passivo monetrio pelo justo valor do bem, lquido de subsdios e de crditos de imposto a receber pelo locador, se existirem, ou, se menor, pelo valor actual das prestaes, excluindo comisses e servios do locador. Taxa de desconto: taxa de juro implcita na locao, se determinvel, ou taxa de juro corrente no mercado em operaes de risco e prazo equivalentes; Despesas iniciais directamente atribuveis locao: no est definido no normativo nacional. Na data de incio do direito de uso, como um activo no monetrio e como um passivo monetrio pelo justo valor do bem ou, se menor, pelo valor actual dos pagamentos mnimos, ambos determinados na data do acordo de locao ou, se anterior, na data em que as partes se comprometeram relativamente s condies da locao. Taxa de desconto: taxa de juro implcita na locao, se for possvel determin-la, e a taxa incremental de emprstimo do locatrio, em caso contrrio; Despesas iniciais directamente atribuveis locao: incluir no valor do activo; Valorizao subsequente do activo no monetrio Nos termos previstos no POC e na DC 16 para os activos fixos tangveis. Nos termos previstos na IAS 16, na IAS 38 ou na IAS 41, consoante o bem locado seja, respectivamente, um activo fixo tangvel, um activo intangvel ou uma propriedade de investimento.

376

Assunto Portugal (POC)

IASB

Valorizao subsequente do passivo monetrio Diminuio pelo pagamento das rendas, cujo valor deve ser repartido entre a diminuio do passivo e o reconhecimento de um custo financeiro; Diminuio pelo pagamento das rendas, cujo valor deve ser repartido entre a diminuio do passivo e o reconhecimento de um custo financeiro; Custo financeiro: distribuir pelos perodos contabilsticos de modo a garantir uma taxa de juro peridica constante. Informao a divulgar sobre locaes financeiras nas demonstraes financeiras do locatrio Demonstrao dos Resultados: No Anexo ao Balano e

Indicao dos bens utilizados em regime de locao financeira, com meno dos respectivos valores contabilsticos (nota 15). No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados Consolidados: Indicao dos bens utilizados em regime de locao financeira, com meno dos respectivos valores contabilsticos (nota 47). locao; Para cada classe de activos: valor contabilstico na data do balano dos activos obtidos por via de uma

Reconciliao entre do valor no descontado e o valor descontado, na data do Balano, do total dos pagamentos mnimos a efectuar no mbito da locao; Valor no descontado e valor descontado do total dos pagamentos mnimos a realizar no mbito da locao, para cada um dos seguintes perodos: menos de um ano; mais de um ano e menos de cinco anos; e mais de cinco anos. Rendas contingentes reconhecidas como custo do perodo;

Valor total dos pagamentos mnimos futuros da sublocao que se espera receber de contratos de sublocao no cancelveis data do Balano; e Descrio geral dos acordos de locao significativos, incluindo mas no limitado ao seguinte: Base em que os pagamentos das rendas contingentes so determinados; Existncia e termos das opes de compra ou renovao e clusulas de escalonamento; e

Restries impostas pelos acordos de locao, tais como as que respeitam a dividendos, emprstimos adicionais e outros acordos de locao. 4.2.2. Locaes financeiras nas demonstraes financeiras do locador Contrariamente legislao portuguesa, a IAS 17 identifica claramente o tratamento contabilstico das locaes financeiras nas demonstraes financeiras do locador. Assunto Portugal IASB Reconhecimento inicial das locaes financeiras nas demonstraes financeiras do locador No est definido no normativo nacional. (15) Como um activo monetrio por um montante igual ao valor do investimento lquido na locao. Despesas iniciais directamente atribuveis locao: incluir no valor do activo. Valorizao subsequente do activo monetrio No est definido no normativo nacional (15). Diminuio pelo recebimento das rendas, cujo valor deve ser repartido entre a diminuio do activo e o reconhecimento de um proveito financeiro;

377

Proveito financeiro: deve ser distribudo pelos perodos contabilsticos de modo a garantir uma taxa de juro peridica constante.

Assunto Portugal IASB Informao a divulgar sobre locaes financeiras nas demonstraes financeiras do locador No est definido claramente no normativo nacional. Valor do investimento total bruto realizado no mbito da locao e valor descontado dos pagamentos mnimos da locao a receber, na data do Balano, para cada um dos seguintes perodos: menos de um ano; mais de um ano e menos de cinco anos; e mais de cinco anos. Reconciliao entre o investimento total bruto realizado no mbito da locao, na data do balano, e o valor descontado dos pagamentos mnimos a receber, na data do balano; Proveitos financeiros ainda no obtidos; Valor actual permitido para fazer face a pagamento mnimos ainda no recebidos; Rendas contingentes reconhecidas como proveito do perodo; e Descrio geral dos acordos de locao significativos.

4.3. Tratamento contabilstico das locaes operacionais 4.3.1. Locaes operacionais nas demonstraes financeiras do locatrio A IAS 17 e a legislao portuguesa so coincidentes ao exigir o reconhecimento dos pagamentos relativos locao operacional como custo, na Demonstrao dos Resultados do locatrio. Porm, contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 17 especifica como proceder distribuio do valor das rendas a reconhecer como custo durante os diferentes perodos contabilsticos que o prazo da locao compreende e identifica um conjunto de informaes a divulgar sobre locaes operacionais nas demonstraes financeiras do locatrio. Assunto Portugal IASB Reconhecimento inicial das locaes operacionais nas demonstraes financeiras do locatrio Os pagamentos relativos locao operacional devem ser reconhecidos como custos, na Demonstrao dos Resultados. Os pagamentos relativos locao operacional devem ser reconhecidos como custos, na Demonstrao dos Resultados, de forma constante ao longo do prazo da locao, a no ser que outra base sistemtica seja mais representativa do padro de obteno de benefcios por parte do utilizador do bem locado. Informao a divulgar sobre locaes operacionais nas demonstraes financeiras do locatrio No est definido no normativo nacional. Valor total dos pagamentos mnimos futuros a efectuar no mbito de contratos de locao operacional no cancelveis, para cada um dos seguintes perodos: menos de um ano; mais de um ano e menos de cinco anos; e mais de cinco anos. Valor total dos pagamentos mnimos futuros de sublocaes que se espera que sejam recebidos de contratos de sublocao no cancelveis, na data do Balano; Pagamentos da locaes e sublocaes reconhecidos no resultado do perodo, distinguindo os pagamentos mnimos da locao, rendas contingentes e pagamentos da sublocao; Descrio geral dos acordos de locao significativos, incluindo mas no limitado ao seguinte: Base em que os pagamentos das rendas contingentes so determinados; Existncia e termos das opes de compra ou de renovao e clusulas de escalonamento; e

Restries impostas pelos contratos de locao, tais como as que respeitam a dividendos, emprstimos adicionais e outros acordos de locao. 4.3.2. Locaes operacionais nas demonstraes financeiras do locador Contrariamente legislao portuguesa, a IAS 17 identifica claramente o tratamento contabilstico das locaes operacionais nas demonstraes financeiras do locador.

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Assunto Portugal IASB Reconhecimento inicial das locaes operacionais nas demonstraes financeiras do locador No est definido claramente no normativo nacional. (16) Os recebimentos relativos locao operacional devem ser reconhecidos como rditos, na Demonstrao dos Resultados, de forma constante ao longo do prazo da locao, a no ser que outra base sistemtica seja mais representativa do padro de diminuio dos benefcios econmicos futuros associados ao bem locado. (17) Informao a divulgar sobre locaes operacionais nas demonstraes financeiras do locador No est definido claramente no normativo nacional. (16) Pagamentos mnimos futuros a receber no mbito de acordos de locao operacional no cancelveis, em termos globais e para cada um dos seguintes perodos: menos de um ano; mais de um ano e menos de cinco anos; e mais de cinco anos. Rendas contingentes reconhecidas no resultado do perodo; e Descrio geral dos acordos de locao significativos.

4.4. Tratamento contabilstico das vendas seguidas de uma locao A IAS 17 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita ao tratamento contabilstico das vendas seguidas de uma locao, nas demonstraes financeiras do locador. Assunto Portugal (DC 25) IASB Tratamento contabilstico das vendas seguidas de locao financeira O excesso do produto da venda sobre o valor contabilstico no deve ser reconhecido de imediato como proveito nas demonstraes financeiras do locador, mas sim diferido e imputado a resultados numa base sistemtica durante o prazo da locao. O excesso do produto da venda sobre o valor contabilstico no deve ser reconhecido de imediato na Demonstrao dos Resultados, mas sim diferido e amortizado durante o prazo da locao. Tratamento contabilstico das vendas seguidas de locao operacional Se o preo de venda coincidir com o justo valor: reconhecer de imediato o ganho ou a perda; Se o preo de venda for inferior ao justo valor: reconhecer de imediato o ganho ou a perda, a no ser que a perda seja compensada por futuras rendas abaixo do preo de mercado, situao em que a mesma deve ser diferida e amortizada na proporo destas durante o perodo de uso do activo;

Se o preo de venda for superior ao justo valor: diferir e amortizar o excesso sobre o justo valor numa base sistemtica durante o perodo de uso do activo. Se o valor contabilstico for superior ao justo valor: reconhecer de imediato uma perda pela diferena. Se o preo de venda coincidir com o justo valor: reconhecer de imediato o ganho ou a perda na Demonstrao dos Resultados; Se o preo de venda for inferior ao justo valor: reconhecer de imediato o ganho ou a perda na Demonstrao dos Resultados, a no ser que a perda seja compensada por pagamentos futuros da locao abaixo do preo de mercado, situao em que a mesma deve ser diferida e amortizada durante o perodo de uso do activo; Se o preo de venda for superior ao justo valor: diferir e amortizar o excesso sobre o justo valor numa base sistemtica durante o perodo de uso do activo. Se o valor contabilstico for superior ao justo valor: reconhecer de imediato o excesso na Demonstrao dos Resultados. IAS 18 - Rdito 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Conceito de rditos 4.2. Critrio geral de reconhecimento de rditos

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4.3. Critrios de reconhecimento de rditos da venda de bens, prestao de servios, juros, dividendos e royalties 4.4. Valorizao de rditos 4.4. Informao a divulgar sobre rditos 1. Emisso e data de aplicao A IAS 18 Rdito foi emitida em 2001, na sequncia da reviso da IAS 18 Reconhecimento do Rdito (1982). Esta norma aplicvel s demonstraes financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2003. 2. Objectivo O objectivo da IAS 18 o de prescrever o tratamento contabilstico de rditos originados por certo tipo de transaces e eventos. Para tal, a IAS 18 identifica os critrios de reconhecimento dos rditos, os procedimentos a adoptar na sua valorizao e a informao a divulgar nas demonstraes financeiras. 3. mbito A IAS 18 deve ser aplicada na contabilizao de rditos resultantes de certas operaes, em particular, da: Venda de bens; Prestao de servios; e Uso por terceiros de activos da entidade que originem juros, dividendos e royalties. Contudo, a IAS 18 no abrange as seguintes operaes: Acordos de locao, que devem ser tratados de acordo com a IAS 17 (2003); Dividendos relativos a investimentos financeiros contabilizados pelo mtodo de equivalncia patrimonial, sendo este assunto abordado na IAS 28 (2003); Contratos de seguros de entidades seguradoras, sendo este assunto abordado na IFRS 4 (2004); Alteraes no justo valor de activos financeiros e passivos financeiros ou alienao de activos e passivos financeiros, sendo este assunto abordado na IAS 39 (2003); Alteraes no valor de outros activos correntes; Reconhecimento inicial e reconhecimento de alteraes no justo valor de activos biolgicos relacionados com a actividade agrcola, sendo este assunto abordado na IAS 41 (2001); Reconhecimento inicial de produtos agrcolas, sendo este assunto abordado tambm na IAS 41 (2001); e Extraco de minrios. 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Conceito de rditos A IAS 18 e a legislao portuguesa so, em geral, coincidentes no que respeita ao conceito de rditos. Porm, contrariamente ao normativo internacional, a DC 26 acrescenta que apenas os elementos gerados internamente se podem enquadrar no conceito de rdito (18). Assunto Portugal (DC 26) IASB Conceito de rditos Influxos brutos, durante o perodo contabilstico, de benefcios econmicos obtidos no decurso das actividades ordinrias de uma entidade, quando esses influxos resultem em aumentos de capital prprio. Tm que ser gerados internamente. Influxos brutos, durante o perodo contabilstico, de benefcios econmicos obtidos no decurso das actividades ordinrias de uma entidade, quando esses influxos resultem em aumentos de capital prprio que no os relacionados com contribuies dos accionistas. 4.2. Critrio geral de reconhecimento de rditos Contrariamente legislao portuguesa, que identifica um critrio geral de reconhecimento de rditos e critrios especficos de reconhecimento de rditos, a IAS 18 estabelece apenas critrios especficos de reconhecimento de rditos resultantes da venda de bens, da prestao de servios e de juros, dividendos e royalties. A IAS 18 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita forma de aplicao dos critrios especficos de reconhecimento de rditos. Assunto Portugal (DC 26) IASB Critrio geral de reconhecimento de rditos O rdito deve ser reconhecido quando: For realizado ou realizvel; e Estiver gerado.

Adicionalmente, existem critrios especficos de reconhecimento de rditos resultantes da venda de bens, da prestao de servios e dos juros, dividendos e royalties. No est definido no normativo internacional.

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Existem critrios especficos de reconhecimentos de rditos resultantes da venda de bens, da prestao de servios e dos juros, dividendos e royalties. Aplicao dos critrios de reconhecimento de rditos Regra geral: aplicao separada a cada operao. Excepo: para reflectir a substncia da operao pode ser necessrio: Separar uma operao nas suas componentes; ou Englobar duas ou mais transaces. Regra geral: aplicao separada a cada operao.

Excepo: para reflectir a substncia da operao pode ser necessrio: Separar uma operao nas suas componentes; ou Englobar duas ou mais transaces.

4.3. Critrios de reconhecimento de rditos da venda de bens, prestao de servios, juros, dividendos e royalties A IAS 18 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita aos critrios de reconhecimento de rditos resultantes da venda de bens, da prestao de servios e de juros, dividendos e royalties. Assunto Portugal (DC 26) IASB Critrio de reconhecimento de rditos de vendas de bens Os rditos devem ser reconhecidos se:

A entidade tiver transferido para o comprador todos os riscos e vantagens significativos da posse dos bens;

A entidade no retiver envolvimento continuado num grau usualmente associado com a posse, nem o controlo efectivo sobre os bens vendidos; O valor do rdito puder ser determinada com fiabilidade; For provvel que fluam para a entidade benefcios econmicos associados com a transaco;

Os custos incorridos ou a incorrer, respeitantes transaco, puderem ser determinados com fiabilidade. Os rditos devem ser reconhecidos se: A entidade tiver transferido para o comprador os riscos e vantagens significativos da posse dos bens;

A entidade no retiver um envolvimento continuado num grau usualmente associado com a posse nem o controlo efectivo sobre os bens vendidos; O valor do rdito puder ser determinado com fiabilidade; For provvel que fluam para a entidade benefcios econmicos associados com a transaco; e Os custos suportados ou a suportar respeitantes transaco puderem ser determinados com fiabilidade. Os rditos devem ser reconhecidos com referncia

Critrio de reconhecimento de rditos de prestaes de servio fase de acabamento da transaco data do Balano se: -

O desfecho de uma transaco puder ser estimado com fiabilidade; e

Os rditos devem ser reconhecidos at ao ponto em que os custos reconhecidos sejam recuperveis se: O desfecho da prestao de servios no puder ser estimado com fiabilidade. Os rditos devem ser reconhecidos de acordo com a fase de acabamento da transaco data do Balano se: O desfecho da operao de prestao de servio puder ser estimado com fiabilidade;

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Os rditos devem ser reconhecidos at ao valor dos custos reconhecidos recuperveis se: O desfecho da operao de prestao de servio no puder ser estimado com fiabilidade mas os custos incorridos forem recuperveis; Os rditos devem ser reconhecidos por um valor nulo (no reconhecer qualquer rdito) se: O desfecho da operao de prestao de servio no puder ser estimado com fiabilidade e os custos incorridos no forem recuperveis.

Assunto Portugal (DC 26) IASB Critrio de reconhecimento de rditos de juros Os rditos devem ser reconhecidos numa base de proporo de tempo que tome em conta o rendimento efectivo do activo se: For provvel que fluam para a entidade benefcios econmicos associados com a transaco; e

O valor do rdito puder ser determinado com fiabilidade. Os rditos devem ser reconhecidos numa base de proporo temporal, tendo em conta a taxa de juro efectiva do activo se: For provvel que fluam para a entidade benefcios econmicos associados com a transaco; e O valor do rdito puder ser determinado com fiabilidade.

Critrio de reconhecimento de rditos de dividendos Os rditos devem ser reconhecidos quando for estabelecido o direito do accionista aos mesmos se: For provvel que fluam para a entidade benefcios econmicos associados com a transaco; e Os rditos devem ser reconhecidos no momento em que

O valor do rdito puder ser determinado com fiabilidade. estabelecido o direito dos accionistas a receb-los se: -

For provvel que fluam para a entidade benefcios econmicos associados com a transaco; e O valor do rdito puder ser determinado com fiabilidade.

Critrio de reconhecimento de rditos de royalties Os rditos devem ser reconhecidos no regime de acrscimo, em conformidade com a substncia do respectivo acordo se: For provvel que fluam para a entidade benefcios econmicos associados com a transaco; e Os rditos devem ser reconhecidos de acordo com o

O valor do rdito puder ser determinado com fiabilidade. regime do acrscimo, atendendo substncia do acordo se -

For provvel que fluam para a entidade benefcios econmicos associados com a transaco; e O valor do rdito puder ser determinado com fiabilidade.

4.4. Valorizao de rditos A IAS 18 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita aos procedimentos a adoptar na valorizao de rditos, em geral, e na valorizao de rditos no caso especfico da troca de bens. Assunto Portugal (DC 26) IASB Valorizao de rditos Regra geral: pelo justo valor da retribuio ou contraprestao recebida ou a receber.

Excepo: pelo valor presente, quando o influxo de caixa ou equivalentes for diferido, a diferena face ao valor nominal materialmente relevante e o prazo significativo. Regra geral: pelo justo valor da retribuio ou contraprestao recebida ou a receber.

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Excepo: pelo valor presente, quando o fluxo de caixa for diferido e a diferena face ao valor nominal for materialmente relevante e o prazo significativo. Valorizao do rdito resultante da troca de bens Por um valor nulo (no reconhecer qualquer rdito), quando se tratar da troca de bens ou servios de natureza e valor semelhantes; Pelo justo valor dos bens ou servios recebidos ajustado pela quantia de caixa ou equivalentes a caixa eventualmente transferida ou a transferir, quando se tratar da troca de bens ou servios diferentes. Por um valor nulo (no reconhecer qualquer rdito), quando se tratar da troca de bens ou servios de natureza e valores semelhantes; Pelo justo valor ajustado de caixa e seus equivalentes, quando se tratar da troca de bens ou servios diferentes.

4.4. Informao a divulgar sobre rditos A IAS 18 e a legislao portuguesa no so coincidentes no que respeita informao a divulgar nas demonstraes financeiras, apesar de alguma informao ser comum aos dois normativos. Assunto Portugal (DC 26) IASB Informao a divulgar sobre rditos No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados: Rdito proveniente da troca de bens ou servios includos em cada categoria de rdito (nota 3);

Valor nominal, valor presente e taxa adoptada relativamente a situaes que exijam a valorizao do rdito pelo valor presente (nota 3) Polticas contabilsticas adoptadas no reconhecimento dos rditos, incluindo os mtodos adoptados para determinar o grau de concluso das prestaes de servio; Valor de cada categoria significativa de rditos reconhecidos durante o perodo; Valor dos rditos originados pela troca de bens ou servios includos em cada categoria significativa de rditos.

IAS 19 - Benefcios dos Empregados 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Conceito e tipologia de benefcios dos empregados 4.2. Benefcios dos empregados a curto prazo 4.2.1. Conceito de benefcios dos empregados a curto prazo 4.2.2. Reconhecimento de benefcios dos empregados a curto prazo 4.2.3. Valorizao de benefcios dos empregados a curto prazo 4.2.4. Casos particulares de benefcios dos empregados a curto prazo 4.3. Benefcios ps-emprego 4.3.1. Conceito e tipologia de benefcios ps-emprego 4.3.2. Planos de contribuio definida 4.3.2.1 Reconhecimento de planos de contribuio definida 4.3.2.2 Valorizao de planos de contribuio definida 4.3.2.3 Informao a divulgar sobre planos de contribuio definida 4.3.2. Planos de benefcio definido 4.3.2.1. Tipologia de planos de benefcio definido 4.3.2.2. Principais aspectos a considerar na contabilizao de um plano de benefcio definido 4.3.2.2.1. Utilizao de tcnicas actuariais 4.3.2.2.2. Mtodo de desconto do benefcio 4.3.2.2.3. Juros do plano 4.3.2.2.4. Activos do plano 4.3.2.2.5. Ganhos e perdas actuariais 4.3.2.2.6. Custo dos servios passados no momento de introduo ou alterao do plano 4.3.2.2.7. Cortes e liquidaes do plano 4.3.2.3. Reconhecimento de planos de benefcios definido 4.3.2.4. Valorizao de planos de benefcios definido 4.3.2.5. Informao a divulgar sobre planos de benefcio definido 4.4. Outros benefcios dos empregados a longo prazo 4.4.1. Conceitos de outros benefcios dos empregados a longo prazo 4.4.2. Reconhecimento de outros benefcios dos empregados a longo prazo

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4.4.3. Valorizao de outros benefcios dos empregados a longo prazo 4.5. Benefcios de terminus 4.5.1. Conceito de benefcios de terminus 4.5.2. Reconhecimento de benefcios de terminus 4.5.3. Valorizao de benefcios de terminus 1. Emisso e data de aplicao A IAS 19 Benefcios dos Empregados foi emitida em 1998, na sequncia da reviso da IAS 19 Custos de Benefcios de Reforma (1993), a qual por sua vez resultou da reviso da IAS 19 Contabilizao de Benefcios de Reforma nas Demonstraes Financeiras dos Empregadores (1983). Esta norma aplicvel s demonstraes financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 1999. 2. Objectivo O objectivo da IAS 19 o de prescrever a contabilizao e divulgao de benefcios dos empregados, excepto os que se encontram abrangidos pelo IFRS 2 Pagamentos Baseados em Aces (2004). 3. mbito A IAS 19 aplicvel a todos os benefcios dos empregados, incluindo os proporcionados segundo planos formais, requisitos legais ou pelas prticas informais, excepto: Benefcios dos empregados cujos valores se baseiam em instrumentos de capital prprio, aos quais aplicvel a IFRS 2 (2004); e Relato dos planos de benefcios dos empregados, ao qual aplicvel a IAS 26 (1987). 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Conceito e tipologia de benefcios dos empregados A IAS 19 e a legislao portuguesa so coincidentes quanto ao conceito de benefcios dos empregados. Porm, contrariamente legislao portuguesa que no identifica claramente os vrios tipos de benefcios dos empregados, a IAS 19 enumera quatro tipos de benefcios dos empregados salientando que os benefcios dos empregados baseados em instrumentos de capital prprio esto abrangidos pela IFRS 2 (2004). Assunto Portugal (DC 19) IASB Conceito de benefcios dos empregados servios prestados pelos empregados. prestado pelos empregados. Tipologia de benefcios dos empregados Benefcios ps-emprego. Benefcios ps-emprego; Outros benefcios dos empregados a longo prazo; Benefcios de terminus. Todas as formas de remunerao atribudas por uma entidade em troca dos Todas as formas de remunerao pagas por uma entidade em troca do servio

Benefcios dos empregados a curto prazo;

Benefcios dos empregados a curto prazo;

4.2. Benefcios dos empregados a curto prazo 4.2.1. Conceito de benefcios dos empregados a curto prazo A IAS 19 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita ao conceito de benefcios dos empregados a curto prazo, apesar de no existir uma coincidncia total nos termos utilizados pelos dois normativos. Assunto Portugal (DC 19) IASB Conceito de benefcios dos empregados a curto prazo Benefcios dos empregados (que no sejam benefcios de terminus e de retribuio em ttulos de capital prprio) normalmente pagveis na sua totalidade a menos de doze meses aps o fim do perodo em que os mesmos prestam os respectivos servios. Benefcios dos empregados (que no sejam benefcios de terminus) que se venam na totalidade dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestaram o respectivo servio. Estes benefcios incluem: Salrios, ordenados e contribuies para a segurana social; Faltas remuneradas a curto prazo; Participaes nos lucros e gratificaes a curto prazo; e Benefcios no monetrios.

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4.2.2. Reconhecimento de benefcios dos empregados a curto prazo A IAS 19 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita ao reconhecimento de benefcios dos empregados a curto prazo. Assunto Portugal (POC) IASB

Reconhecimento de benefcios dos empregados a curto prazo Como custo e passivo, no perodo a que respeitam. Como custo (19) e passivo, no momento em que o empregado prestou o servio em troca dos benefcios. 4.2.3. Valorizao de benefcios dos empregados a curto prazo A IAS 19 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita valorizao de benefcios dos empregados a curto prazo. Assunto Portugal (POC) IASB Pelo valor no descontado. Pelo valor no descontado.

Valorizao de benefcios dos empregados a curto prazo

4.2.4. Casos particulares de benefcios dos empregados a curto prazo Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 19 clarifica o tratamento a adoptar na contabilizao das faltas remuneradas de curto prazo e das participaes nos lucros e gratificaes. Assunto Portugal IASB Caso particular - Reconhecimento das faltas remuneradas de curto prazo faltas remuneradas de curto prazo devem ser reconhecidas: No esto definidos no normativo nacional. As

Como custo durante o perodo de prestao do servio, pela quantia adicional que a entidade espera pagar pelo direito no utilizado acumulado data do Balano, se as faltas remuneradas forem acumulveis; e Como custo quando as faltas ocorrem, se as faltas remuneradas forem no acumulveis.

Assunto Portugal IASB Caso particular - Reconhecimento de participaes nos lucros e gratificaes No esto definidos no normativo nacional. As participaes nos lucros e gratificaes devem ser reconhecidos como custo e passivo se a entidade tiver uma obrigao presente legal ou construtiva de fazer os pagamentos em consequncia de acontecimentos passados e se puder ser feita uma estimativa fivel da obrigao. Obrigao presente: quando, e apenas quando, a entidade no tem alternativa realista seno a de fazer os pagamentos. Estimativa fivel: quando, e s quando: ou Os termos formais do plano contenham uma frmula de determinao do valor do benefcio; A entidade determine os valores a serem pagos antes das demonstraes financeiras serem aprovadas para emisso; A prtica passada evidencie claramente o valor da obrigao construtiva da entidade.

4.3. Benefcios ps-emprego 4.3.1. Conceito e tipologia de benefcios ps-emprego A IAS 19 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita ao conceito e tipologia de benefcios ps-emprego. Porm, contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 19 esclarece como se deve proceder classificao dos planos multi-empregador e estatais em planos de contribuio definida e planos de benefcio definido. Assunto Portugal (DC 19) IASB

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Conceito de benefcios ps-emprego Benefcios dos empregados (que no sejam benefcios de terminus e de retribuio em ttulos de capital prprio) pagveis aps o final do emprego. Benefcios dos empregados (que no sejam benefcios de terminus) que sejam pagveis aps a concluso do emprego. Tipologia de planos de benefcios ps-emprego Planos de contribuio definida: planos de benefcios psemprego pelos quais uma entidade paga contribuies fixadas a uma entidade jurdica separada e no tem nenhuma obrigao previsvel, jurdica ou substancial, de pagar contribuies adicionais se o fundo no tiver activos suficientes para pagar todos os benefcios aos empregados relativos ao servio no perodo corrente e perodos anteriores; Planos de benefcio definido: planos de benefcio ps-emprego que no sejam planos de contribuio definida. Planos de contribuio definida: planos de benefcio ps-emprego pelos quais uma entidade paga contribuies fixadas a uma entidade separada (fundo) e no tem qualquer obrigao legal ou construtiva de pagar contribuies adicionais caso o fundo no tenha activos suficientes;

Planos de benefcio definido: planos de benefcio ps-emprego que no sejam planos de contribuio definida.

Caso particular Planos multi-empregador No est definido no normativo nacional. Conceito: planos de contribuio definida ou de benefcio definido que ponham em conjunto activos contribudos por vrias entidades que no estejam sobre controlo comum e usem esses activos para proporcionar benefcios a empregados de mais de uma entidade. Classificao: como plano de contribuio definida ou como plano de benefcio definido, de acordo com os termos do plano.

Assunto Portugal (DC 19) IASB Caso particular Planos estatais No est definido no normativo nacional. Conceito: planos estabelecidos pela legislao para cobrir todas as entidades e que so operacionalizados por um governo nacional ou local ou por outra organizao que no esteja sujeita a controlo ou influncia pela entidade informativa. Classificao: como um plano de contribuio definida ou como um plano de benefcio definido, de acordo com os termos do plano. Caso particular - Benefcios segurados de seguro. Conceito: benefcios dos empregados cujo fundo assume a forma de um contrato

Classificao: como plano de contribuio definida, excepto se: A entidade tiver alguma obrigao previsvel, jurdica ou substancial, de pagar mais contribuies se o segurador no pagar todos os futuros benefcios aos empregados relativos ao servio no perodo corrente e perodos anteriores. Conceito: benefcios dos empregados que tm associado um seguro, cujo o prmio de seguro pago pela entidade para contribuir para o fundo de um plano de benefcios ps-emprego. Classificao: como plano de contribuio definida, excepto se a entidade vier a ter uma obrigao, legal ou construtiva, de: Pagar os benefcios dos empregados directamente quando se vencem; ou

Pagar contribuies adicionais se o segurador no pagar todos os benefcios futuros do empregado relativos ao seu servio, no perodo corrente e em anteriores. 4.3.2. Planos de contribuio definida

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4.3.2.1 Reconhecimento de planos de contribuio definida A IAS 19 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita ao reconhecimento de planos de contribuio definida. Assunto Portugal (DC 19) IASB Reconhecimento de planos de contribuio definida Como custo e passivo, no perodo em que o empregado tenha prestado o servio. Como custo (20) e passivo, no perodo em que o empregado tenha prestado o servio. 4.3.2.2 Valorizao de planos de contribuio definida A IAS 19 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita ao procedimento a adoptar na valorizao de planos de contribuio. Porm, contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 19 esclarece que, quando as contribuies so devidas a mais de doze meses aps o perodo em que o servio foi prestado, a contribuio deve ser valorizada pelo valor descontado. Assunto Portugal (DC 19) IASB Valorizao de planos de contribuio definida Pela contribuio a pagar. Regra geral: pelo valor no descontado;

Excepo: pelo valor descontado quando as contribuies sejam devidas a mais de doze meses aps o perodo em que o servio foi prestado. 4.3.2.3 Informao a divulgar sobre planos de contribuio definida A IAS 19 indica a informao a divulgar sobre planos de contribuio definida, a qual no totalmente coincidente com a exigida pela legislao portuguesa. Assunto Portugal (DC 19) IASB Informao a divulgar sobre planos de contribuio definida 31): No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados (nota

Descrio geral de cada plano, incluindo os grupos de empregados abrangidos; Valor reconhecido como custo durante o perodo; e

Quaisquer outros aspectos significativos relacionados com os benefcios de reforma que afectem a comparabilidade com perodos anteriores. Valor reconhecido como custo relativa aos planos de contribuio definida; Contribuies para planos de contribuio definida relativos aos gestores chave (IAS 24).

4.3.2. Planos de benefcio definido 4.3.2.1. Tipologia de planos de benefcio definido A IAS 19 e a legislao portuguesa so coincidentes na identificao de dois tipos de planos de benefcio definido, os com fundo constitudo e os sem fundo constitudo. Porm, contrariamente IAS 19, a DC 19 acrescenta um terceiro tipo de plano de benefcio definido, os planos de benefcio definido com fundo constitudo gerido pela prpria entidade. Assunto Portugal (DC 19) IASB Tipologia de planos de benefcios definido Planos de benefcio definido sem fundo constitudo;

Plano de benefcio definido com fundo constitudo gerido por uma terceira entidade;

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Plano de benefcio definido com fundo constitudo gerido pela prpria entidade. Planos de benefcio definido sem fundo constitudo: planos em que a entidade assume a obrigao do pagamento dos benefcios sem criar um fundo especfico; Planos de benefcio definido com fundo constitudo: planos em que a entidade, e por vezes o empregado, fazem contribuies para o fundo, a partir do qual se efectuam os pagamentos (planos de benefcio definido geridos por uma terceira entidade). 4.3.2.2. Principais aspectos a considerar na contabilizao de um plano de benefcio definido 4.3.2.2.1 Utilizao de tcnicas actuariais A IAS 19 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita utilizao de tcnicas actuariais, apesar de no existir uma coincidncia total nos termos utilizados pelos dois normativos. Assunto Portugal (DC 19) IASB Objectivo da utilizao de tcnicas actuariais Para estimar a obrigao da entidade de acordo com os planos de benefcio definido. Para efectuar uma estimativa fivel do valor de benefcios que os empregados obtiveram em troca do servio prestado no perodo corrente e anteriores. O clculo do valor da estimativa implica a: Determinao do benefcio atribuvel aos perodos correntes e anteriores; e Formulao de pressupostos actuariais.

Assunto Portugal (DC 19) IASB Benefcio do perodo corrente e anterior De acordo com a frmula de benefcios do plano. Regra geral: de acordo com a frmula de benefcios do plano; Excepo: linearmente desde a data em que o servio do empregado d lugar pela primeira vez a benefcios segundo o plano e at data em que o futuro servio do empregado no dar lugar a um valor material de benefcios adicionais, quando o servio do empregado nos ltimos anos conduzir a um nvel materialmente mais elevado de benefcios que em anos anteriores. Pressupostos actuariais Devem ser apropriados e mutuamente compatveis.

Pressupostos financeiros: devem ser determinados com base nas taxas de referncia do mercado, data do Balano, de obrigaes a longo prazo de alta qualidade. Devem ser no enviesados e devem ser mutuamente compatveis. Pressupostos financeiros: devem basear-se em expectativas de mercado data do Balano relativamente ao perodo durante o qual se liquidam as obrigaes. 4.3.2.2.2. Mtodo de desconto do benefcio A IAS 19 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita ao mtodo a utilizar para determinar o valor presente da obrigao de um plano de benefcio definido. Assunto Portugal (DC 19) IASB Mtodo de desconto do benefcio Mtodo de crdito da unidade projectada: cada ano de servio d origem a unidade adicional de direito ao benefcio de reforma. Mtodo de crdito da unidade projectada: cada ano de servio d origem a uma unidade adicional de direito ao benefcio de reforma. 4.3.2.2.3. Juros do plano A IAS 19 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita ao conceito, reconhecimento e valorizao dos juros do plano de benefcios definidos. Assunto Portugal (DC 19) IASB

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Conceito de juros do plano Aumento do valor presente, durante o perodo, da obrigao de benefcios definidos que surja devido ao facto de os benefcios estarem um perodo mais prximo da liquidao. Aumento do valor presente, durante o perodo, da obrigao de benefcios definidos que surja devido ao facto dos benefcios estarem um perodo mais prximo da liquidao. Reconhecimento de juros do plano Como custo, na Demonstrao dos Resultados. Resultados. Como custo, na Demonstrao dos

Valorizao de juros do plano Pela multiplicao da taxa de desconto pelo valor presente da obrigao mdia de benefcios definidos durante o perodo. Pela multiplicao da taxa de desconto no incio do perodo pelo valor presente da obrigao de benefcio definido ao longo do perodo. 4.3.2.2.4. Activos do plano A IAS 19 e a legislao portuguesa so coincidentes ao considerar os activos detidos por um fundo como activos do plano. Porm, a IAS 19 acrescenta as aplices de seguro. O normativo internacional e a legislao portuguesa diferem pelo facto do primeiro exigir a valorizao do retorno dos activos do plano pelo valor esperado, contrariamente ao segundo, que exige o reconhecimento do retorno real dos activos do plano. Assunto Portugal (DC 19) IASB Conceito de activos do plano Activos afectos a um plano de benefcios definidos, que constituem uma entidade jurdica separada e que satisfazem cumulativamente as seguintes condies: Activos do fundo so usados somente para liquidar as obrigaes de benefcios dos empregados, no esto disponveis para os prprios credores da entidade empregadora e no podem ser devolvidos entidade empregadora; e A entidade empregadora no tem a obrigao previsvel, na forma jurdica ou substancial, de pagar directamente os respectivos benefcios dos empregados, caso existam activos suficientes no fundo. Activos detidos por um fundo, isto , activos que: So detidos por uma entidade (fundo) que est legalmente separada da entidade informativa e que existem unicamente para pagar ou financiar os benefcios dos empregados; e Esto disponveis para serem unicamente utilizados para pagar ou financiar os benefcios dos empregados, no esto disponveis para os credores da prpria entidade informativa e no podem ser devolvidos entidade informativa; e

Aplices de seguro qualificveis, isto , aplices de seguro emitidas por uma seguradora que no uma parte relacionada da entidade informativa, se o produto da aplice: S puder ser usado para pagar ou financiar benefcios dos empregados segundo um plano de benefcio definido; e No estiver disponvel para os credores da prpria entidade informativa e no possa ser pago entidade informativa.

Valorizao de activos do plano Pelo justo valor.

Pelo valor de mercado, deduzido dos custos de transaco para vender o activo.

Assunto Portugal (DC 19) IASB Reconhecimento e valorizao do retorno dos activos do plano Como componente do custo, na Demonstrao dos Resultados, pelo valor do retorno real dos activos. Como componente do custo, na Demonstrao dos Resultados, pelo valor do retorno esperado dos activos.

389

A diferena entre o retorno esperado e o retorno real dos activos do plano um ganho ou perda actuarial. 4.3.2.2.5. Ganhos e perdas actuariais Contrariamente legislao portuguesa, que estabelece o reconhecimento da totalidade dos ganhos e perdas actuariais em resultados do perodo, a IAS 19 contempla a possibilidade de aplicar o mtodo do corredor ou outro mtodo que acelere o reconhecimento dos ganhos e perdas actuariais em resultados. Assunto Portugal (DC 19) IASB Conceito de ganhos e perdas actuariais realmente aconteceu; e Efeitos de diferenas entre os pressupostos actuariais anteriores e o que Ajustamentos de experincia; e

Efeitos de alteraes nos pressupostos actuariais.

Efeitos de alteraes nos pressupostos actuariais.

Assunto Portugal (DC 19) IASB Reconhecimento e valorizao de ganhos e perdas actuariais Como componente do custo, na Demonstrao dos Resultados, pelo valor total. Como componente do custo, na Demonstrao dos Resultados, pelo valor que resulta da adopo do mtodo do corredor ou de outro mtodo sistemtico que acelere o reconhecimento dos ganhos e perdas actuariais em resultados, desde que aplicado consistentemente. Mtodo do corredor: que consiste em: Reconhecer em resultados apenas o quociente do excesso pela vida media esperada remanescente dos anos de trabalho dos empregados participantes no plano; e Reconhecer no passivo a diferena entre os ganhos e as perdas actuariais totais e os ganhos e as perdas actuariais reconhecidos em resultados. Excesso: igual diferena entre o valor lquido acumulado dos ganhos e as perdas actuariais no reconhecidos no inicio do perodo e o maior de: 10% do valor presente da obrigao de benefcios definidos nessa data, antes da deduo dos activos do plano; e 10% do justo valor de quaisquer activos do plano nessa data.

Os ganhos e perdas actuariais no reconhecidos em resultados so includos na valorizao do passivo do plano. 4.3.2.2.6. Custo dos servios passados no momento de introduo ou alterao do plano A IAS 19 e a legislao portuguesa so coincidentes quanto ao procedimento a adoptar no reconhecimento e valorizao do custo com os servios passados. Porm, a IAS 19 especfica as situaes em que dever ser utilizada cada uma das alternativas previstas na norma. Assunto Portugal (DC 19) IASB Conceito de custo dos servios passados Valor presente da obrigao de benefcios definidos, respeitante aos servios dos empregados em perodos anteriores, que surja no perodo corrente devido introduo, ou melhoria, de benefcios psemprego. Aumento do valor presente da obrigao de benefcios definidos quanto ao servio dos empregados em perodos anteriores, resultantes no perodo corrente da introduo de, ou alteraes a, benefcios ps-emprego. Reconhecimento e valorizao do custo dos servios passados e Como custo de forma imediata; ou

Como custo de forma sistemtica durante um perodo que no exceda os anos remanescentes esperados de trabalho. Como custo na data de introduo ou alterao do plano, caso o direito aos benefcios j tenha sido adquirido;

390

Como custo linearmente durante o perodo mdio de aquisio dos benefcios, caso o direito aos benefcios ainda no tenha sido adquirido. 4.3.2.2.7. Cortes e liquidaes do plano A IAS 19 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita ao conceito, reconhecimento e valorizao de cortes e de liquidaes de planos de benefcio definido, apesar de no existir uma coincidncia total nos termos utilizados pelos dois normativos. Assunto Portugal (DC 19) IASB Conceito de cortes do plano Momento em que se verifica uma reduo significativa no nmero de empregados abrangidos pelo plano ou quando se alterem clusulas de um plano de benefcios definidos de tal forma que um componente do servio futuro dos empregados no activo deixa de ser qualificado para benefcios ou qualificado somente para benefcios reduzidos.

Momento em que uma entidade: Esteja demonstravelmente comprometida a fazer uma reduo material no nmero de empregados cobertos por um plano; ou Emende os termos de um plano de benefcios definidos de tal forma que um elemento material do servio futuro dos empregados correntes deixar de se qualificar para benefcios, ou se qualificar apenas para benefcios reduzidos.

Assunto Portugal (DC 19) IASB Conceito de liquidaes do plano Momento em que uma entidade se liberte da sua obrigao de atribuir benefcios de reforma. Momento em que uma entidade realiza uma operao que elimina todas as futuras obrigaes construtivas ou legais relativamente a parte ou a totalidade dos benefcios proporcionados por um plano. Reconhecimento de cortes e liquidaes do plano Na Demonstrao dos Resultados, no perodo em que ocorrem. Demonstrao dos Resultados, no perodo em que ocorrem. Valorizao de cortes e liquidaes do plano Pelo valor que inclui: Na

Qualquer alterao do valor presente do benefcio definido; Qualquer alterao no valor de mercado dos activos do plano; e Ganhos e perdas actuariais e os custos dos servios passados que no tenham sido anteriormente reconhecidos. Pelo valor que inclui: Qualquer alterao resultante no valor presente da obrigao de benefcios definidos; Qualquer alterao resultante no justo valor dos activos do plano; e

Quaisquer ganhos e perdas actuariais e custo dos servios passados relacionados que no tenham sido previamente reconhecidos. 4.3.2.3. Reconhecimento de planos de benefcios definido Contrariamente legislao portuguesa, a IAS 19 contempla a possibilidade de reconhecer os planos de benefcio definido como passivos ou activos. Assunto Portugal (DC 19) IASB

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Reconhecimento de planos de benefcio definido Como custo ou proveito. Como custo ou proveito.

Como passivo; e

Como passivo, se o saldo for credor, ou como activo, se o saldo for devedor; e

4.3.2.4. Valorizao de planos de benefcios definido Contrariamente legislao portuguesa, a IAS 19 estabelece um limite valorizao do activo. Assunto Portugal (DC 19) IASB Valorizao do passivo ou do activo Passivo, pelo:

Valor presente da obrigao de benefcios definido data do Balano; menos Justo valor dos activos do plano data do Balano; menos Custo dos servios passados no reconhecidos em resultados. Passivo, pelo:

Valor presente da obrigao de benefcios definido data do Balano; mais Ganhos actuariais (menos perdas actuariais) no reconhecidos; menos Custo dos servios passados no reconhecidos; menos Justo valor dos activos do plano data do Balano.

Activo, pelo menor valor entre: Valor determinado; e Total lquido de: Quaisquer perdas actuariais e custo dos servios passados no reconhecidos; e

Valor presente de quaisquer benefcios econmicos disponveis na forma de devolues do plano ou redues em contribuies futuras do plano.

Assunto Portugal (DC 19) IASB Valorizao do custo ou proveito Como custo ou proveito, pelo:

Custo do servio corrente; mais Custo dos juros; menos Retorno real dos activos do plano; menos Ganhos actuariais (mais perdas actuariais); mais Custo dos servios passados reconhecidos em resultados; e menos Efeito de cortes e liquidaes. Custo do servio corrente; mais Custo dos juros; menos Retorno esperado dos activos do plano; menos Ganhos actuariais (mais perdas actuariais) reconhecidas em resultados; mais Como custo ou proveito, pelo:

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Custo dos servios passados reconhecidos em resultados; e menos Efeito de cortes e liquidaes.

4.3.2.5. Informao a divulgar sobre planos de benefcio definido A IAS 19 indica a informao a divulgar sobre planos de benefcio definido, a qual no totalmente coincidente com a exigida pela legislao portuguesa. Assunto Portugal (DC 19) IASB Informao a divulgar sobre planos de benefcio definido No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados:

Descrio geral de cada plano, incluindo os grupos de empregados abrangidos (nota 31); Se o plano tem ou no fundo constitudo e qual a forma da sua gesto (nota 31); Anlise dos valores significativos reconhecidos como activos e passivos no Balano (nota 31); Valor de mercado dos activos do fundo, se o plano tiver fundo constitudo (nota 31); Indicao da quantia total reconhecida na Demonstrao dos Resultados (nota 31); Principais pressupostos actuariais usados (nota 31);

Quaisquer outros aspectos significativos relacionados com benefcios de reforma, que afectem a comparabilidade com o perodo antecedente (nota 31); Discriminao da conta 41.54 Fundos e indicao das respectivas afectaes (nota 18). da entidade para reconhecer ganhos e perdas actuariais em resultados; Descrio geral do tipo de plano; Reconciliao dos activos e passivos reconhecidos no Balano; Valores includos no justo valor dos activos do plano; Reconciliao mostrando os movimentos durante o perodo no passivo lquido (ou activo) reconhecido no Balano; Custo total reconhecido na Demonstrao dos Resultados e de cada elemento includo relativo ao plano; Retorno real dos activos do plano; Principais pressupostos actuariais usados data do Balano. Poltica contabilstica

4.4. Outros benefcios dos empregados a longo prazo 4.4.1. Conceitos de outros benefcios dos empregados a longo prazo Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 19 apresenta o conceito de outros benefcios dos empregados a longo prazo. Assunto Portugal IASB Conceito de outros benefcios dos empregados a longo prazo No est definido no normativo nacional. Benefcios dos empregados (que no sejam benefcios ps emprego ou benefcios de terminus) que no se venam na totalidade dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestaram o respectivo servio. 4.4.2. Reconhecimento de outros benefcios dos empregados a longo prazo Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 19 prescreve a forma de reconhecimento de outros benefcios dos empregados a longo prazo. Assunto Portugal IASB

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Reconhecimento de outros benefcios dos empregados a longo prazo No est definido no normativo nacional. e passivo, no momento em que o empregado prestou o servio em troca dos benefcios.

Como custo

4.4.3. Valorizao de outros benefcios dos empregados a longo prazo Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 19 prescreve os procedimentos a adoptar na valorizao de outros benefcios dos empregados a longo prazo. Assunto Portugal IASB Valorizao do passivo No est definido no normativo nacional. Pelo:

Valor presente da obrigao data do Balano; menos Justo valor dos activos do plano data do Balano.

Assunto Portugal IASB Valorizao do proveito ou custo No est definido no normativo nacional. Pelo:

Custo do servio corrente; mais Custo dos juros; menos Retorno esperado dos activos do plano; menos Ganhos actuariais (mais perdas actuariais) reconhecidos na totalidade; mais Custo dos servios passados reconhecidos na totalidade; e menos Efeito de cortes e liquidaes. No

Determinao dos ganhos e perdas actuariais e do custo dos servios passados a reconhecer como custo do perodo est definido no normativo nacional. Pelo mtodo simplificado.

Mtodo simplificado: os ganhos e as perdas actuariais e o custo dos servios passados, na data de introduo dos benefcios, so reconhecidos na totalidade em resultados. 4.5. Benefcios de terminus 4.5.1. Conceito de benefcios de terminus Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 19 clarifica o conceito de benefcios de terminus. Assunto Portugal IASB Conceito de benefcios de terminus No est definido no normativo nacional. consequncia de: Benefcios dos empregados pagveis em

Uma deciso da entidade dar como terminado o emprego antes da data normal de reforma; ou Uma deciso do empregado para aceitar uma sada voluntria em troca desses benefcios.

4.5.2. Reconhecimento de benefcios de terminus A IAS 19 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita ao reconhecimento de benefcios de terminus. Assunto Portugal (POC) IASB

394

Reconhecimento de benefcios de terminus Como custo. Como custo e passivo, quando a entidade estiver, de forma demonstrvel, comprometida quer a dar como terminado o emprego de um empregado ou de um grupo de empregados antes da data normal de reforma quer a proporcionar benefcios de terminus em resultado de uma oferta feita a fim de encorajar uma sada voluntria. 4.5.3. Valorizao de benefcios de terminus Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 19 identifica o procedimento a adoptar na valorizao de benefcios de terminus. Assunto Portugal (POC) IASB Pelo valor descontado, se os benefcios

Valorizao dos benefcios de terminus No est definido no normativo nacional. se vencerem a mais de doze meses aps a data do Balano; Pelo valor no descontado, caso contrrio.

Oferta para encorajar a sada voluntria: o valor deve basear-se no nmero de empregados que se espera que aceitem a oferta.

IAS 20 - Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Conceito e tipologia de subsdios 4.2. Critrio de reconhecimento de subsdios 4.3. Reconhecimento de subsdios governamentais relacionados com activos 4.4. Reconhecimento de subsdios governamentais relacionados com resultados 4.4. Informao a divulgar sobre subsdios 1. Emisso e data de aplicao A IAS 20 Contabilizao dos Subsdios do Governo e Divulgao de Apoios do Governo foi emitida em 2001, na sequncia da reviso da IAS 20 Contabilizao de Subsdios Governamentais e Divulgao do Auxlio Governamental (1983). Esta norma aplicvel s demonstraes financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2003. 2. Objectivo O objectivo da IAS 20 o de prescrever a contabilizao e divulgao de subsdios governamentais e a divulgao de outras formas de apoio governamental. Para tal, a IAS 20 apresenta a definio de subsdios e a sua classificao em subsdios relacionados com activos e subsdios relacionados com resultados. Alm disso, identifica, por um lado, o tratamento contabilstico dos subsdios relacionados com activos e, por outro, o tratamento contabilstico dos subsdios relacionados com resultados. 3. mbito A IAS 20 deve ser aplicada na contabilizao e divulgao de subsdios e de apoios governamentais, excepto: Problemas especiais relacionados com a contabilizao de subsdios governamentais nas demonstraes financeiras que reflectem os efeitos das alteraes de preos ou informao suplementar de natureza similar; Apoios governamentais prestados s entidades sob a forma de benefcios disponveis na determinao do resultado fiscal ou que sejam determinados ou limitados base do passivo fiscal; Participao governamental na propriedade da entidade; e Subsdios governamentais abrangidos pela IAS 41 (2001). 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Conceito e tipologia de subsdios Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 20 define o conceito de subsdios governamentais. Alm disso, a IAS 20 e a legislao portuguesa so coincidentes ao classificar os subsdios governamentais em subsdios relacionados com activos e subsdios relacionados com resultados. Porm, a legislao portuguesa: Faz a distino entre subsdios relacionados com activos amortizveis, que designa por subsdios ao investimento, e subsdios relacionados com activos no amortizveis, que designa por subsdios; e Contempla a existncia de um tipo de subsdio que no est previsto nas normas do IASB, isto , os subsdios que no se relacionam com activos nem se destinam explorao. Assunto Portugal (POC) IASB

Conceito de subsdios governamentais No est definido no normativo nacional. Auxlios do governo na forma de transferncias de recursos para uma entidade em troca do cumprimento, passado ou futuro, de certas condies relacionadas com as actividades operacionais da entidade.

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Tipologia de subsdios governamentais

Subsdios ao investimento: subsdios associados com activos;

Subsdios explorao: subsdios concedidos entidade com a finalidade de reduzir custos ou aumentar proveitos, cuja atribuio ao perodo no oferece dvidas; e Subsdios: subsdios que no se destinem a investimentos amortizveis nem explorao. Subsdios relacionados com activos: subsdios governamentais cuja condio principal de atribuio a entidade comprar, construir ou de outra forma adquirir activos de longo prazo; e Subsdios relacionados com resultados: subsdios governamentais que no sejam subsdios relacionados com activos.

4.2. Critrio de reconhecimento de subsdios Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 20 identifica o critrio de reconhecimento de subsdios. Assunto Portugal IASB No est definido no normativo nacional. Os subsdios devem ser reconhecidos

Critrio de reconhecimento de subsdios quando existir garantia razovel de que: -

A entidade verificou as condies exigidas para a atribuio do subsdio; e Os subsdios sero recebidos.

4.3. Reconhecimento de subsdios governamentais relacionados com activos Contrariamente legislao portuguesa, que exige o reconhecimento dos subsdios relacionados com activos amortizveis como proveitos diferidos, a IAS 20 permite que os subsdios relacionados com activos sejam reconhecidos como proveitos diferidos ou como uma diminuio do valor contabilstico do activo relacionado com o subsdio. Alm disso, os dois normativos divergem tambm no que respeita classificao do proveito a reconhecer na Demonstrao dos Resultados. Por outro lado, os dois normativos divergem ainda pelo facto da IAS 20 considerar que todos os subsdios relacionados com activos devem ter o mesmo tratamento contabilstico, contrariamente legislao portuguesa, que exige o reconhecimento dos subsdios relacionados com activos no amortizveis no capital prprio. Assunto Portugal (POC) IASB Activos amortizveis:

Reconhecimento de subsdios governamentais relacionados com activos

Como um proveito diferido, a transferir para proveitos extraordinrios numa base sistemtica medida que forem contabilizadas as amortizaes do activo a que respeitam. Activos no amortizveis: Como uma reserva a incluir no capital prprio. Activos amortizveis e no amortizveis:

Como um proveito diferido e a transferir para resultados numa base sistemtica e racional ao longo da vida til do activo; ou Como uma diminuio do valor contabilstico do activo, sendo o subsdio reconhecido em resultados durante a vida til do activo, por via do registo de uma amortizao inferior. 4.4. Reconhecimento de subsdios governamentais relacionados com resultados Contrariamente legislao portuguesa, que exige o reconhecimento dos subsdios explorao numa conta especfica, a IAS 20 estabelece a possibilidade de reconhecer os subsdios relacionados com resultados separadamente, englobados numa categoria mais vasta ou a deduzir aos custos relacionados com o subsdio. Assunto Portugal (POC) IASB

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Reconhecimento de subsdios governamentais relacionados com resultados

Na Demonstrao dos Resultados: Na Demonstrao

Como um proveito operacional, apresentado sob a designao de subsdios explorao. dos Resultados:

Como um proveito, apresentado separadamente ou numa categoria mais abrangente como, por exemplo, outros proveitos; ou Como uma diminuio dos custos relacionados com o subsdio.

4.4. Informao a divulgar sobre subsdios Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 20 identifica a informao sobre subsdios a divulgar nas demonstraes financeiras. Assunto Portugal IASB Informao a divulgar sobre subsdios No est definida no normativo nacional. Poltica contabilstica adoptada para os subsdios governamentais, incluindo os mtodos de apresentao nas demonstraes financeiras adoptados; Natureza e extenso dos subsdios governamentais reconhecidos nas demonstraes financeiras e indicao de outras formas de apoio governamental de que a entidade tenha beneficiado; Condies no observadas e outras contingncias associadas ao apoio governamental.

IAS 21 - Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Conceito de moeda funcional 4.2. Abordagem da moeda funcional 4.3. Relato na moeda funcional de transaces em moeda estrangeira 4.4. Utilizao de uma moeda de apresentao diferente da moeda funcional 4.5. Informao a divulgar nas demonstraes financeiras 1. Emisso e data de aplicao A IAS 21 Os Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio foi emitida em 2003, como resultado da reviso da IAS 21 (1993), a qual, por sua vez, tinha surgido na sequncia da reviso da IAS 21 Contabilizao dos Efeitos de Alteraes em Taxas de Cmbio (1983). Esta norma aplicvel s demonstrao financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2005, se bem que o IASB recomende a sua aplicao antes desta data, sendo tal facto divulgado nas Notas. 2. Objectivo O objectivo da IAS 21 o de prescrever como incluir as transaces em moeda estrangeira e as operaes estrangeiras nas demonstraes financeiras de uma entidade e como transpor demonstraes financeiras para uma moeda de apresentao. Para tal, esta norma apresenta o conceito de moeda funcional e caracteriza a abordagem da moeda funcional. Alm disso, especifica, por um lado, como reconhecer e valorizar na moeda funcional as transaces em moeda estrangeira e, por outro, como apresentar as demonstraes financeiras de uma entidade numa moeda diferente da sua moeda funcional. Finalmente, esta norma indica a informao a divulgar nas demonstraes financeiras. 3. mbito A IAS 21 deve ser aplicada: Na contabilizao de transaces e de activos e passivos em moeda estrangeira, com excepo das operaes com derivados que se enquadrem no mbito da IAS 39 (2003); Na transposio dos resultados e da posio financeira de operaes estrangeiras que esto includos nas demonstraes financeiras da entidade na sequncia da consolidao de filiais, da aplicao do mtodo de consolidao proporcional ou da adopo do mtodo de equivalncia patrimonial; e Na transposio dos resultados e da posio financeira de uma entidade para uma moeda de apresentao. 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Conceito de moeda funcional Contrariamente legislao portuguesa, a IAS 21 apresenta o conceito de moeda funcional. Assunto Portugal IASB

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Conceito de moeda funcional No est definido no normativo nacional. econmica em que a entidade opera. Factores a considerar na determinao da moeda funcional: (21)

Moeda funcional: moeda da principal envolvente

A moeda que mais influencia os preos de venda e a moeda do pas cujas foras competitivas e legislao mais determina os preos de venda; A moeda que mais influencia os custos com pessoal, matrias primas e outros custos suportados com os produtos vendidos e servios prestados; A moeda na qual a entidade se financia; e A moeda na qual os recebimentos resultantes das actividades operacionais so usualmente retidos.

Factores adicionais a considerar na determinao da moeda funcional de uma operao estrangeira: Se as actividades da operao estrangeira so ou no desenvolvidas como uma extenso das actividades da entidade informativa; Se as transaces com a entidade informativa correspondem a uma proporo elevada ou reduzida das actividades da operao estrangeira;

Assunto Portugal IASB Conceito de moeda funcional (continuao) No est definido no normativo nacional. determinao da moeda funcional de uma operao estrangeira: Factores adicionais a considerar na

Se os fluxos de caixa das actividades da operao estrangeira afectam ou no directamente os fluxos de caixa da entidade informativa e esto disponveis para que sejam transferidos para esta; e Se os fluxos de caixa das actividades da operao estrangeira so ou no suficientes para fazer face s obrigaes actuais e esperadas sem necessidade de recorrer transferncia de fundos da entidade informativa. 4.2. Abordagem da moeda funcional Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 21 prev a adopo da abordagem da moeda funcional, procedendo sua caracterizao. Assunto Portugal IASB Abordagem da moeda funcional No est definido no normativo nacional. Cada entidade deve determinar a sua moeda funcional e preparar as suas demonstraes financeiras nesta moeda. Neste contexto: As transaces em moeda estrangeira devem ser transpostas para a moeda funcional de acordo com o procedimento apresentado no ponto 4.3.

Assunto Portugal IASB Abordagem da moeda funcional (continuao) No est definido no normativo nacional. Cada entidade deve determinar a sua moeda funcional e preparar as suas demonstraes financeiras nesta moeda. Neste contexto: Os resultados e a posio financeira das entidades que fazem parte da entidade informativa e cuja moeda funcional diferente da moeda de apresentao das demonstraes financeiras devem ser transpostos de acordo com o procedimento apresentado no ponto 4.4; (22) e As demonstraes financeiras de uma entidade cuja moeda funcional diferente da moeda de apresentao devem ser transpostos de acordo com o procedimento apresentado no ponto 4.4. (23)

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4.3. Relato na moeda funcional de transaces em moeda estrangeira A IAS 21 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita ao reconhecimento inicial na moeda funcional de elementos resultantes de transaces em moeda estrangeira e sua valorizao na data do Balano, exceptuando a valorizao na moeda funcional dos elementos no monetrios valorizados ao justo valor, assunto que omisso na legislao portuguesa. Porm, a IAS 21 e a legislao portuguesa apresentam divergncias significativas quanto ao reconhecimento das diferenas de cmbio, uma vez que o POC prev a possibilidade de diferir diferenas de cmbio favorveis e de capitalizar diferenas de cmbio no activo, contrariamente ao que acontece com a IAS 21. Contudo, a comparao da IAS 21 com a legislao portuguesa s se poder efectuar no pressuposto de que a moeda funcional coincide com a moeda de apresentao, o euro. Assunto Portugal (POC) IASB

Reconhecimento inicial na moeda funcional de elementos resultantes de transaces em moeda estrangeira Pelo produto do valor em moeda estrangeira pela taxa de cmbio na data da transaco. Pelo produto do valor em moeda estrangeira pela taxa de cmbio na data da transaco. Valorizao na moeda funcional na data do Balano de elementos resultantes de transaces em moeda estrangeira Elementos monetrios: pelo produto do valor em moeda estrangeira pela taxa de cmbio na data do Balano. -

Elementos no monetrios: pelo produto do valor em moeda estrangeira pela taxa de cmbio na data da transaco. Elementos monetrios: pelo produto do valor em moeda estrangeira pela taxa de cmbio na data do Balano;

Elementos no monetrios valorizados ao custo histrico: pelo produto do valor em moeda estrangeira pela taxa de cmbio na data da transaco; e Elementos no monetrios valorizados ao justo valor: pelo produto do valor em moeda estrangeira pela taxa de cmbio na data em que o justo valor foi determinado. Reconhecimento das diferenas de cmbio de elementos monetrios Regra geral: como resultado do perodo em que se verificaram; Excepes: Como um proveito diferido, para as diferenas de cmbio favorveis resultantes de dvidas a mdio e longo prazo, caso existem expectativas razoveis de que o ganho reversvel; e Como uma parte do valor dos activos, quando a entidade optar por capitalizar as diferenas de cmbio provenientes de financiamentos destinados a activos fixos tangveis e a activos intangveis, durante o perodo em que os mesmos estiverem em curso. Regra geral: como resultado do perodo em que se verificaram;

Excepes:

Nas demonstraes financeiras ou nas demonstraes financeiras consolidadas da entidade informativa, como uma componente separada do capital prprio at data de venda do investimento e em resultados no momento da venda, quando a diferena de cmbio resulta de elementos monetrios que fazem parte do investimento lquido de uma entidade numa operao estrangeira; e Nas demonstraes financeiras separadas da entidade informativa, como resultado do perodo, quando a diferena de cmbio resulta de elementos monetrios que fazem parte do investimento lquido de uma entidade numa operao estrangeira.

Assunto Portugal (POC)

IASB

Reconhecimento das diferenas de cmbio de elementos no monetrios valorizados ao justo valor No aplicvel. Directamente nos capitais prprios, quando o ganho ou perda reconhecido directamente nos capitais prprios; e Como resultado do perodo, quando o ganho ou perda reconhecido na Demonstrao dos Resultados.

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4.4. Utilizao de uma moeda de apresentao diferente da moeda funcional Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 21 clarifica o procedimento a adoptar na transposio de demonstraes financeiras de uma moeda funcional para uma moeda de apresentao diferente da primeira. Assunto Portugal IASB Transposio dos resultados e da posio financeira de uma entidade cuja moeda funcional no a moeda de uma economia hiper inflacionriaNo est definido no normativo nacional. Activos e passivos: devem ser transpostos taxa de cmbio da data do respectivo Balano; Custos e proveitos: devem ser transpostos taxa de cmbio na data das respectivas transaces; e

Diferenas de converso devem ser reconhecidas como uma componente separada dos capitais prprios, a transferir para resultados na data da venda da participao, quando aplicvel. Transposio dos resultados e da posio financeira de uma entidade cuja moeda funcional a moeda de uma economia hiper inflacionria No est definido no normativo nacional. Regra geral: os activos, passivos, capitais prprios, custos e proveitos devem ser transpostos taxa de cmbio da data do mais recente Balano apresentado; Excepo: quando os valores so transpostos para a moeda de uma economia que no hiper inflacionria, os comparativos podero ser os apresentados no perodo anterior.

Assunto Portugal IASB Situaes particulares aplicveis na transposio de operaes estrangeiras No est definido no normativo nacional. diferenas de cmbio relativas a elementos monetrios resultantes de operaes realizadas entre entidades includas na consolidao devem manter-se nas demonstraes financeiras consolidadas. O goodwill resultante da aquisio de operaes estrangeiras e o ajustamento do valor contabilstico dos activos e passivos adquiridos para o justo valor devem ser tratados como elementos da operao estrangeira, a converter taxa de cmbio da data do Balano. 4.5. Informao a divulgar nas demonstraes financeiras A IAS 21 e a legislao portuguesa so divergentes no que respeita informao a divulgar sobre o efeito de alteraes em taxas de cmbio. Assunto Portugal IASB Informao a divulgar sobre o efeito de alteraes em taxas de cmbio Resultados: No Anexo ao Balano e Demonstrao dos As

Cotaes utilizadas na converso em moeda portuguesa das contas includas no Balano e na Demonstraes dos Resultados originalmente expressas em moeda estrangeira (nota 4). No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados Consolidados: Cotaes utilizadas para converso em moeda portuguesa dos elementos includos nas demonstraes financeiras consolidadas que sejam ou tenham sido originalmente expressos em moeda estrangeira (nota 24). Valor das diferenas cambiais includas nos resultados do perodo (excepto IAS 39); Valor das diferenas de cmbio lquidas reconhecidas numa componente separada do capital prprio e reconciliao do valor daquelas diferenas no incio e no final do perodo; Quando a moeda de apresentao diferente da moeda funcional, divulgar e justificar esse facto e indicar a moeda funcional; e Quando h uma alterao da moeda funcional da entidade informativa ou de uma operao estrangeira significativa, divulgar e justificar esse facto.

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IAS 23 - Custos de Emprstimos Obtidos 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Conceito de custos de emprstimos obtidos 4.2. Tratamento contabilstico dos custos de emprstimos obtidos 4.2.1. Capitalizao dos custos de emprstimos obtidos 4.3. Informao a divulgar sobre custos de emprstimos 1. Emisso e data de aplicao A IAS 23 Custos de Emprstimos Obtidos foi emitida em 1993, como resultado da reviso da IAS 23 Capitalizao de Custos de Emprstimos Obtidos (1984). Esta norma aplicvel s demonstrao financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 1995. 2. Objectivo O objectivo da IAS 23 o de prescrever o tratamento contabilstico de custos de emprstimos obtidos. Para tal, esta norma apresenta a definio de custos de emprstimos obtidos, seguindo-se a identificao de um tratamento contabilstico de referncia e de um tratamento alternativo para os custos de emprstimos obtidos. Finalmente, esta norma indica a informao a divulgar nas demonstraes financeiras. 3. mbito A IAS 23 deve ser aplicada na contabilizao dos custos de emprstimos obtidos. 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Conceito de custos de emprstimos obtidos Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 23 define e apresenta exemplos de custos de emprstimos obtidos. Assunto Portugal IASB Conceito de custos de emprstimos obtidos No est definido no normativo nacional. uma entidade relacionados com o emprstimo de fundos. Juros e outros custos suportados por

Assunto Portugal IASB Exemplos de custos de emprstimos obtidos No est definido no normativo nacional. (24) descobertos bancrios e de emprstimos de curto e de longo prazo; Amortizao de descontos ou prmios relacionados com emprstimos; Amortizao de custos adicionais relacionados com contratos de emprstimos; Despesas financeiras relativas a locaes financeiras reconhecidas de acordo com a IAS 17; e Juros de

Diferenas de cmbio resultantes de emprstimos em moeda estrangeira at ao ponto em que so entendidas como ajustamentos aos juros. 4.2. Tratamento contabilstico dos custos de emprstimos obtidos A IAS 23 e a legislao portuguesa so coincidentes ao permitir a capitalizao de alguns custos de emprstimos obtidos. Contudo, os dois normativos apresentam algumas diferenas significativas, nomeadamente as seguintes: A IAS 23 d preferncia ao reconhecimento dos custos de emprstimos obtidos como custo do perodo em que ocorrem, em detrimento da capitalizao, contrariamente legislao portuguesa que se limita a atribuir s empresas a escolha da poltica contabilstica; e A IAS 23 prev a possibilidade de capitalizao dos custos de emprstimos directamente atribuveis aquisio, construo ou produo de activos qualificveis, nomeadamente, activos fixos tangveis, activos intangveis e existncias, contrariamente legislao portuguesa, que prev a possibilidade de capitalizao dos custos de emprstimos obtidos apenas para o financiamento da construo ou desenvolvimento de activos fixos tangveis e de activos intangveis. Assunto Portugal (POC) IASB

Tratamento contabilstico dos custos de emprstimos obtidos Princpio geral: reconhecer os custos de emprstimos obtidos como custo do perodo em que ocorrem;

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Excepo permitida: capitalizar os custos de emprstimos obtidos que se destinam compra ou produo do imobilizado, durante o perodo em que o mesmo estiver em curso, desde que isso se considere mais adequado e se mostre consistente. Tratamento de referncia: reconhecer os custos de emprstimos obtidos como custo do perodo em que ocorrem, independentemente da forma como o valor do emprstimo foi aplicado; Tratamento alternativo permitido: capitalizar os custos de emprstimos obtidos directamente atribuveis aquisio, construo ou produo de activos qualificveis e reconhecer os restantes custos de emprstimos obtidos como custo do perodo em que ocorrem. Activo qualificvel: activo que demora necessariamente um perodo significativo de tempo para estar pronto para o seu uso pretendido ou para venda. 4.2.1. Capitalizao dos custos de emprstimos obtidos Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 23 especifica como determinar os custos de emprstimos obtidos elegveis para capitalizao e em que momento iniciar e terminar a capitalizao dos referidos custos de emprstimos. Assunto Portugal IASB Custos de emprstimos obtidos elegveis para capitalizao No est definido no normativo nacional. Emprstimo especfico: custos suportados com o emprstimo, deduzidos dos proveitos financeiros obtidos com a aplicao temporria do valor total ou parcial do emprstimo.

Assunto Portugal IASB Custos de emprstimos obtidos elegveis para capitalizao (continuao) No est definido no normativo nacional. Emprstimo genrico: produto da taxa de capitalizao pelas despesas suportadas com o activo, sendo: A taxa capitalizao a mdia ponderada dos custos de emprstimos obtidos aplicvel aos emprstimos existentes durante o perodo, excluindo emprstimos especficos para outros efeitos; e As despesas suportadas com o activo, normalmente, a mdia do valor contabilstico do activo durante o perodo, incluindo custos de emprstimos previamente capitalizados. Incio da capitalizao dos custos de emprstimos obtidos iniciar-se quando: No est definido no normativo nacional. A capitalizao deve

As despesas com o activo e os custos do emprstimo obtidos esto a ser suportados; e As actividades necessrias para preparar o activo para o uso pretendido ou venda j esto em curso.

Cessao da capitalizao dos custos de emprstimos obtidos A capitalizao deve cessar quando o activo deixar de estar em curso. (25) A capitalizao deve cessar quando praticamente todas as actividades necessrias para preparar o activo para o seu uso ou venda estiverem terminadas. 4.3. Informao a divulgar sobre custos de emprstimos A IAS 23 identifica um conjunto de informaes a divulgar sobre custos de emprstimos nas demonstraes financeiras, o qual mais completo do que o conjunto de informaes exigido pela legislao portuguesa. Assunto Portugal IASB Informao a divulgar sobre custos de emprstimos No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados: Indicao dos custos suportados no perodo e respeitantes a emprstimos obtidos para financiar imobilizaes durante a construo, que tenham sido capitalizados nesse perodo (nota 11). No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados Consolidados:

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Indicao dos custos suportados no perodo e respeitantes a emprstimos obtidos para financiar imobilizaes durante a construo, que tenham sido capitalizados nesse perodo (nota 28). Poltica contabilstica adoptada para os custos de emprstimos; Valor dos custos de emprstimos capitalizados durante o perodo; e Taxa de capitalizao utilizada para determinar o valor dos custos de emprstimos elegveis para capitalizao.

IAS 24 - Divulgaes de Partes Relacionadas 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Conceito de partes relacionadas 4.2. Conceito de transaces entre partes relacionadas 4.3. Informao a divulgar sobre partes relacionadas 1. Emisso e data de aplicao A IAS 24 Divulgaes de Partes Relacionadas foi emitida em 2003, como resultado da reviso da IAS 24 (1989), depois de reformatada em 1994. Esta norma aplicvel s demonstraes financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2005, se bem que o IASB recomende a sua aplicao antes desta data, sendo tal facto divulgado nas Notas. 2. Objectivo O objectivo da IAS 24 o de garantir que as demonstraes financeiras de uma entidade contm as divulgaes necessrias para se possa ter em conta a possibilidade da sua posio financeira e dos seus resultados terem sido afectados pela existncia de partes relacionadas e pela ocorrncia de transaces e operaes fora do Balano com essas partes relacionadas. Para tal, esta norma apresenta os conceitos de partes relacionadas e de transaces entre partes relacionadas e identifica a informao a divulgar nas Notas sobre este assunto. 3. mbito A IAS 24 deve ser aplicada na: Identificao de relaes e transaces com partes relacionadas; Identificao de operaes fora do Balano entre a entidade e as suas partes relacionadas; Identificao das circunstncias em que os elementos anteriores devem ser divulgados; e Determinao da informao a divulgar sobre aqueles elementos. 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Conceito de partes relacionadas Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 24 apresenta o conceito de partes relacionadas e algumas orientaes para efeito da sua aplicao. Assunto Portugal IASB Conceito de partes relacionadas No est definido no normativo nacional. entidade informativa (entidade Y) quando: Uma parte (parte X) uma parte relacionada da

Directa ou indirectamente atravs de um ou mais intermedirios, a parte X: Controla, controlada ou est sob controlo comum com a entidade Y; Tem uma participao na entidade Y que lhe confere influncia significativa sobre a mesma; ou Tem controlo conjunto sobre a entidade Y; A parte X uma associada da entidade Y; A parte X um empreendimento conjunto em que a entidade Y um empreendedor; A parte X um gestor chave da entidade Y ou de uma sua entidade me; A parte X um membro prximo da famlia de algum indivduo referido num dos pontos anteriores;

A parte X uma entidade controlada, sujeita a controlo conjunto ou sujeita a influncia significativa, directa ou indirectamente, por algum indivduo referido num dos dois pontos anteriores; ou A parte X um plano de benefcios ps-emprego para benefcio dos empregados da entidade Y ou de qualquer entidade que seja uma parte relacionada da primeira.

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Assunto Portugal IASB Situaes em que no h necessariamente partes relacionadas No est definido no normativo nacional. Duas entidades, apenas porque que tm um gestor chave em comum; Dois empreendedores, apenas porque partilham o controlo de um empreendimento conjunto; -

Fontes de financiamento, sindicatos, departamentos e governamentais, simplesmente em virtude das suas relaes normais com a entidade; e Um cliente, fornecedor, franchisador, distribuidor ou outro agente com quem a entidade transacciona um volume significativo de negcio, apenas em virtude da dependncia econmica que da possa resultar. 4.2. Conceito de transaces entre partes relacionadas Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 24 define e apresenta exemplos de transaces entre partes relacionadas. Assunto Portugal IASB Conceito de transaces entre partes relacionadas No est definido no normativo nacional. Transferncias de recursos, servios ou obrigaes entre partes relacionadas, independentemente de envolver ou no um preo. Exemplos de transaces entre partes relacionadas No est definido no normativo nacional. de existncias; de propriedades e de outros activos; Prestao ou recebimento de servios; Contratos de locao; Transferncias de I&D; e Garantias e liquidao de passivos por conta da entidade ou pela entidade mas por conta de outra parte. Compras ou vendas

4.3. Informao a divulgar sobre partes relacionadas Contrariamente legislao portuguesa, que indica um conjunto de informaes a divulgar nas demonstraes financeiras, algumas das quais podem ser entendidas como informaes sobre partes relacionadas, a IAS 24 apresenta o conceito de partes relacionadas e o conjunto de informao a divulgar sobre as relaes e as transaces verificadas entre a entidade informativa e as suas partes relacionadas. Assunto Portugal IASB Informao a divulgar sobre partes relacionadas No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados:

Firma e sede das entidades do grupo e das entidades associadas (nota 16);

Indicao global, para cada um dos rgos, dos adiantamentos ou emprstimos concedidos aos membros dos rgos de administrao, de direco ou de fiscalizao da entidade, com indicao das respectivas taxas de juro, das principais condies e dos valores j reembolsados, bem como das responsabilidades assumidas por sua conta mediante qualquer garantia (nota 24); Valor global dos compromissos financeiros que no figurm no Balano, na medida em que a sua indicao seja til para a apreciao da situao financeira da entidade, respeitantes a entidades interligadas (nota 31); Descrio das responsabilidades da entidade por garantias prestadas que digam respeito a entidades interligadas (nota 32); Participao no capital subscrito de cada uma das pessoas colectivas que tenham pelo menos 20% do capital da entidade informativa (nota 37); Relao entre entidades me e filiais, independente de ter ou no ocorrido uma transaco entre as mesmas;

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Valor total dos benefcios de empregados dos gestores chave e a sua repartio nas seguintes categorias: Benefcios de empregados de curto prazo; Benefcios ps-emprego; Outros benefcios de mdio e longo prazo; Benefcios de terminus; e Benefcios de remunerao em capital prprio;

Assunto Portugal IASB Informao a divulgar sobre partes relacionadas (continuao) No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados:

Indicao global, para cada um dos rgos, das remuneraes atribudas aos membros dos rgos sociais que estejam relacionadas com o perodo das respectivas funes (nota 43); e Responsabilidades assumidas relativamente a penses de reforma dos antigos membros dos rgos acima referidos (nota 44). No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados Consolidados: Valor global dos compromissos financeiros que no figurem no Balano, na medida em que a sua indicao seja til para a apreciao da situao financeira da entidade, respeitantes a entidades do grupo no includas na consolidao (nota 21); Indicao global, para cada um dos rgos, das remuneraes atribudas aos membros de cada um dos rgos de administrao, de direco, de gerncia e de fiscalizao da entidade me pelo desempenho das respectivas funes nesta e nas suas filiais (nota 39); Compromissos surgidos ou contrados em matria de penses de reforma referentes aos antigos membros dos rgos referidos no ponto anterior (nota 39); e Quando h transaces entre partes relacionadas: natureza da relao e informao sobre as transaces e as operaes fora do Balano necessrias para compreender o efeito potencial da relao nas demonstraes financeiras. Informao mnima: (26) Valor das transaces e das operaes fora do Balano; e

Provises para dvidas de cobrana duvidosa relacionadas com valores fora do balano e custos reconhecidos no perodo relativos a dvidas de cobrana duvidosa ou incobrveis devidas por partes relacionadas.

Assunto Portugal IASB Informao a divulgar sobre partes relacionadas (continuao) Consolidados: No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados

Indicao global, para cada um dos rgos, dos adiantamentos e emprstimos concedidos aos membros de cada um dos rgos de administrao, de direco, de gerncia ou de fiscalizao da entidade me, por esta ou por uma filial, com indicao das taxas de juro, das principais condies e das quantias eventualmente reembolsadas, bem como dos compromissos assumidos por conta daqueles por meio de garantia de qualquer espcie (nota 40). IAS 26 - Contabilizao e Relato dos Planos de Benefcios de Reforma 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal / IASB

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4.1. Relatrios de planos de contribuio definida 4.2. Relatrios de planos de benefcio definido 4.3. Informao a divulgar em relatrios de planos de contribuio definida e de planos de benefcio definido 1. Emisso e data de aplicao A IAS 26 Contabilizao e Relato dos Planos de Benefcios de Reforma foi emitida em 1987. Esta norma aplicvel s demonstraes financeiras dos planos de benefcios de reforma dos perodos contabilsticos que cubram os perodos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 1988. 2. Objectivo O objectivo da IAS 26 o de prescrever os princpios de contabilizao e relato de planos de benefcio de reforma para todos os participantes como um grupo. Para tal, esta norma identifica os contedos dos relatrios de planos de contribuio definida e de planos de benefcio definido. 3. mbito A IAS 26 deve ser aplicada nos relatrios dos planos de benefcio de reforma sempre que tais relatrios sejam preparados, no abrangendo outras formas de benefcios de emprego. Alm disso, a IAS 26 apenas aplicada na contabilizao e relato de planos para todos os participantes como um grupo, no abrangendo os relatrios para participantes individuais. 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Relatrios de planos de contribuio definida Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 26 identifica o contedo dos relatrios de planos de contribuio definida quando o plano entendido como uma entidade informativa separada. Assunto Portugal IASB Objectivo dos relatrios de planos de contribuio definida No est definido no normativo nacional. periodicamente informao sobre o plano e desempenho dos seus investimentos. Proporcionar

Assunto Portugal IASB Contedo dos relatrios de planos de contribuio definida No est definido no normativo nacional. Demonstrao dos activos lquidos disponveis para benefcios; e Descrio da poltica de constituio do fundo, nomeadamente: -

Descrio das actividades significativas do perodo e os efeitos de quaisquer alteraes relacionadas com o plano, com os seus membros e os seus termos e condies; Demonstraes descrevendo as operaes e desempenho dos investimentos do perodo e sobre a posio financeira do plano no fim do perodo; e Descrio das polticas de investimento.

4.2. Relatrios de planos de benefcio definido Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 26 identifica o contedo dos relatrios de planos de benefcio definido quando o plano entendido como uma entidade informativa separada. Assunto Portugal IASB Objectivo dos relatrios de planos de benefcio definido No est definido no normativo nacional. Proporcionar periodicamente informao sobre os recursos e actividades do plano que seja til na determinao das relaes entre recursos e benefcios do plano ao longo do tempo: Descrio das actividades significativas do perodo e os efeitos de alteraes relacionadas com o plano;

Demonstraes relatando as operaes e desempenho dos investimentos e sobre a posio financeira do plano no final do perodo; Informao actuarial, includa nas demonstraes ou apresentada em relatrio separado; e Descrio das polticas de investimento.

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Contedo dos relatrios de planos de benefcio definido No est definido no normativo nacional. Demonstrao dos activos lquidos disponveis para benefcios, valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos e o excesso ou dfice resultante; Demonstrao dos activos lquidos disponveis para benefcios e uma demonstrao de alteraes nos activos lquidos disponveis para benefcios. O valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos divulgado numa nota s demonstraes financeiras; ou Demonstrao dos activos lquidos disponveis para benefcios e uma demonstrao de alteraes nos activos lquidos disponveis para benefcios com o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos contido num relatrio actuarial separado. 4.3. Informao a divulgar em relatrios de planos de contribuio definida e de planos de benefcio definido Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 26 identifica ainda a informao adicional, obrigatria ou voluntria, que as entidades devem ou podem divulgar nos relatrios de planos de benefcio definido e de contribuio definida. Assunto Portugal IASB Informao obrigatria a divulgar nos relatrios No est definido no normativo nacional. Justificao da no utilizao do justo valor na valorizao dos investimentos, caso no seja possvel efectuar uma estimativa do justo valor. Demonstrao de alteraes nos activos lquidos disponveis para benefcios; Resumo das polticas contabilsticas significativas; e Descrio do plano e efeitos de quaisquer alteraes no plano durante o perodo. No est definido no normativo nacional. Demonstrao dos

Informao voluntria a divulgar nos relatrios activos lquidos disponveis divulgando:

Activos no fim do perodo adequadamente classificados; Base de valorizao dos activos;

Pormenores de qualquer investimento excedendo 5% dos activos lquidos disponveis para benefcios ou de qualquer classe ou tipo de ttulos; Pormenores de qualquer investimento no empregador; e Passivos que no sejam o valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos;

Assunto Portugal IASB Informao voluntria a divulgar nos relatrios (continuao) No est definido no normativo nacional. disponveis divulgando: Contribuies do empregador; Contribuies do empregado; Rendimentos do investimento tais como juros e dividendos; Outros rendimentos; Custos administrativos e outros custos; Imposto sobre o rendimento; Ganhos e perdas pela alienao de investimentos e alteraes no valor dos investimentos; e

Demonstrao de alteraes nos activos lquidos

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Transferncia de e para outros planos. Descrio da poltica de constituio do fundo; Para os planos de benefcios definidos, valor presente actuarial dos benefcios de reforma prometidos;

Para os planos de benefcio definido, descrio dos pressupostos actuariais significativos adoptados e o mtodo utilizado para calcular o valor presente dos benefcios de reforma prometidos. IAS 27 - Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Conceito de demonstraes financeiras consolidadas 4.2. Obrigatoriedade de apresentao de demonstraes financeiras consolidadas 4.3. mbito das demonstraes financeiras consolidadas 4.3.1. Conceito de filiais 4.3.2. Filiais a excluir da consolidao 4.4. Procedimentos de consolidao 4.4.1. Agregao das demonstraes financeiras 4.4.2. Anulao do valor do investimento da entidade me em cada filial 4.4.3. Identificao dos interesses minoritrios 4.4.4. Anulao dos saldos resultantes de operaes internas 4.5. Contabilizao dos investimentos em filiais, entidades conjuntamente controladas e associadas nas demonstraes financeiras separadas 4.6. Informao a divulgar nas demonstraes financeiras consolidadas 4.7. Informao a divulgar nas demonstraes financeiras separadas 1. Emisso e data de aplicao A IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Separadas foi emitida em 2003, como resultado da reviso da IAS 27 Demonstraes Financeiras Consolidadas e Contabilizao de Investimentos em Filiais (1989), depois de reformatada em 1994. Esta norma aplicvel s demonstrao financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2005, se bem que o IASB recomende a sua aplicao antes desta data, sendo tal facto divulgado nas Notas. 2. Objectivo O objectivo da IAS 27 o de prescrever, por um lado, o procedimento a adoptar na preparao de demonstraes financeiras consolidadas, e, por outro, o tratamento contabilstico de investimentos em filiais, entidades conjuntamente controladas e associadas nas demonstraes financeiras separadas. Para este efeito, a IAS 27 apresenta a definio de demonstraes financeiras consolidadas e as condies de obrigatoriedade de apresentao deste tipo de informao. Alm disso, especifica o mbito das demonstraes financeiras consolidadas e, mais precisamente, os conceitos de entidade me e de filial, assim como os procedimentos a adoptar na preparao deste tipo de demonstraes financeiras. Por outro lado, a IAS 27 apresenta a definio de demonstraes financeiras separadas e identifica os procedimentos a adoptar na valorizao de investimentos em filiais, entidades conjuntamente controladas e associadas para efeito da preparao destas demonstraes financeiras. Finalmente, esta norma indica um conjunto de informaes especficas a divulgar nas demonstraes financeiras consolidadas e nas demonstraes financeiras separadas. 3. mbito A IAS 27 deve ser aplicada: Na preparao e apresentao de demonstraes financeiras consolidadas, que representam um grupo de entidades sob o controlo de uma entidade me, complementada pela IFRS 3 (2004), que estabelece os mtodos de contabilizao das concentraes de negcios e seus efeitos na consolidao; e Na contabilizao de investimentos em filiais, entidades conjuntamente controladas e associadas nas demonstraes financeiras separadas, apresentadas por opo ou por obrigao legal. 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Conceito de demonstraes financeiras consolidadas A IAS 27 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita ao conceito de demonstraes financeiras consolidadas. Assunto Portugal (POC) IASB

Conceito de demonstraes financeiras consolidadas Demonstraes financeiras do conjunto das entidades integradas num grupo, como se de uma nica entidade se tratasse. Demonstraes financeiras de um grupo constitudo por uma entidade me e pelas suas filiais, apresentadas como as de uma nica entidade econmica. 4.2. Obrigatoriedade de apresentao de demonstraes financeiras consolidadas A IAS 27 e a legislao portuguesa so coincidentes ao exigir que, regra geral, toda a entidade me apresente demonstraes financeiras consolidadas e ao permitir, a ttulo de excepo, que os subgrupos que se enquadram nas condies indicadas no

408

quadro seguinte no apresentem demonstraes financeiras consolidadas. Porm, a legislao portuguesa alarga as condies de dispensa aos grupos de reduzida dimenso, conforme definidos no quadro seguinte. Assunto Portugal (DL 238/91) IASB

Obrigatoriedade de apresentao de demonstraes financeiras consolidadas Regra geral: toda a empresa me (27), deve apresentar demonstraes financeiras consolidadas; Excepes: subgrupos e grupos de reduzida dimenso. demonstraes financeiras consolidadas; Excepo: subgrupos. Regra geral: toda a entidade me deve apresentar

Assunto Portugal (DL 238/91) Conceito de subgrupos

IASB

Grupos que verificam as seguintes condies:

A entidade me filial de outra entidade subordinada legislao de um Estado Membro que titular de todas as partes de capital da entidade a dispensar ou detm 90% ou mais das partes de capital e os restantes titulares do capital desta entidade tenham aprovado a dispensa; A entidade me no uma sociedade cujos valores mobilirios tenham sido admitidos cotao oficial numa bolsa de um Estado Membro; e A entidade me e todas as suas filiais so consolidadas nas demonstraes financeiras de um grupo mais vasto de entidades cuja entidade me esteja subordinada legislao de um Estado Membro e sujeitas a reviso legal segundo a legislao desse Estado Membro. Grupos que verificam as seguintes condies: A entidade me uma filial de outra entidade, que detm a totalidade ou parte do seu capital, e os restantes detentores do capital da primeira, com ou sem direito de voto, foram informados e no se manifestaram contra a falta de apresentao de demonstraes financeiras consolidadas; A entidade me no tem instrumentos de capital nem instrumentos de dvida transaccionadas num mercado pblico e no registou nem est em processo de registo das suas demonstraes financeiras numa comisso de valores mobilirios ou outro organismo regulador com o objectivo de emitir alguma classe de instrumentos num mercado organizado; e A ltima entidade me ou qualquer entidade me intermdia produz demonstraes financeiras consolidadas disponveis para utilizao pblica que esto em conformidade com as normas do IASB. Conceito de grupos de reduzida dimenso Grupos que verificam as seguintes condies: Nenhuma das entidades a consolidar uma sociedade cujos valores mobilirios tenham sido admitidos cotao oficial numa bolsa de um Estado Membro; e Na data do balano, o conjunto das entidades a consolidar, com base nas suas ltimas contas anuais aprovadas, no ultrapasse dois dos trs limites referidos no Cdigo das Sociedades Comerciais. No aplicvel. 4.3. mbito das demonstraes financeiras consolidadas A IAS 27 e a legislao portuguesa so coincidentes ao exigir que as demonstraes financeiras consolidadas representem um grupo constitudo por uma entidade me e por todas as suas filiais, com excepo das filiais excludas da consolidao. Assunto Portugal (DL 238/91) IASB

mbito das demonstraes financeiras consolidadas As demonstraes financeiras consolidadas devem incluir todas as filiais da entidade me, com excepo das filiais excludas da consolidao. As demonstraes financeiras consolidadas devem incluir todas as filiais da entidade me, com excepo das filiais excludas da consolidao. 4.3.1. Conceito de filiais

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A IAS 27 e a legislao portuguesa so coincidentes ao identificar o controlo como critrio a utilizar na classificao de uma entidade como me e de outra como filial. Porm, a IAS 27 acrescenta o conceito de controlo e algumas orientaes adicionais para efeito da sua aplicao, contrariamente legislao nacional, que se limita a indicar as situaes em que se deve considerar que existe uma filial. Deste modo, possvel que uma entidade se classifique como filial nos termos previstos na legislao portuguesa, mas, pelo facto de se considerar que no existe controlo, a mesma no seja classificada como filial de acordo com a IAS 27. Por outro lado, tambm possvel que uma entidade se classifique como filial de acordo com a IAS 27, mas, pelo facto de existir controlo mas no se verificar nenhuma das condies previstas no POC, a mesma no seja classificada como filial de acordo com a legislao portuguesa. Assunto Portugal (POC) IASB

Conceito de filiais Filiais: empresas sobre as quais uma entidade (entidade me) detm o poder de domnio ou de controlo. Controlo: no est definido no normativo nacional entidade me. Filial: entidades que so controladas por uma outra, designada por

Controlo: poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma entidade a fim de obter benefcios das suas actividades.

Assunto Portugal (POC)

IASB Considera-se entidade me a que possui uma participao

Condies para a classificao de uma entidade como filial financeira na filial e: A maioria dos direitos de voto;

O direito de exercer influncia dominante por fora de um contrato celebrado com a filial ou de uma clusula existente nos estatutos desta; Controla por si s, por fora de um acordo com outros titulares do capital da filial, a maioria dos direitos de voto dos titulares do capital da mesma; O direito de nomear ou destituir a maioria dos membros dos rgos de administrao, direco ou fiscalizao; ou

Nomeou exclusivamente por efeito do exerccio dos seus direitos de voto (iguais ou superiores a 20%) a maioria dos membros dos rgos de administrao, direco ou fiscalizao da referida filial em funes durante o perodo em curso, o perodo anterior e at data da elaborao das demonstraes financeiras consolidadas. Deve presumir-se que existe controlo quando a entidade me: Possui, directa ou indirectamente atravs de filiais, mais de metade dos direitos de voto de uma entidade, a no ser que, em circunstncias especiais, possa ser claramente demonstrado que tal posse no constitui controlo; Tem o poder de gerir as polticas financeiras e operacionais da entidade por fora de uma clusula estatutria ou de um contrato; Tem poder sobre mais de metade dos direitos de voto em virtude de um acordo com outros investidores;

Tem o poder de nomear ou demitir a maioria dos membros do conselho de administrao ou rgo de gesto equivalente, sendo a entidade controlada por este rgo; ou Tem o poder de reunir a maioria dos votos nas reunies do conselho de administrao ou rgo de gesto equivalente, sendo a entidade controlada por este rgo. Caso particular - direitos de voto potenciais No est definido no normativo nacional A existncia e o efeito de direitos de voto potenciais actualmente exercitveis ou convertveis devem ser tomados em considerao de modo a verificar se uma entidade tem poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de outra entidade. Para determinar se os direitos de voto potenciais contribuem para o controlo, a entidade deve examinar todos os factos e circunstncias que afectam os direitos de voto potenciais, excepto a inteno da gesto e a capacidade financeira para exercer ou converter os direitos de voto potenciais.

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4.3.2. Filiais a excluir da consolidao A IAS 27 e a legislao portuguesa diferem significativamente no que respeita excluso de filiais da consolidao, uma vez que: A IAS 27 exige a excluso das filiais classificadas como detidas para venda, contrariamente legislao portuguesa que permite a sua excluso, apesar de no clarificar o que se deve entender por participaes detidas exclusivamente tendo em vista a sua cesso posterior; A legislao portuguesa exige a excluso das filiais cuja actividade de tal modo diferente das restantes que a sua incluso se revela incompatvel com o objectivo das demonstraes financeiras consolidadas, sem clarificar o significado desta condio de excluso e contrariando o disposto na IAS 27, que refere que no apropriado excluir uma filial pelo facto das suas actividades serem diferentes das restantes entidades do grupo; e A legislao portuguesa permite a excluso de filiais que operam sob restries severas e de longa durao que prejudicam substancialmente a capacidade da entidade me para exercer os seus direitos sobre o patrimnio ou gesto da filial, contrariamente IAS 27, que no prev esta condio de excluso uma vez que uma entidade sujeita a estas restries no se enquadra no conceito de filial, pelo facto de no existir controlo. Assunto Portugal (DL 238/91) IASB

Filiais que devem ser excludas da consolidao Filiais cuja actividade de tal modo diferente das restantes que a sua incluso se revela incompatvel com o objectivo das demonstraes financeiras consolidadas. Filiais classificadas na data de aquisio como detidas para venda, segundo o disposto no IFRS 5, cujo tratamento contabilstico dever ser o previsto nesta norma. Filiais que podem ser excludas da consolidao Filiais que operam sob restries severas e de longa durao que prejudicam substancialmente a capacidade da entidade me para exercer os seus direitos sobre o patrimnio ou gesto da filial; Filiais cujas participaes so detidas exclusivamente tendo em vista a sua cesso posterior; e Filiais cuja participao financeira no materialmente relevante. No aplicvel.

4.4. Procedimentos de consolidao A IAS 27 e a legislao portuguesa so coincidentes quanto identificao dos procedimentos a adoptar na preparao de demonstraes financeiras consolidadas. Assunto Portugal (POC) IASB Agregao das demonstraes financeiras da entidade me e de cada uma das

Procedimentos de consolidao filiais;

Anulao do valor contabilstico do investimento da entidade me em cada filial e da parte que lhe corresponde no capital prprio de cada filial; Identificao dos interesses minoritrios no Balano e na Demonstrao dos Resultados; e Agregao das

Eliminao dos saldos resultantes de operaes realizadas entre as entidades do grupo. demonstraes financeiras da entidade me e de cada uma das filiais;

Anulao do valor contabilstico do investimento da entidade me em cada filial e da parte que lhe corresponde no capital prprio de cada filial; Identificao dos interesses minoritrios no Balano e na Demonstrao dos Resultados; e Eliminao dos saldos resultantes de operaes realizadas entre as entidades do grupo.

4.4.1. Agregao das demonstraes financeiras A IAS 27 e a legislao portuguesa so, em geral, coincidentes na forma como caracterizam a operao de agregao das demonstraes financeiras, com excepo do seguinte: A IAS 27 especifica como agregar os custos e proveitos de filiais adquiridas no perodo e de filiais que deixaram de ser controladas no perodo, contrariamente ao que se verifica na legislao portuguesa; A IAS 27 permite que as demonstraes financeiras com data de fecho inferior em trs meses ou menos data do Balano Consolidado sejam includas nas demonstraes financeiras consolidadas apenas nas situaes excepcionais em que

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no seja praticvel preparar demonstraes financeiras adicionais e desde que se efectuem ajustamentos para incluir o efeito dos eventos ou transaces significativos que ocorreram entre as duas datas. Pelo contrrio, a legislao portuguesa permite a utilizao de demonstraes financeiras com data de fecho inferior em trs meses ou menos data do Balano Consolidado, sem qualquer restrio, desde que se divulguem nas Notas os acontecimentos importantes verificados entre as duas datas; e A IAS 27 no prev a possibilidade de no se realizarem ajustamentos de harmonizao das polticas contabilsticas, contrariamente ao que se verifica na legislao portuguesa. Assunto Portugal (POC) IASB

Agregao das demonstraes financeiras Integrar os elementos do activo, do passivo e dos capitais prprios das entidades includas na consolidao na sua totalidade no Balano Consolidado; e Integrar os custos e os proveitos das entidades includas na consolidao na sua totalidade na Demonstrao dos Resultados Consolidados. Regra geral: combinar, linha a linha, as demonstraes financeiras da entidade me e das suas filiais juntando os respectivos elementos do activo, do passivo, do capital prprio, os custos e os proveitos. Excepes: Filiais adquiridas no perodo: incluir nas demonstraes financeiras consolidadas apenas os custos e os proveitos da filial reconhecidos aps a data de aquisio; e Filiais que deixaram de ser controladas no perodo: incluir nas demonstraes financeiras consolidadas apenas os custos e os proveitos reconhecidos at data da perda de controlo. Perodo contabilstico Quando a data do Balano de uma entidade preceder a do Balano Consolidado em mais de 3 meses: consolidar com base em demonstraes financeiras adicionais preparadas data do Balano Consolidado; Quando a data do Balano de uma entidade preceder a do Balano Consolidado em 3 meses ou menos: Consolidar com base em demonstraes financeiras adicionais preparadas data do Balano Consolidado; ou

Consolidar as demonstraes financeiras existentes e divulgar, nas Notas, os acontecimentos importantes relacionados com o patrimnio, a situao financeira e os resultados da entidade compreendida na consolidao que tenham ocorrido entre a data do Balano dessa entidade e a data do Balano Consolidado. Regra geral: as demonstraes financeiras a agregar devem corresponder ao mesmo perodo contabilstico, pelo que, quando uma filial adoptar um perodo diferente do perodo a que se referem as demonstraes financeiras consolidadas, dever preparar demonstraes financeiras adicionais para efeito da consolidao; Excepo: quando uma filial cuja data do Balano precede em trs meses ou menos a data do Balano Consolidado e impraticvel preparar demonstraes financeiras adicionais para efeito da consolidao, devero utilizar-se as suas demonstraes financeiras e efectuar ajustamentos de modo a incluir o efeito dos eventos ou transaces significativos que ocorreram entre as duas datas.

Assunto Portugal (POC)

IASB

Polticas contabilsticas Os elementos do activo, do passivo e dos capitais prprios a agregar devem ser valorizados segundo critrios de valorimetria uniformes; Se elementos do activo, do passivo ou dos capitais prprios de uma entidade do grupo forem valorizados segundo critrios diferentes dos fixados para a consolidao, devem ser de novo valorizados, a no ser que o seu efeito seja materialmente irrelevante. Porm, so admitidas derrogaes em casos excepcionais, no definidos no normativo nacional, mencionados e devidamente justificados nas Notas. As demonstraes financeiras consolidadas devem ser preparadas utilizando-se polticas uniformes para transaces ou outros eventos em circunstncias semelhantes; Se uma entidade do grupo utilizar uma poltica diferente, devem realizar-se os ajustamentos apropriados nas suas demonstraes financeiras para efeito de consolidao.

4.4.2. Anulao do valor do investimento da entidade me em cada filial

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A IAS 27 e a legislao portuguesa so coincidentes na forma como caracterizam a operao de anulao do valor do investimento da entidade me em cada filial. Assunto Portugal (POC) IASB

Anulao do valor do investimento da entidade me em cada filial Eliminar o valor das participaes no capital das entidades includas na consolidao e a proporo que representam nos capitais prprios dessas entidades, com base nos respectivos valores contabilsticos na data em que tais entidades sejam includas pela primeira vez na consolidao, sendo a diferena tratada nos termos previstos no normativo nacional, isto , o POC e a DC 1 Eliminar o valor contabilstico da participao financeira da entidade me em cada filial e a parte que corresponde entidade me nos capitais prprios de cada filial, sendo a diferena tratada nos termos previstos na IFRS 3. 4.4.3. Identificao dos interesses minoritrios Contrariamente legislao portuguesa, que prev a identificao dos interesses minoritrios no Balano como um elemento separado dos capitais prprios e do passivo e a identificao dos interesses minoritrios na Demonstrao dos Resultados como um custo adicional, a IAS 27 refere que os interesses minoritrios devem ser evidenciados como uma parte integrante dos capitais prprios, no Balano, e como uma parte integrante dos resultados do grupo, na Demonstrao dos Resultados. Assunto Portugal (POC) IASB

Identificao dos interesses minoritrios na Demonstrao dos Resultados Apresentar, na Demonstrao dos Resultados Consolidados, os resultados atribuveis s partes de capital nas filiais, detidas por entidades que no sejam as includas na consolidao, numa rubrica denominada Interesses Minoritrios a evidenciar como um custo adicional a considerar para efeito da determinao do resultado consolidado lquido do perodo. Apresentar separadamente, na Demonstrao dos Resultados Consolidados mas como uma parte integrante do resultado do grupo, a parte do resultado lquido de cada filial atribuvel aos interesses minoritrios, isto , s partes de capital da filial que no so detidas, directa ou indirectamente atravs de filiais, pela entidade me. Deste modo, o valor atribudo aos interesses minoritrios no um custo nem um proveito mas sim uma parte do resultado do grupo. Identificao dos interesses minoritrios no Balano Apresentar, no Balano Consolidado, os capitais prprios atribuveis s partes de capital nas filiais, detidas por entidades que no as includas na consolidao, numa rubrica denominada Interesses Minoritrios a evidenciar entre os capitais prprios e o passivo. Apresentar separadamente, nos capitais prprios consolidados mas como uma parte integrante dos mesmos, a parte dos capitais prprios de cada filial atribuvel aos interesses minoritrios, isto , s partes de capital da filial que no so detidas, directa ou indirectamente atravs de filiais, pela entidade me.

Assunto Portugal (DC 6) IASB Valorizao dos interesses minoritrios identificados no Balano Pelo:

Valor dos interesses minoritrios na data da concentrao, determinado nos termos previstos na DC 1; e Parte proporcional nas alteraes dos capitais prprios da filial verificadas desde a data da concentrao.

Se houver prejuzos imputveis aos interesses minoritrios que excedam o valor dos interesses minoritrios no capital prprio da filial, o excesso imputvel minoria deve ser atribudo aos interesses maioritrios, mas somente at ao ponto em que os interesses minoritrios no tiverem a obrigao e no possam cobrir os prejuzos. Pelo: Valor dos interesses minoritrios na data da concentrao, determinado nos termos previstos na IFRS 3; e Parte proporcional nas alteraes dos capitais prprios da filial verificadas desde a data da concentrao.

Quando a parte dos prejuzos de uma filial correspondente aos interesses minoritrios exceder o valor dos interesses minoritrios evidenciado no Balano: o excesso e os prejuzos posteriores devem ser imputados aos interesses maioritrios, excepto se os interesses minoritrios tiverem a obrigao, e a capacidade, de fazer um investimento adicional para cobrir os prejuzos. 4.4.4. Anulao dos saldos resultantes de operaes internas

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A IAS 27 e a legislao portuguesa so, em geral, coincidentes na forma como caracterizam a operao de anulao dos saldos resultantes de operaes realizadas entre as entidades includas na consolidao, com excepo do seguinte: A IAS 27 refere que os prejuzos no realizados resultantes de operaes entre as entidades do grupo, includos nos activos s devem ser anulados se for possvel a sua recuperao, contrariamente ao que se verifica na legislao portuguesa; e A IAS 27 no prev a possibilidade de no se anularem os resultados internos resultantes de operaes realizadas entre as entidades do grupo, contrariamente ao que acontece com a legislao portuguesa. Assunto Portugal POC DC 6 IASB Regra geral: eliminar:

Anulao dos saldos resultantes de operaes internas

As dvidas entre as entidades includas na consolidao, a no ser que os valores envolvidos no sejam materialmente relevantes; Os custos e os proveitos relativos s operaes efectuadas entre as entidades includas na consolidao, e

Os resultados provenientes de operaes efectuadas entre as entidades compreendidas na consolidao, quando estejam includos nos valores contabilsticos dos activos, a no ser que os valores envolvidos no sejam materialmente relevantes. Excepo: podero no ser eliminados, excepcionalmente, os resultados internos cuja operao tenha sido concluda de acordo com as condies normais de mercado e cuja eliminao acarrete custos desproporcionados. Eliminar: Por inteiro os saldos e operaes intra-grupo, incluindo vendas, outros proveitos, compras, outros custos e dividendos;

Por inteiro os lucros no realizados resultantes de operaes intra-grupo que estejam includos em tais activos, tais como existncias e activos fixos; e Os prejuzos no realizados resultantes de operaes intra-grupo, includos nos activos, salvo se o custo no puder ser recuperado. Eliminar o valor total dos activos, passivos, capitais prprios, custos e proveitos resultantes de operaes realizadas entre as entidades do grupo. 4.5. Contabilizao dos investimentos em filiais, entidades conjuntamente controladas e associadas nas demonstraes financeiras separadas A IAS 27 refere como contabilizar os investimentos em filiais, entidades conjuntamente controladas e associadas nas demonstraes financeiras separadas de uma entidade que apresente este tipo de informao. Contudo, as normas do IASB no especificam as entidades que devem apresentar demonstraes financeiras separadas, apesar de clarificarem que estas demonstraes financeiras constituem: Um complemento das demonstraes financeiras consolidadas apresentadas por uma entidade me ou um substituto das demonstraes financeiras consolidadas de uma entidade me que opta por no apresentar este tipo de informao (28). Um complemento das demonstraes financeiras apresentadas por um empreendedor de um empreendimento conjunto ou um substituto das demonstraes financeiras de um empreendedor que opta por no apresentar este tipo de informao (29); e Um complemento das demonstraes financeiras apresentadas por um investidor numa associada ou um substituto das demonstraes financeiras de um investidor que opta por no apresentar esta informao. (30) Por seu lado, a legislao portuguesa exige a apresentao de demonstraes financeiras separadas apenas s entidades me, independentemente destas apresentarem ou no demonstraes financeiras consolidadas. Quanto ao conceito de demonstraes financeiras separadas, salienta-se o facto das mesmas se encontrarem definidas no IAS 27, contrariamente ao que se verifica na legislao portuguesa. Quanto ao tratamento contabilstico dos investimentos em filiais, entidades conjuntamente controladas e associadas nas demonstraes financeiras separadas, salienta-se o facto do IAS 27 exigir, como regra geral, a utilizao do mtodo do custo ou a aplicao da IAS 39, contrariamente ao que se verifica na legislao portuguesa que contraditria ao permitir a utilizao do mtodo do custo ou do mtodo de equivalncia patrimonial, no POC, e ao exigir a utilizao, como regra geral, do mtodo equivalncia patrimonial, na DC 9. Assunto Portugal POC DC 6 IASB

Conceito de demonstraes financeiras separadas No est definido. No est definido. Demonstraes financeiras apresentadas por uma entidade me, um investidor numa associada ou um empreendedor de uma entidade conjuntamente controlada nas quais os investimentos so contabilizados com base na participao directa no capital e no com base nos resultados e nos activos lquidos apresentados pelas entidades participadas.

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Tratamento contabilstico dos investimentos em filiais, entidades conjuntamente controladas e associadas nas demonstraes financeiras separadas de um investidor que no entidade me No aplicvel. No aplicvel. Regra geral: utilizar o mtodo do custo ou aplicar a IAS 39, adoptando o mesmo procedimento para cada categoria de investimento. Excepo: aplicar a IFRS 5 para os investimentos classificados como detidos para venda.

Assunto Portugal POC DC 6

IASB

Tratamento contabilstico dos investimentos em filiais, entidades conjuntamente controladas e associadas nas demonstraes financeiras separadas de um investidor que entidade me Utilizar o mtodo do custo ou o mtodo de equivalncia patrimonial (31). Regra geral: utilizar o mtodo de equivalncia patrimonial;

Excepo: utilizar o mtodo do custo, quando: As partes de capital so adquiridas e detidas exclusivamente com a finalidade de venda num futuro prximo; ou

Existem restries severas e duradouras que prejudiquem significativamente a capacidade de transferncia de fundos para a entidade detentora. (32) Regra geral: utilizar o mtodo do custo ou aplicar a IAS 39, adoptando o mesmo procedimento para cada categoria de investimento. Excepo: aplicar a IFRS 5 para os investimentos classificados como detidos para venda. 4.6. Informao a divulgar nas demonstraes financeiras consolidadas A IAS 27 identifica um conjunto de informaes sobre consolidao a divulgar nas demonstraes financeiras consolidadas, o qual apresenta algumas diferenas relativamente informao exigida pela legislao portuguesa. Assunto Portugal (POC) IASB Relativamente s entidades

Informao sobre consolidao a divulgar nas demonstraes financeiras consolidadas includas na consolidao (nota 1): Firma e sede das entidades consolidadas;

Proporo do capital detido nas entidades includas na consolidao, excluindo a entidade me, pelas entidades includas na consolidao ou por pessoas agindo em seu prprio nome mas por conta dessas entidades; e Indicao de quais as condies referidas no n 1 do artigo 1 do Decreto-Lei n 238/91 e que determinaram que fosse levada a efeito a consolidao; Informaes idnticas s do ponto anterior para as entidades excludas da consolidao, explicando o motivo da excluso (nota 2); Situaes em que foi utilizada a faculdade de no anular os resultados provenientes de operaes efectuadas entre as entidades compreendidas na consolidao, se o seu efeito sobre o patrimnio, a situao financeira e os resultados das entidades includas na consolidao for materialmente relevante (nota 12); Indicao das razes que justificaram a apresentao das demonstraes financeiras consolidadas com referncia a uma data diferente da data das demonstraes financeiras da entidade me (nota 13); Descrio dos acontecimentos importantes relacionados com o patrimnio, a situao financeira e os resultados de uma entidade includa na consolidao que ocorreram entre a data do Balano dessa entidade e do Balano consolidado (nota 13); O facto de uma filial ser excluda da consolidao por controlo temporrio, Sntese da informao financeira sobre as filiais excludas, individualmente ou em grupos, incluindo o total do activo, total do passivo, proveitos e resultado; Natureza da relao entre a entidade me e as filiais sobre as quais a primeira no tem, directa ou indirectamente atravs de filiais, mais de metade dos direitos de voto;

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Razes pelas quais a posse, directa ou indirectamente atravs de filiais, de mais de metade dos direitos de voto ou dos direitos de voto potenciais de uma entidade no constitui controlo; Data de relato das demonstraes financeiras de uma filial, quando estas foram utilizadas na preparao das demonstraes financeiras consolidadas apesar daquela data ou do perodo de relato ser diferente da entidade me. Incluir as razes para a utilizao de um data ou perodo de relato diferente; e Natureza e extenso de alguma restrio significativa capacidade da filial para transferir fundos para a entidade me na forma de dividendos ou do reembolso de capital.

Assunto Portugal (POC)

IASB

Informao sobre consolidao a divulgar nas demonstraes financeiras consolidadas (continuao) Descrio dos acontecimentos Indicao dos casos excepcionais em que se utilizou a faculdade de no proceder aos ajustamentos de harmonizao dos critrios de valorimetria; bem como das razes que justificaram a sua utilizao (nota 15); e Movimentos ocorridos no valor bruto dos investimentos em associadas constantes do Balano, identificando: (nota 27) Saldos inicial e final; Aumentos; Alienaes; e Transferncias.

4.7. Informao a divulgar nas demonstraes financeiras separadas A IAS 27 identifica um conjunto de informaes especficas a divulgar nas demonstraes financeiras separadas, o qual apresenta algumas diferenas relativamente informao exigida pela legislao portuguesa. Assunto Portugal (POC) IASB

Informao especfica a divulgar nas demonstraes financeiras separadas preparadas por uma entidade me que opta por no apresentar demonstraes financeiras consolidadas Critrios de valorimetria utilizados nas participaes em filiais, empreendimentos conjuntos e associadas (nota 3); Movimentos ocorridos no valor bruto dos investimentos em filiais e associadas constantes do Balano, identificando: (nota 10) Saldos inicial e final; Aumentos; Alienaes; e Transferncias; O facto das demonstraes financeiras serem demonstraes financeiras separadas; O facto de ter sido utilizada a condio de dispensa de apresentao de demonstraes financeiras consolidadas;

O nome e o pas onde est sedeada a entidade cujas demonstraes financeiras consolidadas apresentadas em conformidade com as normas do IASB foram produzidas para utilizao pblica e a indicao do local onde essas demonstraes financeiras consolidadas esto disponveis;

Assunto Portugal (POC)

IASB

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Informao especfica a divulgar nas demonstraes financeiras separadas preparadas por uma entidade me que opta por no apresentar demonstraes financeiras consolidadas (continuao) Motivos da dispensa de apresentao de demonstraes financeiras consolidadas (nota 16); Quando a entidade for includa na consolidao de contas de uma entidade me, indicar a firma e a sede da entidade que prepara as demonstraes financeiras consolidadas (nota 16); Quando a entidade for excluda da consolidao de uma entidade me, indicar a firma e sede da entidade que prepara as demonstraes financeiras consolidadas e os motivos que justificam a excluso (nota 16); e Firma e sede das entidades do grupo e das associadas, com indicao da fraco de capital detida, bem como dos capitais prprios e do resultado do ltimo perodo de cada uma dessas entidades, com meno desse perodo (nota 16). Lista dos investimentos significativos em filiais, entidades conjuntamente controladas e associadas, incluindo o nome, pas onde esto sedeadas, proporo no capital detida e, se diferente, proporo dos direitos de voto detida; e Descrio do mtodo utilizado na contabilizao dos investimentos referidos no ponto anterior.

Informao especfica a divulgar nas demonstraes financeiras separadas preparadas por uma entidade me obrigada a apresentar demonstraes financeiras consolidadas Critrios de valorimetria utilizados nas participaes em filiais, empreendimentos conjuntos e associadas (nota 3); Movimentos ocorridos no valor bruto dos investimentos em filiais e associadas constantes do Balano, identificando: (nota 10) Saldos inicial e final; Aumentos; Alienaes; e Transferncias;

Quando a entidade for includa na consolidao de contas de uma entidade me, indicar a firma e a sede da entidade que prepara as demonstraes financeiras consolidadas (nota 16); O facto das demonstraes financeiras serem demonstraes financeiras separadas e as razes pelas quais estas demonstraes financeiras so apresentadas, quando no exigidas por lei; Identificao das demonstraes financeiras consolidadas com as quais as demonstraes financeiras separadas se relacionam; Lista dos investimentos significativos em filiais, entidades conjuntamente controladas e associadas, incluindo o nome, pas onde esto sedeadas, proporo no capital detida e, se diferente, proporo dos direitos de voto detida; e Descrio do mtodo utilizado na contabilizao dos investimentos referidos no ponto anterior.

Assunto Portugal (POC)

IASB

Informao especfica a divulgar nas demonstraes financeiras separadas preparadas por uma entidade me obrigada a apresentar demonstraes financeiras consolidadas (continuao) Quando a entidade for excluda da consolidao de uma entidade me, indicar a firma e sede da entidade que prepara as demonstraes financeiras consolidadas e os motivos que justificam a excluso (nota 16); e Firma e sede das entidades do grupo e das associadas, com indicao da fraco de capital detida, bem como dos capitais prprios e do resultado do ltimo perodo de cada uma dessas entidades, com meno desse perodo (nota 16).

Informao especfica a divulgar nas demonstraes financeiras separadas preparadas por um empreendedor de uma entidade conjuntamente controlada ou por um investidor numa associada No aplicvel. O facto das demonstraes financeiras serem demonstraes financeiras separadas e as razes pelas quais estas demonstraes financeiras so apresentadas, quando no exigidas por lei;

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Identificao das demonstraes financeiras preparadas segundo as IAS 28 ou 31 com as quais as demonstraes financeiras separadas se relacionam; Lista dos investimentos significativos em filiais, entidades conjuntamente controladas e associadas, incluindo o nome, pas onde esto sedeadas, proporo no capital detida e, se diferente, proporo dos direitos de voto detida; e Descrio do mtodo utilizado na contabilizao daqueles investimentos.

IAS 28 - Investimentos em Associadas 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Conceito de associadas 4.2. Tratamento contabilstico dos investimentos em associadas 4.2.1. Nas demonstraes financeiras consolidadas 4.2.2. Nas demonstraes financeiras dos investidores que no so entidades me 4.3. Mtodo de Equivalncia Patrimonial 4.4. Informao a divulgar sobre investimentos em associadas 1. Emisso e data de aplicao A IAS 28 Investimentos em Associadas foi emitida em 2003, como resultado da reviso da IAS 28 Contabilizao de Investimentos em Associadas (1989), depois de reformatada em 1994. Esta norma aplicvel s demonstrao financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2005, se bem que o IASB recomende a sua aplicao antes desta data, sendo tal facto divulgado nas Notas. 2. Objectivo O objectivo da IAS 28 o de prescrever o tratamento contabilstico dos investimentos em associadas. Para este efeito, a IAS 28 apresenta a definio de associada e especifica o procedimento a adoptar na valorizao dos investimentos em associadas nas demonstraes financeiras consolidadas dos investidores que so entidades me e nas demonstraes financeiras dos investidores que no so entidades me. Alm disso, indica ainda os procedimentos a adoptar para efeito da aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial e, finalmente, identifica a informao a divulgar nas demonstraes financeiras. 3. mbito A IAS 28 deve ser aplicada na contabilizao de investimentos em associadas, excepto as participaes detidas por organizaes de capital de risco, fundos e entidades similares, que devem ser classificadas como instrumentos financeiros e contabilizadas nos termos previstos na IAS 39 (2003). Contudo, as disposies previstas na IAS 28 sobre o tratamento contabilstico das associadas no tero que ser aplicadas pelos investidores que se enquadrem numa das seguintes condies: O investidor uma entidade me objecto de dispensa de apresentao de demonstraes financeiras consolidadas, nos termos previstos na IAS 27 (2003); O investidor objecto de dispensa de apresentao de demonstraes financeiras, nos termos previstos na IAS 28, ou seja, quando: O investidor uma filial detida total ou parcialmente pela respectiva entidade me e os restantes detentores do seu capital, com ou sem direito de voto, foram informados e no se manifestaram contra a falta de apresentao de demonstraes financeiras; O investidor no tem instrumentos de capital nem instrumentos de dvida transaccionadas num mercado organizado; O investidor no registou nem est em processo de registo das suas demonstraes financeiras numa comisso de valores mobilirios ou outro organismo regulador com o objectivo de emitir alguma classe de instrumentos num mercado pblico; e A ltima entidade me ou qualquer entidade me intermdia produz demonstraes financeiras consolidadas disponveis para utilizao pblica que esto em conformidade com as normas do IASB. Os investidores que se enquadrem numa destas trs condies, podero apresentar demonstraes financeiras separadas, na preparao das quais tero de aplicar o disposto na IAS 27 (2003) quanto contabilizao dos investimentos em associadas. 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Conceito de associadas A IAS 28 e a legislao portuguesa so coincidentes ao identificar a influncia significativa como o critrio a utilizar na classificao de uma entidade como associada e ao apresentar a presuno dos 20%. Porm, a IAS 28 acrescenta o conceito de influncia significativa e algumas orientaes adicionais para efeito da sua aplicao. Assunto Portugal (POC) IASB

Conceito de associadas Associadas: entidades. Sob as quais uma entidade participante exerce uma influncia significativa sobre a gesto e a sua poltica financeira.

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Influncia significativa: no est definido no normativo nacional. Associadas: entidades sobre a quais o investidor tem influncia significativa e que no so nem filiais nem empreendimentos conjuntos. Influncia significativa: poder de participar nas decises de poltica financeira e operacional da participada, mas que no seja controlo dessas polticas.

Assunto Portugal (POC)

IASB

Presuno da existncia de influncia significativa Deve presumir-se que existe influncia significativa quando o investidor possui 20% ou mais dos direitos de voto dos titulares do capital e no possa ser considerado entidade me. Deve presumir-se que existe influncia significativa quando: o investidor possui, directa ou indirectamente atravs de filiais, 20% ou mais dos direitos de dos direitos de voto de uma entidade, a no ser que, que possa ser claramente demonstrado que tal influncia no existe. Indicadores da existncia de influncia sifnificativa No est definido no normativo nacional.

Representao no conselho de administrao ou rgo equivalente;

Participao nos processos de definio das polticas, incluindo nas decises sobre dividendos e outras distribuies; Transaces materialmente relevantes; Intercmbio de pessoal de gesto; e Fornecimento de informao tcnica essencial.

Caso particular - direitos de voto potenciais No est definido no normativo nacional.

A existncia e efeito de direitos de voto potenciais actualmente exercitveis ou convertveis devem ser tomados em considerao na determinao da existncia ou no de influncia significativa. Para determinar se os direitos de voto potenciais contribuem para a existncia de influncia significativa, a entidade deve examinar todos os factos e circunstncias que afectam os direitos de voto potenciais, excepto a inteno da gesto e a capacidade financeira para exercer ou converter os direitos de voto potenciais.

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4.2. Tratamento contabilstico dos investimentos em associadas 4.2.1. Nas demonstraes financeiras consolidadas A IAS 28 e a legislao portuguesa so coincidentes ao exigir, como regra geral, a aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial na valorizao dos investimentos em associadas nas demonstraes financeiras consolidadas. Porm, a IAS 28 apresenta uma situao de excepo que no est prevista no normativo nacional. Assunto Portugal (POC) IASB

Tratamento contabilstico dos investimentos em associadas nas demonstraes financeiras consolidadas Regra geral: utilizar o mtodo de equivalncia patrimonial; Excepo: utilizar o mtodo do custo, se o valor do investimento no for materialmente relevante. Regra geral: utilizar o mtodo de equivalncia patrimonial; Excepo: aplicar a IFRS 5 para os investimentos classificados como detidos para venda. 4.2.2. Nas demonstraes financeiras dos investidores que no so entidades me A IAS 28 e a DC 9 so coincidentes ao exigir, como regra geral, a aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial na valorizao dos investimentos em associadas nas demonstraes financeiras dos investidores que no so entidades me. Porm, o POC diverge dos dois normativos anteriores ao prever a possibilidade de se utilizar o mtodo do custo, em alternativa ao mtodo de equivalncia patrimonial. Assunto Portugal POC DC 9 IASB

Tratamento contabilstico dos investimentos em associadas nas demonstraes financeiras dos investidores que no so entidades me Utilizar o mtodo do custo ou o mtodo de equivalncia patrimonial. Regra geral: utilizar o mtodo de equivalncia patrimonial; Regra geral: utilizar o mtodo de equivalncia patrimonial;

Assunto Portugal POC DC 9

IASB

Tratamento contabilstico dos investimentos em associadas nas demonstraes financeiras dos investidores que no so entidades me (continuao) Utilizar o mtodo do custo ou o mtodo de equivalncia patrimonial. Excepo: utilizar o mtodo do custo, quando: As partes de capital so adquiridas e detidas exclusivamente com a finalidade de venda num futuro prximo; ou

Existem restries severas e duradouras que prejudiquem significativamente a capacidade de transferncia de fundos para a entidade detentora. (1) Excepo: aplicar a IFRS 5 para os investimentos classificados como detidos para venda.

4.3. Mtodo de Equivalncia Patrimonial Contrariamente legislao portuguesa, que difere na caracterizao do mtodo de equivalncia patrimonial a aplicar na preparao de demonstraes financeiras consolidadas (captulo 13 do POC) e na preparao de demonstraes financeiras de um investidor que no entidade me (captulo 5 do POC e DC 9), a IAS 28 caracteriza de uma s forma o mtodo de equivalncia, independentemente do tipo de demonstraes financeiras em que se procede sua aplicao. Alm disso, a IAS 28, a DC 9 e o POC apresentam algumas divergncias significativas, nomeadamente as seguintes: A IAS 28 exige a realizao dos ajustamentos necessrios para que as demonstraes financeiras apresentem os valores que teriam sido apurados caso a associada tivesse revalorizado os seus activos e passivos identificveis para o justo valor na data de aquisio da participao financeira, contrariamente legislao portuguesa, que omissa; e A IAS 28 e a DC 9 exigem o reconhecimento do goodwill positivo no valor do investimento, contrariamente ao POC (captulo 13), que permite o seu reconhecimento no valor do investimento ou numa rubrica separada pertencente aos activos fixos intangveis; e A IAS 28 e a DC 9 exigem o reconhecimento do goodwill negativo no valor do investimento, contrariamente ao POC (cap. 13), que permite o seu reconhecimento no valor do investimento ou numa rubrica separada dos capitais prprios.

420

Assunto Portugal IASB POC (cap. 5) + DC 9

POC (cap. 13)

Conceito de mtodo de equivalncia patrimonial No est definido. Mtodo que consiste na substituio no Balano da entidade consolidante do valor contabilstico das partes de capital por ela detidas pelo valor que proporcionalmente lhe corresponde nos capitais prprios da empresa participada. Mtodo que se caracteriza pelo facto do investimento ser inicialmente reconhecido pelo custo e posteriormente ajustado pelas alteraes verificadas aps a data de aquisio na parte correspondente ao investidor dos activos lquidos da associada. Procedimentos a adoptar na aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial Reconhecer o investimento ao custo;

Determinar e contabilizar a diferena entre o custo a parte dos capitais prprios da associada que corresponde participao adquirida, Reconhecer o investimento ao custo; Determinar e contabilizar a diferena entre o custo e o montante correspondente proporo dos capitais prprios da associada na data em que se aplica o mtodo pela primeira vez; Reconhecer o investimento ao custo;. Determinar e contabilizar a diferena entre o custo de aquisio e a parte que corresponde ao investidor no justo valor dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da associada;

Assunto Portugal IASB POC (cap. 5) + DC 9

POC (cap. 13)

Procedimentos a adoptar na aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial (continuao) Aumentar ou diminuir o valor do investimento pelo valor correspondente proporo nos resultados lquidos e noutras variaes nos capitais prprios da associada; (2)

Diminuir o valor do investimento pelos lucros distribudos; e

Reconhecer o Aumentar ou diminuir o valor do investimento pelo valor de quaisquer alteraes verificadas no perodo na proporo dos capitais prprios da associada;

Diminuir o valor do investimento pelo montante dos lucros distribudos participao; e

Aumentar ou diminuir o valor do investimento para reconhecer a parte que corresponde ao investidor nos resultados lquidos e nas outras alteraes nos capitais prprios da associada reconhecidos nas suas demonstraes financeiras aps a data de aquisio da participao; (3) Diminuir o valor do investimento pela distribuio de dividendos;

Ajustar o valor do investimento e a parte que corresponde ao investidor nos resultados lquidos e/ou nas alteraes aos capitais prprios da associada reconhecidas aps a data de aquisio da participao de modo a obter os valores que teriam sido apurados caso a associada tivesse revalorizado os seus activos e passivos identificveis para o justo valor na data de aquisio da participao financeira;

Assunto Portugal

IASB

421

POC (cap. 5) + DC 9

POC (cap. 13)

Procedimentos a adoptar na aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial (continuao)

Quando as partes de capital em associadas tiverem, data do Balano, um valor de mercado inferior ao que resultar da aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial, os montantes representativos dessas partes devero ser objecto da correspondente reduo. Eliminar os resultados provenientes de operaes efectuadas entre o investidor e a associada, ou vice-versa, quando estiverem includos nos valores contabilsticos dos activos, na medida em que os elementos sejam conhecidos, a respectiva informao esteja disponvel e os montantes envolvidos sejam materialmente relevantes; Eliminar: os resultados do investidor resultantes de operaes efectuadas entre este e a associada;, na proporo da participao detida e a parte dos resultados da associada que corresponde ao investidor resultante de operaes efectuadas entre o investidor e a associada;

Aplicar a IAS 39 para determinar se necessrio reconhecer alguma perda de imparidade no valor do investimento. Em caso afirmativo, aplicar a IAS 36 e reconhecer uma perda de imparidade quando o valor recupervel do investimento for inferior ao seu valor contabilstico; Tratamento contabilstico da diferena inicial resultante da aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial Diferena positiva: manter no valor do investimento e proceder sua amortizao sistemtica nos termos previstos na DC 1; e Diferena negativa: no efectuar qualquer movimento contabilstico. Mencionar separadamente no Balano Consolidado: No activo, se positiva; e Divulgar nas Notas; ou

No capital prprio, se negativa. Diferena positiva: designar por goodwill e tratar nos termos previstos no IFRS 3, se bem que includa no valor contabilstico do investimento; e Diferena negativa: transferir e reconhecer como um proveito do perodo, na Demonstrao dos Resultados.

4.4. Informao a divulgar sobre investimentos em associadas A IAS 28 identifica um conjunto de informaes sobre investimentos em associadas a divulgar nas demonstraes financeiras, o qual apresenta algumas diferenas relativamente informao exigida pela legislao portuguesa. Assunto Portugal (POC) IASB

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Informao a divulgar sobre investimentos em associadas investidor que no entidade me:

No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados de um

Critrios de valorimetria utilizados nas participaes em associadas (nota 3); Movimentos ocorridos no valor bruto dos investimentos em associadas constantes do Balano, identificando: (nota 10) Saldos inicial e final; Aumentos; Alienaes; e Transferncias;

Firma e sede das associadas, com indicao da fraco de capital detida, bem como dos capitais prprios e do resultado do ltimo perodo de cada uma dessas associadas, com meno desse perodo (nota 16). No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados consolidados: Relativamente s entidades associadas (nota 3): Firma e sede das entidades associadas a entidades includas na consolidao;

Proporo do capital detido por entidades includas na consolidao ou por pessoas agindo em seu prprio nome mas por conta dessas entidades; e Justo valor dos investimentos em associadas cotadas; Sntese de informao financeira sobre as associadas, incluindo o total do activo, total do passivo, proveitos e resultados; Razes pelas quais a presuno de que um investidor no tem influncia significativa rebatida nas situaes em que o investidor possui, directa ou indirectamente atravs de filiais, menos de 20% dos direitos de voto de uma entidade mas conclui que existe influncia significativa; Razes pelas quais a presuno de que um investidor no tem influncia significativa rebatida nas situaes em que o investidor possui, directa ou indirectamente atravs de filiais, pelo menos 20% dos direitos de voto de uma entidade mas conclui que no existe influncia significativa; Data de relato das demonstraes financeiras de uma associada, quando estas foram utilizadas para efeito da aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial, apesar daquela data ou do perodo de relato ser diferente do investidor. Incluir as razes para a utilizao de um data ou perodo de relato diferente; Natureza e extenso de restries significativas capacidade da associada para transferir fundos para o investidor na forma de dividendos ou do reembolso de capital;

Assunto Portugal (POC)

IASB No Anexo ao Balano e Demonstrao dos

Informao a divulgar sobre investimentos em associadas (continuao) Resultados consolidados:

Informaes idnticas s do ponto anterior para as associadas que no foram sujeitas aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial, com o motivo que justifica a no aplicao deste mtodo (nota 4); Situaes em que foi utilizada a faculdade de no anular os resultados provenientes de operaes efectuadas entre as as associadas e as entidades compreendidas na consolidao, se o seu efeito sobre o patrimnio, a situao financeira e os resultados das entidades includas na consolidao for materialmente relevante (nota 12); 19); Discriminao do goodwill reconhecido no valor do investimento, quando a entidade optar por este procedimento (nota Critrios de valorimetria utilizados nas participaes em associadas (nota 23); e Movimentos ocorridos no valor bruto dos investimentos em associadas constantes do Balano, identificando: (nota 27)

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Saldos inicial e final; Aumentos; Alienaes; e

Transferncias. Parte nos prejuzos da associada no reconhecida nas demonstraes financeiras do investidor, do perodo e acumuladas, quando aplicvel O facto da participao numa associada no ser valorizada pelo mtodo de equivalncia patrimonial (nas situaes de excepo); e Sntese da informao financeira sobre as associadas, individualmente ou em grupos, s quais no foi aplicado o mtodo de equivalncia patrimonial, incluindo o total do activo, total do passivo, proveitos e resultados. IAS 29 - Relato Financeiro em Economias Hiper Inflacionrias 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Indicadores a considerar na classificao de uma economia como hiper inflacionria 4.2. Reexpresso de demonstraes financeiras 4.2.1. Demonstraes financeiras preparadas com base em custos histricos 4.2.2. Demonstraes financeiras preparadas com base em custos correntes 4.3. Informao a divulgar nas demonstraes financeiras 1. Emisso e data de aplicao A IAS 29 - Relato Financeiro em Economias Hiper Inflacionrias foi emitida em 2003, como resultado da reviso da IAS 29 (1989), depois de reformatada em 1994. Esta norma aplicvel s demonstraes financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2005, se bem que o IASB recomende a sua aplicao antes desta data, sendo tal facto divulgado nas Notas. 2. Objectivo O objectivo da IAS 29 o de exigir a reexpresso das demonstraes financeiras em casos de hiper inflao e o de prescrever o procedimento contabilstico a adoptar para este efeito. Para tal, esta norma apresenta um conjunto de indicadores a considerar na classificao de uma economia como hiper inflacionria. Seguidamente, exige a reexpresso das demonstraes financeiras, em casos de hiper inflao, para uma unidade de medida 4corrente data do Balano e especifica o procedimento a adoptar para este efeito. Finalmente, indica a informao a divulgar nas demonstraes financeiras. 3. mbito A IAS 29 deve ser aplicada s demonstraes financeiras principais de qualquer entidade cuja moeda funcional seja a moeda de uma economia hiper inflacionria, desde o incio do perodo de relato em que se identifique a existncia de hiper inflao. 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Indicadores a considerar na classificao de uma economia como hiper inflacionria Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 29 apresenta um conjunto de indicadores a considerar na classificao de uma economia como hiper inflacionria. Assunto Portugal IASB Conceito de economia hiper inflacionria No est definido no normativo nacional. A hiper inflao indicada por caractersticas da envolvente econmica que incluem, mas no se limitam, s seguinte: A populao em geral prefere conservar a sua riqueza em activos no monetrios ou numa moeda estrangeira relativamente estvel; A populao em geral v as quantias monetrias no em termos de moeda local mas em termos de uma moeda estrangeira estvel; As vendas e compras a crdito tm lugar a preos que compensem a perda esperada de poder de compra durante o perodo de crdito, mesmo que o perodo seja curto; As taxas de juro, os salrios e os preos esto ligados a um ndice de preos; e A taxa de inflao acumulada durante trs anos aproxima-se de 100% ou excede este valor.

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4.2. Reexpresso de demonstraes financeiras Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 29 exige a reexpresso das demonstraes financeiras, em casos de hiper inflao, para uma unidade de medida corrente data do Balano. Assunto Portugal IASB Reexpresso de demonstraes financeiras No est definido no normativo nacional. As demonstraes financeiras de uma entidade cuja moeda funcional a moeda de uma economia hiper inflacionria devem ser expressas em termos de unidade de medida corrente data do Balano, incluindo os comparativos; A reexpresso das demonstraes financeiras requer a utilizao de um ndice geral de preo que reflicta alteraes no poder geral de compra na moeda funcional; O ganho ou perda na posio monetria lquida deve ser apresentado em separado na Demonstrao dos Resultados. 4.2.1. Demonstraes financeiras preparadas com base em custos histricos Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 29 indica o procedimento a adoptar na reexpresso de demonstraes financeiras preparadas com base em custos histricos. Assunto Portugal IASB Reexpresso de demonstraes financeiras preparadas com base em custos histricos No est definido no normativo nacional. Balano: reexpressar as quantias ainda no expressas em termos da unidade de medida corrente data do Balano, incluindo os elementos do capital prprio; Demonstrao dos Resultados e Demonstrao dos Fluxos de caixa: reexpressar todas as quantias em termos da unidade de medida corrente data do Balano. 4.2.2. Demonstraes financeiras preparadas com base em custos correntes Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 29 indica o procedimento a adoptar na reexpresso de demonstraes financeiras preparadas com base em custos correntes. Assunto Portugal IASB Reexpresso de demonstraes financeiras preparadas com base em custos correntes No est definido no normativo nacional. Balano: No reexpressar os elementos expressos pelo custo corrente, uma vez que estes j esto expressos em termos da unidade de medida corrente data do Balano; Reexpressar os restantes elementos em termos da unidade de medida corrente data do Balano, incluindo os elementos do capital prprio; Demonstrao dos Resultados e Demonstrao dos Fluxos de Caixa: reexpressar todas as quantias em termos da unidade de medida corrente data do Balano. 4.3. Informao a divulgar nas demonstraes financeiras Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 29 indica a informao a divulgar nas demonstraes financeiras relativa reexpresso de demonstraes financeiras, em casos de hiper inflao, para uma unidade de medida corrente data do Balano. Assunto Portugal IASB Informao a divulgar nas demonstraes financeiras No est definido no normativo nacional. O facto das demonstraes financeiras e dos comparativos terem sido reexpressos segundo as variaes do nvel geral de poder de compra da moeda funcional e, como resultado, estarem expressos em termos da unidade de medida corrente data do Balano; e Se as demonstraes financeiras foram preparadas com base em custos histricos ou com base em custos correntes;

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Assunto Portugal IASB Informao a divulgar nas demonstraes financeiras (continuao) No est definido no normativo nacional. A identificao e o nvel do ndice de preos data do Balano e o movimento no ndice durante o perodo corrente de relato e durante o perodo imediatamente anterior. IAS 30 - Divulgaes nas Demonstraes Financeiras de Bancos e de Instituies Financeiras Similares 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Balano 4.3. Demonstrao dos Resultados 4.4. Informao a divulgar 1. Emisso e data de aplicao A IAS 30 Divulgaes nas Demonstraes Financeiras de Bancos e de Instituies Financeiras Similares foi emitida em 1999, na sequncia da reviso da IAS 30 Divulgaes nas Demonstraes Financeiras de Bancos e de Instituies Financeiras Similares (1990). Esta norma aplicvel s demonstraes financeiras de bancos e instituies financeiras similares dos perodos contabilsticos que cubram os perodos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2001. 2. Objectivo O objectivo da IAS 30 esclarecer algumas questes particulares relacionadas com a apresentao e divulgao de elementos das demonstraes financeiras de bancos e instituies financeiras similares. 3. mbito A IAS 30 deve ser aplicada s demonstraes financeiras individuais e consolidadas de bancos e instituies financeiras similares, entendidas como instituies financeiras em que uma das suas actividades principais receber depsitos e pedir emprestado com o objectivo de emprestar e de investir e que esto dentro do mbito da legislao bancria ou legislao semelhante. 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Balano A IAS 30 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita apresentao, por ordem de liquidez, de activos e passivos no Balano. Porm, contrariamente legislao portuguesa, que identifica claramente a estrutura do Balano de bancos e instituies financeiras similares, a IAS 30 identifica apenas um conjunto de informao que poder ser apresentada no Balano ou nas Notas. Adicionalmente, o normativo internacional e a legislao portuguesa diferem ainda nas situaes em que permitida a compensao de activos com passivos. Assunto Portugal (PCSB) IASB Apresentao dos activos e passivos Por ordem de liquidez relativa. Elementos a apresentar no Balano conforme o modelo previsto no PCSB. Por ordem de liquidez relativa. Por natureza; e

Informao a divulgar no Balano ou nas Notas Activos: Caixa e saldos no banco central;

Ttulos do tesouro e outros ttulos elegveis para redesconto no banco central; Ttulos do governo e outros detidos para fins de negociao; Colocaes, emprstimos e adiantamentos noutros bancos; Outras colocaes no mercado monetrio; Emprstimos e adiantamentos a clientes; e Ttulos de investimento.

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Passivos: Depsitos de outros bancos; Outros depsitos do mercado monetrio; Valores devidos a outros depositantes; Certificados de depsitos; Livranas e outros passivos titulados; e Outros fundos emprestados. Justo valor de cada classe de activos e passivos financeiros.

Assunto Portugal (PCSB) IASB Compensao de activos e passivos Os saldos devedores e credores das contas de terceiros e de contas de regularizao que registam valores a receber ou a entregar no devem ser compensados, excepto se: Existir um negcio jurdico, atravs do qual a instituio e a respectiva contraparte, na qualidade de intervenientes em contratos sobre instrumentos financeiros, de que decorram direitos e obrigaes similares, acordem em que todas as obrigaes entre elas contradas no mbito desse negcio se consideram compensadas, na parte relevante, se uma das partes vier a ser declarada em estado de falncia ou vier a ser objecto de medida de recuperao, de saneamento ou outras de natureza similar; Esses contratos sejam oponveis massa falida e aos credores dessa massa ou parte que foi objecto de medida de recuperao, de saneamento ou outras de natureza similar e aos respectivos credores. Os activos e os passivos no devem ser compensados, excepto se: Existir um direito legal de compensar; e A compensao representar a expectativa quanto realizao ou liquidao do activo ou passivo.

4.3. Demonstrao dos Resultados A IAS 30 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita apresentao, por naturezas, de proveitos e custos na Demonstrao dos Resultados. Porm, contrariamente legislao portuguesa, que identifica claramente a estrutura da Demonstrao dos Resultados de bancos e instituies financeiras similares, a IAS 30 identifica apenas um conjunto de informao que poder ser apresentada na Demonstrao dos Resultados ou nas Notas. Adicionalmente, o normativo internacional e a legislao portuguesa diferem ainda pelo facto do primeiro permitir, em determinadas situaes, a compensao de proveitos com custos, contrariamente ao segundo que no permite a compensao de proveitos com custos. Assunto Portugal (PCSB) IASB Apresentao dos proveitos e custos Compensao de proveitos e custos devem ser compensados, excepto: Relativos a coberturas; e Por natureza. Por natureza.

Os proveitos e custos no devem ser compensados. Os proveitos e custos no

Relativos a activos e passivos em relao aos quais existe um direito legal de compensar e a compensao represente a expectativa quanto realizao ou liquidao do activo ou passivo. Informao a divulgar na Demonstrao dos Resultados ou nas Notas Elementos a apresentar na Demonstrao dos Resultados conforme o modelo previsto no PCSB. Valor dos principais tipos de proveitos e custos: Juros e rendimentos similares;

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Custo de juros e encargos similares; Rendimento de dividendos; Rendimento de servios e comisses; Custo de servios e comisses; Ganhos menos perdas provenientes de ttulos de negociao; Ganhos menos perdas provenientes de ttulos de investimento; Ganhos menos perdas provenientes de negcios em moeda estrangeira; Outros rendimentos operacionais; Perdas em emprstimos e adiantamentos; Gastos gerais administrativos; e Outros gastos operacionais.

4.4. Informao a divulgar Contrariamente legislao portuguesa, que identifica claramente a estrutura do Anexo s contas anuais, a IAS 30 enumera apenas alguma da informao que deve ser includa nas Notas. Assunto Portugal (PCSB) IASB Eventual informao a divulgar sobre polticas contabilsticas explorao e de perdas e ganhos extraordinrios; Principais componentes de outros custos e proveitos de

Critrio utilizado para distinguir os ttulos de negociao, de investimentos ou a vencimento, bem como as imobilizaes financeiras. Reconhecimento dos principais tipos de rendimento;

Valorizao dos ttulos de investimento e de negociao;

Distino entre operaes que originam o reconhecimento de activos e passivos no Balano e os que apenas do origem a contingncias e compromissos; Base para a determinao de perdas em emprstimos e adiantamentos e para o abate de emprstimos e adiantamentos incobrveis; Base para a determinao de encargos relativos aos riscos bancrios e ao tratamento contabilstico de tais encargos.

Assunto Portugal (PCSB) IASB Contingncias e compromissos, incluindo elementos fora do Balano Informaes, de natureza quantitativa ou qualitativa, sobre operaes de titularizao efectuadas no exerccio, que permitam reconhecer os aspectos relevantes dessas operaes, nomeadamente compromissos assumidos e/ou interesses retidos pela instituio; Quaisquer outras informaes de natureza significativa que permitam uma apreciao correcta da situao financeira da instituio, dos riscos em que incorre e dos resultados. Natureza e valor dos compromissos para aumentar a concesso de crdito que sejam irrevogveis; Natureza e valor dos passivos contingentes e compromissos provenientes de itens fora do Balano:

Substitutos do crdito directo (garantias gerais de dvida, prestao de garantias bancrias e cartas de crdito disponveis);

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 Certos passivos contingentes relacionados com transaces (garantias de boa execuo, garantias provisrias, garantias e cartas de crdito); Passivos contingentes de relaes comerciais de liquidao automtica de curto prazo provenientes de movimentos de bens (crditos documentrios); Natureza e valor dos passivos contingentes e compromissos provenientes de itens fora do Balano: Acordos de venda e de recompra no reconhecidos no Balano; Elementos relacionados com taxas de juro e de cmbio (swaps, opes e futuros); e Outros compromissos, facilidade de emisso de livranas e facilidade de subscrio de riscos repetitivos.

Assunto Portugal (PCSB) IASB Anlise da maturidade de activos e passivos Anlise dos montantes dos crditos (outros crditos sobre instituies de crdito e crditos sobre clientes) e dos dbitos (rubricas dbitos para com instituies de crdito a prazo ou com pr-aviso, depsitos de poupana, outros dbitos a prazo e outros dbitos representados por ttulos) desdobrados em funo da sua durao residual, pelos seguintes prazos at trs meses, de trs meses a um ano, de um ano a cinco anos, mais de cinco anos e durao indeterminada. Anlise de activos e passivos por grupos relevantes de maturidade baseados nos perodos remanescentes, data do Balano, at data da maturidade contratual. Concentraes de activos, passivos e de elementos fora do Balano Indicao de que a instituio presta servios de gesto e de representao a terceiros, no caso dos mesmos assumirem uma dimenso significativa. Concentraes significativas dos seus activos, passivos e de elementos fora do Balano: reas geogrficas; Grupos de clientes ou de sectores; Outras concentraes de risco; ou Valores de exposies lquidas em moeda estrangeira consideradas significativas.

Assunto Portugal (PCSB) IASB Perdas em emprstimos e adiantamentos Saldos das provises para crdito de cobrana duvidosa, para crdito vencido e para riscos gerais de crdito. Poltica contabilstica que descreve a base em que os emprstimos e adiantamentos incobrveis so reconhecidos como um custo e eliminados; Pormenores dos movimentos na proviso para perdas em emprstimos e adiantamentos durante o perodo: Valor reconhecido como um custo durante do perodo para perdas em emprstimos e adiantamentos incobrveis; Valor debitado no perodo quanto a emprstimos e adiantamentos eliminados; e Valor creditado no perodo para emprstimos e adiantamentos anteriormente eliminados que tenham sido recuperados. Valor agregado da proviso para perdas em emprstimos e adiantamentos data do Balano; e

Valor agregado includo no Balano para emprstimos e adiantamentos em que o juro no esteja a ser acrescido e a base usada para determinar a quantia escriturada de tais emprstimos e adiantamentos; Os valores relativos a perdas em emprstimos e adiantamentos adicionais s perdas que tenham sido especificamente identificadas ou s perdas potenciais que a experincia indique estarem presentes na carteira de emprstimos e de adiantamentos devem ser contabilizadas como apropriaes de resultados retidos;

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Quaisquer crditos resultantes da reduo de tais quantias tm como consequncia um aumento de resultados retidos.

Assunto Portugal (PCSB) IASB Riscos bancrios gerais Saldos das provises para riscos bancrios gerais. Valores postos de lado para riscos bancrios gerais, incluindo prejuzos futuros e outros riscos ou contingncias imprevisveis, como apropriaes de resultados retidos; Quaisquer crditos resultantes da reduo de tais quantias tm como consequncia um aumento de resultados retidos (no incluir na Demonstrao dos Resultados). Outras divulgaes Montante dos compromissos, incluindo os assumidos mediante a prestao de garantias, com indicao da sua natureza e meno expressa das garantias reais oferecidas, com especificao dos assumidos perante entidades coligadas; Montantes includos nos resultados provenientes de transaces realizadas com entidade em relao de domnio ou de controlo conjunto, ou que se encontrem sujeitas a um mesmo domnio ou controlo conjunto, com indicao da natureza das operaes e dos critrios de avaliao utilizados; Crditos sobre entidades coligadas ou sobre entidades com as quais a instituio tenha uma ligao de participao e includos em disponibilidades vista sobre instituies de crdito e obrigaes e outros ttulo de rendimento fixo; Dbitos perante entidades coligadas ou entidades com as quais a instituio tenha uma ligao de participao e includos em dbitos para com instituies de crdito, dbitos para com clientes, dbitos representados por ttulos e passivos subordinados. Valor agregado dos passivos garantidos e natureza e quantia escriturada dos activos dados como garantia; Facto do banco se ter envolvido em actividades de trust significativas e extenso dessas actividades;

Natureza do relacionamento com partes relacionadas, tipos de transaces e elementos das transaces necessrios para a compreenso das demonstraes financeiras do banco (IAS 24). IAS 31 - Participaes em Empreendimentos Conjuntos 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Conceito e tipologia de empreendimentos conjuntos 4.2. Tratamento contabilstico dos empreendimentos conjuntos nas demonstraes financeiras dos empreendedores 4.2.1 Tratamento contabilstico das operaes conjuntamente controladas 4.2.2 Tratamento contabilstico dos activos conjuntamente controlados 4.2.3 Tratamento contabilstico das entidades conjuntamente controladas 4.2.3.1. Nas demonstraes financeiras consolidadas dos empreendedores 4.2.3.2. Nas demonstraes financeiras dos empreendedores que no so entidades me 4.2.3.3. Nas demonstraes financeiras dos investidores 4.3. Mtodo de consolidao proporcional 4.4. Informao a divulgar sobre empreendimentos conjuntos 1. Emisso e data de aplicao A IAS 31 - Participaes em Empreendimentos Conjuntos foi emitida em 2003, como resultado da reviso da IAS 31 (1990). Esta norma aplicvel s demonstraes financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2005, se bem que o IASB recomende a sua aplicao antes desta data, sendo tal facto divulgado nas Notas. 2. Objectivo O objectivo da IAS 31 o de prescrever o tratamento contabilstico dos empreendimentos conjuntos nas demonstraes financeiras dos empreendedores. Para este efeito, a IAS 31 apresenta a definio e tipologia de empreendimentos conjuntos. Seguidamente, especifica, por um lado, o tratamento contabilstico das operaes conjuntamente controladas e dos activos conjuntamente controlados nas demonstraes financeiras dos empreendedores, e, por outro o tratamento contabilstico das entidades conjuntamente controladas: Nas demonstraes financeiras consolidadas dos empreendedores; Nas demonstraes financeiras dos empreendedores que no so entidade me; e Nas demonstraes financeiras dos investidores que no so considerados empreendedores.

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Alm disso, a IAS 31 indica ainda os procedimentos a adoptar para efeito da aplicao do mtodo de consolidao proporcional e, finalmente, indica a informao a divulgar nas demonstraes financeiras. 3. mbito A IAS 31 deve ser aplicada na contabilizao de participaes em empreendimentos conjuntos e na divulgao de activos, passivos, proveitos e custos conjuntos nas demonstraes financeiras de empreendedores e de investidores, independentemente da estrutura ou forma como se desenvolvem as actividades do empreendimento conjunto. Contudo, exceptuam-se do mbito desta norma as participaes detidas por organizaes de capital de risco, fundos e entidades similares, que devem ser classificadas como instrumentos financeiros e contabilizadas nos termos previstos na IAS 39 (2003). Alm disso, as disposies previstas na IAS 31 sobre o tratamento contabilstico das entidades conjuntamente controladas no tero que ser aplicadas pelos empreendedores que se enquadrem numa das seguintes condies: O empreendedor uma entidade me objecto de dispensa de apresentao de demonstraes financeiras consolidadas, nos termos previstos na IAS 27 (2003); O empreendedor um investidor objecto de dispensa de apresentao de demonstraes financeiras, nos termos previstos na IAS 28 (2003); ou O empreendedor objecto de dispensa de apresentao de demonstraes financeiras, nos termos previstos na IAS 31, ou seja, quando: O empreendedor uma filial detida total ou parcialmente pela respectiva entidade me e os restantes detentores do seu capital, com ou sem direito de voto, foram informados e no se manifestaram contra a falta de apresentao de demonstraes financeiras; O empreendedor no tem instrumentos de capital nem instrumentos de dvida transaccionadas num mercado organizado; O empreendedor no registou nem est em processo de registo das suas demonstraes financeiras numa comisso de valores mobilirios ou outro organismo regulador com o objectivo de emitir alguma classe de instrumentos num mercado organizado; e A ltima entidade me ou qualquer entidade me intermdia produz demonstraes financeiras consolidadas disponveis para utilizao pblica que esto em conformidade com as normas do IASB. Os empreendedores que se enquadrem numa destas trs condies, podero apresentar demonstraes financeiras separadas, na preparao das quais tero de aplicar o disposto na IAS 27 (2003) quanto contabilizao dos investimentos em entidades conjuntamente controladas. 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Conceito e tipologia de empreendimentos conjuntos A IAS 31 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita ao conceito e tipologia de empreendimentos conjuntos. Assunto Portugal (DC 24) IASB Conceito de empreendimentos conjuntos Empreendimentos conjuntos: acordos contratuais atravs dos quais duas ou mais partes empreendem uma actividade econmica sujeita a controlo conjunto. Empreendimentos conjuntos: acordos contratuais atravs dos quais duas ou mais partes empreendem uma actividade econmica sujeita a controlo conjunto. Controlo conjunto: partilha do controlo de uma actividade econmica contratualmente acordada. Controlo conjunto: partilha do controlo de uma actividade econmica contratualmente acordada. Tipologia de empreendimentos conjuntos Operaes conjuntamente controladas;

Activos conjuntamente controlados; e Entidades conjuntamente controladas. Activos conjuntamente controlados; e Entidades conjuntamente controladas. Empreendimentos conjuntos que: Operaes conjuntamente controladas;

Conceito de operaes conjuntamente controladas

Envolvem a utilizao de activos e de outros recursos de cada um dos empreendedores, no sendo criada nenhuma entidade autnoma; e Cada empreendedor receber uma parte do rdito obtido com a venda do produto ou do servio prestado em conjunto. Empreendimentos conjuntos que:

Envolvem a utilizao de activos e de outros recursos de cada um dos empreendedores, no sendo criada nenhuma entidade autnoma; e

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Cada empreendedor suporta as suas despesas, trata do respectivo financiamento e receber uma parte do rdito obtido com a venda do produto ou do servio prestado em conjunto.

Assunto Portugal (DC 24) IASB Conceito de activos conjuntamente controlados Empreendimentos conjuntos que:

Envolvem o controlo conjunto, e muitas vezes a posse conjunta, de um ou mais activos atribudos ou adquiridos para efeito do empreendimento conjunto, no sendo criada nenhuma entidade autnoma.

Empreendimentos conjuntos que: Envolvem o controlo conjunto, e muitas vezes a posse conjunta, de um ou mais activos atribudos ou adquiridos para efeito do empreendimento conjunto, no sendo criada nenhuma entidade autnoma; Os activos so utilizados de modo a obter benefcios para os empreendedores; e

Os empreendedores partilham as despesas operacionais suportadas com a utilizao dos activos e os respectivos outputs. Conceito de entidades conjuntamente controladas Empreendimentos conjuntos que:

Envolvem a constituio de uma sociedade ou outra entidade na qual cada empreendedor tenha uma participao;

A entidade conjuntamente controlada controla os seus activos, incorre em passivos e em despesas, obtm resultados, pode realizar contratos em seu prprio nome e obtm fundos para financiar a sua actividade; Cada empreendedor tem direito a uma parte dos resultados da entidade conjuntamente controlada, se bem que em alguns casos possa existir tambm partilha do seu output; e A entidade conjuntamente controlada tem os seus prprios registos contabilsticos e prepara e apresenta demonstraes financeiras do mesmo modo que as outras entidades Empreendimentos conjuntos que: Envolvem a constituio de uma sociedade ou outra entidade na qual cada empreendedor tenha uma participao;

A entidade conjuntamente controlada controla os seus activos, incorre em passivos e em despesas, obtm resultados, pode realizar contratos em seu prprio nome e obtm fundos para financiar a sua actividade; Cada empreendedor tem direito a uma parte dos resultados da entidade conjuntamente controlada, se bem que em alguns casos possa existir tambm partilha do seu output; e A entidade conjuntamente controlada tem os seus prprios registos contabilsticos e prepara e apresenta demonstraes financeiras do mesmo modo que as outras entidades. 4.2. Tratamento contabilstico dos empreendimentos conjuntos nas demonstraes financeiras dos empreendedores 4.2.1 Tratamento contabilstico das operaes conjuntamente controladas A IAS 31 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita ao tratamento contabilstico das operaes conjuntamente controladas nas demonstraes financeiras dos empreendedores, ou melhor, das entidades que partilham o controlo da operao conjuntamente controlada. Assunto Portugal (DC 24) IASB Elementos relativos s operaes conjuntamente controladas a reconhecer nas demonstraes financeiras dos empreendedores Os activos que o empreendedor controla e os passivos em que incorre; e

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Os custos suportados e a parte proporcional dos proveitos obtidos com a venda dos produtos ou a prestao dos servios. Os activos que o empreendedor controla e os passivos em que incorre; e Os custos suportados e a parte proporcional dos proveitos obtidos com a venda dos produtos ou a prestao dos servios. 4.2.2 Tratamento contabilstico dos activos conjuntamente controlados A IAS 31 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita ao tratamento contabilstico dos activos conjuntamente controlados nas demonstraes financeiras dos empreendedores, ou melhor, das entidades que partilham o controlo do activo conjuntamente controlado. Assunto Portugal (DC 24) IASB Elementos relativos aos activos conjuntamente controlados a reconhecer nas demonstraes financeiras dos empreendedores Parte proporcional nos activos conjuntamente controlados, classificados de acordo com o POC; Os passivos em que o empreendedor tenha incorrido;

Parte proporcional nos passivos incorridos conjuntamente com os outros empreendedores para efeito do empreendimento conjunto; Parte proporcional nos activos conjuntamente controlados, classificados segundo a sua natureza; Os passivos em que o empreendedor tenha incorrido;

Parte proporcional nos passivos incorridos conjuntamente com os outros empreendedores para efeito do empreendimento conjunto;

Assunto Portugal (DC 24) IASB Elementos relativos aos activos conjuntamente controlados a reconhecer nas demonstraes financeiras dos empreendedores (continuao) Rditos da venda ou utilizao da parte proporcional da produo do empreendimento conjunto, assim como a parte proporcional dos custos suportadas pelo empreendimento conjunto; e Custos adicionais associados participao no empreendimento conjunto. Rditos da venda ou utilizao da parte proporcional da produo do empreendimento conjunto, assim como a parte proporcional dos custos suportadas pelo empreendimento conjunto; e Custos adicionais associados participao no empreendimento conjunto.

4.2.3 Tratamento contabilstico das entidades conjuntamente controladas 4.2.3.1. Nas demonstraes financeiras consolidadas dos empreendedores A IAS 31 e a legislao portuguesa so divergentes no que respeita ao tratamento contabilstico das entidades conjuntamente controladas nas demonstraes financeiras consolidadas dos empreendedores, ou melhor, das entidades que partilham o controlo da entidade conjuntamente controlada. Note-se que a IAS 31 exige, como regra geral, a utilizao preferencial do mtodo de consolidao proporcional, contrariamente legislao portuguesa que contraditria e permite a utilizao do mtodo de consolidao proporcional ou do mtodo de equivalncia patrimonial, no POC, e exige a utilizao do mtodo de consolidao proporcional, na DC 24. Assunto Portugal POC DC 24 IASB

Tratamento contabilstico das entidades conjuntamente controladas nas demonstraes financeiras consolidadas dos empreendedores Utilizar o mtodo de consolidao proporcional (Formato A) ou o mtodo de equivalncia patrimonial. Utilizar o mtodo de consolidao proporcional (Formato A ou Formato B). Regra geral: utilizar o mtodo de consolidao proporcional (Formato A ou Formato B) ou, alternativamente, o mtodo de equivalncia patrimonial; Excepo: aplicar a IFRS 5 para os investimentos classificados como detidos para venda.

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4.2.3.2. Nas demonstraes financeiras dos empreendedores que no so entidades me A IAS 31 e a legislao portuguesa so divergentes no que respeita ao tratamento contabilstico das entidades conjuntamente controladas nas demonstraes financeiras dos empreendedores que no so entidades me, uma vez que a IAS 31 exige, como regra geral, a utilizao preferencial do mtodo de consolidao proporcional, contrariamente legislao portuguesa que contraditria e permite a utilizao do mtodo do custo ou do mtodo de equivalncia patrimonial, no POC, e exige a utilizao, como regra geral, do mtodo equivalncia patrimonial, na DC 24. Assunto Portugal IASB POC DC 24 + DC 9 Tratamento contabilstico das entidades conjuntamente controladas nas demonstraes financeiras dos empreendedores que no so entidades me Utilizar o mtodo do custo ou o mtodo de equivalncia patrimonial (4). Regra geral: utilizar o mtodo de equivalncia patrimonial; (5)

Excepo: utilizar o mtodo do custo, quando: As partes de capital so adquiridas e detidas exclusivamente com a finalidade de venda num futuro prximo; ou

Existem restries severas e duradouras que prejudiquem significativamente a capacidade de transferncia de fundos para a entidade detentora. (6) Regra geral: utilizar o mtodo de consolidao proporcional (Formato A ou Formato B) ou, alternativamente, o mtodo de equivalncia patrimonial; Excepo: aplicar a IFRS 5.para os investimentos classificados como detidos para venda. 4.2.3.3. Nas demonstraes financeiras dos investidores A IAS 31 e a legislao portuguesa so unnimes ao exigir o tratamento dos investimentos em entidades conjuntamente controladas nas demonstraes financeiras dos investidores de acordo com as disposies gerais previstas para os investimentos financeiros nos referidos normativos. Assunto Portugal (DC 24) IASB Tratamento contabilstico das entidades conjuntamente controladas nas demonstraes financeiras dos investidores De acordo com as normas previstas no POC para os investimentos financeiros. Aplicar a IAS 39 ou a IAS 28 se existir influncia significativa.

4.3. Mtodo de consolidao proporcional A IAS 31 e a DC 9 so coincidentes no que respeita ao conceito de mtodo de consolidao proporcional, considerando tanto o formato A como o formato B, e so ambas coincidentes com o POC, considerando apenas o formato A (7). Porm, uma vez que ambos os normativos, nacional e internacional, remetem a aplicao do mtodo de consolidao proporcional para o disposto a respeito da consolidao de filiais, existem diferenas significativas entre os normativos mas que so idnticas s diferenas verificadas no mbito da consolidao de filiais e identificadas no captulos da IAS 27 e do IFRS 3. Assunto Portugal IASB POC DC 9 Conceito de mtodo de consolidao proporcional Mtodo que consiste na integrao no Balano e na Demonstrao dos Resultados da entidade consolidante da parte que proporcionalmente lhe corresponder nos elementos respectivos dos Balanos e da Demonstrao dos Resultados das entidades consolidadas (Formato A). Mtodo que se caracteriza pelo facto da parte proporcional do empreendedor em cada um dos activos, passivos, proveitos e custos da entidade conjuntamente controlada ser: Combinada linha a linha com os elementos similares das demonstraes financeiras do empreendedor (formato A); ou

Divulgada em rubricas separadas nas demonstraes financeiras do empreendedor (formato B). Mtodo que se caracteriza pelo facto da parte proporcional do empreendedor em cada um dos activos, passivos, proveitos e custos da entidade conjuntamente controlada ser: Combinada linha a linha com os elementos similares das demonstraes financeiras do empreendedor (formato A); ou

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Divulgada em rubricas separadas nas demonstraes financeiras do empreendedor (formato B).

Aplicao do mtodo de consolidao proporcional Aplicar, com as necessrias adaptaes, o que est previsto no POC para a consolidao de filiais. No est definido. Adoptar procedimentos semelhantes aos que esto previstos na IAS 27 para a consolidao de filiais. 4.4. Informao a divulgar sobre empreendimentos conjuntos A IAS 31 identifica um conjunto de informaes a divulgar sobre empreendimentos conjuntos nas demonstraes financeiras, o qual apresenta algumas diferenas relativamente informao exigida pela legislao portuguesa. Assunto Portugal (DC 24) IASB Informao a divulgar sobre empreendimentos conjuntos Relao e descrio das participaes em empreendimentos conjuntos significativos e proporo detida na entidade conjuntamente controlada; Contingncias relacionadas com as participaes nos empreendimentos conjuntos e parte proporcional em cada uma das contingncias em que a entidade incorreu conjuntamente com os outros empreendedores; Parte proporcional nas contingncias dos empreendimentos conjuntos em relao qual a entidade est contingentemente obrigada; Contingncias que surgem pelo facto do empreendedor estar contingentemente obrigado com referncia a passivos de outros empreendedores; Quaisquer compromissos de capital do empreendedor relacionados com as suas participaes nos empreendimentos conjuntos e a sua parte nos compromissos de capital que tenham sido assumidos em conjunto com outros empreendedores; A parte nos compromissos de capital do prprio empreendimento conjunto; e

Quando utilizado o mtodo de consolidao proporcional (Formato A) nas demonstraes financeiras consolidadas, indicar as quantias agregadas de cada um dos activos correntes, activos de longo prazo, passivos correntes, passivos de mdio e longo prazo, rditos e custos relativos s participaes em empreendimentos conjuntos. Valor agregado dos seguintes passivos contingentes, a no ser que a probabilidade de perda seja remota, separadamente de outros passivos contingentes: Passivos contingentes em que o empreendedor tenha incorrido relativos sua participao no empreendimento conjunto e a sua parte em cada um dos passivos contingentes que tenha incorrido em conjunto com outros empreendedores; Parte nos passivos contingentes do empreendimento conjunto relativamente aos quais seja responsvel;

Passivos contingentes que surgiram porque o empreendedor contingentemente responsvel pelo passivos dos outros empreendedores do empreendimento conjunto; Valor agregado dos seguintes compromissos relativos sua participao no empreendimento conjunto, separadamente de outros compromissos: Qualquer compromisso de capital do empreendedor relativo sua participao no empreendimento conjunto e a sua parte nos compromissos de capital que tenham sido assumidos em conjunto com outros empreendedores; Parte nos compromissos de capital do prprio empreendimento conjunto.

Lista e descrio das participaes nos empreendimentos conjuntos significativos e a percentagem de participao em entidades conjuntamente controladas;

Assunto Portugal (POC)

IASB No Anexo ao Balano e Demonstrao dos

Informao a divulgar sobre empreendimentos conjuntos (continuao) Resultados Consolidados: -

Relativamente s entidades que tenham sido objecto de consolidao proporcional (nota 5):

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Firma e sede das entidades consolidadas; Os factos em que se baseia a direco conjunta; e

A proporo do capital detido por entidades includas na consolidao ou por pessoas agindo em seu prprio nome mas por conta dessas entidades. Mtodo utilizado na contabilizao dos investimentos em entidades conjuntamente controladas nas demonstraes financeiras e nas demonstraes financeiras consolidadas do empreendedor; e Quando utilizado o mtodo de consolidao proporcional (Formato A) ou o mtodo de equivalncia patrimonial, indicar o valor agregado dos activos correntes, activos de longo prazo, passivos correntes, passivos de mdio e longo prazo, rditos e custos relativos s participaes em empreendimentos conjuntos. IAS 32 - Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Principais conceitos 4.2. Apresentao dos instrumentos financeiros no Balano da entidade emitente 4.3. Apresentao dos rendimentos e das despesas com a emisso de instrumentos financeiros nas demonstraes financeiras da entidade emitente 4.3. Compensao de activos financeiros com passivos financeiros 4.4. Informao a divulgar sobre instrumentos financeiros 1. Emisso e data de aplicao A IAS 32 Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao foi emitida em 2003, como resultado da reviso da IAS 32 (1998), a qual, por sua vez, tinha surgido na sequncia da reviso da IAS 32 (1995). Esta norma aplicvel s demonstraes financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2005, se bem que o IASB permita a sua aplicao antes desta data, sendo tal facto divulgado nas Notas. 2. Objectivo O objectivo da IAS 32 o de melhorar a compreenso dos utilizadores das demonstraes financeiras sobre a importncia dos instrumentos financeiros na posio financeira, no desempenho e nos fluxos de caixa da entidade informativa. Para tal, a IAS 32 apresenta os conceitos de instrumentos financeiros, de activos financeiros, de passivos financeiros e de instrumentos de capital prprio. Alm disso, identifica o critrio de apresentao dos instrumentos financeiros e dos respectivos rendimentos, nas demonstraes financeiras da entidade emitente. Finalmente, esta norma indica a informao a divulgar nas demonstraes financeiras da entidade emitente. 3. mbito A IAS 32 aplicvel a todas as entidades, financeiras e no financeiras, e a todos os instrumentos financeiros excepto: Investimentos em filiais, associadas e empreendimentos conjuntos, que devem ser tratados de acordo com as IAS 27 (2003), 28 (2003) e 31 (2003), respectivamente; Direitos e obrigaes relativos a planos de benefcio definido, abrangidos pela IAS 19 (1998); Contratos de retribuio contingente no mbito de uma concentrao de negcios, que devem ser tratados de acordo com a IFRS 3 (2004); Contratos de seguro, abrangidos pela IFRS 4 (2004); e Instrumentos financeiros abrangidos pela IFRS 4 (2004). A IAS 32 ainda aplicvel a contratos de compra ou venda de elementos no financeiros que possam ser liquidados em dinheiro ou em outro instrumento financeiro ou por troca de instrumentos financeiros, excepto contratos que foram acordados e continuam a ser detidos com o objectivo de receber ou entregar um elemento no financeiro, de acordo com os requisitos de uma compra esperada, venda esperada ou uso esperado pela entidade. 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Principais conceitos A IAS 32 e a legislao portuguesa so, em geral, coincidentes quanto aos conceitos de instrumentos financeiros, activos financeiros, passivos financeiros e instrumentos de capital prprio. Porm, contrariamente ao normativo nacional, a IAS 32 inclui nos conceitos de activos e de passivos financeiros determinados contratos que podem ser liquidados pela entrega de instrumentos de capital prprio. Assunto Portugal (DC 17) IASB Conceito de instrumentos financeiros Qualquer contrato que d origem tanto a um activo financeiro de uma entidade como a um passivo financeiro ou a um instrumento de capital prprio de uma outra entidade. Qualquer contrato que d origem a um activo financeiro de uma entidade e a um passivo financeiro ou a um instrumento de capital prprio de uma outra entidade.

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Assunto Portugal (DC 17) IASB Conceito de activos financeiros Dinheiro; Direitos contratuais de receber de uma outra entidade dinheiro ou outro activo financeiro; Activos que sejam:

Direitos contratuais de trocar instrumentos financeiros com outra entidade segundo condies que sejam potencialmente favorveis; ou Instrumentos de capital de uma outra entidade. Caixa; Direitos contratuais de receber caixa ou outro activo financeiro de outra entidade; Activos que sejam:

Direitos contratuais de trocar activos ou passivos financeiros com outra entidade em condies potencialmente favorveis; ou Instrumentos de capital prprio de outra entidade; Contratos que sero ou possam vir a ser liquidados em instrumentos de capital prprio da prpria entidade e sejam:

Um instrumento no derivado em relao ao qual a entidade ou possa vir a ser obrigada a receber um nmero varivel de instrumentos de capital prprio da prpria entidade; ou Um instrumento derivado que ser ou possa vir a ser liquidado de uma forma que no pela troca de um valor fixo em dinheiro, ou em outro activo financeiro, por um nmero fixo de instrumentos de capital prprio da prpria entidade.

Assunto Portugal (DC 17) IASB Conceito de passivos financeiros Passivos que sejam:

Obrigaes contratuais de entregar dinheiro ou outro instrumento financeiro a uma outra entidade; ou

Obrigaes contratuais de trocar instrumentos financeiros com outra entidade segundo condies que sejam potencialmente desfavorveis. Passivos que sejam: Obrigaes contratuais de entregar caixa ou outro activo financeiro a outra entidade;

Obrigaes contratuais de trocar activos ou passivos financeiros com outra entidade em condies potencialmente desfavorveis; ou Contratos que sero ou possam vir a ser liquidados em instrumentos de capital prprio da prpria entidade e sejam:

Um instrumento no derivado em relao ao qual a entidade ou possa vir a ser obrigada a entregar um nmero varivel de instrumentos de capital prprio da prpria entidade; ou Um instrumento derivado que ser ou possa vir a ser liquidado de uma forma que no pela troca de um valor fixo em dinheiro ou em outro activo financeiro por um nmero fixo de instrumentos de capital prprio da prpria entidade. Conceito de instrumentos de capital prprio Quaisquer contratos que evidenciem um interesse nos activos residuais de uma entidade aps deduo de todos os seus passivos. Quaisquer contratos que evidenciam um interesse residual nos activos da entidade aps a deduo dos seus passivos. 4.2. Apresentao dos instrumentos financeiros no Balano da entidade emitente

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Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 32 identifica o critrio de apresentao dos instrumentos financeiros, no Balano da entidade emitente. Alm disso, a IAS 32 e a legislao portuguesa diferem na apresentao dos seguintes instrumentos financeiros: Aces preferenciais remveis que, de acordo com a IAS 32, devem ser classificadas como passivos financeiros, contrariamente legislao portuguesa, que exige a sua apresentao no capital prprio; e Obrigaes convertveis cujo valor, de acordo com a IAS 32, deve ser repartido em duas parcelas, as obrigaes sem direito de converso, classificadas como passivos financeiros, e o direito de converso, classificado como instrumento de capital prprio. Pelo contrrio, a legislao portuguesa exige apenas a sua apresentao como passivo financeiro. Assunto Portugal IASB Critrio de apresentao dos instrumentos financeiros no Balano da entidade emitente No est definido no normativo nacional. Os instrumentos financeiros devem ser apresentados como activos financeiros, passivos financeiros ou instrumentos de capital prprio, na totalidade ou em componentes, de acordo: Com a substncia do contrato; e Com os conceitos de activos financeiros, de passivos financeiros e de instrumentos de capital prprio.

Caso particular Aplicao do critrio de apresentao dos instrumentos financeiros s aces preferenciais As aces preferenciais devem ser apresentadas como elemento do capital prprio (DC 15). As aces preferenciais devem ser apresentadas como passivo financeiro se: Estiverem sujeitas a remio obrigatria pelo emitente por um valor fixo ou determinvel, numa data futura fixa ou determinvel; ou O detentor tiver o direito de exigir que o emitente redima o instrumento em ou aps uma data particular por um valor fixo ou determinvel. Caso particular Aplicao do critrio de apresentao dos instrumentos financeiros s obrigaes convertveis As obrigaes convertveis devem ser apresentadas como passivo financeiro (POC). As obrigaes convertveis devem ser apresentadas como: Passivo financeiro, pelo justo valor de um passivo similar sem direito de converso; e Como instrumento de capital prprio, pela quantia residual.

Assunto Portugal (POC)

IASB

Caso particular Aplicao do critrio de apresentao dos instrumentos financeiros aos contratos com clusulas de liquidao contingente No est definida no normativo nacional. Os contratos com clusulas de liquidao contingente devem ser apresentados como passivo financeiro, excepto se: A parte da clusula de liquidao contingente que poderia exigir a liquidao em dinheiro, ou em outro activo financeiro, no for genuna; ou Puder ser exigido ao emitente a liquidao da obrigao em dinheiro, ou em outro activo financeiro, apenas em caso de liquidao do emitente. Caso particular Aplicao do critrio de apresentao dos instrumentos financeiros aos contratos com opes de liquidao No est definida no normativo nacional. Os contratos com opes de liquidao devem ser apresentados como activo financeiro ou passivo financeiro, excepto se todas as alternativas de liquidao demonstrem que so instrumentos de capital prprio. Caso particular -

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Aplicao do critrio de apresentao dos instrumentos financeiros s aces prprias As aces prprias devem ser apresentadas como instrumento de capital prprio. As aces prprias devem ser apresentadas como instrumentos de capital prprio. 4.3. Apresentao dos rendimentos e das despesas com a emisso de instrumentos financeiros nas demonstraes financeiras da entidade emitente A IAS 32 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita apresentao dos rendimentos obtidos com instrumentos financeiros, nas demonstraes financeiras da entidade emitente. Porm, contrariamente legislao portuguesa, que exige o reconhecimento das despesas suportadas com a emisso de instrumentos de capital prprio no activo, como um activo intangvel, a IAS 32 exige o seu reconhecimento como uma deduo ao valor reconhecido no capital prprio. Assunto Portugal IASB Critrio de apresentao dos rendimentos de instrumentos financeiros classificados como passivos financeiros Os rendimentos de instrumentos financeiros classificados como passivos financeiros devem ser apresentados como proveito ou como custo do perodo, na Demonstrao dos Resultados. Os rendimentos de instrumentos financeiros classificados como passivos financeiros devem ser apresentados como proveito ou como custo do perodo, na Demonstrao dos Resultados. Critrio de apresentao dos rendimentos de instrumentos financeiros classificados como instrumentos de capital prprio Os rendimentos de instrumentos financeiros classificados como instrumentos de capital prprio devem ser apresentados como instrumento de capital prprio, no Balano. Os rendimentos de instrumentos financeiros classificados como instrumentos de capital prprio devem ser apresentados como instrumento de capital prprio, no Balano.

Caso particular Critrio de apresentao das despesas suportadas com a emisso de instrumentos de capital prprio As despesas com a emisso de instrumentos de capital prprio devem ser apresentadas como activo intangvel, no Balano. As despesas com a emisso de instrumentos de capital prprio devem ser apresentadas como reduo ao capital prprio, no Balano. 4.3. Compensao de activos financeiros com passivos financeiros Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 32 esclarece que, regra geral, a entidade no pode compensar activos financeiros com passivos financeiros. Assunto Portugal IASB Compensao de activos financeiros com passivos financeiros no compensar activos financeiros com passivos financeiros. No est definida no normativo nacional. Regra geral:

Excepo: os activos financeiros e passivos financeiros devem ser compensados, quando: A entidade tiver um direito legal de compensar os valores reconhecidos; e

A entidade tiver a inteno de os liquidar numa base lquida ou de realizar o activo e liquidar o passivo simultaneamente. 4.4. Informao a divulgar sobre instrumentos financeiros A IAS 32 indica a informao a divulgar sobre instrumentos financeiros, se bem que no especifique as demonstraes financeiras em que a mesma deve constar nem o nvel de detalhe que as entidades devem adoptar na prestao dessa informao. Adicionalmente, a IAS 32 exige a divulgao de uma maior quantidade de informao do que a legislao portuguesa. Assunto Portugal (DC 17) IASB Informao a divulgar sobre instrumentos financeiros No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados: Relativa s posies em aberto (nota 48): Descrio dos contratos de futuros;

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 Nas operaes de cobertura, indicao das posies cobertas, dos rcios de cobertura e do justo valor das posies cobertas; Mtodo de avaliao global do risco; Indicao dos saldos das contas 15.81 e 19.581;

Indicao das variaes significativas ocorridas nos justos valores dos futuros e das posies cobertas entre o fim do perodo e a data de emisso das demonstraes financeiras; Relativa aos resultados do exerccio (nota 48): Ganhos e perdas das operaes especulativas; Ganhos e perdas das posies cobertas e dos contratos de cobertura; Margens realizadas em ttulos (nota 48). Polticas de gesto do risco:

Descrever os objectivos da gesto do risco; e Identificar as polticas de gesto do risco financeiro, incluindo polticas de cobertura de operaes antecipadas.

Actividades de cobertura: Relativamente a coberturas do justo valor, fluxos de caixa e de investimentos lquidos numa entidade estrangeira: Descrio da cobertura; Descrio dos instrumentos financeiros designados como de cobertura e os seus justos valores data do Balano; Natureza dos riscos a serem cobertos; e

Quanto cobertura dos fluxos de caixa, os perodos em que se espera ocorram os fluxos de caixa, quando se espera que entrem na determinao dos resultados e uma descrio de qualquer transaco prevista relativamente qual tivesse sido previamente usada a contabilidade de cobertura mas que no se espera que ocorra.

Assunto Portugal (DC 15 e POC)

IASB

Informao a divulgar sobre instrumentos financeiros (continuao) Nmero de aces remidas e de fruio ou parcialmente amortizadas e seu valor nominal (nota 36); Quantidade, valor nominal e prmio das aces remidas ou amortizadas no perodo (nota 40);

Reembolsos de aces realizados, totais ou parciais, com discriminao da conta, das sociedades e dos valores finais atribudos (nota 48); Amortizaes de aces com reduo de capital, com discriminao das contas, das sociedades e dos valores finais da parte no amortizada (nota 48); Amortizao de aces inteiramente liberadas que tenham sido postas disposio da sociedade, a ttulo gratuito, e amortizao de aces utilizando fundos que podem ser distribudos (nota 35); Movimentos ocorridos em investimentos financeiros constantes do Balano e respectivas amortizaes e provises (nota 10); Relativamente s aces e quotas includas na conta Ttulos Negociveis cujo valor contabilstico por entidade represente mais de 5% do activo circulante da detentora, indicao das firmas, quantidades, valores nominais e valores de Balano (nota 17); Indicao global, por categorias, das diferenas materialmente relevantes, entre os custos de activos financeiros, calculados de acordo com os critrios de valorimetria, e os valores correspondentes aos respectivos preos de mercado (nota

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19); capital prprio:

Quando um ganho ou perda de uma cobertura de fluxos de caixa tiver sido reconhecido directamente no

Valor que foi reconhecido no capital prprio; Valor que foi retirado do capital prprio e includo nos resultados do perodo; e

Valor que foi retirado do capital prprio durante o perodo e includo na valorizao inicial de um activo ou passivo no financeiro numa transaco coberta prevista e altamente provvel. Termos, condies e polticas contabilsticas: Para cada classe de activos financeiros, passivos financeiros e instrumentos de capital prprio:

Extenso e natureza dos instrumentos financeiros, incluindo termos significativos e condies que podem afectar montante, tempestividade e certeza dos fluxos de caixa futuros; e Polticas contabilsticas e mtodos adoptados, nomeadamente os critrios de reconhecimento e bases de valorizao e se as compras e vendas regular way so contabilizadas data de negociao ou de liquidao.

Assunto Portugal (POC)

IASB

Informao a divulgar sobre instrumentos financeiros (continuao) Valor global das dvidas de cobrana duvidosa includas em cada uma das rubricas de dvidas de terceiros constantes do Balano (nota 23); Valor global das dvidas activas e passivas respeitantes ao pessoal da entidade (nota 25);

Valor global das dvidas que se encontrem tituladas, por rubricas do Balano, quando nele no estiverem evidenciadas (nota 26); Quantidade e valor nominal de obrigaes convertveis, de ttulos de participao e de outros ttulos ou direitos similares, emitidos pela entidade, com indicao dos direitos que conferem (nota 27); Valor das dvidas a terceiros a mais de cinco anos (nota 29);

Valor das dvidas a terceiros cobertas por garantias reais prestadas pela entidade, com indicao da natureza e da forma destas, bem como da sua repartio em conformidade com as rubricas do Balano (nota 30); Indicao da diferena, quando levada ao activo, entre as importncias das dvidas a pagar e as correspondentes valores arrecadados (nota 33); Desdobramento das contas de provises acumuladas e explicitao dos movimentos ocorridos no exerccio (nota 34);

Forma como se realizou o capital social e seus aumentos ou redues, apenas no perodo em que tiveram lugar. Indicao do capital subscrito ainda no realizado (nota 35); Nmero de aces de cada categoria em que se divide o capital da entidade e seu valor nominal (nota 36); Risco de taxa de juro:

Para cada classe de activos e passivos financeiros, reconhecidos ou no, a exposio ao risco de taxa de juro, incluindo: Datas de repricing ou de maturidade, das duas a que esteja mais prxima; e Taxas de juro efectivas, quando aplicvel.

Risco de crdito: Para cada classe de activos financeiros, reconhecidos ou no, exposio a riscos de crdito, incluindo:

441

 Valor que melhor represente a exposio ao risco de crdito mximo data do Balano, sem atender ao justo valor dos bens dados como garantia, caso as contrapartes falhem o cumprimento das obrigaes subjacentes aos instrumentos financeiros; e Concentraes significativas de risco de crdito.

Assunto Portugal (POC)

IASB

Informao a divulgar sobre instrumentos financeiros (continuao) Participao no capital subscrito de cada uma das pessoas colectivas que nele detenham pelo menos 20% (nota 37); Nmero e valor nominal das aces e quotas subscritas no capital, durante o perodo, dentro dos limites do capital autorizado (nota 38); Demonstrao dos resultados financeiros (nota 45); Divulgar dvidas incobrveis e recuperao de dvidas reconhecidos em custos e proveitos do perodo (nota 46).

No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados Consolidado: Movimentos ocorridos nas rubricas de investimentos financeiros constantes do Balano consolidado e nas respectivas amortizaes e provises (nota 27); Indicao global, por categorias, das diferenas materialmente relevantes, entre os custos de elementos de activos financeiros, calculados de acordo com os critrios de valorimetria adoptados, e os respectivos preos de mercado (nota 30); Montante total das dvidas a terceiros apresentadas no Balano consolidado e que se venam para alm de cinco anos (nota 33); Montante total das dvidas a terceiros apresentadas no Balano consolidado, cobertas por garantias reais prestadas pelas entidades includas na consolidao, com indicao da respectiva natureza e forma (nota 34); Justo valor: Para cada classe de activos e passivos financeiros, o justo valor;

Impraticabilidade de determinar o justo valor com fiabilidade relativamente a instrumentos de capital prprio no cotados e as principais caractersticas do instrumento financeiro subjacente pertinente para o seu justo valor; Mtodos e pressupostos significativos aplicados na determinao separada de justos valores para classes significativas de activos e passivos financeiros; Se os justos valores so determinados por referncia a cotaes de preo num mercado activo ou se so estimados;

Se as demonstraes financeiras incluem instrumentos financeiros valorizados pelo justo valor determinado atravs de tcnica assente em pressupostos no baseados no mercado; e Valor total da alterao no justo valor estimado reconhecida em resultados.

Assunto Portugal IASB Informao a divulgar sobre instrumentos financeiros (continuao) Diferena, quando levada ao activo, entre as importncias das dvidas a pagar e as correspondentes quantias arrecadadas (nota 35); Demonstrao consolidada dos resultados financeiros (nota 44); Divulgar dvidas incobrveis e recuperao de dvidas reconhecidos em custos e proveitos do perodo (nota 45);

442

Desdobramento das contas de provises acumuladas e explicitao dos movimentos ocorridos no perodo (nota 46);

Valor global das dvidas que se encontram tituladas, por rubricas do Balano consolidado, quando nele no estiverem evidenciadas (nota 48). Eliminao: Nas operaes que no se qualifiquem como transferncia e se a entidade continuar a reconhecer o activo financeiro: Natureza dos activos; Natureza dos riscos e vantagens relativas posse a que a entidade est exposta; Valores do activo e do passivo, se a entidade continua a reconhecer os activos; e

Valor total do activo, valor do activo que a entidade continua a reconhecer e valor do passivo associado, quando a entidade continua a reconhecer o activo na medida do seu envolvimento continuado. Garantias: Valor dos activos financeiros penhorados como garantia colateral de passivos ou de passivos contingentes e quaisquer termos e condies materiais relacionados com activos penhorados como garantia colateral; Valor que a entidade aceitou como garantia colateral, que pode vender ou voltar a penhorar em caso de no incumprimento pelo proprietrio da garantia colateral: Justo valor da garantia colateral aceite;

Justo valor de qualquer garantia colateral vendida ou repenhorada, bem como se a entidade tem a obrigao de a devolver; e Termos e condies materiais associados ao uso da garantia colateral.

Assunto Portugal IASB Informao a divulgar sobre instrumentos financeiros (continuao) Instrumentos financeiros compostos: Se entidade emitiu um instrumento financeiro composto com mltiplas caractersticas de derivado embutidas cujos valores sejam interdependentes: Existncia dessas caractersticas; e Taxa de juro efectiva sobre a componente do passivo financeiro.

Activos e passivos financeiros ao justo valor: Valores dos activos e passivos financeiros que: Estejam classificados como ao justo valor atravs de resultados; e Tenham sido, no momento inicial, designados ao justo valor atravs de resultados; Se a entidade classificou um passivo financeiro pelo justo valor atravs de resultados: Valor da alterao do justo valor no atribuvel a alteraes na taxa de juro de referncia; e

Diferenas entre o valor contabilstico e o valor que a entidade teria contratualmente de pagar, ao detentor da obrigao, no vencimento. Reclassificaes: Justificao da reclassificao, se a entidade reclassificou um activo financeiro como valorizado pelo custo ou pelo custo amortizado em vez do justo valor.

443

Assunto Portugal IASB Informao a divulgar sobre instrumentos financeiros (continuao) Outras divulgaes: Elementos materiais de rditos, custos e ganhos e perdas resultantes de activos e passivos financeiros (includos nos resultados ou capital prprio): valor; Total de proveitos com juros e total de custos com juros dos activos e passivos financeiros no valorizados ao justo

Ganhos ou perdas reconhecidos directamente no capital prprio e valor retirado do capital prprio e reconhecido em resultados, relativamente aos activos financeiros disponveis para venda; e Valor dos rendimentos de juro acrescido aos activos financeiros em imparidade. Natureza e valor de qualquer perda de imparidade reconhecida em resultados, para cada classe de activos financeiros; Relativamente a incumprimentos e quebras: Detalhes dessas quebras; Valor reconhecido como emprstimos a pagar sobre os quais ocorreram quebras, data do Balano; e

Se os termos foram renegociados antes da data em que as demonstraes financeiras foram autorizadas para emisso. IAS 33 - Resultados por Aco 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Tipologia de resultados por aco 4.2. Determinao dos resultados por aco bsicos 4.3. Determinao dos resultados por aco diludos 4.4. Apresentao dos resultados por aco 4.4. Informao a divulgar sobre resultados por aco 1. Emisso e data de aplicao A IAS 33 Resultados por Aco foi emitida em 2003, como resultado da reviso da IAS 33 (1997). Esta norma aplicvel s demonstraes financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2005, se bem que o IASB permita a sua aplicao antes desta data, sendo tal facto divulgado nas Notas. 2. Objectivo O objectivo da IAS 33 o de prescrever os princpios para a determinao e apresentao dos resultados por aco. Para tal, esta norma apresenta uma tipologia de resultados por aco e identifica os procedimentos que as entidades devem adoptar na determinao dos seus valores, nomeadamente os procedimentos referentes ao denominador. Alm disso, a IAS 33 identifica tambm a informao a divulgar nas demonstraes financeiras. 3. mbito A IAS 33 deve ser aplicada por: Entidades cujas aces ordinrias ou aces ordinrias potenciais sejam publicamente negociadas; e Entidades que estejam em processo de emisso de aces ordinrias ou aces ordinrias potenciais em mercados de ttulos subscritos pelo pblico. Contudo, quando uma entidade me apresentar demonstraes financeiras consolidadas e demonstraes financeiras separadas, s ter de aplicar a IAS 33 na preparao das primeiras. 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Tipologia de resultados por aco Contrariamente legislao portuguesa, que refere apenas os resultados por aco bsicos, a IAS 33 prev a classificao dos resultados por aco em resultados por aco bsicos e resultados por aco diludos. Assunto Portugal (DC 20) IASB Tipologia de resultados por aco Resultados por aco bsicos. Resultados por aco bsicos; e

444

Resultados por aco diludos.

4.2. Determinao dos resultados por aco bsicos A IAS 33 e a legislao portuguesa so coincidentes no que respeita determinao dos resultados por aco bsicos. Porm, contrariamente legislao portuguesa, a IAS 33 clarifica: O que se deve entender por resultado do perodo; Os dividendos preferenciais que devem ser considerados no clculo dos resultados por aco; e Como deve ser calculada a mdia ponderada das aces ordinrias em circulao. Assunto Portugal (DC 20) IASB Determinao dos resultados por aco bsicos Quociente do resultado do perodo, deduzido dos dividendos preferenciais, pelo nmero mdio ponderado de aces ordinrias em circulao Quociente do resultado do perodo, deduzido dos dividendos preferenciais, pela mdia ponderada das aces ordinrias em circulao. Resultado do perodo Resultado lquido Resultado, aps impostos, das operaes em continuao atribuvel entidade me, se esse resultado for apresentado na Demonstrao dos Resultados; e Resultado total aps impostos atribuvel entidade me. Dividendos preferenciais declarados das aces preferenciais no

Dividendos preferenciais No especifica. acumulativas; e -

Dividendos preferenciais, declarados ou no declarados das aces preferenciais acumulativas.

Assunto Portugal

IASB

Mdia ponderada das aces ordinrias em circulao No especifica. Nmero de aces em circulao durante o perodo, ajustado pelo nmero de aces ordinrias adquiridas, emitidas ou vendidas durante o perodo, multiplicado por um factor de ponderao do tempo. A mdia ponderada das aces ordinrias em circulao deve ser ajustada por acontecimentos que tenham alterado o nmero de aces ordinrias em circulao sem a consequente alterao de recursos. 4.3. Determinao dos resultados por aco diludos Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 33 identifica os procedimentos a adoptar na determinao dos resultados por aco diludos. Assunto Portugal IASB Determinao dos resultados por aco diludos No est definida no normativo nacional. Quociente do resultado do exerccio ajustado, deduzido dos dividendos preferenciais, pela mdia ponderada das aces ordinrias em circulao ajustada.

Assunto Portugal IASB Resultado do exerccio ajustado No est definido no normativo nacional. Resultado aps impostos das operaes em continuao atribuvel entidade me, se esse resultado for apresentado na Demonstrao dos Resultados ajustado do efeito aps impostos de: Dividendos de aces ordinrias potenciais dilutivas (8) que tenham sido deduzidos aos resultados; Custos financeiros de aces ordinrias potenciais dilutivas reconhecidos em resultados; e

445

Outras alteraes no resultado que resultariam da converso das aces ordinrias potenciais dilutivas.

Resultado total aps impostos atribuvel entidade me, ajustado do efeito aps impostos de: Dividendos de aces ordinrias potenciais dilutivas que tenham sido deduzidos aos resultados; Custos financeiros de aces ordinrias potenciais dilutivas reconhecidos em resultados; e Outras alteraes no resultado que resultariam da converso das aces ordinrias potenciais dilutivas. Dividendos preferenciais declarados das aces preferenciais no

Dividendos preferenciais No especifica. acumulativas; e -

Dividendos preferenciais das aces preferenciais acumulativas, declarados ou no declarados.

Assunto Portugal IASB Mdia ponderada das aces ordinrias em circulao No especifica. Mdia ponderada das aces ordinrias em circulao ajustada da mdia ponderada das aces ordinrias potenciais dilutivas, assumindo que a converso das aces ordinrias potenciais ocorre no incio do perodo ou, se posterior, na data de emisso das aces ordinrias potenciais dilutivas.

4.4. Apresentao dos resultados por aco Contrariamente legislao portuguesa, que apenas exige a apresentao dos resultados por aco bsicos na Demonstrao dos Resultados por Funes, a IAS 33 exige que sejam apresentados os resultados por aco bsicos e diludos, na Demonstrao dos Resultados, e esclarece que aquela apresentao deve efectuar-se independentemente do resultado por aco ser positivo ou negativo. Assunto Portugal (DC 20) IASB Apresentao dos resultados por aco A entidade deve apresentar, na Demonstrao dos Resultados por Funes, os:

Resultados por aco bsicos. A entidade deve apresentar para todos os perodos das demonstraes financeiras, incluindo comparativos, na Demonstrao do Resultados, e independentemente de serem positivos ou negativos, os: Resultados por aco bsicos das operaes em continuao atribuveis entidade me, se esse resultado for apresentado na Demonstrao dos Resultados; e Resultados por aco bsicos atribuveis entidade me;

Resultados por aco diludos das operaes em continuao atribuveis entidade me, se esse resultado for apresentado na Demonstrao dos Resultados; e Resultados por aco diludos atribuveis entidade me.

4.4. Informao a divulgar sobre resultados por aco Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 33 identifica a informao a divulgar. Assunto Portugal IASB Informao a divulgar sobre resultados por aco No est definido no normativo nacional. Valores utilizados como numerador no clculo dos resultados por aco bsicos e diludos e uma reconciliao daqueles valores com o resultado do perodo atribuvel entidade me; Mdia ponderada das aces ordinrias, utilizada como denominador no clculo dos resultados por aco bsicos e diludos e uma reconciliao dos dois denominadores; Descrio dos instrumentos que podem ter um efeito potencialmente dilutivo no futuro, mas que no foram includos no clculo dos resultados por aco diludo do perodo, por no terem efeito dilutivo nesse perodo;

446

Descrio de transaces com aces ordinrias ou aces ordinrias potenciais, ocorridas aps a data do Balano, e que teriam alterado significativamente o nmero de aces em circulao caso as transaces tivessem ocorrido antes do final do perodo; Reconciliao entre a componente do resultado lquido utilizada e o elemento relatado na Demonstrao dos Resultados, caso a entidade opte por divulgar resultados por aco utilizando uma componente do resultado lquido no relatada como linha separada na Demonstrao dos Resultados. IAS 34 - Informao Financeira Intercalar (9) 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Contedo da informao financeira intercalar 4.1.1. Conjunto de demonstraes financeiras completas 4.1.2. Conjunto de demonstraes financeiras condensadas 4.2. Perodos apresentados na informao financeira intercalar 4.3. Informao a divulgar nas demonstraes financeiras anuais 4.4. Princpios de reconhecimento e valorizao 1. Emisso e data de aplicao A IAS 34 Informao Financeira Intercalar foi emitida em 1998. Esta norma aplicvel s demonstraes financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 1999. 2. Objectivo O objectivo da IAS 34 o de prescrever o contedo mnimo da informao financeira intercalar, ou seja, da informao relativa a um perodo inferior a um ano, e identificar os princpios de reconhecimento e valorizao que devem ser observados na preparao de demonstraes financeiras completas ou condensadas para um perodo intercalar. Para tal, esta norma especifica o contedo da informao financeira intercalar, permitindo que as entidades optem por elaborar um conjunto de demonstraes financeiras completas, situao em que devero aplicar a IAS 1, ou um conjunto de demonstraes financeiras condensadas, situao em que devero aplicar a IAS 34. A IAS 34 identifica tambm os perodos relativamente aos quais devem ser apresentadas demonstraes financeiras e os respectivos comparativos. Alm disso, a IAS 34 identifica ainda os princpios de reconhecimento e de valorizao que devem ser observados na preparao da informao financeira intercalar, quer a entidade opte por apresentar um conjunto de demonstraes financeiras completas ou um conjunto de demonstraes financeiras condensadas. 3. mbito A IAS 34 aplicvel s demonstraes financeiras de entidades que sejam obrigadas ou optem por apresentar informao financeira intercalar de acordo com as normas do IASB. Porm, a IAS 34 no identifica: As entidades obrigadas a apresentar informao financeira intercalar, apesar de encorajar as entidades com valores mobilirios a prestar essa informao; A frequncia com que as entidades devem apresentar essa informao, apesar de encorajar a prestao pelo menos semestralmente; ou O momento em que a informao financeira intercalar deve ser publicada, apesar de encorajar a sua publicao 60 dias aps o final do perodo intercalar. 4. Comparao Portugal / IASB 4.1. Contedo da informao financeira intercalar Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 34 contempla a possibilidade das entidades apresentarem demonstraes financeiras intercalares completas ou condensadas. Assunto Portugal IASB Contedo da informao financeira intercalar demonstraes financeiras completas; ou No est definido no normativo nacional (10). Conjunto de

Conjunto de demonstraes financeiras condensadas.

4.1.1. Conjunto de demonstraes financeiras completas Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 34 identifica o contedo de um conjunto de demonstraes financeiras completas, remetendo a sua forma e contedo para a IAS 1 (2003). Assunto Portugal IASB

447

Conjunto de demonstraes financeiras completas demonstraes financeiras completas deve incluir: Balano;

No est definido no normativo nacional.

Um conjunto completo de

Demonstrao dos Resultado por Natureza ou por Funes; Demonstrao das Alteraes do Capital Prprio; Demonstrao dos Fluxos de Caixa; e Notas, incluindo um resumo das polticas contabilsticas e outras notas explicativas.

4.1.2. Conjunto de demonstraes financeiras condensadas Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 34 identifica o contedo de um conjunto de demonstraes financeiras condensadas. Assunto Portugal IASB Conjunto de demonstraes financeiras condensadas demonstraes financeiras condensadas deve incluir: Balano condensado; Demonstrao dos Resultados por Natureza ou por Funes condensada; Demonstrao das Alteraes do Capital Prprio condensada; Demonstrao dos Fluxos de Caixa condensada; e Notas explicativas seleccionadas. No est definido no normativo nacional. Um conjunto de

Assunto Portugal IASB Balano condensado No est definido no normativo nacional. e sub-totais apresentados no Balano anual mais recente. O Balano condensado deve incluir as principais rubricas

Demonstrao dos Resultados por Natureza ou por Funes condensada No est definido no normativo nacional. Demonstrao dos Resultados por Natureza ou por Funes condensada deve incluir: As principais rubricas e sub-totais contemplados na Demonstrao dos Resultados anual mais recente; e Os resultados por aco bsicos e diludos.

Demonstrao das Alteraes do Capital Prprio condensada No est definido no normativo nacional. Alteraes do Capital Prprio deve: -

A Demonstrao das

Seguir a mesma estrutura adoptada na Demonstrao das Alteraes do Capital Prprio anual mais recente; e

Incluir as principais rubricas e sub-totais contemplados Demonstrao das Alteraes do Capital Prprio anual mais recente. Demonstrao dos Fluxos de Caixa condensada No est definido no normativo nacional. A Demonstrao dos Fluxos de Caixa deve incluir as principais rubricas e sub-totais contemplados na Demonstrao dos Fluxos de Caixa mais recente.

Assunto Portugal IASB

448

Notas explicativas seleccionadas incluir as seguintes informaes:

No est definido no normativo nacional.

As notas explicativas seleccionadas devem

Declarao em como foram aplicados as mesmas polticas contabilsticas e os mesmos critrios de valorimetria das demonstraes financeiras anuais mais recentes; Explicao sobre a sazonalidade ou ciclo das operaes intercalares;

Natureza e montante dos elementos que afectam activos, passivos, capitais prprios, resultados ou fluxos de caixa que so no usuais pela sua natureza, dimenso ou incidncia; Natureza e valor das alteraes das estimativas de montantes relatados em perodos intercalares anteriores do mesmo perodo ou alteraes das estimativas de montantes relatados em perodos anteriores, caso estas tenham efeito material (11) no perodo intercalar corrente; Emisses, recompras e reembolsos de instrumentos de dvida e de capital prprio; Valor dos dividendos pagos, total ou por aco, de aces ordinrias e de outras aces;

Rditos e resultados por segmento de negcio ou geogrfico, qualquer que seja o formato principal da informao financeira por segmentos; Eventos materiais ocorridos aps o final do perodo intercalar e no reconhecidos nas demonstraes financeiras daquele perodo;

Assunto Portugal IASB Notas explicativas seleccionadas (continuao) No est definido no normativo nacional. o perodo intercalar; -

Efeito das alteraes da composio da entidade durante

Alteraes nos passivos contingentes e nos activos contingentes desde a data do Balano anual mais recente; e Declarao de conformidade das demonstraes financeiras intercalares com as normas do IASB.

4.2. Perodos apresentados na informao financeira intercalar Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 34 identifica os perodos a que se referem as demonstraes financeiras e os respectivos comparativos. Assunto Portugal IASB Perodos apresentados no Balano No est definido no normativo nacional Perodo intercalar; e

Comparativo no final do ano precedente. Perodo

Perodos apresentados na Demonstrao dos Resultados No est definido no normativo nacional intercalar e o acumulado desde o incio do perodo anual at data; e Comparativos dos perodos intercalares comparveis do ano precedente.

Perodos apresentados na Demonstrao das Alteraes do Capital Prprio Acumulado desde o incio do perodo anual at data; e -

No est definido no normativo nacional

Comparativo do acumulado desde o incio do perodo anual at data, do ano precedente; No est definido no normativo nacional -

Perodos apresentados na Demonstrao dos Fluxos de Caixa Acumulado desde o incio do perodo at data; e

449

Comparativo do acumulado desde o incio do perodo at data, do ano precedente.

4.3. Informao a divulgar nas demonstraes financeiras anuais Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 34 identifica a informao sobre situaes verificadas no perodo intercalar, que deve ser divulgada numa nota s demonstraes financeiras anuais. Assunto Portugal IASB Informao a divulgar nas demonstraes financeiras anuais No est definida no normativo nacional. alterao da estimativa, quando: Natureza e valor da

Se tiver verificado uma alterao significativa de uma estimativa durante o ltimo perodo intercalar; e No for preparada e apresentada informao financeira intercalar relativa a esse perodo.

4.4. Princpios de reconhecimento e valorizao Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 34 identifica os princpios de reconhecimento e valorizao aplicveis a determinadas situaes, nomeadamente a aplicao de polticas contabilsticas, os rditos e custos sazonais ou cclicos e os custos incorridos linearmente durante o ano. Assunto Portugal IASB Aplicao de polticas contabilsticas No est definida no normativo nacional. polticas que as adoptadas nas demonstraes financeiras anuais. Regra geral: aplicar as mesmas

Excepo: alterar as polticas contabilsticas, se a alterao das polticas contabilsticas tiver ocorrido aps a data das demonstraes financeiras anuais mais recentes. Reconhecimento de rditos e custos sazonais ou cclicos No est definido no normativo nacional. No devem ser antecipados ou diferidos nas demonstraes financeiras intercalares, se tal no for apropriado para as demonstraes financeiras anuais.

Assunto Portugal IASB Reconhecimento de custos incorridos no linearmente durante o ano No est definida no normativo nacional. ser antecipados ou diferidos, se tal no for apropriado para as demonstraes financeiras anuais. No devem

IAS 36 - Imparidade de Activos 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Identificao de activos sujeitos a imparidade 4.1.1. Conceito de activos sujeitos a imparidade 4.1.2. Realizao de uma estimativa formal do valor recupervel de activos e comparao com o respectivo valor contabilstico (teste de imparidade) 4.2. Determinao do valor recupervel de activos 4.2.1. Justo valor de activos deduzido das despesas de venda 4.2.2. Valor de uso de activos 4.2.2.1. Estimativas dos fluxos de caixa futuros 4.2.2.2. Determinao da taxa de actualizao 4.2.2.3. Estimativas dos fluxos de caixa futuros em moeda estrangeira e determinao da respectiva taxa de actualizao 4.3. Reconhecimento e valorizao de perdas de imparidade 4.3.1. De activos individuais 4.3.2. De unidades geradoras de caixa sem goodwill 4.3.2. De unidades geradoras de caixa com goodwill 4.4. Identificao de activos sujeitos reverso de uma perda de imparidade 4.4.1. Conceito de activos sujeitos reverso de uma perda de imparidade

450

4.4.2. Reconhecimento e valorizao de reverses de perdas de imparidade 4.4.2.1. De activos individuais 4.4.2.2. De unidades geradoras de caixa 4.5. Informao a divulgar sobre imparidade de activos 1. Emisso e data de aplicao A IAS 36 Imparidade de Activos foi emitida em 2004, como resultado da reviso da IAS 36 (1998). Esta norma aplicvel: Ao goodwill e aos activos intangveis adquiridos no mbito de uma concentrao de negcios realizada em ou aps 31 de Maro de 2004 e a todos os restantes activos reconhecidos nas demonstraes financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 31 de Maro de 2004, se bem que o IASB recomende a sua aplicao antes desta data, sendo tal facto divulgado nas Notas; ou A todos os activos reconhecidos nas demonstraes financeiras em e aps a data em que a entidade aplicar pela primeira vez o IFRS 3 (2004), no caso desta optar por aplicar o IFRS 3 (2004) antes da data prevista no mesmo. 2. Objectivo O objectivo da IAS 36 o de prescrever os procedimentos a adoptar por uma entidade de modo a assegurar que os seus activos so apresentados por uma quantia que no exceda o seu valor recupervel Para tal, a IAS 36 especifica como identificar os activos sujeitos a imparidade e como determinar o respectivo valor recupervel. Alm disso, esta norma apresenta, por um lado, o procedimento a adoptar no reconhecimento e na valorizao de perdas de imparidade e, por outro, as situaes em que se deve proceder reverso de perdas de imparidade e o respectivo tratamento contabilstico. Finalmente, esta norma indica a informao a divulgar nas demonstraes financeiras. 3. mbito A IAS 36 deve ser aplicada na contabilizao da imparidade de todos os activos, excepto: Existncias, s quais dever ser aplicada a IAS 2 (2003); Activos resultantes de contratos de construo, s quais dever ser aplicada a IAS 11 (1993); Activos por impostos diferidos, sujeitos aplicao da IAS 12 (1996); Activos resultantes de benefcios dos empregados, sujeitos aplicao da IAS 19 (2003); Instrumentos financeiros que se enquadram no mbito da IAS 39 (2003); Propriedades de investimento valorizadas ao justo valor, sujeitas aplicao da IAS 40 (2003); Activos biolgicos relacionados com a actividade agrcola que so valorizados ao justo valor deduzido das despesas que a entidade prev suportar na data da venda, aos quais dever ser aplicada a IAS 41 (2001); Despesas de aquisio diferidas e activos intangveis resultantes de contratos de seguros que se enquadram no mbito da IFRS 4 (2004); e Activos no correntes classificados como detidos para venda de acordo com o IFRS 5 (2004). 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Identificao de activos sujeitos a imparidade 4.1.1. Conceito de activos sujeitos a imparidade Contrariamente legislao portuguesa, a IAS 38 identifica com clareza o conceito de activos sujeitos a imparidade. Assunto Portugal (POC) IASB

Conceito de activos sujeitos a imparidade Activos fixos tangveis e activos intangveis cujo valor inferior ao registado na contabilidade, sendo de prever que a reduo de valor seja permanente; e Investimentos financeiros sujeitos aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial cujo valor de mercado inferior ao valor contabilstico. Activos cujo valor contabilstico superior ao valor recupervel. 4.1.2. Realizao de uma estimativa formal do valor recupervel de activos e comparao com o respectivo valor contabilstico (teste de imparidade) Contrariamente legislao portuguesa, a IAS 38: Identifica claramente as situaes em que a entidade deve realizar um teste de imparidade, ou melhor, uma estimativa formal do valor recupervel de activos e sua comparao com o respectivo valor contabilstico de modo a verificar se os mesmos esto sujeitos a imparidade; Exige a realizao do teste de imparidade por unidades geradoras de caixa, quando no for possvel faz-lo individualmente para cada activo; e Especifica como proceder ao teste de imparidade no caso particular do goodwill. Assunto Portugal (DC 7) IASB Situaes em que uma entidade deve realizar um teste de imparidade Anualmente, na data do Balano, para as despesas de desenvolvimento a reconhecer como activo. Anualmente (12), em qualquer momento do perodo contabilstico, mas todos os anos na mesma poca, e na data do Balano dos restantes perodos contabilsticos (13) quando se verificar um indicador, interno ou externo, de que o activo pode estar sujeito a imparidade, para: Os activos intangveis com uma vida til indefinida;

451

Os activos intangveis ainda no disponveis para utilizao; e O goodwill adquirido numa concentrao de negcios; e

Na data do Balano (14), quando se verificar um indicador, interno ou externo, de que o activo pode estar sujeito a imparidade, para os restantes activos.

Assunto Portugal IASB Indicadores externos de que um activo pode estar sujeito a imparidade (15) No est definido no normativo nacional. O valor de mercado do activo diminuiu significativamente durante o perodo, mais do que seria de esperar como resultado dos factores tempo ou utilizao; -

Ocorreram durante o perodo ou iro ocorrer no futuro prximo alteraes significativas com efeitos adversos na entidade na envolvente tecnolgica, de mercado, econmica ou legal na qual a entidade opera ou no mercado a que o activo est afecto; As taxas de juro de mercado ou outras taxas de retorno do investimento aumentaram durante o perodo e esses aumentos iro provavelmente afectar a taxa de desconto utilizada na determinao do valor de uso do activo, diminuindo materialmente o seu valor recupervel; ou O valor contabilstico dos capitais prprios da entidade superior sua capitalizao bolsista. No est definido no normativo nacional. -

Indicadores internos de que um activo pode estar sujeito a imparidade (16) Existe evidncia da obsolescncia ou dano fsico do activo;

Est disponvel evidncia, com base no sistema de informao interno, de que o desempenho econmico do activo , ou poder vir a ser, pior do que o inicialmente esperado; ou Ocorreram durante o perodo, ou espera-se que iro ocorrer no futuro prximo, alteraes significativas com impacto negativo na entidade na forma como o activo utilizado ou se espera que venha a ser utilizado.

Assunto Portugal IASB Abordagem das unidades geradoras de caixa No est definido no normativo nacional. recupervel de activos e sua comparao com o respectivo valor contabilstico: Individualmente para cada activo, quando possvel; e Para a(s) unidade(s) geradora(s) de caixa a que o activo pertence, em caso contrrio. Determinao do valor

Unidade geradora de caixa: menor grupo identificvel de activos que geram fluxos de caixa como resultado do seu uso continuado que so largamente independentes dos fluxos de caixa de outros activos ou grupos de activos (17). Unidades geradoras de caixa em situaes de integrao vertical das actividades: separar a unidade vendedora e a unidade compradora se houver um mercado activo para a produo da primeira. Unidades geradoras de caixa que incluem goodwill: Devero representar o mais baixo nvel dentro da entidade em que o goodwill monitorizado para efeito de gesto interna; e No devero ser maiores do que um segmento, principal ou secundrio, determinado nos termos previstos na IAS 14.

Teste de imparidade do goodwill No est definido no normativo nacional. Realizar o teste de imparidade para cada uma das unidades geradoras de caixa com as quais o goodwill se relaciona, independentemente do mesmo lhes ter ou no sido imputado.

452

Assunto Portugal IASB Teste de imparidade do goodwill (continuao) Bottom-Up, ou seja: No est definido no normativo nacional. Utilizar uma abordagem

Em primeiro lugar, testar a imparidade e reconhecer eventuais perdas de imparidade para as unidades geradoras de caixa, excluindo o goodwill, quando aplicvel (18); Em segundo lugar, testar a imparidade e reconhecer eventuais perdas de imparidade individualmente para cada uma das unidades geradoras de caixa que incluem o goodwill; e Em terceiro lugar, testar a imparidade e reconhecer eventuais perdas de imparidade para cada um do(s) grupo(s) de unidades geradoras de caixa que incluem o goodwill. 4.2. Determinao do valor recupervel de activos (19) Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 36 apresenta o conceito de valor recupervel de activos e especifica como proceder sua determinao. Assunto Portugal IASB Conceito de valor recupervel de activos No est definido no normativo nacional. despesas de venda e o valor de uso do activo. Maior entre o justo valor deduzido das

4.2.1. Justo valor de activos deduzido das despesas de venda Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 36 apresenta o conceito de justo valor de activos deduzido das respectivas despesas de venda. Assunto Portugal IASB Conceito de justo valor de activos deduzido das despesas de venda No est definido no normativo nacional. Valor que se poderia obter com a venda do activo numa transaco entre partes conhecedoras e interessadas, deduzido das despesas diferenciais directamente atribuveis sua alienao, excluindo custos financeiros e impostos. 4.2.2. Valor de uso de activos Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 36 apresenta o conceito de valor de uso de activos e identifica os elementos a reflectir na sua determinao. Assunto Portugal IASB Conceito de valor de uso de activos entidade espera obter com o activo. No est definido no normativo nacional. Valor actual dos fluxos de caixa que a

Elementos a reflectir na determinao do valor de uso de activos No est definido no normativo nacional. Estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera que resultem do activo; Expectativas sobre possveis variaes no valor ou na tempestividade desses fluxos de caixa futuros (factor de risco); Valor temporal do dinheiro, representado por uma taxa de juro de mercado sem risco; Preo exigido para suportar a incerteza inerente ao activo (factor de risco); e

Ouros factores que os participantes no mercado reflectiro na atribuio de um valor aos fluxos de caixa futuros que a entidade espera que resultem do activo (factor de risco).

453

Assunto Portugal IASB Procedimento a utilizar para reflectir os factores de risco no valor de uso de activos nacional. Os factores de risco podem ser reflectidos: Como ajustamentos aos fluxos de caixa futuros; (20) ou Como ajustamentos taxa de actualizao. (21) No est definido no normativo

4.2.2.1. Estimativas dos fluxos de caixa futuros Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 36 apresenta um conjunto de orientaes para efeito da determinao dos fluxos de caixa futuros. Assunto Portugal IASB Bases para as estimativas dos fluxos de caixa futuros No est definido no normativo nacional. Na determinao dos fluxos de caixa futuros, a entidade deve: Basear as projeces em pressupostos razoveis e suportveis que representem a melhor estimativa da administrao sobre as condies econmicas que se iro verificar durante a vida til remanescente do activo, devendo ser dado maior peso evidncia externa; Basear as projeces no mais recente oramento aprovado pela administrao (excluindo futuras reestruturaes previstas), o qual deve cobrir um perodo mximo de 5 anos, a no ser que um perodo superior possa ser justificado; e

Assunto Portugal IASB Bases para as estimativas dos fluxos de caixa futuros (continuao) No est definido no normativo nacional. Na determinao dos fluxos de caixa futuros, a entidade deve: Estimar os fluxos de caixa para alm do perodo utilizado no mais recente oramento atravs da extrapolao dos valores previstos no oramento utilizando uma taxa de crescimento constante ou decrescente para os anos subsequentes, a no ser que se possa justificar a utilizao de uma taxa crescente. Composio das estimativas dos fluxos de caixa futuros No est definido no normativo nacional.

As estimativas dos fluxos de caixa futuros devem incluir:

Projeco das entradas de caixa resultantes do uso continuado do activo;

Projeces das sadas de caixa necessrias para gerar as entradas de caixa acima referidas e que podem ser directamente atribuveis ou imputveis ao activo atravs de uma base razovel e consistente; e Projeces dos fluxos de caixa resultantes da alienao, ou de outra forma de disposio, do activo no final da sua vida til. As estimativas dos fluxos de caixa futuros no devem incluir:

Estimativas dos fluxos de caixa que se espera que resultem de uma reestruturao futura para a qual a entidade ainda no est obrigada; Estimativa dos fluxos de caixa que se espera que resultem de uma melhoria do desempenho do activo; Fluxos de caixa resultantes de actividades de financiamento; e Fluxos de caixa relativos a impostos sobre o rendimento.

4.2.2.2. Determinao da taxa de actualizao

454

Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 36 apresenta um conjunto de orientaes para efeito da determinao da taxa de actualizao. Assunto Portugal IASB Determinao da taxa de actualizao No est definido no normativo nacional. taxa ilquida de impostos que reflecte avaliaes correntes do mercado sobre: O valor temporal do dinheiro; e Os riscos especficos do activo cujo efeito no foi includo nas estimativas dos fluxos de caixa futuros. A taxa de actualizao deve ser uma

4.2.2.3. Estimativas dos fluxos de caixa futuros em moeda estrangeira e determinao da respectiva taxa de actualizao Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 36 especifica como proceder s estimativas dos fluxos de caixa futuros em moeda estrangeira e determinao da respectiva taxa de actualizao. Assunto Portugal IASB Estimativas dos fluxos de caixa futuros em moeda estrangeira e determinao da respectiva taxa de actualizao No est definido no normativo nacional. Estimar os fluxos de caixa futuros na moeda estrangeira; Actualizar os fluxos de caixa futuros com uma taxa adequada na moeda estrangeira; e Converter o valor actual com a taxa de cmbio em vigor na data de determinao do valor de uso.

4.3. Reconhecimento e valorizao de perdas de imparidade 4.3.1. De activos individuais A IAS 36 e a legislao portuguesa so coincidentes ao identificarem o critrio de reconhecimento de perdas de imparidade de activos individuais e o procedimento a adoptar na sua valorizao, mas apresentam algumas diferenas em termos conceptuais. Alm disso, os dois normativos so divergentes quanto ao procedimento a adoptar no reconhecimento de perdas de imparidade de activos individuais. Assunto Portugal (POC) IASB

Critrio de reconhecimento de perdas de imparidade de activos individuais Activos fixos tangveis e activos intangveis: deve ser reconhecida uma perda de imparidade quando o valor do activo inferior ao valor registado na contabilidade e de prever que a reduo de valor seja permanente; Investimentos financeiros sujeitos aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial: deve ser reconhecida uma perda de imparidade quando o valor de mercado do activo inferior ao respectivo valor contabilstico. Deve ser reconhecida uma perda de imparidade quando o valor recupervel do activo inferior ao seu valor contabilstico. Reconhecimento de perdas de imparidade de activos individuais como Activos fixos tangveis e activos intangveis:

Uma reduo do valor lquido contabilstico do activo, atravs do aumento das amortizaes acumuladas; e Um custo extraordinrio do perodo. Investimentos financeiros sujeitos aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial: como Uma reduo do valor lquido contabilstico do activo, atravs do reconhecimento de uma proviso; e Uma diminuio dos capitais prprios. Como:

Uma reduo do valor contabilstico do activo; e Um custo do perodo ou uma reduo do excedente de revalorizao, quando aplicvel.

455

Assunto Portugal (POC)

IASB

Valorizao de perdas de imparidade de activos individuais Activos fixos tangveis e activos intangveis: pela diferena entre o valor do activo e o valor registado na contabilidade; Investimentos financeiros sujeitos aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial: pela diferena entre o valor de mercado e o valor contabilstico do activo. Pela diferena entre o valor contabilstico e o valor recupervel do activo. 4.3.2. De unidades geradoras de caixa sem goodwill Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 36 identifica claramente o critrio de reconhecimento de perdas de imparidade de unidades geradoras de caixa s quais no tenha sido imputado qualquer goodwill e o procedimento a adoptar no seu reconhecimento e na sua valorizao. Assunto Portugal IASB Critrio de reconhecimento de perdas de imparidade de unidades geradoras de caixa sem goodwill No est definido no normativo nacional. Deve ser reconhecida uma perda de imparidade quando o valor recupervel da unidade geradora de caixa inferior ao respectivo valor contabilstico. Valor contabilstico de uma unidade geradora de caixa sem goodwill No est definido no normativo nacional. de modo consistente com a forma como determinado o valor recupervel. Deve: Determinado

Incluir o valor contabilstico dos activos que podem ser directamente atribudos ou imputados atravs de uma base razovel e consistente unidade geradora de caixa e que iro gerar fluxos de caixa utilizados na determinao do valor de uso da unidade geradora de caixa; e Excluir o valor contabilstico de qualquer passivo reconhecido, a no ser que o valor recupervel da unidade geradora de caixa no possa ser determinado sem ter em considerao o passivo em questo.

Assunto Portugal IASB Reconhecimento de perdas de imparidade de unidades geradoras de caixa sem goodwill normativo nacional. Como: No est definido no

Uma reduo do valor contabilstico dos activos da unidade geradora de caixa sujeitos a reduo (22); e Um custo do perodo ou uma reduo do excedente de revalorizao, quando aplicvel.

Valorizao de perdas de imparidade de unidades geradora de caixa sem goodwill No est definido no normativo nacional. Pela diferena entre o valor contabilstico e o valor recupervel da unidade geradora de caixa. Este valor deve ser: Imputado aos activos da unidade na proporo dos respectivos valores contabilsticos, mas garantindo que nenhum destes activos fica com um valor contabilstico negativo nem inferior ao maior entre o seu justo valor deduzido das despesas de venda, se determinvel, e o seu valor de uso, se determinvel. 4.3.2. De unidades geradoras de caixa com goodwill Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 36 identifica claramente o critrio de reconhecimento de perdas de imparidade de unidades geradoras de caixa s quais tenha sido imputado algum goodwill e o procedimento a adoptar no seu reconhecimento e na sua valorizao. Assunto Portugal IASB Critrio de reconhecimento de perdas de imparidade de unidades geradoras de caixa com goodwill No est definido no normativo nacional. Deve ser reconhecida uma perda de imparidade quando o valor recupervel da unidade geradora de caixa inferior ao respectivo valor contabilstico.

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Assunto Portugal IASB Valor contabilstico de uma unidade geradora de caixa com goodwill No est definido no normativo nacional. de modo consistente com a forma como determinado o valor recupervel. Deve: Determinado

Incluir o valor contabilstico dos activos, incluindo o goodwill, que podem ser directamente atribudos ou imputados atravs de uma base razovel e consistente unidade geradora de caixa e que iro gerar fluxos de caixa utilizados na determinao do valor de uso da unidade geradora de caixa; e Excluir o valor contabilstico de qualquer passivo reconhecido, a no ser que o valor recupervel da unidade geradora de caixa no possa ser determinado sem ter em considerao o passivo em questo. Quando o goodwill imputado unidade geradora de caixa resulta da aquisio de uma filial detida em menos de 100%, o goodwill a incluir no valor contabilstico da unidade deve ser sobrevalorizado pela parte correspondente aos interesses minoritrios. Reconhecimento de perdas de imparidade de unidades geradoras de caixa com goodwill normativo nacional. Como: Uma reduo: Do valor contabilstico do goodwill imputado unidade geradora de caixa; e Do valor contabilstico dos restantes activos da unidade geradora de caixa que estejam sujeitos a reduo, se a perda de imparidade exceder o valor contabilstico do goodwill depois de sobrevalorizado pela parte correspondente aos interesses minoritrios; e Um custo do perodo, na Demonstrao dos Resultados, ou uma reduo do excedente de revalorizao, quando aplicvel. No est definido no

Assunto Portugal IASB Valorizao de perdas do imparidade de unidades geradoras de caixa com goodwill No est definido no normativo nacional. Pela diferena entre o valor contabilstico e o valor recupervel da unidade geradora de caixa, depois de deduzir a parte da perda de imparidade do goodwill correspondente aos interesses minoritrios (23). Este valor deve ser: Imputado ao goodwill; e

Na parte remanescente, imputado aos restantes activos da unidade geradora de caixa na proporo dos respectivos valores contabilsticos, mas garantindo que nenhum destes activos fica com um valor contabilstico negativo nem inferior ao maior entre o seu justo valor deduzido das despesas de venda, se determinvel, e o seu valor de uso, se determinvel. 4.4. Identificao de activos sujeitos reverso de uma perda de imparidade 4.4.1. Conceito de activos sujeitos reverso de uma perda de imparidade Contrariamente legislao portuguesa, a IAS 38 identifica com clareza o conceito de activos sujeitos reverso de uma perda de imparidade. Assunto Portugal IASB Conceito de activos sujeitos reverso de uma perda de imparidade No est definido no normativo nacional. Activos, excepto goodwill, cujo valor recupervel superior ao valor contabilstico na sequncia de uma alterao nas estimativas utilizadas na determinao do valor recupervel dos activos desde que a ltima perda de imparidade foi reconhecida. 4.4.2. Reconhecimento e valorizao de reverses de perdas de imparidade 4.4.2.1. De activos individuais

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Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 38 identifica claramente o critrio de reconhecimento de reverses de perdas de imparidade de activos individuais e o procedimento a adoptar no seu reconhecimento e na sua valorizao. Assunto Portugal IASB Critrio de reconhecimento de reverses de perdas de imparidade de activos individuais No est definido no normativo nacional. Deve ser reconhecida uma reverso de uma perda de imparidade quando o valor recupervel do activo superior ao seu valor contabilstico, na sequncia de uma alterao nas estimativas utilizadas na determinao do valor recupervel desde que a ltima perda de imparidade foi reconhecida. Reconhecimento de reverses de perdas de imparidade de activos individuais No est definido no normativo nacional. Como: Um aumento do valor contabilstico do activo; e Um proveito do perodo ou um aumento do excedente de revalorizao, quando aplicvel. No est definido no normativo nacional.

Valorizao de reverses de perdas de imparidade de activos individuais Pela diferena entre:

O menor entre o valor recupervel do activo e o valor contabilstico que o mesmo teria se no tivesse sido reconhecida a perda de imparidade; e O valor contabilstico do activo.

4.4.2.2. De unidades geradoras de caixa Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 38 identifica claramente o critrio de reconhecimento de reverses de perdas de imparidade de unidades geradoras de caixa e o procedimento a adoptar no seu reconhecimento e na sua valorizao. Assunto Portugal IASB Critrio de reconhecimento de reverses de perdas de imparidade de unidades geradoras de caixa No est definido no normativo nacional. Deve ser reconhecida uma reverso de uma perda de imparidade quando o valor recupervel da unidade geradora de caixa superior ao seu valor contabilstico, na sequncia de uma alterao nas estimativas utilizadas na determinao do valor recupervel desde que a ltima perda de imparidade foi reconhecida. Reconhecimento de reverses de perdas de imparidade de unidades geradoras de caixa normativo nacional. Como: (24); e No est definido no

Um aumento do valor contabilstico dos activos da unidade geradora de caixa, excepto o goodwill, sujeitos a aumento Um proveito do perodo ou uma reduo do excedente de revalorizao, quando aplicvel. No est definido no normativo

Valorizao de reverses de perdas de imparidade de unidades geradora de caixa nacional. Pela diferena entre:

O menor entre o valor recupervel da unidade geradora de caixa e o valor contabilstico que a mesma teria se no tivesse sido reconhecida a perda de imparidade; e O valor contabilstico da unidade geradora de caixa.

Este valor deve ser: Imputado aos activos da unidade, excepto o goodwill, na proporo dos respectivos valores contabilsticos, mas garantindo que nenhum destes activos fica com um valor contabilstico superior ao maior entre o seu valor recupervel, se determinvel, e o valor contabilstico que o mesmo teria se no tivesse sido reconhecida a perda de imparidade.

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4.5. Informao a divulgar sobre imparidade de activos A IAS 36 identifica um conjunto de informaes a divulgar sobre imparidade de activos, o qual significativamente mais completo do que o conjunto de informaes exigida pela legislao portuguesa. Assunto Portugal (POC) IASB No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados:

Informao a divulgar sobre imparidade de activos -

Perdas e ganhos em imobilizaes reconhecidos como custos e como proveitos do perodo (nota 46).

No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados Consolidado: Perdas e ganhos em imobilizaes reconhecidos como custos e como proveitos do perodo (nota 45); e Para cada classe de activos: Perdas de imparidade reconhecidas na Demonstrao dos Resultados durante o perodo e respectiva rubrica;

Reverses de perdas de imparidade reconhecidas na Demonstrao dos Resultados durante o perodo e respectiva rubrica; Perdas de imparidade reconhecidas directamente no capital prprio durante o perodo; e Reverses reconhecidas directamente no capital prprio durante o perodo; Para cada um dos segmentos principais objecto de divulgao das entidades que aplicam a IAS 14:

Perdas de imparidade reconhecidas durante o perodo na Demonstrao dos Resultados e directamente no capital prprio; e Reverses de perdas de imparidade reconhecidas durante o perodo na Demonstrao dos Resultados e directamente no capital prprio;

Assunto Portugal IASB Informao a divulgar sobre imparidade de activos (continuao) materialmente relevante reconhecida ou revertida no perodo: Se uma perda de imparidade

Acontecimentos e circunstncias que conduziram ao reconhecimento ou reverso da perda de imparidade; Valor da perda de imparidade reconhecida ou revertida; Para um activo individual: a sua natureza e o segmento principal objecto de divulgao a que pertence;

Para uma unidade geradora de caixa: descrio da unidade, valor da perda de imparidade reconhecida ou revertida por classe de activo e por segmento principal objecto de divulgao e, caso tenha havido uma alterao na composio da unidade geradora de caixa, as alteraes e sua justificao; Clarificao do valor recupervel dos activos (justo valor deduzido das despesas de venda ou o valor de uso); Se o valor recupervel for o justo valor deduzido das despesas de venda: base utilizada na sua determinao; e

Se o valor recupervel for o valor de uso: taxa de actualizao utilizada nas estimativas do ano corrente e nas estimativas efectuadas nos anos anteriores;

Assunto Portugal IASB Informao a divulgar sobre imparidade de activos (continuao) imparidade, ou reverses, reconhecidas no perodo forem materialmente relevantes: Se o valor total das perdas de

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Principais classes de activos afectadas pela perdas de imparidade, ou reverses; e

Principais acontecimentos e circunstncias que conduziram ao reconhecimento, ou reverso, das perdas de imparidade, Se alguma parte do goodwill adquirido numa concentrao de negcios durante o perodo no for imputada a uma unidade geradora de caixa: valor do goodwill no imputado e justificao; Informao sobre as estimativas utilizadas na determinao do valor recupervel das unidades geradoras de caixa que incluem goodwill ou activo intangvel com uma vida til indefinida; e Estimativas utilizadas na determinao do valor recupervel das unidades geradoras de caixa que incluem goodwill ou activos intangveis com uma vida til indefinida. IAS 37 - Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Provises 4.1.1. Conceito de provises 4.1.2. Critrio de reconhecimento de provises 4.1.3. Valorizao de provises 4.1.4. Eliminao de provises 4.2. Conceito e tratamento contabilstico de passivos contingentes 4.3. Conceito e tratamento contabilstico de activos contingentes 4.4. Informao a divulgar sobre provises, passivos contingentes e activos contingentes 1. Emisso e data de aplicao A IAS 37 Provises, Passivos Contingentes e Activos Contingentes foi emitida em 1998. Esta norma aplicvel s demonstrao financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Julho de 1999. 2. Objectivo O objectivo da IAS 37 o de assegurar que so aplicados critrios de reconhecimento e bases de valorizao adequados s provises, passivos contingentes e activos contingentes e que divulgada informao suficiente para que o utilizador possa compreender a respectiva natureza, tempestividade e valor. Para tal, esta norma apresenta a definio de provises, o respectivo critrio de reconhecimento e os procedimentos a adoptar na sua valorizao e na sua eliminao do Balano. Alm disso, identifica a definio e o tratamento contabilstico de passivos contingentes e de activos contingentes. Finalmente, esta norma indica a informao a divulgar nas demonstraes financeiras. 3. mbito A IAS 37 deve ser aplicada na contabilizao de provises, passivos contingentes e activos contingentes, excepto: Os que resultam de instrumentos financeiros valorizados ao justo valor; Os que resultam de contratos executrios, excepto quando os contratos se tornam onerosos; Os que que surgem em seguradoras como resultado de contratos com segurados; Os que so contemplados por outras normas do IASB, o que se verifica, por exemplo: Nos contratos de construo, cujas perdas esperadas devem ser tratadas nos termos previstos na IAS 11 (1993); e Nos benefcios de empregados, cujo tratamento contabilstico deve obedecer ao disposto na IAS 19 (2003). 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Provises 4.1.1. Conceito de provises Contrariamente legislao portuguesa, a IAS 37 identifica com clareza o conceito de provises. Assunto Portugal (POC) IASB

Conceito de provises Provises (para riscos e encargos): responsabilidades derivadas dos riscos de natureza especfica e provvel Provises: passivos cujo valor ou data de liquidao incerta; Passivos: obrigaes presentes resultantes de eventos passados, da liquidao das quais se espera que resulte uma sada de recursos incorporando benefcios econmicos. Obrigaes presentes No est definido no normativo nacional. Tipologia de obrigaes presentes:

Legal: obrigao que deriva de um contrato, legislao ou outra operao de natureza legal; e Construtiva: obrigao que deriva das aces de uma entidade, em que:

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 Atravs de um padro conhecido de actuao no passado ou de uma poltica devidamente anunciada, a empresa indicou a terceiros que ir aceitar certas responsabilidades; e Como resultado, a empresa criou uma expectativa vlida em terceiros de que ir cumprir com essas responsabilidades.

Presuno da existncia de uma obrigao presente: nos casos excepcionais em que no seja clara a existncia de uma obrigao presente, considera-se que um evento passado deu origem a uma obrigao presente se, tendo em conta toda a evidncia disponvel, mais provvel a existncia do que a inexistncia da obrigao.

Assunto Portugal IASB Evento passado No est definido no normativo nacional. Evento que cria uma obrigao legal ou construtiva que resulta no facto da entidade no ter qualquer alternativa realista ao cumprimento da obrigao. Esta situao verifica-se: Quando o cumprimento da obrigao pode ser exigido por lei; ou

Quando o evento cria uma expectativa vlida em terceiros de que a entidade ir cumprir a obrigao, no caso de uma obrigao construtiva. 4.1.2. Critrio de reconhecimento de provises Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 37 identifica o critrio de reconhecimento de provises e acrescenta um esclarecimento sobre a sua aplicao a alguns casos especficos, nomeadamente: A perdas operacionais futuras; A contratos onerosos; e A despesas de reestruturao. Assunto Portugal IASB Critrio de reconhecimento de provises passivo quando: No est definido no normativo nacional. Uma proviso deve ser reconhecida no

A entidade tem uma obrigao presente como resultado de um evento passado;

provvel que venha a ser exigida uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos para satisfazer a obrigao; e possvel estimar o seu valor de modo fivel.

Assunto Portugal IASB Aplicao do critrio de reconhecimento de provises a casos particulares - perdas operacionais futuras No est definido no normativo nacional. No devem ser reconhecidas provises relativas a perdas operacionais futuras. Aplicao do critrio de reconhecimento de provises a casos particulares - contratos onerosos No est definido no normativo nacional. Devem ser reconhecidas provises relativas a contratos onerosos. Aplicao do critrio de reconhecimento de provises a casos particulares - despesas de reestruturao No est definido no normativo nacional. Devem ser reconhecidas provises relativas a despesas de reestruturao quando se cumprem os critrios especficos de reconhecimento, isto , quando: A entidade tem um plano formal detalhado identificando pelo menos: O negcio ou parte de um negcio em questo; As principais localizaes afectadas;

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A localizao, funo e nmero aproximado de empregados que sero retribudos pela cessao dos seus servios; As despesas a suportar; e Quando ser implementado o plano de reestruturao; e

A entidade criou uma expectativa vlida nas partes que sero afectadas pela reestruturao de que esta se realizar, ao comear a implementar aquele plano ou a anunciar as suas principais caractersticas s partes afectadas. 4.1.3. Valorizao de provises Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 37 identifica o procedimento a adoptar na valorizao das provises. Assunto Portugal IASB Valorizao de provises No est definido no normativo nacional. Pela melhor estimativa do valor exigido para liquidar a obrigao presente na data do Balano. Determinao do valor das provises No est definido no normativo nacional. Tratamento da incerteza que caracteriza o valor a reconhecer como proviso: consoante as circunstncias, ser atravs da utilizao do valor esperado, do valor mdio ou do valor mais provvel. Tratamento do efeito do valor temporal do dinheiro: actualizar os fluxos financeiros futuros necessrios para liquidar a obrigao, quando o seu efeito for materialmente relevante. Tratamento do efeito de acontecimentos futuros: os acontecimentos futuros que possam afectar a quantia necessria para liquidar a obrigao devem ser reflectidos no valor da proviso quando existir evidncia suficiente de que iro ocorrer; e Tratamento do efeito de reembolsos: quando for esperado que uma parte ou a totalidade do valor da proviso seja reembolsado por terceiro(s), reconhecer separadamente a proviso como passivo e o valor do reembolso como um activo quando for praticamente certo o seu recebimento no caso da entidade vir a satisfazer a obrigao. Reviso do valor de provises No est definido no normativo nacional. O valor das provises deve ser revisto na data do Balano e ajustado de modo a que passe a reflectir a melhor estimativa nesta data. 4.1.4. Eliminao de provises Contrariamente legislao portuguesa, que prev a anulao de provises quando as mesmas j no tm razo de existir, a IAS 37 identifica claramente os dois procedimentos a adoptar para efeito da eliminao de provises, consoante se trate da utilizao ou da anulao das mesmas. Assunto Portugal (POC) IASB

Eliminao de provises Por: Anulao da proviso. Utilizao da proviso; ou Anulao da proviso. No aplicvel. Por:

Utilizao da proviso

Uma proviso deve ser utilizada para fazer face a despesas para as quais foi inicialmente criada. Procedimento: anular a proviso por contrapartida do reconhecimento da despesa Anulao da proviso No est definido no normativo nacional.

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Uma proviso deve ser anulada quando deixar de ser provvel que venha a ser exigida a sada de recursos que incorporam benefcios econmicos para satisfazer a obrigao. Procedimento: anular a proviso por contrapartida do reconhecimento de uma reverso da provises.. 4.2. Conceito e tratamento contabilstico de passivos contingentes Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 37 apresenta o conceito e especifica o tratamento contabilstico a adoptar para os passivos contingentes. Assunto Portugal IASB Conceito de passivos contingentes No est definido no normativo nacional. Obrigaes possveis resultantes de eventos passados cuja existncia s ser confirmada pela ocorrncia ou falta de ocorrncia de um ou mais acontecimentos futuros incertos que no so totalmente controlados pela entidade; ou Obrigaes presentes resultantes de eventos passados mas que no so reconhecidas como provises porque:

No provvel que venha a ser exigida uma sada de recursos que incorporam benefcios econmicos para satisfazer a obrigao; ou O valor da obrigao no se consegue determinar com suficiente fiabilidade. Os passivos contingentes:

Tratamento contabilstico de passivos contingentes No est definido no normativo nacional. No devem ser reconhecidos no Balano; e

Devem ser divulgados nas Notas, a no ser que a possvel sada de benefcios econmicos seja muito remota.

4.3. Conceito e tratamento contabilstico de activos contingentes Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 37 apresenta o conceito e especifica o tratamento contabilstico a adoptar para os activos contingentes. Assunto Portugal IASB Conceito de activos contingentes No est definido no normativo nacional. Activos possveis resultantes de eventos passados cuja existncia s ser confirmada pela ocorrncia ou falta de ocorrncia de um ou mais acontecimentos futuros incertos que no so totalmente controlados pela entidade. Tratamento contabilstico de activos contingentes No devem ser reconhecidos no Balano; e Devem ser divulgados nas Notas quando for provvel a entrada de benefcios econmicos no futuro.. No est definido no normativo nacional. Os activos contingentes:

4.4. Informao a divulgar sobre provises, passivos contingentes e activos contingentes A IAS 37 identifica um conjunto de informaes a divulgar sobre provises, passivos contingentes e activos contingentes nas demonstraes financeiras, o qual apresenta algumas diferenas relativamente informao exigida pela legislao portuguesa. Assunto Portugal IASB Informao a divulgar sobre provises No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados:

Critrios de valorimetria utilizados (nota 3); e Desdobramento das contas de provises acumuladas e explicitao dos movimentos ocorridos no perodo (nota 34). Para cada classe de proviso Valor contabilstico no incio e no final do perodo;

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Provises adicionais reconhecidas durante o perodo e aumentos das provises existentes; Provises utilizadas e anulao de provises durante o perodo;

Assunto Portugal IASB Informao a divulgar sobre provises (continuao) No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados Consolidados: Critrios de valorimetria utilizados (nota 23); e Desdobramento das contas de provises acumuladas e explicitao dos movimentos ocorridos no perodo (nota 46). Para cada classe de proviso

Aumento do valor actual de provises na sequncia da passagem do tempo e efeito de quaisquer alteraes da taxa de actualizao.; Breve descrio da natureza da obrigao e data esperada para a respectiva sada de benefcios econmicos; Indicao das incertezas sobre o valor ou data de liquidao da obrigao; Valor de qualquer reembolso esperado, especificando o valor eventualmente reconhecido; e

Nas situaes muito excepcionais em que a divulgao de informaes poder prejudicar seriamente a posio da entidade na disputa com terceiros em questes relacionadas com uma proviso, divulgar a natureza geral da disputa e razes pelas quais a respectiva informao no apresentada. Informao a divulgar sobre activos contingentes activo contingente Descrio da sua natureza; e Quando praticvel, estimativa dos seus efeitos financeiros; No est definido no normativo nacional. Para cada classe de

Nas situaes muito excepcionais em que a divulgao de informaes poder prejudicar seriamente a posio da entidade na disputa com terceiros em questes relacionadas com um activo contingente, divulgar a natureza geral da disputa e razes pelas quais a respectiva informao no apresentada.

Assunto Portugal IASB Informao a divulgar sobre passivos contingentes No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados:

Valor global dos compromissos financeiros que no figurem no Balano, na medida em que a sua indicao seja til para a apreciao da situao financeira da entidade (nota 31); e Responsabilidades da entidade por garantias prestadas (nota 32).

No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados consolidados: Valor global dos compromissos financeiros que no figurem no Balano, na medida em que a sua indicao seja til para a apreciao da situao financeira do conjunto das entidades includas na consolidao (nota 21); e Responsabilidades da entidade includas na consolidao por garantias prestadas (nota 22). classe de passivo contingente Descrio da sua natureza; e Para cada

Quando praticvel, estimativa dos efeitos financeiros, indicao das incertezas relacionadas com o momento ou valor de qualquer sada de fluxos financeiros e possibilidade de reembolso;

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Nas situaes muito excepcionais em que a divulgao de informaes poder prejudicar seriamente a posio da entidade na disputa com terceiros em questes relacionadas com um passivo contingente,: divulgar a natureza geral da disputa e razes pelas quais a respectiva informao no apresentada. IAS 38 - Activos Intangveis 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Conceito de activos intangveis 4.2. Critrio de reconhecimento de activos intangveis 4.2.1. Activos intangveis adquiridos individualmente 4.2.2. Activos intangveis adquiridos numa concentrao de negcios 4.2.3. Activos intangveis desenvolvidos internamente 4.2.4. Goodwill gerado internamente 4.3. Valorizao de activos intangveis na data de reconhecimento 4.3.1. Activos intangveis adquiridos individualmente 4.3.2. Activos intangveis adquiridos numa concentrao de negcios 4.3.3. Activos intangveis desenvolvidos internamente 4.3.4. Activos intangveis cedidos pelo Estado 4.4. Valorizao subsequente de activos intangveis 4.4.1. Modelo do custo 4.4.2. Modelo do justo valor 4.5. Eliminao de activos intangveis 4.6. Informao a divulgar sobre activos intangveis 1. Emisso e data de aplicao A IAS 38 Activos Intangveis foi emitida em 2004, como resultado da reviso da IAS 38 (1998). Esta norma aplicvel: Aos activos intangveis adquiridos no mbito de uma concentrao de negcios realizada em ou aps 31 de Maro de 2004 e aos restantes activos intangveis reconhecidos nas demonstraes financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 31 de Maro de 2004, se bem que o IASB recomende a sua aplicao antes desta data, sendo tal facto divulgado nas Notas; ou Aos activos intangveis reconhecidos nas demonstraes financeiras em ou aps a data em que a entidade aplicar pela primeira vez o IFRS 3, no caso desta optar por aplicar o IFRS 3 antes da data prevista no mesmo. 2. Objectivo O objectivo da IAS 38 o de prescrever o tratamento contabilstico de activos intangveis que no sejam tratados especificamente noutra norma. Para tal, a IAS 38 apresenta a definio de activos intangveis e o respectivo critrio de reconhecimento no Balano. Alm disso, identifica o procedimento a adoptar na valorizao na data de reconhecimento e na valorizao subsequente dos activos intangveis, onde se enquadra a revalorizao, as amortizaes e a imparidade. Finalmente, esta norma aborda a questo da eliminao destes elementos do Balano e identifica a informao a divulgar nas demonstraes financeiras. 3. mbito A IAS 38 deve ser aplicada na contabilizao de activos intangveis, excepto: Activos intangveis que se enquadram no mbito de outra norma, o que se verifica, por exemplo: Nos activos intangveis detidos para venda no decurso normal da actividade da empresa, que devero ser tratados como existncias no mbito da IAS 2 (2003); No goodwill adquirido no mbito de uma concentrao de negcios, cujo tratamento contabilstico deve obedecer ao disposto na IFRS 3 (2004); e Nos activos intangveis classificados como detidos para venda, cujo tratamento contabilstico deve obedecer ao disposto na IFRS 5 (2004); Activos financeiros, como definidos na IAS 39 (2003); e Direitos sobre minerais e despesas de explorao, desenvolvimento e extraco de minerais, petrleo, gs natural e outros recursos no regenerativos similares. 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Conceito de activos intangveis Contrariamente legislao portuguesa, a IAS 38 identifica com clareza a definio de activos intangveis. Assunto Portugal (POC) IASB

Conceito de activos intangveis (25) Imobilizaes intangveis, englobando, nomeadamente, direitos e despesas de constituio, arranque e expanso. Activos intangveis: activos no monetrios identificveis sem substncia fsica; Activos: recursos controlados por uma entidade como resultado de eventos passados e dos quais se espera que fluam para a entidade benefcios econmicos no futuro;

465

Activos no monetrios: activos alm do dinheiro e dos activos a receber numa quantia de dinheiro fixa ou determinvel; Activos identificveis: Activos separveis, isto , que podem ser separados da entidade e vendidos, transferidos, licenciados, alugados ou trocados, individualmente ou em conjunto com outro contrato, activo ou passivo relacionado; ou Activos que resultam de um contrato ou de outro direito legal, independentemente dos direitos poderem ou no ser transferidos ou separados da entidade ou de outros direitos ou obrigaes. 4.2. Critrio de reconhecimento de activos intangveis Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 38 identifica o critrio de reconhecimento de activos intangveis e acrescenta um esclarecimento sobre a sua aplicao ao caso especfico das despesas posteriores aquisio ou desenvolvimento de activos intangveis. Assunto Portugal IASB Critrio de reconhecimento de activos intangveis No est definido no normativo nacional. activos intangveis devem ser reconhecidas no activo quando se demonstrar que: Surgiu um elemento que se enquadra na definio de activo intangvel; provvel que fluam para a entidade os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao activo; e O seu custo pode ser determinado de modo fivel. As despesas suportadas com

Este critrio deve ser aplicado s despesas suportadas com activos intangveis, na data em que as mesmas ocorrem, nomeadamente despesas: Para adquirir ou desenvolver internamente activos intangveis; Para adicionar ou susbtituir uma parte de activos intangveis; e Para adicionar um servio a activos intangveis. No

Aplicao do critrio de reconhecimento de activos intangveis s despesas posteriores aquisio ou desenvolvimento est definido no normativo nacional. S em situaes excepcionais que as despesas suportadas com activos intangveis em momento posterior ao seu reconhecimento inicial podero cumprir o critrio de reconhecimento no activo.

4.2.1. Activos intangveis adquiridos individualmente Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 38 apresenta um esclarecimento sobre a aplicao do critrio de reconhecimento de activos intangveis ao caso especfico dos elementos adquiridos individualmente. Assunto Portugal IASB Aplicao do critrio de reconhecimento de activos intangveis aos activos adquiridos individualmente No est definido no normativo nacional. Os activos intangveis adquiridos individualmente: Cumprem sempre o critrio da probabilidade de obteno de benefcios econmicos futuros (o efeito da probabilidade est reflectido no preo de aquisio); e Cumprem normalmente o critrio da determinao do custo de modo fivel.

4.2.2. Activos intangveis adquiridos numa concentrao de negcios Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 38 apresenta um esclarecimento sobre a aplicao do critrio de reconhecimento de activos intangveis ao caso especfico dos elementos adquiridos no mbito de uma concentrao de negcios. Assunto Portugal IASB

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Aplicao do critrio de reconhecimento de activos intangveis aos activos adquiridos numa concentrao de negcios No est definido no normativo nacional. Os activos intangveis adquiridos numa concentrao de negcios:

Cumprem sempre o critrio da probabilidade de obteno de benefcios econmicos futuros (o efeito da probabilidade est reflectido no preo de aquisio); e Cumprem normalmente o critrio da determinao do custo de modo fivel, entendido como o justo valor na data de aquisio.

Assunto Portugal IASB Aplicao do critrio de reconhecimento de activos intangveis aos activos adquiridos numa concentrao de negcios (continuao) No est definido no normativo nacional. Determinao do justo valor:

Existe a presuno de que o justo valor de um activo intangvel com uma vida til finita se consegue determinar de modo fivel; A nica circunstncia em que poder no ser possvel determinar o justo valor do activo intangvel de modo fivel, ser quando o mesmo resulta de um direito legal ou contratual e: No separvel; ou

separvel mas no h dados histricos ou evidncia de uma transaco para o mesmo activo ou para um activo similar e, por outro lado, a estimativa do justo valor depende de variveis no mensurveis. 4.2.3. Activos intangveis desenvolvidos internamente A IAS 38 e a legislao portuguesa so coincidentes ao exigir a distino entre as fases de investigao e de desenvolvimento para efeito da determinao do tratamento contabilstico das despesas de investigao e desenvolvimento. Quanto s despesas de investigao, a IAS 38 exige o seu reconhecimento obrigatoriamente como custo do perodo em que ocorrem, contrariamente legislao portuguesa, que prev a possibilidade de, excepcionalmente, se reconhecerem algumas destas despesas no activo. Quanto s despesas de desenvolvimento, a IAS 38 e a legislao portuguesa coincidem ao requerer um conjunto de condies necessrias para o reconhecimento das despesas no activo, as quais so, na sua essncia, idnticas. Porm, no caso de se verificarem estas condies, a IAS 38 exige o reconhecimento das respectivas despesas no activo, enquanto que o normativo nacional permite o reconhecimento das despesas no activo ou como custo do perodo. Alm disso, a IAS 38 identifica ainda um conjunto de activos intangveis desenvolvidos internamente que no devem ser reconhecidos por dificuldades de valorizao como, por exemplo, as marcas e um conjunto de despesas a reconhecer como custo por inexistncia de um activo intangvel que cumpra os critrios de reconhecimento como, por exemplo, as despesas de constituio. A legislao portuguesa no clarifica estas questes e, pelo contrrio, prev o reconhecimento das despesas de constituo como um activo intangvel no Balano. Assunto Portugal (DC 7) IASB Aplicao do critrio de reconhecimento de activos intangveis aos activos desenvolvidos internamente (fase de investigao) Contabilizao das despesas: Regra geral: como custo do perodo em que ocorrem;

Excepo: como activo quando se possa assegurar, de forma inequvoca, que as despesas produziro benefcios econmicos futuros. Contabilizao das despesas como custo do perodo em que ocorrem. Aplicao do critrio de reconhecimento de activos intangveis aos activos desenvolvidos internamente - fase de desenvolvimento Contabilizao das despesas:

467

Como activo, ou como custo do perodo, quando o produto ou o processo estejam claramente definidos e as despesas atribuveis ao produto ou ao processo possam ser identificadas, separadas e facilmente quantificadas e, alm disso, se verifique cumulativamente o seguinte: Esteja assegurada a viabilidade tcnica do produto ou do processo; A empresa pretenda produzir e comercializar ou usar o produto ou o processo;

A existncia de um mercado para o produto ou processo ou, se ele se destinar a ser usado internamente em vez de ser vendido, esteja razoavelmente assegurada a sua utilidade para a empresa; e Existam recursos adequados ou a disponibilidade destes esteja razoavelmente assegurada para completar o projecto e comercializar ou usar o produto ou processo; e Como custo de perodo em que ocorrem, nas restantes situaes. Como activo, quando a entidade puder demonstrar: A possibilidade tcnica de completar o intangvel de modo a que fique disponvel para utilizao ou venda; A inteno de completar o intangvel e de o utilizar ou vender; A capacidade para utilizar ou vender o intangvel; A forma como o intangvel ir gerar os benefcios econmicos futuros; Contabilizao das despesas:

A disponibilidade dos recursos tcnicos e financeiros necessrios para completar o desenvolvimento e para utilizar ou vender o intangvel; e A capacidade para determinar de modo fivel o valor das despesas atribuveis ao intangvel durante o seu desenvolvimento; e

Como custo do perodo em que ocorrem, nas restantes situaes.

Assunto Portugal (POC)

IASB

Aplicao do critrio de reconhecimento de activos intangveis aos activos desenvolvidos internamente - fase de desenvolvimento (continuao) Activos intangveis desenvolvidos internamente que no devem ser reconhecidos por dificuldades de valorizao: no est definido no normativo nacional. As despesas de constituio devem ser reconhecidas como um activo intangvel. Activos intangveis desenvolvidos internamente que no devem ser reconhecidos por dificuldades de valorizao: marcas, ttulos publicados, listas de clientes e elementos similares. Despesas a reconhecer como custo por inexistncia de um activo intangvel que cumpra os critrios de reconhecimento: despesas de formao, publicidade e actividades promocionais, constituio e reorganizao. 4.2.4. Goodwill gerado internamente Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 38 apresenta um esclarecimento sobre a aplicao do critrio de reconhecimento de activos intangveis ao caso especfico do goodwill gerado internamente. Assunto Portugal IASB Aplicao do critrio de reconhecimento de activos intangveis ao goodwill gerado internamente No est definido no normativo nacional. O goodwill gerado internamente no deve ser reconhecido como um activo porque no um recurso identificvel controlado pela empresa cujo custo possa ser determinado de modo fivel.

468

4.3. Valorizao de activos intangveis na data de reconhecimento A IAS 38 e a legislao portuguesa so coincidentes ao exigir a valorizao dos activos intangveis na data de reconhecimento pelo respectivo custo. Assunto Portugal (POC) IASB Pelo custo.

Valorizao de activos intangveis na data de reconhecimento Pelo custo de aquisio ou de produo.

4.3.1. Activos intangveis adquiridos individualmente A IAS 38 e a legislao portuguesa so coincidentes na definio de custo dos activos intangveis adquiridos individualmente. Porm, a IAS 38 indica de forma mais pormenorizada como apurar aquele custo, nomeadamente: Especifica como determinar o preo de compra em alguns casos particulares; e Indica exemplos de despesas adicionais a incluir e a excluir do custo dos activos intangveis. Assunto Portugal (POC) IASB

Definio de custo de activos intangveis adquiridos individualmente Custo de aquisio: soma do respectivo preo de compra com os gastos suportados directa ou indirectamente para colocar o bem no seu estado e local actual. Custo: quantia em dinheiro ou seu equivalente pago ou justo valor de outra compensao entregue para adquirir o activo na data da sua aquisio ou construo ou, quando aplicvel, valor atribudo ao activo no momento do reconhecimento inicial de acordo com o exigido noutra norma. Aquela quantia inclui: Preo de compra, incluindo taxas aduaneiras e impostos no recuperveis, depois de deduzir algum desconto de quantidade; Despesas adicionais directamente atribuveis preparao do activo para o uso esperado.

Preo de compra de activos intangveis adquiridos individualmente (aquisio a crdito) No est definido no normativo nacional. Quando o pagamento diferido para alm das condies normais de crdito, o preo de compra ser o preo equivalente ao preo a pronto pagamento, sendo a diferena reconhecida como um custo financeiro, a no ser que seja capitalizada segundo a IAS 23.

Assunto Portugal (POC)

IASB

Preo de compra de activos intangveis adquiridos individualmente (troca de activos) No est definido no normativo nacional. Valor do activo recebido: Justo valor, regra geral; e Valor contabilstico do activo entregue, quando: A troca no em substncia uma transaco comercial; ou No possvel determinar de modo fivel o justo valor nem do activo recebido nem do activo que foi entregue.

Despesas adicionais a incluir no custo de activos intangveis adquiridos individualmente No est definido no normativo nacional. Benefcios de empregados resultantes directamente da colocao do activo nas suas condies de funcionamento; Honorrios a profissionais resultantes directamente da colocao do activo nas suas condies de funcionamento; e Despesas suportadas para testar se o activo est a funcionar adequadamente. Custos de administrao geral.

Despesas adicionais a excluir no custo de activos intangveis adquiridos individualmente Administrao e outros gastos gerais; Introduo de um novo produto ou servio no mercado;

469

Desenvolvimento de um negcio numa nova localizao ou com uma nova classe de clientes;

Despesas suportadas enquanto o bem capaz de operar nos termos pretendidos pela gesto ainda no est a ser utilizado ou est a operar abaixo da sua capacidade; e Perdas operacionais iniciais, como as que ocorrem enquanto a procura dos produtos ainda reduzida.

4.3.2. Activos intangveis adquiridos numa concentrao de negcios A IAS 38 e a legislao portuguesa so coincidentes ao exigir a valorizao dos activos intangveis adquiridos numa concentrao de negcios com base no respectivo justo valor na data de aquisio. Porm, o normativo internacional prev que o valor a reconhecer seja independentemente da existncia de interesses minoritrios, contrariamente ao que se verifica com o normativo nacional. (26) Assunto Portugal (DC 1) IASB Definio de custo de activos intangveis adquiridos numa concentrao de negcios Custo: justo valor na data de aquisio correspondente percentagem de participao adquirida pela empresa me. Justo valor: valor pelo qual um bem poderia ser trocado, entre um comprador conhecedor e interessado e um vendedor nas mesmas condies, numa transaco ao seu alcance. Custo: justo valor na data de aquisio.

Justo valor: valor pelo qual um activo poder ser trocado entre partes conhecedoras e interessadas numa transaco ao seu alcance. 4.3.3. Activos intangveis desenvolvidos internamente A IAS 38 e a legislao portuguesa so coincidentes na definio do custo dos activos intangveis desenvolvidos internamente. Porm, a IAS 38 especifica de forma mais pormenorizada como apurar aquele custo, nomeadamente, ao indicar exemplos de despesas a incluir e de despesas a excluir do custo dos activos intangveis. Assunto Portugal (POC) IASB

Definio de custo de activos intangveis desenvolvidos internamente Soma dos custos das matrias-primas e outros materiais directos consumidos, da mo-de-obra directa, dos custos industriais variveis e dos custos industriais fixos necessariamente suportados para produzir e colocar o bem no estado e local em que se encontra. Soma de todas as despesas necessrias e directamente atribuveis criao, produo e preparao do activo intangvel para que seja capaz de operar nos termos pretendidos pela gesto suportadas a partir da data em que se cumprem pela primeira vez os critrios de reconhecimento.

Assunto Portugal (POC)

IASB -

Despesas a incluir no custo de activos intangveis desenvolvidos internamente No est definido no normativo nacional. Despesas com materiais e servios utilizados ou consumidos na criao do activo; Benefcios de empregados que surgem no mbito do desenvolvimento do activo; Taxas para registar um direito legal; e Amortizao de patentes e licenas utilizadas para desenvolver o activo intangvel.

Despesas a excluir no custo de activos intangveis desenvolvidos internamente No est definido no normativo nacional. Despesas comerciais, administrativas e outros gastos gerais, excepto os directamente atribuveis preparao do activo para o uso esperado; Ineficincias identificadas e perdas operacionais suportadas antes do activo alcanar o desempenho planeado; e

470

Despesas suportadas com a formao do pessoal para operar com o activo intangvel.

4.3.4. Activos intangveis cedidos pelo Estado Contrariamente legislao portuguesa, que exige a valorizao dos activos intangveis cedidos pelo Estado pelo respectivo justo valor, a IAS 38 permite a valorizao destes elementos em conformidade com qualquer um dos procedimentos previstos na IAS 20 para o tratamento contabilstico dos subsdios governamentais. Assunto Portugal (DC 2) IASB Definio de custo de activos intangveis Justo valor. Justo valor; ou Custo: Custo:

Soma do valor nominal, se existir, com as despesas directamente atribuveis preparao do activo para o uso esperado. 4.4. Valorizao subsequente de activos intangveis Contrariamente legislao portuguesa, que exige a valorizao subsequente dos activos intangveis atravs do modelo do custo, a IAS 38 permite que a valorizao subsequente de cada classe de activos intangveis se realize atravs do modelo do custo ou do modelo do justo valor, desde que se este se possa determinar com base num mercado activo. Assunto Portugal (POC) IASB Modelo do custo. Escolher a base de valorizao para cada classe de

Valorizao subsequente de activos intangveis activos intangveis, que ser: O modelo do custo; ou

O modelo do justo valor, se este se conseguir determinar com base num mercado activo.

Mercado activo: mercado em que se verificam as seguintes condies: Os bens transaccionados so homogneos; normalmente possvel encontrar em qualquer momento algum interessado em comprar e em vender o bem; e Os preos esto disponveis para o pblico.

4.4.1. Modelo do custo Contrariamente legislao portuguesa, que exige a amortizao sistemtica de todos os activos intangveis, a IAS 38 prev a amortizao sistemtica dos activos intangveis com uma vida til limitada e a realizao de um teste anual de imparidade para os activos intangveis com uma vida til indefinida. No que respeita ao procedimento a adoptar para efeito da amortizao sistemtica dos activos intangveis, salienta-se o seguinte: A IAS 36 especifica de forma mais pormenorizada como proceder ao registo contabilstico das amortizaes, nomeadamente, quando comear a amortizar os activos intangveis, quando terminar o perodo de amortizao, como determinar o valor a amortizar, como definir o mtodo de amortizao e em que termos proceder reviso do valor residual; e A IAS 36 apresenta apenas a definio de vida til, sem qualquer limitao mesma, contrariamente legislao portuguesa, que limita a vida til de alguns activos intangveis. Assunto Portugal (POC) IASB

Caracterizao do modelo do custo de activos intangveis Valor contabilstico dos activos intangveis: custo deduzido das amortizaes acumuladas e das perdas de imparidade acumuladas. (27) Valor contabilstico dos activos intangveis: Activos com vida til limitada: custo deduzido das amortizaes acumuladas e das perdas de imparidade acumuladas. Activos com vida til indefinida: custo deduzido das perdas de imparidade acumuladas.

471

Vida til limitada: quando no indefinida: Vida til indefinida: quando, com base na anlise de todos os factores relevantes, no h um limite previsvel para o perodo de tempo durante o qual se espera que o activo gere fluxos de caixa positivos para a entidade. Reviso da vida til: no final de cada perodo contabilstico, para determinar se eventos e circunstncias continuam a suportar a existncia de uma vida til indefinida, adoptando-se um procedimento prospectivo em caso de alterao.

Assunto Portugal (POC)

IASB Os activos intangveis com uma vida til limitada ficam sujeitas a uma amortizao

Amortizaes de activos intangveis sistemtica durante esse perodo. Incio da amortizao: no est definido;

Fim da amortizao: no est definido no normativo nacional;

Valor a amortizar: no est definido no normativo nacional; Vida til: as despesas de constituio e as despesas de investigao e desenvolvimento devem se amortizadas no prazo mximo de cinco anos. Mtodo de amortizao: no est definido no normativo nacional;

Reviso do valor residual, da vida til e do mtodo de amortizao: no est definido. Os activos intangveis com uma vida til limitada devem estar sujeitas a uma amortizao sistemtica durante a sua vida til. Incio da amortizao: quando os activo intangvel est disponvel para utilizao; Fim da amortizao: quando o activo intangvel eliminado ou classificado como detido para venda; Valor a amortizar: custo do activo, ou outro valor que substitui o custo, deduzido do seu valor residual. Vida til: perodo de tempo durante o qual se espera que o activo seja utilizado pela entidade ou nmero de unidades de produo ou similar que se espera que a entidade obtenha a partir do activo. Mtodo de amortizao: mtodo que melhor reflecte o padro atravs do qual os benefcios econmicos futuros associados ao activo so consumidos pela entidade. Mtodo das quotas constantes se aquele padro no se conseguir determinar de modo fivel; Reviso do valor residual, da vida til e do mtodo de amortizao no final de cada ano, adoptando um procedimento prospectivo em caso de alterao. Perdas de imparidade de activos intangveis Quando, data do balano, alguns activo intangveis tiverem um valor inferior ao registado na contabilidade, devem ser objecto de amortizao correspondente diferena, se for de prever que a reduo desse valor seja permanente. Activos intangveis com vida til limitada: realizar um teste e reconhecer uma eventual perda de imparidade quando se verificar uma das condies previstas na IAS 36; Activos intangveis com vida til indefinida: realizar um teste e reconhecer uma eventual perda de imparidade anualmente e nos restantes perodos contabilsticos quando se verificar uma das condies previstas na IAS 36.

472

4.4.2. Modelo do justo valor A IAS 38 caracteriza o modelo do justo valor, contrariamente legislao portuguesa onde esta questo no aplicvel. Assunto Portugal IASB Caracterizao do modelo do justo valor de activos intangveis No aplicvel. Valor contabilstico dos activos intangveis: justo valor data da revalorizao deduzido das amortizaes acumuladas e das perdas de imparidade acumuladas. Revalorizaes para o justo valor de activos intangveis No aplicvel. Justo valor: valor pelo qual um activo pode ser trocado entre partes conhecedoras e interessadas numa transaco ao seu alcance. Ter que ser determinado com base num mercado activo; Frequncia da revalorizao: com a regularidade suficiente para assegurar que o valor contabilstico do activo no seja materialmente diferente do que seria obtido utilizando-se o justo valor na data do Balano; Registo contabilstico da revalorizao: ou O valor bruto do activo : Substitudo pelo justo valor de um bem idntico mas novo, sendo as amortizaes acumuladas devidamente ajustadas; Substitudo pelo seu justo valor, eliminando-se as amortizaes acumuladas;

Assunto Portugal IASB Revalorizaes para o justo valor de activos intangveis (continuao) No aplicvel. O proveito resultante da revalorizao reconhecido: Directamente nos capitais prprios sob a designao de Excedente de Revalorizao, como regra geral; e Registo contabilstico da revalorizao:

Como proveito do perodo, na Demonstrao dos Resultados, quando for a reverso de uma diminuio do valor do mesmo activo previamente reconhecida como custo do perodo; O custo resultante da revalorizao reconhecido: Como custo do perodo, na Demonstrao dos Resultados, como regra geral; e

Como uma diminuio do Excedente de Revalorizao, quando for a reverso de um excedente do mesmo activo previamente reconhecido; e O Excedente de Revalorizao poder ser transferido directamente para resultados transitados quando realizado, isto , na medida em que o activo for utilizado pela empresa e objecto de amortizao e no momento da sua eliminao. 4.5. Eliminao de activos intangveis Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 38 identifica o critrio a utilizar para efeito da eliminao de activos intangveis. Contudo, a IAS 38 e a legislao portuguesa so coincidentes quanto forma de reconhecimento e valorizao do ganho ou da perda com a eliminao daqueles elementos do Balano. Assunto Portugal (POC) IASB O valor contabilstico de um activo

Critrio de eliminao de activos intangveis No est definido no normativo nacional. intangvel deve ser eliminado quando: O elemento alienado, cedido ou, de outra forma, disposto; ou

473

bem.

No so esperados benefcios econmicos futuros como resultado da utilizao ou de outra forma de disposio do

Reconhecimento do ganho ou da perda com a eliminao de activos intangveis Na Demonstrao dos Resultados, excepo das situaes em que a DC 25 exige um procedimento diferente para as vendas seguidas de locao. Na Demonstrao dos Resultados, excepo das situaes em que a IAS 17 exige um procedimento diferente para as vendas seguidas de locao. Valorizao do ganho ou da perda com a eliminao de activos intangveis indemnizao e/ou do valor atribudo sada, e o valor contabilstico do bem. Pela diferena entre o valor da venda, da

Se o recebimento do valor da alienao for diferido no tempo, o produto lquido da venda ser o preo equivalente a uma venda a pronto. Pela diferena entre o produto lquido da venda, ou outra forma de disposio, se existir, e o valor contabilstico do bem. Se o recebimento do valor da alienao for diferido no tempo, o produto lquido da venda ser o preo equivalente a uma venda a pronto, sendo a diferena reconhecida como um proveito financeiro de acordo com a IAS 18. 4.6. Informao a divulgar sobre activos intangveis A IAS 38 identifica um conjunto de informaes a divulgar sobre activos intangveis nas demonstraes financeiras, o qual mais completo do que o conjunto de informaes exigido pela legislao portuguesa. Assunto Portugal (POC) IASB No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados:

Informao obrigatria sobre activos intangveis 10)

Critrios de valorimetria utilizados e mtodos de clculo das amortizaes (nota 3); Comentrio das contas Despesas de Instalao e Despesas de Investigao e Desenvolvimento (nota 8) Movimentos ocorridos no valor bruto de cada rubrica de activos intangveis constantes do Balano, identificando: (nota Saldos inicial e final; Reavaliao; Aumentos; Alienaes; e Transferncias e abates;

Movimentos ocorridos no valor das amortizaes acumuladas de cada rubrica de activos intangveis constantes do Balano, identificando: (nota 10) Saldos inicial e final; Reforo; e Regularizaes; e Perdas e ganhos em activos intangveis reconhecidos como custos e como proveitos do perodo (nota 46). Para cada classe de activos intangveis, distinguindo entre os activos desenvolvidos internamente e os restantes:: Se as vidas teis so limitadas ou indefinidas e, no primeiro caso, as vidas teis ou taxas de amortizao utilizadas; Mtodos de amortizao utilizados para os activos intangveis com vida til limitada; Valor bruto e amortizaes acumuladas, incluindo perdas de imparidade acumuladas, no incio e no final do perodo; Rubrica(s) da Demonstrao dos Resultados que incluem amortizaes de activos intangveis.

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Reconciliao do valor contabilstico no incio e no final do perodo, identificando:

Adies, indicando separadamente as que resultam do desenvolvimento interno de activos intangveis, as que foram adquiridas individualmente e as que foram adquiridas atravs de concentraes de negcios; Activos intangveis classificados como detidos para venda ou includos num grupo de activos classificado como detido para venda; Activos intangveis cedidos e activos intangveis alienados; Aquisies atravs de concentraes de negcios;

Aumentos ou diminuies durante o perodo como resultado de reavaliaes e perdas de imparidade reconhecidas ou revertidas directamente nos capitais prprios;

Assunto Portugal (POC)

IASB No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados

Informao obrigatria sobre activos intangveis (continuao) Consolidados:

Critrios de valorimetria utilizados e mtodos de clculo das amortizaes (nota 23); Comentrio das contas Despesas de Instalao e Despesas de Investigao e Desenvolvimento (nota 25) Movimentos ocorridos no valor bruto de cada rubrica de activos fixos constantes do Balano, identificando: (nota 27) Saldos inicial e final; Reavaliao; Aumentos; Alienaes; e Transferncias e abates;

Movimentos ocorridos no valor das amortizaes acumuladas de cada rubrica de activos fixos constantes do Balano, identificando: (nota 27) Saldos inicial e final; Reforo; e Regularizaes; e Perdas e ganhos em activos intangveis reconhecidos como custos e como proveitos do perodo (nota 45). Reconciliao do valor contabilstico no incio e no final do perodo, identificando: Perdas de imparidade reconhecidas na Demonstrao dos Resultados; Perdas de imparidade revertidas na Demonstrao dos Resultados; Amortizaes reconhecidas no perodo;

Diferenas de cmbio lquidas resultantes da transposio de demonstraes financeiras para uma moeda de apresentao diferente e da transposio de uma operao estrangeira para a moeda de a apresentao da entidade informativa; e Outras alteraes no valor contabilstico durante o perodo. Existncia e valor de activos intangveis cujo ttulo de propriedade est sujeito a restries; Valor dos activos intangveis dadas como garantia de passivos;

475

Valor de compromissos de compra de activos intangveis;

Para os activos intangveis com vida til indefinida: valor contabilstico e razes que suportam a existncia de uma vida til indefinida, incluindo a descrio do factor mais significativo; Descrio, valor contabilstico e vida til residual de cada um dos activos intangveis materialmente relevantes para as demonstraes financeiras da entidade;

Assunto Portugal (POC)

IASB

Informao obrigatria sobre activos intangveis (continuao) Quando existem classes de activos intangveis valorizados ao justo valor:: Data efectiva da revalorizao; Valor contabilstico dos activos intangveis revalorizados; Valor contabilstico que os activos intangveis apresentariam se tivesse sido valorizada pelo modelo do custo; e

Valor do excedente de reavaliao relacionado com os activos intangveis no incio e o no final do ano, indicando as alteraes durante o perodo e as restries quanto sua distribuio detentores do capital da entidade;. Mtodos e pressupostos significativos utilizados na estimativa do justo valor dos activos intangveis; e Valor agregado das despesas de investigao e desenvolvimento reconhecidas como custo do perodo. Descrio dos activos

Informao encorajada sobre activos intangveis No est definido no normativo nacional. intangveis totalmente amortizadas mas a serem ainda utilizados; e

Descrio dos activos intangveis significativos controlados pela entidade mas no reconhecidos como activos por no cumprirem os critrios de reconhecimento. IAS 39 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Valorizao 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Reconhecimento de activos e passivos financeiros 4.1.1. Critrio de reconhecimento 4.1.2. Reconhecimento de activos financeiros 4.1.2. Reconhecimento de passivos financeiros 4.1.3. Reconhecimento de derivados embutidos 4.2. Valorizao inicial de activos e passivos financeiros 4.3. Valorizao subsequente de activos e passivos financeiros 4.3.1. Valorizao subsequente de activos financeiros 4.3.2. Valorizao subsequente de passivos financeiros 4.4. Imparidade de activos financeiros 4.5. Reclassificaes de activos financeiros 4.6. Eliminao de activos e passivos financeiros 4.6.1. Eliminao de activos financeiros 4.6.1. Eliminao de passivos financeiros 4.7. Contabilidade de cobertura 4.7.1. Conceitos de cobertura de risco, instrumentos de cobertura e elementos cobertos 4.7.2. Critrios para a classificao de um contrato como de cobertura de risco 4.7.3. Tipologia de coberturas de risco 4.7.2. Tratamento contabilstico das coberturas de risco 1. Emisso e data de aplicao A IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Valorizao foi emitida em 2003, como resultado da reviso da IAS 39 (1998), a qual, por sua vez, tinha surgido na sequncia da reviso da IAS 39 (1995). Esta norma aplicvel s demonstraes financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2005, se bem que o IASB permita a sua aplicao antes desta data, sendo tal facto divulgado nas Notas. 2. Objectivo

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O objectivo da IAS 39 o de estabelecer os princpios de reconhecimento e valorizao de activos financeiros, passivos financeiros e de alguns contratos de compra ou venda de elementos no financeiros. Para tal, a IAS 39 identifica o critrio de reconhecimento de activos e passivos financeiros, o procedimento a adoptar na valorizao inicial e subsequente de activos e passivos financeiros e os critrios de eliminao de activos e passivos financeiros. Adicionalmente, aborda a problemtica e identifica o tratamento contabilstico das operaes de cobertura de risco 3. mbito A IAS 39 aplicvel a todas as entidades, financeiras e no financeiras, e a todos os instrumentos financeiros excepto: Investimentos em filiais, associadas e empreendimentos conjuntos, os quais so abordados nas normas IAS 27 (2003), 28 (2003) e 31 (2003), respectivamente; Direitos e obrigaes relativos aos planos de benefcio definido, os quais se encontram abrangidos pela IAS 19 (2002); Direito e obrigaes relativos a locaes, os quais esto abrangidos pela IAS 17 (2003); Contratos de retribuio contingente numa concentrao de negcios, os quais so abordados na IFRS 3 (2004); Contratos de seguro, abrangidos pela IFRS 4 (2004); Instrumentos financeiros que se insiram no mbito da IFRS 4 (2004); Instrumentos financeiros emitidos pela entidade que verificam o conceito de instrumentos de capital prprio; Contratos de compra ou de venda numa data futura entre o comprador e o vendedor numa concentrao de negcios; Contratos que exigem um pagamento baseado em variveis climticas, geolgicas ou outras variveis fsicas; Compromissos de emprstimo que no possam ser liquidados em dinheiro ou em outro instrumento financeiro, excepto compromisso de emprstimo que a entidade designou como passivo financeiro ao justo valor atravs de resultados. A IAS 39 ainda aplicvel a contratos de compra ou de venda de elementos no financeiros que possam ser liquidados em dinheiro ou em outro instrumento financeiro ou por troca de instrumentos financeiros, excepto contratos que foram acordados e continuam a ser detidos com o objectivo de receber ou entregar um elemento no financeiro, de acordo com os requisitos de uma compra esperada, venda esperada ou uso esperado pela entidade. 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Reconhecimento de activos e passivos financeiros 4.1.1. Critrio de reconhecimento Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 39 identifica o critrio que deve ser adoptado no reconhecimento de activos e passivos financeiros. Assunto Portugal IASB Critrio de reconhecimento No est definido no normativo nacional. Os activos e passivos financeiros devem ser reconhecidos quando a entidade se torna parte envolvida nas clusulas contratuais dos instrumentos financeiros. 4.1.2. Reconhecimento de activos financeiros A IAS 39 e a legislao portuguesa so divergentes no que respeita ao reconhecimento de activos financeiros, uma vez que a IAS 39 identifica e define claramente o contedo de quatro categorias de activos financeiros, contrariamente legislao portuguesa que identifica diversas contas de activos financeiros, no especificando com clareza o contedo da maior parte dessas contas. Assunto Portugal (POC) IASB Os activos financeiros podem ser reconhecidos em diversas contas, de acordo com

Reconhecimento de activos financeiros o POC, nomeadamente:

Ttulos negociveis: ttulos adquiridos com o objectivo de aplicao de tesouraria de curto prazo, ou seja, por um perodo inferior a um ano; Outras aplicaes de tesouraria: outros ttulos no includos nas restantes contas da classe Disponibilidades, com caractersticas de aplicao de tesouraria de curto prazo; Clientes: valores a receber de compradores de mercadorias, de produtos e de servios; Os activos financeiros podem ser

Investimentos financeiros: aplicaes financeiras de carcter permanente. reconhecidos como (28): Activos financeiros ao justo valor atravs de resultados: activos financeiros que:

So classificados como detidos para negociao, isto , foram adquiridos com objectivo de venda num futuro prximo ou so instrumentos derivados; e No reconhecimento inicial, foram designados pela entidade ao justo valor atravs de resultados. Investimentos detidos at maturidade: activos financeiros no derivados:

477

Com pagamentos fixados ou determinveis e maturidade fixa; Que uma entidade tem a inteno positiva e a capacidade para os deter at maturidade; e

Que no sejam activos financeiros ao justo valor atravs de resultados, emprstimos e valores a receber ou activos financeiros disponveis para venda.

Assunto Portugal (POC)

IASB

Reconhecimento de activos financeiros (continuao) Emprstimos e valores a receber: activos financeiros no derivados com pagamentos fixados ou determinveis, no cotados em mercado activo, excepto: Os que a entidade tem a inteno de vender imediatamente ou num futuro prximo e os que foram designados ao justo valor atravs de resultados; Os que a entidade designou, no reconhecimento inicial, como activos financeiros disponveis para venda; ou

Os que o detentor pode no recuperar substancialmente a totalidade do investimento inicial, excepto devido a deteriorao do risco de crdito. Activos financeiros disponveis para venda: activos financeiros no derivados que: Foram designados como activos financeiros disponveis para venda; ou

No sejam emprstimos e valores a receber, investimentos detidos at maturidade ou activos financeiros ao justo valor atravs de resultados. 4.1.2. Reconhecimento de passivos financeiros A IAS 39 e a legislao portuguesa so divergentes no que respeita ao reconhecimento de passivos financeiros, uma vez que a IAS 39 identifica e define claramente o contedo de duas categorias de passivos financeiros, contrariamente legislao portuguesa que identifica diversas contas de passivos financeiros, no especificando com clareza o contedo de algumas dessas contas. Assunto Portugal (POC) IASB Os passivos financeiros podem ser reconhecidos em diversas contas, de acordo

Reconhecimento de passivos financeiros com o POC, nomeadamente: -

Fornecedores: valores a pagar a vendedores de bens e de servios, com excepo dos destinados ao imobilizado;

Emprstimos obtidos: valores a pagar relativos a emprstimos obtidos, com excepo dos includos na conta Accionistas; Fornecedores de imobilizado: valores a pagar a vendedores de bens e servios com destino ao activo imobilizado da entidade. Os passivos financeiros podem ser reconhecidos como (29): Passivos financeiros ao justo valor atravs de resultados: passivos financeiros que:

So classificados como detidos para negociao, isto , foram suportados com objectivo de recompra num futuro prximo ou so instrumentos derivados; e No reconhecimento inicial, foram designados pela entidade ao justo valor atravs de resultados.

Outros passivos financeiros: passivos financeiros que no sejam de classificar como passivos financeiros ao justo valor atravs de resultados. 4.1.3. Reconhecimento de derivados embutidos

478

A IAS 39 e a legislao so divergentes no que respeita definio de instrumentos derivados, uma vez que, contrariamente legislao portuguesa, a IAS 39 exige que os instrumentos derivados no tenham investimento inicial, ou que este seja reduzido, e que sejam liquidados numa data no futuro. Alm disso, os dois normativos so divergentes, uma vez que a IAS 39 especifica a forma de reconhecimento de derivados embutidos em outros instrumentos financeiros, designados por contratos de acolhimento, contrariamente legislao portuguesa que omissa. Assunto Portugal (DC 17) IASB Conceito de derivados Instrumentos financeiros:

Que tenham o efeito de transferir um ou mais riscos financeiros inerentes a um instrumento financeiro primrio subjacente; e Cujo justo valor do contrato reflicta normalmente as alteraes no justo valor do instrumentos financeiro primrio subjacente. Instrumentos financeiros ou outros contratos:

Cujo valor se altera em resposta a variaes de uma taxa de juro, preo da aco, preo de mercadoria, taxa de cmbio, ndices de preos ou taxas, notao de crdito ou varivel similar; Que no exigem investimento lquido inicial ou este reduzido relativamente a outro tipo de contratos que tenham uma resposta similar a alteraes nas condies de mercado; e Que sejam liquidados numa data futura.

Assunto Portugal

IASB Como instrumentos derivados,

Reconhecimento de derivados embutidos No est definido no normativo nacional. separando o derivado embutido do contrato de acolhimento, se:

As caractersticas econmicas e os riscos do derivado no estiverem intimamente relacionados com as caractersticas econmicas e os riscos dos contratos de acolhimento; e Um instrumento separado com os mesmos termos do derivado em questo verificar o conceito de instrumento derivado;

O contrato de acolhimento e o derivado embutido no forem, no seu conjunto, reconhecidos como activos ou passivos financeiros ao justo valor atravs de resultados. Em conjunto com o contrato de acolhimento, no separando o derivado embutido do contrato de acolhimento, caso contrrio. Se o derivado tiver que ser separado do contrato de acolhimento, mas no for possvel valoriz-lo separadamente, na data de aquisio ou em data subsequente, o instrumento composto deve ser tratado como um activo ou passivo financeiro ao justo valor atravs de resultados. 4.2. Valorizao inicial de activos e passivos financeiros A IAS 39 e a legislao portuguesa so, em geral, coincidentes ao exigir a valorizao inicial de activos financeiros pelo custo. Porm, contrariamente legislao portuguesa, a IAS 39 no permite a incluso dos custos de transaco na valorizao inicial de activos financeiros ao justo valor atravs de resultados. Quanto valorizao de passivos financeiros, os dois normativos so divergentes, uma vez que a IAS 39 exige que os passivos financeiros sejam valorizados inicialmente pelo justo valor, contrariamente legislao portuguesa que exige a sua valorizao pelo valor de reembolso. Assunto Portugal (POC) IASB

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Valorizao inicial de activos financeiros Pelo custo, incluindo os custos de transaco. Activos financeiros ao justo valor atravs de resultados: pelo custo, que o justo valor da retribuio entregue, excluindo custos de transaco, que so reconhecidos, de imediato, como custos. Investimentos at maturidade, Emprstimos e valores a receber e Activos financeiros disponveis para venda: pelo custo, que o justo valor da retribuio entregue, incluindo custos de transaco. Valorizao inicial de passivos financeiros Pelo valor de reembolso. Passivos financeiros ao justo valor atravs de resultados: pelo custo, que o justo valor da retribuio paga, excluindo custos de transaco que so reconhecidos, de imediato, como custos. Outros passivos financeiros: pelo custo, que o justo valor da retribuio paga, incluindo custos de transaco.

4.3. Valorizao subsequente de activos e passivos financeiros 4.3.1. Valorizao subsequente de activos financeiros A IAS 39 e a legislao portuguesa so divergentes no que respeita valorizao subsequente de activos financeiros, uma vez que a primeira exige a valorizao pelo justo valor, para os activos financeiros ao justo valor atravs de resultados e activos financeiros disponveis para venda, e pelo custo amortizado para as restantes categorias de activos financeiros, contrariamente segunda que exige uma valorizao pelo custo ou pelo preo de mercado, se este for inferior ao custo. Assunto Portugal IASB Valorizao subsequente de activos financeiros Pelo custo ou pelo preo de mercado, se o preo de mercado for inferior ao custo. Activos financeiros ao justo valor atravs de resultados: pelo justo valor, com as variaes do justo valor reconhecidas em resultados. Investimentos at maturidade: pelo custo amortizado, que o valor pelo qual o activo financeiro foi valorizado inicialmente deduzido dos reembolsos de capital, adicionado ou subtrado da amortizao de qualquer diferena entre o valor inicial e o valor na maturidade, e deduzido de qualquer reduo quanto imparidade ou incobralidade, atravs do mtodo da taxa de juro. Emprstimos e valores a receber: pelo custo amortizado, atravs do mtodo da taxa de juro.

Activos financeiros disponveis para venda: pelo justo valor, com as variaes do justo valor reconhecidas directamente no capital prprio. 4.3.2. Valorizao subsequente de passivos financeiros A IAS 39 e a legislao portuguesa so divergentes no que respeita valorizao subsequente de passivos financeiros, uma vez que a primeira exige a valorizao pelo justo valor, para os passivos financeiros ao justo valor atravs de resultados, e pelo custo amortizado para os outros passivos financeiros, contrariamente segunda que exige que o passivo financeiro se mantenha valorizado pelo valor inicialmente atribudo. Assunto Portugal (POC) IASB

Valorizao subsequente de passivos financeiros Pelo valor inicialmente atribudo. Passivos financeiros ao justo valor atravs de resultados: pelo justo valor, com as variaes do justo valor reconhecidas em resultados. Outros passivos financeiros pelo custo amortizado, atravs do mtodo da taxa de juro.

4.4. Imparidade de activos financeiros A IAS 39 e a legislao portuguesa divergem no que respeita ao critrio, forma de reconhecimento e valorizao de perdas de imparidade, uma vez que: A IAS 39 exige que as perdas de imparidade sejam reconhecidas apenas quando existir uma evidncia objectiva de uma situao de imparidade, contrariamente legislao portuguesa, que exige o reconhecimento da perda sempre que o preo de mercado seja inferior ao custo do activo financeiro; A IAS 39 permite que o reconhecimento da perda de imparidade se faa pelo mtodo directo ou indirecto, contrariamente legislao portuguesa que exige a adopo do mtodo indirecto; A IAS 39 exige procedimentos diferentes na determinao do valor da perda de imparidade consoante a valorizao subsequente do activo financeiro. Pelo contrrio, a legislao portuguesa, ao exigir uma valorizao subsequente idntica para todos os activos financeiros, estabelece uma nica forma de clculo do valor da perda.

480

Assunto Portugal (POC)

IASB

Critrio de reconhecimento de perdas de imparidade A perda de imparidade deve ser reconhecida quando: O preo de mercado do activo financeiro for inferior ao seu custo. quando: A perda de imparidade deve ser reconhecida

Existir evidncia objectiva de que um activo financeiro ou um grupo de activos financeiros esto em imparidade.

Assunto Portugal (POC)

IASB

Mtodo de reconhecimento das perdas de imparidade Pelo mtodo indirecto, numa conta de ajustamentos. Pelo mtodo directo, na respectiva rubrica do activo financeiro; ou Pelo mtodo indirecto, numa rubrica especfica.

Valorizao da perda de imparidade de activos financeiros valorizados subsequentemente ao custo amortizado Pela diferena entre o custo e o preo de mercado. Pela diferena entre o valor contabilstico e o valor actual dos fluxos financeiros futuros esperados actualizados taxa de juro efectiva inicial do activo financeiro. Valorizao da perda de imparidade de activos financeiros valorizados subsequentemente ao justo valor, com as variaes do justo valore reconhecidas no capital prprio Pela diferena entre o custo e o preo de mercado. Pela diferena entre o custo de aquisio e o justo valor corrente. 4.5. Reclassificaes de activos financeiros Contrariamente legislao portuguesa que permite a transferncia entre as diversas contas de activos financeiros, a IAS 39 identifica as reclassificaes que so proibidas, as reclassificaes que so penalizadas e a respectiva penalizao e as reclassificaes que so permitidas. Assunto Portugal IASB Reclassificaes proibidas No esto definidas no normativo nacional. De e para Activos financeiros ao justo valor atravs de resultados.

Assunto Portugal (POC)

IASB

Reclassificaes com penalizaesNo esto definidas no normativo nacional. De Investimentos at maturidade para Activos financeiros disponveis para venda. Penalizao: uma entidade no deve classificar qualquer activo financeiro como detido at maturidade se a entidade tiver, durante o perodo corrente ou durante os dois perodos precedentes, vendido ou reclassificado mais do que um valor insignificante (em relao ao total do valor de investimentos at maturidade) de investimentos at maturidade, com excepes. Excepes penalizao: Vendas suficientemente perto da maturidade ou da data de resgate, de modo que as alteraes na taxa de juro de mercado no teriam efeito significativo no justo valor do activo financeiro; Vendas depois da entidade ter recebido substancialmente todo o valor do activo financeiro atravs de pagamentos escalonados ou de pr-pagamentos; ou Vendas derivadas de um acontecimento isolado, fora de controlo da entidade e que seja no recorrente e no possa ter sido razoavelmente previsto pela entidade.

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Reclassificaes permitidas Entre todas as contas de activos financeiros De Activos financeiros disponveis para venda para Investimentos at maturidade. 4.6. Eliminao de activos e passivos financeiros 4.6.1. Eliminao de activos financeiros Contrariamente legislao portuguesa, que em geral omissa, a IAS 39 identifica o critrio de eliminao de activos financeiros. Assunto Portugal (POC) IASB

Critrio de eliminao de activos financeiros No est, em geral, definido no normativo nacional. Excepo: para efeitos do Balano, os saldos credores das subcontas relativas ao desconto de letras e ttulos devem ser abatidos aos saldos das subcontas de clientes conta corrente e ttulos a receber. Um activo financeiro deve ser eliminado quando: Os direitos contratuais aos fluxos financeiros do activo financeiro expiraram; ou Exista uma transferncia e a transferncia se qualifique para eliminao. No est definido no normativo nacional. A entidade transfere o activo financeiro quando,

Existncia de transferncia e apenas quando: -

Transfere os direitos contratuais aos fluxos financeiros resultantes do activo financeiro; ou

Retenha direitos contratuais relativos ao recebimento dos fluxos financeiros dos activos mas assume a obrigao contratual de os pagar a uma ou mais entidades. Transferncia que se qualifica para eliminao para eliminao se: No est definido no normativo nacional. Uma transferncia qualifica-se

A entidade transfere todos os riscos e retornos relativos posse do activo; ou

A entidade no transfere todos os riscos e retornos relativos posse do activo mas reteve o controlo sobre o activo financeiro. Transferncia que no se qualifica para eliminao No est definido no normativo nacional. qualifica para eliminao se: A entidade retm todos os riscos e retornos relativos posse do activo; ou Uma transferncia no se

A entidade no transfere nem retm todos os riscos e retornos relativos posse do activo mas reteve o controlo sobre o activo financeiro.

Assunto Portugal IASB Tratamento contabilstico de transferncias que se qualificam para eliminao No est definido no normativo nacional. Eliminar activo financeiro; e Reconhecer como activo ou passivo eventuais direitos e obrigaes criadas ou retidas. No est definido no normativo -

Tratamento contabilstico de transferncias que no se qualificam para eliminao nacional. Manter o reconhecimento do activo financeiro; e Reconhecer um passivo financeiro pelo valor recebido.

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Compensao de activos com passivos financeiros No est definido no normativo nacional. compensao de activos e passivos financeiros relativos a transferncias.

No permitida a

4.6.1. Eliminao de passivos financeiros Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 39 identifica o critrio de eliminao de passivos financeiros. Assunto Portugal IASB Critrio de eliminao de passivos financeiros No est definido no normativo nacional. Um passivo financeiro deve ser eliminado quando for extinto, isto , quando a obrigao especificada no contrato for libertada, cancelada ou expire. Tratamento contabilsticos da eliminao de passivos financeiros Eliminar o passivo financeiro; e No est definido no normativo nacional. -

Reconhecer a diferena entre o valor contabilstico do passivo eliminado e o valor pago, na Demonstrao dos Resultados. 4.7. Contabilidade de cobertura 4.7.1. Conceitos de cobertura de risco, instrumentos de cobertura e elementos cobertos A IAS 39 e a legislao portuguesa so, em geral, coincidentes nos conceitos de cobertura de risco e de elementos cobertos, apesar da IAS 32 os definir de forma mais clara. Assunto Portugal (DC 17) IASB Conceito de cobertura de risco Operaes de cobertura so as que se destinam proteco de riscos associados a posies, activas ou passivas, detidas, comprometidas, ou que, por fora das actividades operacionais, se preveja venham a ser detidas. Cobertura, para fins contabilsticos, significa designar um ou mais instrumentos de cobertura para que as alteraes nos seus justos valores compensem, no todo ou em parte, as alteraes no justo valor ou fluxos de caixa dos elementos cobertos. Conceito de instrumentos de cobertura No est definido no normativo nacional Derivado designado ou, em limitadas circunstncias, outro activo ou passivo financeiro no derivado cujo justo valor ou fluxos de caixa se espera que compensem as alteraes no justo valor ou fluxos de caixa de um elemento coberto. Conceito de elementos cobertos Activos ou passivos detidos, comprometidos, ou que, por fora das actividades operacionais, se preveja venham a ser detidos. Activos e passivos existentes, compromissos firmes, transaces antecipadas altamente provveis ou investimento lquido numa entidade estrangeira que: Expem a entidade ao risco de alteraes do justo valor ou fluxos de caixa; e So designados como estando cobertos, para fins de contabilidade de cobertura.

4.7.2. Critrios para a classificao de um contrato como de cobertura de risco A IAS 39 e a legislao portuguesa so coincidentes ao exigir, como critrios para classificar um contrato como de cobertura, a existncia de documentao formal sobre a cobertura e a eficcia da mesma. Porm, a IAS 39 acrescenta ainda um critrio especfico da cobertura de operaes antecipadas e clarifica a forma como os critrios de classificao dos contratos como de cobertura devem ser aplicados. Assunto Portugal (DC 17) IASB Critrios a classificao de um contrato como de cobertura de risco Um contrato classificado como de cobertura de risco se:

Houver uma inteno do rgo de gesto nesse sentido, a qual tem de se manifestar atravs da identificao das posies a cobrir e da quantificao da sua exposio ao risco mas at ao limite do nmero de contratos para tanto necessrio; Estiver especificamente considerada como tal na documentao da entidade;

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Durante a execuo da operao, as alteraes no justo valor dos contratos mantenham um alto grau de correlao com as alteraes ocorridas no justo valor das posies que estejam a ser cobertas. Um contrato classificado como de cobertura de risco se: No incio da cobertura existir documentao formal da relao de cobertura e da estratgia e objectivos da entidade na gesto do risco referente a tal cobertura. A documentao deve incluir a identificao do instrumento de cobertura, do elemento ou operao coberta, a natureza do risco a ser coberto e como a entidade ir aferir a eficcia da cobertura; Expectativa de que o instrumento ser altamente eficaz na cobertura de determinado risco, consistente com a estratgia de gesto de risco originalmente documentada; As operaes antecipadas cobertas forem altamente provveis e apresentarem uma exposio a variaes de fluxos que podem afectar os resultados; A eficcia da cobertura puder ser determinada com razoabilidade, isto , os justos valores ou os fluxos de caixa do elemento coberto e os justos valores do instrumento de cobertura podem ser medidos com razoabilidade; eficaz. A cobertura for avaliada de forma contnua e, relativamente ao perodo em questo, concluir-se que foi altamente

4.7.3. Tipologia de coberturas de risco Contrariamente legislao portuguesa, que identifica apenas um tipo de cobertura de risco, a IAS 39 enumera trs tipos de cobertura de risco e define os seus conceitos. Assunto Portugal (DC 17) IASB Tipologia de coberturas de risco Cobertura de risco. Cobertura do justo valor: cobertura da exposio a variaes do justo valor de activos ou passivos existentes ou de compromissos firmes no reconhecidos, ou de uma parte identificvel daqueles activos, passivos ou compromissos firmes, que pode ser atribuda a um risco particular que afecta o resultado; Cobertura dos fluxos de caixa: cobertura da exposio a variaes nos fluxos de caixa que atribuvel a um risco particular associado com um activo ou passivo existentes ou com uma operao antecipada altamente provvel e que afectar o resultado; e Cobertura de um investimento lquido numa entidade estrangeira: cobertura da participao da entidade nos activos deduzidos dos passivos da entidade estrangeira. 4.7.2. Tratamento contabilstico das coberturas de risco Contrariamente legislao portuguesa, que estabelece que as variaes do justo valor dos instrumentos de cobertura devem ser diferidas e reconhecidas em resultados no mesmo perodo em que se reconhecerem resultados com a posio coberta, a IAS 39 estabelece procedimentos diferentes paras as coberturas de justo valor, de fluxos de caixa e de um investimento lquido numa entidade no estrangeiro. Deste modo, as variaes do justo valor do instrumento de cobertura so reconhecidas em resultado, caso se trate de uma cobertura do justo valor, ou directamente no capital prprio, caso se trate de uma cobertura dos fluxos de caixa ou de um investimento lquido numa entidade no estrangeiro, respectivamente. Assunto Portugal (DC 17) IASB Tratamento contabilstico das coberturas de risco Coberturas de risco: as variaes do justo valor do instrumento de cobertura devem ser diferidas e reconhecidas em resultados no mesmo momento em que se reconhecem em resultados as alteraes do justo valor das posies cobertas. Coberturas do justo valor: as variaes do justo valor do instrumento de cobertura devem ser reconhecidas imediatamente nos resultados e os ganhos ou as perdas do elemento coberto atribuveis ao risco coberto devem ser ajustados ao valor contabilstico do elemento coberto e reconhecidos directamente em resultados, independentemente de os elementos cobertos estarem valorizados ao custo ou ao justo valor com as variaes reconhecidas no capital prprio. Cobertura dos fluxos de caixa: a parte do ganho ou da perda do instrumento de cobertura que se conclui ser eficaz deve ser reconhecido directamente no capital prprio; Se uma operao antecipada resultar no reconhecimento de um activo ou passivo financeiros, o valor dos ganhos ou das perdas registado no capital prprio apenas deve ser reconhecido em resultados quando o activo ou passivo reconhecido afectar resultados. Contudo, se a entidade tiver a expectativa que a perda reconhecida no capital prprio no ser recuperada, ela dever ser reconhecida, de imediato, em resultados;

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Assunto Portugal (DC 17) IASB Tratamento contabilstico das coberturas de risco (continuao) Se uma operao antecipada resultar no reconhecimento de um activo ou passivo no financeiros ou a operao antecipada passa a compromisso firme, a entidade deve: Reclassificar os ganhos e perdas reconhecidos no capital prprio em resultados do exerccio quando os activos e os passivos afectarem resultados. Contudo, se a entidade tiver a expectativa que a perda reconhecida no capital prprio no ser recuperada, ela dever ser reconhecida, de imediato, em resultados; ou Retirar o valor reconhecido do capital prprio e consider-lo na valorizao inicial do activo ou passivo.

Cobertura de um investimento lquido numa entidade no estrangeiro: contabilizar de forma semelhante s coberturas dos fluxos de caixa. Interrupo do tratamento contabilstico das coberturas de risco Coberturas de risco: o tratamento contabilstico deve ser interrompido quando as condies necessrias para a operao poder ser classificada como de cobertura deixarem de se verifica. Neste caso, os proveitos ou custos diferidos, correlacionados com as variaes de sinal contrrio do justo valor da posio coberta devem ser reconhecidos em resultados no mesmo momento em que se reconhecerem as variaes da posio coberta. Coberturas do justo valor: o tratamento contabilstico deve ser interrompido prospectivamente se: O instrumento de cobertura expirar ou for cancelado; A cobertura deixar de observar as condies anteriormente mencionadas; ou A entidade alterar a designao.

Assunto Portugal (DC 17) IASB Interrupo do tratamento contabilstico das coberturas de risco (continuao) Coberturas dos fluxos de caixa: o tratamento contabilstico deve ser interrompido prospectivamente se: O instrumento de cobertura se vencer ou for cancelado. Neste caso, o valor dos ganhos ou das perdas deve permanecer no capital prprio at data de realizao da operao coberta; A cobertura deixar de verificar as condies anteriormente mencionadas. Neste caso, o valor dos ganhos ou das perdas deve permanecer no capital prprio at data de realizao da operao coberta; No se esperar que a operao antecipada ocorra. Neste caso, o valor dos ganhos ou das perdas reconhecido no capital prprio deve ser transferido para os resultados do perodo; ou A entidade alterar a designao. Neste caso, o valor dos ganhos ou das perdas deve permanecer no capital prprio at data de realizao da operao coberta. Coberturas de um investimento lquido numa entidade estrangeira: no est definido quando que o tratamento contabilstico deve ser interrompido. IAS 40 - Propriedades de Investimento 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Conceito de propriedades de investimento 4.2. Critrio de reconhecimento de propriedades de investimento 4.3. Valorizao de propriedades de investimento na data de reconhecimento 4.3. Valorizao subsequente de propriedades de investimento 4.3.1. Modelo do custo

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4.3.2. Modelo do justo valor 4.4. Transferncias de e para propriedades de investimento 4.5. Eliminao de propriedades de investimento 4.6. Informao a divulgar sobre propriedades de investimento 1. Emisso e data de aplicao A IAS 40 Propriedades de Investimento foi emitida em 2003, como resultado da reviso da IAS 40 (2000). Esta norma aplicvel s demonstrao financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2005, se bem que o IASB recomende a sua aplicao antes desta data, sendo tal facto divulgado nas Notas. 2. Objectivo O objectivo da IAS 40 o de prescrever o tratamento contabilstico de propriedades de investimento e as respectivas divulgaes. Para tal, esta norma apresenta a definio de propriedades de investimento e o respectivo critrio de reconhecimento no Balano. Alm disso, identifica o procedimento a adoptar na valorizao na data de reconhecimento e na valorizao subsequente de propriedades de investimento. Finalmente, aborda as questes das transferncias de e para propriedades de investimento e da eliminao destes elementos do Balano e indica a informao a divulgar nas demonstraes financeiras. 3. mbito A IAS 40 deve ser aplicada na contabilizao de propriedades de investimento, excepto: Activos biolgicos relacionados com a actividade agrcola, sujeitos aplicao da IAS 41 (2001); e Reservas minerais como petrleo, gs natural e recursos no regenerativos similares. 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Conceito de propriedades de investimento Contrariamente legislao portuguesa, a IAS 40 identifica com clareza o conceito de propriedades de investimento. Alm disso, a IAS 40 clarifica que o conceito de propriedades de investimento deve incluir no s as propriedades que no esto afectas actividade operacional mas tambm as propriedades detidas por entidades cuja actividade a locao operacional a terceiros deste tipo de bem, contrariamente legislao portuguesa, que inclui no conceito de propriedades de investimento apenas os bens que no esto afectos actividade operacional da entidade. Assunto Portugal (POC) IASB

Conceito de propriedades de investimento (30) Edificaes urbanas e propriedades rsticas que no estejam afectas actividade operacional da entidade. Propriedades (terreno ou edifcio, ou parte de um edifcio, ou ambos) detidas para obter rendas, para valorizao do capital ou ambas e no para uso na produo ou fornecimento de bens ou servios, para uso com fins administrativos ou para venda no decorrer normal do negcio. Exemplos de elementos que so propriedades de investimento No est definido no normativo nacional. Terrenos detidos para valorizao do capital a longo prazo e no para venda no curto prazo no decorrer normal do negcio; Terrenos detidos para uso futuro actualmente indeterminado; Edifcios detidos e locados segundo uma ou mais locaes operacionais; e Edifcios desocupados mas detidos para locar segundo uma ou mais locaes operacionais. -

Exemplos de elementos que no so propriedades de investimento No est definido no normativo nacional. Propriedades detidas para venda no decurso normal do negcio (IAS 2); Propriedades em construo ou desenvolvimento por conta de terceiros (IAS 11);

Propriedades ocupadas, propriedades detidas para uso futuro ou desenvolvimento e uso futuro como propriedades ocupadas, propriedades ocupadas por empregados e propriedades ocupadas mas aguardando alienao (IAS 16); e Propriedades em construo ou desenvolvimento para uso futuro como propriedades de investimento (IAS 16).

4.2. Critrio de reconhecimento de propriedades de investimento Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 40 identifica o critrio de reconhecimento de propriedades de investimento e acrescenta um esclarecimento sobre a sua aplicao no caso especfico das despesas posteriores aquisio ou desenvolvimento de propriedades de investimento. Alm disso, a IAS 40 permite ainda, contrariamente ao que se verifica na legislao portuguesa, o reconhecimento de propriedades de investimento detidas na sequncia de um contrato de locao operacional, desde que a entidade opte por utilizar o modelo do justo valor na valorizao subsequente das propriedades de investimento. Deste modo, o contrato de locao operacional contabilizado como se de um contrato de locao financeira se tratasse.

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Assunto Portugal IASB Critrio de reconhecimento de propriedades de investimento No est definido no normativo nacional. suportadas com propriedades de investimento devem ser reconhecidas no activo quando: As despesas

For provvel que fluam para a entidade os benefcios econmicos futuros esperados atribuveis ao activo; e O seu custo possa ser determinado de modo fivel.

Este critrio deve ser aplicado s despesas suportadas com propriedades de investimento, na data em que as mesmas ocorrem, nomeadamente despesas: Para adquirir propriedades de investimento; e Para adicionar ou substituir uma parte de propriedades de investimento.

Aplicao do critrio de reconhecimento de propriedades de investimento s despesas posteriores aquisio ou desenvolvimento No est definido no normativo nacional. Despesas de reparao e manuteno do dia a dia: custo do perodo; Substituio de partes de propriedades de investimento capitalizar quando se cumpre o critrio de reconhecimento, aps eliminar o valor contabilstico das partes substitudas.

Assunto Portugal IASB Aplicao do critrio de reconhecimento de propriedades de investimento s propriedades detidas na sequncia de um contrato de locao operacional No est definido no normativo nacional. As propriedades detidas na sequncia de uma locao operacional podem ser reconhecidas no activo desde que: Se enquadrem no conceito de propriedade de investimento; e A entidade utilize o modelo do justo valor na sua valorizao subsequente.

4.3. Valorizao de propriedades de investimento na data de reconhecimento A IAS 40 e a legislao portuguesa so coincidentes ao exigir a valorizao das propriedades de investimento na data de reconhecimento pelo respectivo custo. Porm, a IAS 40 indica de forma mais pormenorizada como apurar o custo das propriedades de investimentos, nomeadamente, especifica como determinar o preo de compra em alguns casos particulares e indica exemplos de despesas adicionais a incluir e a excluir do custo das propriedades de investimento. Assunto Portugal (POC) IASB Pelo custo de aquisio ou de produo.

Valorizao de propriedades de investimento na data de reconhecimento Pelo custo.

Definio de custo de propriedades de investimento Custo de aquisio: soma do respectivo preo de compra com os gastos suportados directa ou indirectamente para colocar o bem no seu estado e local actual. Custo de produo: soma dos custos das matrias-primas e outros materiais directos consumidos, da mo-de-obra directa e dos custos industriais variveis e fixos necessariamente suportados para produzir e colocar o bem no estado e local em que se encontra. Custo de propriedades de investimento adquiridas: quantia em dinheiro ou seu equivalente pago ou justo valor de outra compensao entregue para adquirir o activo na data da sua aquisio ou construo ou, quando aplicvel, valor atribudo ao activo no momento do reconhecimento inicial de acordo com o exigido noutra norma. Aquela quantia inclui: Preo de compra; e Despesas directamente atribuveis aquisio do bem.

487

Custo de propriedades de investimento construdas: custo na data em que se conclui a construo, determinado nos termos previstos na IAS 16.

Assunto Portugal (POC)

IASB

Preo de compra de propriedades de investimento (aquisio a crdito) No est definido no normativo nacional. Quando o pagamento diferido para alm das condies normais de crdito, o preo de compra ser o preo equivalente ao preo a pronto pagamento, sendo a diferena reconhecida como um custo financeiro durante o perodo de crdito. Preo de compra de propriedades de investimento (troca de activos) No est definido no normativo nacional. Justo valor, regra geral; e

Valor do activo recebido:

Valor contabilstico do activo entregue, quando i) a troca no em substncia uma transaco comercial; ou ii) no possvel determinar de modo fivel o justo valor nem do activo recebido nem do activo que foi entregue. Despesas adicionais a incluir no custo de propriedades de investimento Honorrios pagos a profissionais relativos a servios legais; Impostos de transferncia de propriedade. e Outras despesas de transaco. No est definido no normativo nacional. -

Despesas adicionais a excluir do custo de propriedades de investimento - Custos de administrao geral. Despesas de arranque, com excepo das que so necessrias para colocar o activo na condio necessria para que seja capaz de operar nos termos pretendidos pela gesto; Perdas operacionais ocorridas antes do activo alcanar o nvel planeado de ocupao; e

Quantias anormais de materiais estragados, mo de obra ou outros recursos que tenham sido utilizados na construo ou desenvolvimento da propriedade de investimento. 4.3. Valorizao subsequente de propriedades de investimento A IAS 40 permite que a valorizao subsequente das propriedades de investimento se realize atravs do modelo do custo ou do modelo do justo valor, a no ser que a entidade opte por reconhecer no activo as propriedades de investimento detidas na sequncia de um contrato de locao operacional, situao em que ter que utilizar obrigatoriamente o modelo do justo valor para todas as propriedades de investimento. Contudo, o modelo do justo valor previsto para as propriedades de investimento diferente do modelo do justo valor previsto para os activos fixos tangveis, na IAS 16, e para os activos intangveis, na IAS 38. Por seu lado, a legislao portuguesa exige a valorizao subsequente das propriedades de investimento em termos idnticos ao que est previsto para os activos fixos tangveis, isto , o POC exige a adopo do modelo do custo e a DC 16 contempla a possibilidade de se adoptar um modelo de revalorizao, a escolher entre o modelo da variao do poder aquisitivo da moeda e o modelo do justo valor. Assunto Portugal POC DC 16 IASB

Valorizao subsequente de activos fixos tangveis Regra geral: modelo do custo; Excepo: possibilidade de efectuar ajustamentos monetrios Escolher a base de valorizao para cada classe de activos fixos tangveis, que ser: O modelo do custo; O modelo da variao do poder aquisitivo da moeda; ou

O modelo do justo valor. Se existirem propriedades de investimento detidas na sequncia de uma locao operacional reconhecidas no activo, utilizar para todas as propriedades de investimento o modelo do justo valor.

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Se no existirem propriedades de investimento detidas na sequncia de uma locao operacional reconhecidas no activo, utilizar para todas as propriedades de investimento o modelo do custo ou o modelo do justo valor. 4.3.1. Modelo do custo A IAS 40 e a legislao portuguesa so coincidentes na forma como caracterizam o modelo do custo. Porm, a IAS 40 remete este assunto para a IAS 16, a qual especifica de forma mais pormenorizada como proceder aplicao daquele modelo. Assunto Portugal (POC) IASB

Caracterizao do modelo do custo de propriedades de investimento Valor contabilstico das propriedades de investimento: custo deduzido das amortizaes acumuladas e das perdas de imparidade acumuladas. Valor contabilstico das propriedades de investimento: custo deduzido das amortizaes acumuladas e das perdas de imparidade acumuladas. Amortizaes de propriedades de investimento No est definido do normativo nacional. Aplicar o disposto na IAS 16.

4.3.2. Modelo do justo valor A IAS 40 e a legislao portuguesa diferem substancialmente no que respeita caracterizao do modelo do justo valor a utilizar na valorizao subsequente de propriedades de investimento. Assim, contrariamente legislao portuguesa, que prev a utilizao de um procedimento idntico ao adoptado para os activos fixos tangveis valorizados ao justo valor, a IAS 40 prev a utilizao de um procedimento equivalente ao que est contemplado na IAS 39 para os activos financeiros classificados como activos ao justo valor atravs de resultados, isto , a revalorizao para o justo valor no final do perodo contabilstico, sem amortizao, e o reconhecimento da diferena na Demonstrao dos Resultados, como custo ou proveito do perodo. Assunto Portugal (POC + DC 16) IASB

Caracterizao do modelo do justo valor de propriedades de investimento Valor contabilstico das propriedades de investimento: justo valor data da revalorizao deduzido das amortizaes acumuladas e das perdas de imparidade acumuladas. Valor contabilstico das propriedades de investimento: justo valor data da revalorizao.

Assunto Portugal (DC 16) IASB Revalorizao para o justo valor de propriedades de investimento Justo valor: valor pelo qual um bem poderia ser trocado, entre um comprador conhecedor e interessado e um vendedor nas mesmas condies, numa transaco ao seu alcance. (DC 13)

Frequncia da revalorizao: em cada perodo contabilstico, quando for materialmente relevante. Justo valor: valor pelo qual um activo pode ser trocado entre partes conhecedoras e interessadas numa transaco ao seu alcance. Deve reflectir as condies de mercado na data do Balano, pelo que: O justo valor diferente do valor de uso; e

O justo valor no reflecte despesas futuras para melhorar ou aumentar as propriedades de investimento nem os respectivos benefcios econmicos futuros. Frequncia da revalorizao: em cada perodo contabilstico. Registo contabilstico da revalorizao:

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O valor bruto do activo substitudo pelo justo valor de um bem idntico mas novo, sendo as amortizaes acumuladas devidamente ajustadas, ou substitudo pelo seu justo valor, eliminando-se as amortizaes acumuladas; O proveito resultante da revalorizao reconhecido directamente nos capitais prprios, sob a designao de reserva de reavaliao; O custo resultante da revalorizao reconhecido como uma diminuio da reserva de reavaliao, enquanto no a ultrapasse, e como um custo do perodo, na Demonstrao dos Resultados, nos restantes casos; A reserva de reavaliao dever ser transferida directamente para resultados transitados quando realizada, isto , na medida em que o activo for utilizado pela empresa e objecto de amortizao e no momento da sua eliminao. Registo contabilstico da revalorizao: O valor contabilstico do activo substitudo pelo respectivo justo valor;

O proveito resultante da revalorizao reconhecido como proveito do perodo, na Demonstrao dos Resultados; O custo resultante da revalorizao reconhecido como custo do perodo, na Demonstrao dos Resultados.

4.4. Transferncias de e para propriedades de investimento Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 40 especifica o procedimento contabilstico a adoptar nas transferncias de e para propriedades de investimento. Assunto Portugal IASB Situaes em que se devero efectuar transferncias de e para propriedades de investimento normativo nacional. Apenas quando se verificar uma alterao no uso evidenciada por: Incio de ocupao pelo seu detentor (IAS 40 para IAS 16); Incio de desenvolvimento com vista venda (IAS 40 para IAS 2); Fim de ocupao pelo seu detentor (IAS 16 para IAS 40); Incio de uma locao operacional (IAS 16 para IAS 40); ou Fim de construo (IAS 16 para IAS 40). No est definido no

Transferncias de e para propriedades de investimento valorizadas pelo modelo do justo valor No est definido no normativo nacional. Transferncia de propriedades de investimento para propriedades ocupadas ou existncias: reconhecer ao justo valor na data da alterao de uso; Transferncia de propriedades ocupadas para propriedades de investimento: reconhecer a diferena entre o valor contabilstico e o justo valor na data da alterao de uso de acordo com a IAS 16; Transferncia de existncias para propriedades de investimento: reconhecer a diferena entre o valor contabilstico e o justo valor na data da alterao de uso como um resultado do perodo; Concluso da construo ou desenvolvimento de uma propriedades de investimento: reconhecer a diferena entre o valor contabilstico e o justo valor nessa data como um resultado do perodo

Assunto Portugal IASB

490

Transferncia de e para propriedades de investimento valorizadas ao custo transferncias no tm impacto em termos de valorizao.

No est definido no normativo nacional.

As

4.5. Eliminao de propriedades de investimento Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 40 identifica o critrio a utilizar para efeito da eliminao de propriedades de investimento. Contudo, a IAS 40 e a legislao portuguesa so coincidentes quanto forma de reconhecimento e valorizao do ganho ou da perda com a eliminao daqueles elementos do Balano. Assunto Portugal (POC) IASB O valor contabilstico

Critrio de eliminao de propriedades de investimento No est definido no normativo nacional. de uma propriedade de investimento deve ser eliminado quando: O elemento alienado, cedido ou, de outra forma, disposto); ou

No so esperados benefcios econmicos futuros como resultado da utilizao ou disposio do bem.

Reconhecimento do ganho ou da perda com a eliminao de propriedades de investimento Na Demonstrao dos Resultados, excepo das situaes em que a DC 25 exige um procedimento diferente para as vendas seguidas de locao. Na Demonstrao dos Resultados, excepo das situaes em que a IAS 17 exige um procedimento diferente para as vendas seguidas de locao. Valorizao do ganho ou da perda com a eliminao de propriedades de investimento da indemnizao e/ou do valor atribudo sada, e o valor contabilstico do bem. Pela diferena entre o valor da venda,

Se o recebimento do valor da alienao.for diferido no tempo, o produto lquido da venda ser o preo equivalente a uma venda a pronto. Pela diferena entre o produto lquido da venda ou de outra forma de disposio, se existir, e o valor contabilstico do bem. Se o recebimento do valor da alienao.for diferido no tempo, o produto lquido da venda ser o preo equivalente a uma venda a pronto, sendo a diferena reconhecida como um proveito financeiro de acordo com a IAS 18. 4.6. Informao a divulgar sobre propriedades de investimento A IAS 40 identifica um conjunto de informaes a divulgar sobre propriedades de investimento nas demonstraes financeiras, o qual mais completo do que o conjunto de informaes exigido pela legislao portuguesa. Assunto Portugal (POC) IASB No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados:

Informao a divulgar sobre propriedades de investimento -

Critrios de valorimetria utilizados e mtodos de clculo das amortizaes (nota 3);

Movimentos ocorridos no valor bruto de cada rubrica de propriedades de investimento constantes do Balano, identificando: (nota 10) Saldos inicial e final; Reavaliao; Aumentos; Alienaes; e Transferncias e abates;

Movimentos ocorridos no valor das amortizaes acumuladas de cada rubrica de propriedades de investimento constantes do Balano, identificando: (nota 10) Saldos inicial e final;

491

Reforo; e Regularizaes;

Indicao dos diplomas legais em que se basearam as reavaliaes e explicitao dos mtodos de tratamento da inflao adoptados no clculo da reavaliao, quando forem utilizados outros modelos de reavaliao (nota 12); Quadro discriminativo das reavaliaes, com indicao dos custos histricos, das reavaliaes e dos valores reavaliados (nota 13); Modelo de valorizao utilizado (custo ou justo valor); Quando utilizado o modelo do justo valor: se e em que circunstncias os interesses em propriedades detidos sob locao operacional so classificados e contabilizados como propriedades de investimento; Quando a classificao difcil, o critrio desenvolvido pela empresa para distinguir propriedades de investimento de propriedades ocupadas e de propriedades detidas para venda no decurso normal do negcio; Mtodos e pressupostos significativos aplicados na determinao do justo valor das propriedades de investimento, incluindo uma declarao que indique se o justo valor foi determinado com base no mercado ou essencialmente com base noutros factores, que devero ser divulgados; At que ponto o justo valor das propriedades de investimento foi determinado com base numa valorizao feita por um avaliador independente que possui uma qualificao profissional relevante e reconhecida e que tem experincia na localizao e categoria das propriedades de investimento a valorizar; Existncia e valor das restries realizao dos valor das propriedades de investimento;

Assunto Portugal (POC)

IASB No Anexo ao Balano e Demonstrao dos

Informao a divulgar sobre propriedades de investimento (continuao) Resultados: (31)

Se a entidade procedeu reavaliao de propriedades de investimento, nos casos materialmente relevantes: (nota 39)

A classe a que pertence o elemento do activo reavaliado e, se for caso disso, os elementos que no foram reavaliados, bem como as respectivas divulgaes; O excedente obtido na reavaliao, explicitando os procedimentos e mtodos adoptados; e A identificao da(s) entidade(s) avaliadoras.

No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados Consolidados: Movimentos ocorridos no valor bruto de cada rubrica de propriedades de investimento constantes do Balano, identificando: (nota 27) Saldos inicial e final; Reavaliao; Aumentos; Alienaes; e

Transferncias e abates; Obrigaes contratuais de compra, construo ou desenvolvimento de propriedades de investimento ou de reparao, manuteno ou melhoramento de propriedades de investimento, quando materialmente relevantes; Valores includos na Demonstrao dos Resultados relativos a rditos de rendas de propriedades de investimento, custos operacionais associados s propriedades de investimento que geraram proveitos no perodo e custos operacionais associados s propriedades de investimento que no geraram proveitos durante o perodo; Quando a entidade utiliza o modelo do justo valor:

492

Reconciliao do valor contabilstico no incio e no final do perodo, identificando: Adies, com divulgao separada das adies que resultem de aquisies e da capitalizao de despesas posteriores; Adies que resultem de aquisies por intermdio de concentraes de negcios;

Activos classificados como detidos para venda ou includos num grupo classificado como detido para venda, activos cedidos e activos alienados; Ganhos ou perdas lquidas provenientes de ajustamentos ao justo valor;

Assunto Portugal (POC)

IASB No Anexo ao Balano e Demonstrao dos

Informao a divulgar sobre propriedades de investimento (continuao) Resultados Consolidados:

Movimentos ocorridos no valor das amortizaes acumuladas de cada rubrica de propriedades de investimento constantes do Balano, identificando: (nota 27) Saldos inicial e final; Reforo; e Regularizaes;

Indicao dos diplomas legais em que se basearam as reavaliaes e explicitao dos mtodos de tratamento da inflao adoptados no clculo da reavaliao, quando forem utilizados outros modelos de reavaliao (nota 41); e Quadro discriminativo das reavaliaes, com indicao dos custos histricos, das reavaliaes e dos valores contabilsticos reavaliados (nota 42). Quando a entidade utiliza o modelo do justo valor: Reconciliao do valor contabilstico no incio e no final do perodo, identificando:

Diferenas de cmbio lquidas resultantes da transposio de demonstraes financeiras para uma moeda de apresentao diferente e da transposio de uma operao estrangeira para a moeda de apresentao da entidade informativa; Transferncias para e de existncias e propriedades ocupada; e Outros movimentos; Nos casos excepcionais em que h valorizao ao custo: Reconciliao do valor contabilstico no incio e no final do perodo, em separado; Descrio da propriedade de investimento; Justificao da razo pela qual o justo valor no se consegue determinar de modo fivel; Se possvel, o intervalo de estimativas dentro das quais seja provvel que o justo valor se venha a situar;

Quando se verificar a alienao destas propriedades de investimento: divulgao deste facto, o valor contabilstico na data da venda e o ganho ou perda reconhecidos.

Assunto Portugal (POC)

IASB Quando a entidade utiliza o

Informao a divulgar sobre propriedades de investimento (continuao) modelo do custo: Mtodos de amortizao utilizados; Vida til ou taxas de amortizao utilizadas;

493

Valor bruto e amortizaes acumuladas, incluindo perdas de imparidade acumuladas, no incio e no final do perodo; Reconciliao do valor contabilstico no incio e no final do perodo, identificando: Adies, com divulgao separada das adies que resultem de aquisies e da capitalizao de despesas posteriores; Adies que resultem de aquisies por intermdio de concentraes de negcios;

Activos classificados como detidos para venda ou includos num grupo classificado como detido para venda, activos cedidos e activos alienados; Amortizaes; Reconhecimento e reverso de perdas de imparidade;

Diferenas de cmbio lquidas resultantes da transposio de demonstraes financeiras para uma moeda de apresentao diferente e da transposio de uma operao estrangeira para a moeda de apresentao da entidade informativa; Transferncias para e de existncias e propriedades ocupadas; e Outros movimentos;

Assunto Portugal (POC)

IASB Quando a entidade utiliza o

Informao a divulgar sobre propriedades de investimento (continuao) modelo do custo:

Justo valor das propriedades de investimento, ou, no sendo possvel determin-lo de modo fivel: Descrio da propriedade de investimento; Justificao da razo pela qual o justo valor no se consegue determinar de modo fivel; e Se possvel, o intervalo de estimativas dentro das quais seja provvel que o justo valor se venha a situar.

IAS 41 - Agricultura 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Conceitos relacionados com a agricultura 4.2. Critrio de reconhecimento de activos biolgicos e de produtos agrcolas 4.3. Valorizao inicial e subsequente de activos biolgicos 4.4. Valorizao na data de colheita de produtos agrcolas colhidos de activos biolgicos da entidade 4.5. Reconhecimento de subsdios governamentais agricultura 4.6. Informao a divulgar sobre a agricultura 1. Emisso e data de aplicao A IAS 41 Agricultura foi emitida em 2002 e aplicvel s demonstrao financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2003. 2. Objectivo O objectivo da IAS 41 o de prescrever o tratamento contabilstico, a apresentao nas demonstraes financeiras e as divulgaes relativas actividade agrcola. Para tal, esta norma apresenta alguns conceitos relacionados com a agricultura. Alm disso, identifica o critrio de reconhecimento de activos biolgicos e de produtos agrcolas, assim como o procedimento a adoptar na sua valorizao. Por outro lado, esta norma estabelece o tratamento contabilstico de subsdios governamentais agricultura e, finalmente, indica a informao a divulgar nas demonstraes financeiras. 3. mbito A IAS 41 deve ser aplicada na contabilizao dos seguintes elementos, se relacionados com a actividade agrcola: Activos biolgicos; Produtos agrcolas na data da colheita; e Subsdios governamentais. A IAS 41 no deve ser aplicada:

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A terrenos relacionados com a actividade agrcola, que devero ser tratados de acordo com a IAS 16 (2003) ou com a IAS 41 (2003); e A activos intangveis relacionados com a actividade agrcola, as quais dever ser aplicada a IAS 38 (2004). 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Conceitos relacionados com a agricultura Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 41 apresenta alguns conceitos relacionados com a agricultura. Assunto Portugal IASB Conceitos relacionados com a agricultura No esto definidos no normativo nacional. Actividade agrcola: gesto, por uma entidade, da transformao biolgica de activos biolgicos para venda como produtos agrcolas ou como activos biolgicos adicionais; Produto agrcola: produto colhido dos activos biolgicos da entidade; Activo biolgico: animal vivo ou planta viva; Grupo de activos biolgicos: conjunto de animais vivos ou de plantas vivas semelhantes;

Transformao biolgica: processo de crescimento natural, degenerao, produo e procriao que cause alteraes qualitativas ou quantitativas num activo biolgico; e Colheita: separao de um produto de um activo biolgico ou cessao do processo de vida de um activo biolgico.

4.2. Critrio de reconhecimento de activos biolgicos e de produtos agrcolas Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 41 identifica o critrio de reconhecimento de activos biolgicos e de produtos agrcolas. Assunto Portugal IASB Critrio de reconhecimento de activos biolgicos e de produtos agrcolas No est definido no normativo nacional. Uma entidade deve reconhecer um activo biolgico ou um produto agrcola quando: Controla o activo como resultado de eventos passados; provvel que os benefcios econmicos associados ao activo iro fluir para a entidade; e O justo valor ou custo do activo pode ser determinado de modo fivel.

4.3. Valorizao inicial e subsequente de activos biolgicos Contrariamente legislao portuguesa, que exige a valorizao inicial de activos biolgicos pelo custo de aquisio, como regra geral, a IAS 41 prev que, regra geral, seja utilizado o justo valor deduzido das despesas que a entidade prev suportar na data da venda. Alm disso, a IAS 41 identifica o procedimento a adoptar na valorizao subsequente de activos biolgicos, contrariamente ao que se verifica na legislao portuguesa. Assunto Portugal IASB Valorizao inicial de activos biolgicos Pelo custo de aquisio, se a sua determinao no acarretar encargos excessivos; e

Pelo valor realizvel lquido deduzido da margem normal de lucro, em caso contrrio. Pelo justo valor na data do reconhecimento deduzido das despesas que a entidade prev suportar na data da venda, como regra geral; e

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Pelo custo, nas situaes excepcionais em que a entidade refuta a presuno de que o justo valor se consegue determinar de modo fivel (32).

Assunto Portugal IASB Valorizao subsequente de activos biolgicos No est definido no normativo nacional. Pelo justo valor na data do Balano deduzido das despesas que a entidade prev suportar na data da venda, como regra geral; e Pelo custo deduzido das amortizaes acumuladas e das perdas de imparidade acumuladas, nas situaes excepcionais em que, na data do reconhecimento inicial, a entidade refuta a presuno de que o justo valor se consegue determinar de modo fivel. Despesas que a entidade prev suportar na data da venda Devem incluir: Comisses a corretores e negociantes; Taxas de agncias reguladoras e de bolsas de mercadorias; e Taxas de transferncias. No aplicvel.

Devem excluir: Despesas de transporte; e Outras despesas necessrias para colocar os activos num mercado.

Tratamento contabilstico do ganho ou da perda resultante do reconhecimento inicial ou da valorizao subsequente de activos biolgicos ao justo valor deduzido das despesas que a entidade prev suportar na data da venda No aplicvel. Reconhecer os ganhos e as perdas nos resultados do perodo contabilstico em que ocorrem. 4.4. Valorizao na data de colheita de produtos agrcolas colhidos de activos biolgicos da entidade Contrariamente legislao portuguesa, que exige a valorizao de produtos agrcolas colhidos de activos biolgicos da entidade pelo custo de aquisio, como regra geral, a IAS 41 prev que, regra geral, seja utilizado o justo valor deduzido das despesas que a entidade prev suportar na data da venda. Assunto Portugal IASB Valorizao na data da colheita de produtos agrcolas colhidos de activos biolgicos da entidade produo, se a sua determinao no acarretar encargos excessivos; e Pelo valor realizvel lquido deduzido da margem normal de lucro, em caso contrrio. colheita deduzido das despesas que a entidade prev suportar na data da venda. Despesas que a entidade prev suportar na data da venda Devem incluir: Comisses a corretores e negociantes; Taxas de agncias reguladoras e de bolsas de mercadorias; e Taxas de transferncias. No aplicvel. Pelo custo de

Pelo justo valor na data da

Devem excluir:

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Despesas de transporte; e Outras despesas necessrias para colocar os activos num mercado.

Tratamento contabilstico do ganho ou da perda resultante do reconhecimento na data da colheita de produtos agrcolas ao justo valor deduzido das despesas que a entidade prev suportar na data da venda No aplicvel. Reconhecer os ganhos e as perdas nos resultados do perodo contabilstico em que ocorrem. 4.5. Reconhecimento de subsdios governamentais agricultura Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 41 identifica o tratamento contabilstico de subsdios governamentais agricultura. Assunto Portugal IASB Reconhecimento de subsdios governamentais No est definido no normativo nacional. Subsdios governamentais incondicionais relacionados com um activo biolgico valorizado pelo justo valor deduzido das despesas que a entidade prev suportar na data da venda: como proveito, quando o subsdio se torna um valor a receber; Subsdios governamentais condicionais relacionados com um activo biolgico valorizado pelo justo valor deduzido das despesas que a entidade prev suportar na data da venda: como proveito, quando se verificam as condies necessrias para a obteno do subsdio; Subsdios governamentais relacionados com um activo biolgico valorizado pelo custo deduzido das amortizaes acumuladas e das perdas de imparidade acumuladas: aplicar a IAS 20. 4.6. Informao a divulgar sobre a agricultura Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IAS 41 identifica o conjunto de informaes especficas sobre a agricultura a divulgar nas demonstraes financeiras. Assunto Portugal IASB Informao a divulgar sobre a agricultura No est definido no normativo nacional. Valor contabilstico dos activos biolgicos (no balano); Ganho ou perda do perodo resultante: Do reconhecimento inicial de activos biolgicos e de produtos agrcolas; e De alteraes do justo valor de activos biolgicos deduzido das despesas a suportar na data da venda; Descrio de cada grupo de activos biolgicos;

Assunto Portugal IASB Informao a divulgar sobre a agricultura (continuao) No est definido no normativo nacional. Natureza das suas actividades que envolvem cada grupo de activos biolgicos; Medidas ou estimativas no financeiras das quantidades fsicas: De cada um dos grupos de activos biolgicos da empresa no fim do perodo; e Do output de produtos agrcolas durante o perodo;

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Mtodos e pressupostos significativos aplicados na determinao do justo valor de cada um dos grupos dos produtos agrcolas na data da colheita e de cada um dos grupos de activos biolgicos; Justo valor deduzido das despesas que a entidade prev suportar na data da venda dos produtos agrcolas colhidos durante o perodo, determinado na data da colheita; Existncia de activos biolgicos cujo ttulo de propriedade est sujeito a restries; Valor dos activos biolgicos dados como garantia de passivos; Valor dos compromissos para o desenvolvimento ou aquisio de activos biolgicos; e Estratgias de gesto de riscos financeiros relacionados com a actividade agrcola; Reconciliao do valor dos activos biolgicos no incio e no final do perodo, incluindo:

Ganho ou perda resultante de alteraes no justo valor deduzido das despesas que a entidade prev suportar na data da venda; Aquisies;

Assunto Portugal IASB Informao a divulgar sobre a agricultura (continuao) No est definido no normativo nacional. Reconciliao do valor dos activos biolgicos no incio e no final do perodo contabilstico, incluindo: Alienaes; Diminuies resultantes de colheitas; Aumentos resultantes de concentraes de negcios;

Diferenas de cmbio lquidas resultantes da transposio de demonstraes financeiras para uma moeda de apresentao diferente e da transposio de uma operao estrangeira para a moeda de apresentao da entidade informativa; e Outras alteraes;

Se a entidade valoriza activos biolgicos pelo custo deduzido das amortizaes acumuladas e das e perdas de imparidade acumuladas: Descrio dos activos biolgicos; Explicao da razo pela qual o justo valor no se consegue determinar de modo fivel; Se possvel, o intervalo de estimativas dentro do qual seja altamente provvel que se encontre o justo valor; Mtodo de amortizao utilizado; Vidas teis ou taxas de amortizao; e Valor bruto e amortizaes acumuladas no incio e final do perodo;

Assunto Portugal IASB Informao a divulgar sobre a agricultura (continuao) No est definido no normativo nacional.

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Se, durante o perodo corrente, a entidade valoriza os activos biolgicos pelo seu custo deduzido das amortizaes acumuladas e das e perdas de imparidade acumuladas: Ganho ou perda reconhecido na alienao desses activos biolgicos; e

Reconciliao do valor dos activos biolgicos no incio e no final do perodo contabilstico, incluindo perdas de imparidade, reverses de perdas de imparidade e amortizaes; Se o justo valor de activos biolgicos se tornar determinvel com fiabilidade durante o perodo corrente: Descrio dos activos biolgicos; Explicao da razo pela qual o justo valor se tornou determinvel; e Efeito da alterao; Informao sobre subsdios relacionados com a actividade agrcola: Natureza e extenso dos subsdios governamentais reconhecidos nas demonstraes financeiras; Condies no cumpridas e outras contingncias ligadas aos subsdios governamentais; e Diminuies significativas esperadas no nvel de subsdios governamentais.

IFRS 1 - Aplicao Pela Primeira Vez das IFRS 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Balano de abertura de acordo com as IFRS 4.1.1. Data de elaborao do Balano de abertura 4.1.2. Polticas contabilsticas que devem ser adoptadas no Balano de abertura 4.1.3. Excepo aplicao das polticas contabilsticas previstas nas outras normas do IASB 4.1.4. Proibies aplicao das polticas contabilsticas previstas nas outras normas do IASB 4.2. Apresentao e informao a divulgar nas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as normas do IASB 4.2.1. Demonstraes financeiras anuais 4.2.2. Demonstraes financeiras intercalares 1. Emisso e data de aplicao A IFRS 1 Aplicao Pela Primeira Vez das IFRS foi emitida em 2003, em substituio da SIC 8 Primeira Aplicao das IAS como a Base Primria de Contabilidade (1998). Esta norma aplicvel s demonstraes financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2004, se bem que o IASB incentive a sua aplicao antes desta data, sendo tal facto divulgado nas Notas. 2. Objectivo O objectivo da IFRS 1 o de assegurar que as primeiras demonstraes financeiras preparadas e apresentadas de acordo com as normas do IASB, quer em termos de informao anual quer no que respeita informao intercalar, contm informao de elevada qualidade. Para tal, a informao contida nas demonstraes financeiras deve ser transparente para os utilizadores e comparvel no tempo. A IFRS 1 vem privilegiar a comparabilidade da informao financeira prestada ao longo do tempo para uma mesma entidade, em detrimento da comparabilidade no espao, ou seja, entre entidades que j adoptam as normas do IASB e aquelas que vo adoptar as normas do IASB pela primeira vez. Alm disso, a informao prestada no primeiro perodo em que se adoptam as normas do IASB deve proporcionar um ponto de partida conveniente para a contabilizao segundo as normas do IASB. De facto, o Balano de abertura que dever ser preparado de acordo com as normas do IASB e que se baseia no Balano no final do perodo precedente elaborado de acordo com as normas nacionais, ser o ponto de partida para a contabilizao das operaes de acordo com as normas do IASB. Por ltimo, a informao financeira prestada de acordo com as normas do IASB, no primeiro perodo, deve ser gerada a um custo que no exceda os benefcios para os utilizadores. Este aspecto, que se encontra contemplado no IFRS 1 e que no estava presente na SIC 8, vai justificar a existncia de determinadas excepes adopo do tratamento retrospectivo de todas as normas internacionais de contabilidade. Deste modo, a IFRS 1 identifica os procedimentos de reconhecimento e valorizao que a entidade deve adoptar na preparao do Balano de abertura. Adicionalmente, esta norma identifica como as demonstraes financeiras devem ser apresentadas e a informao a divulgar sobre a transio para as normas do IASB. 3. mbito O mbito da IFRS 1 definido fundamentalmente com base em dois aspectos, o tipo de entidade e o perodo a que respeitam as demonstraes financeiras.

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Quanto ao primeiro, esta norma especifica a necessidade da sua aplicao a todas entidades que adoptem pela primeira vez as normas do IASB e, simultaneamente, faam uma declarao explcita e sem reservas de conformidade com as normas do IASB nas Notas s demonstraes financeiras. Quanto ao segundo, a IFRS 1 deve ser aplicada quer informao financeira anual quer informao financeira intercalar. Contudo, a IFRS 1 no aplicvel a entidades que j adoptam as normas do IASB e que alteram, de forma obrigatria ou voluntria, as suas polticas contabilsticas. Deste modo, caso a entidade seja obrigada a alterar as suas polticas contabilsticas devido emisso de uma nova norma, ela no dever aplicar a IFRS 1 mas sim a IAS 8 (2003), pelo que a alterao da poltica contabilstica ser contabilizada de acordo com o regime transitrio, caso a nova norma especifique um regime transitrio, ou como uma alterao voluntria de poltica contabilstica, caso a nova norma no especifique um regime transitrio. Por outro lado, no caso das alteraes voluntrias de polticas contabilsticas, a IAS 8 (2003) exige a adopo de um tratamento retrospectivo, existindo, no entanto, algumas limitaes sua aplicao. 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Balano de abertura de acordo com as IFRS 4.1.1. Data de elaborao do Balano de abertura A IFRS 1 exige que, as entidades que apresentam pela primeira vez demonstraes financeiras de acordo com as normas do IASB, elaborem, na data de transio, um Balano de abertura de acordo com as normas do IASB, dispensando, no entanto, a sua apresentao. Assunto IASB Data de elaborao do Balano de abertura A entidade deve elaborar um Balano de abertura de acordo com as normas do IASB, na data de transio, no tendo que o apresentar nas demonstraes financeiras da data de relato. Data de transio: incio do primeiro perodo para o qual uma entidade apresenta toda a informao comparativa segundo as normas do IASB, nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com essas normas. Data de relato: final do ltimo perodo abrangido pelas demonstraes financeiras anuais ou por demonstraes financeiras intercalares. 4.1.2. Polticas contabilsticas que devem ser adoptadas no Balano de abertura A IFRS 1 identifica as polticas contabilsticas que as entidades devem adoptar na preparao de demonstraes financeiras de acordo com as normas do IASB. A IFRS 1 exige que as entidades adoptem as polticas contabilsticas previstas nas restantes normas do IASB, especificando, no entanto, situaes de excepo e de proibio. Assunto IASB Polticas contabilsticas que devem ser adoptadas no Balano de abertura A entidade deve adoptar:

Polticas contabilsticas em conformidade com cada norma do IASB em vigor data de relato das suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as normas do IASB, com excepes; e Poltica contabilsticas idnticas no Balano de abertura e em todos os perodos apresentados nas suas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as normas do IASB. Procedimentos que devem ser adoptados no Balano de abertura A entidade deve ajustar o seu Balano de modo a:

Reconhecer todos os activos e passivos cujo reconhecimento seja exigido pelas normas do IASB; No reconhecer elementos como activos ou passivos se as normas do IASB no permitirem esse reconhecimento;

Reclassificar elementos de activos, passivos e capital prprio para que sejam apresentados de acordo com as normas do IASB; Aplicar as normas do IASB na valorizao de todos os activos e passivos reconhecidos.

Reconhecimento dos ajustamentos Em resultados retidos ou, se apropriado, noutra rubrica do capital prprio, data de transio para as normas do IASB. 4.1.3. Excepo aplicao das polticas contabilsticas previstas nas outras normas do IASB

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A IFRS 1 identifica nove situaes em que as entidades podem optar por no aplicar uma norma do IASB de forma retrospectiva. Nestas situaes, e como regra geral, a adopo das respectivas normas do IASB processar-se- de forma prospectiva. Assunto IASB Excepes aplicao das polticas contabilsticas previstas nas normas do IASB Justo valor ou revalorizao como custo considerado; Benefcios dos empregados; Diferenas de converso cambial; Instrumentos financeiros compostos; Activos e passivos de filiais, associadas e empreendimentos conjuntos; Designao de instrumentos financeiros previamente reconhecidos; Transaces cujo pagamento se baseia em aces; Contratos de seguro. A entidade pode optar por no aplicar a IFRS 3 retrospectivamente a concentraes de Concentraes de negcios;

Concentraes de negcios negcios passadas;

Contudo, se adoptar a IFRS 3 para uma concentrao de negcios anterior, deve adoptar a IFRS 3 e aplicar as IAS 36 e 38 para todas as concentraes posteriores. Justo valor ou revalorizao como custo consideradoA entidade pode optar por valorizar um activo fixo tangvel, propriedade de investimento ou activo intangvel que verifique critrios de reconhecimento e tenha mercado activo, antes ou na data de transio para as normas do IASB, pelo seu justo valor e usar esse justo valor como custo considerado. Custo considerado: valor usado como substituto do custo ou do custo deduzido da amortizao acumulada, numa determinada data. Benefcios dos empregados (benefcios de reforma) A entidade pode optar por reconhecer todos os ganhos e perdas actuariais acumulados em resultados, data de transio para as normas do IASB, no aplicando o mtodo do corredor, mesmo que utilize este mtodo para os ganhos e perdas actuariais posteriores.

Assunto IASB Diferenas de converso cambial A entidade pode optar por considerar que as diferenas de converso cambial acumuladas so zero data de transio para as normas do IASB. Deste modo, o ganho ou perda resultante de uma alienao posterior de qualquer unidade operacional estrangeira deve excluir as diferenas de converso cambial que tenham surgido antes da data de transio para as normas do IASB e deve incluir apenas as diferenas de converso cambial posteriores. Instrumentos financeiros compostos A entidade pode optar por no separar a componente passivo da componente de capital prprio de instrumentos financeiros compostos, caso a componente passivo no esteja pendente data de transio para as normas do IASB. Activos e passivos de filiais, associadas e empreendimentos conjuntos Se a filial adoptar as normas do IASB depois da entidade me, nas demonstraes financeiras individuais, a filial deve valorizar os seus activos e passivos: Pelos valores includos nas demonstraes financeiras consolidadas da entidade me; ou Pelos valores resultantes da aplicao do IFRS 1;

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Se a filial adoptar as normas do IASB antes da entidade me, nas demonstraes financeiras consolidadas, os activos e passivos da filial devem ser valorizados pelos valores que se encontram nas demonstraes financeiras individuais da filial. De a entidade me adoptar as normas do IASB nas demonstraes financeiras individuais antes ou depois de adoptar nas demonstraes financeiras consolidadas, a entidade me deve valorizar os seus activos e passivos pelos mesmos valores nas demonstraes financeiras individuais e consolidadas. Designao de instrumentos financeiros previamente reconhecidos Uma entidade pode designar activos financeiros ou passivos financeiros ao justo valor atravs de resultados na data de transio e no apenas na data do seu reconhecimento inicial.

Assunto IASB Transaces cujo pagamento se baseia em aces Transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio: As entidades so encorajadas, mas no obrigadas, a aplicar a IFRS 2 a instrumentos de capital prprio atribudos em ou antes de 7/11/2002; As entidades so encorajadas, mas no obrigadas, a aplicar a IFRS 2 a instrumentos de capital prprio atribudos a partir de 7/11/2002 e empossados antes de: Data de transio para as normas do IASB; ou 1/1/2005.

Contudo, as entidades s podem aplicar a IFRS 2 a instrumentos de capital prprio caso tenham divulgado publicamente o justo valor desses instrumentos, determinado na data de valorizao. Transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em dinheiro: As entidades so encorajadas, mas no obrigadas, a aplicar a IFRS 2 a passivos resultantes de transaces com pagamentos baseados em aces realizadas antes da data de transio para as normas do IASB; As entidades so encorajadas, mas no obrigadas, a aplicar a IFRS 2 a passivos resultantes de transaces com pagamentos baseados em aces realizadas antes de 1/1/2005; As entidades no so obrigadas a alterar comparativos na medida em que essa informao se relaciona com um perodo anterior a 7/11/2002. Contratos de seguro IASB. Uma entidade pode aplicar o regime transitrio da IFRS 4, na data de transio para as normas do

4.1.4. Proibies aplicao das polticas contabilsticas previstas nas outras normas do IASB A IFRS 1 identifica quatro situaes em que as entidades no podem aplicar uma norma do IASB de forma retrospectiva. Nestas situaes, a entidade deve aplicar a respectiva norma do IASB de forma prospectiva. Assunto IASB Proibies aplicao das polticas contabilsticas previstas nas normas do IASB passivos financeiros; Contabilidade de cobertura; Estimativas; Activos no correntes classificados como detidos para venda ou operaes descontinuadas. Eliminao de activos e

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Eliminao de activos e passivos financeiros A entidade deve aplicar os requisitos de eliminao prospectivamente desde a data de entrada em vigor da IAS 39. Contudo, a entidade deve: Reconhecer todos os instrumentos derivados e interesses retidos aps a transaco de eliminao e ainda existentes data de transio para as normas do IASB; e Consolidar todas as SPE. A entidade deve valorizar todos os derivados pelo justo valor;

Contabilidade de cobertura -

A entidade deve eliminar todos os ganhos e perdas diferidos decorrentes dos derivados; A entidade no deve reflectir um relacionamento de cobertura, no Balano de abertura, que no se qualifique para tal;

A entidade deve aplicar o regime transitrio da IAS 39 a todos os outros relacionamentos de cobertura que existam data de transio para as normas do IASB. Estimativas As estimativas de uma entidade, data de transio para as normas do IASB, devem ser consistentes com as estimativas feitas para a mesma data segundo as normas nacionais, mas devem ser ajustadas de modo a reflectir qualquer diferena nas polticas contabilsticas. Activos no correntes classificados como detidos para venda ou operaes descontinuadas A IFRS 5 deve ser aplicada aos activos no correntes classificados como detidos para venda e operaes descontinuadas prospectivamente a partir da data da sua entrada em vigor; A IFRS 5 permite a aplicao antecipada desde que haja informao necessria para a adopo da IFRS 5, obtida no momento em que os critrios foram verificados; Uma entidade com data de transio antes de 1/1/2005 deve aplicar o regime transitrio da IFRS 5; Uma entidade com data de transio em ou aps 1/1/2005 deve aplicar a IFRS 5 retrospectivamente.

4.2. Apresentao e informao a divulgar nas primeiras demonstraes financeiras de acordo com as normas do IASB 4.2.1. Demonstraes financeiras anuais A IFRS 1 estabelece que, relativamente apresentao e divulgao de informao, no existem excepes aos requisitos de apresentao e divulgao exigidos por outras normas do IASB, isto , nas primeiras demonstraes financeiras anuais de acordo com as normas do IASB a entidade deve divulgar toda a informao exigida por todas as normas do IASB que sejam aplicveis. Assunto IASB Informao comparativa do IASB. A entidade deve incluir, pelo menos, um ano de informao comparativa de acordo com as normas

Explicao sobre a transio para as normas do IASB A entidade deve explicar de que forma a transio para as normas do IASB afectou a sua posio financeira, o seu desempenho futuro e os seus fluxos de caixa. Para tal, a entidade deve: Elaborar reconciliaes; Divulgar informaes sobre perdas de imparidade reconhecidas ou revertidas no Balano de abertura; Divulgar informaes sobre a utilizao do justo valor como custo considerado.

Reconciliaes Reconciliao do capital prprio de acordo com as normas nacionais com o capital prprio de acordo com as normas do IASB, na data de transio e na data do ltimo perodo apresentado para o qual foram elaboradas demonstraes financeiras de acordo com as normas nacionais; e Reconciliao do resultado do perodo de acordo com as normas nacionais com o resultado do perodo de acordo com as normas do IASB, relativos ao ltimo perodo apresentado para o qual foram elaboradas demonstraes financeiras de acordo com as normas nacionais.

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Informaes sobre perdas de imparidade reconhecidas ou revertidas no Balano de abertura 36.

Informaes exigidas pela IAS

Informaes sobre a utilizao do justo valor como custo considerado Valor agregado dos justos valores e valor do ajustamento agregado aos valores contabilsticos apresentados de acordo com as normas nacionais. 4.2.2. Demonstraes financeiras intercalares A IFRS 1 estabelece que, se a entidade optou por apresentar demonstraes financeiras intercalares de acordo com a IAS 34 (1998) (demonstraes financeiras condensadas), a entidade de divulgar, em todas as demonstraes financeiras intercalares do perodo em que pela primeira vez adopta as normas do IASB, para alm da informao exigida pela IAS 34 (1998), a informao que consta no quadro seguinte. Caso a entidade tenha optado por apresentar demonstraes financeiras intercalares de acordo com a IAS 1 (2003) (demonstraes financeiras completas), ela deve divulgar, para alm da informao exigida por outras normas do IASB, a informao que a IFRS 1 exige para as primeiras demonstraes financeiras anuais de acordo com as normas do IASB. Assunto IASB Explicao sobre a transio para as normas do IASB Caso tenha apresentado informao intercalar comparvel no ano anterior, em cada demonstrao financeira intercalar, a entidade deve elaborar reconciliaes. Reconciliaes Reconciliao do capital prprio de acordo com as normas nacionais no final do perodo intercalar comparvel com o capital prprio de acordo com as normas do IASB data; Reconciliao do resultado de acordo as normas nacionais relativo ao perodo intercalar comparvel com o resultado segundo as normas do IASB relativas ao mesmo perodo; e Reconciliaes que devem ser apresentadas nas primeiras demonstraes financeiras anuais ou referncia cruzada para documento publicado em que estejam includas essas reconciliaes. IFRS 2 - Pagamento Baseado em Aces 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Tipologia de pagamentos baseados em aces 4.2. Reconhecimento de transaces cujo pagamento se baseia em aces 4.3. Tratamento contabilstico de transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio 4.3.1. Reconhecimento de transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio 4.3.2. Valorizao de transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio 4.3.2.1. Valorizao indirecta de transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio 4.4. Tratamento contabilstico de transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em dinheiro 4.4.1. Reconhecimento de transaces cujo pagamento se baseia em aco e efectuado em dinheiro 4.4.2. Valorizao de transaces cujo pagamento se baseia em aco e efectuado em dinheiro 4.5. Tratamento contabilstico de transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio ou em dinheiro, por vontade da entidade ou da contraparte 4.5.1. Reconhecimento de transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio ou em dinheiro, por vontade da entidade ou da contraparte 4.5.2. Valorizao de transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio ou em dinheiro, por vontade da entidade ou da contraparte 4.6. Informao a divulgar sobre transaces cujo pagamento se baseia em aces 1. Emisso e data de aplicao A IFRS 2 Pagamento Baseado em Aces foi emitida em 2004. Esta norma aplicvel s demonstraes financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2005, se bem que o IASB recomende a sua aplicao antes desta data, sendo tal facto divulgado nas Notas. 2. Objectivo O objectivo da IFRS 2 o de especificar a forma como as transaces cujos pagamentos se baseiam em aces devem ser evidenciadas nas demonstraes financeiras.

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A IFRS 2 exige que uma entidade reflicta nos resultados do perodo e na posio financeira os efeitos das transaces cujos pagamentos so baseados em aces. 3. mbito A IFRS 2 deve ser aplicada a todas as transaces cujos pagamentos se baseiam em aces, incluindo: Transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio; Transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em dinheiro; Transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio ou em dinheiro, por vontade da entidade ou da contraparte. A IFRS 2 no abrange: Transaces com empregados ou outras entidades que detm instrumentos de capital prprio da entidade; Transaces atravs das quais a entidade adquire bens como parte de uma concentrao de negcios; Transaces atravs das quais a entidade adquire ou recebe bens ou servios atravs de um contrato abrangido pelas IAS 32 (2003) ou IAS 39 (2003). 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Tipologia de pagamentos baseados em aces Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IFRS 2 identifica trs tipos de transaces cujos pagamentos se baseiam em aces. Assunto Portugal IASB

Tipologia de pagamentos baseados em aces No est definido no normativo nacional. Transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio: transaces atravs das quais a entidade recebe bens ou servios em contrapartida da entrega de instrumentos de capital prprio da entidade; Transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em dinheiro: transaces atravs das quais a entidade recebe bens ou servios e em contrapartida assume uma obrigao cujo valor baseado no preo de um instrumento de capital prprio da entidade; e Transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio ou em dinheiro, por vontade da entidade ou da contraparte: transaces atravs das quais a entidade recebe bens ou servios e em contrapartida entrega instrumentos de capital prprio da entidade ou assume uma obrigao cujo valor se baseia no preo de um instrumento de capital prprio, deciso que pode ser tomada pela entidade ou pela contraparte na transaco. 4.2. Reconhecimento de transaces cujo pagamento se baseia em aces Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IFRS 2 identifica a forma de reconhecimento das transaces cujo pagamento se baseia em aces. Assunto Portugal IASB No est definido no normativo nacional.

Reconhecimento de transaces cujo pagamento se baseia em aces Como:

Activo, quando os bens ou servios adquiridos ou recebidos se qualificarem para o reconhecimento como activo, ou custo, quando os bens ou servios adquiridos ou recebidos no se qualificarem para o reconhecimento como activo, no momento em que a entidade obtm os bens ou recebe os servios; Passivo, quando o pagamento da transaco seja efectuado em dinheiro, ou aumento do capital prprio, quando o pagamento da transaco seja efectuado em instrumentos de capital prprio. 4.3. Tratamento contabilstico de transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio 4.3.1. Reconhecimento de transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IFRS 2 identifica a forma de reconhecimento das transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado pela entrega de instrumentos de capital prprio. Assunto Portugal IASB No

Reconhecimento de transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio est definido no normativo nacional. Como: Activo ou custo, quando obtm os bens ou recebe os servios;

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Capital prprio.

4.3.2. Valorizao de transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IFRS 2 identifica o procedimento a adoptar na valorizao das transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado pela entrega de instrumentos de capital prprio. Assunto Portugal IASB

Valorizao de transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio No est definido no normativo nacional. Directamente, pelo justo valor dos bens ou servios recebidos, na data de obteno dos bens ou servios, se for possvel estimar o justo valor dos bens ou servios com fiabilidade; ou Indirectamente, pelo justo valor dos instrumentos de capital prprio atribudos, na data de valorizao, se no for possvel estimar o justo valor dos bens ou servios com fiabilidade. 4.3.2.1. Valorizao indirecta de transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IFRS 2 identifica os procedimentos a adoptar na valorizao indirecta de transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio, nomeadamente a determinao do justo valor dos instrumentos de capital prprio e a determinao do valor dos instrumentos de capital prprio quando a entidade adopta o mtodo indirecto e no consegue determinar o justo valor com fiabilidade. Assunto Portugal IASB No est definido no normativo nacional. Pelo valor:

Determinao do justo valor dos instrumentos de capital prprio

Baseado em preos de mercado, se disponveis, e atendendo aos termos e condies de atribuio dos instrumentos de capital prprio; ou Estimado, utilizando uma tcnica de valorizao consistente com metodologias de valorizao geralmente aceites.

Determinao do valor dos instrumentos de capital prprio, em caso de adopo do mtodo indirecto e no ser possvel determinar com fiabilidade o justo valor dos instrumentos de capital prprio No est definido no normativo nacional. Pelo produto do: Valor intrnseco, inicialmente, em cada data de prestao de contas e na data de liquidao, com as variaes do valor intrnseco reconhecidas em resultados; Pelo nmero de instrumentos de capital prprio que no final sero empossados ou, quando aplicvel, sero exercidos.

Caso particular - Valorizao quando existem condies de posse dos instrumentos de capital prprio normativo nacional. Posse imediata: pelo valor dos bens ou servios, de imediato.

No est definido no

Posse aps a verificao de condies: pelo valor dos bens ou servios durante o perodo de posse, com base na melhor estimativa dos instrumentos de capital prprio que sero empossados e efectuar revises quele valor, se necessrio. Caso particular - Valorizao quando se verificam modificao dos termos ou condies iniciais No est definido no normativo nacional. Pelo efeito da modificao dos termos ou condies. 4.4. Tratamento contabilstico de transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em dinheiro 4.4.1. Reconhecimento de transaces cujo pagamento se baseia em aco e efectuado em dinheiro Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IFRS 2 identifica a forma de reconhecimento das transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em dinheiro. Assunto Portugal IASB

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Reconhecimento de transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em dinheiro normativo nacional. Como:

No est definido no

Activo, quando os bens ou servios adquiridos ou recebidos se qualificarem para o reconhecimento como activo, ou custo, quando os bens ou servios adquiridos ou recebidos no se qualificarem para o reconhecimento como activo, no momento em que a entidade obtm os bens ou recebe os servios; Passivo.

4.4.2. Valorizao de transaces cujo pagamento se baseia em aco e efectuado em dinheiro Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IFRS 2 identifica o procedimento a adoptar na valorizao das transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em dinheiro. Assunto Portugal IASB

Valorizao de transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em dinheiro No est definido no normativo nacional. Pelo justo valor do passivo, inicialmente, em cada data do Balano e na data de liquidao, reconhecendo as variaes do justo valor em resultados do perodo. 4.5. Tratamento contabilstico de transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio ou em dinheiro, por vontade da entidade ou da contraparte 4.5.1. Reconhecimento de transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio ou em dinheiro, por vontade da entidade ou da contraparte Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IFRS 2 identifica a forma de reconhecimento das transaces cujo pagamento se baseia em aces e que tm alternativas de pagamento. Assunto Portugal IASB

Reconhecimento de transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio ou em dinheiro, por vontade da entidade ou da contraparte No est definido no normativo nacional. Como transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em dinheiro, se e na medida em que a entidade tiver a obrigao de liquidar em dinheiro ou em outros activos; Como transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio, se e na medida em que a entidade no tiver a obrigao de liquidar em dinheiro ou em outros activos. 4.5.2. Valorizao de transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio ou em dinheiro, por vontade da entidade ou da contraparte Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IFRS 2 identifica a forma de reconhecimento das transaces cujo pagamento se baseia em aces e que tm alternativas de pagamento. Assunto Portugal IASB

Valorizao de transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital prprio ou em dinheiro, por vontade da entidade ou da contraparte No est definido no normativo nacional. Directamente, pelo justo valor dos bens ou servios recebidos, na data de obteno dos bens ou servios, se for possvel estimar o justo valor dos bens ou servios com fiabilidade ou indirectamente, pelo justo valor dos instrumentos de capital prprio atribudos, na data de atribuio, se no for possvel estimar o justo valor dos bens ou servios com fiabilidade, se as transaces forem classificadas como transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em instrumentos de capital; ou Pelo justo valor do passivo, inicialmente, em cada data do Balano e na data de liquidao, reconhecendo as variaes do justo valor em resultados do perodo, se as transaces forem classificadas como transaces cujo pagamento se baseia em aces e efectuado em dinheiro. 4.6. Informao a divulgar sobre transaces cujo pagamento se baseia em aces Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IFRS 2 identifica a informao a divulgar sobre transaces cujo pagamento se baseia em aces.

507

Assunto Portugal

IASB

Informao a divulgar sobre transaces cujo pagamento se baseia em aces No est definido no normativo nacional (33). Informao que permita aos utilizadores das demonstraes financeiras compreender a natureza e extenso dos pagamentos baseados em aces, verificados durante o perodo: Descrio de cada tipo plano existente durante o perodo, incluindo os termos e condies gerais;

Nmero e mdia ponderada dos preos de exerccio das stock options para cada um dos seguintes grupos de opes: opes em aberto no incio do perodo, opes atribudas durante o perodo, opes canceladas durante o perodo, opes exercidas durante o perodo, opes expiradas durante o perodo, opes em aberto e exercitveis no final do perodo; Mdia ponderada do preo das aces, na data de exerccio, para as stock options exercidas durante o perodo;

Intervalos de preos de exerccio e a mdia ponderada da vida contratual remanescente, para as opes em aberto no final do perodo.

Assunto Portugal

IASB

Informao a divulgar sobre transaces cujo pagamento se baseia em aces (continuao) No est definido no normativo nacional. Informao que permita aos utilizadores das demonstraes financeiras compreender como que o justo valor dos bens ou servios recebidos ou o justo valor dos instrumentos de capital prprio foi determinado: Mdia ponderada do justo valor das opes atribudas durante o perodo, na data de valorizao e informao sobre a determinao do justo valor incluindo o modelo de valorizao de opes utilizado, a forma de determinao da volatilidade esperada e existncia e como eventuais termos das opes foram incorporadas na valorizao; Nmero e mdia ponderada do justo valor de instrumentos de capital prprio, que no stock options, na data de valorizao, e informao sobre a determinao do justo valor incluindo referncia ao facto do justo valor no ter sido determinado de acordo com preos de mercado observveis, se e como os dividendos foram incorporados na valorizao e se e como eventuais termos das opes foram incorporadas na valorizao; Explicao, justo valor incremental e informao sobre a sua determinao, para os acordos baseados em aces modificados durante o perodo.

Assunto Portugal

IASB

Informao a divulgar sobre transaces cujo pagamento se baseia em aces (continuao) No est definido no normativo nacional. Forma de determinao do justo valor, quando a entidade valorizou directamente; Informao que permita aos utilizadores das demonstraes financeiras compreender o efeito das transaces baseadas em aces no resultado da entidade durante o perodo e na sua posio financeira: Custo total reconhecido no perodo resultante de transaces cujo pagamento se baseia em aces e atravs das quais a entidade recebeu bens ou servios que no se qualificam para reconhecimento como activo; Valor contabilstico total e valor intrnseco no final do perodo dos passivos originados por transaces cujo pagamento se baseia em aces. IFRS 3 - Concentraes de negcios 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Conceito de concentraes de negcios 4.2. Tratamento contabilstico das concentraes de negcios 4.3. Identificao da parte adquirente

508

4.4. Determinao do custo da concentrao 4.5. Imputao do custo da concentrao 4.6. Valorizao subsequente do goodwill 4.7. Informao a divulgar sobre concentraes de negcios 1. Emisso e data de aplicao O IFRS 3 Concentraes de Negcios foi emitido em 2004, como resultado da reviso da IAS 22 (1998), a qual, por sua vez, tinha surgido na sequncia da reviso da IAS 22 (1993), resultante da reviso da IAS 22 (1983). Esta norma aplicvel s concentraes realizadas em ou aps 31 de Maro de 2004, se bem que o IASB recomende a sua aplicao antes desta data, sendo tal facto divulgado nas Notas. 2. Objectivo O objectivo do IFRS 3 o de especificar o tratamento contabilstico a adoptar por uma entidade quando esta desenvolve uma concentrao de negcios. Para tal, esta norma apresenta a definio de concentraes de negcios e identifica o mtodo a adoptar no seu tratamento contabilstico. Alm disso, identifica o procedimento a utilizar na identificao da parte adquirente e na determinao e imputao do custo da concentrao. Finalmente, esta norma especifica como proceder valorizao subsequente do goodwill adquirido numa concentrao de negcios e indica a informao a divulgar nas demonstraes financeiras. 3. mbito A IFRS 3 deve ser aplicada na contabilizao de concentraes de negcios, excepto: As concentraes que conduzem criao de empreendimentos conjuntos, a que dever ser aplicada a IAS 31 (2003); As concentraes que envolvem entidades ou negcios sob controlo comum; As concentraes que envolvem duas ou mais entidades mutuas; e As concentraes que se desenvolvem por contrato sem a obteno de qualquer participao de modo a criar uma nova entidade informativa. 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Conceito de concentraes de negcios Contrariamente legislao portuguesa, que apresenta uma definio muito abrangente de concentraes de negcios, que inclui os empreendimentos conjuntos e a aquisio de uma empresa por uma pessoa individual (34), a IFRS 3 define claramente uma concentrao de negcios como a juno de entidades ou negcios separados numa nica entidade informativa, que se poder desenvolver sob a forma de fuso de duas ou mais entidades, de aquisio de uma ou mais de filiais ou de aquisio de um conjunto de activos que formam um ou vrios negcios. Assunto Portugal (DC 1) IASB Conceito de concentraes de negcios Concentrao em que:

Se d a fuso de duas ou mais empresas, anteriormente independentes por: Absoro de uma ou mais empresas por outra; ou Constituio de uma nova empresa custa da dissoluo de outras; ou

Uma ou mais pessoas que j controlem pelo menos uma empresa ou uma ou mais empresas adquirem o controlo directo ou indirecto da totalidade ou de partes de uma ou mais empresas: Por compra de partes de capital ou de activos; Por contrato; ou

Por qualquer outro meio. Concentraes de negcios: juno de entidades ou negcios separados numa nica entidade informativa. Negcio: conjunto integrado de actividades e activos conduzidos e geridos com o objectivo de proporcionar um ganho para os investidores ou um nvel inferior de custos ou outros benefcios econmicos directa e proporcionalmente aos seus participantes. Resultado de praticamente todas as concentraes de negcio: uma entidade (parte adquirente) obtm o controlo de um ou vrios negcios (parte adquirida). 4.2. Tratamento contabilstico das concentraes de negcios Contrariamente legislao portuguesa, que prev a possibilidade de se utilizar o mtodo de aquisio ou o mtodo da comunho de interesses no tratamento contabilstico das concentraes de negcios, o IFRS 3 exige a utilizao de um nico mtodo para este efeito, o mtodo de aquisio. Assunto Portugal (DC 1) IASB

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Tratamento contabilstico das concentraes de negcios Mtodo da aquisio; ou Mtodo da comunho de interesses.

Aplicar um dos seguintes mtodos contabilsticos:

O mtodo de aquisio de aplicao generalizada porque a maioria das concentraes so substancialmente aquisies. O mtodo da comunho de interesses, aplicvel unificao de interesses, tem caractersticas excepcionais de aplicao, s podendo ser adoptado quando se verifique a ocorrncia simultnea de um conjunto de condies apresentadas na norma. Aplicar o mtodo de aquisio em todas as concentraes de negcios. Incio da aplicao do mtodo de aquisio Na data em que se concretize a concentrao. na data em que a parte adquirente obtm efectivamente o controlo da parte adquirida. Procedimentos a adoptar na aplicao do mtodo de aquisio Identificao da parte adquirente; Determinao do custo da concentrao; e Na data de aquisio, ou seja,

No est definido no normativo nacional.

Imputao, na data de aquisio, do custo da concentrao aos activos adquiridos e aos passivos e passivos contingentes assumidos. 4.3. Identificao da parte adquirente Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, o IFRS 3 apresenta o conceito de parte adquirente e um conjunto de indicadores da existncia de uma parte adquirente. Assunto Portugal IASB Conceito de parte adquirente No est definido no normativo nacional. Parte adquirente: entidade envolvida na concentrao que obtm o controlo das outras entidades ou negcios envolvidos na concentrao. Controlo: poder de gerir as polticas financeiras e operacionais de uma entidade ou de um negcio a fim de obter benefcios das suas actividades. Indicadores da existncia de uma parte adquirente No est definido no normativo nacional. uma das entidades significativamente superior ao da outra entidade, a primeira ser a adquirente; Se o justo valor de

Se a concentrao se realiza atravs da troca de aces com direito de voto por dinheiro ou outros activos, a entidade que entrega o dinheiro ou os outros activos ser a adquirente; e Se a concentrao resulta no facto da administrao de uma das entidades ter a capacidade de dominar a seleco da administrao da entidade resultante da concentrao, a primeira ser a adquirente. 4.4. Determinao do custo da concentrao Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, o IFRS 3 apresenta o conceito de custo da concentrao e acrescenta algumas orientaes para efeito da sua determinao em alguns casos particulares. Assunto Portugal IASB Conceito de custo da concentrao No est definido no normativo nacional. Custo:

Justo valor, na data da transaco, dos activos entregues, dos passivos assumidos e dos instrumentos de capital emitidos pela parte adquirente em troca do controlo da adquirida; e Despesas directamente atribuveis concentrao como, por exemplo, honorrios pagos a contabilistas, advogados, avaliadores e outros consultores.

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Caso particular - custo da concentrao em aquisies por etapas No est definido no normativo nacional. do custo de cada transaco individual determinado na data em que a mesma se verificou.

Custo: soma

Caso particular - custo da concentrao quando h pagamentos contingentes No est definido no normativo nacional. o contrato de aquisio prev um ajustamento do preo de aquisio contingente de acontecimentos futuros: incluir o ajustamento no custo de aquisio quando o mesmo for provvel e puder ser determinado de modo fivel.

Se

4.5. Imputao do custo da concentrao O IFRS 3 e a legislao portuguesa apresentam algumas divergncias significativas relacionadas com a imputao do custo da concentrao, nomeadamente: O IFRS 3 exige o reconhecimento dos activos, dos passivos e dos passivos contingentes da entidade adquirida que cumprem o respectivo critrio de reconhecimento, contrariamente DC 1, que refere apenas os activos e passivos adquiridos, e ao POC, que exige apenas o reconhecimento dos elementos que constam nas demonstraes financeiras da entidade adquirida; O IFRS 3 exige a valorizao dos elementos acima referidos pelo justo valor na data da concentrao, independentemente de existirem ou no interesses minoritrios, contrariamente DC 1 e ao POC, que no permitem a revalorizao dos activos e passivos adquiridos para o justo valor na proporo detida pelos interesses minoritrios. Alm disso, o POC, no clarifica como determinar os valores reavaliados (35); e O IFRS 3 exige o reconhecimento do goodwill negativo como um proveito do perodo, contrariamente DC 1, que exige o reconhecimento deste elemento como um proveito diferido ou como uma reduo dos activos no monetrios individuais adquiridos, e ao POC, que prev o reconhecimento do goodwill negativo como um elemento do capital prprio. Alm disso, o IFRS 3 identifica claramente o procedimento a adoptar no caso particular das aquisies por etapas e no caso particular da determinao do custo da concentrao e do justo valor dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da entidade adquirida com base em valores provisrios, contrariamente ao que se verifica na legislao portuguesa. Assunto Portugal POC DC 1 IASB Na data de aquisio, atravs:

Imputao do custo da concentrao -

Do reconhecimento dos activos e dos passivos reconhecidos nas demonstraes financeiras da filial:

Pelo valor contabilstico, acrescido, na medida do possvel, pela parte que corresponde participao da entidade adquirente na diferena entre os valores e os valores contabilsticos dos bens da filial na data da sua aquisio; Na data de aquisio, atravs: Do reconhecimento dos activos e dos passivos adquiridos (36): Pela soma: Da parte que corresponde participao da entidade adquirente no justo valor dos bens adquiridos; e

Da parte que corresponde participao detida pelos interesses minoritrios no valor contabilstico dos bens adquiridos, Na data de aquisio, atravs: Do reconhecimento dos activos, dos passivos e dos passivos contingentes identificveis da entidade adquirida (37) que cumprem o respectivo critrio de reconhecimento (38): Pelo seu justo valor naquela data, como regra geral; e

Pelo seu justo valor deduzido das despesas de venda, para os activos no correntes ou disposal groups classificados como detidos para venda segundo o IFRS 5;

Assunto Portugal POC DC 1

IASB

Imputao do custo da concentrao (continuao) Na data de aquisio, atravs: Do reconhecimento da diferena entre o custo da concentrao e a parte que corresponde entidade adquirente no valor atribudo aos activos e aos passivos reconhecidos na sequncia da aquisio da filial:

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Como um activo, designado por goodwill, se positiva; e Como um elemento do capital prprio, se negativa; e

Do reconhecimento da parte que no corresponde ao adquirente no valor contabilstico dos activos e dos passivos reconhecidos nas demonstraes financeiras da entidade adquirida imediatamente antes da concentrao (Interesses Minoritrios). Na data de aquisio, atravs: Do reconhecimento da diferena entre o custo da concentrao e a parte que corresponde ao adquirente no justo valor dos activos e dos passivos adquiridos e reconhecidos: Como um activo, designado por goodwill, se positiva; e

Como uma reduo dos activos no monetrios individuais adquiridos, na proporo dos respectivos justos valores, ou como um proveito diferido, se negativa; e

Do reconhecimento, da parte que no corresponde ao adquirente no valor contabilstico dos activos e dos passivos reconhecidos nas demonstraes financeiras da entidade adquirida imediatamente antes da concentrao (Interesses Minoritrios). Na data de aquisio, atravs: Do reconhecimento da diferena entre o custo da concentrao e a parte que corresponde ao adquirente no justo valor dos activos, dos passivos e dos passivos contingentes identificveis da entidade adquirida que cumprem o respectivo critrio de reconhecimento: Como um activo, designado por goodwill, se positiva; e

Como um proveito do perodo, se negativa e aps uma nova avaliao do processo de determinao do custo da concentrao e de identificao e valorizao dos elementos a reconhecer; e Do reconhecimento da parte que no corresponde ao adquirente no justo valor dos activos, dos passivos e dos passivos contingentes identificveis da entidade adquirida que cumprem o respectivo critrio de reconhecimento (Interesses Minoritrios).

Assunto Portugal IASB Critrios de reconhecimento dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da entidade adquirida No est definido no normativo nacional. Activos, com excepo dos intangveis: quando provvel que os benefcios econmicos futuros associados ao activo iro fluir para o adquirente e o justo valor do activo consegue determinar-se de modo fivel; Passivos: quando provvel que seja exigida uma sada de recursos que incorporem benefcios econmicos para satisfazer a obrigao e o justo valor do passivo consegue determinar-se de modo fivel; e Activos intangveis (39) e passivos contingentes: quando o seu justo valor se consegue determinar de modo fivel.

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Caso particular - aquisio por etapas No est definido no normativo nacional. Tratar separadamente cada transaco, utilizando-se o custo da transaco e a informao sobre o justo valor dos activos, passivos e passivos identificveis da entidade adquirida na data de cada transaco, de modo a determinar o valor do goodwill associado a cada transaco; e Reconhecer como uma reavaliao a diferena entre o justo valor dos activos, passivos e passivos identificveis reconhecidos na data de aquisio correspondentes fraco do capital adquirida numa etapa anterior e o respectivo valor determinado na data de aquisio tendo por base o justo valor na etapa anterior.

Assunto Portugal IASB Caso particular determinao do custo da concentrao e do justo valor dos activos, passivos e passivos contingentes identificveis da entidade adquirida com base em valores provisrios No est definido no normativo nacional. Substituio dos valores provisrios por valores definitivos at doze meses decorridos aps a data de aquisio: adoptar um procedimento retrospectivo e alterar a informao comparativa; e Substituio dos valores provisrios por valores definitivos a partir de doze meses decorridos aps a data de aquisio: Adoptar um procedimento retrospectivo, se a substituo for considerada uma correco de um erro; e Adoptar um procedimento prospectivo, se a susbstituio for considerada uma alterao de estimativa.

4.6. Valorizao subsequente do goodwill Contrariamente legislao portuguesa, que prev a amortizao sistemtica do goodwill, o IFRS 3 prev a manuteno do goodwill no activo e a realizao de um teste anual de imparidade. Assunto Portugal (POC e DC 1) IASB

Conceito de goodwill adquirido No est definido no normativo nacional. Pagamento feito pela parte adquirente em antecipao de benefcios econmicos futuros resultantes de activos que no se conseguem identificar individualmente e reconhecer separadamente. Valorizao subsequente do goodwill adquirido Pelo custo deduzido das amortizaes acumuladas e das perdas de imparidade acumuladas. Pelo custo deduzido das perdas de imparidade acumuladas. 4.7. Informao a divulgar sobre concentraes de negcios O IFRS 3 identifica um conjunto de informaes a divulgar sobre concentraes de negcios, o qual significativamente mais completo do que o conjunto de informaes exigidas pela legislao portuguesa. Assunto Portugal (POC) IASB No Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados

Informao a divulgar sobre concentraes de negcios Consolidados:

Discriminao da rubrica Diferenas de Consolidao, indicao os mtodos de clculos adoptados e explicitao das variaes significativas relativamente ao exerccio anterior (nota 10); Justificao da amortizao do valor da rubrica Diferenas de Consolidao para alm do perodo de cinco anos (nota 17); Movimentos ocorridos no valor bruto das Diferenas de Consolidao constantes do Balano, identificando: (nota 27) Saldos inicial e final; Reavaliao; Aumentos;

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Alienaes; e Transferncias e abates;

Movimentos ocorridos no valor das amortizaes acumuladas das Diferenas de Consolidao constantes do Balano, identificando: (nota 27) Saldos inicial e final; Reforo; e Regularizaes. Para cada concentrao de negcios efectuada durante o perodo contabilstico:

Nome e descrio das entidades ou negcios concentrados; Data de aquisio; Percentagem dos direitos de voto que foi adquirida; Custo de aquisio e descrio dos seus componentes; Elementos e operaes que a entidade decidiu alienar como resultado da concentrao;

Valores reconhecidos na data de aquisio para cada classe de activos, passivos e passivos contingentes adquiridos e, se praticvel, os respectivos valores contabilsticos, determinados segundo os IFRS, imediatamente antes da data de aquisio; Valor dos resultados da adquirida gerados aps a data de aquisio reconhecidos na Demonstrao dos Resultados da entidade adquirente, se praticvel; Valor do goodwill negativo e rubrica em que foi reconhecido; Descrio dos factores que contribuem para o goodwill positivo ou da natureza do goodwill negativo; Justificao da contabilizao da concentrao com base em valores previsionais; e

Assunto Portugal IASB Informao a divulgar sobre concentraes de negcios (continuao) efectuada durante o perodo contabilstico: Para cada concentrao de negcios

Rdito e resultado da entidade resultante da concentrao como se esta se tivesse verificado no incio do perodo contabilstico, se praticvel; Para cada concentrao de negcios efectuada aps a data do Balano mas antes da data de autorizao para a emisso das demonstraes financeiras: informao idntica anterior, se praticvel; Reconciliao do valor contabilstico do goodwill no incio e no final do perodo, indicando: Valor bruto e perdas de imparidade acumuladas no incio do perodo; Goodwill adicional reconhecido durante o perodo, excepto goodwill includo num grupo de activos detidos para venda;

Goodwill includo num grupo de activos detidos para venda e goodwill eliminado durante o perodo sem ter sido previamente classificado como activo detido para venda; Ajustamentos realizados durante o perodo resultantes do reconhecimento posterior de activos por impostos diferidos; Perdas de imparidade reconhecidas durante o perodo; Diferenas de cmbio resultantes da converso cambial de demonstraes financeiras para a moeda de apresentao;

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Assunto Portugal IASB Informao a divulgar sobre concentraes de negcios (continuao) goodwill no incio e no final do perodo, indicando: Outras alteraes no valor contabilstico durante o perodo; e Valor bruto e perdas de imparidade acumuladas no final do perodo; Reconciliao do valor contabilstico do

Valor e explicao de qualquer ganho ou perda reconhecido no perodo relacionado com activos adquiridos ou passivos ou passivos contingentes assumidos num concentrao realizada no perodo corrente ou num perodo anterior, cuja dimenso, natureza ou incidncia justifique a sua divulgao; e Valor e explicao dos ajustamentos reconhecidos durante o perodo aos valores reconhecidos nas demonstraes financeiras numa base previsional, quando aplicvel. IFRS 4 - Contratos de Seguro 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Derivados embutidos e separao de componentes de depsito 4.3. Reconhecimento e valorizao 4.4. Contratos de seguro adquiridos numa concentrao de negcios ou numa transferncia de carteira 4.5. Elementos de participao discricionria includos em contratos de seguro 4.6. Informao a divulgar sobre contratos de seguro 1. Emisso e data de aplicao A IFRS 4 Contratos de Seguro foi emitida em 2004. Esta norma aplicvel s demonstraes financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2005, se bem que o IASB incentive a sua aplicao antes desta data, sendo tal facto divulgado nas Notas. 2. Objectivo O objectivo da IFRS 1 especificar o relato financeiro de contratos de seguro de uma entidade que emite tais contratos. 3. mbito A IFRS 4 aplicvel a: Contratos de seguro, incluindo os contratos de resseguro, que a entidade emite ou detm; e Instrumentos financeiros que a entidade emite e que contm elementos de participao discricionria, entendidos como direitos contratuais de receber, como complemento dos benefcios garantidos, benefcios adicionais. A IFRS 4 no aplicvel a: contabilizao de activos e passivos financeiros emitidos pela seguradora, abordada na IAS 39 (2003) e 32 (2003); Garantias de produtos emitidas directamente pelo produtor, grossista ou retalhista, abordadas na IAS 18 (2001) e 37 (2003); Activos e passivos resultantes de planos de benefcio dos empregados, abrangidos pela IAS19 (1998); Direitos ou obrigaes contratuais contingentes futura utilizao, ou direito de utilizao, de um elemento no financeiro, assim como o valor residual garantido e embutido numa locao financeira, abrangidos pela IAS 17 (2003), 18 (2001) e 38 (2003); Garantias financeiras dadas ou prestadas numa transaco de transferncia de activos financeiros ou passivos financeiros para outra entidade, abrangidos pela IAS 39 (2003); Valores a receber ou a pagar contingente numa concentrao de negcios, abrangidos pela IFRS 3 (2004); Contratos de seguro directo que uma entidade detm. 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Derivados embutidos e separao de componentes de depsito A IFRS 4 identifica os procedimentos a adoptar na contabilizao de derivados embutidos e na separao de componentes de depsito. Assunto IASB Derivados embutidos A seguradora pode no separar, e valorizar pelo justo valor, a opo pelo tomador do seguro de entregar um contrato de seguro por um valor fixo, apesar do preo de exerccio poder diferir do valor contabilstico do passivo de seguro de acolhimento, no aplicando o disposto na IAS 39; A seguradora pode no separar, e valorizar pelo justo valor, a opo pelo tomador do seguro de entregar um instrumento financeiro contendo um elemento de participao discricionria, no aplicando o disposto na IAS 39.

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Separao de componentes de depsito se: -

A seguradora deve separar a componente de depsito da componente de seguro

A seguradora puder valorizar a componente de depsito separadamente; e

As polticas contabilsticas da seguradora no exigirem o reconhecimento de todas as obrigaes e direitos resultantes da componente de depsito. A seguradora pode separar a componente de depsito da componente de seguro se: A seguradora puder valorizar a componente de depsito separadamente; mas

As polticas contabilsticas exigirem o reconhecimento de todas as obrigaes e direitos resultantes da componente de depsito e independentemente da base utilizada na sua valorizao. A seguradora no pode separar a componente de depsito da componente de seguro se no puder valorizar a componente de depsito separadamente. 4.3. Reconhecimento e valorizao A IFRS 4 identifica algumas polticas contabilsticas que a entidade deve adoptar, bem como o critrio de alterao de polticas contabilsticas e as alteraes de polticas contabilsticas permitidas. Assunto IASB Polticas contabilsticas A seguradora no deve reconhecer como passivo quaisquer provises para fazer face a futuras possveis reclamaes, caso essas reclamaes forem relativas a contratos de seguro no existentes data de relato; A seguradora deve realizar testes de adequacidade do passivo, isto , avaliaes sobre a suficincia do valor contabilstico do passivo relativo ao seguro baseadas nos fluxos de caixa futuros. Caso o valor contabilstico do passivo seja considerado insuficiente, a diferena entre o valor adequado e o valor contabilstico deve ser reconhecido em resultados; A seguradora deve eliminar um passivo relativo a seguros quando, e apenas quando, ele se extingue, isto , quando a obrigao libertada, cancelada ou expira; A seguradora no deve compensar: Activos com passivos relativos a seguros; ou Proveitos e custos de contratos de resseguro com proveitos e custos de contratos de seguro.

A seguradora deve avaliar se os activos esto em imparidade e, se for esse o caso, deve reduzir o valor contabilstico do activo e reconhecer a perda de imparidade em resultados. Alteraes de polticas contabilsticas A seguradora pode alterar as suas polticas contabilsticas se:

A alterao proporcionar demonstraes financeiras mais relevantes para a tomada de decises econmicas; e

A alterao no proporcionar demonstraes financeiras menos fiveis ou, mais fiveis e menos relevantes, para a tomada de decises econmicas.

Assunto IASB Alteraes de polticas contabilsticas permitidas A seguradora pode alterar as suas polticas contabilsticas de modo a que a revalorizao de passivos de seguro reflicta as taxas de juro de mercado correntes, reconhecendo as variaes do valor do passivo em resultados; A seguradora pode manter as seguintes polticas contabilsticas, mas no pode adopt-las pela primeira vez: Valorizar os passivos de seguro pelo valor descontado;

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 valor;

Valorizar os direitos contratuais relativos a futuras comisses de gesto de investimentos por um valor superior ao justo Utilizar polticas no uniformes relativas a contratos de seguro.

A seguradora no tem que alterar as suas polticas contabilsticas relativas a contratos de seguro para eliminar uma prudncia excessiva que tenha sido adoptada; A seguradora no tem que alterar as suas polticas contabilsticas relativas a contratos de seguro de forma a eliminar futuras margens de investimentos; A seguradora pode alterar as suas polticas contabilsticas para que um ganho ou perda reconhecido mas no realizado afecte a valorizao de todos ou alguns passivos de seguro da mesma forma que um ganho ou perda realizado. 4.4. Contratos de seguro adquiridos numa concentrao de negcios ou numa transferncia de carteira A IFRS 4 identifica os procedimentos a adoptar na valorizao de contratos de seguro adquiridos numa concentrao de negcios ou numa transferncia de carteira. Assunto IASB Valorizao de contratos de seguro adquiridos numa concentrao de negcios ou numa transferncia de carteira A seguradora deve valorizar os passivos de seguro assumidos e os activos de seguro adquiridos numa concentrao de negcios pelo justo valor; A seguradora pode adoptar uma forma de apresentao que separe o justo valor dos contratos de seguro adquiridos em duas componentes: Uma componente evidenciada no passivo e valorizada de acordo com as polticas contabilsticas dos contratos de seguro emitidos adoptadas pela seguradora; e Um outra componente evidenciada como activo intangvel, valorizada pela diferena entre o justo valor dos direitos contratuais adquiridos e das obrigaes assumidas e o valor que resulta da aplicao da poltica contabilstica adoptada pela entidade na valorizao da componente evidenciada no passivo. 4.5. Elementos de participao discricionria includos em contratos de seguro A IFRS 4 identifica os procedimentos a adoptar no reconhecimento de elementos de participao discricionria includos em contratos de seguro. Assunto IASB Elementos de participao discricionria includos em contratos de seguro elemento garantido separadamente do elemento de participao discricionria; A seguradora pode reconhecer o

A seguradora deve classificar o elemento de participao discricionria como passivo ou como componente separada do capital prprio, caso tenha optado por reconhecer o elemento garantido separadamente do elemento de participao discricionria; A seguradora pode reconhecer a totalidade dos prmios recebidos como proveito, no separando a parte relativa componente de capital prprio; A seguradora deve aplicar a IAS 39 ao derivado embutido, caso um contrato contenha um derivado embutido;

A seguradora deve manter as suas polticas contabilsticas relativas aos contratos, excepto para as situaes em que so permitidas alteraes das polticas contabilsticas. 4.6. Informao a divulgar sobre contratos de seguro A IFRS 4 identifica a informao a divulgar sobre contratos de seguro. Assunto IASB

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Explicao dos valores reconhecidos Polticas contabilsticas adoptadas para contratos de seguros e activos, passivos, proveitos e custos com eles relacionados; Activos e passivos reconhecidos, proveitos e custos resultantes de contratos de seguro e se o emitente um cedente: Ganhos e perdas reconhecidos na compra do resseguro; e

Perodo de amortizao e os valores no amortizados no incio e final do perodo, caso o cedente difira e amortize os ganhos e perdas resultantes do resseguro. Processo utilizado para determinar os pressupostos mais significativos na valorizao de valores reconhecidos como activos, passivos, proveitos e custos; Efeito das alteraes nos pressupostos utilizados na valorizao de activos e passivos de seguro, evidenciando separadamente o efeito de cada alterao que tenha um efeito material nas demonstraes financeiras; Reconciliaes das alteraes nos passivos de seguro, activos de seguro e custos de aquisio diferidos, se existirem.

Valore, tempestividade e incerteza dos fluxos de caixa de seguro e as polticas adoptadas para reduzir esses riscos;

Objectivos da gesto dos riscos resultantes de contratos

Termos e condies dos contratos de seguro que tenham um efeito material no valor, tempestividade e incerteza dos fluxos de caixa futuros; Informao sobre os riscos de seguro, incluindo informao sobre: Sensibilidade do resultado a variaes de variveis que tenham um efeito material no resultado; Concentraes de risco de seguro; Reclamaes actuais comparadas com estimativas anteriores;

Informao sobre o risco de taxa de juro e risco de crdito exigida pela IAS 32, caso os contratos de seguro fossem abrangidos pela IAS 32; Informao sobre exposies ao risco de taxa de juro e de mercado relativas a derivados embutidos num contrato de seguro de acolhimento, se o segurador no for obrigado ou no valorizar o derivado embutido ao justo valor. IFRS 5 - Activos No Correntes Detidos Para Venda e Operaes Descontinuadas 1. Emisso e data de aplicao 2. Objectivo 3. mbito 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Activos no correntes classificados como detidos para venda e disposal groups 4.1.1. Classificao de activos no correntes como detidos para venda e disposal groups 4.1.2. Valorizao de activos no correntes classificados como detidos para venda e disposal groups 4.1.3. Alterao no plano de venda de activos no correntes classificados como detidos para venda e disposal groups 4.1.5. Apresentao de activos no correntes classificados como detidos para venda e disposal groups 4.1.4. Informao a divulgar sobre activos no correntes classificados como detidos para venda e disposal groups 4.2. Operaes descontinuadas 4.2.1. Conceito de operaes descontinuadas 4.2.2. Informao a divulgar sobre operaes descontinuadas 1. Emisso e data de aplicao A IFRS 5 Activos No Correntes Detidos Para Venda e Operaes Descontinuadas foi emitida em 2004, como resultado da substituio da IAS 35 Unidades Operacionais em Descontinuao, emitida em 1998. Esta norma aplicvel s demonstraes financeiras dos perodos contabilsticos que se iniciem em ou aps 1 de Janeiro de 2005, se bem que o IASB recomende a sua aplicao antes desta data, sendo tal facto divulgado nas Notas. 2. Objectivo O objectivo da IFRS 5 o de especificar o tratamento contabilstico dos activos no correntes classificados como detidos para venda e a forma de apresentao e a informao a divulgar sobre operaes descontinuadas. Para tal, a IFRS 5 identifica: O critrio de classificao de activos no correntes como detidos para venda; Os procedimentos a adoptar na valorizao de activos no correntes classificados como detidos para venda; A forma de apresentao e a informao a divulgar sobre activos no correntes classificados como detidos para venda;

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A forma de apresentao e a informao a divulgar sobre operaes descontinuadas. 3. mbito Os critrios de classificao e de apresentao previstos na IFRS 5 devem ser aplicados a todos os activos no correntes e a todos os disposal groups da entidade reconhecidos nas suas demonstraes financeiras. Os critrios de valorizao previstos na IFRS 5 devem ser aplicados a todos os activos no correntes e a todos os disposal groups da entidade reconhecidos nas suas demonstraes financeiras, excepto: Activos por impostos diferidos, que devem ser tratados de acordo com a IAS 12 (2000); Activos resultantes de benefcios dos empregados, que devem ser tratados de acordo com a IAS 19 (1998); Activos financeiros abrangidos pela IAS 39 (2003); Propriedades de investimento valorizadas atravs do modelo do justo valor previsto na IAS 40 (2003); Activos biolgicos valorizados ao justo valor deduzido dos custos estimados no ponto de venda, de acordo com a IAS 41 (2001); e Direitos contratuais relativos a contratos de seguro previstos na IFRS 4 (2004). A IFRS 5 esclarece ainda que os critrios de valorizao devem ser aplicados totalidade de um disposal group (40), e no apenas aos activos no correntes desse grupo, quando um activo no corrente abrangido pela IFRS 5 est integrado nesse disposal group. 4. Comparao Portugal /IASB 4.1. Activos no correntes classificados como detidos para venda e disposal groups 4.1.1. Classificao de activos no correntes como detidos para venda e disposal groups Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IFRS 5 identifica o critrio geral de classificao de activos no correntes como detidos para venda e disposal groups, e clarifica a sua aplicao aos activos no correntes adquiridos exclusivamente para venda. Assunto Portugal IASB

Critrio geral de classificao de activos no correntes como detidos para venda ou disposal groups No est definido no normativo nacional. Um activo no corrente ou disposal group deve ser classificado como detido para venda se o seu valor contabilstico for recuperado essencialmente atravs de uma transaco de venda e no atravs do seu uso continuado, o que se verifica quando: O activo ou disposal group est disponvel para venda imediata no seu estado actual nos termos usuais da venda daqueles activos; e A venda altamente provvel.

Assunto Portugal

IASB

Critrio de classificao de activos no correntes como detidos para venda ou disposal groups (continuao) No est definido no normativo nacional. Venda altamente provvel: venda que verifica as seguintes condies, antes da data do Balano (41): valor; O rgo de gesto deve estar comprometido com um plano de venda do activo ou disposal group; A entidade j iniciou um programa para encontrar um comprador; O activo ou disposal group activamente transaccionado a um preo considerado razovel relativamente ao seu justo Existe a expectativa de que a:

Venda ir cumprir o critrio de reconhecimento como uma venda completa no prazo de um ano a contar a partir da data da classificao do activo no corrente como detido para venda; ou Venda no ir cumprir o critrio de reconhecimento como uma venda completa no prazo de um ano a contar a partir da data da classificao do activo no corrente como detido para venda mas: O atraso causado por eventos ou circunstncias fora do controlo da entidade; e

Existe evidncia suficiente de que a entidade se mantm comprometida com o plano de venda do activo ou do disposal group; e As aces necessrias para concluir o plano de venda demonstram que pouco provvel que se verifiquem alteraes significativas no plano ou que o mesmo ser cancelado.

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Assunto Portugal

IASB

Aplicao do critrio de classificao de activos no correntes como detidos para venda aos activos adquiridos exclusivamente para venda No est definido no normativo nacional. Um activo no corrente adquirido exclusivamente para venda deve ser classificado como detido para venda, na data de aquisio, se: O critrio de venda completa no prazo de um ano for observado; e

For altamente provvel que quaisquer outros critrios de classificao no observados na data de aquisio se cumpriro dentro de um curto perodo de tempo (geralmente trs meses). 4.1.2. Valorizao de activos no correntes classificados como detidos para venda e disposal groups Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IFRS 5 identifica os procedimentos a adoptar na valorizao de activos no correntes classificados como detidos para venda e disposal groups, no momento do seu reconhecimento inicial. Assunto Portugal IASB No est definido no

Valorizao de activos no correntes classificados como detidos para venda e disposal groups normativo nacional. Pelo menor valor entre: O valor contabilstico; e O justo valor deduzido das despesas que a entidade prev suportar na data da venda.

Determinao do valor contabilstico dos activos no correntes classificados como detidos para venda e disposal groups No est definido no normativo nacional. Activos no correntes: pelo valor resultante da aplicao da norma do IASB relativa ao activo em questo; Disposal groups: pelo valor resultante da aplicao da norma do IASB aplicvel ao activo ou passivo em questo.

Assunto Portugal

IASB No est definido no normativo nacional.

Reconhecimento da diferena entre o valor contabilstico e o justo valor Como custo e como reduo ao valor do activo no corrente. Reverso da diferena entre o valor contabilstico e o justo valor proveito e como aumento do valor do activo no corrente. Amortizao No est definido no normativo nacional. este estiver classificado como detido para venda.

No est definido no normativo nacional.

Como

A entidade no deve amortizar o activo no corrente enquanto

4.1.3. Alterao no plano de venda de activos no correntes classificados como detidos para venda e disposal groups Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IFRS 5 identifica os procedimentos a adoptar quando se verificam alteraes no plano de venda de activos no correntes classificados como detidos para venda e disposal groups. Assunto Portugal IASB

Valorizao subsequente de activos no correntes classificados como detidos para venda e disposal groups quando se verificam alteraes no plano de venda No est definido no normativo nacional. Pelo menor valor entre: O valor contabilstico do activo antes da sua classificao como detido para venda, ajustado pelo valor da amortizao ou revalorizao que teriam sido reconhecidas caso o activo no corrente no tivesse sido classificado como detido para venda; e

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O valor recupervel na data de deciso de no vender.

4.1.5. Apresentao de activos no correntes classificados como detidos para venda e disposal groups Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IFRS 5 identifica a forma de apresentao, no Balano, dos activos no correntes classificados como detidos para venda e disposal groups. Assunto Portugal IASB

Apresentao de activos no correntes classificados como detidos para venda e disposal groups No est definido no normativo nacional. Activos no correntes classificados como detidos para venda: apresentados como activos correntes separadamente de outros activos; Disposal groups: Activos do disposal group: apresentados como activos correntes separadamente;

Passivos do disposal group: apresentados como passivos correntes separadamente, no sendo possvel compens-los com os activos. 4.1.4. Informao a divulgar sobre activos no correntes classificados como detidos para venda e disposal groups Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IFRS 5 identifica a informao a divulgar sobre os activos no correntes classificados como detidos para venda e disposal groups. Assunto Portugal IASB No est

Informao a divulgar sobre activos no correntes classificados como detidos para venda ou disposal groups definido no normativo nacional. Descrio dos activos no correntes e dos disposal groups; Descrio dos factos e circunstncias da venda e da forma e momento previsto para a venda;

Ganhos ou perdas reconhecidos, resultantes da diferena entre o valor contabilstico e o justo valor ou da sua reverso, se no apresentados separadamente na Demonstrao dos Resultados; Segmento em que se encontra apresentado o activo no corrente ou disposal group, de acordo com a IAS 14, se aplicvel; Descrio dos factos e circunstncias que conduziram deciso de alterar o plano de venda e os efeitos desta deciso nos resultados do perodo e de perodos anteriores apresentados, se aplicvel. 4.2. Operaes descontinuadas 4.2.1. Conceito de operaes descontinuadas Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IFRS 5 apresenta a definio de operaes descontinuadas. Contudo, a DC 20 exige que sejam apresentados os resultados lquidos de impostos relativos a actividades ou divises em processo de descontinuao ou j descontinuadas, sem no entanto esclarecer o que se deve entender por processo de descontinuao. Assunto Portugal IASB Componente da entidade que foi

Conceito de operaes descontinuadas No est definido no normativo nacional. alienada ou que foi classificada como detida para venda, e: Representa uma importante linha de negcio ou rea geogrfica;

Faz parte de um plano nico coordenado de venda de uma importante linha de negcio ou rea geogrfica; ou uma filial adquirida exclusivamente para venda.

4.2.2. Informao a divulgar sobre operaes descontinuadas Contrariamente legislao portuguesa, que omissa, a IFRS 5 identifica a informao a divulgar sobre operaes descontinuadas.

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Assunto Portugal

IASB Informaes

Informao a divulgar sobre operaes descontinuadas No est definido no normativo nacional. referentes ao perodo e aos perodos anteriores apresentados. Valor nico, na Demonstrao dos Resultados, incluindo: O resultado aps impostos das operaes descontinuadas; e

O resultado aps impostos reconhecido na valorizao ao justo valor deduzido dos custos necessrios para a venda ou na venda de activos ou disposal groups que constituem a operao descontinuada.

Assunto Portugal

IASB

Informao a divulgar sobre operaes descontinuadas (continuao) No est definido no normativo nacional. dos Resultados, incluindo:

Anlise do valor anterior, nas Notas ou na Demonstrao

Rditos, custos e resultado antes de impostos das operaes descontinuadas; Custo de imposto relativo aos rditos, custos e resultado antes de impostos das operaes descontinuadas;

Resultado reconhecido na valorizao ao justo valor deduzido dos custos necessrios para a venda ou na venda de activos ou disposal groups que constituem a operao descontinuada; e Custo de imposto relativo ao resultado reconhecido na valorizao ao justo valor deduzidos dos custos necessrios para a venda ou na venda de activos ou disposal groups. Fluxos de caixa atribuveis s actividades operacionais, de financiamento e de investimento das operaes descontinuadas, nas Notas ou na Demonstrao dos Fluxos de Caixa.

Assunto Portugal

IASB

Informao a divulgar sobre operaes descontinuadas (continuao) No est definido no normativo nacional. Natureza e valor dos ajustamentos do perodo corrente relativos a montantes previamente includos nas operaes descontinuadas directamente relacionados com a venda da operao descontinuada. Descrio dos activos no correntes ou disposal groups vendidos; Descrio dos factos e circunstncias da venda e da forma e momento da venda;

Ganhos ou perdas reconhecidos resultantes da diferena entre o valor contabilstico e o justo valor ou da sua reverso, se no apresentados separadamente na Demonstrao dos Resultados; Segmento em que se encontra apresentado o activo no corrente ou disposal group de acordo com a IAS 14, se aplicvel; Descrio dos factos e circunstncias que conduziram deciso de alterar o plano de venda e os efeitos desta deciso nos resultados do perodo e de perodos anteriores apresentados, se aplicvel.

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