Le cadre conceptuel comptable de lIASB

Michel Mau

Lensemble du rfrentiel des normes internationales IAS / IFRS comprend

Un cadre conceptuel

des normes

des interprtations

Lensemble des textes labors sapplique tous les comptes quils soient individuels ou consolids. En Europe, ils doivent toutefois tre retenus pour les comptes consolids des socits cotes. La France, pour des raisons fiscales surtout, ne les retient pas pour linstant pour les comptes individuels.
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Le cadre conceptuel traite de : lobjectif des tats financiers, les hypothses de base : comptabilit dengagement et continuit de lexploitation, les caractristiques qualitatives des tats financiers, la dfinition des lments partir desquels les tats financiers sont construits, lvaluation et la comptabilisation de ces lments, les concepts de capital et de maintien du capital.
Le cadre conceptuel nest pas une norme mais un ensemble de concepts qui sont la base de la prparation et de la prsentation des tats financiers, et auxquels il faut se rfrer pour traiter un problme non prvu par une norme.
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Utilisateurs et besoins dinformation (1/5)

Investisseurs actuels et potentiels
mesure du risque inhrent leurs investissements et mesure de leur rentabilit ; rsolution de la question : faut-il acheter, conserver ou vendre ? capacit payer des dividendes (pour les actionnaires).
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Utilisateurs et besoins dinformation (2/5)

Membres du personnel
information sur la stabilit et la rentabilit de lentreprise, capacit de lentreprise payer une rmunration, avantages en matire de retraite, opportunits en matire demploi.
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Utilisateurs et besoins dinformation (3/5)

Prteurs
paiement des intrts et des prts lchance ==> solvabilit

Fournisseurs et autres crditeurs

paiement lchance ==> solvabilit, prennit de lentreprise si elle est un client majeur.
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Utilisateurs et besoins dinformation (4/5)

Clients
continuit de lentreprise

tat et organismes publics

rpartition des ressources, activits de lentreprise, politiques fiscales, statistiques nationales.
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Utilisateurs et besoins dinformation (5/5)

Public
contribution lconomie locale, tendances et volutions rcentes de la prosprit de lentreprise et sur ltendue de ses activits.

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Utilisateurs et besoins dinformation

Constatation : il y a des besoins divergents et communs tous les utilisateurs ==> postulat de base (10 du cadre conceptuel) : Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux risque de lentreprise, la fourniture dtats financiers qui rpondent leurs besoins rpondra galement la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles dtre satisfaits par des tats financiers .
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I- Objectif des tats financiers

= fournir une information sur : la situation financire (bilan) la performance (compte de rsultat) les variations de la situation financire

utile et pertinente pour un large ventail dutilisateurs, cest-dire leur permettant de prendre des dcisions conomiques.
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Dcisions conomiques
15 du cadre conceptuel : les dcisions conomiques qui sont prises par les utilisateurs des tats financiers imposent une valuation de la capacit de lentreprise gnrer de la trsorerie et des quivalents de trsorerie ainsi que leur chance et lassurance de leur concrtisation .
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Limites des tats financiers

Linformation nest donne que sur les effets financiers des vnements passs. Pas dinformation non financire. ==> Importance des informations annexes donner : prvisions, informations qualitatives, ...

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II- Hypothses de base

1 Comptabilit dengagement
Comptabilisation des effets des transactions et autres vnements au moment o ils se produisent et non pas lors de leur rglement ou de leur encaissement. Ils figurent galement dans les tats financiers ==> information sur les flux de trsorerie passs mais aussi futurs (obligations ou ressources recevoir).
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II- Hypothses de base

2 Continuit dexploitation Lentreprise est cense poursuivre ses activits dans un avenir prvisible. Sinon, il faut se placer dans une base diffrente et lindiquer de manire explicite en annexe. Remarque : ces deux hypothses sont galement retenues dans les principes comptables franais.
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III- Caractristiques qualitatives des tats financiers

= Attributs rendant utiles pour les utilisateurs linformation fournie dans les tats financiers. Intelligibilit ; Pertinence ; Fiabilit ; Comparabilit.
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Intelligibilit
Linformation doit tre comprhensible immdiatement par les utilisateurs. Ces derniers sont censs avoir une connaissance raisonnable des affaires et activits conomiques et de la comptabilit. De plus, ils doivent avoir la volont dtudier de manire raisonnablement diligente linformation communique. Cela ne veut toutefois pas dire quil faut exclure les sujets jugs trop complexes.
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Pertinence (1/2)
Dfinition : linformation est pertinente lorsquelle influence les dcisions conomiques des utilisateurs en les aidant dans lvaluation des vnements passs, prsents ou venir, ou encore en les aidant corriger les valuations passes.
Exemple : la valeur prdictive du compte de rsultat est amliore si les lments inhabituels, anormaux et peu frquents sont prsents distinctement.
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Pertinence (2/2)
La pertinence de linformation dpend de sa nature et de son importance relative.
Exemple : linformation sur un secteur dactivit (nature) peut fournir des indications sur les risques et les opportunits ; lapplication de la mthode 20/80 sur les stocks (importance relative) indique quelles sont les informations sur les stocks quil convient de fournir.

Linformation est significative si son omission ou son inexactitude peut influencer les dcisions conomiques que les utilisateurs prennent sur la base des tats financiers.
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Fiabilit (1/5)
Dfinition : linformation est fiable si elle est exempte derreurs et de biais significatifs et si les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour prsenter limage fidle de ce quelle est cense prsenter. Une information peut tre pertinente mais non fiable. Exemple : il est habituellement difficile
didentifier et dvaluer de faon fiable le goodwill, pourtant cest une information pertinente.
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Fiabilit (2/5)
Principe de la prminence de la substance sur la forme : les transactions et autres vnements doivent tre comptabiliss et prsents conformment leur substance et leur ralit conomique et non pas seulement selon leur forme juridique.
Consquence : les biens pris en crdit-bail figurent lactif du bilan.
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Fiabilit (3/5)
La fiabilit de linformation requiert aussi sa neutralit. Elle doit tre prsente sans parti pris. Les tats financiers ne sont pas neutres si la slection ou la prsentation de linformation peut influencer le jugement ou la prise de dcision.
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Fiabilit (4/5)
Devant les incertitudes qui entourent un certain nombre dvnements (survenance, estimation), les tats financiers doivent tre prpars avec prudence et il convient dindiquer la nature et ltendue de ces incertitudes.
La prudence est la prise en compte dun certain degr de prcaution dans lexercice des jugements ncessaires pour prparer les estimations dans des conditions dincertitude, pour faire en sorte que les actifs ou les produits ne soient pas survalus et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-valus. Toutefois il ne faut pas exagrer, sinon perte de neutralit.
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Fiabilit (5/5)
Enfin, pour tre fiable, linformation doit aussi tre exhaustive, tout en ayant le souci la fois du cot et de limportance significative. Trop dinformation tue linformation , et le cot est trs lev.

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Comparabilit
Comparaison dans le temps mais aussi dans lespace (entreprises entre elles). ==> Ncessit de la permanence des mthodes utilises par une mme entreprise, mais aussi par des entreprises diffrentes. Les mthodes utilises et les changements de mthodes effectus doivent tre indiqus.
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Contraintes respecter pour rendre linformation pertinente et fiable

Clrit : plus une information tarde tre
fournie, plus elle perd de pertinence. Il convient de trouver un quilibre entre la rapidit (facteur de pertinence) et la fiabilit.

Rapport cot/avantage : les avantages

obtenus de linformation doivent tre suprieurs au cot ncessaire pour lobtenir ou la produire. Toutefois, linformation peut avoir des effets induits qu il est parfois difficile destimer.
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Image fidle
Ce concept nest pas dfini en tant que tel dans le Cadre conceptuel. Mais il est prcis : lapplication des principales caractristiques qualitatives et des dispositions normatives comptables appropries a normalement pour effet que les tats financiers donnent ce qui gnralement sentend par image fidle ou prsentation fidle de cette information .
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IV- lments des tats financiers

Les tats financiers retracent les effets financiers des transactions et autres vnements en les groupant par grandes catgories (= lments) selon leurs caractristiques conomiques. Bilan ==> lments directement lis lvaluation de la situation financire : actifs, passifs, capitaux propres. Compte de rsultat ==> lments directement lis lvaluation de la performance : produits, charges.
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Bilan : valuation de la situation financire

ACTIF = ressource contrle par lentreprise du fait dvnements passs et dont des avantages conomiques futurs sont attendus par lentreprise. PASSIF = obligation actuelle de lentreprise rsultant dvnements passs et dont lextinction devrait se traduire pour lentreprise par une sortie de ressources reprsentatives davantages conomiques. CAPITAUX PROPRES = intrt rsiduel dans les actifs aprs dduction de tous les passifs.
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Bilan : valuation de la situation financire - Actifs

Avantage conomique futur = potentiel qua lactif de contribuer, directement ou indirectement, des flux de trsorerie et dquivalents de trsorerie au bnfice de lentreprise. Potentiel :
potentiel de production (matriel, btiment,.) possibilit de conversion en trsorerie (stock, crance,.) capacit rduire les sorties de trsorerie (par exemple, lorsquun autre processus de production diminue les cots de production).
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Bilan : valuation de la situation financire - Actifs

La forme physique nest pas obligatoire pour lexistence dun actif : certains lments (brevets, ) sont des actifs si des avantages conomiques en sont attendus et si lentreprise en a le contrle. Dautres actifs sont associs des droits, dont le droit de proprit. Mais ce dernier nest pas essentiel : pour tre un actif, lentreprise doit en contrler les avantages attendus.
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Bilan : valuation de la situation financire - Passifs

Obligation actuelle = devoir ou responsabilit dagir ou de faire quelque chose dune certaine faon : cela peut tre explicite (existence dun contrat) ou implicite (habitudes commerciales par exemple). Lobligation ne nat quaprs la livraison dun actif ou aprs avoir donn un accord irrvocable dacqurir lactif ==> distinction avec la notion dengagement futur. Dans le cas o le passif doit tre estim de manire fiable, il prend le nom de provision.
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Bilan : valuation de la situation financire - Capitaux propres

Bien quils soient dfinis comme un montant rsiduel, les capitaux propres peuvent tre subdiviss : fonds apports par les actionnaires, rserves lgales, rglementaires, fiscales. Cette subdivision apporte des informations supplmentaires aux utilisateurs.
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Compte de rsultat : valuation de la performance

PRODUITS = accroissements davantages conomiques au cours de lexercice,
sous forme dentres ou daccroissements dactifs, ou de diminutions de passifs, ayant pour consquence une augmentation des capitaux propres, autres que les augmentations provenant des apports des participants ces capitaux propres.
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Compte de rsultat : valuation de la performance

CHARGES = diminutions davantages conomiques au cours de lexercice,
sous forme de sorties ou de diminutions dactifs, ou de survenance de passifs, ayant pour consquence de diminuer les capitaux propres, autrement que par des distributions aux participants ces capitaux propres.
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Compte de rsultat : valuation de la performance

Prsentation des produits et charges de manire fournir une information pertinente :
distinction activits ordinaires et autres ; critres de mesure de la performance : marge brute, rsultat des activits ordinaires avant impt, rsultat des activits ordinaires aprs impt, rsultat net.
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Compte de rsultat : valuation de la performance - Produits

Produits = produits des activits ordinaires + profits
Produits des activits ordinaires = ventes, honoraires, intrts, dividendes, redevances, loyers, Profits = rsultant de la sortie dactifs long terme, profits latents (rvaluation des titres ngociables ou rsultant daccroissements de la valeur comptable des actifs long terme). Ils sont prsents nets des charges correspondantes.
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Compte de rsultat : valuation de la performance - Charges

Charges = charges rsultant des activits ordinaires + pertes Charges relatives aux activits ordinaires = cot des ventes, salaires, amortissements, Pertes = catastrophes naturelles, sortie dactifs non courants, pertes latentes (pertes de change). Elles sont prsentes nettes des produits qui y sont lis.
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Ajustements de maintien du capital

Rvaluation ou restimation des actifs et passifs = augmentations ou diminutions des capitaux propres qui ne figurent pas dans le compte de rsultat (bien quelles rpondent la dfinition de produits ou de charges). Comptabilisation sous forme dajustements de maintien du capital ou de rserves de rvaluation.
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V- Comptabilisation des lments financiers

Comptabilisation = processus consistant incorporer dans un tat financier un article satisfaisant dune part la dfinition dun lment (vue prcdemment) et dautre part aux critres de comptabilisation suivants :
il est probable que tout avantage conomique futur qui est li larticle ira lentreprise ou en proviendra ; larticle a un cot ou une valeur pouvant tre estim de manire fiable.
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Comptabilisation - Probabilit davantages conomiques futurs

Le concept de probabilit traduit le degr dincertitude de survenance des avantages, tenant lenvironnement dans lequel une entreprise agit. Les apprciations de ce degr dincertitude sont faites sur la base des lments probants existant lorsque les tats financiers sont prpars.
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Comptabilisation - Fiabilit de lvaluation

Voir dfinition diapos 19 23. Lutilisation destimations raisonnables est une partie essentielle de la prparation des tats financiers et nest pas contraire leur fiabilit. Toutefois, lorsque lobtention destimations raisonnables est difficile, larticle ne doit pas tre comptabilis. Mais linformation doit figurer en annexe.
Michel Mau 41

Comptabilisation des actifs

Un actif est comptabilis au bilan lorsquil est probable que des avantages conomiques futurs iront lentreprise et que lactif a un cot ou une valeur qui peut tre valu de faon fiable. Lorsquil est improbable que les avantages conomiques futurs iront lentreprise au-del de lexercice, cest une charge quil faut comptabiliser et non un actif.
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Comptabilisation des passifs

Un passif est comptabilis au bilan lorsquil est probable quune sortie de ressources reprsentative davantages conomiques rsultera de lextinction dune obligation actuelle et que le montant de cette extinction peut tre mesur de faon fiable.

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Comptabilisation des produits

Un produit est comptabilis lorsquun accroissement davantages conomiques futurs li un accroissement dactif ou une diminution de passif sest produit et qui peut tre valu de faon fiable. La comptabilisation dun produit a donc lieu en mme temps que la comptabilisation dune augmentation dactif ou dune diminution de passif.
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Comptabilisation des charges (1/3)

Les charges sont comptabilises lorsquune diminution davantages conomiques futurs lie la diminution dactif ou laugmentation de passif sest produite et qui peut tre value de faon fiable. La comptabilisation dune charge seffectue donc en mme temps que celle dune augmentation des passifs ou dune diminution des actifs.
Michel Mau 45

Comptabilisation des charges (2/3)

Rattachement des charges aux produits : les charges sont comptabilises sur la base dune association directe entre les cots encourus et lobtention dlments spcifiques de produits. Lorsque les avantages sont attendus sur plusieurs exercices, et que lassociation avec les produits ne peut tre dtermine que de faon vague ou indirecte ==> comptabilisation des charges sur la base de procdures de rpartition systmatiques et rationnelles ==> amortissement.
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Comptabilisation des charges (3/3)

Une charge est comptabilise ds quune dpense ne produit aucun avantage conomique futur ou bien lorsque, et dans la mesure o, les avantages conomiques futurs ne remplissent pas ou cessent de remplir les conditions de comptabilisation en tant quactif. Une charge est galement enregistre dans le cas o un passif est encouru sans comptabilisation dun actif (ex : passif naissant de la garantie dun produit).
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VI- valuation des lments des tats financiers

valuation = processus consistant dterminer les montants montaires auxquels les lments des tats financiers vont tre comptabiliss et inscrits au bilan et au compte de rsultat. Utilisation de conventions dvaluation diffrentes : cot historique, cot actuel, valeur de ralisation, valeur actualise.
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valuation - Cot historique

Actifs ==> montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie pay ou juste valeur de la contrepartie donne pour les acqurir, au moment de lacquisition. Passifs ==> montant des produits reus en change de lobligation, ou montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie que lon sattend verser pour teindre le passif, dans le cours normal de lactivit.
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valuation - Cot actuel

Actifs ==> montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie quil faudrait payer si le mme actif ou un actif quivalent tait acquis actuellement. Passifs ==> montant non actualis de trsorerie ou dquivalents de trsorerie qui serait ncessaire pour rgler lobligation actuellement.
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valuation - Valeur de ralisation (de rglement)

Actifs ==> montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie qui pourrait tre obtenu actuellement en vendant lactif lors dune sortie volontaire. Passifs ==> valeur de rglement = montants non actualiss de trsorerie ou dquivalents de trsorerie que lon sattendrait payer pour teindre des passifs dans le cours normal de lactivit.
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valuation - Valeur actualise

Actifs ==> valeur actualise des entres nettes futures de trsorerie que llment gnre dans le cours normal de lactivit. Passifs ==> valeur actualise des sorties de trsorerie nettes futures que lon sattend devoir consentir pour teindre les passifs dans le cours normal de lactivit.
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valuation - Quelle mthode ?

Aucune mthode privilgie par le cadre conceptuel. Il constate que la mthode la plus utilise est celle du cot historique, parfois associe la valeur de ralisation (pour les stocks). Toutefois, partir de 1995, les normes IAS et IFRS ont introduit la juste valeur comme mthode dvaluation prfrentielle.
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valuation - Juste valeur

IAS 32 ==> juste valeur = montant pour lequel un actif pourrait tre chang ou un passif teint, entre des parties bien informes et consentantes dans le cadre dune transaction effectue dans des conditions de concurrence normale. Le concept de juste valeur est plus large que celui de valeur de march (qui fait rfrence lexistence dun march actif, qui nexiste pas pour tous les lments).
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VII- Concepts de capital et de maintien du capital

Concept financier de capital (argent investi ou pouvoir dachat investi) ==> capital = actif net ou capitaux propres de lentreprise. Concept physique de capital (capacit oprationnelle) ==> capital = capacit productive de lentreprise (units produites par jour par exemple). Le choix du concept dpend des besoins des utilisateurs des tats financiers.
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Concepts de maintien de capital et dtermination du rsultat

Les concepts de maintien du capital physique ou financier permettent de dfinir la notion de bnfice : un bnfice est obtenu si : montant financier de lactif net (ou capacit de production physique) la clture de lexercice > montant financier de lactif net (ou capacit de production physique) louverture de lexercice, aprs exclusion des distributions aux propritaires et de leurs contributions au cours de lexercice.
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Concepts de maintien de capital et dtermination du rsultat

Le concept de maintien de capital permet de distinguer la rentabilit sur le capital et la rentabilit du capital : seules les entres dactifs qui dpassent les montants ncessaires pour maintenir le capital peuvent tre considres comme du bnfice et par consquent comme une rentabilit sur le capital. ==> Bnfice = produits - charges (y compris les ajustements de maintien du capital si ncessaires). Si charges > produits ==> perte nette.
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Concepts de maintien de capital et dtermination du rsultat

Maintien du capital physique ==> valuation obligatoire au cot actuel. Maintien du capital financier ==> pas de mthode dvaluation particulire.

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