EStG 21a, Doralt - Kirchmayr - Mayr - Zorn - 15 EStG (Mayr - Hayden) Einnahmen - RDB Rechtsdatenbank

03.08.
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§ 15 EStG. Einnahmen
Werk Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Einkommensteuergesetz21a
Stand Kommentierung Stand 01.02.2021 bis ...
Publiziert von Facultas

Mayr
Autor
Hayden
Mayr/Hayden in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG21a § 15 (Stand
Zitiervorschlag
1.2.2021, rdb.at)
Rechtsgebiet Steuern vom Einkommen und Ertrag
Volltext Verweise
Normtext
neuer Normtext verfügbar: § 15 EStG 1988 (Stand 22.07.2023 bis 31.12.2999)
§ 15 (1) Einnahmen liegen vor, wenn dem Steuerpflichtigen Geld oder geldwerte Vorteile im
Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z 4 bis 7 zufließen. Die Veräußerung von
Wirtschaftsgütern führt nur dann zu Einnahmen, wenn dies ausdrücklich angeordnet ist. Hinsichtlich
der durchlaufenden Posten ist § 4 Abs. 3 anzuwenden.
(2)
1. Geldwerte Vorteile (Wohnung, Heizung, Beleuchtung, Kleidung, Kost, Waren, Überlassung von
Kraftfahrzeugen zur Privatnutzung und sonstige Sachbezüge) sind mit den um übliche
Preisnachlässe verminderten üblichen Endpreisen des Abgabeortes anzusetzen.
2. Der Bundesminister für Finanzen wird ermächtigt, im Einvernehmen mit dem Bundesminister für
Arbeit, Soziales und Konsumentenschutz die Höhe geldwerter Vorteile mit Verordnung festzulegen
sowie in der Verordnung für die Zurverfügungstellung von Kraftfahrzeugen im Interesse
ökologischer Zielsetzungen Ermäßigungen und Befreiungen vorzusehen.
3. Für Mitarbeiterrabatte im Sinne des § 3 Abs. 1 Z 21 gilt Folgendes:
a) Ist die Höhe des geldwerten Vorteils nicht mit Verordnung gemäß Z 2 festgelegt, ist für
Mitarbeiterrabatte der geldwerte Vorteil abweichend von Z 1 von jenem um übliche Preisnachlässe
verminderten Endpreis zu bemessen, zu dem der Arbeitgeber Waren oder Dienstleistungen fremden
Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Sind die Abnehmer des Arbeitgebers
keine Letztverbraucher (beispielsweise Großhandel), ist der um übliche Preisnachlässe verminderte
übliche Endpreis des Abgabeortes anzusetzen.
b) Liegen die Voraussetzungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 21 vor, ist für Mitarbeiterrabatte der geldwerte
Vorteil insoweit mit null zu bemessen.
(3) Für Zuwendungen an und von Privatstiftungen sind die Z 1 und 2 zu beachten.
1. Für Zuwendungen an die Privatstiftung gilt Folgendes:
https://rdb.manz.at/document/1003_estgdoralt_10_p0015?execution=e1s14&highlight=Sachbezugswerteverordnung+fahrzeuge 1/75
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Die zugewendeten Wirtschaftsgüter sind mit dem Betrag anzusetzen, der für die Ermittlung von
Einkünften beim Stifter im Zeitpunkt der Zuwendung maßgeblich war oder maßgeblich gewesen
wäre.
2. Für Zuwendungen der Privatstiftung gilt folgendes:
a) Die zugewendeten Wirtschaftsgüter und zugewendetes sonstiges Vermögen gelten bei Ermittlung
der Einkünfte als angeschafft; zugewendete sonstige geltwerte Vorteile gelten als zugeflossen.
b) Die Zuwendungen sind mit dem Betrag anzusetzen, der für das einzelne Wirtschaftsgut, für
sonstiges Vermögen oder sonstige geldwerte Vorteile im Zeitpunkt der Zuwendung hätte
aufgewendet werden müssen (insbesondere fiktive Anschaffungskosten). Die fiktiven
Anschaffungskosten sind um negative Anschaffungskosten des zugewendeten Wirtschaftsgutes
bzw. negative Buchwerte des zugewendeten sonstigen Vermögens zu vermindern. Die sich
ergebenden Anschaffungskosten sind evident zu halten.
(Anm.: lit c aufgehoben durch BGBl I 82/2008)
(4) § 4 Abs. 12 ist entsprechend anzuwenden.
Novellen:
BGBl 1993/694 (PSG) § 15 Abs 3, ab 1. September 1993, neu.

BGBl 1996/201 (StruktAnpG 1996) § 15 Abs 4, ab 1996, neu.
BGBl I 2001/2 (KMOG) § 15 Abs 3, ab 6. Jänner 2001, geändert.
BGBl I 2003/71 (BudBG 2003) § 15 Abs 3, ab 21. August 2003, geändert.
BGBl I 2004/180 (AbgÄG 2004) § 15 Abs 3, ab 31. Dezember, 2004, geändert.
BGBl I 2008/85 (SchenkMG 2008) § 15 Abs 3, ab 1. August 2008, geändert.
BGBl I 2015/118 (StRefG 2015/2016) § 15 Abs 2 Z 1, 2 und 3, ab 1.1.2016, geändert.
Aktuelle Hinweise
(Covid-Bestimmungen, Stand 1. 2. 2021)
Änderung der Sachbezugswerteverordnung (BGBl II 2020/221)
Verordnung des Bundesministers für Finanzen, mit der die Sachbezugswerteverordnung geändert
wird
Verordnung des Bundesministers für Finanzen, mit der die Sachbezugswerteverordnung geändert wird
Auf Grund des § 15 Abs. 2 Z 2 des Einkommensteuergesetzes 1988, BGBl. Nr. 400/1988, zuletzt geändert
durch das Bundesgesetz BGBl. I Nr. 23/2020, wird im Einvernehmen mit dem Bundesminister für Soziales,
Gesundheit, Pflege und Konsumentenschutz verordnet:
Die Verordnung über die Bewertung bestimmter Sachbezüge ( Sachbezugswerteverordnung ), BGBl. II Nr.
416/2001, zuletzt geändert durch die Verordnung BGBl. II Nr. 314/2019, wird wie folgt geändert:
1. In § 8 Abs 8 wird nach Z 2 folgende Z 2a eingefügt:
„2a. Für Kraftfahrzeuge, für die vor dem 1. April 2020 ein gültiger Kaufvertrag bzw. Leasingvertrag
abgeschlossen wurde, die nachweislich aufgrund der COVID-19 Krise nicht vor 1. April 2020
erstmalig zugelassen werden konnten und es deshalb zu einem höheren Sachbezugswert kommt,
kann für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem 31. März 2020 enden, für Erstzulassungen bis 30.
Mai 2020 weiterhin § 4 Abs. 1 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 395/2015 zur Anwendung
kommen.“
(21. Lieferung, Stand 1.1.2020)
1. Änderung durch das Steuerreformgesetz 2020 (StRefG 2020; BGBl I 2019/103)
In § 15 Abs 2 Z 2 wird nach dem Wort „Kraftfahrzeugen“ die Wortfolge samt Satzzeichen „, Krafträdern und
Fahrrädern“ eingefügt.
In-Kraft-Treten:
§ 15 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl I 2019/103 tritt mit 30. Oktober 2019 in Kraft (Tag nach
Kundmachung des BGBl).
Die Gesetzesmaterialien führen dazu aus:
EB zum Initiativantrag (IA 984/A BlgNR XXVI. GP):
In § 15 Abs 2 Z 2 soll die Verordnungsermächtigung hinsichtlich Ermäßigungen und Befreiungen im

Interesse ökologischer Zielsetzungen von Kraftfahrzeugen auch auf Fahrräder und Krafträder erweitert
werden. Damit soll die Möglichkeit geschaffen werden, aus ökologischen Gesichtspunkten im Rahmen der
Sachbezugswerteverordnung explizit Befreiungen für Fahrräder und Krafträder vorzusehen.
2. Änderung der Sachbezugswerteverordnung (BGBl II 2018/237)
durch das Bundesgesetz BGBl. I Nr. 16/2018 wird im Einvernehmen mit der Bundesministerin für Arbeit,
Soziales, Gesundheit und Konsumentenschutz verordnet:
416/2001, zuletzt geändert durch die Verordnung BGBl. II Nr. 395/2015 wird wie folgt geändert:
1. In § 2 Abs 7a lautet der Einleitungssatz:
„Überlässt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer kostenlos oder verbilligt eine arbeitsplatznahe Unterkunft
(Wohnung, Appartement, Zimmer), die nicht den Mittelpunkt der Lebensinteressen bildet, gilt Folgendes:“
2. In § 8 wird folgender Abs. 7 angefügt:
„(7) § 2 Abs. 7a in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 237/2018 ist anzuwenden, wenn
– die Einkommensteuer veranlagt wird, erstmals bei der Veranlagung für das Jahr 2018,
– die Einkommensteuer (Lohnsteuer) durch Abzug eingehoben wird, erstmals für Lohnzahlungszeiträume,
die nach dem 31. Dezember 2017 enden.“
3. Änderung der Sachbezugswerteverordnung (BGBl II 2019/314)
durch das Bundesgesetz BGBl. I Nr. 104/2019 wird im Einvernehmen mit der Bundesministerin für Arbeit,
Soziales, Gesundheit und Konsumentenschutz verordnet:
416/2001, zuletzt geändert durch die VerordnungwBGBl. II Nr. 237/2018 wird wie folgt geändert:
1. § 4 wird wie folgt geändert:
a) In Abs. 1 wird im Einleitungssatz nach dem Wort „Kraftfahrzeug“ der Verweis „gemäß § 2 Abs. 1 Z 1
Kraftfahrgesetz 1967“ ergänzt.
b) In Abs. 1 Z 2 erster Satz wird die Zahl „130“ durch die Zahl „141“ ersetzt.
c) Abs. 1 Z 2 lit. a lautet:
„a) Der CO2-Emissionswert von 141 Gramm pro Kilometer gilt im Kalenderjahr 2020 für erstmalig
nach dem 31. März 2020 zugelassene Kraftfahrzeuge und verringert sich beginnend ab dem
Kalenderjahr 2021 bis zum Kalenderjahr 2025 um jährlich 3 Gramm. Für die Ermittlung des
Sachbezugs ist die CO2-Emissionswert-Grenze im Kalenderjahr der erstmaligen Zulassung
maßgeblich.“
d) Abs. 1 Z 4 lautet:
„4. Als maßgeblicher CO2-Emissionswert ist entsprechend § 6 Abs. 3 des Normverbrauchsabgabegesetzes

(NoVAG 1991) folgender Wert laut Typenschein bzw. Einzelgenehmigungsbescheid gemäß Kraftfahrgesetz
1967 heranzuziehen:
a) der kombinierte WLTP-Wert der CO2-Emissionen in Gramm pro Kilometer, ermittelt nach dem weltweit
harmonisierten Prüfverfahren für leichte Nutzfahrzeuge (WLTP),
b) bei extern aufladbaren Elektro-Hybridfahrzeugen der gewichtet kombinierte WLTP-Wert der CO2-
Emissionen in Gramm pro Kilometer, ermittelt nach dem weltweit harmonisierten Prüfverfahren für leichte
Nutzfahrzeuge (WLTP),
c) für Krafträder der WMTC-Wert der CO2-Emissionen in Gramm pro Kilometer, ermittelt nach dem weltweit
harmonisierten Emissions-Laborprüfzyklus (WMTC).“
e) Abs. 6 lautet:
„(6) Bei Vorführkraftfahrzeugen sind die um 15 % erhöhten tatsächlichen Anschaffungskosten (einschließlich

Sonderausstattungen) zuzüglich Umsatzsteuer und Normverbrauchsabgabe anzusetzen.“
f) In Abs. 7 wird der zweite Satz durch folgende zwei Sätze ersetzt:
„Bei einem einmaligen Kostenbeitrag ist dieser zuerst von den tatsächlichen Anschaffungskosten (Abs. 1)
abzuziehen, davon der Sachbezugswert zu berechnen und dann erst der Maximalbetrag gemäß Abs. 1 Z 1
oder 2 zu berücksichtigen. Bei einem laufenden Kostenbeitrag ist zuerst der Sachbezugswert von den
tatsächlichen Anschaffungskosten (Abs. 1) zu berechnen, davon ist der Kostenbeitrag abzuziehen und dann
erst der Maximalbetrag gemäß Abs. 1 Z 1 oder 2 zu berücksichtigen.“
2. Es wird folgender § 4b samt Überschrift eingefügt:
„Privatnutzung eines arbeitgebereigenen Fahrrads oder Kraftrads
§ 4b. Besteht für den Arbeitnehmer die Möglichkeit, ein arbeitgebereigenes Fahrrad oder Kraftrad mit einem
CO2-Emissionswert von 0 Gramm pro Kilometer für nicht beruflich veranlasste Fahrten einschließlich
Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu benützen, ist ein Sachbezugswert von Null anzusetzen.
Für andere Krafträder ist § 4 anzuwenden.“
3. In § 8 wird folgender Abs. 8 angefügt:
„(8) 1. § 4 Abs. 1 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 314/2019 gilt für Kraftfahrzeuge, die nach dem
31. März 2020 erstmalig zugelassen werden und für die im Typenschein bzw. Einzelgenehmigungsbescheid
gemäß Kraftfahrgesetz 1967 der WLTP-Wert bzw. WMTC-Wert der CO2-Emissionen ausgewiesen ist, und
ist erstmals für Lohnzahlungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. März 2020 enden.
2. Für folgende Kraftfahrzeuge kommt für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem 31. März 2020 enden,
weiterhin § 4 Abs. 1 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 395/2015 zur Anwendung:
a) für Kraftfahrzeuge die vor dem 1. April 2020 erstmalig zugelassen werden und
b) für Kraftfahrzeuge, für die nach dem 31. März 2020 im Typenschein bzw. Einzelgenehmigungsbescheid
gemäß Kraftfahrgesetz 1967 kein WLTP-Wert bzw. WMTC-Wert der CO2-Emissionen ausgewiesen ist (wie
insbesondere bei Kraftfahrzeugen gemäß § 15 Abs. 22 NoVAG 1991).
3. § 4 Abs. 6 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 314/2019 gilt für Vorführkraftfahrzeuge, die nach
dem 31. Dezember 2019 erstmalig zugelassen werden und ist erstmals für Lohnzahlungszeiträume
anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2019 enden. Für Vorführkraftfahrzeuge, die vor dem 1. Jänner
2020 erstmalig zugelassen werden, kommt für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 2019
enden, weiterhin § 4 Abs. 6 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 395/2015 zurAnwendung.“
Verordnung
Verordnung über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge ab 2002 (BGBl II

2001/416, zuletzt geändert durch BGBl II 2015/395)
Zu § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988, BGBl. Nr. 400, wird verordnet:
Wert der vollen freien Station
§ 1. (1) Der Wert der vollen freien Station beträgt 196,20 Euro monatlich. In diesen Werten sind
enthalten:
– Die Wohnung (ohne Beheizung und Beleuchtung) mit einem Zehntel,

– die Beheizung und Beleuchtung mit einem Zehntel,
– das erste und zweite Frühstück mit je einem Zehntel,
– das Mittagessen mit drei Zehntel,
– die Jause mit einem Zehntel,
– das Abendessen mit zwei Zehntel.
(2) Wird die volle freie Station nicht nur dem Arbeitnehmer, sondern auch seinen
Familienangehörigen gewährt, so erhöhen sich die genannten Beträge
– für den Ehegatten (Lebensgefährten) um 80%,

– für jedes Kind bis zum 6. Lebensjahr um 30%,
– für jedes nicht volljährige Kind im Alter von mehr als sechs Jahren um 40% und
– für jedes volljährige Kind sowie jede andere im Haushalt des Arbeitnehmers lebende Person,
sofern der Arbeitgeber die volle freie Station gewährt, um 80%.
(3) Werden im Zusammenhang mit der Gewährung der vollen freien Station Kostenersätze durch den
Arbeitnehmer geleistet, vermindert sich der Betrag von 196,20 Euro um den entsprechenden
Anteilswert im Sinne des Abs. 1.
§ 2. (1) Stellt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer Wohnraum kostenlos oder verbilligt zur
Verfügung, ist als monatlicher Quadratmeterwert der jeweils am 31. Oktober des Vorjahres geltende
Richtwert gemäß § 5 des Richtwertgesetzes, BGBl. Nr. 800/1993, in der Fassung des
Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 50/2008, bezogen auf das Wohnflächenausmaß gemäß Abs. 5
anzusetzen. Kostenbeiträge des Arbeitnehmers vermindern den Sachbezugswert.
(2) Der Quadratmeterwert gemäß Abs. 1 ist auf einen Wohnraum anzuwenden, der hinsichtlich der
Ausstattung – unabhängig vom Ausmaß der Nutzfläche – der mietrechtlichen Normwohnung gemäß
§ 2 des Richtwertgesetzes entspricht.
(3) Der Wert gemäß Abs. 1 verändert sich folgendermaßen:
1. Für Wohnraum, der den Standard der mietrechtlichen Normwohnung nicht erreicht, ist der Wert
gemäß Abs. 1 um 30% zu vermindern.
2. Bei Dienstwohnungen für Hausbesorger, Hausbetreuer und Portiere ist der Wert gemäß Abs. 1 in
Verbindung mit Z 1 um 35% zu vermindern.
(4) Für Wohnraum, dessen um 25% verminderter üblicher Endpreis des Abgabeortes um mehr als
50% niedriger oder um mehr als 100% höher ist als der sich aus Abs. 1 und 3 ergebende Wert, ist der
um 25% verminderte fremdübliche Mietzins anzusetzen.
(5) Die Ermittlung des Wohnflächenausmaßes ist im Sinne des § 17 Abs. 2 und 3 des
Mietrechtsgesetzes BGBl. Nr. 520/1981, in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 124/2006
vorzunehmen.
(6) Die Quadratmeterwerte beinhalten auch die Betriebskosten im Sinne des § 21 des
Mietrechtsgesetzes. Werden die Betriebskosten vom Arbeitnehmer getragen, ist von den
Quadratmeterwerten ein Abschlag von 25% vorzunehmen.
(7) Bei einer vom Arbeitgeber gemieteten Wohnung sind die Quadratmeterwerte gemäß Abs. 1 und 3
der um 25% gekürzten tatsächlichen Miete (samt Betriebskosten, exklusive Heizkosten)
einschließlich der vom Arbeitgeber getragenen Betriebskosten gegenüberzustellen; der höhere Wert
bildet den maßgeblichen Sachbezug.
(7a) Liegt die rasche Verfügbarkeit des Arbeitnehmers am Arbeitsplatz nach der Natur des
Dienstverhältnisses im besonderen Interesse des Arbeitgebers und überlässt der Arbeitgeber dem
Arbeitnehmer kostenlos oder verbilligt eine arbeitsplatznahe Unterkunft (Wohnung, Appartement,
Zimmer), gilt Folgendes:
1. Bis zu einer Größe von 30 m2 ist kein Sachbezug anzusetzen.

2. Bei einer Größe von mehr als 30 m2 aber nicht mehr als 40 m2 ist der Wert gemäß Abs. 1 oder der
Wert gemäß Abs. 7 um 35% zu vermindern, wenn die arbeitsplatznahe Unterkunft durchgehend
höchstens zwölf Monate vom selben Arbeitgeber zur Verfügung gestellt wird.
(8) Trägt die Heizkosten der Arbeitgeber, ist ganzjährig ein Heizkostenzuschlag von 0,58 Euro pro m2
anzusetzen. Kostenbeiträge des Arbeitnehmers kürzen diesen Zuschlag.
(9) Trägt der Arbeitgeber bei einer von ihm gemieteten Wohnung die Heizkosten, ist der
Sachbezugswert um die auf die Wohnung entfallenden tatsächlichen Heizkosten des Arbeitgebers zu
erhöhen. Können die tatsächlichen Kosten nicht ermitteln werden, ist ganzjährig ein
Heizkostenzuschlag von 0,58 Euro pro m2 anzusetzen. Kostenbeiträge des Arbeitnehmers kürzen
diesen Zuschlag.
Deputate in der Land- und Forstwirtschaft
§ 3. (1) Der Wert der Wohnungen, die Arbeitern in der Land- und Forstwirtschaft kostenlos oder
verbilligt zur Verfügung gestellt werden, beträgt 190,80 Euro jährlich (15,90 Euro monatlich).
(2) Für ständig in der Land- und Forstwirtschaft beschäftigte Angestellte gilt Folgendes:
1. Der Wert des Grunddeputats (freie Wohnung, Beheizung und Beleuchtung) beträgt bei
Kategorie nach Kollektivvertrag Familienerhalter monatlich Euro Alleinstehende monatlich Euro
I 60,31 30,52
II und III 71,94 38,51
IV und V 81,39 42,87
VI 95,92 50,87
2. Für den unentgeltlichen Verbrauch von höchstens 70 kWh monatlich bei Angestellten mit
Angehörigen bzw. höchstens 35 kWh monatlich bei alleinstehenden Angestellten ist kein
Sachbezug anzusetzen. Als Familienerhalter ist jene Person anzusehen, die mindestens für eine
weitere Person, mit welcher sie im gemeinsamen Haushalt lebt, sorgt oder auf Grund der
lohngestaltenden Vorschriften als Familienerhalter anzuerkennen ist.
3. Werden nur einzelne Bestandteile des Grunddeputats gewährt, dann sind anzusetzen:
– Die Wohnung mit 40%,
– die Heizung mit 50%,
und
– die Beleuchtung mit 10%.
Privatnutzung des arbeitgebereigenen Kraftfahrzeuges
§ 4. (1) Besteht für den Arbeitnehmer die Möglichkeit, ein arbeitgebereigenes Kraftfahrzeug für nicht
beruflich veranlasste Fahrten einschließlich Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu
benützen, gilt Folgendes:
1. Es ist ein Sachbezug von 2% der tatsächlichen Anschaffungskosten des Kraftfahrzeuges

(einschließlich Umsatzsteuer und Normverbrauchsabgabe), maximal 960 Euro monatlich,
anzusetzen.
2. Abweichend von Z 1 ist für Kraftfahrzeuge mit einem CO2-Emissionswert von nicht mehr als 130
Gramm pro Kilometer ein Sachbezug von 1,5% der tatsächlichen Anschaffungskosten des
Kraftfahrzeuges (einschließlich Umsatzsteuer und Normverbrauchsabgabe), maximal 720 Euro
monatlich, anzusetzen. Dabei gilt:
a) Für Kalenderjahre bis 2016 ist als CO2-Emissionswert 130 Gramm pro Kilometer maßgeblich.
Dieser Wert verringert sich beginnend ab dem Kalenderjahr 2017 bis zum Kalenderjahr 2020 um
jährlich 3 Gramm. Ab dem Jahr 2021 ist der CO2-Emissionswert des Jahres 2020 von 118 Gramm
maßgeblich. Für die Ermittlung des Sachbezugs ist die CO2-Emissionswert-Grenze im Kalenderjahr
der Anschaffung des Kraftfahrzeuges oder seiner Erstzulassung (Abs. 4) maßgeblich.
b) Sofern für ein Kraftfahrzeug kein CO2-Emissionswert vorliegt, ist Z 1 anzuwenden.
3. Abweichend von Z 1 und Z 2 ist für Kraftfahrzeuge mit einem CO2-Emissionswert von 0 Gramm
pro Kilometer ab dem Kalenderjahr 2016 ein Sachbezugswert von Null anzusetzen.
4. Der maßgebliche CO2-Emissionswert ergibt sich aus dem CO2-Emissionswert des kombinierten
Verbrauches laut Typen- bzw. Einzelgenehmigung gemäß Kraftfahrgesetz 1967 oder aus der EG-
Typengenehmigung.
Die Anschaffungskosten umfassen auch Kosten für Sonderausstattungen. Sonderausstattungen, die

selbständige Wirtschaftsgüter darstellen, gehören nicht zu den Anschaffungskosten.
(2) Beträgt die monatliche Fahrtstrecke für Fahrten im Sinne des Abs. 1 im Jahr nachweislich nicht
mehr als 500 km, ist ein Sachbezug im Ausmaß des halben Sachbezugswertes gemäß Abs. 1
anzusetzen. Unterschiedliche Fahrtstrecken in den einzelnen Lohnzahlungszeiträumen sind dabei
unbeachtlich.
(3) Ergibt sich für ein Fahrzeug mit einem Sachbezug
1. von 2% (Abs. 1 Z 1) bei Ansatz von 0,67 Euro (Fahrzeugbenützung ohne Chauffeur) bzw. 0,96 Euro
(Fahrzeugbenützung mit Chauffeur),
2. von 1,5% (Abs. 1 Z 2) bei Ansatz von 0,50 Euro (Fahrzeugbenützung ohne Chauffeur) bzw. 0,72
Euro (Fahrzeugbenützung mit Chauffeur)
pro Kilometer Fahrtstrecke im Sinne des Abs. 1 ein um mehr als 50% geringerer Sachbezugswert als
nach Abs. 2, ist der geringere Sachbezugswert anzusetzen. Voraussetzung ist, dass sämtliche
Fahrten lückenlos in einem Fahrtenbuch aufgezeichnet werden.
(4) Bei Gebrauchtfahrzeugen ist für die Sachbezugsbewertung der Listenpreis und die CO2-
Emmissionswert-Grenze im Zeitpunkt der erstmaligen Zulassung des Fahrzeuges maßgebend.
Sonderausstattungen bleiben dabei unberücksichtigt. Anstelle dieses Betrages können die
nachgewiesenen tatsächlichen Anschaffungskosten (einschließlich allfälliger Sonderausstattungen
und Rabatte) im Sinne des Abs. 1 des ersten Erwerbes des Kraftfahrzeuges zu Grunde gelegt
werden.
(5) Bei geleasten Kraftfahrzeugen ist der Sachbezugswert von jenen Anschaffungskosten im Sinne
des Abs. 1 zu berechnen, die der Berechnung der Leasingrate zu Grunde gelegt wurden.
(6) Bei Vorführkraftfahrzeugen sind die um 20% erhöhten tatsächlichen Anschaffungskosten im

Sinne des Abs. 1 anzusetzen.
(6a) Besteht für Arbeitnehmer die Möglichkeit abwechselnd verschiedene arbeitgebereigene

Fahrzeuge zu benützen, ist der Durchschnittswert der Anschaffungskosten aller Fahrzeuge und
der Durchschnittswert des auf die Fahrzeuge anzuwendenden Prozentsatzes maßgebend. Ist unter
diesen Fahrzeugen ein Fahrzeug mit einem Sachbezug von 2% (Abs. 1 Z 1), ist ein Sachbezug
von maximal 960 Euro anzusetzen. In allen anderen Fällen ist ein Sachbezug von maximal 720 Euro
anzusetzen.
(7) Kostenbeiträge des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber mindern den Sachbezugswert. Bei einem
einmaligen Kostenbeitrag ist der Sachbezugswert von den um den Kostenbeitrag geminderten
Anschaffungskosten zu berechnen. Trägt der Arbeitnehmer Treibstoffkosten selbst, so ist der
Sachbezugswert nicht zu kürzen.
Privatnutzung eines arbeitgebereigenen Kfz-Abstell- oder Garagenplatzes
§ 4a. (1) Besteht für den Arbeitnehmer die Möglichkeit, das von ihm für Fahrten Wohnung –
Arbeitsstätte genutzte Kraftfahrzeug während der Arbeitszeit in Bereichen, die einer
Parkraumbewirtschaftung unterliegen, auf einem Abstell- oder Garagenplatz des Arbeitgebers zu
parken, ist ein Sachbezug von 14,53 Euro monatlich anzusetzen.
(2) Abs. 1 ist sowohl bei arbeitnehmereigenen Kraftfahrzeugen als auch bei arbeitgebereigenen
Kraftfahrzeugen, für die ein Sachbezug gemäß § 4 der Verordnung anzusetzen ist, anzuwenden.
(3) Parkraumbewirtschaftung im Sinne des Abs. 1 liegt vor, wenn das Abstellen von Kraftfahrzeugen
auf öffentlichen Verkehrsflächen für einen bestimmten Zeitraum gebührenpflichtig ist.
Zinsenersparnisse bei unverzinslichen oder zinsverbilligten Gehaltsvorschüssen und

Arbeitgeberdarlehen
§ 5. (1) Die Zinsenersparnis bei unverzinslichen Gehaltsvorschüssen und Arbeitgeberdarlehen ist im

Kalenderjahr mit dem gemäß Abs. 2 ermittelten Prozentsatz anzusetzen. Bei zinsverbilligten
Gehaltsvorschüssen und Arbeitgeberdarlehen ist die Differenz zwischen dem tatsächlichen Zinssatz
und dem gemäß Abs. 2 ermittelten Prozentsatz anzusetzen. Der Prozentsatz ist vom Bundesminister
für Finanzen spätestens zum 30. November jeden Jahres für das Folgejahr festzusetzen und im
Rechts- und Fachinformationssystem des Finanzressorts (http://findok.bmf.gv.at/findok) zu
veröffentlichen.
(2) Dieser Prozentsatz wird in dem diesem Kalenderjahr vorangehenden Berechnungsjahr wie folgt
ermittelt:
1. Auf Grund der vom Europäischen Bankenverband veröffentlichten Monatsdurchschnittstabelle

des Euribor für zwölf Monate ist für den Zeitraum vom 1. Oktober des Vorjahres bis zum 30.
September des laufenden Jahres ein Durchschnittswert zu ermitteln, der um 0,75 Prozentpunkte
erhöht wird.
2. Der sich nach Z 1 ergebende Prozentsatz ist auf halbe Prozentpunkte kaufmännisch zu runden.
(3) Die Höhe der Raten und die Rückzahlungsdauer haben keinen Einfluss auf das Ausmaß des
Sachbezuges. Die Zinsenersparnis ist vom aushaftenden Kapital zu berechnen. Die Zinsenersparnis
ist ein sonstiger Bezug gemäß § 67 Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes 1988, BGBl. Nr. 400.
Übersteigen Gehaltsvorschüsse und Arbeitgeberdarlehen insgesamt den gemäß § 3 Abs. 1 Z 20
Einkommensteuergesetz 1988 steuerfreien Betrag von 7 300 Euro, ist ein Sachbezug nur vom
übersteigenden Betrag zu ermitteln.
Sonstige Sachbezugswerte in der Land- und Forstwirtschaft
§ 6. (1)
1. Holzdeputate (Brennholz), je Raummeter:

a) Hartholz (ungeschnitten) 21,80 Euro
b) Weichholz (ungeschnitten) 14,53 Euro
c) Sägeabfallholz und Astholz 10,90 Euro
Bei Übertragung von Holz am Stamm ist ein Abschlag von 10,90 Euro je Raummeter
vorzunehmen.
2. Kartoffeln, je kg 0,21 Euro
3. Vollmilch, je Liter 0,65 Euro
4. Butter, je kg 5,23 Euro
5. Käse, je kg 5,88 Euro
6. Eier, je Stück 0,13 Euro
7. Fleisch, je kg gemischte Qualität ohne Knochen

a) Rindfleisch 5,45 Euro
b) Schweinefleisch 3,99 Euro
c) Kalbfleisch 8,72 Euro
Schweinehälfte im Ganzen 1,81 Euro
8. Ferkel, lebend 54,50 Euro
9. Getreide, je 100 kg
a) Roggen 13,80 Euro
b) Weizen – Futtergerste 15,20 Euro
c) Mais 15,98 Euro
10. Mahlprodukte, je kg
a) Roggenmehl 0,36 Euro
b) Weizenmehl 0,43 Euro
c) Weizen- und Maisgrieß 0,43 Euro
11. Kohle und Koks, je 100 kg
a) Steinkohle 22,67 Euro
b) Briketts 28,34 Euro
c) Hüttenkoks 23,98 Euro
Bei Bezug von mehr als 1 000 kg ist ein Abschlag von 15% vorzunehmen; bei
Selbstabholung ist (zusätzlich) ein Abschlag von 20% vorzunehmen.
12. Strom
Unentgeltlich oder verbilligt abgegebener Strom ist mit dem jeweils günstigsten
regionalen Tarif für private Haushalte zu bewerten.
13. Bereitstellung von landwirtschaftlichen Maschinen und Geräten Unentgeltlich oder
verbilligt bereitgestellte landwirtschaftliche Maschinen und Geräte sind mit dem Richtwert
für die Maschinenselbstkosten des österreichischen Kuratoriums für Landtechnik und
Landentwicklung zu bewerten.
(2) Sind die Aufwendungen des Arbeitgebers für die Anschaffung oder Herstellung der im § 6
angeführten Wirtschaftsgüter höher als die festgesetzten Werte, sind die jeweiligen Anschaffungs-
oder Herstellungskosten als Sachbezugswert anzusetzen.
§ 7. Der Wert von an Mitarbeiter kostenlos oder verbilligt abgegebenen Optionen, die
Wirtschaftsgüter darstellen, zum Erwerb von Beteiligungen (zB Aktien) ist mit dem gemeinen Wert
der Option anzusetzen. Bei Optionen, die an einer Börse notieren, entspricht der gemeine Wert dem
Börsenkurs am Tag des Überganges der Verfügungsmacht (der Einräumung der Option). Notiert die
Option nicht an der Börse, ist der Wert der Option unter Berücksichtigung des inneren Wertes und
des Zeitwertes zu ermitteln. Der innere Wert der Option ergibt sich aus der Differenz des gemeinen
Wertes der Beteiligung (bei börsenotierten Wertpapieren der Börsenkurs) zum Zeitpunkt der
Einräumung der Option und des (niedrigeren) Ausübungspreises. Bei einem über dem Tageskurs
liegenden Ausübungspreis ergibt sich ein negativer innerer Wert. Der Zeitwert der Option ist in Höhe
eines Prozentsatzes pro Kalendermonat der Laufzeit der Option vom gemeinen Wert der Beteiligung
(bei börsenotierten Wertpapieren der Börsenkurs) zum Zeitpunkt der Einräumung der Option
anzusetzen. Dieser Prozentsatz berücksichtigt den nicht erforderlichen Kapitaleinsatz für das Halten
der Beteiligung sowie den Ausschluss eines Kursrisikos unter Abzug einer allfälligen
Dividendenzahlung während der Laufzeit der Option. Für die ersten zwölf Monate der Laufzeit
beträgt der Prozentsatz 1,4% pro Kalendermonat, für die restliche Laufzeit 1% pro Kalendermonat.
Der gemeine Wert ergibt sich aus der Summe des inneren Wertes und des Zeitwertes, wobei durch
einen negativen inneren Wert der Zeitwert maximal auf ein Drittel reduziert werden kann.
§ 8. (1) Die Verordnung ist erstmals für Lohnzahlungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.
Dezember 2001 enden. § 5 Abs. 1 und 2 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 582/2003 ist
erstmals für Lohnzahlungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2003 enden. § 4 Abs.
1 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 467/2004 sowie § 4 Abs. 2 in der Fassung der
Verordnung BGBl. II Nr. 467/2004 ist anzuwenden, wenn
– die Einkommensteuer veranlagt wird, erstmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2005,
– die Einkommensteuer (Lohnsteuer) durch Abzug eingehoben wird, erstmals für
Lohnzahlungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 2004 enden.
(2) § 2 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 468/2008 ist erstmals für Lohnzahlungszeiträume
anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2008 enden. War vom Arbeitgeber für den
Lohnzahlungszeitraum Dezember 2008 ein Sachbezugswert gemäß § 2 der Verordnung in der
Fassung BGBl. II Nr. 416/2001 anzusetzen und ist der Sachbezugswert gemäß § 2 der Verordnung in
der Fassung BGBl. II Nr. 468/2008 höher als der Sachbezugswert für Dezember 2008, ist für die
Kalenderjahre 2009, 2010 und 2011 jeweils der Differenzbetrag zwischen dem Sachbezugswert
gemäß § 2 der Verordnung in der Fassung BGBl. II Nr. 468/2008 und dem Sachbezugswert gemäß § 2
der Verordnung in der Fassung BGBl. II Nr. 416/2001 zu ermitteln. Der sich gemäß § 2 Abs. 1 bis 4
ergebende Sachbezugswert vermindert sich
– für Lohnzahlungszeiträume des Jahres 2009 um 75% des Differenzbetrages,

– für Lohnzahlungszeiträume des Jahres 2010 um 50% des Differenzbetrages und
– für Lohnzahlungszeiträume des Jahres 2011 um 25% des Differenzbetrages.
(3) § 2 Abs. 7a in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 366/2012 ist anzuwenden, wenn
– die Einkommensteuer veranlagt wird, erstmals bei der Veranlagung für das Jahr 2013,
– die Einkommensteuer (Lohnsteuer) durch Abzug eingehoben wird, erstmals für
(4) § 5 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 396/2012 ist anzuwenden, wenn
1. die Einkommensteuer veranlagt wird, erstmals bei der Veranlagung für das Jahr 2013,
2. die Einkommensteuer (Lohnsteuer) durch Abzug eingehoben wird, erstmals für
(5) § 4 Abs. 1 und 2 in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 29/2014 sind anzuwenden, wenn
1. die Einkommensteuer veranlagt wird, erstmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2014 für
Zeiträume, die nach dem 28. Februar 2014 enden.
Lohnzahlungszeiträume die nach dem 28. Februar 2014 enden.
(6) § 4, § 5 und § 6, jeweils in der Fassung der Verordnung BGBl. II Nr. 243/2015, sind anzuwenden,
wenn
1. die Einkommensteuer veranlagt wird, erstmals bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 2016,
Lohnzahlungszeiträume die nach dem 31. Dezember 2015 enden.
Literatur
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Verpachtung, AÖF 1988/150; Änderung der Verordnung über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter
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bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge ab 2002, AÖF 2004/23; Kundmachung über die
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Sachbezug bei Privatgebrauch von Baumaschinen; BMF, RdW 1993, 95 zum Verzicht eines Gemeinderates
auf die Aufwandsentschädigung; BMF, SWK 1994, A 397, Steuerliche Fragen der Privatstiftung; BMF, ARD
4575/43/94 zur Bewertung von zusätzlichem Heizmaterial; BMF, RdW 1995, 46 zum Darlehensverzicht bei
Startwohnungen; BMF, RdW 1995, 330 zur Beteiligungsübertragung auf Privatstiftungen; BMF, ÖStZ 1995,
359 zur steuerlichen Behandlung von Gruppenversicherungen für Musikinstrumente angestellter
Orchestermitglieder; BMF, ÖStZ 1995, 402 zur Übernahme von Sozialversicherungsbeiträgen der
Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber; BMF, RdW 1996, 44 zum Abschluss von Lebensversicherungen
zugunsten von Mitarbeitern; BMF, ÖStZ 1996, 59 zum Sachbezugswert bei Dienstwohnung im Ausland;
BMF, SWK 1998, S 512, zu unentgeltlichen Werbemaßnahmen für verbundene Unternehmen; BMF, RdW
1999, 179, zur unentgeltlichen Überlassung von Kraftfahrzeugen an selbständig tätige Vertreter; BMF, ARD
5133/3/2000, zur Wohnraumbewertung für Hausbesorger; BMF, ARD 5168/25/2000, zu Teleworkern und
anderen Außendienstmitarbeitern; BMF, ARD 5654/18/2006, zur Sachbezugsbewertung – verbilligter Erwerb
eines Dienstwagens vom Arbeitgeber; BMF, ARD 5729/17/2006, zur Aufteilung von Sachbezügen auf
Inlands- und Auslandsbezüge; BMF, ARD 5995/9/2009, zur unentgeltlichen Kontoführung für
Bankmitarbeiter; BMF ARD 5995/10/2009, zum Sachbezug Zinsenersparnis; BMF, ARD 5995/11/2009, zu
Vorführkraftfahrzeugen bei Kfz-Händlern; BMF, ARD 5995/12/2009, zum pauschalen Kostenbeitrag der
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gewährten Mahlzeiten zur vollen freien Station, SWK 1971, A I 105; Gassner, Die Wertsicherungsklausel im
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Ausgabenersparnis durch das Einkommensteuergesetz, FJ 1984, 41; Achatz, Grundfragen des
Lohnsteuerrechts, ÖStZ 1986, 139; Doralt, Parkplatz am Dienstort – Werbungskosten, lohnwerter Vorteil?
RdW 1986, 57; derselbe, Mietkaution: Kein Zufließen iS des § 19 EStG – Zinsenvorteil steuerpflichtig? RdW
1986, 381; derselbe, Ungerechtfertigte Vorteile aus dem Dienstverhältnis, RdW 1987, 66; derselbe, Die
Dienstwohnung der Witwe und ihre Abfertigung, ÖStZ 1987, 115; oV, Wohnraumbewertung: Ortsüblicher
Preis oder Kategoriemietzins, RdW 1987, 302; Preisl, Incentive-Reise als Arbeitslohn, RdW 1987, 135;
Doralt P., 2. VfGH-Erkenntnis betreffend Aufsichtsratsabgabe, ÖStZ 1988, 240; Doralt, Sachbezugsregelung
ab 1989 – Zweifelsfragen und Ungereimtheiten, RdW 1988, 432; derselbe, 460.000 S
Angemessenheitsgrenze bei Pkw? RdW 1988, 432; derselbe, Wohnraumbewertung: VwGH deckt
gesetzwidrige Verordnung, ÖStZ 1988, 33; oV, Instandhaltungskosten einer Dienst-
(Hausbesorger-)Wohnung als Sachbezug, ARD 3948/9/88; Schimetschek, Das Zufließen von Einnahmen im
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erheblichen Abweichungen vom Marktwert, RdW 1989, 76; Müller, Die neue Bewertung der
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vom Listenneupreis gerechtfertigt? RdW 1989, 77; Heidinger, Anregungen zu den
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Bonusmeilen als Sachbezug? SWK 2002, 993; Tanzer, Schäden, Schadenersätze und Schadensbehebung
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Steuerreformgesetz 2015/2016, SWK 2015, 1081; Schuster, Das Ende der Verhältnismäßigkeit bei Kürzung
des PKW-Sachbezugs, SWK 2015, 364; Schuster, Der neue PKW-Sachbezug – ein ökologisches Update,
SWK 2015, 1125; Schuster, Die neue Sachbezugsregelung, SWK 2015, 1025; Steiger, Das Kfz im Bereich
der Lohnsteuer und Sozialversicherung, taxlex 2015, 22; Steiger, Steuerreform 2015/2016 – lohnsteuer- und
sozialversicherungsrechtlicher Teil, taxlex 2015, 244; Steiger, Sachbezugswerteverordnung – Ergänzung,
taxlex 2015, 311; Tausch/Wallner, Das scheinbare Sachbezüge-Paradoxon: Einige weitere Überlegungen,
ÖStZ 2015, 198; Urban, Werbungskosten, Sachbezugswert, Angemessenheitsprüfung bei Pkw, taxlex 2015,
19; Varro, Sachbezug für Elektrofahrzeuge: Vorrang der Ökologie vor dem Leistungsfähigkeitsprinzip, taxlex
2015, 251; Hayden, Mitarbeiterrabatte, taxlex 2016, 16; Mayr/Müllbacher, Die Grenzen einer ökologischen
Steuerreform, SWK 2016, 547; Obermayr/Raab, Der Sachbezug von steuerbegünstigten Elektro-Kfz in der
Umsatzsteuer, taxlex 2016, 242; Sadlo, Mitarbeiterrabatte von dritter Seite richtig versteuern, ARD
2016/4/6509, 3; Sadlo/Heinz, Wann sind Drittrabatte steuerpflichtiger Arbeitslohn? ÖStZ 2016, 225;
Sadlo/Heinz, Mitarbeiterrabatte: Steuerliche Behandlung des Personalkaufs für und durch Angehörige, ARD
2016/4/6516, 3; Sadlo/Tuma, Steuerpflichtige Mitarbeiterrabatte eines Bankinstituts, ARD 2016, 18;
Schlager, Steuerreform 2015/2016: Steuerliche Änderungen für Unternehmen, RWZ 2015, 224; Schuster,
Mitarbeiterrabatte: bei 1.000 Euro ist noch lange nicht Schluss, SWK 2016, 609; Schuster, Die
(lohn)steuerbegünstigte Gruppe, SWK 2016, 1157; Seebacher, Die Highlights des LStR-Wartungserlasses
2015, SWK 2016, 358; Varro/Hayden, Schwere Kost: Keine begünstigten Mahlzeiten außerhalb des
Betriebes? SWK 2016, 397; Kufner/Ruhdorfer, Highlights aus dem LStR-Wartungserlass 2015, RdW 2016,
44; Hayden/Varro, Steuerlich vorteilhafter: Sachbezug (Dienstwohnung) oder doppelte Haushaltsführung?
RdW 2016, 847; Hayden/Varro, Geldbezug oder Sachbezug (Sache/Nutzungsüberlassung)? taxlex 2016,
358; Steiger, Vorführ-Kfz und SachbezugswerteV, taxlex 2016, 250; Varro, Treibstoffkosten im Sachbezug
für Dienstwagen enthalten? SWK 2017 128; Hayden/Varro, Systematische Unstimmigkeiten beim PKW-
Sachbezug, RdW 2017 (in Druck); Hayden/Varro, Mitarbeiterrabattbegünstigung bei Sachbezügen, SWK
2017 (in Druck); zur Einlagenrückzahlung nach § 15 Abs 4 siehe Literatur zu § 4 Abs 12.
Kommentar
Gliederung:
1. Allgemeines 1
2. Zufluss von Geld oder geldwerten Vorteilen 8
3. Zusammenhang mit der Leistung 36
4. Bewertung 43
a) Allgemeine Grundsätze 43
b) Bewertung von Mitarbeiterrabatten 56
b) Sachbezugswertverordnung 67
5. Beispiele für geldwerte Vorteile 142
6. Zuwendungen an und von Privatstiftungen 143
a) Zuwendungen an Privatstiftungen (Z 1) 143
b) Zuwendungen von Privatstiftungen (Z 2) 160
7. Einlagenrückzahlung von Körperschaften 171
1. Allgemeines
1 Während bei den betrieblichen Einkunftsarten (§ 2 Abs 3 Z 1 bis 3) der Gewinn der Besteuerung
zugrundegelegt wird, ist bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten (§ 2 Abs 3 Z 4 bis 7) der
„Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten“ maßgeblich (Titel des 4. Abschnitts im 2.
Teil des EStG; nicht verfassungswidrig, VfGH 1.3.1979, B 432/76, 1979, 230). Den Begriffen
„Einnahmen“ und „Werbungskosten“ entsprechen bei den betrieblichen Einkunftsarten die Begriffe
„Betriebseinnahmen“ und „Betriebsausgaben“ (der Einnahmenbegriff des § 15 kann für die
Auslegung des Betriebseinnahmenbegriffs herangezogen werden – vgl etwa E 29.9.1987,
87/14/0086, 1988, 132 und E 17.9.1997, 95/13/0034; EStR 2000 Rz 4005); dabei sind jedoch die
grundsätzlichen Unterschiede zwischen der Ermittlung der Einkünfte im betrieblichen Bereich und
im außerbetrieblichen Bereich zu beachten.
Eine Einnahme muss keine „Marktgängigkeit“ besitzen und der Steuerpflichtige muss diese nicht
notwendigerweise in Geld umsetzen können (BFH, BStBl 1990 II 711 zu einer Incentive-Reise).
Eine Einnahme setzt aber einen Zuwachs an Leistungsfähigkeit voraus, der den Steuerpflichtigen
bereichert (ebenso Gröpl in Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, dEStG257 § 8 Rz B3). Es bedarf für
Einnahmen nur einer wirtschaftlichen Werthaltigkeit (Geld oder geldwerte Vorteile), weshalb der
Einnahmenbegriff weiter ist als der des Wirtschaftsguts.
Nach hM in Deutschland setzt eine steuerliche Einnahme kein Wirtschaftsgut iSd Bilanzrechts
voraus (Gröpl in Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, dEStG257 § 8 Rz B4 mit Verweis auf die
Einlagefähigkeit; Pust in Littmann/Bitz/Pust115 § 8 dEStG Rz 13; Kister in
Herrmann/Heuer/Raupach, EStG253 § 8 dEStG Rz 23; Glenk in Blümich, dEStG123 § 8 Rz 12f mit
Verweis auf die Bewertungsfähigkeit und Verkehrsfähigkeit eines Wirtschaftsgutes). In Österreich
wird diese Unterscheidung teilweise durchbrochen, wenn etwa für den Zufluss einer Option das
Vorliegen eines Wirtschaftsguts von der hM angenommen wird (vgl § 7 Sachbezugs-VO; siehe
dazu Tz 137 ff).
2 Da im außerbetrieblichen Bereich nicht der Vermögensvergleich die Grundlage der

Einkünfteermittlung ist, hat die Bewertung hier nicht die Bedeutung wie im betrieblichen Bereich;
im Allgemeinen fließen die Einnahmen in Geld zu; nur soweit die Einnahmen in geldwerten
Vorteilen zufließen, sind sie zu bewerten (dazu unten Tz 12 ff und 43 ff). Geld- und Sachbezug
sind grds gleichgestellt; allerdings führt die Sachbezugs-VO zu teilweise unsachlichen Ergebnissen
(vgl Kofler/Tumpel, RdW 2014, 739; Tausch/Wallner, ÖStZ 2015, 199).
3 Eine Aufzeichnungspflicht, vergleichbar den betrieblichen Einkünften, besteht für die Einkünfte
im außerbetrieblichen Bereich nicht; es sind jedoch jene Aufzeichnungen zu führen, „die nach
Maßgabe der einzelnen Abgabenvorschriften zur Erfassung der abgabepflichtigen Tatbestände
dienen“ (§ 126 Abs 1 BAO; siehe dazu den Durchführungserlass AÖF 1990/169); bei den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und bei den sonstigen Einkünften sind außerdem
Einnahmen und Werbungskosten aufzuzeichnen (§ 126 Abs 3 BAO). Zusätzlich kann sich eine
Aufzeichnungspflicht aus § 124 BAO ergeben (Aufzeichnungsplicht nach UGB oder anderen
gesetzlichen Vorschriften; vgl auch Büsser in Hofstätter/Reichel, EStG62 § 15 Rz 24).
4 Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern führt nur dann zu Einnahmen, wenn dies ausdrücklich
angeordnet ist (§ 15 Abs 1 zweiter Satz; EStR 2000 Rz 4006); dies ist der Fall bei:
– realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen und aus Derivaten (§ 27 Abs 3 und Abs 4),
– der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen (§ 28 Abs 1 Z 4),
– der Veräußerung von Wirtschaftsgütern gegen wiederkehrende Bezüge (§ 29 Z 1);
– privaten Grundstücksveräußerungen (§ 30) und
– Spekulationsgeschäften (§ 31).
5 Wertveränderungen bleiben grundsätzlich unberücksichtigt (dazu Tz 8); zu berücksichtigen sind

jedoch die Absetzungen für Abnutzung nach den §§ 7 und 8.
6 Einnahmen setzen eine Vermögensvermehrung beim Empfänger voraus (E 29.9.1987,

87/14/0086, 1988, 132 zu einer Darlehensaufnahme; EStR 2000 Rz 4007; siehe auch Tz 9). Die
Einnahme muss „zufließen“; ein in der Einkunftsquelle gelegener Wertzuwachs führt daher nicht zu
Einnahmen (siehe auch Tz 8). Das Darlehen führt nicht zu Einnahmen, weil eine
Vermögensvermehrung nicht vorliegt, sofern die Rückzahlung ernsthaft beabsichtigt ist (E
29.9.1987, 87/14/0086, 1988, 132; zur Abgrenzung von Bezugsvorschüssen,
Mietzinsvorauszahlungen, Mietkautionen und Baukostenzuschüssen gegenüber Darlehen
siehe § 19 Tz 14 ff).
Wird anschließend auf die Darlehensrückzahlung verzichtet, kann zum Zeitpunkt der Kenntnis vom
Verzicht eine steuerpflichtige Einnahme vorliegen (E 7.10.2003, 99/15/0257 zu einem
Arbeitgeberdarlehen). Die Zinsersparnis bei zinsverbilligten oder unverzinslichen
Arbeitgeberdarlehen stellt allerdings einen geldwerten Vorteil dar (siehe Tz 131 ff).
Die Abgrenzung danach, ob eine Vermögensvermehrung vorliegt, ist konsequent; eine
Vermögensvermehrung kann schließlich auch dann vorliegen, wenn eine Einnahme an einen
Dritten weitergegeben werden muss, weil darin eine Verfügung über die Einnahme zum Ausdruck
kommt. Auch bei den außerbetrieblichen Einkünften muss ein Realisationsvorgang vorliegen (vgl
dazu § 4 Tz 221).
7 Durchlaufende Posten (das sind Beträge, die im Namen und für Rechnung eines anderen
vereinnahmt und verausgabt werden) scheiden als Einnahmen bzw Werbungskosten aus (§ 15
Abs 1 letzter Satz iVm § 4 Abs 3; siehe dazu auch § 19 Tz 30 unter „Fremdgelder“ und Tz 40 unter
„durchlaufende Posten“; E 3.8.2004, 2001/13/0128, 2005, 216; EStR 2000 Rz 4008).
Kostenerstattungen durch den Arbeitgeber dürften regelmäßig keine durchlaufenden Posten
darstellen (LStR-Wartungserlass 2016 Rz 175b zur Erstattung von Stromkosten bei
arbeitgebereigenen/privaten Elektrofahrzeugen, wonach auch kein Auslagenersatz, sondern
steuerpflichtiger Arbeitslohn vorliegt; Varro, SWK 2017, 130). Nach § 17 Abs 1 idF AbgÄG 2016
sind Reise- und Fahrtkosten, denen ein Kostenersatz in gleicher Höhe gegenübersteht, in der
Bemessungsgrundlage der Basispauschalierung nicht zu berücksichtigen, weil sie „wirtschaftlich“
durchlaufende Posten darstellen, wenn sie vom Auftraggeber übernommen werden (ErläutRV 1352
BlgNR 25.GP 5). An der allgemeinen (restriktiven) Definition eines durchlaufenden Postens dürfte
das AbgÄG 2016 uE nichts ändern.
Die ausdrückliche Erwähnung in § 15 hat nur klarstellende Bedeutung (siehe § 4 Tz 195). Die
Umsatzsteuer kann allerdings wahlweise als durchlaufender Posten oder als Einnahme und
Ausgabe behandelt werden (§ 15 Abs 1 letzter Satz iVm § 4 Abs 3). Eine getrennte Verbuchung
auf eigene Konten (Anderkonten) ist für die Anerkennung eines durchlaufenden Postens nicht
Voraussetzung; auch eine gesonderte Verwahrung ist nicht erforderlich. Durchlaufende Posten
sind aber so aufzuzeichnen, dass über sie jederzeit Rechnung gelegt werden kann (E 14.11.1990,
90/13/0104, 1991, 369). Werden durchlaufende Posten widmungswidrig nicht weitergeleitet und
fehlt auch der Wille dazu, sind sie als vereinnahmt zu behandeln (EStR 2002 Rz 4008); der Wille
zur Weiterleitung durchlaufender Posten ist auch dann nicht mehr anzunehmen, wenn sie mangels
vorhandener Mittel nicht mehr weitergeleitet werden können (E 14.11.1990, 90/13/0104, 1991,
369; E 9.3.2005, 2001/13/0020 zu einem durchlaufenden Posten in der USt).
Handelt ein Vertreter zwar im eigenem Namen, jedoch für Rechnung eines Dritten (verdeckte
Stellvertretung), sind geldwerte Vorteile als Einnahmen beim Vertreter zu erfassen (BFH, BStBl
2000 II 197 zu Umlagen und Nebenentgelten, die der Vermieter für die Nebenkosten oder
Betriebskosten erhebt).
Betriebskosten von mietengeschützten Gebäuden iSd § 21 Abs 3 MRG können aus
Vereinfachungsgründen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als durchlaufende
Posten behandelt werden (EStR 2000 Rz 6412). Die Ersatzleistungen des Arbeitgebers für
Geldstrafen, die über den Arbeitnehmer im Rahmen seiner Tätigkeit verhängt wurden (zB
Geschwindigkeitsüberschreitung), sind keine durchlaufenden Posten (E 29.1.1991, 91/14/0002,
1991, 555 zur ausländischen Geldstrafe eines Kraftfahrers; ähnlich BFH zu Geldbußen nach dem
Lebensmittelgesetz, BStBl 2009 II 151); dies gilt auch dann, wenn den Arbeitgeber ein
Verschulden trifft (E 25.2.1997, 96/14/0022). Geldstrafen gehören daher beim Dienstnehmer zum
steuerpflichtigen Arbeitslohn (E 23.5.1984, 83/13/0092, 1984, 456; E 29.1.1991, 91/14/0002; E
11.6.1991, 91/14/0105); in Ausnahmefällen kann ein eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers
gegeben sein, das einen lohnsteuerpflichtigen Vorteil ausschließt (BFH, BStBl 2005 II 367 zur
Übernahme von Verkehrsstrafen wg Falschparkens einzelner Paketboten, die in Gebieten ohne
parkrechtliche Ausnahmegenemigungen arbeiten); grundsätzlich ist jedoch davon auszugehen,
dass der Arbeitgeber ein Interesse am gesetzmäßigem Verhalten der Arbeitnehmer hat und die
Übernahme von Strafen keinen eigenbetrieblichen Anreiz zum Gesetzesbruch darstellen soll
(BFH, BStBl 2009 II 151 zu Geldbußen nach dem Lebensmittelgesetz); die Geldstrafe ist beim
Arbeitnehmer idR nicht abzugsfähig (siehe § 16 Tz 220 unter „Strafen“). Beim Arbeitgeber führt der
Ersatz der Geldstrafe dagegen zu abzugsfähigem Lohnaufwand (E 25.2.1997, 96/14/0022). Um
den Arbeitnehmer schadlos zu halten, müsste der Dienstgeber daher auch die Lohnsteuer
übernehmen. Bezahlt der Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer aufgrund eines
Pensionsrückdeckungsversicherungsvertrages an die Versicherung Versicherungsprämien und
sind die Versicherungen zu Gunsten der Dienstnehmer vinkuliert, dann stellen die
Versicherungsprämien Arbeitslohn und nicht durchlaufende Posten dar (E 19.6.2002, 98/15/0142;
zu Bezugsumwandlungen in Pensionsprämien des Arbeitgebers siehe auch § 26 Z 7 lit a, dazu §
26 Tz 142 ff); zu FremdgeldernPosten siehe § 19 Tz 30.
Wurden Einnahmen zu Unrecht als durchlaufende Posten gewinnneutral behandelt und ist für die
Einnahmen bereits Bemessungsverjährung nach § 207 BAO eingetreten, dann ist die Rückzahlung
dennoch als Betriebsausgabe bzw Werbungskosten abzugsfähig (RME, ÖStZ 1991, 139).
2. Zufluss von Geld oder geldwerten Vorteilen

8 Die Einnahmen müssen in Geld oder geldwerten Vorteilen zufließen; „zufließen“ setzt voraus, dass
die Einnahmen (Vorteile) von außen kommen; ein in der Einkunftsquelle gelegener Wertzuwachs
fließt nicht zu und ist daher unbeachtlich. Forderungen und Verbindlichkeiten bleiben daher außer
Betracht, solange die Beträge nicht zu- bzw abgeflossen sind. Darin kommt die Besonderheit der
außerbetrieblichen Einkünfteermittlung zum Ausdruck (zum Zeitpunkt des Zufließens siehe § 19).
Ein geldwerter Vorteil liegt auch dann vor, wenn der Vorteil aufgrund einer
Verfügungsbeschränkung nicht weitergegeben oder weiterveräußert werden kann (grundsätzlich
auch keine Entwertung – vgl BFH, BStBl 1989 II 608 zu einem befristeten Veräußerungsverbot von
Belegschaftsaktien). Zu beachten ist allerdings der Zuflusszeitpunkt bei Beschränkung der
wirtschaftlichen Verfügungsmöglic keit (zB bei nicht handelbaren Optionen, Tz 137 ff; siehe auch
BFH, BStBl 2009 II 385 zu Versicherungsprämien ohne unentziehbarem Rechtsanspruch).
Hingegen sind Mehrbeträge aufgrund von Wertsicherungsvereinbarungen (E 19.10.1983,
83/13/0083, 1984, 228 zu nsA; VfGH 6.12.1986, B 228/86, 1987, 523 zu Kapitalvermögen) oder
Verzugszinsen bei engem Zusammenhang mit Bezugsteilen (E 25.1.1995, 94/13/0030, 1995, 517)
geldwerte Vorteile. Kann der Stpfl den Vorteil allerdings nicht einmal selbst nutzen (zB im Ausland
gesperrtes Konto), liegt ein Zufluss nicht vor (siehe § 19 Tz 30 unter „devisenrechtliche
Beschränkungen“). Auch bei Wiederveranlagung iRv riskanten Anlagemodellen kommt es im
Gegensatz zu Schneeballsystemen zum Zufluss von Einnahmen, sofern die Auszahlung des
konkreten Gewinnes möglich wäre (siehe Tz 142 und § 19 Tz 30 unter „Schneeballsystem“).
Steht dem Dienstnehmer ein „Repräsentationskonto“ zur Verfügung, von dem er Zahlungen leistet,
die ihm eigene Ausgaben ersparen, dann liegen insoweit beim Dienstnehmer Einnahmen vor
(RME, FJ 1999, 18).
9 Zu den geldwerten Vorteilen zählt § 15 Abs 2 demonstrativ und ausdrücklich „Wohnung, Heizung,
Beleuchtung, Kleidung, Kost, Waren, Überlassung von Kraftfahrzeugen zur Privatnutzung und
sonstige Sachbezüge“. Unter den Begriff des geldwerten Vorteils fallen alle Güter, deren
Leistungsaustausch im allgemeinen Wirtschaftsverkehr einen Anspruch auf Geldzahlung
begründen, denen also vom Markt ein in Geld ausdrückbarer Wert beigemessen wird (vgl Kister in
Herrmann/Heuer/Raupach, EStG253 § 8 dEStG Rz 23). Aus der Formulierung „… und sonstige
Sachbezüge“ kann allerdings nicht geschlossen werden, dass als geldwerte Vorteile nur
Sachbezüge in Betracht kommen. Es wird vielmehr jeder in Geld messbare Vorteil erfasst,
worunter etwa auch vermögenswerte Rechte fallen können (Quantschnigg/Schuch, § 15 Tz 13).
Der Begriff des „Sachbezugs“ erfasst sowohl die Überlassung einer gesamten Sache als auch die
Überlassung der (privaten) Nutzungsmöglichkeit eines Wirtschaftsgutes. Ob eine
Sachüberlassung oder eine Nutzungsüberlassung beim Arbeitnehmer vorliegt, richtet sich nach
dem wirtschaftlichen Eigentum des Arbeitnehmers am Gegenstand (ausf Hayden/Varro, taxlex
2016, 358 ff; siehe auch Tz 14).
10 Für das Vorliegen eines Vorteils beim Dienstnehmer ist es nicht erforderlich, dass dem
Dienstgeber „ein Nachteil“ entsteht bzw „ein Vorteil abfließt“; ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis
liegt auch dann vor, wenn die Abgabe an die Arbeitnehmer dem Arbeitgeber bessere
Abnahmekonditionen ermöglicht hat (E 19.5.1995, 91/14/0240 zur verbilligten Abgabe von
Treibstoff an Dienstnehmer einer städteeigenen Tankstelle; ähnl E 29.4.2003, 99/14/0240). Eine
Beeinflussung der Arbeitsleistungen der Arbeitnehmer oder deren Arbeitsentgelt durch die jeweilige
Zuwendung des Arbeitgebers ist bei freiwiligen Sozialleistungen irrelevant (E 19.9.2013,
2013/15/0183 zu Beförderungsleistungen des Arbeitgebers). Das Vorliegen eines geldwerten
Vorteils setzt auch nicht die Entstehung von Kosten beim Arbeitgeber voraus (E 29.4.2003,
99/14/0240; E 28.9.2004, 2004/14/0096).
11 Der geldwerte Vorteil ist anhand objektiver Gesichtspunkte mittels Fremdvergleiches und nicht
nach seinem subjektiven Wert für den Empfänger zu ermitteln (E 29.4.2003, 99/14/0240; BFH,
BStBl 1968 II 698; BFH, BStBl 1973 II 781; BFH, BStBl 1988 II 995). Maßgeblich ist, ob ein
objektiver Betrachter aus Sicht des Empfängers einen geldwerten Vorteil iS einer objektiven
Bereicherung bejahen würde (BFH, BStBl 2002 II 230 mwN; Kister in Herrmann/Heuer/Raupach,
EStG253 § 8 dEStG Rz 25). Es ist unerheblich, ob geldwerte Vorteile einmalig oder laufend gezahlt
werden, ob ein Rechtsanspruch darauf besteht und unter welcher Bezeichnung und Form sie
gewährt werden (E 21.11.1991, 91/13/0183; BFH, BStBl 1975 II 340). Unter die Begriffe „Bezüge“
und „Vorteile“ können auch jene Arbeitgeberleistungen subsumiert werden, die aus sozialen
Erwägungen erbracht werden (E 27.2.2001, 98/13/0007). Ein ideeller Vorteil ohne wirtschaftlichen
Wert ist demnach keine Einnahme, weil er nicht in Geld messbar ist (EStR 2002 Rz 4002;
verneinend E 19.3.1983, 84/14/0149, 1985, 261 zur Ersparnis von Zeit und Mühe von täglichen
Fahrten oder einer Familientrennung; letztlich offen gelassen BFH, BStBl 1983 II 39 zu
Vorsorgeuntersuchungen).
12
Zu Geld enthält § 15 keine ausdrückliche Regelung. Der Geldbegriff geht über im Inland
gesetzliche Zahlungsmittel hinaus (Gröpl in Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, dEStG257 § 8 Rz B6;
Hayden/Varro, taxlex 2016, 359 ff). Unter Geld sind alle Mittel des Zahlungsverkehrs zu verstehen,
die als Wertmaßstäbe für Güter und Dienstleistungen dienen (Gröpl in Kirchhof/Mellinghoff/Söhn,
dEStG257 § 8 Rz B6 mit Verweis auf BFH, BStBl 2005 II 135). Zu Geld gehören auch Einnahmen
im bargeldlosen Zahlungsverkehr und sog Buchgeld (Geldforderungen gegenüber Banken und
Sparkassen).
Im Unterschied zu Geld müssen Sachbezüge erst bewertet werden (Gröpl in
Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, dEStG257 § 8 Rz B6, wonach fremde Währungen aus sich selbst
heraus einen Wert verkörpern). Der Gesetzgeber geht offenkundig davon aus, dass Geld in
inländischer Währung mit dem Nominalwert anzusetzen ist (E 10.5.2001, 2001/15/0020). In Zeiten
hoher Inflation oder Deflation dürfte dies ebenfalls gelten (vgl dt BVerfG, BStBl 1979 II 308; krit
Gröpl in Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, dEStG257 § 8 Rz B7).
13 Ausländische Zahlungsmittel gelten als Geld und nicht als geldwerter Vorteil (EFG 2002, 669;
BFH, BStBl 2005 II 135 und BStBl 2011 II 386 verstehen unter „ausl Währung“ gängige, frei
konvertible und im Inland handelbare Währungen). Beträge in ausländischer Währung sind mit
dem jeweiligen Tageskurs zum Zeitpunkt des Zuflusses zu bewerten (Lenneis in Jakom 2016, § 15
Rz 7; Büsser in Hofstätter/Reichel, EStG62 § 15 Rz 30); der BFH verlangt hingegen eine
Umrechnung anhand des durchschnittlichen monatlichen Euro-Referenzkurses der EZB (BFH,
BStBl 2010 II 698).
14 Ob Geld oder ein geldwerter Vorteil (idR ein Sachbezug) vorliegt, kann für die Anwendbarkeit der
Sachbezugs-VO und damit für die Bewertung von steuerpflichtigen Einnahmen bedeutsam sein.
Die Abgrenzung sollte uE, wie in Deutschland, nach dem Rechtsgrund des Zuflusses richten (BFH,
BStBl 2011 II 383; BFH, BStBl 2011 II 386, zu Tankgutscheinen; BFH, BStBl 2011 II 389 zu
Tankgutscheinen; ähnl BFH 11.11.2010, VI R 26/08, BFH/NV 2011, 589; ähnl BFH 11.11.2010, VI R
26/08, BFH/NV 2011, 590; Hayden/Varro, taxlex 2016, 358 ff). Maßgeblich ist die Vereinbarung
zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber (Arbeitsvertrag). Überlässt der Arbeitgeber dem
Arbeitnehmer einen Geldbetrag unter der Auflage, dass der Arbeitnehmer diesen Betrag in einer
bestimmten Weise verwendet (etwa für Tank- oder Reisekosten), soll nach neuer Rsp des BFH
demnach ein geldwerter Vorteil (hier Sachbezug) vorliegen. Hat der Arbeitnehmer auch einen
Anspruch, dass der Arbeitgeber ihm anstelle eines geldwerten Vorteils Bargeld iH des Wertes des
geldwerten Vorteils zahlt, soll laut BFH Barlohn vorliegen (BFH, BStBl 2008 II 530; unklar E
24.4.1953, 1247/52, wonach laut Beschwerdevorbringen ein Wagen anstelle einer
Honorarforderung „an Zahlungsstatt“ überlassen wurde; dagegen spricht die Berufungskommission
vom Kfz als „vereinbartes Honorar“ vgl dazu Hayden/Varro, taxlex 2016, 361).
Auch eine vereinbarte Kostenerstattung des Arbeitgebers könnte daher bei einer
entsprechenden Leistungsverpflichtung des Arbeitgebers als geldwerter Vorteil (idR Sachbezug)
gelten (BFH, BStBl 2011 II 389; Hayden/Varro, taxlex 2016, 361, wonach auch kein Widerspruch
zum Zu- und Abflussprinzip vorliegt; zur Berücksichtigung des „Kostenersatzes“ in § 17 Abs 1
durch das AbgÄG 2016 siehe oben Tz 7). Ob der VwGH diese Trennlinie zwischen Geld und
geldwertem Vorteil teilt, ist bislang noch nicht geklärt (restriktiv E 28.5.2008, 2008/15/0087 zu § 3
Abs 1 Z 14; ähnlich E 10.3.1994, 93/15/0172 zu § 26 Z 1).
Ersetzt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer für dessen eigenes Kfz sämtliche Kosten, dann hat er
Barlohn und keinen Sachbezug zugewendet; es liegt Barlohn unabhängig davon vor, ob der
Arbeitgeber verpflichtet war, ein Dienst-Kfz mit der Möglichkeit der privaten Nutzung zur Verfügung
zu stellen oder sämtliche Kosten einschließlich der AfA für das private Kfz zu übernehmen (BFH,
BStBl 2002 II 164).
Zahlt der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer zugunsten seines Arbeitnehmers Prämien für
dessen Lebensversicherung, müsste mangels (un)mittelbarer Geldzahlung an den Arbeitnehmer
ein Sachbezug angenommen werden (offen gelassen BFH, BStBl 2003 II 492; ausf BFH, BStBl
2011 II 767; Gröpl in Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, dEStG257 § 8 Rz B13). Fehlt dem Arbeitnehmer
ein Rechtsanspruch auf die spätere Leistung, liegt erst im Leistungszeitpunkt Arbeitslohn vor.
15 Grundsätzlich muss der geldwerte Vorteil Zuwendungscharakter haben; daher ist zwar die
unentgeltlich gewährte Wohnung als geldwerter Vorteil mit dem Marktwert zu erfassen, nicht aber
etwa die Nähe der Wohnung zum Betrieb, auch wenn dadurch Fahrtkosten erspart werden.
16 Mit einer Nutzungsüberlassung wird eine Einnahme nur dann begründet, wenn der Stpfl
selbständig über den Gebrauch des Wirtschaftsgutes entscheiden kann (E 20.6.1961, 1495/58,
1962, 29 und E 7.11.1961, 2484/60, 1962, 29 zur Nutzungsüberlassung von
Arbeitsschutzkleidung). Steht die Nutzungsüberlassung iSd § 15 fest, ist die zivilrechtliche
Qualifikation (zB als Dienstvertrag, Mietvertrag usw) für die Erfassung als geldwerter Vorteil
unerheblich (E 28.4.2004, 99/14/0130).
17 Ersparte Aufwendungen können ebenfalls zu geldwerten Vorteilen führen, wenn ein

Zusammenhang mit einer Leistung besteht und die Ersparnis einer Zuwendung von dritter Seite
entspricht. Der Begriff ist insofern irreführend, weil die Einnahme nicht in ersparten Aufwendungen
besteht, sondern im Wert des zugewendeten Vermögensvorteils (BFH, BStBl 1988 II 995; dazu
sogleich unten). Es muss daher eine Bereicherung von außen zufließen (Kister in
Herrmann/Heuer/Raupach, EStG253 § 8 dEStG Rz 27). Beispiel dafür ist ein vom Dienstgeber an
den Dienstnehmer oder vom Vermieter an den Mieter (E 4.6.2008, 2006/13/0172; EStR 2000 Rz
4012) gewährtes zinsenfreies Darlehen oder der Verzicht des Dienstgebers auf die Rückzahlung
eines Dienstnehmerdarlehens (anders allenfalls, wenn das Darlehen uneinbringlich geworden ist,
Margreiter, FJ 1984, 41 ff unter Hinweis auf RFH, RStBl 1936 215; siehe auch BFH, BStBl 1985 II
437; zum Schulderlass allgemein siehe Tz 21); auch die vom Mieter übernommene Rückzahlung
des vom Vermieter aufgenommenen Darlehens führt beim Vermieter zu (Miet-)Einnahmen (E
13.5.1992, 87/13/0083 zur Darlehensrückzahlung durch den Ehegatten).
Übernimmt der Arbeitgeber Steuerberatungskosten anlässlich der Erstellung der ESt-Erklärung auf
Grund einer Nettolohnvereinbarung, liegt Arbeitslohn vor (BFH, BStBl 2010 II 639), doch kommt es
aufgrund der Abzugsfähigkeit der Steuerberatungskosten beim Arbeitnehmer zu keiner
zusätzlichen Steuerbelastung. Ähnliches gilt für eine Gruppenunfallversicherungen des
Arbeitgebers, wenn der auf das Risiko beruflicher Unfälle entfallende Anteil der
Arbeitgeberbeiträge als Werbungskostenersatz auch zu Werbungskosten des Arbeitnehmers führt,
mit denen der entsprechende steuerpflichtige Arbeitslohn bei Eintritt des Versicherungsfalles zu
saldieren ist (BFH, BStBl 2009 II 385, wonach idR die Unfallversicherungsbeiträge zur Hälfte
berufliche Risiken abdecken und in diesem Ausmaß abzugsfähige Werbungskosten des
Arbeitnehmers vorliegen).
Schließt der in das Ausland entsandte Dienstnehmer im Interesse des Arbeitgebers eine Kranken-
bzw Unfallversicherung ab, um das Risiko des Arbeitgebers zu minimieren im Krankheitsfall oder
bei Unfall gem § 130 ASVG zur Kostentragung herangezogen zu werden, sind die vom
Arbeitgeber bezahlten Prämien als Einnahmen dem Dienstnehmer zuzurechnen (E 14.3.1990,
89/13/0157, 1990, 432). Dies ergibt sich daraus, dass die Übernahme der Heilungskosten im
Ausland durch den Arbeitgeber beim Arbeitnehmer Einnahmen begründen; die Heilungskosten
können nur im Rahmen der außergewöhnlichen Belastung geltend gemacht werden. Auch die
Übernahme von Beiträgen einer Berufshaftpflichtversicherung (BFH, BStBl 2007 II 892 zu
einem Rechtsanwalt) oder von Kammerbeiträgen (BFH, BStBl 2008 II 378 zu einem
Wirtschaftsprüfer) begründen Arbeitlohn.
Der Begriff der ersparten Aufwendungen ist missverständlich: Derartige Aufwendungen lassen
sich idR als Nutzungszuwendungen bzw allenfalls Geld- oder Sachbezüge einstufen (ebenso
Glenk in Blümich, dEStG123 § 8 Rz 27). Dass derartige Zuwendungen zu einem ersparten Aufwand
beim Empfänger führen, ergibt sich regelmäßig aus der Sichtweise des Empfängers und bedürfte
daher dieses Begriffes nicht. Es ist daher unerheblich, ob der Empfänger ohne die Zuwendung
überhaupt eigene Aufwendungen getätigt hätte. Umgekehrt könnten allerdings auch fiktive
abzugsfähige Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen von der
Zuwendung uE nicht in Abzug gebracht werden, soweit ersparte Aufwendungen an deren Stelle
treten (Hayden/Varro, RdW 2016, 847 ff; aA E 7.5.1979, 3513/78, 1980, 36 zu Sonderausgaben; E
20.12.2000, 97/13/0111; E 21.9.2005, 2001/13/0241 zur doppelten Haushaltsführung als
Werbungskosten; ebenso Margreiter, FJ 1984, 41 ff). Diese Sichtweise würde dem Abflussprinzip
entsprechen und eine Prüfung, ob der Steuerpflichtige tatsächlich selber Aufwendungen getätigt
hätte, könnte unterbleiben. Zudem ist sie gerechtfertigt, weil insbesondere Sonderausgaben und
außergewöhnliche Belastungen im subjektiven Nettoprinzip begründet sind, das bei
Aufwandstragung durch Dritte gerade nicht beeinträchtigt ist.
Die Frage der Geltendmachung von Betriebsausgaben/Werbungskosten bei einem Sachbezug,
die der Begriff der „ersparten Aufwendungen“ eigentlich behandeln möchte, muss uE differenziert
werden: Der Sachbezug betrifft als geldwerte Vorteile nur die privaten geldwerten Vorteile (zur
möglichen Aufteilung, siehe Tz 27), weshalb Werbungskosten für diesselbe Einkunftsquelle
undenkbar sind. Trägt der Arbeitgeber Werbungskosten für den Arbeitnehmer unmittelbar selbst,
handelt es sich aufgrund desselben Begriffsinhalts ohnehin um Betriebsausgaben bei diesem.
Treten Werbungskosten (ersparte Aufwendungen) iZm anderen Einkunftsquellen beim
Arbeitnehmer auf, müssten diese uE jedoch abzugsfähig sein (E 25.4.2013, 2010/15/0209,
wonach ein Werbungskostenabzug für beruflich veranlasste Fahrten zusteht, wenn diese mit
einem iR eines anderen Dienstverhältnisses überlassenen Kfz durchgeführt werden).
18 Der Vorteil kann auch von dritter Seite zufließen, er muss aber mit der Leistung in
Zusammenhang stehen (vgl Hayden/Varro, taxlex 2016, 360). Die Voraussetzung ist daher stets
ein Veranlassungszusammenhang zwischen zugewendetem Vorteil und Dienstverhältnis (E
16.1.1991, 89/13/0166; E 28.5.1998, 96/15/0215; EStR 2000 Rz 4010) bzw der jeweiligen anderen
Einkunftsquelle. Ein Veranlassungszusammenhang liegt vor, wenn der Arbeitnehmer die
Zuwendung vernünftigerweise als Frucht seiner Leistung für den Arbeitgeber ansehen muss
(verneinend E 4.2.1963, 727/60, 1963, 113 zu einer Weihnachtspaketaktion, wobei Empfänger
unmittelbar die Kinder von Arbeitnehmern waren, die Pakete unterschiedlich wertvoll waren und
kinderlose Arbeitnehmer leer ausgingen; bejahend UFS 18.7.2007, RV/0733-S/06 zur Teilnahme
an einer vom Geschäftspartner bzw Vertragspartner des Arbeitgebers veranstalteten Incentive-
Reise; bejahend BFH, BStBl 1996 II 545 zu einer touristischen Reise von einem Geschäftspartner
des Arbeitgebers; bejahend BFH, BStBl 2009 II 668 zu einem Nachwuchsförderungspreis an einen
Arbeitnehmer im Lebensmitteleinzelhandel als leistungsbezogenes Entgelt von dritter Seite). Ein
mittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang genügt (E 17.9.1997, 95/13/0034 mit Verweis auf E
17.10.1991, 89/13/0261 zu Betriebseinnahmen; vgl auch BFH, BStBl II 1999 323 zu Trinkgeldern).
Auch nach ständiger Rsp des BFH muss sich der Zufluss von Gütern „im weitesten Sinne“ als
Gegenleistung für die Zuverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft erweisen (BFH, BStBl
1985 II 529; verneinend BFH, BStBl 2011 II 948 zu Aktienoptionen als zusätzlichem
Veräußerungserlös mwN). Diese Sichtweise dürfte auch der VwGH mittlerweile teilen (E
19.9.2013, 2013/15/0183 zu § 3 Abs 1 Z 21 aF; E 21.4.2016, 2013/15/0259 zur kostenlosen Safe-
und Schließfachbenützung von Bankmitarbeitern als kommunalsteuerpflichtiger Arbeitslohn). Auch
Personalrabatte können von dritter Seite gewährt werden (siehe Tz 35 und 57). Dies gilt zudem
auch für die anderen (außerbetrieblichen) Einkunftsarten (sinngemäß BFH, BStBl 1986 II 557 zu
Prozesszinsen für Steuererstattungsforderungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen; BFH, BStBl
1983 II 172 zu Zinsbeträgen iZm Bausparveträgen anlässlich des Erwerbs eines Hauses als
Einkünfte aus VuV; ähnl BFH, BStBl 1991 II 76 zu einer Entlassungszahlung aus dem
Vormietvertrag als Einnahme des Vermieters; BFH, BStBl 2004 II 14 zu Aufwendungsbeihilfen für
Mietwohnungen). Einer Zuwendung von dritter Seite kann eine Abkürzung des Zahlungswegs
zugrundeliegen. Nach den LStR 2002 ist etwa bei der Arbeitskräfteüberlassung ein verkürzter
Zahlungsweg anzunehmen, wenn der Beschäftiger der überlassenen Arbeitskraft geldwerte
Vorteile zuwendet und der Überlasser davon Kenntnis hat (Rz 925a). Dafür kommt es neben dem
Empfängerkreis auf den Rechtsgrund der Zuwendung und das damit verfolgte Interesse des
Dritten an (zur Abgrenzung von eigenbetrieblichen Interessen des Dritten und Interessen des
Arbeitgebers – vgl BFH 18.10.2012, VI R 64/11, BFHE 239, 270 zu Rabatten einer Apotheke an
Arbeitnehmer eines Unternehmens; Pust in Littmann/Bitz/Pust115 § 8 dEStG Rz 254). Beim
Steuerpflichtigen liegen somit Einnahmen vor, sofern ein Veranlassungszusammenhang mit einer
steuerbaren Tätigkeit gegeben ist (Trinkgelder, Bonusmeilen oder Abkürzung des Zahlungswegs).
Beruhen Einnahmen auf eigenständigen, unmittelbaren rechtlichen oder wirtschaftlichen
Beziehungen zu Dritten, fehlt jedoch ein Veranlassungszusammenhang zum Dienstverhältnis
(BFH, BStBl 1991 II 337 zu Streikunterstützungen einer Gewerkschaft).
Zahlungen parteinaher Einrichtungen an Politiker sind ebenfalls als Vorteile von dritter Seite zu
beurteilen (dazu Doralt, RdW 1989, 33); ortsübliche Trinkgelder stellen zwar Vorteile von dritter
Seite dar und gehören zu den Einnahmen aus dem Dienstverhältnis, sind jedoch nach § 3 Z 16a
steuerfrei (siehe § 3 Tz 197 ff; VfGH 25.9.2008, G 19/08 zur Verfassungsmäßigkeit von
steuerfreien Trinkgeldern).
Veranstaltet der Arbeitgeber die Incentive-Reise, um bestimmte Arbeitnehmer für besondere
Leistungen zu belohnen, ist der geldwerte Vorteil im Wege des Lohnsteuerabzugs zu versteuern.
Wird die Incentive-Reise hingegen von einem Dritten (etwa Geschäftspartner des Arbeitgebers)
bezahlt, dann ist sie im Rahmen der Veranlagung zu erfassen (LStR 2002 Rz 220); zu Incentive-
Reisen als Provisionsleistung siehe sinngemäß LStR 2002 Rz 963 ff; vgl auch § 25 Tz 91 unter
„Provisionen“; Preisl, RdW 1987, 135. Werden die Kosten einer im betrieblichen Interesse
gelegenen Auslandsreise getragen, die auch für Dritte interessant ist, ist die betriebliche
Veranlassung besonders zu dokumentieren (EStR 2000 Rz 4022). Coaching-Reisen (Förderung
der Teambildung im Betrieb) können im überwiegenden Interesse des Arbeitgebers liegen
(Heuermann/Wagner, dLohnSt53 Rz D135).
Provisionen aufgrund von Geschäftsvermittlungen für andere Unternehmen im Rahmen einer

weisungsgebundenen nichtselbständigen Tätigkeit (zB Verkauf von Lebensversicherungs- oder
Bausparverträgen durch Bankangestellte oder Vermittlungstätigkeiten von Autoverkäufern für
Versicherungen, Banken und Leasinggesellschaften) gehören als Entgelt von dritter Seite zu den
Einkünften aus dem Dienstverhältnis (LStR 2002 Rz 665; zum Lohnsteuerabzug siehe § 25 Tz 7).
Zum Entgelt von dritter Seite zählt auch die Privatnutzung eines Pkw durch den Geschäftsführer
einer Komplementär-GmbH, wenn das Fahrzeug von der GmbH & Co KG bereitgestellt wird
und die Beistellung des Fahrzeuges keine Vergütung der KG für Leistungen der Komplementär-
GmbH darstellt (E 16.1.1991, 89/13/0166; anders wenn die Komplementär-GmbH laut
Dienstvertrag verpflichtet ist, einen Dienstwagen zur Verfügung zu stellen, E 28.9.1983,
82/13/0136, 1984, 124); im Zweifel (sofern nicht klar und eindeutig etwas anderes vereinbart
wurde) ist die Privatnutzung des Pkw durch den Geschäftsführer einer Komplementär-GmbH dem
Dienstverhältnis mit der GmbH zuzurechnen und stellt keine private Entnahme als Kommanditist,
sondern einen Sachbezug dar (E 6.10.1992, 88/14/0045, 1993, 210 zu einem Kommanditisten als
Gesellschafter-Geschäftsführer; E 10.3.1994, 93/15/0146; E 25.11.1999, 99/15/0095;
einschränkend E 22.12.2011, 2008/15/0227, wonach aufgrund einer Vereinbarung der
Kommanditisten mit der KG kein Sachbezug, sondern eine Entnahme bei der KG anzusetzen ist,
wenn nicht eine klare Vereinbarung über die Privatnutzung im Dienstvertrag mit der Komplementär-
GmbH vorliegt). Es bedarf jedoch eines entsprechenden Nachweises der Privatnutzung (E
30.5.1995, 92/13/0200).
Vorteile von dritter Seite sind grds im Veranlagungsweg zu erfassen. Geldwerte Vorteile aus dem
Dienstverhältnis, die eine Haftung für die Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer begründen,
können angenommen werden, wenn es sich um die Verkürzung des Zahlungswegs handelt und die
Zahlung des Dritten eine Schuld des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer tilgt
(einschränkend E 28.5.1998, 96/15/0215, wonach die kapitalmäßige Verflechtung zwischen
Arbeitgeber und Dritten oder die Kenntnis und Befürwortung des Arbeitgebers zu/von einer
Zahlung nicht ausreichen; ähnl E 24.7.2007, 2007/14/0028 zu einer kapitalmäßigen Verflechtung
zwischen zwei Unternehmen; verneinend E 29.4.2010, 2007/15/0293 zu Bonusmeilen;
Hayden/Varro, taxlex 2016, 360).
19 Schadenersatzleistungen stellen dann Einnahmen dar, wenn sie mit einer steuerrelevanten
Tätigkeit in Zusammenhang (etwa UFS 31.3.2008, RV/1336-W/04 zum steuerpflichtigen
Schadenersatz einer Fluggesellschaft aufgrund der Verspätung während einer Dienstreise eines
Lehrers; siehe dazu auch § 2 Tz 20 ff) stehen und nicht der nicht-steuerbaren Vermögenssphäre
des Geschädigten zurechenbar sind (Quantschnigg/Schuch, § 15 Tz 7; vgl EStR 2002 Rz 4014;
Tanzer, SWK 2002, 353). Im außerbetrieblichen Bereich gehören Schadenersatzleistungen
jedenfalls insoweit zu den Einkünften, als ihnen abzugsfähige Aufwendungen gegenüberstehen
(siehe § 2 Tz Rz 20/1). Auch Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende
Einnahmen iSd § 32 Z 1 lit a sind stets steuerpflichtig (Quantschnigg/Schuch, § 15 Tz 7). Zu den
Einnahmen gehören daher Schadenersatzleistungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer für
Schäden, soweit deren Grundlage im Arbeitsverhältnis besteht (BFH, BStBl 1975 II 520) und die
Ersatzleistungen über den zivilrechtlichen Anspruch hinausgehen (BFH, BStBl 1997 II 144; Pust in
Littmann/Bitz/Pust115 § 8 dEStG Rz 273). Darunter fallen etwa Schadenersatzleistungen
– die an dem Kfz des Dienstnehmers im Rahmen einer Dienstfahrt entstanden sind (E 16.12.1999,
97/15/0121 beim Dienstnehmer liegen Werbungskosten vor; UFS 26.5.2010, RV/0009-G/07,
wonach kein Auslagenersatz vorliegt);
– für den Verdienstausfall und Nutzungsentschädigungen (BFH, BStBl II 1975 634);
– für die Versetzung eines Arbeitnehmers und den damit bedingten Vermögensschaden anlässlich
der Veräußerung seines Hauses, der als Werbungskosten abziehbar ist (BFH, BStBl 2000 II 584);
– für die Nichterfüllung einer Wiedereinstellungspflicht eines Arbeitnehmers (BFH, BStBl 2006 II
55).
20 Dagegen wird zB der Schadenersatz wegen sexueller Belästigung auch am Arbeitsplatz der
privaten Sphäre zugerechnet. Auch die Zahlung von Schmerzensgeld stellt keine steuerbare
Einnahme dar (es sei denn, es liegen Rentenzahlungen iSd § 29 Z 1 vor).
Schadenersatzleistungen, die in Zusammenhang mit nicht steuerwirksamen Wertminderungen
stehen, stellen keine Einnahmen dar; Ersatzleistungen, die ein Bestandgeber für die
Wertminderung des Bestandobjektes erhält, oder Entschädigungen für die Verschlechterung
des Gebäudezustandes unterliegen daher nicht der Einkommensteuer (EStR 2000 Rz 4014 unter
Hinweis auf E 14.6.1988, 87/14/0014, 1989, 114; vgl auch E 9.7.2008, 2005/13/0152); fraglich
aber, ob dies nunmehr aufgrund der zu berücksichtigenden Wertminderung gemäß § 30 Abs 7
(Kürzung auf 60% der Verluste, Verteilung auf 15 Jahre und ausschließliche Verrechnung mit
Einkünften aus VuV) weiterhin gilt.
In der von den EStR zitierten E des VwGH vom 14.6.1988, 87/14/0014, 1989, 114, ging es um eine
Entschädigung für die Verschlechterung des Gebäudezustandes infolge Duldung eines erhöhten
Grundwasserspiegels. Die Duldung eines erhöhten Grundwasserspiegels könnte allerdings als
Leistung im Sinne des § 29 Z 3 gesehen werden; es kann kein Unterschied gesehen werden, ob
eine Liegenschaft durch Verzicht auf Nachbarschaftsrechte oder durch Duldung eines höheren
Grundwasserspiegels entwertet wird (vgl auch Tanzer, SWK 2002, 353). Entschädigungen für die
Vernichtung eines Mietwohngrundstücks gehören nach den EStR zur Vermögenssphäre (Rz
4014; wohl problematisch, soweit die Zerstörung zu einer außergewöhnlichen Abnutzung führt).
21 Der Verzicht auf Einnahmen im Voraus (zB Lohnzahlungen, Aufwandsentschädigungen, Zinsen,

Mieten) führt beim Verzichtenden (Gläubiger) im außerbetrieblichen Bereich nicht zu Einnahmen
(E 21.7.1998, 98/14/0021 zu Clubbeiträgen eines politischen Funktionärs; EStR 2000 Rz 4015;
Lenneis in Jakom 2016, § 15 Rz 5; siehe auch § 2 Tz 145 und § 19 Tz 30; aA
Quantschnigg/Schuch, § 15 Tz 10, wonach ein Einnahmenverzicht aus privaten Motiven zum
Ansatz von Einnahmen führt, sofern von vornherein Entgeltlichkeit vereinbart ist). Verzichtet
dagegen der Stpfl auf erzielbare Einnahmen und stellt dieser Verzicht einen Bestandteil der
Gegenleistung für eine einkunftsrelevante Tätigkeit dar, ist ein solcher Verzicht steuerpflichtig (vgl
auch Pust in Littmann/Bitz/Pust115 § 8 dEStG Rz 104 ff). Denkbar wäre etwa ein zinsenloses
Darlehen als Lohnbestandteil.
Der Verzicht auf Einnahmen ist von der Vorausverfügung über künftige Einnahmen abzugrenzen,
die eine steuerpflichtige Einkommensverwendung darstellt (E 21.7.1998, 98/14/0021; EStR 2000
Rz 4015; siehe dazu § 19 Tz 21). Insoweit besteht ein Unterschied zur Gewinnermittlung
(Bilanzierung); eine entstandene Forderung ist zu aktivieren und wird damit gewinnwirksam; dem
späteren Verzicht steht eine Entnahme gegenüber.
Verzichtet der Dienstnehmer auf die Bezahlung von Überstunden, liegen daher keine Einnahmen,
aber auch keine (fiktiven) Werbungskosten vor (E 27.2.1990, 89/14/0288, 1990, 352). Ist der
Betrag bereits zugeflossen und wird er wieder zurückbezahlt, dann führt die Rückzahlung zu
Werbungskosten (§ 16 Abs 2); zur Beurteilung unverzüglicher Rückzahlungen siehe § 19 Tz 11.
Verzichtet der Vermieter aus privaten Gründen auf offene Mietzinsforderungen, dann sind die auf
den Einnahmenverzicht entfallenden Werbungskosten nicht abzugsfähig; soweit dabei Vorjahre
bereits rechtskräftig veranlagt sind, ergibt sich aus dem Forderungsverzicht alleine keine
Wiederaufnahme (Margreiter, FJ 1983, 173); zu prüfen wird aber sein, ob auf die Mietforderungen
nicht bereits in den Vorjahren verzichtet worden ist, weil sich daraus ein Wiederaufnahmegrund
ergeben würde.
Verzichtet der Dienstgeber auf Schadenersatz gegenüber dem Dienstnehmer, dann liegt idR
kein lohnwerter Vorteil vor; anders, wenn der Dienstnehmer den Firmen-Pkw im Zustand der
absoluten Fahruntüchtigkeit (zB alkoholbedingt) beschädigt und der Dienstgeber dennoch auf
Schadenersatz verzichtet (BFH, BStBl 1992 II 837; BFH, BStBl 2007 II 766). Die Grenze wird
allgemein dort zu ziehen sein, wo aufgrund der Umstände beim Schädiger Betriebsausgaben bzw
Werbungskosten nicht mehr anzunehmen sind (siehe auch § 4 Rz 256).
Verzichtet der Stpfl zugunsten Dritter auf einen bereits entstandenen Anspruch, dann ist die
Einnahme ihm zuzurechnen (zB E 30.5.1995, 95/13/0120 zum Verzicht auf Funktionsgebühren
zugunsten einer gemeinnützigen Einrichtung; EStR 2000 Rz 4015).
Lässt ein Gemeinderat die Aufwandsentschädigung Dritten zugute kommen, liegt eine Verfügung
über bereits zugeflossene Einkünfte vor (BMF, RdW 1993, 95).
Bei Erlass einer Verbindlichkeit aus privaten Motiven liegen keine Einnahmen vor (sinngemäß E
17.3.1994, 91/14/0076, wobei die Entscheidung eigentlich eine Vorausverfügung beim
Verzichtenden betrifft; EStR 2000 Rz 4016).
Sind die Motive des Schulderlasses in den Leistungen des Schuldners begründet (zB der
Dienstgeber verzichtet gegenüber einem Dienstnehmer auf die Rückzahlung eines Darlehens),
dann liegt insoweit ein zusätzliches Leistungsentgelt und damit eine Einnahme vor (BFH, BStBl
1992 II 837 zum Verzicht des Arbeitgebers auf die ihm zustehende Schadensersatzforderung;
EStR 2000 Rz 4016; Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke11 § 15 Rz 19). Wird gegenüber dem
Vermieter auf die Rückzahlung eines Darlehens verzichtet, das der Anschaffung des Mietgebäudes
gedient hat, führt dies nicht zu Mieteinnahmen; es sind jedoch die Anschaffungskosten zu kürzen
(BMF, RdW 1995, 46 zum Darlehensverzicht bei Startwohnungen).
22 Der Wegfall einer Rentenschuld begründet im außerbetrieblichen Bereich keine Einnahme.

Allenfalls entfällt ein weiterer Werbungskostenabzug aus den laufenden Rentenzahlungen
(Quantschnigg/Schuch, § 15 Tz 9). Ermäßigt sich die Verbindlichkeit aufgrund von
Kursveränderungen oder auch aufgrund einer Wertsicherung, führt dies zu keinen Einnahmen,
wie auch der Forderungsverlust in diesen Fällen zu keinen Werbungskosten führt. Kommt es zu
einer Stundung einer Geldforderung, ist der Zinsanteil in den Ratenzahlungen eine
steuerpflichtige Einnahme.
Verzichtet der Gesellschafter auf eine bereits entstandene Forderung gegen die Gesellschaft,
dann liegt eine Sacheinlage vor; die weggefallene Forderung erhöht den Beteiligungsansatz (E
26.5.1998, 94/14/0042; siehe auch EStR 2000 Rz 2599). Soweit die Forderung zu Einkünften
geführt hätte (zB Zinsen), gelten die Einkünfte im Tauschweg als zugeflossen. Von vornherein
unentgeltliche Nutzungseinlagen sind steuerlich weder bei der Gesellschaft noch beim
Gesellschafter zu erfassen (KStR 2013 Rz 501; strittig, siehe Ressler/Stürzlinger in
Lang/Rust/Schuch/Staringer, KStG § 8 Tz 37).
23 Für zahlreiche Sachbezüge und geldwerte Vorteile hat der Gesetzgeber Steuerbefreiungen in § 3
Abs 1 vorgesehen (siehe § 3 Tz 106 ff); darunter fallen:
– die Benützung von arbeitgebereigenen Anlagen (wie Kur- und Erholungsheime, Kindergärten,
Sportanlagen; Z 13 lit a);
– die Gesundheitsförderung und Prävention einschließlich Impfungen durch den Arbeitgeber (Z
13 lit a);
– Zuschüsse des Arbeitgebers zur Kinderbetreuung (Z 13 lit b);
– die Teilnahme an Betriebsveranstaltungen und Vorteile anlässlich von Dienst- und
Firmenjubiläen (Z 14);
– Zuwendung des Arbeitgebers zur Zukunftssicherung (Z 15 lit a);
– Mitarbeiterbeteiligungen (Z 15 lit b);
– ortübliche Trinkgelder (Z 16a);
– freie und verbilligte Mahlzeiten (Z 17);
– Getränke innerhalb des Betriebs (Z 18);
– Zuwendungen des Arbeitgebers anlässlich des Begräbnisses (Z 19);
– unverzinsliche oder zinsverbilligte Gehaltsvorschüsse und Arbeitgeberdarlehen (Z 20);
– Mitarbeiterrabatte (Z 21).
In der Praxis ist auch § 26 Z 1 für Berufskleidung relevant.
24 Fraglich ist, ob ein geldwerter Vorteil beim Arbeitnehmer auch dann vorliegt, wenn der Arbeitgeber
ein eigenbetriebliches Interesse daran hat, dass die Arbeitnehmer die Waren oder
Dienstleistungen des Arbeitgebers erwerben. Dies hängt nach VwGH davon ab, wie stark das
eigenbetriebliche Interesse ausgeprägt ist; ein erhebliches eigenbetriebliches Interesse
schließt einen geldwerten Vorteil und damit einen steuerpflichtigen Sachbezug aus (E 21.5.2014,
2010/13/0196; einschränkend E 8.5.2003, 99/15/0101). Ob aber das eigenbetriebliche Interesse
erheblich ausgeprägt ist, kann nur im Einzelfall beurteilt werden (vgl Mayr, SWK-Spezial 2015 zur
StRef 2015/16, 41 zum Beispiel einer Mode-Boutique; Hayden, taxlex 2016, 16 ff; siehe auch § 3
Tz 186).
25 Die österreichische Judikatur zum eigenbetrieblichen Interesse ist derzeit noch im Fluss (siehe
auch § 3 Tz 186). Für den Fall eines erheblichen betrieblichen Interesses an einer
Vorteilsgewährung liegt nach VwGH jedenfalls dann kein geldwerter Vorteil im Sinne des § 15 vor,
wenn die Inanspruchnahme im „ausschließlichen Interesse des Arbeitgebers“ liegt (E 21.5.2014,
2010/13/0196 zur kostenfreien Führung von Mitarbeiterkonten; vgl auch zu Dienstwohnungen: E
28.9 1983, 82/13/0238, 1984, 125 und E 19.3.1985, 84/14/0149, 1985, 261 und E 20.1.1993,
90/13/0049 und E 25.11.1997, 93/14/0109 und E 10.12.1997, 95/13/0078 und E 16.12.1998,
97/13/0180 und E 25.3.1999, 97/15/0089 und E 2.8.2000, 97/13/0100; zu Mitarbeiterrabatten: E
29.4.2003, 99/14/0240, zu verbilligtem Treibstoff und E 8.5.2003, 99/15/0101, zu Gutscheinen für
den Eigenmarkenkauf und E 13.11.2013, 2012/08/0164, zur kostenfreien Führung von
Mitarbeiterkonten, die den Arbeitnehmern auch von Konkurrenzinstituten gewährt worden wäre,
iRd § 49 ASVG und E 21.4.2016, 2013/15/0259 zur kostenlosen Safe- und Schließfachbenützung
von Bankmitarbeitern als kommunalsteuerpflichtiger Arbeitslohn). Nach dem VwGH setzt die
Erheblichkeit des Interesses des Arbeitgebers voraus, dass nach der Lage des konkreten
Einzelfalles für den Arbeitnehmer ein Vorteil schlechthin nicht bestand (E 21.5.2014,
2010/13/0196). Als Begründung dafür dient das Synallagma des Arbeitsverhältnisses: Besteht an
der Zuwendung nicht nur ein Interesse des Dienstgebers, sondern auch ein korrespondierendes
Leistungsinteresse des Dienstnehmers, entspricht dies in aller Regel dem do-ut-des-Prinzip des
Arbeitsverhältnisses (E 3.10.2002, 2002/08/0162 zu verbilligten Zeitungsabonnements als Entgelt
iSd § 49 ASVG). Nach dem VwGH ist offenbar ein ausreichendes eigenbetriebliches Interesse
durch die Fremdüblichkeit eines geldwerten Vorteils indiziert, weshalb ein geldwerter Vorteil nicht
vorliegen soll (E 21.5.2014, 2010/13/0196; ähnl BFG 7.1.2015, RV/5101293/2011 zu verbilligten
Versicherungstarifen an Mitarbeiter).
Bei der kostenlosen Kontoführung für die Angestellten einer Bank verneinte der VwGH in
jüngster Vergangenheit einen geldwerten Vorteil, weil auch bei anderen Geldinstituten eine
vergleichbare, kostenlose Kontoführung möglich war und dies ein erhebliches Interesse des
Arbeitgebers an der Kontoführung indiziert (E 21.5.2014, 2010/13/0196; E 13.11.2013,
2012/08/0164 zum Sozialversicherungsrecht; vgl auch E 21.4.2016, 2013/15/0259 zur kostenlosen
Safe- und Schließfachbenützung von Bankmitarbeitern als kommunalsteuerpflichtiger Arbeitslohn;
ähnlich BFH, BStBl 1991 II 262 zu einer kostenlosen EC-Karte; siehe auch Doralt, RdW 2010, 109
zur Ungleichbehandlung mit steuerfreien Sachbezügen).
Ein Warengutschein zum ermäßigten Bezug von Eigenmarken, stellt trotz erheblicher
betrieblicher Interessen (Umsatzförderung der Eigenmarken, Markt- und Preispolitik) einen
geldwerten Vorteil dar (E 8.5.2003, 99/15/0101; zu „Warengutscheinen“ siehe ausf Tz 142).
Auch der verbilligte Treibstoffbezug an einer gemeindeeigenen Tankstelle für Bedienstete (E
19.9.1995, 91/14/0240; E 29.4.2003, 99/14/0240) oder die Dienstwohnung eines Hausarbeiters
in einem Wiener Pensionistenheim (trotz erheblichen Interesses des Arbeitgebers – vgl E
2.8.2000, 97/13/0100) begründen nach dem VwGH einen geldwerten Vorteil.
Trägt der Arbeitgeber beispielsweise die Kosten einer von ihm angeordneten (Auslands-)Reise
des Arbeitnehmers, die auch touristische Aspekte aufweist, ist ein überwiegend eigenbetriebliches
Interesse besonders darzulegen (EStR 2000 Rz 4022; ebenso BFH, BStBl 1993 II 640). Geldwerte
Vorteile liegen jedenfalls insoweit vor, als die Reise nicht die Voraussetzungen für
Betriebsausgaben bzw Werbungskosten erfüllt (E 21.10.1993, 92/15/0150).
Aufgrund des ganz erheblichen Interesses des Arbeitgebers an Aufwendungen aufgrund
arbeitsschutzrechtlicher Vorschriften, führen diese zu keinem Vorteil aus dem Dienstverhältnis
(zB Arbeitsschutzausrüstung nach § 70 ASchG, Bildschirmarbeitsbrillen nach § 68 Abs 3 und
4 ASchG – vgl LStR 2002 Rz 138). Maßnahmen des Arbeitgebers, die in Erfüllung der
Fürsorgepflicht iSd § 18 AngG erfolgen (etwa ergonomische Arbeitshilfen), begründen ebenfalls
keinen geldwerten Vorteil aufgrund des erheblichen Interesses des Arbeitgebers (LStR 2002 Rz
138; EStR 2000 Rz 4020). Auch die Kostenübernahme von Schutzimpfungen (etwa FSME- oder
Grippeimpfungen, nicht jedoch Impfungen iZm privaten Fernreisen) kann durch die Verringerung
von Krankenstandszeiten im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen
(Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke11 § 15 Rz 25; Lenneis in Jakom 2016, § 15 Rz 6). Das
eigenbetriebliche Interesse wird auch bei Impfungen iZm Dienstreisen klar überwiegen. Seit 2016
sind Impfungen, die der Arbeitgeber allen Arbeitnehmern oder bestimmten Gruppen von
Arbeitnehmern gewährt, gemäß § 3 Abs 1 Z 13 lit a steuerbefreit (siehe § 3 Tz 124).
Die Höhe der jeweiligen Bereicherung des Arbeitnehmers kann ein Indiz für ein (fehlendes)
eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers darstellen. So soll das eigenbetriebliche Interesse
des Arbeitgebers umso weniger zählen, je höher die Bereicherung aus der Sicht des
Arbeitnehmers anzusetzen ist (BMF, RdW 1999, 119 zur nicht gebotenen Schmälerung des
Sachbezugs bei einer Werbeaufschrift auf dem arbeitgebereigenen Pkw; vgl zu Zahlungen für
Werbeaufschriften auch E 19.12.2013, 2011/15/0158; allgemein EStR 2000 Rz 4020; siehe dazu
auch unten Tz 27). Umgekehrt kann die Geringfügigkeit der Zuwendung ein fehlendes oder zu
vernachlässigendes Interesse des Dienstnehmers am Sachbezug indizieren, jedoch einen
steuerpflichtigen Sachbezug nicht vorab ausschließen (E 8.5.2003, 99/15/0101; siehe auch E
19.9.1995, 91/14/0240 und E 29.4.2003, 99/14/0240). Denn käme der Geringfügigkeit derartige
Relevanz zu, wäre ein Teil der Steuerbefreiungen in § 3 EStG allgemein sinnentleert (E 19.9.1995,
91/14/0240).
26 Nach BFH erfolgen „Vorteile“ nicht zum Zwecke der Entlohnung, die im „ganz überwiegend
eigenbetrieblichen Interesse“ des Arbeitgebers liegen (BFH, BStBl 1983 II 39 zu
Vorsorgeuntersuchungen bei leitenden Angestellten; BFH, BStBl 1986 II 575, zu Aufwendungen zur
Ausgestaltung des Arbeitsplatzes und zur Förderung des Betriebsklimas; BFH, BStBl 1992 II 365
zu Dienstreise-Kaskoversicherungen ausschließlich für Dienstfahrten; BFH, BStBl 2000 II 690 zur
Gestellung eines Werkstattwagens für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsplatz zur
Durchführung von Reparaturen an Energieversorgungseinrichtungen iRe Wohnungsrufbereitschaft;
BFH, BStBl 2010 II 700 zur unentgeltlichen Verpflegung für eine Schiffsbesatzung; siehe auch
Achatz, ÖStZ 1986, 139). Nach BFH besteht „eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des
eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers und dem Ausmaß der Bereicherung des
Arbeitnehmers“ (etwa BFH, BStBl 1990 II 472; BFH, BStBl 2006 II 915; krit Mayr, SWK-Spezial zur
StRef 2015/2016, 43f; Prinz, SWK 2015, 1083). Die Rsp des BFH verneint einen lohnwerten Vorteil
bei ganz überwiegendem Interesse des Arbeitgebers, sofern die Zuwendung Ausdruck einer
„notwendigen Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung“ ist (etwa BFH, BStBl 1993 II
687; BFH, BStBl 2000 II 690; BFH, BStBl 2001 II 671; BFH, BStBl 2006 II 691; BFH, BStBl 2006 II
915).
Bejaht hat der BFH ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse in der Bereitstellung von
standardisierten Kleidungsstücken, die weder besonders exklusiv noch teuer (konkret
höchstens 300 € pro Person) sind, durch einen Lebensmitteleinzelhändler für einheitliches
Erscheinungsbild (BFH, BStBl 2006 II 915; siehe auch § 16 Tz 220 „Kleidung“ zu Berufskleidung,
die nach § 26 Z 1 steuerfrei ist). Ähnlich verhält es sich auch bei der Übernahme von
Verwaltungstrafen iHv durchschnittlich 50 € durch einen Paketzustellungsdienst als Arbeitgeber
bei Gebieten ohne Park-Ausnahmegenehmigung (BFH, BStBl 2005 II 367) oder bei der Kfz-
Gestellung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte während einwöchiger
Wohnrufbereitschaften eines Elektrizitätserzeugers (BFH, BStBl 2000 II 690). Nach der ständigen
Rsp des BFH sind Aufwendungen iZm Betriebsveranstaltungen im ganz überwiegend
eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers, sofern die Freigrenze von € 110,– je Veranstaltung
bei höchstens zwei Veranstaltungen im Jahr eingehalten wird (etwa BFH, 12.12.2012, VI R 79/10,
BFH/NV 2013 637 mwN). Im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse kann auch eine
Maßnahme des Arbeitgebers liegen, die einer spezifisch berufsbedingten Beeinträchtigung der
Gesundheit des Arbeitnehmers vorbeugt oder ihr entgegenwirkt (BFH, BStBl 2001 II 671;
einschränkend BFH, BStBl 2010 II 763 zur Übernahme von Kurkosten).
Verneint hat der BFH ein ganz überwiegendes Interesse bei der Rabattgewährung durch einen
Automobilhersteller als Arbeitgeber (etwa BFH, BStBl 2013 II 402). Auch vergünstigte
Lebensversicherungen für Arbeitnehmer einer Versicherungsgesellschaft stellen demnach einen
geldwerten Vorteil aus dem Arbeitsverhältnis dar (BFH 28.6.2007, VI R 45/02, BFH/NV 2007,
1871). Werden die Kosten für Sicherheitsmaßnahmen an Wohnstätten bei leitenden
Angestellten übernommen, führt das erhebliche Eigeninteresse des Arbeitnehmers zu
steuerpflichtigem Arbeitslohn (BFH, BStBl 2006 II 541). Ein Sachbezug liegt vor, wenn die
Geschäftsleitung mit qualitativ und preislich hochwertigen Bekleidungsstücken ausgestattet
wird, auch wenn die Ausstattung mit Eigenmarken des Arbeitgebers (Bekleidungsunternehmen),
oder aus Repräsentations- und Werbezwecken erfolgt (BFH, BStBl 2006 II 691). Die Übernahme
von Ausbildungskosten des Arbeitnehmers dürfte primär der Lebensführung zuzuordnen sein
(etwa allgemeine Führerscheinkosten; einschränkend BFH, BStBl 2003 II 886 zu einer
polizeilichen Kraftfahrerausbildung; vgl auch Wagner in Heuermann/Wagner, dLohnSt53 Rz D130).
Bei spezialisierteren Ausbildungen zur Förderung der Einsatzfähigkeit im Betrieb kann hingegen
ein eigenbetriebliches Interesse ganz überwiegen, wobei etwa eine Rückzahlungspflicht des
Arbeitnehmers bei vorzeitiger Beendigung des Arbeitsverhältnisses uE ein starkes Indiz für ein
eigenbetriebliches Interesse darstellt.
27 Liegt der Vorteil sowohl im Interesse des Arbeitgebers wie auch des Arbeitnehmers, wäre eigentlich
eine Aufteilung sachgerecht, wenngleich praktisch schwer möglich. Eine solche Aufteilung nach
der Interessenslage wird bei verdeckten Gewinnausschüttungen aufgrund überhöhter Bezüge des
Gesellschafter-Geschäftsführers praktiziert, indem der gesellschaftlich veranlasste Teil eine vGA
darstellt (KStR 2013 Rz 641f mit Verweis auf E 23.2.1994, 92/15/0158).
Einer Aufteilung in teils steuerpflichtige und teils nicht steuerpflichtige Vorteile steht das
Aufteilungsverbot (§ 20 Abs 1 Z 2 lit a; vgl etwa E 21.10.2003, 2001/14/0217 zu Reisekosten) uE
nicht entgegen, welches ausschließlich Betriebsausgaben bzw Werbungskosten betrifft. An einer
korrespondierenden Bestimmung für den Einnahmenbereich fehlt es gerade. Zudem betrifft das
Aufteilungsverbot die Aufteilung in abzugsfähige und nicht abzugsfähige Aufwendungen und die
hier interessierende Frage der Aufteilung in abzugsfähige Betriebsausgaben und abzugsfähigen
Personalaufwand. Im Übrigen ist der BFH von diesem steuerlichen Aufteilungsverbot bei gemischt
veranlassten Reisen ohnehin bereits abgegangen; Reisekosten werden demnach aufgeteilt,
insofern die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung
sind (BFH, BStBl 1997 II 97; BFH, BStBl 2006 II 30; BFH, 24.8.2010, VI B 14/10, BFH/NV 2011,
24).
28 Die aufgedrängte Bereicherung kann als Unterfall des „eigenbetrieblichen Interesses“ gesehen
werden (ähnl BFH, BStBl 1983 II 39, wonach eine aufgedrängte Bereicherung ein Indiz für das
eigenbetriebliche Interesse darstellt; aA Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG253 § 8 dEStG Rz
25, wonach hier keine objektive Bereicherung vorliegen soll; differenzierend Gröpl in
Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, dEStG257 § 8 Rz B47 und B76, wonach der
Veranlassungszusammenhang fehlen soll).
Der BFH schließt einen Sachbezug allerdings nur dann aus, wenn der Arbeitnehmer sich der
Zuwendung nicht entziehen kann, ohne Nachteile in Kauf zu nehmen (BFH, BStBl 1983 II 39;
verneinend BFH, BStBl 1988 II 995). Bei der aufgedrängten Bereicherung dürfte es somit
ausnahmsweise darauf ankommen, ob der Empfänger ohne die Zuwendung eigene
Aufwendungen iHd objektiven Werts getätigt oder das geldwerte Gut überhaupt erworben hätte
(Glenk in Blümich, dEStG123 § 8 Rz 71). Vorteile aus der Teilnahme eines Arbeitnehmers an einer
Betriebsveranstaltung, die zu den beruflichen Obliegenheiten des Arbeitnehmers gehört, können
keine steuerpflichtigen Vorteile darstellen, sofern sich der Arbeitnehmer der „freiwilligen“ Teilnahme
nicht entziehen kann (BFH, 16.10.2013 VI R 78/12, DB 2014, 96 zur Kundenbetreuung iRe
Kundenveranstaltung; dazu Renner, RdW 2014, 159, wonach diese Rsp auf Österreich
übertragbar ist). Im ursprünglichen Ausgangsfall (BFH, BStBl 1983 II 39) ging es um die
Gesundenuntersuchung leitender Angestellter; die Entscheidung ist allerdings problematisch,
weil eine Gesundenuntersuchung jedenfalls auch im Interesse des Dienstnehmers erfolgt und
damit ein erheblich eigenbetriebliches Interesse ausschließt: Die Gesundenuntersuchung kann
zudem nicht anders behandelt werden als Heilungskosten nach einer Krankheit (zust Lenneis in
Jakom 2016, § 15 Rz 9).
29 Bei der unentgeltlich bzw verbilligt überlassenen Dienstwohnung verlangt der VwGH ausdrücklich
ein „ausschließlich“ eigenbetriebliches Interesse, wenn ein Sachbezug verneint werden soll (E
28.9.1983, 82/13/0238, 1984, 125;E 19.3.1985, 84/14/0149, 1985, 261; E 31.3.1992, 87/14/0060;
E 20.1.1993, 90/13/0049; E 25.11.1997, 93/14/0109; E 10.12.1997, 95/13/0078; E 16.12.1998,
97/13/0180; E 25.3.1999, 97/15/0089; E 2.8.2000, 97/13/0100; E 4.8.2004, 2003/08/0030; ebenso
LStR 2002 Rz 162; EStR 2000 Rz 4023; Lenneis in Jakom 2016, § 15 Rz 16, wonach ein
erhebliches betriebliches Interesse nicht ausreichend ist).
Seit 2013 sieht aber § 2 Abs 7a Sachbezugs-VO für eine kostenlose/verbilligte Unterkunft in
Arbeitsplatznähe eine Ausnahmebestimmung vor (als Reaktion auf diese VwGH-Rsp), sofern der
Arbeitgeber an der Verfügbarkeit am Arbeitsplatz ein besonderes Interesse hat (siehe dazu ausf Tz
90). Nach den LStR (Rz 162) soll jedenfalls ein ausschließliches Interesse bei einer
Dienstwohnung eines Werksportiers innerhalb des Betriebsgeländes gegeben sein, die nur
während der Dienstausübung zur Verfügung steht und den Werksportier zur Beibehaltung einer
Privatwohnung zwingt.
Nach VwGH liegt ein ausschließlich eigenbetriebliches Interesse dann nicht vor, wenn auch der
Dienstnehmer aus der Dienstwohnung einen Vorteil zieht (E 19.3.1985, 84/14/0149, 1985, 261 zur
Ersparnis von größeren Fahrtstrecken; E 2.8.2000, 97/13/0100, wonach die Wohnungsgröße im
Verhältnis zur Privatwohnung, die Mitbenutzung durch Familienangehörige und die Erbringung von
Dienstleistungen ohne zusätzliches Entgelt Indizien sind; E 12.9.2002, 98/15/0118 zu ersparten
Aufwendungen bzgl einer zweiten Wohnung). Umgekehrt zieht der Dienstnehmer einen Vorteil aus
der Dienstwohnung dann nicht, wenn die Wohnung nach Art und Umfang (Ausstattung) auf die
Nutzung im Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit ausgerichtet ist und der Aufenthalt in der
Dienstwohnung auf die Dienstausübung beschränkt ist oder nur anlässlich von Dienstreisen
anstelle eines Hotelzimmers benutzt wird (E 5.3.1986, 85/13/0083, 1986, 423 und LStR 2002 Rz
162). Die dienstrechtliche, allenfalls auch gesetzliche Verpflichtung, die Dienstwohnung am
Arbeitsplatz zu benützen, schließt einen eigenen Vorteil des Arbeitnehmers nicht aus (E
16.12.1998, 97/13/0180 zur Dienstwohnung eines Anstaltsarztes; E 25.3.1999, 97/15/0089 und E
12.9.2002, 98/15/0118 zur Dienstwohnung eines Bezirkshauptmanns; siehe auch LStR 2002 Rz
162).
Ein geldwerter Vorteil des Dienstnehmers liegt zB dann vor, wenn

– die Wohnnutzfläche der Dienstwohnung wesentlich größer als jene der Privatwohnung ist und für
die Familie des Dienstnehmers die Möglichkeit der Mitbenutzung besteht (E 2.8.2000, 97/13/0100);
– die Dienstwohnung nach objektiven Kriterien als Mittelpunkt der Lebensinteressen verwendet
wird (LStR 2002 Rz 162; EStR 2000 Rz 4023);
– die Dienstwohnung die einzige Wohnung des Dienstnehmers ist oder sie zwar nicht die einzige
Wohnung ist, sie aber ständig benutzt wird (E 16.12.1998, 97/13/0180 zum Arzt eines
Rehabilitationszentrums, der nach dem Dienstvertrag verpflichtet war, die Wohnung am Dienstort
zu benützen und E 25.3.1999, 97/15/0089 zur Dienstwohnung eines Bezirkshauptmanns, der
gesetzlich verpflichtet war, am Dienstort eine Dienstwohnung zu beziehen);
– der Dienstnehmer durch eine arbeitsplatznahe Dienstwohnung sich größere Fahrtstrecken
erspart (E 19.3.1985, 84/14/0149, 1985, 261; siehe auch LStR 2002 Rz 162; krit Hayden/Varro,
RdW 2016, 850f);
– eine an sich als Dienstwohnung anerkannte Wohnung über das Ende des Dienstverhältnisses
zur Verfügung gestellt wird (LStR 2002 Rz 162a).
Bei Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer
GmbH liegt im Falle mangelnder Fremdüblichkeit kein Sachbezug, sondern eine verdeckte
Gewinnausschüttung vor (LStR 2002 Rz 139; daher keine Anwendung der Sachbezugs-VO).
Mietet der Arbeitgeber vom Arbeitnehmer einen Raum als Außendienst-Mitarbeiterbüro, dann
sind die Zahlungen Mietzahlungen und nicht Lohnzahlungen, wenn der Arbeitgeber gleichlautende
Mietverträge auch mit fremden Dritten abschließt und die Anmietung im eigenbetrieblichen
Interesse des Arbeitgebers liegt. Das eigenbetriebliche Interesse ist dann anzunehmen, wenn der
Arbeitnehmer über keinen weiteren Arbeitsplatz in einer Betriebsstätte des Arbeitgebers verfügt
(BFH, BStBl 2002 II 300).
30 Könnten Aufwendungen iR einer doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden, dürfen

nach hM Werbungskosten in Höhe des hinzugerechneten Sachbezugs der Dienstwohnung
angesetzt werden (E 20.12.2000, 97/13/0111; E 21.9.2005, 2001/13/0241; UFS 26.6.2013,
RV/1333-W/10; LStR 2002 Rz 162; vgl auch Kofler, taxlex 2008, 16; Wanke in
Wiesner/Grabner/Wanke11 § 15 Rz 26; krit Hayden/Varro, RdW 2016, 851f).
31 Erhält der Dienstnehmer nicht eine Dienstwohnung, sondern – unabhängig von der Dauer seines
Dienstverhältnisses – eine mietrechtsgeschützte Mietwohnung zu unüblich niedrigen
Bedingungen, dann fließt dem Dienstnehmer mit Abschluss des Mietvertrages ein
Vermögensvorteil zu; das „Mietrecht“ repräsentiert in diesem Fall einen höheren Wert als bei einer
marktgerechten Miete. Üblich ist allerdings auch in diesem Fall die laufende Besteuerung
entsprechend der Nutzung (siehe § 19 Tz 30 unter „geldwerte Vorteile“; vgl BFH, BStBl 1988 II 525
zu einem lebenslänglichen obligatorischen Nutzungsrecht, wobei der Zufluss nicht mit der
Begründung des lebenslänglichen Wohnrechts, sondern jeweils monatlich in Höhe der ersparten
Miete entsteht).
Erwirbt ein Gemeindearzt von der Gemeinde, zu der er im Dienstverhältnis steht, ein Haus mit
Ordinations- und Wohnräumen zu einem unüblich niedrigen Preis, dann liegt hinsichtlich des
Anteils für die Wohnräume ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis vor (RME, ÖStZ 1991, 99).
Wird eine Wohnung mit gesetzlicher Mietzinsobergrenze auch an Dienstnehmer überlassen, und
ist der amtliche Sachbezugswert höher, dann liegt kein Vorteil aus dem Dienstverhältnis vor; die
verbilligte Überlassung von Wohnraum ist nicht auf die Dienstnehmereigenschaft, sondern auf das
Mietrecht zurückzuführen (LStR 2002 Rz 162b unter Hinweis auf E 29.4.2003, 99/14/0240).
32 Annehmlichkeiten (Aufmerksamkeiten) begründen keine Einnahmen; sie unterscheiden sich von

den geldwerten Vorteilen darin, dass sie als nicht messbarer Vorteil empfunden werden (zB der
Blumenstrauß zum Geburtstag des Dienstnehmers; LStR 2002 Rz 138; EStR 2000 Rz 4025f; Pust
in Littmann/Bitz/Pust115 § 8 dEStG Rz 131 mwN, wonach dies aufgrund der gesellschaftlichen
Gewohnheit gerechtfertigt sein soll; krit Gröpl in Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, dEStG257 § 8 Rz B10);

der Tatsache, dass sich der Dienstnehmer der Annahme solcher Geschenke nicht entziehen kann,
kommt dabei zumindest eine entsprechende Indizwirkung zu (EStR 2000 Rz 4026; Müller, ÖStZ
1989, 246); die Grenzen sind allerdings fließend (grundlegend E 19.9.1995, 91/14/0240).
Die ständige Rsp des VwGH und des BFHs lehnen dagegen eine Geringfügigkeitsgrenze ab. Auch
geringfügige geldwerte Vorteile, die als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der
individuellen Arbeitskraft anzusehen sind, sind demnach steuerpflichtig (E 19.9.1995, 91/14/0240;
E 29.4.2003, 99/14/0240; E 8.5.2003, 99/15/0101; BFH, BStBl 1985 II 164). Der deutsche
Gesetzgeber hat mittlerweile reagiert und für geringfügige Sachbezüge eine monatliche Freigrenze
iHv 44 € vorgesehen (§ 8 Abs 2 Satz 11 dEStG).
33 Gelegenheitsgeschenke begründen grundsätzlich keinen Sachbezug, soweit sie dem

Arbeitnehmer aus einem besonderen Anlass (Annehmlichkeit – Aufmerksamkeit) oder um ihn zu
ehren übergeben werden und nach Art oder Höhe nicht außergewöhnlich oder übermäßig sind (E
11.6.1991, 91/14/0060; abl BFH, BStBl 1985 II 641). Gutscheine für kostenlosen Fleischbezug
(VfGH 24.6.1963, B 275/63, ÖStZ 1964, 247) sind keine Gelegenheitsgeschenke (siehe auch E
8.5.2003, 99/15/0101 zu Warengutscheinen). Soweit die Teilnahme an Betriebsveranstaltungen
selbst oder Gelegenheitsgeschenke steuerfreie Sachzuwendungen darstellen, kommt allenfalls § 3
Z 14 (siehe dazu § 3 Tz 127 ff) zur Anwendung.
34 Geschenke des Dienstgebers zu besonderen Anlässen des Dienstnehmers (zB Geburtstags-

oder Hochzeitsgeschenke, Abschiedsgeschenke) begründen – soweit keine bloße Annehmlichkeit
vorliegt – einen steuerpflichtigen Sachbezug (BFH, BStBl 2003 II 724 zur Abgrenzung eines
Betriebsfestes von einer privaten Geburtstagsfeier für einen Mitarbeiter). Wird das Geschenk
aufgrund einer persönlichen Bindung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer gewährt, kann
allerdings auch private Veranlassung vorliegen (keine Hinzurechnung beim Dienstnehmer, aber
auch keine Betriebsausgabe beim Dienstgeber).
35 Mitarbeiterrabatte auf Waren und Dienstleistungen des Arbeitgebers stellen dann einen
geldwerten Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar, wenn sie über die handelsüblich allen
Endverbrauchern zugänglichen Rabatte hinausgehen (LStR 2002 Rz 103).
Seit dem StRefG 2015/16 enthält § 15 Abs 2 Z 3 eine eigenständige Bewertungsvorschrift für
Waren und Dienstleistungen, die der Arbeitgeber oder ein verbundenes Konzernunternehmen im
allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet und die nach § 3 Abs 1 Z 21 befreit sind (siehe Tz 56 ff).
Diese Sonderregelungen für die Bewertung von Mitarbeiterrabatten in § 15 Abs 2 Z 3 bzw deren
Steuerbefreiung in § 3 Abs 1 Z 21 setzt das Vorliegen eines geldwerten Vorteils als Vorfrage
voraus.
Ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis liegt insoweit nicht vor, als für den Arbeitnehmer die
Möglichkeit besteht, die gleichen Waren oder Dienstleistungen zum gleichen oder zu einem
geringeren Preis im Rahmen des üblichen Geschäftsverkehrs zu kaufen (vgl § 15 Abs 2; LStR
2002 Rz 103; verneinend E 24.9.2008, 2006/15/0324 zu einer Strompreisermäßigung für
Gemeinderäte durch die gemeindeeigenen Stadtwerke als Funktionsgebühren iSd § 29 Z 4). Eine
Ware und Dienstleistung ist dem Arbeitgeber zuzurechnen, sofern dieser im eigenen Namen (BFH,
07.11.2006, VI R 81/02, BFH/NV 2007, 426 zur Vermittlung fremder Dienstleistungen) am Markt in
Erscheinung tritt (BFH, BStBl 2003 II 95 zu Medikamenten eines Krankenhauses; BFH, BStBl 2003
II 154, wonach eine Abgabe an Letztverbraucher nicht notwendig ist; BFH, BStBl 2005 II 529 zur
verbilligten Wohnungsüberlassung; vgl auch § 3 Abs 1 Z 21, wonach ein Anbieten im allgemeinen
Geschäftsverkehr notwendig ist). Grundsätzlich führt jede Abweichung von dem nach § 15 Abs 2
maßgeblichen Wert zu einem geldwerten Vorteil und nicht erst ein ungewöhnlich niedriger Preis
(insoweit missverständlich, E 29.9.1970, 746/69, 1971, 68 zur verbilligten Überlassung eines
Grundstücks an den Dienstnehmer und E 31.1.1973, 794/71, 1973, 185, wonach ein Vorteil „nur
bei einem offenkundigen Missverhältnis zwischen dem Kaufpreis und dem Verkehrswert“
angenommen werden kann).
Auch die Überlassung von Waren an den Arbeitnehmer zum Selbstkostenpreis oder mit
geringem Gewinnaufschlag kann daher einen geldwerten Vorteil darstellen (vgl auch Lenneis in
Jakom 2016, § 15 Rz 29). Der Bezug von Kleinstmengen (wie zB Lebensmittel für den täglichen
Bedarf) konnte bis zum LStR-Wartungserlass 2015 vernachlässigt werden (LStR 2002 Rz 222 aF);
es konnte daher die Sachbezugsbesteuerung überhaupt unterbleiben. Die Steuerbefreiung der
Finanzverwaltung für Kleinstmengen wurde mit dem LStR-Wartungserlass 2015 ersatzlos
gestrichen (das Gesetz kennt keine Geringfügigkeitsgrenze, siehe auch E 8.5.2003, 99/15/0101;
Knörzer, FJ 2004, 58). Auch geringfügige Preisnachlässe, gelten aufgrund des Wortlauts in § 15
Abs 2 (um übliche Preisnachlässe verminderter Endpreis) als steuerpflichtige Sachbezüge, sofern
sie unüblich sind.
Für das Vorliegen eines geldwerten Vorteils iR eines Peronalrabattes ist der Fremdvergleich
maßgeblich. Wird Einzelhandelskunden ein höherer Rabatt nur unter gewissen Voraussetzungen
gewährt, stellt die Gewährung des höheren Rabattes (Differenz zum „normalen“ Rabatt) an
Arbeitnehmer keinen Sachbezug dar, wenn sie die gleichen Voraussetzungen erfüllen (BFH
17.6.2009, VI R 18/07, DStR 2009, 1803 zu Kfz). Entsprechen die den Groß- und Dauerkunden
zugestandenen Rabatte nicht den üblichen Rabatten an Einzelkunden und damit auch nicht dem
üblichen Endpreis des Abgabeortes, ist nach § 15 Abs 2 ein geldwerter Vorteil auch dann
anzunehmen, wenn der Dienstnehmer zu den Konditionen eines Wiederverkäufers oder
Großhandelskunden beziehen kann (E 8.5.2003, 99/15/0101; idS auch. Fleischer, RdW 1994, 187
zum Personalrabatt in der Kfz-Branche; krit bereits Müller, ÖStZ 1989, 246; siehe auch unten Tz
56 ff). Ein geldwerter Vorteil liegt auch vor, wenn dem Arbeitnehmer Waren zu
„Ausverkaufskonditionen“ außerhalb der Ausverkaufszeiten überlassen werden (LStR 2002 Rz
141a); ebenso, wenn der Arbeitgeber zur Erzielung von Großkundenrabatten mehr Waren als für
den Betrieb benötigt eingekauft hat und den Überschuss an Waren an seine Arbeitnehmer zu
einem Preis verkauft, der erheblich unter den Preisen von Diskontgeschäften liegt (E 29.4.2003,
99/14/0240 zu Treibstoff). Dass der Vorteil aus einem anderen Grund auch einzelnen
Nichtdienstnehmern gewährt wird, hindert nicht die Hinzurechnung; entscheidend ist, „dass der
Vorteil dem Arbeitnehmer wegen eines Dienstverhältnisses zugewandt wird“ (E 8.10.1963,
1131/62, 1964, 31 zur Abgabe von verbilligtem Strom).
Je nach Branche dienen Personalrabatte auch dazu, den Diebstahl durch Dienstnehmer zu
vermeiden oder zu reduzieren; im Hinblick auf das überwiegende Interesse des Dienstgebers an
der Vorteilsgewährung wird in diesen Fällen gelegentlich die Steuerpflicht verneint, doch steht aus
der Sicht des Dienstnehmers seine Bereicherung im Vordergrund (siehe oben).
Zur kostenlosen Kontoführung einer Bank, siehe Tz 25.
Gutscheine mit Preisnachlässen auf Waren des Arbeitgebers können auch bei erheblichem
betrieblichen Interesse steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen (siehe Tz 25; E 8.5.2003,
99/15/0101 zu monatlichen Eigenmarkengutscheinen iHv € 2,9,– an Arbeitnehmer eines großen
Einzelhandelsunternehmens).
Die Rabattgewährung kann auch durch Dritte erfolgen, sofern ein Zusammenhang mit dem
Dienstverhältnis besteht. Demnach muss der Personalrabatt vernünftigerweise als Frucht für die
Arbeitsleistung des Arbeitnehmers angesehen werden können, das idR zumindest eine
Geschäftsbeziehung zwischen Drittem und eigentlichem Arbeitgeber voraussetzt (Pust in
Littmann/Bitz/Pust115 § 8 dEStG Rz 598 mit Verweis auf BFH, BStBl 1993 II 117; BFH, BStBl 1996
II 545). Die Mitwirkung des Arbeitgebers an der Verschaffung eines Mitarbeiterrabatts oder dessen
bloße Kenntnis sollen nach dem BFH nur Indizwirkung für einen geldwerten Vorteil aus dem
Arbeitsverhältnis haben: „Entscheidend ist vielmehr, ob die Zuwendung des Dritten Prämie oder
Belohnung für eine Leistung ist, die der Arbeitnehmer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses für
den Arbeitgeber erbringt (Rechtsgrund)„ (BFH 18.10.2012, VI R 64/11, BFHE 239, 270, zu
Mitarbeiterrabatten in Apotheken; BFH 10.4.2014, VI R 62/11, DB 2014, 1593 zu
Versicherungsverträgen; vgl auch Beiser, SWK 2014, 389; Sadlo/Heinz, ÖStZ 2016, 225 ff; Sadlo,
ARD 6509/4/2016, 4; Hayden, taxlex 2016, 18). Die Mitarbeiterrabattbegünstigung des § 3 Abs 1 Z
21 iVm § 15 Abs 2 Z 3 steht bei Rabatten von dritter Seite, mit Ausnahme von verbundenen
Konzernunternehmen, jedenfalls nicht zu (siehe § 3 Tz 192). Gewährt ein fremdes Unternehmen
Kunden nur aufgrund der Zugehörigkeit zu einem bestimmten Unternehmen einen besonderen
Preisnachlass, liegt zwar ebenfalls ein Vorteil aus dem Dienstverhältnis vor, der in der Praxis
jedoch nicht erfasst wird und auch kaum erfasst werden kann. Dies schließt nicht aus, dass im
Einzelfall auch Rabatte an Angestellte eines bestimmten Arbeitgebers keinen geldwerten Vorteil
bewirken (zB Beamtenrabatt bei der Kfz-Versicherung wegen der geringeren Unfallhäufigkeit).
3. Zusammenhang mit der Leistung

36 Einnahmen iS des § 15 liegen nur dann vor, wenn sie „im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs
3 Z 4 bis 7 zufließen“. Es muss also ein Zusammenhang der Einnahmen mit der Leistung
bestehen, die der Einkunftsart zugrunde liegt, wobei die gleichen Grundsätze wie bei den
betrieblichen Einkunftsarten anzuwenden sind (siehe § 4 Tz 221 zu Betriebseinnahmen mit
Verweis auf E 29.9.1987, 87/14/0086, 1988, 132).
Nach der Markteinkommenstheorie sind Einkünfte demnjenigen zuzurechnen, dem die
wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Einkunftsquelle zukommt, indem er über die
„Leistungserstellung disponieren kann, dh die Möglichkeit hat, Marktchancen zu nutzen, die
Leistung zu variieren, im Extremfall auch zu verweigern, indem er seine Tätigkeit einstellt, Kapital
zurückzieht, Mietverhältnisse kündigt etc, und den Erfolg oder Misserfolg der Dispositionen treffen“
(Ruppe in Ruppe, Handbuch Familienverträge 127f).
37 Der Zusammenhang hängt prima facie von den subjektiven Vorstellungen der Parteien ab, doch
sind diese nach objektiven Umständen zu beurteilen (etwa BFH, BStBl 1975 II 182 zur
ungewollten Überlassung eines Wirtschaftsguts unter dem Verkehrswert durch den Arbeitgeber;
BFH, BStBl 1996 II 545, wonach auch ein Geschenk einen geldwerten Vorteil darstellen kann). Es
ist unerheblich, ob auf die Einnahme ein Rechtsanspruch besteht oder nicht (UFS 14.3.2008,
RV/0639-W/08). Die Mittelherkunft alleine kann nicht den wirtschaftlichen Zusammenhang zu einer
Einkunftsart begründen (BFH, BStBl 2008 II 26 zu Verlusten aus Optionsgeschäften, die mit Mitteln
aus VuV finanziert wurden; Pust in Littmann/Bitz/Pust115 § 8 dEStG Rz 226). Es ist jedoch nicht
erforderlich, dass der Lohn für die Arbeitsleistung bezahlt wird, es genügt vielmehr, dass die
Zahlung dem Empfänger deshalb zugutekommt, weil er in einem Dienstverhältnis steht (E
16.3.1989, 89/14/0056, 1989, 282 zum Ersatz der Unfallkosten auf einer Betriebsfahrt; siehe auch
LStR 2002 Rz 140). Ein mittelbarer Zusammenhang genügt (E 17.9.1997, 95/13/0034 mit Verweis
auf E 17.10.1991, 89/13/0261; ähnlich BFH; BStBl 1996 II 545 zu einer touristischen Reise als
Geschenk eines Geschäftspartners des Arbeitgebers; ähnl UFS 18.7.2007, RV/0733-S/06; BFH,
BStBl 1999 II 323 zu Trinkgeldern). Auch Vorteilszuwendungen von dritter Seite führen dann zu
Einnahmen (dazu Tz 18).
38 Sind mehrere außerbetriebliche Einkunftsarten berührt, bedarf es allgemein einer

wesensmäßigen Abgrenzung zur im Vordergrund stehenden Einkunftsart (BFH, BStBl 1990 II
532), wobei allenfalls ein Fremdvergleich zur Abgrenzung heranzuziehen ist (BFH, BStBl 1989 II
854 zum Gehalt eines Gesellschafter-Geschäftsführers; Pust in Littmann/Bitz/Pust115 § 8 dEStG
Rz 242 mwN). Das EStG kennt allerdings Vorrangregelungen:
– Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gehen als Haupteinkunftsarten Nebeneinkunftsarten vor
(vgl § 27 Abs 1 iVm § 2 Abs 3 Z 1 bis 4);
– Einkünfte aus Kapitalvermögen gehen Einkünften aus VuV vor (§ 28 Abs 1 iVm § 2 Abs 3 Z 1 bis
5);
– Einkünfte aus Kapitalvermögen und VuV gehen wiederkehrenden Bezügen, Einkünften aus
Leistungen und Funktionsgebühren vor (§ 29 iVm § 28 Abs 1 iVm § 2 Abs 3 Z 1 bis 6).
Eine Kollision von außerbetrieblichen Einkunftsarten ist daher nur bei Involvierung von Einkünften
aus Grundstücksveräußerungen und Spekulationsgeschäften in Österreich denkbar und dürfte
praktisch selten vorkommen.
Ein Zusammenhang mit einer Leistung ist auch dann gegeben, wenn der Stpfl freiwillige
Zuwendungen von Todes wegen aufgrund einer Leistung erhält (vgl Doralt, RdW 1991, 159 zum
Arzt als Erben seiner Patienten).
39 Zuschüsse zu Werbekosten für das Anbringen von Firmenaufklebern auf einem Fahrzeug , die
auch fremden Dritten gewährt werden, sind zwar kein lohnwerter Vorteil (UFS 25.8.2009, RV/0571-
G/06), doch liegen Einkünfte aus Leistungen vor (§ 29 Z 3 EStG). Die Rückerstattung von
Werbungskosten führt ebenfalls zu steuerpflichtigen Einnahmen (E 23.10.1990, 89/14/0178, 1991,
303 zum Rückfluss von Pflichtbeiträgen an den Wohlfahrtsfonds der Ärztekammer; E 7.8.1992,
92/14/0062 zur Rückerstattung der Aufsichtsratsabgabe; E 20.11.2012, 2008/13/0248 zur
Rückzahlung von Pensionsbeiträgen). Werden die Werbungskosten vom Arbeitgeber
zurückgezahlt, dann unterliegen sie dem Lohnsteuerabzug (differenzierend Lenneis in Jakom
2016, § 15 Rz 10, wonach eine steuerliche Erfassung nicht nur im Jahr des Zuflusses, sondern
alternativ im Jahr des Abflusses der Werbungskosten als rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO
erfolgen kann). Die Rückzahlung von Sozialversicherungsbeiträgen gehört zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit (§ 25 Abs 1 Z 3 lit d; EStR 2000 Rz 4018; vgl auch § 41 Abs 1 Z 3 und §
69 Abs 5; siehe dazu auch Sedlacek, SWK 1999, 699). Erfolgt eine Rückerstattung der Beträge bei
oder nach Pensionsantritt anstelle der laufenden Pensionszahlungen, handelt es sich um eine
Pensionsabfindung, die uU nach § 67 Abs 8 lit b steuerlich begünstigt ist (vgl EStR 2000 Rz 4019,
wonach ein entsprechender Anspruch gegenüber dem Arbeitgeber vorliegen muss und der
Abfindungszeitraum mind 7 Jahre betragen muss; Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke11 § 15 Rz

12); zu Einnahmen aus Versicherungs- und Schadenersatzleistungen siehe § 2 Tz 18 ff.
Irrtümlich bezogene und nicht zurückbezahlte Beträge sind dann als Einnahmen zu behandeln,
wenn der Verzicht auf die Rückzahlung seinen Ursprung in einer erbrachten Leistung hat; auch
eine freiwillige Überzahlung führt zu Einnahmen.
40 Einnahmen aus einer verbotenen Tätigkeit sind jedenfalls steuerpflichtig, ebenso Einnahmen aus
einer den guten Sitten widersprechenden Tätigkeit (EStR 2000 Rz 4013).
Dagegen ist strittig, inwieweit Vorteile, die sich der Arbeitnehmer ohne oder gegen den Willen
des Arbeitgebers verschafft als Vorteil aus dem Dienstverhältnis zu den Einkünften aus
nichtselbständiger Tätigkeit gehören (idS E 30.6.2005, 2002/15/0087). Nach der Rechtsprechung
gehören zB veruntreute Gelder oder Bestechungsgelder ebenfalls zu den steuerpflichtigen
Vorteilen aus dem Dienstverhältnis (E 25.1.1980, 1361/78, 1980, 246; E 16.1.1991, 90/13/0285 zu
veruntreuten Geldern; E 15.11.1995, 92/13/0274 zur unerlaubten Verwendung vom Firmen-Pkws
für Privatfahrten; E 26.1.1999, 94/14/0001 zur Bestechung eines Betriebsprüfers; E 30.6.2005,
2002/15/0087 zur Überweisung aus der Amtskassa auf das private Sparbuch; E 31.7.2013,
2009/13/0194 zu Verschleierungsmaßnahmen bei einer Veruntreuung). Demgemäß führt auch der
Diebstahl von Waren und Geld beim Dienstnehmer zu Diensteinkünften (siehe auch EStR 4013;
ausführlich Maier-Dietrich, RdW 1995, 113). Entgegen der Rechtsprechung besteht allerdings in
diesen Fällen kein objektiver Zusammenhang mit der Einkunftsquelle; auch bei den anderen
Einkunftsarten werden Veruntreuung und Diebstahl am Kunden bzw Auftraggeber nicht als
Einkünfte behandelt. Einkünfte werden nur dann anzunehmen sein, wenn der Betrug und die
Untreue unmittelbar in der Leistungsbeziehung begangen wird (zB unrichtige Spesenabrechnung,
überhöhte Rechnungen, krit zur Rechtsprechung Doralt, RdW 2010, 308).
Verkauft der Arbeitnehmer die gestohlene Ware und begründet er damit einen Gewerbebetrieb,
dann ist eine Einlage anzunehmen; die Einlagenbewertung iSd § 6 Z 5 EStG hat mit dem Wert zu
erfolgen, mit dem die Vermögensgegenstände gemäß § 15 EStG im Rahmen der Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit zu erfassen sind (E 25.2.1997, 95/14/0112 zum insoweit inhaltsgleichen
EStG 1972).
Die Bewertung der Einlage mit dem Endpreis am Abgabeort entspricht nicht dem für die Einlage
maßgeblichen Teilwert. Danach hätte der Angestellte als Dieb die gestohlenen Waren als Vorteil
aus dem Dienstverhältnis mit dem ortsüblichen Preis zu versteuern. Die Einlage mit einem
niedrigeren Teilwert in den Gewerbebetrieb (Verkauf der gestohlenen Ware) würde zu einem
Verlust führen, der steuerlich nicht zu berücksichtigen wäre. Der VwGH vermeidet dieses
Ergebnis, indem er hier den Einlagewert mit dem zu versteuernden Vorteil aus dem
Dienstverhältnis gleichsetzt.
41 Gewährt der Arbeitgeber dem Ehegatten seines Arbeitnehmers aufgrund dessen

Dienstverhältnisses Vorteile, dann ist dieser Vorteil dem Dienstnehmer zuzurechnen (E 28.2.1973,
1192/72, 1973, 212 zum günstigen Grundstücksverkauf an den Ehegatten des Dienstnehmers;
siehe auch E 19.9.1995, 91/14/0240 zur Abgabe von verbilligten Treibstoffen an Arbeitnehmer und
deren nahe Angehörige; E 18.12.2014, 2012/15/0003 zu einem Arbeitgeberdarlehen; E 22.7.2015,
2011/13/0067 und 0139 zum Verkauf eines Penthouses unter dem Verkehrswert). Erhält dagegen
die Ehegattin aufgrund des Dienstvertrages nach dem Tod des Ehegatten das unentgeltliche
Nutzungsrecht an der Dienstwohnung, dann liegen bei ihr insoweit Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit vor (§ 25 Abs 2, § 32 Z 2). Verzichtet die Ehegattin noch zu Lebzeiten des
Ehegatten auf dieses Nutzungsrecht, dann ist die Entschädigung dafür ihr zuzurechnen (E
22.10.1986, 85/13/0071, 1987, 320); problematisch: Der Ehegatte hat zugunsten der Ehegattin
einen Vertrag abgeschlossen; solange er ohne Zustimmung seiner Ehegattin den Vertrag abändern
kann, sind Entschädigungen für Leistungsänderungen ihm zuzurechnen (siehe auch Doralt, ÖStZ
1987, 115). Ergibt sich der Anspruch der Ehegattin zwar aus dem Dienstverhältnis des Ehegatten,
besteht er aber dennoch aufgrund eigenen Rechts, dann ist er der Ehegattin zuzurechnen (E
27.4.1981, 2299/79, 1982, 5 zum gesetzlichen Anspruch der Ehegattin auf die halbe Ehepaar-
Altersrente nach Schweizer Recht). Gewährt der Dienstgeber dem Dienstnehmer bei Aufgabe der
Dienstwohnung ein zinsengünstiges Darlehen zum Erwerb einer neuen Wohnung, dann ist das
Darlehen ihm alleine und nicht auch seiner Ehegattin zuzurechnen (E 21.11.1991, 91/13/0183). In
jedem Fall bedarf es eines Zusammenhangs mit dem Dienstverhältnis (verneinend UFS 18.2.2009,
RV/0015-G/08 zur Nutzung des Firmenwagens durch die Tochter aufgrund der familiären
Nahebeziehung und nicht des Dienstverhältnisses; Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke11 § 15 Rz

4).
Bei der Befreiung für Mitarbeiterrabatte, § 3 Abs 1 Z 21, gewähren die LStR (Rz 104) diese
uneingeschränkt bei direkter (wirtschaftlicher) Kostentragung des Arbeitnehmers für Angehörige;
bei Kauf durch Angehörige selbst steht hingegen nur der entsprechende Freibetrag iHv € 1.000,–
zu (vgl auch Sadlo/Heinz, ARD 6516/4/2016, 4).
Bei – allerdings geringwertigen – Weihnachtsgeschenken an die Kinder der Dienstnehmer hat
der VwGH einen Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis deshalb abgelehnt, weil andere
Arbeitnehmer, die keine Kinder hatten, leer ausgingen (E 4.2.1963, 727/60, 1963, 113; ohne
Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis würde allerdings ein betrieblicher Zusammenhang
fehlen; die Aufwendungen wären dann nicht abzugsfähig).
Gewährt der Dienstgeber seiner Ehegattin im Rahmen eines Dienstverhältnisses freie

Verpflegung, so ergibt sich die Vorteilsgewährung jedenfalls bei Branchenüblichkeit aus dem
Dienstverhältnis und nicht aus der Unterhaltspflicht (E 19.5.1987, 85/14/0118, 1988, 109 zur
Verpflegung des Ehegatten im Gastgewerbe; E 30.6.1987, 85/14/0109, 1988, 104 zur Verpflegung
des Ehegatten im Gastgewerbe; aA Büsser in Hofstätter/Reichel, EStG62 § 15 Rz 97, unter Hinweis
auf E 30.9.1980, 1421, 1626, 1627/79 zu einem Bäckereibetrieb; E 19.1.1988, 85/14/0120, ÖStZ
1988, 180 zu einer Dienstwohnung eines Hausbesorgers, der bei seinem Ehegatten angestellt
war); das Gleiche wird bei Betriebsüblichkeit gelten.
42 Werterhöhende Aufwendungen, die der Mieter freiwillig tätigt (Mieterinvestitionen), fließen

dem Vermieter nach E 20.3.1964, 131/63, 1964, 144 und E 20.2.1998, 96/15/0086, mit
Beendigung des Mietverhältnisses als Vorteil aus dem Mietverhältnis zu (ebenso
Quantschnigg/Schuch, § 28 Tz 31, und Kohler/Wakounig, 189). Die AfA von der Mieterinvestition
steht bis zur Übergabe dem Mieter zu, nach Kündigung des Mietverhältnisses dem Vermieter. Eine
ähnliche Situation stellt sich beim Baurecht dar.
Gegen einen Zufluss von freiwilligen Mieterinvestitionen sprechen mehrere Gründe: Erstens erfolgt
die freiwillige Investition des Mieters nicht als Gegenleistung für die Vermietung, sondern
ausschließlich im Interesse des Mieters selbst (insoweit besteht auch ein Unterschied zum
freiwilligen Honorar an den erfolgreichen Rechtsanwalt; der Klient zahlt hier für eine Leistung;
ebenso BFH, BStBl 1983 II 755). Zweitens kann der Mieter eine freiwillige Investition dem
Vermieter nach MRG unter bestimmten Voraussetzungen aufzwingen; der Vermieter muss dann
eine aufgezwungene Investition versteuern. Drittens müsste auch die freiwillige Investition bereits
im Zeitpunkt der Investition dem Vermieter zugerechnet werden: Der Vermieter ist genauso wie bei
einer eigenen Investition zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer (vgl zB die
Vertragsvereinbarung: „Mieterinvestitionen gehen entschädigungslos in das Eigentum des
Vermieters über“); im Zeitpunkt des Zuflusses ist die Mieterinvestition für den Vermieter jedoch
praktisch wertlos, weil die bessere Vermietbarkeit in einer ungewissen Zukunft liegt. Viertens
bezieht sich der Vorteil der Mieterinvestition für den Vermieter auf das Stammvermögen und kann
idR nicht als Frucht für die Nutzungsüberlassung angesehen werden (vgl auch Gröpl in
Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, dEStG257 § 8 Rz B25). Vielmehr kann der Vermieter erst nach der
Kündigung die Mieterinvestition durch eine allenfalls höhere Miete selbst nutzen. Soweit der
VwGH darüber hinaus den Vorteil aus der freiwilligen Investition dem Vermieter deshalb im
Zeitpunkt der Räumung zurechnet, weil der Mieter die Investition „regelmäßig bis zur Räumung
des Mietobjekts zurücknehmen kann“ (E 20.2.1998, 96/15/0086), trifft gerade dieses Argument in
den meisten Fällen nicht zu: Gerade Gebäudeinvestitionen (umfangreiche Umbauten) kann der
Mieter aus wirtschaftlichen und rechtlichen Gründen idR nicht nach Belieben zurücknehmen.
Die Bewertung der Einnahmen aus der freiwilligen Mieterinvestition ergibt sich aus der Höhe
des Mehrwertes, also aus der Gegenüberstellung des Gebäudewertes mit und ohne
Mieterinvestition (E 20.2.1998, 96/15/0086); dieser Betrag ist gleichzeitig zusätzliche AfA-
Bemessungsgrundlage. Die Mieteinnahme des Vermieters aus der Investition des Mieters kann
danach die Investitionskosten des Mieters auch übersteigen, jedenfalls ist der Mehrwert nicht dem
Ablösewert nach § 10 MRG gleichzusetzen. Problematisch ist auch die Berücksichtigung der bei
Eigeninvestitionen abziehbaren USt: Als geldwerter Vorteil kann dem Vermieter wohl nur der
Betrag ohne USt zugerechnet werden; andererseits spricht § 15 Abs 2 vom Endpreis, also von
einem Wert, der die USt einschließt (zur USt, siehe auch unten Tz 52).
Hat sich der Mieter zur Aufwendung vertraglich verpflichtet, so fließt dem Vermieter die
entsprechende Einnahme im Zeitpunkt der Investition zu (vgl E 20.2.1998, 96/15/0086); die
Investition hat in diesem Fall Entgeltcharakter. Für die Bewertung (Endpreis des Abgabeortes)
können die vom Mieter geleisteten Aufwendungen zuzüglich der Eigenleistung als Richtlinie
herangezogen werden. Da vertraglich vereinbarte Mieterinvestitionen gelegentlich eine
beträchtliche Höhe erreichen (zB Dachbodenausbau), können sich daraus im Zeitpunkt der
Investition unerwartet hohe Steuerbelastungen ergeben.
Die Investition ist dem Vermieter auch dann zuzurechnen, wenn sie der Mieter dem Vermieter
gegen Verrechnung mit den Mieten vorfinanziert (E 23.9.1966, 1469/65, 1966, 184 zu einer
freiwilligen Mieterinvestition).
Der vom Mieter vertraglich übernommene Erhaltungsaufwand führt beim Vermieter im
Zeitpunkt der Durchführung zu einem geldwerten Vorteil; liegt Instandhaltungsaufwand vor, dann
hat der Vermieter in gleicher Höhe sofort abzugsfähige Ausgaben, bei Instandsetzungsaufwand
greift gegebenenfalls die Verteilungspflicht auf 15 Jahre ein. Entsprechendes gilt für vertraglich
übernommenen Herstellungsaufwand (allenfalls Fünfzehntelabschreibung nach § 28 Abs 3).
Sinngemäß gilt dies auch für Schadenersatz des Mieters für die unterlassene Instandhaltung
(ebenso Gröpl in Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, dEStG257 § 8 Rz B26f).
4. Bewertung
a) Allgemeine Grundsätze
43 Liegt eine Einnahme nach Abs 1 vor, hat die Bewertung nach Abs 2 zu erfolgen. Die
Bewertungsvorschrift bezieht sich auf alle Einnahmen, die nicht in Geld bestehen (geldwerte
Vorteile; siehe Tz 9).
Die Bewertung erstreckt sich nur auf steuerpflichtige Einnahmen; allfällige
Betriebsausgaben/Werbungskosten sind davon unabhängig zu bewertet (krit Hayden/Varro, RdW
2016, 851f, wonach bei der Fiktion von ersparten Aufwendungen – etwa bei der doppelten
Haushaltsführung trotz arbeitgebereigener Dienstwohnung – eine Bewertung von Werbungskosten
nach der Sachbezugs-VO stattfindet). Dies gilt uE auch für verdeckte Gewinnausschüttungen
(ebenso Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG253 § 8 dEStG Rz 55).
Geldwerte Vorteile waren mit den „üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen“ (§
15 Abs 2 idF vor StRefG 2015/2016; E 26.1.2006, 2002/15/0207). Maßgeblich war der Betrag,
„den der Steuerpflichtige hätte aufwenden müssen, um sich die geldwerten Güter am
Verbrauchsort im freien Verkehr zu verschaffen“ (E 7.6.1989, 88/13/0104, 1989, 450; E 19.9.1995,
91/14/0240; E 26.1.2006, 2002/15/0188; LStR 2002 Rz 138 aF). Der geldwerte Vorteil war allein
anhand des üblichen Endpreises für die konkrete Ware oder Dienstleistung zu ermitteln.
Verbrauchsort war der Ort, an dem die Zuwendung erfolgte. Der Gesetzgeber unterstellte
offenkundig, dass der Ort der Zuwendung auch der Verbrauchsort ist; andernfalls gäbe es für
einzelne Arbeitnehmer eines Unternehmens unterschiedliche Sachbezugswerte, soweit sie in
verschiedenen Orten wohnen. Überlässt zB der Bauer seinen in der Stadt lebenden
Arbeitnehmern Feldfrüchte, war daher nicht der Preis in der Stadt, sondern der Preis für den „Ab-
Hof-Verkauf“ maßgeblich. Nach VfGH 27.9.1966, B 60/66, Slg 5333 war allerdings der Ort
maßgeblich, „wo der Verbrauch stattfindet“. Bei unterschiedlichen Preisen war davon auszugehen,
dass der Stpfl die günstigste Einkaufsquelle nutzte. Als Verbrauchsort konnten auch größere
Gebiete mit annähernd gleicher Marktsituation verstanden werden (VfGH 27.9.1966, B 60/66, Slg
5333).
44 Mit dem StRefG 2015/16 wurde der § 15 Abs 2 in drei Ziffern unterteilt:
Nach § 15 Abs 2 Z 1 sind geldwerte Vorteile mit den „um übliche Preisnachlässe verminderten
üblichen Endpreis des Abgabeortes“ anzusetzen. Die neue Wertermittlung ist der dt
Bemessungsgrundlage in § 8 Abs 2 dEStG nachempfunden (ausdr ErläutRV 684 BlgNR 25.GP
12). Ursprünglich entstammt der Begriff „Endpreises“ dem deutschen Wettbewerbsrecht (Kister in
Herrmann/Heuer/Raupach, EStG253 § 8 dEStG Rz 60; krit Glenk in Blümich, dEStG123 § 8 Rz 82,
wonach im Wettbewerbsrecht Rabatte nicht berücksichtigt werden). Beim üblichen Endpreis
handelt es sich um den Preis, den Letztverbraucher im allgemeinen Geschäftsverkehr in der
Mehrzahl der Verkaufsfälle am Abgabeort für die konkrete Ware/Dienstleistung eines bestimmten
Herstellers oder Dienstleisters zahlen (BFH, BStBl 2005 II 795 zu einem Gebrauchtwagen; BFH,
21.4.2010, X R 43/08, BFH/NV 2010, 1436 zu Versicherungsprodukten).
Der übliche Endpreis kann regelmäßig Preislisten, Katalogen, Preisauszeichnungen,
Preisschildern, oder Preisaufdrucken auf der Verpackung entnommen werden (Kister in
Herrmann/Heuer/Raupach, EStG253 § 8 dEStG Rz 60); der BFH und die hM setzen ihn mit dem
niedrigsten Preis am Markt gleich (BFH, BStBl 2006 II 781, wonach der an der Untergrenze
liegende Zinssatz bei einem Arbeitgberdarlehen maßgeblich ist; BFH, BStBl 2007 II 309, wonach
bei einem Kfz der günstigste Preis am Markt maßgeblich ist; BFH, 12.4.2007, VI R 36/04, BFH/NV
2007, 1851, wonach unverbindliche Preisempfehlung dem Marktpreis iSd günstigsten Preises am
Markt nicht entsprechen müssen; vgl auch Doralt, RdW 2010, 109 zum üblichen Mittelpreis am
Verbraucherort). Teilweise wird der übliche Endpreis auch mit dem Preis gleichgesetzt, zu dem die
größte Anzahl an Umsätzen getätigt werden; dieser kann vom niedrigsten Preis abweichen (Pust
in Littmann/Bitz/Pust115 § 8 dEStG Rz 333 mwN; Glenk in Blümich, dEStG123 § 8 Rz 83;
sinngemäß BFH, BStBl 2005 II 795).
Durch die Anknüpfung an den Abgabeort wird zudem sichergestellt, dass der Arbeitgeber die
Sachbezüge nach einem einheitlichen Maßstab bewerten kann (ErläutRV 684 BlgNR 25.GP 12;
der Verbrauchsort führte zu Auslegungsfragen siehe oben Tz 43). Der Wert ist für die jeweilige
Besteuerungsperiode zu ermitteln (E 9.11.1994, 91/13/0219 und E 26.1.2006, 2002/15/0207
jeweils zur alten Rechtslage).
45 Nach den LStR und BFH ist der geldwerte Vorteil allein anhand des üblichen Endpreises für die
konkrete Ware oder Dienstleistung zu ermitteln; ein geldwerter Vorteil liegt daher auch dann vor,
wenn funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Waren oder Dienstleistungen anderer Hersteller
oder Dienstleister zu einem niedrigeren Preis angeboten werden (daher keine Bewertung von
Markenwaren mit dem Wert gleichwertiger Billigprodukte; vgl LStR 2002 Rz 138; BFH, BStBl 2002
II 230 zu Versicherungsprodukten; BFH, 21.4.2010, X R 43/08, BFH/NV 2010, 1436 zu
Versicherungsprodukten).
Die Gesetzesmaterialien bestätigen diese Sichtweise (ErläutRV 684 BlgNR 25.GP 7 und 12); aus
dem Gesetzeswortlaut ließe sich aber auch ableiten, dass der übliche Endpreis in Abs 2 Z 1
anders als in Abs 2 Z 3 gerade nicht auf den Endpreis des konkret Leistenden abstellt (ebenso
Glenk in Blümich, dEStG123 § 8 Rz 85). Maßgebliche Handelsstufe ist idR der Einzelhandel
(Krüger in Weber-Grellet, Schmidt-EStG35 § 8 Rz 22). Nicht relevant ist, welcher Preis bei einer
allenfalls anschließenden Weiterveräußerung erzielbar wäre (E 27.2.2001, 98/13/0007 zur alten
Rechtslage).
46 Die zweifache Verwendung des Wortes „üblich“ impliziert, dass eine Bewertung anhand objektiver,
am Markt bestehender Gegebenheiten am Abgabeort zu erfolgen hat (ErläutRV 684 BlgNR 25.GP
12; LStR 2002 Rz 138). Maßgeblich ist allein der objektive Wert, der gegebenenfalls zu schätzen
ist (zur alten Rechtslage: E 13.9.1988, 86/14/0022, 1989, 67 und E 29.4.2003, 99/14/0240; vgl
auch LStR 2002 Rz 138; zur aufgedrängten Bereicherung siehe oben Tz 28). Auf die subjektive
Einschätzung der Verwertbarkeit, den persönlichen Nutzen, oder die persönlichen Verhältnisse
kommt es nicht an (ErläutRV 684 BlgNR 25.GP 12). Daher ist zB bei Berechnung des
Nutzungswertes einer Dienstwohnung ein Abschlag auch dann nicht gerechtfertigt, wenn die
Wohnung größer ist, als sie der Dienstnehmer benötigt. Abschläge sind hingegen dann
gerechtfertigt, wenn der Sachbezug unübliche Qualität hat oder nicht dem Zeitgeschmack (in
objektiver Betrachtung) entspricht (Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG253 § 8 dEStG Rz 61).
In diesen Fällen besteht keine Vergleichbarkeit und der Wert ist anhand anderer
Ermittlungsmethoden zu ermitteln (siehe zu den Ermittlungsmöglichkeiten Tz 49; zur Bewertung
von Gesellschaftsbeteiligungen siehe Tz 142 unter „Mitarbeiterbeteiligungen“).
47 Vom üblichen Endpreis sind übliche Preisnachlässe (Mengenrabatte, Aktionen, Schlussverkäufe)

abzuziehen (LStR 2002 Rz 138). Es handelt sich um Preisnachlässe, die dem Steuerpflichtigen
auch als fremden Dritten zustehen (vgl E 21.5.2014, 2010/13/0196 zur alten Rechtslage). Gewährt
daher der Arbeitgeber vom „ausgeschilderten Preis“ für fremde Letztverbraucher üblicherweise
noch Preisnachlässe iHv zB 5% (für Stammkunden), dann ist von diesem verminderten Preis
auszugehen. Ist allerdings der Rabatt an noch weitere Voraussetzungen geknüpft (zB jährliche
Mindestkaufsumme), so müssen auch die Mitarbeiter diese Voraussetzungen erfüllen (Mayr, SWK-
Spezial zur StRef 2015/16, 42; zur Befreiung für Mitarbeiterrabatte siehe § 3 Tz 184 ff)
Der Gesetzteswortlaut differenziert nicht zwischen „geringen“ und sonstigen Preisnachlässen,
weshalb viel dafür spricht, dass nunmehr grundsätzlich auch geringfügige Preisnachlässe für den
Arbeitnehmer als Sachbezug steuerpflichtig sind, sofern sie unüblich sind (aA Müller, ÖStZ 1989,
246 zur alten Rechtslage, wonach eine nicht-steuerpflichtige Annehmlichkeit bestehen soll; siehe
auch Tz 32 und Tz 60 zu den einzelnen Prüfschritten).
48 Mit Abgabeort soll der Ort bezeichnet werden, an dem der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die
Verfügungsmacht verschafft. Sollte der Arbeitgeber über mehrere Betriebstätten verfügen, ist der
Ort maßgeblich, an die die tatsächliche Verfügungsmacht übergeht und nicht der Ort, an dem der
Arbeitgeber die Leistung anbietet (Pust in Littmann/Bitz/Pust115 § 8 dEStG Rz 343; ebenso Kister in
Herrmann/Heuer/Raupach, EStG253 § 8 dEStG Rz 65; Gröpl in Kirchhof/Mellinghoff/Söhn,
dEStG257 § 8 Rz C13). Nicht maßgeblich sind somit auch Preise von Online-Angeboten fremder
Anbieter (LStR 2002 Rz 138; aA Krüger in Weber-Grellet, Schmidt-EStG35 § 8 Rz 22, wonach
maßgebliche Handelsstufe der Einzelhandel einschließlich des Internethandels ist).
Dieser Sichtweise dürften auch die LStR entsprechen, wenn sie auf den Ort (Gemeinde bzw
Bezirk) des Zuflusses abstellen (LStR 2002 Rz 138). Da somit die Verfügungsmacht den
Abgabeort bestimmt, sind räumliche Grenzen des Abgabeortes (politische Gemeinde etc)
irrelevant. Wird mangels eines eigenen Endpreises auf Informationen von fremden Unternehmen
zurückgegriffen, können die örtlichen Grenzen eines Abgabeortes jedoch relevant werden: Nach
dem Gesetzeszweck ist der Abgabeort durch den güterspezifischen Absatzmarkt für den jeweiligen
Gegenstand bestimmt, wo der Sachbezug in einem Umfang angeboten und nachgefragt wird, der
die Bildung eines üblichen Endpreises ermöglicht (Pust in Littmann/Bitz/Pust115 § 8 dEStG Rz 344;
ebenso Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG253 § 8 dEStG Rz 65; Gröpl in
Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, dEStG257 § 8 Rz C14; Glenk in Blümich, dEStG123 § 8 Rz 87). Für die
Bewertung des geldwerten Vorteils war und ist weiterhin der Beschaffungsmarkt für den
Letztverbraucher maßgeblich (zum Vergleich mit Großkundenrabatten siehe oben Tz 35). Darin
besteht auch der Unterschied zum gemeinen Wert (§ 10 Abs 2 BewG).
49 Die Ermittlung des Endpreises ist durch das Verhältnismäßigkeitsprinzip begrenzt. Subsidiär hat
sich der Arbeitgeber an einem anderen Unternehmer zu orientieren, der die entsprechenden
Sachbezüge am Abgabeort im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet (Pust in
Littmann/Bitz/Pust115 § 8 dEStG Rz 335 mit Verweis auf Kister in Herrmann/Heuer/Raupach,
EStG253 § 8 dEStG Rz 61). Nach Kister soll es ausreichend sein, wenn der Arbeitgeber am
Abgabeort einen Unternehmer auswählt, der die Sachbezüge im allgemeinen Geschäftsverkehr
anbietet und die von diesem Unternehmer im üblichen Leistungsaustausch geforderten Endpreise
zugrunde legt (Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG253 § 8 dEStG Rz 61). Ist auch diese
Ermittlungsmethode unmöglich oder mit unverhältnismäßigem Aufwand verbunden, wird eine
Schätzung gemäß § 184 BAO in Betracht kommen (BFH, BStBl 2005 II 795 zur „Schwacke-Liste“
im deutschen Gebrauchtwagenhandel [in Österreich besteht die „Eurotax-Liste“]).
50 Der Zeitpunkt der Bewertung für die Ermittlung des üblichen Endpreises am Abgabeort ist der
Zuflusszeitpunkt (LStR 2002 Rz 138; siehe dazu Tz 8). Bei Dauerschuldverhältnissen richtet sich
die Bewertung nach dem maßgeblichen Nutzungszeitraum (BFH, BStBl 1988 II 525 zu einem
Wohnrecht). Bei der Bewertung nach dem Endpreis kann der Zuflusszeitpunkt den Wert
mitbestimmen. Dagegen stellt der BFH bei Aktienerwerb auf das beiderseitig verbindliche
Verpflichtungsgeschäft ab (BFH, BStBl 2014 II 904).
51 Für die Steuererpflicht genügt nicht der Zufluss von geldwerten Vorteilen, sondern es bedarf eines
Zusammenhangs mit Überschusseinkünften, welche eine Teilnahme am Marktgeschehen durch
die planmäßige und entgeltliche Verwertung von Gütern und Leistungen darstellen (vgl Pust in
Littmann/Bitz/Pust115 § 8 dEStG Rz 217). Die Sachbezugs-VO gilt an sich nur für außerbetriebliche
Einkünfte, in der Regel für Dienstnehmer, also für nichtselbständige Einkünfte. In der
Vergangenheit konnten nach den EStR die Sachbezugswerte der Verordnung auch auf betriebliche
Einkünfte analog angewendet werden, sofern keine erheblichen Abweichungen vom üblichen
Mittelpreis des Verbrauchsortes bestehen (EStR 2000 Rz 1002; eine Anpassung der EStR an die
neue Rechtslage steht noch aus).
Die UStR 2000 knüpfen für Nichtunternehmer an die Werte der Sachbezugs-VO an (Rz 672 zu
Sachzuwendungen an Arbeitnehmer; Rz 682 zum Normalwert).
52
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Der übliche Endpreis des Abgabeorts schließt idR die Umsatzsteuer mit ein. Nach dem
Gesetzeswortlaut wäre der Sachbezug auch dann inklusive USt anzusetzen, wenn der Empfänger
zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (zB beim Vermieter). Dagegen müsste sich nach dem
Gesetzeszweck in diesen Fällen der Sachbezug um die USt vermindern (vgl E 10.12.1997,
95/13/0078 zum umgekehrter Fall des zum Vorsteuerabzug nicht berechtigten Dienstnehmers).
53 Der geldwerte Vorteil beim Empfänger ist von den Aufwendungen des Zuwendenden (zB
Dienstgeber) unabhängig; zB wird der Mietwert der Wohnung von der Höhe der tatsächlichen
Aufwendungen des Dienstgebers nicht beeinflusst (vgl auch VfGH 27.9.1966, B 60/66, Slg 5333,
siehe auch Tz 10). Die eigenen Kosten des Arbeitgebers werden allerdings in der Regel die untere
Grenze des geldwerten Vorteils bilden. Bei den vom Dienstgeber angemieteten Dienstwohnungen
lässt die amtliche Sachbezugs-VO einen Abschlag von 25% wegen des geringeren
Rechtsschutzes zu (LStR 2002 Rz 160 und Sachbezugs-VO).
54 Besteht für die Zuwendung kein Markt und gibt es daher auch keinen Marktpreis (zB halbfertige
Produkte), dann wird der Marktpreis durch einen Vergleich mit dem Fertigprodukt zu ermitteln (vgl
auch die ähnliche Frage bei Verrechnungspreisen im Konzern) und ein Abschlag nach dem Grad
der Fertigung vorzunehmen sein (EStR 2000 Rz 4028); nach der Verwaltungspraxis kann der
Selbstkostenpreis des Unternehmers angesetzt werden.
55 § 15 Abs 2 Z 2 enthält seit dem StRefG 2015/2016 eine Verordnungsermächtigung; die

wesentliche Neuerung dieser Verordungsermächtigung besteht dabei in der ausdrücklichen
Möglichkeit für die Zuverfügungstellung von KFZ im Interesse ökologischer Zielsetzungen
Ermäßigungen oder Befreiungen vorzusehen.
b) Bewertung von Mitarbeiterrabatten

56 § 15 Abs 2 Z 3 sieht seit dem StRefG 2015/2016 eine eigenständige Bewertung für
Mitarbeiterrabatte iSd § 3 Abs 1 Z 21 vor. Dieser Mitarbeiterrabatt ist nach § 3 Abs 1 Z 21
steuerfrei, sofern er im Einzelfall 20% nicht übersteigt (Freigrenze); subsidiär ist ein jährlicher
Freibetrag iHv 1.000 € vorgesehen. Die Höhe des jeweiligen Mitarbeiterrabattes und damit das
Über- oder Unterschreiten der Freigrenze/des Freibetrages richtet sich nunmehr nach § 15 Abs 2 Z
3 lit a (Mayr, SWK-Spezial zur StRef 2015/2016, 41; Hayden, Mitarbeiterrabatte, taxlex 2016, 16).
Erfasst sind nur Waren und Dienstleistungen des Arbeitgebers und damit Sachbezüge (§ 3 Abs 1 Z
21). Diese Waren und Dienstleistungen müssen gem § 3 Abs 1 Z 21 im allgemeinen
Geschäftsverkehr angeboten werden (siehe unten Tz 61 und § 3 Tz 184 ff).
57 Es muss sich um Waren oder Dienstleistungen handeln, die der Arbeitgeber oder ein
Konzernunternehmen selbst herstellt, erbringt oder vertreibt (BFH, BStBl 2010 II 204 zum weiten
Herstellungsbegriff bei der Produktion durch konzernale Dritte; Glenk in Blümich, dEStG123 § 8 Rz
190). Anders als in Deutschland sind auch verbundene Konzernunternehmen des Arbeitgebers von
der Steuerbegünstigung des § 3 Abs 1 Z 21 ausdrücklich erfasst (vgl § 3 Tz 192).
Die Steuerbefreiung des § 3 Abs 1 Z 21 iVm § 15 Abs 2 Z 3 ist dagegen nur für Mitarbeiterrabatte
anwendbar, die vom Arbeitgeber selbst oder von konzernmäßig verbundenen Unternehmen
gewährt werden. Vergünstigungen von dritter Seite können daher nicht als Mitarbeiterrabatte
gelten (zu Personalrabatten von dritter Seite vgl Tz 35).
58 Waren sind alle Wirtschaftsgüter, die im Geschäftsverkehr als Sachen behandelt werden (vgl §§
285 und 285a ABGB; ebenso Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG253 § 8 dEStG Rz 157,
wonach auch flüssige und gasförmige Gegenstände Waren sind; ebenso Gröpl in
Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, dEStG257 § 8 Rz D12). Auch Strom, der vom Arbeitgeber und nicht
einem anderen Anbieter produziert bzw geliefert wird, kann begünstigt sein (BFH, BStBl II 1993
356, wonach der Arbeitnehmer im Versorgungsbereich des Arbeitgebers [bzw des Konzerns in Ö]
Strom beziehen muss). Zu den Waren gehören daher auch Immobilien (Glenk in Blümich,
dEStG123 § 8 Rz 188).
Ein Sachbezug setzt einen (positiven) Endpreis am Abgabeort voraus. Überlässt der
Arbeitgeber Arbeitnehmern ausschließlich beschädigte oder abgelaufene Waren, dürfte daher kein
Sachbezug vorliegen.
Existiert ein (postiver) Endpreis am Abgabeort, mangelt es jedoch am Angebot am Markt, fällt die
verbilligte Abgabe von Anlagegütern, Rohstoffen, Zutaten, Hilfs- und Betriebsstoffen nicht
unter diese Sonderbewertungsvorschrift des § 15 Abs 2 Z 3 (ebenso Glenk in Blümich, dEStG123 §
8 Rz 196). In Deutschland sollen dagegen Rohstoffe, Zutaten und Halbfertigprodukte nach hM
erfasst sein, sofern sie überwiegend in das jeweilige Produkt einfließen (Pust in
Littmann/Bitz/Pust115 § 8 dEStG Rz 602 mit Verweis auf die deutschen LStR R 8.2 Abs 1 Nr 3 Satz
1). Betriebs- und Hilfsstoffe, die wesensmäßig nicht in das Produkt einfließen, sind in Deutschland
ebenso erfasst, sofern sie überwiegend an fremde Dritte und nicht an Arbeitnehmer abgegeben
werden (Pust in Littmann/Bitz/Pust115 § 8 dEStG Rz 603 mwN, wonach betriebseigene Tankstellen
nicht erfasst wären; krit Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG253 § 8 dEStG Rz 164).
Auch Warengutscheine können uU Sachbezüge darstellen (siehe dazu unten Tz 142); zur
Abgrenzung von Sachbezügen zu Geldleistungen siehe oben Tz 14.
59 Der Begriff der Dienstleistung umfasst zunächst alle Leistungen, die Gegenstand eines
Dienstleistungsvertrags oder eines sonstigen auf Arbeitsleistung gerichteten Vertrags
(Geschäftsbesorgungs-, Werkvertrag etc; Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG253 § 8 dEStG
Rz 158) sein können.
Der Begriff ist weit auszulegen (BFH, BStBl 1995 II 338 zu Mietwohnungen von Hauswarten; Gröpl
in Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, dEStG257 § 8 Rz D13, wonach alle Leistungen jenseits der
Warenlieferung erfasst sind, die üblicherweise gegen Entgelt erbracht werden) und erfasst zudem
jede Form der Nutzungsüberlassung durch den Arbeitgeber (Beförderungs-, Beratungs- oder
Versicherungsleistungen, Vermietungen etc). Auch Vorteile aus zinsverbilligten
Arbeitgeberdarlehen können Mitarbeiterrabatte darstellen, sofern der Arbeitgeber derartige
Darlehen auch an Dritte vergibt (verneinend BFH, BStBl 2003 II 371; verneined BFH, BStBl 2003 II
373 zu einer Landeszentralbank, die derartige Darlehen nicht vergibt).
60 Nach dem Wortlaut des § 15 Abs 2 Z 3 lit a sind folgende drei Prüfschritte für die Ermittlung des
geldwerten Vorteils einzuhalten:
1. Zunächst ist auf die Bemessung in der Sachbezugs-VO abzustellen.
2. Mangels ausdrücklicher Bewertung in der Sachbezugs-VO ist auf den um übliche
Preisnachlässe verminderten Endpreis abzustellen, zu dem der Arbeitgeber Waren oder
Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Der
Arbeitgeber muss bei Mitarbeiterrabatten daher nicht die Preise fremder Mitbewerber ermitteln
(ErläutRV 684 BlgNR 25.GP 12), weil er bei Mitarbeiterrabatten über einen eigenen Endpreis am
Abgabeort verfügt. Nach dem BFH handelt es sich um den am Ende der Verkaufsverhandlungen
stehenden Preis, der als letztes Angebot des Händlers gilt (BFH, BStBl 2013 II 400, wonach etwa
in der Automobilbranche der Listenpreis nicht ausschlaggebend ist; ebenso BFH, BStBl 2013 II
402). Üblicherweise eingeräumte Preisnachlässe (Mengenrabatte, Aktionen, Schlussverkäufe) sind
zu berücksichtigen (LStR 2002 Rz 141a; siehe auch Tz 47).
Zwischen dem üblichen Endpreis am Abgabeort (= allgemeiner Marktpreis iSd § 15 Abs 2 Z 1) und
dem Endpreis, zu dem der Arbeitgeber Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern
im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet (§ 15 Abs 2 Z 3 = 2. Prüfschritt), könnten theoretisch
Abweichungen bestehen. Dagegen wird nach hM auch dem üblichen Endpreis am Abgabeort als
allgemeine Bewertungsvorschrift (§ 15 Abs 2 Z 1) der konkrete Preis des Leistenden zugrunde
gelegt, weshalb sich entgegen dem unterschiedlichen Wortlaut keine Differenzen ergeben (vgl
zum üblichen Endpreis ErläutRV 684 BlgNR 25.GP 7; LStR 2002 Rz 138; BFH, BStBl 2002 II 230
zu Versicherungsprodukten; BFH, 21.4.2010, X R 43/08, BFH/NV 2010, 1436 zu
Versicherungsprodukten; krit Glenk in Blümich, dEStG123 § 8 Rz 85 mwN).
Der Gesetzgeber wollte dem Arbeitgeber mit der besonderen Bewertungsvorschrift die aufwändige
Ermittlung des üblichen Endpreises ersparen. Durch die einzuhaltende Reihenfolge sind beim
arbeitgebereigenen Endpreis für fremde Letztverbraucher (2. Prüfschritt) Sonderverkaufsaktionen
von Mitbewerbern mit uU noch günstigeren Vergleichspreisen nicht zu berücksichtigen
(Dangl/Hofbauer, PVP 2015, 204; aA Prinz, SWK 2015, 1085). In Einzelfällen kann daher der
übliche Endpreis am Abgabeort (allgemeine Bewertungsvorschrift des § 15 Abs 2 Z 1 sowie 3.
Prüfschritt) günstiger sein als der arbeitgebereigene Endpreis für den Arbeitnehmer. Diese
Einzelfälle können aufgrund des systematisch gebotenen Fremdvergleichs nur die konkrete Höhe
des Mitarbeiterrabattes als geldwerten Vorteil betreffen. Nach der Rsp des BFH zum
vergleichbaren § 8 Abs 3 dEStG steht dem Stpfl ein Wahlrecht zu, den Rabatt diesfalls nach der
allgemeinen Bewertungsregel des § 15 Abs 2 Z 1 (= üblicher Endpreis am Abgabeort) zu bewerten
(etwa BFH, BStBl II 2007, 309; BFH, BStBl 2013 II 402); in diesem Fall würde jedoch die
Steuerbefreiung des § 3 Abs 1 Z 21 entfallen (Hayden, taxlex 2016, 19).
3. Sind die Abnehmer des Arbeitgebers keine Letztverbraucher (etwa Großhandel), ist der um
übliche Preisnachlässe verminderte übliche Endpreis des Abgabeortes anzusetzen.
Aus dem letzten Prüfschritt ergibt sich, dass die Teilnahme am allgemeinen Geschäftsverkehr
in § 3 Abs 1 Z 21 nicht unbedingt eine Abgabe der Ware oder Dienstleistung an Letztverbraucher
voraussetzt (BFH, BStBl 2003 II 154 zur Herstellung einer Zeitung in einer Konzerngruppe;
verneinend BFH, 07.11.2006 – VI R 81/02, BFH/NV 2007, 426 zur Vermittlung fremder
Dienstleistungen; verneinend BFH, BStBl 2003 II 371 und BFH; BStBl 2003 II 373 zu
Arbeitgeberdarlehen). Wird nach den Gepflogenheiten im allgemeinen Geschäftsverkehr
tatsächlich ein niedrigerer Preis als der Angebotspreis gefordert, wäre dieser maßgeblich (etwa
BFH, BStBl 2010 II 67 zur unverbindlichen Preisempfehlung eines Automobilherstellers; ebenso
BFH, BStBl 2013 II 400).
Der Begriff des Abgabeortes in § 15 Abs 2 Z 3 lit a stimmt mit der Terminologie des § 15 Abs 2 Z 1
überein (siehe oben Tz 48). Nach den LStR handelt es sich demnach um den Ort, an dem der
geldwerte Vorteil zufließt (LStR 2002 Rz 138). Erfolgt die Rabattgewährung unter Einschaltung
eines Dritten, ist der Abgabeort jener Ort, an dem die organisatorischen Vorkehrungen für die
Rabattgewährung getroffen werden (BFH, BStBl 1993 II 687, wonach in der Automobilbranche das
Werk des Arbeitgebers ausschlaggebend ist, in dem die Berechtigungsscheine begeben werden;
BFH, BStBl 2007 II 309 zum Sitz der Unternehmensführung bei mehreren Produktionsstandorten
in der Automobilbranche). Unterschiede zum bislang maßgeblichen Verbrauchsort (§ 15 Abs 2 aF)
sind deshalb denkbar.
61 Beim übliche Endpreis des Arbeitgebers (2. Prüfschritt) bzw am Abgabeort (3. Prüfschritt) handelt
es sich um den Bruttopreis (inkl USt; Kister in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG253 § 8 dEStG Rz
169; siehe auch Tz 52).
62 Die neue Mitarbeiterrabattbegünstigung setzt einen geldwerten Vorteil an den Arbeitnehmer

voraus. Gewährt der Arbeitgeber eine Ware oder Dienstleistungen unter gleichen Konditionen auch
fremden Dritten (Fremdvergleich), ist ein steuerpflichtiger Sachbezug des Arbeitnehmers
ausgeschlossen (ausf Prinz, SWK 2015, 1081 ff; Hayden, taxlex 2016, 18; Sadlo, ARD
6509/4/2016, 3f; Sadlo/Heinz, ÖStZ 2016, 225).
63 Werden die Wertgrenzen des § 3 Abs 1 Z 21 durch die solcherart bemessenen Mitarbeiterrabatte
eingehalten, stellt § 15 Abs 2 Z 3 klar, dass der geldwerte Vorteil mit Null zu bemessen ist.
Die Bewertungsvorschrift für Mitarbeiterrabatte hat in Österreich, anders als in Deutschland, keine
konstitutive Bedeutung als Steuerbegünstigung. Die Steuerfreiheit und die Voraussetzungen
ergeben sich aus § 3 Abs 1 Z 21 (siehe auch § 3 Tz 184 ff). Die nochmalige Normierung in § 15
Abs 2 Z 3 nF hat dagegen eine reine umsatzsteuerliche Bedeutung (krit Hayden, taxlex 2016, 19).
64 Die Bewertung mit Null gilt nach den LStR allerdings nicht für geldwerte Vorteile, die in der
Sachbezugs-VO geregelt sind (LStR 2002 Rz 103; krit Hayden, taxlex 2016, 19; Hayden/Varro,
SWK 2017 [in Druck]).
Ein Arbeitgeber im Hotel- oder Gaststättengewerbe kann für die verbilligte Überlassung von
Unterkünften somit nur die Sachbezugs-VO anwenden und kommt nicht in den Genuss der
prozentuellen Freigrenze iHv 20% bzw des subsidiären Freibetrages iHv 1000 € gemäß § 3 Abs 1
Z 21. Ähnliches gilt für Arbeitnehmer in einer Car-sharing-Gesellschaft (§ 4 Sachbezugs-VO),
Arbeitnehmer von Parkhäusern (§ 4a Sachbezugs-VO), Arbeitnehmer in Banken (§ 5 Sachbezugs-
VO) und Arbeitnehmer in der LuF (§ 6 Sachbezugs-VO).
65 Die Bewertungsvorschrift ist nur auf geldwerte Vorteile aus einem Arbeitsverhältnis anwendbar und
setzt daher Arbeitnehmer als Empfänger des Sachbezugs voraus (BFH, 21.4.2010, X R 43/08
BFH/NV 2010, 1436 zu einem selbständigen Versicherungsvertreter). Freie Dienstnehmer oder
Gesellschaftergeschäftsführer einer Personengesellschaft können daher grds nicht in den Genuss
der Rabattbegünstigung kommen. Nach den EStR (Rz 1002) soll dagegen § 15 Abs 2 für
Betriebseinnahmen analog gelten (siehe Tz 51).
66 Maßgeblicher Bewertungszeitpunkt ist nach dem allgemeinen Zuflussprinzip (§ 19) die Erlangung
der tatsächlichen Verfügungsmacht (LStR 2002 Rz 138; Pust in Littmann/Bitz/Pust115 § 8 dEStG Rz
633).
b) Sachbezugswertverordnung
67 Wichtige Sachbezüge (freie Station – § 1, Wohnraum – § 2, Deputate in der Land- und
Forstwirtschaft – § 3, Kraftfahrzeuge – § 4, KfZ-Abstell- und Garagenplätze – § 4a, Zinsersparnis
bei unverzinslichen oder zinsverbilligten Gehaltsvorschüssen und Arbeitgeberdarlehen – § 5,
sonstige Sachbezugswerte in der LuF – § 6, sowie Mitarbeiteroptionen – § 7) sind in der
bundeseinheitlichen Sachbezugs-VO geregelt (abgedruckt oben im Anschluss an den
Gesetzestext). Soweit Sachbezüge in der Sachbezugs-VO geregelt sind, gelten diese Werte als
übliche Endpreise des Abgabenortes (LStR 2002 Rz 141). Die Verordnung ist für alle Bezüge aus
einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis im Sinne des § 25 Abs 1 Z 1 maßgeblich (LStR
2002 Rz 140). Arbeitslohn liegt hingegen nicht vor, wenn eine Zuwendung wegen sonstiger, nicht
auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber bewirkt
wird und fremdüblich ist (E 26.1.2006, 2002/15/0188). Gemäß § 50 Abs 2 ASVG ist die
Sachbezugs-VO auch für die Bemessung von Sachbezügen im Sozialversicherungsrecht relevant.
Die Sachbezugs-VO kann auch für die landesgesetzliche Mindestssicherung herangezogen
werden (E 20.5.2015, 2013/10/0181).
68 Durch den ausdrücklichen Bezug auf das Arbeitnehmer-Arbeitgeber-Verhältnis sind § 2, § 4, §

4a, § 5 und § 6 (wg dessen Abs 2) Sachbezugs-VO nur auf Sachbezüge anzuwenden, die direkt
vom Arbeitgeber bezogen werden (einschränkend Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke11 § 15 Rz 9,
wonach nur ist § 2, § 4 § 5 und nicht § 4a [KfZ-Abstellplätze] und § 6 [sonstige Sachbezugswerte in
der LuF] betroffen sein sollen). Aufgrund der Definition der „freien Station“ gehört uE auch § 1
Sachbezugs-VO dazu. Bei entsprechenden Sachbezügen von dritter Seite ist der Endpreis am
Abgabeort anzusetzen.
Die Sachbezugs-VO gilt nur für die Gewährung von Sachbezügen an Arbeitnehmer, nicht jedoch
an selbständig tätige, wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer (siehe auch § 47
Tz 78; E 31.3.2005, 2002/15/0029; E 13.4.2005, 2003/13/0014). Wesentlich beteiligte
Gesellschafter-Geschäftsführer sind aus einkommensteuerrechtlicher Sicht nicht als Arbeitnehmer
gemäß § 47 Abs 1 zu qualifizieren. Ob Arbeitslohn oder eine vGA vorliegt, ist anhand der
konkreten Umstände zu beurteilen: Insbesondere wird Arbeitslohn vorliegen, wenn entsprechende
Leistungen im Anstellungsvertrag vorgesehen sind (BFH, BStBl 2012 II 266). Nach den EStR
können jedoch die Sachbezüge nach der Sachbezugs-VO analog auch auf betriebliche Einkünfte
angewandt werden, soweit keine erhebliche Abweichung vom üblichen Endpreis am Abgabeort
vorliegt (EStR 2000 Rz 1002). Die Bewertung des Sachbezugs für Elektroautos darf bei
betrieblichen Einkünften jedenfalls nicht anhand der Sachbezugs-VO (mit Null) vorgenommen
werden (siehe dazu unten Tz 94). Mit dem AbgÄG 2016 wurde jedoch eine eigene
Verordnungsermächtigung für die Privatnutzung arbeitgebereignener PKW iRd Einkünfte aus
sonstiger selbstständiger Arbeit (vermögensverwaltende Tätigkeiten und wesentlich beteiligte
Gesellschafter-Geschäftsführer) geschaffen, die dem § 15 Abs 2 Z 2 entspricht. Die
Steuerbefreiung für Elektrofahrzeuge wird zukünftig daher auch für diese sonstigen selbständigen
Einkünfte gelten. Die analoge Anwendung der Sachbezugs-VO auf betriebliche Einkünfte nach
den EStR (Rz 1002) könnte dagegen weiterhin für andere selbständige Einkünfte sowie für
vermögensverwaltende Tätigkeiten und wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer (§ 22
Z 2) gelten, sofern im letzten Fall andere Sachbezüge als die Privatnutzung arbeitgebereignener
Elektrofahrzeuge gegeben sind.
Die Ermittlung allfälliger geldwerter Vorteile als Betriebseinnahmen erfolgt bei Fehlen
entsprechender Aufzeichnungen nach den allgemeinen Grundsätzen des § 184 BAO
(Schätzung). Liegen jedoch keine erheblichen Abweichungen vom üblichen Endpreis des
Abgabeortes vor, können für die Schätzung die Werte der Sachbezugs-VO herangezogen werden
(EStR 2000 Rz 1002, 1069). Sachverhaltsannahmen und Ableitungen der Schätzung sind genau
zu begründen (restriktiv E 31.3.2005, 2002/15/0029 zur Anwendung der Sachbezugs-VO bei
einem wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer; ebenso E 13.4.2005, 2003/13/0014;
ebenso E 22.12.2005, 2003/15/0063; zur analogen Anwendung der Sachbezugs-VO auf
selbständige Einkünfte siehe Kanduth-Kristen, taxlex 2005, 260).
69 Die Sachbezugs-VO dient der Sicherstellung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (§ 114 BAO)
und stellt eine erhebliche Vereinfachung der Verwaltungspraxis (insb bei der Lohnverrechnung) dar
(BFH, BStBl 1987 II 355). Soweit die amtlichen Sachbezugswerte Durchschnittswerte festlegen,
fehlt ihnen offenkundig die verfassungsrechtliche bzw die gesetzliche Grundlage, sofern sie im
Einzelfall zu von den tatsächlichen Verhältnissen abweichenden Bewertungen führen.
§ 17 Abs 6 enthält etwa eine ausdrückliche Ermächtigung zum Ansatz von pauschalen
Werbungskosten und setzt dabei voraus, dass diese „nach den jeweiligen Erfahrungen der Praxis
festgelegt werden“. Danach wäre ein bundeseinheitlicher Durchschnittssatz zB bei der Garagen-
und Abstellplatzbewertung offenkundig gesetzwidrig. Voraussetzung für einen einheitlichen
„üblichen Mittelpreis“ in einem größeren Gebiet ist eine annähernd gleiche Marktsituation (VfGH
27.6.1966, B 60/66, Slg 5333).
Erhebliche Abweichungen der tatsächlichen Sachbezüge von den Normwerten der Sachbezugs-
VO müssten daher in verfassungskonformer Auslegung berücksichtigt werden (VfGH 30.9.2008, V
349/08 ua, wonach „wesentliche Differenzen“ [zum Verkehrswert] eine individuelle Ermittlung des
Sachbezugswertes gebieten würden; vgl auch VfGH 14.3.2012, V 113/11, wonach eine
Pauschalierung für die Mehrzahl der Fälle ein Resultat erbringen muss, das den tatsächlichen
Ergebnissen zumindest im mehrjährigen Durchschnitt entspricht [ergangen zur
Gaststättenpauschalierung]; E 17.3.1964, 1412/63 und E 7.5.1965, 2364/64 zu teuren
Dienstwohnungen; ebenso BFH, BStBl 1987 II 355, wonach eine betragliche Entfernung vom
Verkehrswert lediglich in relativ geringfügigem, im Rahmen der Vereinfachung liegenden Ausmaß
erlaubt ist; BFH 19.8.2004, VI R 33/97, BFHE 207, 230 zu einer Luxuswohnung); andererseits sind
einzelne Härtefälle bei einer Pauschalierungsbestimmung hinzunehmen (VfGH 26.2.1988, B
552/87; VfGH 17.6.2000, G 26/00; VfGH 25.2.1999, G 212/98 und V 90/98; E 18.12.2014,
2012/15/0003; ausf auch BFH, BStBl 2007 II 948 zur pauschalierten Überlassung von
Unterkünften in D). Die zu geringen Sachbezugswerte der Sachbezugs-VO können einen
unsachlichen Unterschied zwischen der steuerlichen Behandlung eines Geld- und Sachbezugs
bedingen (zum Nachweis vgl Hayden/Varro, SWK 2017 (in Druck); Kofler/Tumpel, RdW 2014, 739;
Tausch/Wallner, ÖStZ 2015, 198). Die seit 2002 unterlassene Inflationsanpassung der
Sachbezugs-VO (BGBl II 2001/416) verschärft diese Problematik (siehe auch Wanke in
Wiesner/Grabner/Wanke11 § 15 Rz 9).
70 Die Höhe der amtlichen Sachbezugswerte liegt zum Teil deutlich unter dem nach dem Gesetz
anzuwendenden Endpreis des Abgabeorts (vgl E 23.10.1970, 1515/68, 1971, 95; Hayden/Varro,
SWK 2017 [in Druck]).
Nach BFH ist die dt Sachbezugs-VO nur auf übliche Verhältnisse anzuwenden und ein Abweichen
von den tatsächlichen Verhältnissen von der Pauschalierung (etwa bei Luxuswohnungen) in
verfassungskonformer Auslegung zu berücksichtigen (BFH 19.8.2004, VI R 33/97, BFHE 207, 230
zu einer Luxuswohnung; vgl auch VfGH 30.9.2008, V 349/08).
In der Vergangenheit verlangte der VwGH eine entsprechende Begrüngung für das Abweichen von
der Sachbezugs-VO (E 25.5.1959, 1332/56 und 1818/57; E 4.2.1963, 727/60; E 9.6.1965,
1535/64; E 8.6.1967, 441/66; E 13.9.1988, 86/14/0022, E 7.6.1989, 88/13/0104; E 9.11.1994,
91/13/0219, wonach ein Abweichen iHv 100% erheblich ist; E 18.12.2014, 2012/15/0003, wonach
eine Abweichung von 87% [uE unzutreffend] nicht erheblich ist). Bei der Wohnraumbewertung sind
derzeit Abweichungen vom amtlichen Sachbezugswert in der Regel nur zugunsten des
Steuerpflichtigen zulässig.
Die amtlichen Sachbezugswerte der Sachbezugs-VO:
71 Freie Station (§ 1 Sachbezugs-VO): Der Begriff umschreibt die freie Unterkunft und Verpflegung
von im Haushalt des Arbeitgebers aufgenommenen Arbeitnehmern (etwa Haushaltsgehehilfen,
Pfleger; vgl auch OGH 22.2.2016, 10ObS9/16w anlässlich der Ausgleichszulage zur Pension). Der
Sachbezugswert beträgt bundeseinheitlich derzeit monatlich 196,20 € für die volle freie Station, mit
entsprechenden Reduzierungen bei nur teilweiser freier Station (bei tageweiser Gewährung: 1/30 =
6,54 € und wochenweiser Gewährung: 7/30 = 45,78 €) und Zuschlägen für Familienangehörige
der Dienstnehmer (LStR 2002 Rz 146). Darin enthalten sind gemäß § 1 Abs 1 Sachbezugs-VO:
– Wohnung mit 1/10
– Beheizung und Beleuchtung mit 1/10
– Erstes und zweites Frühstück mit 2/10
– Mittagessen mit 3/10
– Jause mit 1/10
– Abendessen mit 2/10

Der Sachbezugswert für die „freie Beleuchtung“ erfasst nur diese und nicht den gesamten
Haushaltsstrom (E 4.2.1963, 727/60, 1963, 113 und E 12.11.1963, 2295/61, 1964, 54); die freie
Station erfasst nicht die Beistellung einer ganzen Wohnung (E 30.10.1968, 1003/67, siehe
Originalentscheidung) und auch nicht die Bedienung (E 11.1.1957, 1027/55, 1957, 41).
72 Der pauschale Sachbezugswert „freie Station“ ist nur bei Arbeitnehmern anzuwenden, die im
Haushalt des Arbeitgebers aufgenommen sind (zB Hausgehilfin, Kindermädchen); die freiwillig
gewährte Verpflegung von im Haushalt nicht aufgenommenen Arbeitnehmern ist dagegen befreit (§
3 Abs 1 Z 17; zB im Gast-, Schank- und Beherbergungsgewerbe; siehe dazu § 3 Tz 167 ff).
Wird die freie Station neben dem Arbeitnehmer auch seinen Familienangehörigen gewährt,
haben entsprechende Zuschläge zu erfolgen (§ 1 Abs 2 Sachbezugs-VO):
– für den Ehegatten/Lebensgefährten um 80%;
– für jedes Kind bis zum 6. Lebensjahr um 30%;
– für jedes nicht volljährige Kind im Alter von mehr als 6 Jahren um 40%;
– für jedes volljährige Kind sowie jede andere im Haushalt des Arbeitnehmers lebende Person um
80%.
Bei Krankenpflegeschülern von privaten Krankenpflegeschulen wird für die freie Station der
halbe Sachbezugswert angesetzt; bei Krankenpflegeschulen von Gebietskörperschaften werden
die Bezüge als steuerfreie Beihilfen aus öffentlichen Mitteln behandelt (BMF, SWK 1987, A I 256).
Die Überlassung einer einfachen, arbeitsplatznahen Unterkunft (zB Schlafstelle, Burschenzimmer,
einfache Wohnung) stellt allerdings keinen steuerpflichtigen Sachbezug dar, sofern dort nicht der
Mittelpunkt der Lebensinteressen begründet wird (zB bei Krankenpflegeschülern und
Saisonarbeitern im Fremdenverkehr, LStR 2002 Rz 148); nach Lenneis ist die gesetzliche
Deckung dieser Ausnahme zweifelhaft und wohl sachlich nur bei einem ausschließlichen
eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gerechtfertigt (Lenneis in Jakom 2016, § 15 Rz 13;
zust Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke11 § 15 Rz 31). Seit 2013 ist aber in § 2 Abs 7a
Sachbezugs-VO eine Befreiung bzw Begünstigung für arbeitplatznahe Unterkünfte geschaffen, an
deren raschen Verfügbarkeit am Arbeitsplatz nach der Natur des Dienstverhältnisses der
Arbeitgeber ein besonderes Interesse hat (siehe ausf Tz 90). Zusätzlich wurde mit dem LStR-
Wartungserlass 2013 auch Rz 162e ausgeweitet, weil bei der Nutzung einer Wohnung durch
mehrere Arbeitnehmer nunmehr auf den anteiligen Wohnraum des einzelnen Arbeitnehmers
abstestellt wird. Würden etwa zwei Hotelmitarbeiter ein Zimmer (45 m2) mit Kochnische und drei
Schlafmöglichkeiten zur Verfügung haben, würde demnach ebenfalls § 2 Abs 7a Sachbezugs-VO
zur Anwendung kommen (einschränkend Kufner/Krammer, RdW 2013, 422f, wonach die
gemeinsame Nutzfläche doppelt zu werten ist); die Aussage der LStR ist daher im Regelfall durch
§ 2 Abs 7a Sachbezugs-VO gedeckt.
Der Kostenbeitrag des Arbeitnehmers vermindert den lohnwerten Vorteil um den

entsprechenden Anteilswert (§ 1 Abs 3 Sachbezugs-VO). Wird ein unter 19,62 € (= 1/10 des
geldwerten Vorteils) liegender Kostenersatz geleistet, vermindert sich der Sachbezug nur um
diesen (Lenneis in Jakom 2016, § 15 Rz 13).
73 Freie Verköstigung: die unentgeltliche oder verbilligte Verköstigung von Arbeitnehmern am oder
außerhalb des Arbeitsplatzes ist grundsätzlich steuerbefreit (§ 3 Abs 1 Z 17; siehe § 3 Tz 167 ff).
74 Das Ausgedinge in der pauschalierten Land- und Forstwirtschaft wird mit € 700,– jährlich
angenommen (§ 15 Abs 3 LuF PauschVO 2015; außerbetriebliche Versorgungsrente; Büsser in
Hofstätter/Reichel, EStG62 § 15 Rz 98, wonach die tatsächlichen Sachleistungen bei
entsprechender Glaubhaftsmachung angesetzt werden können), ansonsten gilt der amtliche
Sachbezugswert für die freie Station, allenfalls gekürzt um Eigenleistungen des Altbauern (RME,
FJ 1992, 38). Wird im Rahmen des Ausgedinges auch die Nutzung einer Wohnung gewährt, dann
ist dafür kein Sachbezug anzusetzen, weil auch der Verpflichtete Ausgaben im Zusammenhang mit
der Nutzungsüberlassung nicht als dauernde Last abziehen kann (siehe dazu § 18 Tz 30).
75 Wohnraumbewertung: Ein dem Arbeitnehmer kostenlos oder verbilligt zur Verfügung gestellter
Wohnraum ist als Sachbezug anzusetzen. Dabei unterscheidet die Sachbezugs-VO zwischen
eigenem Wohnraum des Arbeitgebers und einem vom Arbeitnehmer angemieteten Wohnraum. Bei
Wohnraum im Eigentum des Arbeitgebers orientiert sich die Ermittlung des Sachbezugswertes
nach dem RichtWG (§ 5 RichtWG). Maßgeblich war in der Vergangenheit der am 31. Oktober des
Vorjahres geltende Richtwert, unter Berücksichtigung des Wohnflächenausmaßes, sowie des
Verfügungszeitraumes. Der zum 31. Oktober festgesetzte Richtwert war für jeden Monat des
gesamten Folgejahres maßgeblich. Die amtliche Bewertung des Wohnraums berücksichtigt durch
diesen dynamischen Verweis die regionalen sowie zeitlichen Preisunterschiede, weil das BMJ die
Richtwerte regelmäßig neu festsetzt (§ 1 Abs 2 RichtWG). Ab dem 1. April 2017 werden die
Richtwerte jedes zweite Jahr an die (veränderten) Durchschnittswerte des Verbraucherpreisindex
der Statistik Austria angepasst (vgl § 5 Abs 2 RichtWG nF). Unberücksichtigt bleiben die
Wohnungsart und das Baujahr des jeweiligen Wohnraumes. Aktuell gelten folgende Richtwerte pro
Quadratmeter (Wohnfläche):
Lohnzahlungszeiträume
2011 und 2012 2013 und 2014 2015 und 2016 ab 1.4.2017
– Burgenland € 4,47 € 4,70 € 4,92 € 5,09
– Kärnten € 5,74 € 6,03 € 6,31 € 6,53
– Niederösterreich € 5,03 € 5,29 € 5,53 € 5,72
– Oberösterreich € 5,31 € 5,58 € 5,84 € 6,05
– Salzburg € 6,78 € 7,12 € 7,45 € 7,71
– Steiermark € 6,76 € 7,11 € 7,44 € 7,70
– Tirol € 5,99 € 6,29 € 6,58 € 6,81
– Vorarlberg € 7,53 € 7,92 € 8,28 € 8,57
– Wien € 4,91 € 5,16 € 5,39 € 5,58
76 Die Werte stellen den Bruttopreis (inkl Betriebskosten und USt, exklusive Heizkosten; LStR 2002
Rz 154d) dar. Kostenbeiträge des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber kürzen den Sachbezug und
können allenfalls dann einen geldwerten Vorteil ausschließen, wenn sie eine angemessene Höhe
erreichen (vgl BFG 8.9.2014, RV/7101465/2011 zu einem unangemessenen Kostenbeitrag in Höhe
etwa der Hälfte des Richtwerts).
Die ursprüngliche Bestimmung in § 2 Sachbezugs-VO wurde vom VfGH (30.9.2008, V 349/08 ua;
vgl auch E 31.7.2013, 2009/13/0110 zum Anlassfall) aufgehoben. Da diese erstmals auf
Lohnzahlungszeiträume nach dem 31.12.2008 anzuwendende Regelung zu erheblichen
Änderungen der Sachbezugswerte führen kann, hat der Gesetzgeber für die
Lohnzahlungszeiträume 2009, 2010 und 2011 Übergangregelungen vorgesehen (siehe § 8
Abs 2 Sachbezgus-VO; LStR 2002 Rz 162d).
Wird einem nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer (25%-ige Beteiligung)
Wohnraum zur Verfügung gestellt, ist auch dann ein geldwerter Vorteil anzunehmen, wenn er dafür
unentgeltliche Arbeitsleistungen erbringt und die Wohnung teilweise mitfinanziert (E 26.1.2006,
2002/15/0207).
Ist die Zurverfügungstellung einer Dienstwohnung nicht betrieblich veranlasst (etwa in KMU), kann
der Betriebsausgabenabzug beim Arbeitgeber verwehrt werden (E 29.3.2001, 97/14/0076 zu
einer Dienstwohnung an einen Bruder in einem KMU; siehe dazu § 4 Tz 228 ff).
77 Die Richtwerte gelten für die mietrechtliche Normwohnung gemäß § 2 des RichtWG, der weit zu
interpretieren ist und unter anderem Wohnungen, Einfamilienhäuser und Reihenhäuser erfasst
(LStR 2002 Rz 162c). Die mietrechtliche Normwohnung befindet sich in einem ordnungsgemäßen
Erhaltungszustand, verfügt über eine Etagen- oder gleichwertige stationäre Heizung, hat eine
Nutzfläche zwischen 30 und 130 m2 und besteht aus folgenden Räumen: Zimmer, Küche
(Kochnische), Vorraum, Klosett, zeitgemäße Badegelegenheit. Nach den LStR sind die Richtwerte
auch dann anzuwenden, wenn die überlassene Wohnung hinsichtlich Lage und Größe nicht einer
Normwohnung entspricht (LStR 2002 Rz 154e; krit dazu Wagner, FJ 2009, 26; zu erheblichen
Abweichungen von der Marktmiete siehe unten). Dagegen verlangt die Begriffsdefintion der
Normung in § 2 des RichtWG eine Liegenschaft mit durchschnittlicher Lage (Wohnumgebung). Für
den Ausstattungsstandard einer Normwohnung verweisen die LStR pauschal auf höchstrichterliche
Rsp (LStR 2002 Rz 154e).
78 Eine Möblierung ist unerheblich und wird daher nicht berücksichtigt (LStR 2002 Rz 159). Aufgrund
des Wortlauts der Sachbezugs-VO („Wert des Wohnraums“) und der ausdrücklichen Miterfassung
von Betriebskosten wird in der Literatur eine eigenständige Bewertung für die Möblierung gefordert
(Ryda/Langheinrich, FJ 2008, 56; Lenneis in Jakom 2016, § 15 Rz 15 mit Verweis auf § 16 MRG, §
3 RichtwertG und § 4 Abs 7 Sachbezugs-VO; aA Hayden/Varro, RdW 2016, 850, wonach eine
Miterfassung der Möblierung – bereits aufgrund der angestrebten Erfassung der gesteigerten
Leistungsfähigkeit – geboten ist, zumal der geldwerte Vorteil im Nutzwert der Dienstwohnung und
nicht in der reinen Wohnfläche besteht und sich die Bewertung an der ortsüblichen Miete abzüglich
eines „Abschlags“ orientieren sollte).
Wechselnde Hotelzimmer können nicht als Wohnung im Sinne der Verordnung angesehen
werden. Daher erfolgt in diesem Fall die Bewertung nach § 15 Abs 2 mit dem üblichen Endpreis
des Abgabeortes (UFS 20.2.2006, RV/0596-L/04 zur alten Rechtslage).
79 Die maßgebliche Wohnfläche zur Berechnung des amtlichen Sachbezugswertes ermittelt sich
nach § 17 Abs 2 und 3 MRG (§ 2 Abs 5 Sachbezugs-VO). Die Wohnnutzfläche umfasst die für
Wohnzwecke geeignete (zu überprüfen insbesondere bei Keller, Dachboden, Treppe, Balkon und
Terrasse) Gesamtbodenfläche des Wohnraumes abzüglich Wandstärken und Ausnehmungen
(LStR 2002 Rz 154d).
80 Muss der Arbeitnehmer aus betrieblichen Gründen in eine Werkswohnung ziehen, waren nach
dem BFH ursprünglich nur die Wohnflächen zu berücksichtigen, die der Befriedigung seines
Wohnbedürfnisses dienen (BFH, BStBl 1961 III 487; vgl auch Büsser in Hofstätter/Reichel, EStG53
§ 15 Rz 8.8 [Vorauflage]). Der BFH hat seine Rsp allerdings geändert, weil ein geldwerter Vorteil
nicht nach den subjektiven Bedürfnissen, sondern den objektiven Umständen zu ermitteln ist
(BFH, BStBl 1969 II 73, wonach überzählige Räume vom Arbeitnehmer allenfalls abzulehnen
wären oder zumindest eindeutig nicht genutzt werden dürften).
81 Wird Wohnraum mehreren Arbeitnehmern zur Verfügung gestellt, ist dieser nach eingeräumten
Nutzungsmöglichkeiten aufzuteilen; im Zweifel nach der Anzahl der Arbeitnehmer (LStR 2002 Rz
162c).
82 Befindet sich die Wohnung unter dem „Standard der mietrechtlichen Normwohnung“ (hier ist wohl
die Normwohnung als Standard anzusehen), ist der Richtwert um pauschal 30% zu vermindern (§
2 Abs 3 Z 1 Sachbezugs-VO).
83 Bei Dienstwohnungen für Hausbesorger, Hausbetreuer und Portiere ist ein pauschaler Abschlag
vom Richtwert in Höhe von 35% vorgesehen (§ 2 Abs 3 Z 2 Sachbezugs-VO). Dieser Abschlag
kann gegebenenfalls kumulativ neben dem Abschlag für Unter-Standard-Wohnungen geltend
gemacht werden, sohin kumuliert 54,5% vom Richtwert (LStR 2002 Rz 155, wonach eine
Verminderung zunächst um 30% und ein anschließender Abschlag von 35% zu erfolgen hat).
Hausbesorgerwohnungen kommen für Hausbesorger iSd Hausbesorgergesetzes
(Dienstverhältnisbeginn vor dem 1. Juli 2000), Hausbetreuer, mit ähnlichen Tätigkeiten
(Dienstverhältnisbeginn nach dem 1. Juli 2000) und Portiere in Betracht. Die Hausbesorger- bzw
Portiertätigkeiten müssen überwiegend ausgeübt werden (LStR 2002 Rz 155).
Zum Berufsbild eines Hausbesorgers oder Hausbetreuers gehört das Betreuen eines Hauses,
das den Bewohnern zum Wohnen oder zur Ausübung eines Berufes dient. Zum Berufsbild eines
Portiers gehört die Aufsicht über ein Gebäude oder Betriebsgelände insbesondere der Ein- und
Ausgänge. Nach den LStR kann auch für Schulwarte, die überwiegend Hausbesorger-,
Hausbetreuer-, oder Portiertätigkeiten ausüben, aufgrund des ähnlichen Tätigkeitsbildes der
entsprechende Abschlag vorgenommen werden (LStR 2002 Rz 155, ergänzt mit Wartungserlass
2015). Ein Betriebswärter ist weder Hausbesorger noch Portier (E 25.11.1997, 93/14/0109). Die
Dienstwohnung eines Hausbesorgers, Hausbetreuers oder Portiers außerhalb des zu betreuenden
Gebäudes ist keine Hausbesorger- bzw Hausbetreuerwohnung (LStR 2002 Rz 155 idF
Wartungserlass 2015).
Die Unterbringung in Massenquartieren begründet keinen geldwerten Vorteil (ebenso
Werner/Schuch, Abschn 3 Tz 25; aA Sailer/Kranzl/Mertens/Bernold, 134; siehe auch unten Tz 94).
Dasselbe gilt für Burschenzimmer, sofern an der Unterkunft nicht der Mittelpunkt der
Lebensinteressen begründet wird (LStR 2002 Rz 148). Die Bereitstellung einer Unterkunft an
Krankenpflegeschüler bzw saisonbeschäftigte Arbeitnehmer im Fremdenverkehr wird analog
behandelt (kein Sachbezug: AÖF 1998/130; LStR 2002 Rz 148; siehe auch Tz 76).
84 Bei erheblicher Abweichung von der Marktmiete (§ 2 Abs 4 Sachbezugs-VO) wird der Richtwert
schließlich mit dem um 25% verminderten, üblichen Endpreis des Abgabeortes (fremdüblicher
Mietzins) verglichen. Beträgt der Vergleichswert weniger als die Hälfte oder mehr als das
Zweifache des Richtwertes, ist der fremdübliche Mietzins als Sachbezugswert heranzuziehen (zur
verfassungsrechtlichen Gebotenheit einer solchen Regelung – vgl VfGH 30.9.2008, V 349/08 ua).
85 Bei angemieteten Objekten erfolgt ebenfalls eine Berücksichtigung der tatsächlichen

Wertverhältnisse, indem der Richtwert mit der um 25% gekürzten, tatsächlichen Miete samt
Betriebskosten und USt, exklusive Heizkosten verglichen und der höhere Wert als Sachbezug
herangezogen wird (§ 2 Abs 7 Sachbezugs-VO, LStR 2002 Rz 160). Selbst bezahlte
Betriebskosten sind vor der Kürzung um 25% abzuziehen (LStR 2002 Rz 160). Unter „tatsächliche
Miete“ ist der Endpreis am Abgabeort zu verstehen. Ist der amtliche Sachbezugswert höher als der
am freien Markt mietrechtlich zulässige Mietzins, dann ist letzterer anzuwenden (vgl RdW 1987,
302; E 29.4.2003, 99/14/0240).
§ 2 Abs 7 Sachbezugs-VO (Anmietung) ist auch im Falle geleaster Wohnungen anzuwenden,
sofern der Arbeitgeber nicht als wirtschaftlicher Eigentümer des Leasingobjektes anzusehen ist (E
25.9.2002, 2000/13/0022 zu im Rahmen eines Leasingvertrages angemieteten Räumen). Der
Sachbezug ist bei geleastem Wohnraum nicht mit der wesentlich höheren Leasingrate, sondern
dem üblichen Mietentgelt anzusetzen, insoweit die über die bloße Gebrauchsüberlassung
hinausgehenden Gegenleistungen (zB Kaufmöglichkeit) nicht dem Arbeitnehmer zugute kommen.
Die Grundsätze für angemietete Wohnungen kommen auch für Wohnungen zur Anwendung, die
nicht im Eigentum des Arbeitgebers stehen (zB Wohnungen von Konzerngesellschaften;
Hayden/Varro, taxlex 2016, 360; siehe auch oben Tz 68).
86 Die festgesetzten Quadratmeterpreise beinhalten auch die Betriebskosten (§ 21 MRG); trägt der
Arbeitnehmer die Betriebskosten selbst, ist ein Abschlag von 25% (bis 2008 20%) des
Quadratmeterpreises vorzunehmen (§ 2 Abs 6 Sachbezugs-VO). In den Richtwerten des § 5
RichtwerteG sind die Betriebskosten seit 2009 jedoch nicht mitumfasst, weshalb ein Abschlag nach
Lenneis inkonsequent ist (Lenneis in Jakom 2016, § 15 Rz 14). Übernimmt der Arbeitgeber die
Heizkosten bei einer von ihm gemieteten Wohnung, dann ist ein Zuschlag in Höhe der tatsächlich
anfallenden Heizkosten (inkl USt) vorzunehmen. Der Heizkostenzuschlag ist bei angemieteten
Objekten ungekürzt anzusetzen (keine Kürzung um 25% – vgl LStR 2002 Rz 161). Können die
tatsächlichen Kosten nicht ermittelt werden oder handelt es sich um einen anderen (nicht
gemieteten), arbeitgebereigenen Wohnraum (§ 2 Abs 8 Sachbezugs-VO), dann ist ein ganzjähriger
Zuschlag iHv 0,58 €/m2 anzusetzen. Kostenbeiträge des Arbeitnehmers kürzen diesen Zuschlag.
87 Ist der Dienstgeber zur laufenden Instandhaltung der Dienstwohnung gesetzlich verpflichtet (vgl §
13 Abs 2 HausbG), besorgt aber der Dienstnehmer die Instandhaltung (zB Ausmalen der
Wohnung) selbst und bezahlt der Dienstgeber dem Dienstnehmer für seine Eigenleistung einen
Pauschalbetrag, dann liegen nach der Verwaltungspraxis insoweit keine Einnahmen vor (ARD
3948/9/88). Übernimmt der Dienstgeber die Instandhaltung, liegt kein lohnwerter Vorteil vor.
88 Zur Nutzung von Wohnungen im ausschließlichen Interesse des Arbeitgebers siehe Tz 29.
89 Benützen die Rechtsnachfolger des Stpfl die Dienstwohnung weiter (zB die Witwe), sind
ebenfalls die amtlichen Sachbezugswerte maßgeblich; es liegen Einkünfte aus nichtselbständiger
Arbeit vor (§ 25 Abs 2).
90 § 2 Abs 7a Sachbezugs-VO enthält nunmehr eine Befreiung bzw Begünstigung für Arbeitnehmer,
an deren raschen Verfügbarkeit am Arbeitsplatz nach der Natur des Dienstverhältnisses der
Arbeitgeber ein besonderes Interesse hat (ab Veranlagung 2013). Ein solches Interesse soll bei
Arbeitsleistungen gegeben sein, die keinen steten Verlauf besitzen und die rasche Verfügbarkeit
vor Ort verlangen (insb Hotel- und Gastgewerbe). Die Begünstigung gilt für arbeitgebereigene
sowie angemietete Wohnungen (LStR 2002 Rz 162e) Überlässt der Arbeitgeber kostenlos oder
verbilligt eine arbeitsplatznahe Unterkunft (Wohnung, Appartment, Zimmer), ist
– bis zur Größe von 30 m2 kein Sachbezug anzusetzen;
– bei einer Größe von mehr als 30 m2, aber höchstens 40 m2 ist der Wert iSd § 1 Abs 1 oder Abs
7 Sachbezugs-VO um 35% zu vermindern, sofern die arbeitsplatznahe Unterkunft durchgehend
höchstens 12 Monate vom selben Arbeitgeber bereitgestellt wird.
Wird ein befristetes Dienstverhältnis, entgegen der ursprünglichen Intention, über 12 Monate
verlängert, ist der ursprünglich steuerfrei belassene Sachbezug iRd Aufrollung gem § 77 Abs 3
nachzuversteuern, oder mangels Möglichkeit der Aufrollung als sonstiger Bezug gem § 67 Abs 10
zu behandeln (LStR 2002 Rz 162e). Nach den LStR darf bei Beendigung eines unbefristeten
Dienstverhältnisses binnen 12 Monaten der Abschlag von 35% nicht rückwirkend gewährt werden
(LStR 2002 Rz 162e). Um eine missbräuchliche Umgehung der 12-Monatsfrist zu vermeiden, ist
die Zeitdauer der Überlassung einer Unterkunft innerhalb kurzer Zeiträume für die Berechnung der
12-Monatsfrist kumuliert zu betrachten: Als kurze Zeit wird das neuerliche Begründen eines
Arbeitsverhältnisses innerhalb eines Kalendermonats bzw binnen 30 Tagen angesehen. Steht die
Steuerbegünstigung des Abs 7a zu, stehen nach den LStR die Abschläge nach § 2 Abs 3 Z 1 bzw
Z 2 nicht zu (LStR 2002 Rz 162e). Der Wortlaut der Sachbezugs-VO ist hier allerdings offen.
Wird eine begünstigte Unterkunft mehreren Arbeitnehmern zur Verfügung gestellt, ist der
Sachbezugswert entsprechend der Nutzungsmöglichkeit zu aliquotieren. Eine Steuerfreiheit
besteht demnach dann, wenn der aliquote Wohnraum des jeweiligen Arbeitnehmers 30 m2 nicht
übersteigt; eine Steuerbegünstigung steht zu, wenn der aliquote Wohnraum des jeweiligen
Arbeitnehmers 40 m2 nicht übersteigt (LStR 2002 Rz 162e). Konsequenterweise wird wohl die
gesamte Wohnfläche zu aliqotieren sein (aA Kufner/Krammer, RdW 2013, 422f, wonach die
gemeinsame Nutzfläche doppelt zu werten ist, ebenso Fragner, SWK 2013, 867). Ansonsten
bestünde ein Wertungswiderspruch zur gänzlichen Nichterfassung von Massenquartieren.
Als arbeitsplatznah gilt eine Unterkunft, die eine rasche Erreichbarkeit der Arbeitsstätte ermöglicht.
Nach den LStR soll dies gegeben sein, sofern der Arbeitnehmer unabhängig von Verkehrsmitteln
innerhalb von 15 Minuten bei der Arbeitsstätte sein kann (LStR 2002 Rz 162e).
Mit § 2 Abs 7a Sachbezugs-VO soll die bereits damals existierende Verwaltungspraxis (vgl AÖF
1998/130; nunmehr LStR 2002 Rz 148) insbesondere im Fremdenverkehr festgeschrieben
werden, wonach Unterkünfte, die keinen Mittelpunkt der Lebensinteressen vermitteln, schon
damals keinen steuerpflichtigen Sachbezug darstellten. Mangels vollwertigen Wohnraums (etwa
bei Massenquartieren) soll diese Ausnahme sachlich gerechtfertigt sein. Durch die ausdrückliche
Erwähnung in der Sachbezugs-VO will der Verordnungsgeber jedoch zukünftig
Abgrenzungsfragen vermeiden (siehe Erläuterungen zum Begutachtungsentwurf). Hayden/Varro
halten die Begrenzung auf 30 m2 für zu eng (RdW 2016, 851); die Wohnraumbewertung für
Normwohnungen in der Sachbezugswerte-VO beginnt bei 30 m2.
91 Deputate in der Land- und Forstwirtschaft (§ 3 Sachbezugs-VO): Bei Arbeitnehmern in der LuF
ist der Wert einer Wohnung, die vom Arbeitgeber kostenlos oder verbilligt zur Verfügung gestellt
wird, mit jährlich 190,80 € (monatlich 15,90 €) zu bemessen. Für ständig in der LuF beschäftigte
Angestellte beträgt der Wert des Grunddeputats (= freie Wohnung, Beheizung und Beleuchtung)
nach § 3 Abs 2 Z 1 Sachbezugs-VO monatlich zwischen 30,52 und 50,87 € (für Alleinstehende)
und 60,31 und 95,92 € (für Familienerhalter). Für einen unentgeltlichen Stromverbrauch von
maximal 35 kWh (Alleinstehende) bzw 70 kWh ist kein Sachbezug anszusetzen (§ 3 Abs 2 Z 2
Sachbezugs-VO). Werden nur einzelne Bestandteile des Grunddeputats gewährt, hat eine
Aufteilung in Wohnung (40%), Heizung (50%) und Beleuchtung (10%) zu erfolgen. Wird dem
Arbeitnehmer zusätzlich zum Grunddeputat eine bestimmte Menge an Heizungsmaterial gewährt,
ist die Bewertung gemäß § 6 Abs 1 Sachbezugs-VO vorzunehmen (LStR 2002 Rz 167).
Wohnungen für Arbeiter und für Angestellte werden deutlich unterschiedlich bewertet. Ein weiterer
Widerspruch besteht zur sonstigen Wohnraumbewertung; dabei ist nicht Voraussetzung, dass die
Wohnung innerhalb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes liegt (E 17.3.1964, 1412/63,
siehe Originalentscheidung).
92 Privatnutzung des arbeitgebereigenen Kraftfahrzeuges (§ 4 Sachbezugs-VO): Die

Privatnutzung eines arbeitgebereigenen Kraftfahrzeuges stellt einen Sachbezug dar. Als
Privatnutzung gilt auch die Verwendung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (siehe
ausf Tz 100). Der geldwerte Vorteil aus der Privatnutzung arbeitgebereigener Kraftfahrzeuge
besteht in der Kostenersparnis für ein eigenes Fahrzeug (E 22.3.2010, 2008/15/0078).
Zu diesen Kosten zählen jedoch keine Unfallkosten (BFH, BStBl 2007 II 766). Der geldwerte
Vorteil durch die private Nutzung eines Betriebsfahrzeuges ist anders als in Deutschland (§ 8 Abs
2 Satz 2) verpflichtend nach der Sachbezugs-VO zu bemessen.
In Ausnahmefällen kann trotz bestehender Nutzungsmöglichkeit ein geldwerter Vorteil zu
verneinen sein, sofern eine Zuwendung im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse vorliegt
(BFH, 2000 II 690 zur Kfz-Gestellung für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte während
einwöchiger Wohnrufbereitschaften eines Elektrizitätserzeugers; siehe auch Tz 26).
93 Rechtslage bis 2015: Der anzusetzende Wert betrug monatlich 1,5% der tatsächlichen
Anschaffungskosten (Neuwert, inklusive Sonderausstattungen, NoVA und USt); bei
Neuwagenkauf im Ausland sind ebenfalls NoVA und inländische USt als pauschalierter Sachbezug
hinzuzurechnen, höchstens jedoch 720 € (ab 1.3.2014, davor 600 €; vgl § 4 Abs 1 Sachbezugs-
VO aF; bei Neuwagenkauf im Ausland sind ebenfalls NoVA und inländische USt als
pauschalierter Sachbezugeich zu den Kosten für ein eigenes Fahrzeug , Doralt, RdW 1988,
432).
Der Höchstbetrag von 720 € galt auch für Fahrzeuge , die vor dem 1.3.2014 angeschafft und
überlassen wurden, weil der geldwerte Vorteil im Zeitpunkt der Nutzung zu beurteilen ist (LStR
2002 Rz 175a aF). Bis 1.3.2014 hat sich die Höchstgrenze für den pauschalierten Sachbezug an
der Angemessenheitsgrenze iZm Personen- oder Kombinationskraftwagen orientiert (ab 2005
40.000 € – vgl § 1 der VO zu § 20 Abs 1 Z 2 lit b). Durch die Erhöhung des maximalen
Sachbezugs 2014 auf 960 € ohne Anhebung der Angemessenheitsgrenze beim
Betriebsausgabenabzug, ist diese Anknüpfung entfallen (Anmerkungen Mayr zu Wagner, RdW
2005, 185; krit Schuster, SWK 2015, 364; vgl auch Kofler in § 20 Tz 47/3). Da der pauschalierte
Sachbezug in § 4 Sachbezugs-VO auch Fahrzeuge umfasst, die nicht einer
Angemessenheitsgrenze unterliegen (etwa Kleinbusse, Klein-LKW), ist eine Anknüpfung sachlich
nicht geboten. Zudem besteht zwischen Betriebsausgaben und lohnsteuerpflichtigen Einkünften
kein Korrespondenzprinzip, sodass auch nicht abzugsfähige Aufwendungen des Arbeitgebers
beim Arbeitnehmer zu steuerpflichtigen Einnahmen führen (Anmerkungen Mayr zu Wagner, RdW
2005, 185). Die LStR sind in dieser Hinsicht konsequent, denn der Umstand der Vollabschreibung
des Kfz beim Arbeitgeber rechtfertige keinen geringeren Sachbezug (LStR 2002 Rz 177).
94 Rechtslage seit StRef 2015/16: Die Höhe des Sachbezugs knüpft neben dem neuen CO2-
Emissionswert weiterhin an die Anschaffungskosten (spezifischer AK-Ansatz blieb unverändert:
Neuwert, inklusive Sonderausstattungen, Normverbrauchsabgabe und USt) des Fahrzeugs an.
Es ist somit (weiterhin unverändert) immer vom Bruttobetrag des Fahrzeugpreises auszugehen
und auch im Falle eines Vorsteuerabzugs des Arbeitgebers ist die USt entsprechend anzusetzen
(LStR 2002 Rz 178); bei Neuwagenkauf im Ausland sind ebenfalls NoVA und inländische USt als
pauschalierter Sachbezug hinzuzurechnen.
Im Interesse ökologischer Zielsetzungen (§ 15 Abs 2 Z 2) wird auch der CO2-Emissionswert
berücksichtigt; die Höhe des Sachbezugs beträgt
1. allgemein 2% der tatsächlichen Anschaffungskosten, höchstens jedoch € 960,–; diese
Sachbezugshöhe gilt auch für Kfz, für die kein CO2-Emissionswert vorliegt (LStR 2002 Rz 175a);
2. 1,5% der tatsächlichen Anschaffungskosten, maximal € 720,–, sofern der CO2-Emissionswert für
das jeweilige Jahr erreicht oder unterschritten wird:
Jahr CO2-Emissionswert
Bis 2016 130 Gramm
2017 127 Gramm
2018 124 Gramm
2019 121 Gramm
Ab 2020 118 Gramm
Ab dem Jahr 2021 ist der CO2-Emissionswert des Jahres 2020 (= 118 Gramm) maßgeblich (§ 4
Abs 1 Z 2 lit a Sachbezugs-VO).
Die Neuregelung gilt bei Steuerveranlagung ab dem Kalenderjahr 2016 und bei
Einkommenssteuerabzug für Lohnzahlungszeiträume, die nach dem 31.12.2015 enden (vgl § 8
Abs 6 Sachbezugs-VO). Für die Einstufung ist der CO2-Emissionswert im Jahr der Anschaffung
des Kfz maßgeblich (LStR 2002 Rz 175, wonach die Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums
maßgeblich ist). Der CO2-Emissionswert ergibt sich aus dem kombinierten Verbrauch laut Typen-
bzw Einzelgenehmigung iSd Kraftfahrgesetzes 1967 oder aus der EG-Typengenehmigung (§ 4 Abs
1 Z 4 Sachbezugs-VO nF). Für bivalente Erdgasfahrzeuge, für welche zwei CO2-Emissionswerte
exisitieren, kann der niedrigere Wert herangezogen werden (LStR 2002 Rz 175a).
3. bei Fahrzeugen mit einem CO2-Emissionswert von 0 Gramm (= Elektroautos) Null; ab 2016 sind
diese steuerfrei (§ 4 Abs 1 Z 3 Sachbezugs-VO).
Für wesentlich beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer sind die Bestimmungen der
Sachbezugs-VO und somit auch diejenigen über die Privatnutzung von arbeitgebereigenen
Kraftfahrzeugen nicht anwendbar (E 13.4.2005, 2003/13/0014; siehe auch Tz 68). Allerdings
wurde mit dem AbgÄG 2016 eine Verordnungsermächtigung für die Privatnutzung
arbeitgebereigener KfZ in § 22 Z 2 geschaffen, die § 15 Abs 2 Z 2 nachempfunden ist.
95 Die Steuerbefreiung von Elektroautos geht auf eine Empfehlung der Steuerreform-Kommission
2014 zurück (Bericht der Steuerreform-Kommission 2014 36) und hat ihre gesetzliche Grundlage
in § 15 Abs 2 Z 2 (ErläutRV 684 BlgNR 25.GP 12; krit Varro, taxlex 2015, 251). Ist der CO2-
Emissionswert für das jeweilige Jahr erreicht oder unterschritten, gilt der begünstigte Steuersatz
auch für die Folgejahre (Mayr, SWK-Spezial zur StRef 2015/2016, 47; LStR 2002 Rz 175). An der
(maximalen) Bemessungsgrundlage iHv € 48.000,– für den Sachbezug von 2% und den
Sachbezug von 1,5% hat sich nichts geändert.
96 Betragen die Privatfahrten im Jahresdurchschnitt nachweislich nicht mehr als 500 km monatlich,
dann ist der halbe Sachbezugswert anzusetzen (1%, max 480 €, bzw 0,75%, max 360 €, der
tatsächlichen Anschaffungskosten monatlich; UFS 29.9.2008, RV/0302-I/08 zur [unbeachtlichen]
unterschiedlichen Kilometeranzahl in einzelnen Lohnzahlungszeiträumen).
Eine Glaubhaftmachung der geringeren Nutzung ist nicht ausreichend (etwa BFG 30.10.2014,
RV/4100302/2010; Hilber, AFS 2015, 29). Die Verordnung verlangt jedoch kein Fahrtenbuch als
Nachweis (§ 4 Abs 2 Sachbezugs-VO), daher kann der Nachweis auch auf andere Weise (zB
mittels Reiserechnungen oder Reiseberichte) erfolgen (LStR 2002 Rz 290; E 18.12.2001,
2001/15/0191; E 23.11.2004, 2001/15/0083; großzügig E 24.9.2014, 2011/13/0074, wonach kein
lückenloser Nachweis erforderlich ist; UFS 14.1.2010, RV/3923-W/08 zu einem unvollständigen
Fahrtenbuch; restriktiv UFS 10.6.2010, RV/3139-W/09, wonach auch geringfügige Mängel eines
Fahrtenbuchs zur Versagung des halben Sachbezugs führen können, sofern bereits Privatfahrten
im Ausmaß von 5.921 km vorliegen; vgl auch Büsser in Hofstätter/Reichel, EStG62 § 15 Rz 69;
Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke11 § 15 Rz 35). Das Herausrechnen von Privatfahrten aus der
Tageskilometerzahl stellt eine geeignete Aufzeichnung dar, sofern die betriebliche Kilometerzahl
anhand der angebenen Orte nachvollziehbar erscheint (UFS 11.7.2005, RV/0440-S/03; Wanke in
Wiesner/Grabner/Wanke11 § 15 Rz 35; aA BFH, BStBl 2012 II 505). Können keine tauglichen bzw
unwiderlegbaren Beweismittel (zB Fahrtenbuch) vorgewiesen werden, ist der Ansatz des vollen
Sachbezuges möglich (etwa UFS 9.4.2008, RV/0103-G/05, UFS 12.4.2010, RV/0095-S/08; UFS
3.7.2013, RV/3139-W/09); den Steuerpflichtigen trifft daher eine erhöhte Mitwirkungspflicht (E
10.10.1996, 94/15/0093; E 23.11.2004, 2001/15/0083). Nach den LStR 2002 kann die gesamte
jährliche Kilometerleistung um jene für Dienstfahrten, die durch Reiserechnungen oder
Reiseberichte nachgewiesen werden, vermindert werden; beträgt das Ergebnis höchstens 6000
km, steht der halbe Sachbezugswert zu (LStR 2002 Rz 177).
97 Ein geringerer als der halbe Sachbezugswert ist dann anzusetzen, wenn sich
– bei einem Sachbezug von 2% bei Ansatz von 0,67 € pro km ohne Chauffeur (mit Chauffeur 0,96
€ pro km), oder
– bei einem Sachbezug von 1,5% bei Ansatz von 0,50 € pro km ohne Chauffeur (mit Chauffeur
0,72 € pro km)
ein um mehr als 50% geringerer Sachbezugswert als der halbe Sachbezugswert ergibt (§ 4 Abs 2
Sachbezugs-VO.
Die Beistellung eines Chauffeurs für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist ein
geldwerter Vorteil – vgl BFH, BStBl 1997 II 147; zweifelnd BFH, BStBl 2011 II 354, wonach dem
Ansatz eines lohnsteuerrechtlichen Vorteils jedenfalls ein entsprechender Aufwand in gleicher
Höhe entgegensteht; bejahend BFH, BStBl 2014 II 589, wonach der geldwerte Vorteil mit dem
üblichen Endpreis zu bewerten ist und korrespondierende Werbungskosten entgegenstehen); in
diesem Fall setzt die Verordnung als Nachweis ein Fahrtenbuch voraus (§ 4 Abs 3 Sachbezugs-
VO).
Die Nutzung des Firmenwagens durch Familienangehörige ist nach der Verordnung grundsätzlich
nicht ausgeschlossen. Bedenklich erscheint es, wenn laut LStR die Sachbezugs-VO auch dann
anwendbar sein soll, wenn dem Dienstnehmer mehrere Firmenwagen zur Nutzung überlassen
werden (LStR 2002 Rz 183a) und damit der Vorteil aus der niedrigen Sachbezugswert-VO
mehrfach genutzt werden kann bzw auch Familienmitgliedern zugutekommt. Sinngemäß wird die
Sachbezugs-VO so auszulegen sein, dass sie nur für einen Pkw pro Dienstnehmer zur
Anwendung kommt.
Überlässt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer (und Sohn) ein arbeitgebereigenes Fahrzeug , ist
das Motiv für die Überlassung vor Beginn des Dienstverhältnisses sowie die Frage, ob andere
Arbeitnehmer die Firmenfahrzeuge privat nutzen konnten, unerheblich; es liegt ein Sachbezug vor
(E 29.6.2005, 2003/08/0086).
98 Kraftfahrzeuge iSd § 4 Sachbezugs-VO sind mehrspurige Kraftfahrzeuge (Pkw, Kombi, Fiskal-

Lkw) und Motorräder. Für Mopeds, Mofas, Fahrräder mit Hilfsmotor usw ist kein Sachbezugswert
zuzurechnen (LStR 2002 Rz 174af, der Fiskal-LKW wurde mit dem LStR-Wartungserlass 2012
aufgenommen und wird uU als Spezialfahrzeug gelten; Steiger, taxlex 2015, 23 zu einem „Moped-
Auto“; krit Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke11 § 15 Rz 34 mit Verweis auf die weite Definition von
Kraftfahrzeugen in § 2 Abs 1 Z 1 KFG 1967; zum Ausschluss von Spezialfahrzeugen siehe
nächste Tz). Ein Sachbezugswert ist nicht anzusetzen, wenn es sich um Spezialfahrzeuge
handelt, die aufgrund ihrer Ausstattung eine private Nutzung praktisch ausschließen (zB ÖAMTC-
oder ARBÖ- Fahrzeuge , Montagefahrzeuge mit eingebauter Werkbank; LStR 2002 Rz 175; BFH,
BStBl 2009 II 381, zu Werkstattwagen; siehe auch Varro, RdW 2011, 51); ebenfalls nicht, wenn
Berufs-Chauffeure das Fahrzeug , das privat nicht verwendet werden darf, nach der
Dienstverrichtung mit nach Hause nehmen (LStR 2002 Rz 175; ähnl BFH, BStBl 2000 II 690; krit
Lenneis in Jakom 2016, § 15 Rz 19 mit Verweis auf den VO-Wortlaut).
99 Ist der Anschaffungszeitpunkt nicht eindeutig ermittelbar, bestehen keine Bedenken das Datum
der Zulassung als Anschaffungszeitpunkt heranzuziehen (LStR 2002 Rz 175 idF Wartungserlass
2016). Bei Zurverfügungstellung eines Firmenwagens über einen, vom Abrechnungszeitraum
(Monat) abweichenden Zeitraum, ist der Sachbezugswert (zB tageweise) nach dem jeweiligen
Kollektivvertrag zu aliquotieren (LStR 2002 Rz 175).
Wird ein arbeitgebereigenes Kraftfahrzeug gleichzeitig im In- und Ausland verwendet, ist der
Sachbezugswert anteilig im Ausmaß der Tätigkeit in Österreich, unter Beachtung des jeweiligen
Doppelbesteuerungsabkommens zu versteuern (LSt-Prot 2006).
100 Zu den Privatfahrten zählen auch (gelegentliche) Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (E
1.4.2009, 2006/08/0305) sowie Familienheimfahrten, nicht aber die Familienheimfahrten bei einem
steuerlich anerkannten Familienwohnsitz (dann Werbungskosten, dazu § 16 Tz 220 unter
„Fahrtkosten“). Ist der Wohnsitz des Arbeitnehmers mit der Arbeitsstätte ident, dann sind Fahrten
zwischen der mit dem Wohnsitz identen Arbeitsstätte und einer anderen Arbeitsstätte ebenfalls als
Fahrt zwischen Wohnsitz und Arbeitsstätte und damit als Privatfahrt anzusehen (E 16.7.1996,
96/14/0033; E 16.9.2003, 97/14/0173; E 19.3.2008, 2006/15/0289; E 25.11.2009, 2007/15/0209;
UFS 25.5.2007, RV/0161-I/06).
Wohnung und erster Tätigkeitsstätte in ständiger Rsp der Erwerbssphäre zu (etwa BFH 6.10.2011,
VI R 54/10; BFH/NV 2012 400; ebenso BFH, BStBl 2012 II 362; ebenso BFH 6.10.2011, VI R
57/10, BFH/NV 2012 402; Gröpl in Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, dEStG257 § 8 Rz C26 mwN).
Dagegen sind nach dem VwGH sogar regelmäßige Fahrten von Außendienstmitarbeitern zum
Betrieb, die ihre beruflichen Fahrten von zuhause antreten, wie Fahrten zwischen Wohnung und
Arbeitsstätte und somit als Sachbezug anzusehen, wenn der Arbeitnehmer im Betrieb umfassende
Tätigkeiten ausübt und somit Innendienst verrichtet (E 19.3.2008, 2006/15/0289; siehe auch § 16
Tz 174); ein Werbungskostenabzug steht nach dem VwGH für beruflich veranlasste Fahrten zu,
wenn diese mit einem iR eines anderen Dienstverhältnisses (andere Einkunftsquelle)
überlassenen Kfz durchgeführt werden (E 25.4.2013, 2010/15/0209; vgl auch BFH, BStBl 2007 II
445; einschränkend LStR 2002 Rz 289; krit dazu Urban, taxlex 2015, 20).
Die Wohnung im Nahbereich der Dienststelle rechtfertigt im Vergleich zum amtlichen

Sachbezugswert keinen niedrigeren Sachbezug (E 3.5.2000, 99/13/0186).
Fahrten am Wochenende zur beruflichen Fortbildung sind ebenfalls Privatfahrten (LStR 2002 Rz
10289, wobei uU der halbe Sachbezug zur Anwendung kommen kann, weil derartige Fahrten nicht
im Höchstbetrag von 6000 km enthalten sind). Unmittelbar von der Wohnung aus angetretene
Dienstreisen mit einem arbeitgebereigenen Kfz zählen bei der Berechnung des Sachbezugswertes
dagegen nicht mit, es sei denn, der Arbeitnehmer begibt sich nach der Dienstverrichtung oder
zwischendurch zur Verrichtung von Innendienst an die Arbeitsstätte und kehrt am selben Tag zu
seiner Wohnung zurück (LStR 2002 Rz 265; derartige Dienstreisen können etwa bei mobilen
Pflege- und Betreuungstätigkeiten denkbar sein – vgl Sbg- StDialog 2014, BMF-010222/0057-
VI/7/2014).
101 Bis zum 1.5.2013 stand auch bei einem Sachbezug iSd § 4 Sachbezugs-VO für einen
arbeitgebereigenen Dienstwagen die Pendlerpauschale zu; § 16 Abs 1 Z 6 lit b schließt dies
nunmehr aus (BGBl I 2013/51; BFG 2.12.2015, RV/7102893/2015 zu verfassungsrechtlichen
Bedenken; krit Varro, SWK 2017, 131).
102 Das inhaltlich ordnungsgemäße Fahrtenbuch ist folgendermaßen zu führen: zeitnah, geordnet,
nach fortlaufendem, zeitlichem Zusammenhang, sowie in geschlossener Form, die nachträgliche
Abänderungen, Streichungen und Ergänzungen als solche kenntlich werden lässt (E 23.11.2004,
2001/15/0083; BFH, BStBl 2006 II 408; BFH, 16.1.2009, VIII B 140/08, BFH/NV 2009, 770; siehe
auch § 16 Tz 220 unter „Fahrtkosten“).
Nach den EStR (Rz 1615 mit Verweis auf E 23.5.1990, 86/13/0181; E 16.9.1979, 0373/70) hat das
Fahrtenbuch
– Tag (Datum) der betrieblichen Fahrt,
– Ort,
– Zeit und
– Kilometerstand jeweils am Beginn und am Ende der betrieblichen Fahrt,
– Zweck jeder einzelnen betrieblichen Fahrt und
– die Anzahl der gefahrenen Kilometer, aufgegliedert in betrieblich und privat gefahrene Kilometer
zu enthalten.
Eine berufliche Verschwiegenheitspflicht steht der Angabe des Fahrzwecks (Kundennamen)
mangels ausdrücklicher Ausnahmevorschrift nicht entgegen (ebenso Glenk in Blümich, dEStG123 §
8 Rz 130). Kleine Mängel des Fahrtenbuchs sind uE hinzunehmen, sofern das Fahrtenbuch
insgesamt richtig ist und hinreichende Gewähr für die Vollständigkeit besteht (ebenso BFH, BStBl
2008 II 768) Die Fahrtenbuchführung mittels Excel-Datei ist aufgrund der nachträglichen
Änderungsmöglichkeit des Datenbestandes nicht ordnungsgemäß (BFG vom 25.11.2015,
RV/7101452/2010, wonach eine fortlaufende und lückenlose und zeitnahe Erfassung mit
hinreichender Zuverlässigkeit in einem solchen Datenbestand als nicht geschlossenes
Verzeichnis, nicht gegeben ist – mit Verweis auf BFH, BStBl 2006 II 410; UFS 22.6.2007,
RV/0676-I/06; aA UFS 11.7.2005, RV/0440-S/03).
103 Alleine die Möglichkeit, ein arbeitgebereigenes Kraftfahrzeug für private Fahrten zu nutzen,
rechtfertigt noch keinen Sachbezug (E 15.11.2005, 2002/14/0143 mwN; einschränkend BFH, BStBl
2013 II 700, wonach bei entsprechend eingeräumter Möglichkeit der Privatnutzung die
Inbesitznahme des Dienstwagens ausschlaggebend ist [neue, geänderte Rsp]). Ist jedoch nach der
Lebenserfahrung aufgrund des Gesamtbildes der Verhältnisse anzunehmen, dass der
Arbeitnehmer die eingeräumte Möglichkeit ein arbeitgebereigenes Kraftfahrzeug privat zu
verwenden – wenn auch nur fallweise – nützt, ist ein Sachbezug anzusetzen (E 7.8.2001,
97/14/0175; E 26.3.2003, 2001/13/0092; einschränkend E 24.9.2014, 2011/13/0074; LStR 2002 Rz
175). Steht dem Dienstnehmer ein privater Pkw neben dem arbeitgebereigenen Pkw zur
Verfügung, ist eine Privatnutzung des arbeitgebereigenen Pkw nicht unbedingt naheliegend (E
24.9.2014, 2011/13/0074 mwN). Der bloße Verweis auf „Erfahrungen des täglichen Lebens“
seitens der Finanzverwaltung reicht jedoch nicht aus; vielmehr hat die Behörde die tatsächliche
Privatnutzung nach Ausschöpfung aller tauglichen Beweismittel festzustellen (E 15.11.2005,
2002/14/0143; vgl LStR 2002 Rz 175). Befindet sich jedoch ein arbeitgebereigenes Kraftfahrzeug
zumindest fallweise im Gewahrsam eines Arbeitnehmers und wird nach Beendigung des
Arbeitsverhältnisses eine 14-tägige Rückgabefrist vereinbart, handelt es sich um eine tatsächlich in
Anspruch genommene Möglichkeit mit entsprechendem Sachbezug (E 29.10.2003, 2000/13/0028).
Die Privatnutzung eines Firmen-Pkws durch Gesellschafter-Dienstnehmer kann nicht ohne
weiteres mit Hinweis auf familienbedingte Gegebenheiten und die gesellschaftsrechtlichen
Verhältnisse begründet werden, dies insbesondere dann nicht, wenn über die betrieblichen
Fahrten Aufzeichnungen bestehen und die Gesellschafter in ihrem Privatvermögen über Pkws
verfügen. Wird mit Fahrtenbüchern zwar nicht in den Streitjahren, jedoch in den Folgejahren der
Nachweis geführt, dass die Firmen-Pkws nur betrieblich verwendet werden, kommt diesem
Umstand für die Streitjahre jedenfalls Indizcharakter zu (E 26.2.2003, 99/13/0157, Aufhebung
wegen Verfahrensmängeln; fehlende Bescheidbegründung; Verletzung des Parteiengehörs).
104 Ein Sachbezug ist überdies dann nicht anzunehmen, wenn ein ernst gemeintes Verbot von
Privatfahrten durch den Arbeitgeber vorliegt und dieser für die Wirksamkeit des Verbots sorgt (E
22.3.2000, 99/13/0164; E 27.2.2003, 99/15/0193; E 26.5.2004, 2001/08/0229; E 13.05.2009,
2006/08/0266; E 25.11.2009, 2007/15/0209; E 24.6.2010, 2007/15/0238); eine Kontrolle des
Verbots durch dienstmäßig unterstellte Personen ist jedoch nicht ausreichend (RME, SWK 2002,
1279 zur Privatnutzung eines Firmen-Pkw durch einen Geschäftsführer).
Geeignete Mittel für die Überwachung des Verbotes könnten die Kontrolle der Kilometerstände
anhand eigener Aufzeichnungen des Arbeitgebers nach jeder beruflich veranlassten Fahrt oder die
Führung von Fahrtenbüchern sein (UFS 7.8.2007, RV/1905-W/05). In der Praxis wird regelmäßig
ein Fahrtenbuch für den Nachweis der ausschließlichen betrieblichen Verwendung das einzige
geeignete Beweismittel sein (LStR 2002 Rz 177 unter Hinweis auf E 27.2.2003, 99/15/0193,
Originalentscheidung zu einem Verbot des Arbeitgebers, das firmeneigene Kfz über eine
bestimmte Anzahl von Kilometern hinaus privat zu benützen; UFS 25.6.2007, RV/0226-K/05;
größzügiger E 4.6.1985, 85/14/0016, 1986, 41 zu Zeugenaussagen). Die unbefugte Nutzung des
Dienstwagen ist laut deutschem BFH durch die Finanzbehörde festzustellen (etwa BFH, BStBl
2010 II 848; BStBl 2012 II 362; krit Glenk in Blümich, dEStG123 § 8 Rz 105). Die Duldung kann
sowohl im Beteiligungsverhältnis als auch im Arbeitsverhältnis wurzeln; es ist eine umfassende
Sachverhaltswürdigung erforderlich (BFH, BStBl 2012 II 262). Nach dem BFH kann die unbefugte
Nutzung des Pkws durch den Arbeitnehmer nicht zu Einnahmen iRd Arbeitsverhältnisses führen
(etwa BFH, BStBl 2010 II 848; BFH, BStBl 2012 II 362).
Dem Verbot von Privatfahrten kann der freiwillige Verzicht auf Privatnutzung des
Firmenwagens gleichgestellt werden, wenn es nicht an Ernsthaftigkeit des beurkundeten Willens
mangelt und die Einhaltung kontrolliert und eingehalten wird (E 15.11.2005, 2002/14/0143).
Besteht zwischen dem Geschäftsführer einer Gesellschaft und einem Gesellschafter ein
Naheverhältnis, entspricht es der allgemeinen Lebenserfahrung, ein konkludentes Einverständnis
des Arbeitgebers zu Privatfahrten des Geschäftsführers zu unterstellen (E 22.3.2000, 99/13/0164;
E 3.5.2000, 99/13/0186). Existiert jedoch in einer Gesellschaft, an der zu 65% Familienmitglieder
beteiligt sind, eine ausdrückliche Dienstanweisung betreffend der Privatnutzung von Firmen-Kfz,
so kann nicht von vornherein davon ausgegangen werden, dass das Verbot nicht befolgt und
Verstöße nicht sanktioniert werden (E 26.2.2003, 99/13/0157). Wird einer angestellten Ehegattin
ein Pkw zur privaten Nutzung überlassen, kann dies aufgrund ihrer Arbeitnehmereigenschaft oder
aus persönlichen Gründen erfolgen. Erfolgt die Überlassung aus persönlichen Gründen, ist
mangels Fremdüblichkeit der Pkw aus dem Betriebsvermögen auszuscheiden und kein
Sachbezugswert anzusetzen (E 29.7.2010, 2008/15/0297).
105 Wird der Firmen-Pkw in der Nähe des Wohnortes des Arbeitnehmers auf Kosten des
Arbeitgebers garagiert (BFH, BStBl 2002 II 829 zu den Garagierungskosten), dann erfolgt dies
idR im Interesse des Arbeitnehmers. Daher gehört in diesem Fall die Fahrtstrecke zwischen der
Garage und dem Betriebsort zu den Privatfahrten (LStR 2002 Rz 176; siehe auch BFH, BStBl 2002
II 878 zu einem Bezirksleiter einer Einzelhandelskette, der täglich mehrere Filialen aufzusuchen
hatte).
106 Der Sachbezugswert geht von einer Jahresbetrachtung aus; unterschiedliche Kilometerleistungen
für Privatfahrten in den einzelnen Lohnzahlungsperioden sind für sich alleine unbeachtlich;
Krankenstände und Urlaube, während denen das Kfz nicht benützt wird, mindern den Sachbezug
grundsätzlich nicht (LStR 2002 Rz 177). Hat allerdings der Arbeitnehmer das Fahrzeug während
des Urlaubes dem Arbeitgeber zur anderweitigen betrieblichen Nutzung durch andere
Arbeitnehmer zurückzustellen und kann der Arbeitnehmer daher das Fahrzeug während eines
vollen Lohnzahlungszeitraumes nicht nutzen, dann liegt für diesen Zeitraum ein lohnwerter Vorteil
nicht vor (LStR 2002 Rz 175; LSt-Prot 1997, AÖF 1997/185). Beginnt oder endet das
Dienstverhältnis während eines Abrechnungszeitraumes („gebrochene Abrechnungsperiode“), ist
der Sachbezugswert nach den Aliquotierungsbestimmungen des anzuwendenden
Kollektivvertrages zu berechnen; der Sachbezugswert ist nur für die Tage der tatsächlichen
Beschäftigung anzusetzen (LStR 2002 Rz 175). Der Sachbezugswert ist vom Alter des
Fahrzeugs unabhängig (nicht verfassungswidrig, VfGH 12.3.1992, B 1012/91, vereinfachtes
Verfahren, ARD 4369/33/92). Bei einem im Ausland angeschafften Pkw ist für die Berechnung des
Anschaffungswertes die ausländische Umsatzsteuer abzuziehen und die Normverbrauchsabgabe
und die (österreichische) Umsatzsteuer hinzuzurechnen (LStR 2002 Rz 178); bei der Berechnung
der Luxustangente ist dagegen von den tatsächlichen Anschaffungskosten im Ausland auszugehen
(BMF, RdW 1998, 506).
Wird ein Pkw vom Arbeitgeber und vom Arbeitnehmer gemeinsam geleast, dann gilt im
Regelfall der Arbeitgeber als eigentlicher Leasingnehmer (vgl auch BFH, BStBl 2002 II 370); dem
Arbeitnehmer ist ein Sachbezug zuzurechnen, der sich um seine Leasingrate mindert (deutsche
Verwaltungspraxis, BB 1998, 2094; vgl auch Hayden/Varro, taxlex 2016, 362).
107
Bei Gebrauchtwagen ist der Sachbezugswert vom Neuwert (= Listenpreis im Zeitpunkt der
Erstzulassung ohne Sonderausstattung und Rabatte) oder wahlweise von den tatsächlichen
Anschaffungskosten des Erstbesitzers (inklusive Sonderausstattung und abzüglich Rabatte) zu
errechnen (§ 4 Abs 4 Sachbezugs-VO; E 18.11.2003, 2003/14/0072; E 22.3.2010, 2008/15/0078,
wonach der Ansatz im gebrauchten Zustand nicht vorgesehen ist; keine Benachteiligung
gegenüber Neuwagenbenützern, siehe auch RdW 1989, 77). Auch die CO2-Emissionswertgrenze
knüpft an das Jahr der erstmaligen Zulassung an (§ 4 Abs 4 Sachbezugs-VO); und vermeidet
damit eine steuerliche Schlechterstellung von Gebrauchtwagen gegenüber Neuwagen (Mayr, SWK
2015, 1349); auch im Falle eines Vorsteuerabzugs des Arbeitgebers ist die USt entsprechend
anzusetzen, weil ein „Listenpreis“ bei Produkten für Endverbraucher stets die USt enthält.
Der Ansatz des Neuwertes und nicht des niedrigeren Gebrauchtwagenwertes ist deshalb
gerechtfertigt, weil mit dem Sachbezug nicht der Vermögenswert, sondern der Nutzungswert
erfasst wird, der vom Alter des Fahrzeuges relativ unabhängig ist; dies wird allerdings nur so
lange zutreffen, als dass Fahrsicherheit und Fahrkomfort durch die bisherige Nutzung einem
vergleichbaren Gebrauchtwagen gegenüber noch nicht erheblich beeinträchtigt und der Nutzwert
des Gebraucht- sowie Neuwagens vergleichbar ist (E 28.4.1999, 94/13/0097). Nach den
Lohnsteuerrichtlinien ist der Neuwert offenkundig uneingeschränkt auch auf „sehr alte Kfz“
anzuwenden (vgl LStR 2002 Rz 179). Bei erheblicher Abweichung des Nutzwertes gegenüber
einem, im freien Wirtschaftsverkehr ermittelten Vergleichspreis, erscheint die
Durchschnittsbetrachtung nicht mehr gerechtfertigt.
Eigenständige Wirtschaftsgüter, zB transportable Navigationsgeräte werden bei der Ermittlung

der Anschaffungskosten nicht angesetzt (LStR 2002 Rz 181).
108 Der Verkauf gebrauchter Dienstfahrzeuge an Arbeitnehmer stellt ebenfalls einen

steuerpflichtigen Sachbezug dar, wenn der vom Arbeitnehmer zu bezahlende Preis unter dem
Mittelwert zwischen Händlerankaufspreis und Händlerverkaufspreis laut inländischer Eurotax-
Notierung liegt (LStR 2002 Rz 222b); entsprechend der allgemeinen Bestimmung in § 15 Abs 2
wäre aber der Händlerverkaufspreis maßgeblich (BFH, BStBl 2005 II 795). Dem Steuerpflichtigen
wird allerdings die Möglichkeit eingeräumt, einen nachgewiesenen, niedrigeren, tatsächlichen Wert
(zB Bewertungsgutachten, Vergleichspreise) anzusetzen (sinngemäß BFH, BStBl 2005 II 795).
109 Bei Leasingfahrzeugen ist der Sachbezugswert von den Anschaffungskosten iSd § 4 Abs 1
Sachbezugs-VO zu berechnen, die der Berechnung der Leasingrate zugrunde gelegt werden (§ 4
Abs 5 Sachbezugs-VO). Sind die Anschaffungskosten aus dem Leasingvertrag nicht ersichtlich, ist
vom Neupreis der entsprechenden Modellvariante zum Zeitpunkt der Erstzulassung auszugehen.
Bei geleasten Gebrauchtfahrzeugen sind die Anschaffungskosten analog zu gekauften
Gebrauchtfahrzeugen zu ermitteln (LStR 2002 Rz 180).
110 Da Kfz-Händler günstigere Einkaufkonditionen nützen können, müssen bei Zurverfügungstellung

eines Vorführfahrzeuges die tatsächlichen Anschaffungskosten für die Sachbezugsbewertung um
20% erhöht werden (§ 4 Abs 6 Sachbezugs-VO; LStR 2002 Rz 182; zur Einbeziehung der
Normverbrauchsabgabe in die Bemessungsgrundlage von Vorführkraftfahrzeugen siehe Els, FJ
1992, 229).
Nach der gegenteiligen Sicht des BFG soll es sich um einen „Vorführwagen“ nur dann handeln,
wenn dieser an Kunden weiterveräußert und nicht für Vorführzwecke vom Kfz-Händler behalten
wird (BFG 15.2.2016, RV/7103143/2014, wonach ansonsten § 4 Abs 1 Sachbezugs-VO
anzuwenden wäre; krit Fuchs, AFS 2016, 106). Nach dieser Sichtweise ist § 4 Abs 6 Sachbezugs-
VO gerade nicht auf Kfz-Händler anwendbar, sondern betrifft einen Gebrauchtwagen, dessen
Erstanschaffungskosten beim Kfz-Händler unbekannt sind. In solchen Fällen soll mittels § 4 Abs 6
Sachbezugs-VO auf die Erstanschaffungskosten durch Erhöhung der tatsächlichen
Anschaffungskosten des Vorführkraftfahrzeuges (einschließlich Umsatzsteuer) um 20%
rückgerechnet werden (BFG 15.2.2016, RV/7103143/2014 unter Hinweis auf den historischen
Verordnungsgeber).
Die Regelung bezüglich Vorführfahrzeuge gilt (entgegen dem BFG) nur, wenn diese von einem
Kfz-Händler den Arbeitnehmern überlassen werden, nicht wenn ein Arbeitgeber Vorführwagen
kauft und in weiterer Folge seinen Arbeitnehmern überlässt (ebenso Fuchs, AFS 2016, 106).
Sollten die günstigeren Konditionen nicht gegeben sein oder weichen die Anschaffungskosten
zwischen Generalimporteur und normalen Autohäusern stark ab und kommt es dadurch zur
Schlechterstellung gewisser Arbeitnehmer, erscheint der pauschale Zuschlag bedenklich. Das BFG
sieht eine unsachliche Differenzierung der Bemessungsgrundlage bei Vorführwagen und hat einen
Aufhebungsantrag an den VfGH gestellt (BFG 2.8.2016, RN/7100003/2016). Wird für die
Privatnutzung des Firmenautos der entsprechende Sachbezugswert angesetzt, kann aber der
Dienstnehmer das Fahrzeug zeitlich nicht uneingeschränkt benützen und ersetzt der
Dienstgeber dem Dienstnehmer dafür Taxispesen, dann sind diese nicht zusätzlich hinzuzurechnen
(Quantschnigg/Schuch, § 15 Tz 30). Eine Werbeaufschrift am Firmenauto ändert nichts am
Sachbezugswert (BMF, RdW 1999, 119).
111 Kostenbeiträge des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber mindern grundsätzlich den

Sachbezugswert (§ 4 Abs 7 Sachbezugs-VO; E 28.9.2004, 2004/14/0096; LStR 2002 Rz 10174).
Dies gilt sowohl für laufende Kostenersätze (pauschal oder kilometerabhängig) als auch für einen
einmaligen Kostenbeitrag bei der Anschaffung des Fahrzeuges durch den Arbeitgeber. Daher
mindern auch Kostenbeiträge des Arbeitnehmers für die Vollkaskoversicherung des
arbeitgebereigenen Pkw den Sachbezugswert (LSt-Prot 2009). Bei einem einmaligen
Kostenbeitrag bestand bis 2015 das Wahlrecht, ob dieser auf acht Jahre verteilt bei der laufenden
Sachbezugsbewertung abgezogen wird oder ob der Sachbezugswert von vornherein von den
gekürzten Anschaffungskosten berechnet wird (LStR 2002 Rz 186 aF). Dieses Wahlrecht ist seit
2016 entfallen und einmalige Kostenbeiträge sind zwingend von den Anschaffungskosten
abzuziehen (§ 4 Abs 7 Sachbezugs-VO). Ein geldwerter Vorteil kann allerdings nicht aufgrund einer
pauschalen Kostenteilung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer verneint werden, insbesondere
wenn die privaten Fahrten des Arbeitnehmers nicht ordnungsgemäß und individuell dokumentiert
werden (E 28.9.2004, 2004/14/0096).
Leistet der Arbeitnehmer bzgl des unangemessenen Teils der Aufwendung Kostenbeiträge, hat
eine Kürzung der Anschaffungskosten iRd Angemessenheitsprüfung zu entfallen. Eine
Verrechnung hat primär mit den unangemessenen Aufwendungen zu erfolgen und nur der
übersteigende Teil führt zu einer Kürzung des Sachbezugs (LStR 2002 Rz 186f; EStR 2000 Rz
4782; Lenneis in Jakom 2016, § 15 Rz 21). Während der Maximalbetrag iHv 960 € gem § 4
Sachbezugs-VO von einer Deckelung der Anschaffungskosten ausgeht, soll dies für die
Kostenbeiträge nicht gelten. Diese Auslegung des § 4 Abs 7 Sachbezugs-VO wird kritisiert, weil
Kostenbeiträge uU zu keiner vollständigen Minderung des Sachbezugs führen (Schuster, SWK
2015, 365; Hayden/Varro, RdW 2017 [in Druck]). Erstattet der Arbeitgeber sämtliche Kosten für die
privaten Pkws der Arbeitnehmer ohne über die Nutzung verfügen zu können, handelt es sich um
Barlohn, der mit dem Nennwert anzusetzen ist (BFH, BStBl 2002 II 164).
112 Die Treibstoffkosten, die der Arbeitnehmer selbst trägt, sind im Sachbezugswert nicht erfasst (E
22.2.1984, 82/13/0041, 1984, 325 zu Kostenbeiträgen des Arbeitnehmers); der Sachbezugswert ist
daher ebenfalls nicht zu kürzen, wenn der Arbeitnehmer die Treibstoffkosten für seine Privatfahrten
ganz oder teilweise trägt (§ 4 Abs 7 Sachbezugs-VO und LStR 2002 Rz 186).
Diese Auslegung erscheint widersprüchlich, weil mit dem Sachbezugswert „alle geldwerten
Vorteile, die mit der Nutzung des arbeitgebereigenen KFZ üblicherweise verbunden sind,
abgegolten“ (LStR 2002 Rz 175; Varro, SWK 2017, 128) werden sollten. Bei den
Aufwendungsarten wird auf Rz 372 verwiesen, wonach auch Treibstoff zu den abgegoltenen
Aufwendungen gehört. Durch Rz 175 soll wohl ein Gleichklang mit der beruflichen Nutzung eines
arbeitnehmereigenen Kfz hergestellt werden (Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke11 § 15 Rz 32; vgl
auch Varro, SWK 2017, 130), wobei das hier zustehende Kilometergeld ua Treibstoffkosten abgilt.
Trägt der Arbeitgeber die Treibstoffkosten könnte dies gerechtfertigt sein, weil bei einer
unterstellten Nutzungsdauer von 8 Jahren die aufsummierten Sachbezüge die
Anschaffungskosten des Arbeitgebers übersteigen. Systematisch dürften Treibstoffkosten im
Sachbezug dagegen nicht umfasst sein, wenn primär an die Anschaffungskosten angeknüpft wird.
Nach dem LStR-Wartungserlass 2016 ist auch das unentgeltliche Aufladen arbeitgebereigener
Elektrofahrzeuge beim Arbeitgeber vom Sachbezug abgedeckt (LStR 2002 Rz 175; krit Varro,
SWK 2017, 130f). Diese Aussage wird jedoch in Rz 175b eingeschränkt: Kann der Arbeitnehmer
ein arbeitnehmereigenes Elektrofahrzeug am Abgabeort unentgeltlich aufladen, liegt kein
Sachbezug vor, sofern es gratis E-Ladestationen am Abgabeort gibt, weil in diesem Fall der
übliche Endpreis am Abgabeort Null ist. Ersetzt hingegen der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die
Stromkosten für ein arbeitnehmereigenes/privates Elektrofahrzeug, handelt es sich nicht um einen
Auslagenersatz und es liegt somit steuerpflichtiger Arbeitslohn vor.
113
(§ 26 Z 5, siehe § 26 Tz 120 ff und LStR 2002 Rz 742 ff). Ein Werkverkehr liegt vor, wenn der
Arbeitgeber seine Arbeitnehmer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit Fahrzeugen in der Art
eines Massenbeförderungsmittels befördern lässt, nicht dagegen, wenn der Arbeitgeber dem
Arbeitnehmer für die Strecke zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ein Kfz zur Verfügung stellt (in
diesem Fall daher Sachbezug; vgl E 16.7.1996, 96/14/0033; E 19.3.2008, 2006/15/0289).
Hat der Arbeitnehmer berufliche Tätigkeiten bereits auf der Fahrt zur Arbeitsstätte zu
entfalten, liegt kein Vorteil aus dem Dienstverhältnis vor (E 23.4.1998, 96/15/0246 zu einem
Förster, der während der Fahrt zur Arbeitsstätte durch das Revier dienstliche Aufgaben
wahrgenommen hat). Dagegen bewirkt die Beförderung eines Vorstandsmitgliedes zur
Arbeitsstätte auch dann einen geldwerten Vorteil, wenn das Fahrzeug büromäßig eingerichtet ist
und vom Vorstandsmitglied auch zur Erledigung von Büroarbeiten genutzt wird (BFH, BStBl 1997
II 147).
114 Wird ein arbeitgebereigenes Kraftfahrzeug mehreren Arbeitnehmern gemeinsam zur

Verfügung gestellt (zB Fahrgemeinschaft), ist der Sachbezugswert nur einmal zu ermitteln und
entsprechend der Teilnahme an der Fahrgemeinschaft auf die Arbeitnehmer aufzuteilen (LStR
2002 Rz 184).
115 Benützen mehrere Arbeitnehmer gemeinsam für die Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
ein vom Arbeitgeber zur Verfügung gestelltes Fahrzeug , dann ermittelt sich der Sachbezug nicht
nach den fiktiven Kosten eines Massenbeförderungsmittels, sondern nach § 4 der Sachbezugs-VO
aufgeteilt auf die Anzahl der beförderten Dienstnehmer (E 20.12.1994, 94/14/0131 zur Aufteilung
nach dem Ausmaß der Teilnahme an der Fahrgemeinschaft; ebenso BFH, BStBl 2003 II 311).
Wird nur einem Arbeitnehmer ein Kfz zur Beförderung der anderen Arbeitnehmer zur Verfügung
gestellt, kommt es zur Sachbezugsbesteuerung nur bei diesem Arbeitnehmer; derartige
Sachverhalte sind von der Beförderung der Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber im Werkverkehr
abzugrenzen (nicht steuerbar gem § 26 Z 5 EStG; Steiger, taxlex 2015, 24). Benützen
Gesellschafter und Arbeitnehmer gemeinsam ein arbeitgebereigenes Fahrzeug , ist dem
Arbeitnehmer der volle Sachbezug zuzurechnen, es sei denn, er weist eine geringere
Privatnutzung konkret nach. Ein Verweis auf die Mitbenützung durch einen Gesellschafter reicht
nicht aus (E 23.11.2004, 2001/15/0083 zur gemeinsamen Benützung eines Fahrzeuges ).
116 Benützen Arbeitnehmer gleichmäßig und abwechselnd verschiedene, arbeitgebereigene

Kraftfahrzeuge (Auto-Pool bei zB Autoverkäufern oder Vertretern), war bereits in der
Vergangenheit bei der Wertermittlung vom Durchschnittswert der Anschaffungskosten aller
Fahrzeuge auszugehen (LStR 2002 Rz 183 aF). Auch nunmehr ist der Durchschnittswert der
Anschaffungskosten aller Fahrzeuge und der Durchschnittswert des auf die Fahrzeuge
anzuwendenden Prozentsatzes (abhängig vom jeweiligen CO2-Emissionswert) maßgebend (§ 4
Abs 6a Sachbezugs-VO nF; LStR 2002 Rz 183). Ist unter diesen Fahrzeugen ein Fahrzeug mit
einem Sachbezug von 2%, sind als Höchstbetrag 960 € anzusetzen; ansonsten ist ein Sachbezug
von höchstens 720 € anzusetzen (§ 4 Abs 6a Sachbezugs-VO nF; LStR 2002 Rz 183;
sachgerechter wäre wohl auch beim Höchstbetrag einen Durchschnittswert anzusetzen, vgl auch
Schuster, SWK 2015, 1126).
117 Hat ein Arbeitnehmer gleichzeitig mehrere Kraftfahrzeuge zur Verfügung, ist ein Sachbezugswert
für jedes einzelne Fahrzeug anzusetzen (LStR 2002 Rz 183a). Anwendungsfälle werden
insbesondere solche sein, in denen Familienmitglieder den Firmenwagen benützen (dazu oben Tz
41).
118 Findet während des Lohnzahlungszeitraums ein Fahrzeugwechsel statt, besteht nach den LStR
ein Wahlrecht, die Höhe des Sachbezugs nach den Anschaffungskosten des bisherigen
Fahrzeuges oder nach den neuen Anschaffungskosten zu ermitteln (Wahlrecht der niedrigeren
Anschaffungskosten; LStR 2002 Rz 185; Lenneis in Jakom 2016, § 15 Rz 19).
119 Die Autobahnvignette für das vom Dienstnehmer privat genutzte Firmenauto erhöht nicht den
Sachbezug (LStR 2002 Rz 181; aA BFH, BStBl 2006 II 72, wonach nicht-öffentliche Mautgebühren
aufgrund der [damaligen] Unüblichkeit in D kein Bestandteil der durch das Kfz ingesamt
entstehenden Aufwendungen sind; Pust in Littmann/Bitz/Pust115 § 8 dEStG Rz 395, wonach ein
zusätzlicher geldwerter Vorteil vorliegt). Wird dem Dienstnehmer hingegen für sein Privatfahrzeug,
das er auch beruflich nutzt, eine Vignette überlassen, stellt diese einen Sachbezug dar (zu
Gelegenheitsgeschenken siehe oben Tz 33); berufliche Fahrten mit dem Privatauto mindern aliquot
den geldwerten Vorteil. Das Gleiche gilt für andere Straßenbenützungsgebühren und ebenso für
Mitgliedsbeiträge zu Autofahrerklubs (vgl BFH, BStBl 2006 II 72).
120 Parkplatz am Dienstort: Besteht für den Arbeitnehmer die Möglichkeit, das für Fahrten Wohnung–
Arbeitsstätte genutzte Kfz während der Arbeitszeit in Bereichen, die einer
Parkraumbewirtschaftung unterliegen, auf einem Abstell- oder Garagenplatz des Arbeitgebers zu
parken, ist ein Sachbezug von 14,53 € monatlich anzusetzen (§ 4a Abs 1 Sachbezugs-VO). Die
Parkmöglichkeit kann etwa durch Übergabe von Schlüssel für den Einfahrtsschranken, durch eine
Parkkarte oder ein Pickerl eingeräumt werden (LStR 2002 Rz 191). Dies gilt sowohl für
arbeitnehmereigene Kraftfahrzeuge als auch für arbeitgebereigene Kraftfahrzeuge, für die ein
Sachbezug gemäß § 4 der Verordnung anzusetzen ist (§ 4a Abs 2 Sachbezugs-VO; UFS
28.9.2009, RV/2520-W/08 zum Firmenparkplatz in parkraumbewirtschafteten Zonen).
Neben § 4 Sachbezugs-VO für die Privatnutzung des arbeitgebereigenen Kfz besteht daher eine
eigenständige Bewertungsvorschrift für einen Parkplatz am Dienstort als den geltwerten Vorteil.
Die Annahme eines zusätzlichen geldwerten Vorteils könnte sachgerecht erscheinen, weil
Garagenkosten nur mittelbar mit der Kfz-Nutzung zusammenhängen und daher ohnehin nicht von
§ 4 Sachbezugs-VO erfasst wären. Demnach handelt es sich bei einem Kfz-Abstell- oder
Garagenplatz um ein selbstständiges Wirtschaftsgut bzw um einen unselbständigen Teil des
Wirtschaftsguts Wohnung/Haus, der einer selbständigen Bewertungsvorschrift bedarf (ebenso
Bergkemper, FR 2006, 85 [Richter des BFH]; Urban, FR 2006, 85; vgl auch E 31.7.2013,
2009/13/0157; aA BFH, BStBl 2002 II 829). Allenfalls könnte man im arbeitgebereigenen Garagen-
oder Abstellplatz jedoch die steuerfreie Zurverfügungstellung von Arbeitsmitteln sehen. Nach hM in
Deutschland begründet die Überlassung von Parkplätzen auf dem Betriebsgelände des
Arbeitgebers keinen geldwerten Vorteil, weil darunter eben die Zurverfügungstellung von
Arbeitsmitteln bzw Arbeitsraum verstanden wird (Wagner in Heuermann/Wagner, dLohnSt53 Rz
D91 mit Hinweis auf die fehlende Vermögensmehrung).
121 Das Vorliegen dieses Sachbezugs setzt das Vorhandensein eines Kfz beim Arbeitnehmer voraus.
Da die tatsächlichen Wertverhältnisse ein Mehrfaches betragen (in Wien), sind die
Sachbezugswerte offenkundig gesetzwidrig (krit auch Doralt, RdW 2009, 373 Farmer/Pülzl, RdW
1996, 435; vgl auch § 16 Tz 220 unter „Garagierungskosten“).
122 Ein ausschließliches Interesse des Arbeitgebers an der Zurverfügungstellung von Parkplätzen
kann in Ausnahmefällen bei Parkmöglichkeiten einen steuerpflichtigen Sachbezug ausschließen (E
31.7.2013, 2009/13/0157 zu einem lediglich parallelen Interesse des Arbeitgebers und keinem
erforderlichen „ausschließlichen“ Interesse; siehe ausf Tz 24 ff). Eine entsprechende Anordnung
des Arbeitgebers, Dienstfahrzeuge in entsprechenden Bereichen abzustellen kann einen
steuerpflichtigen Sachbezug noch nicht ausschließen (UFS 9.12.2004, RV/4612-W/02; UFS
9.7.2009, RV/0039-G/08). Wird die Garage vom Arbeitnehmer im ausschließlichen Interesse des
Arbeitgebers angemietet, ist die vom Arbeitgeber erstattete Garagenmiete steuerfreier
Auslagenersatz (großzügig BFH, BStBl 2002 II 829; zu Kostenersätzen siehe Tz 127).
Eine individuelle Zuordnung eines bestimmten Garagen- oder Abstellplatzes an einen konkreten
Arbeitnehmer ist nicht erforderlich. Es führt daher bereits die Einräumung der Berechtigung
(„Möglichkeit“), einen arbeitgebereigenen Parkplatz benützen zu dürfen, zu einem Sachbezug.
Steht ein Parkplatz mehreren Arbeitnehmern zur Verfügung, ist der Vorteil jedes Arbeitnehmers mit
14,53 € monatlich zu bewerten (krit Lenneis in Jakom 2016, § 15 Rz 23 mit Verweis auf E
20.12.1994, 94/14/0131 zu Fahrgemeinschaften; ebenso Büsser in Hofstätter/Reichel, EStG62 §
15 Rz 75). Der Sachbezugswert ist auch dann zuzurechnen, wenn der Arbeitnehmer das Kfz für
berufliche Fahrten (auch mehrmals pro Tag) benötigt oder wenn der Arbeitnehmer (zB weil er im
Außendienst tätig ist) den Parkplatz nur gelegentlich in Anspruch nimmt (LStR 2002 Rz 191).
123 Personen, die nicht zum Parken berechtigt sind, bzw auf die Bereitstellung eines Parkplatzes
ausdrücklich verzichten, ist kein Sachbezugswert zuzurechnen, wenn auch tatsächlich nicht
geparkt wird. Die Kontrolle obliegt dem Arbeitgeber (LStR 2002 Rz 192).
124 Für Körperbehinderte, die zur Fortbewegung ein eigenes Kfz besitzen und Anspruch auf den
Pauschbetrag gemäß § 3 der Verordnung zu außergewöhnlichen Belastungen haben (BGBl
1996/303), ist für den Parkplatz kein Sachbezugswert zuzurechnen (LStR 2002 Rz 193; Lenneis in
Jakom 2016, § 15 Rz 24, wonach eine sachliche Rechtfertigung zumindest dann gegeben ist,
sofern Körperbehinderte von der Parkgebühr in der jeweiligen Kurzparkzone befreit sind).
125 Der Sachbezugswert von 14,53 € bezieht sich auf die Bereitstellung eines Garagen- oder
Abstellplatzes während der Arbeitszeit. Gelegentliches Parken auch außerhalb der Arbeitszeit
führt zu keinem höheren Wert (LStR 2002 Rz 194). Stellen Gemeinden ihren Arbeitnehmern
Sondergenehmigungen aus, die auch außerhalb der Dienstzeit zur gebührenfreien Benutzung
von Parkplätzen in parkraumbewirtschafteten Bereichen berechtigen, so liegt ein Sachbezug in
Höhe einer Parkberechtigungskarte vor. Dies gilt auch dann, wenn die Berechtigung zur
gebührenfreien Benutzung von Parkplätzen auf die Dienstzeit beschränkt ist. Der monatliche
Sachbezug beträgt ein Zwölftel des Wertes der Jahresparkkarte (LStR 2002 Rz 197a).
Die Differenzierung in der Höhe des Sachbezugs danach, ob dem Arbeitnehmer eine
Parkberechtigung für einen Parkplatz im parkraumbewirtschafteten Bereich eingeräumt wird oder
ob ein arbeitgebereigener Abstell- und Garagenplatz bereitgestellt wird, wird unter anderem damit
begründet, dass die Parkmöglichkeit generell, also auch während der Nacht besteht (kritisch dazu
Knörzer, FJ 2004, 74).
126 Die Bereitstellung eines Garagenplatzes in der Nähe der Wohnung des Arbeitnehmers, der
ständig – auch außerhalb der Arbeitszeit – zur Verfügung steht, fällt nicht unter § 4a Sachbezugs-
VO, sondern ist individuell (nach dem tatsächlichen Verkehrswert) zu bewerten (LStR 2002 Rz
194). Besteht jedoch ein besonderes betriebliches Interesse, dass der Dienstwagen garagiert wird,
begründet der Garagenplatz am Wohnort keinen lohnwerten Vorteil (vgl BFH, BStBl 2002 II 829 zu
Außendienstmitarbeitern, die in ihren Dienstwagen Werkzeuge und Materialien von erheblichem
Wert aufbewahrten). Ansonsten liegt die Bereitstellung eines Garagen- bzw Abstellplatzes durch
den Dienstgeber im überwiegenden Interesse des Dienstnehmers; sie dient der Bequemlichkeit
des Dienstnehmers und der rascheren Erreichbarkeit des Dienstortes.
127 Der Sachbezugswert gemäß § 4a Sachbezugs-VO in Höhe von 14,53 € monatlich stellt einen
Mittelwert dar, der sowohl bei arbeitgebereigenen Garagen- oder Abstellplätzen, als auch bei
solchen, die vom Arbeitgeber angemietet werden, und zwar unabhängig von der Höhe der dem
Arbeitgeber erwachsenden Kosten, anzusetzen ist (LStR 2002 Rz 195). Kostenersätze mindern
den anzusetzenden Sachbezugswert. Als Kostenersatz ist die effektive Kostenbelastung des
Arbeitnehmers (Bruttowert inklusive USt) anzusetzen. Über den Sachbezug hinausgehende
Kostenersätze sollen hingegen keine Werbungskosten begründen (LStR 2002 Rz 195). Nach
einem kausalen Werbungskostenbegriff müssten die Garagierungskosten am Arbeitsplatz als
Werbungskosten abzugsfähig sein (wie im betrieblichen Bereich; siehe Doralt, RdW 2009, 371).
128 Kfz im Sinne der Sachbezugs-VO sind nur jene Kfz, deren Abstellen gebührenpflichtig iSd
Parkraumbewirtschaftung ist, somit mehrspurige Kfz (Pkw, Kombi). Für Motorräder, Mopeds,
Mofas, Fahrräder mit Hilfsmotor usw ist kein Sachbezugswert anzusetzen (LStR 2002 Rz 196).
129 Der Sachbezugswert kommt nur in Bereichen mit Parkraumbewirtschaftung und daher nur dann
zur Anwendung,
– wenn das Abstellen von Kfz auf öffentlichen Verkehrsflächen für einen bestimmten Zeitraum
gebührenpflichtig ist und
– der vom Arbeitgeber bereitgestellte Parkplatz innerhalb des gebührenpflichtigen Bereichs liegt
(LStR 2002 Rz 197; E 31.7.2013, 2009/13/0157). Bis zum 2. LStR-Wartungserlass 2014 enthielten
die LStR eine Einschränkung auf taxativ aufgezählte Städte mit Parkraumbewirtschaftung, die
mittlerweile entfallen ist.
Bei Zurverfügungstellung von arbeitgebereigenen oder vom Arbeitgeber angemieteten Garagen-
oder Abstellplätzen außerhalb von Bereichen, die der Parkraumbewirtschaftung unterliegen, ist
kein Sachbezugswert zuzurechnen. Nicht kostenpflichtige Kurzparkzonen sind keine Bereiche mit
Parkraumbewirtschaftung iSd Sachbezugs-VO (LStR 2002 Rz 203; krit Lenneis in Jakom 2016, §
15 Rz 24, wonach zB in Gegenden mit akutem Parkplatzmangel ein in Geld messbarer Vorteil
vorliegen kann).
Eine zu einem Sachbezug führende Parkraumbewirtschaftung im Sinne der Sachbezugs-VO setzt
ein bestimmtes Größenausmaß des Bereichs voraus. Bis zum 2.LStR-Wartungserlass 2014
musste eine Parkraumbewirtschaftung „flächendeckend“ sein. Die Streichung des Kriteriums der
„flächendeckenden Parkraumbewirtschaftung“ ist primär eine formelle Klarstellung, wenn auch
weiterhin eine Parkraumbewirtschaftung zumindest für den Bereich von mehreren
zusammenhängenden Straßenzügen gegeben sein muss (vgl LStR 2002 Rz 198). In der Regel
wird das nur in größeren Ballungszentren gegeben sein, wobei die Einschränkung auf bestimmte
Städte aufgrund der allgemeinen Definition iRd 2.LStR-Wartungserlass 2014 entfallen konnte.
Befinden sich innerhalb der parkraumbewirtschafteten Zone einzelne Parkplätze, auf denen ein
kostenloses Parken möglich ist, ändert dies nichts an einer gegebenen Parkraumbewirtschaftung
(LStR 2002 Rz 198).
Liegt der Abstellplatz am Rand einer gebührenpflichtigen Parkzone, ist ein Sachbezugswert
dann anzusetzen, wenn die das Gelände (die Liegenschaft) umschließenden Straßen auf der an
die Liegenschaft angrenzenden Straßenseite der Parkraumbewirtschaftung unterliegen. Der
Umstand, dass bereits auf der gegenüberliegenden Straßenseite Parkplätze kostenlos zur
Verfügung stehen, ist dabei unerheblich (krit Lenneis in Jakom 2016, § 15 Rz 24 zur mangelnden
rechtlichen Deckung dieser Verwaltungspraxis). Wird die Liegenschaft am Rand einer
gebührenpflichtigen Parkzone einerseits durch Straßen begrenzt, die der
Parkraumbewirtschaftung unterliegen, andererseits durch Grundstücke, auf denen ein Abstellen
von Kfz nicht zulässig bzw nicht möglich ist (zB bei einer Begrenzung durch Gleisanlagen der
ÖBB, die U-Bahn, öffentliche oder private Garten- und Parkanlagen, ein Fluss), ist ebenfalls ein
Sachbezugswert zuzurechnen (LStR 2002 Rz 201).
130 In zeitlicher Hinsicht muss die Kostenpflicht der Parkraumbewirtschaftung zumindest

teilweise innerhalb der Arbeitszeit des Arbeitnehmers gegeben sein. Arbeitet zB jemand nur in
der Nacht und besteht während dieser Zeit keine Kostenpflicht, ist kein Sachbezugswert
zuzurechnen (LStR 2002 Rz 202).
131 Zinsenersparnis bei zinsverbilligten oder unverzinslichen Arbeitgeberdarlehen

(Gehaltsvorschüssen):
Für die Annahme eines Arbeitgeberdarlehens (Gehaltsvorschusses) bedarf es einer
eindeutigen, verbindlichen Vereinbarung über die Darlehensmodalitäten (Höhe, Laufzeit, Fälligkeit;
vgl E 29.1.1991, 91/14/0008) zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber. Ist der erkennbare
Parteiwille nicht auf die Gewährung eines Darlehens gerichtet, liegt im Zeitpunkt der Gewährung
eine steuerpflichtige Einnahme aus einem Darlehen vor. Leistet der Arbeitgeber nur einen
Zinsenzuschuss, handelt es sich um steuerpflichtigen Barlohn.
132 Gewährt umgekehrt der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber aus versteuertem Arbeitslohn, etwa aus
stehengelassenen Gehaltsteilen, ein Darlehen (Arbeitnehmerdarlehen), sind die allfälligen
Zinsen nicht Arbeitslohn, sondern zu veranlagende Einkünfte aus Kapitalvermögen beim
Arbeitnehmer. Von der Sachbezugs-VO sind Arbeitnehmerdarlehen nicht erfasst.
133 Vorschusszahlungen als Arbeitslohn (§ 78 Abs 1), die im unmittelbar nachfolgenden

Lohnzahlungszeitraum verrechnet werden, gelten weiterhin als Lohnzahlung und sind daher nicht
zu verzinsen (vgl LStR 2002 Rz 207e iVm 633). Kommt es aber zu keiner Rückzahlung im
unmittelbar nachfolgenden Lohnzahlungszeitraum, liegt ein Arbeitgeberdarlehen vor (E 23.5.1996,
93/15/0242; E 20.11.1996, 95/15/0202).
Bis 1.1.1999 musste für den Freibetrag der Sachbezugs-VO zwischen Arbeitgeberdarlehen ieS
und Gehaltsvorschüssen unterschieden werden. Demnach sollte nur ein Gehaltsvorschuss und
kein Arbeitgeberdarlehen unter den Freibetrag iHv 60.000 S fallen (dazu BMF-Erlass vom
2.12.1988, AÖF 1988/397).
134 Bis 2012 wurde als marktüblicher Zinsfuß 3,5% unterstellt (§ 5 Sachbezugs-VO); die
Zinsenersparnis war vom aushaftenden Betrag zu bemessen (abzüglich etwaiger vom Arbeitgeber
verrechneter Zinsen). Eine Zinsenersparnis war nur insoweit anzusetzen, als das
Arbeitgeberdarlehen oder der Gehaltsvorschuss 7.300 € überstieg. Die Berechnung der
Zinsenersparnis konnte kontokorrentmäßig oder nach Monatsständen vorgenommen werden
(LStR 2002 Rz 206). Mitunter konnten sich aus dieser Berechnung nachteilige Ergebnisse
ergeben, die als Folge der Pauschalierung jedoch hinzunehmen waren (E 18.12.2014,
2012/15/0003; siehe auch VfGH 3.12.2011, B 1180/11, wonach sich die verfassungsrechtliche
Ungleichbehandlung durch Kreditaufnahme bei einem anderen Kreditgeber vermeiden ließe). Die
Zinsenersparnis war als sonstiger Bezug gem § 67 Abs 1 und 2 zu behandeln (§ 5 Abs 2
Sachbezugs-VO aF), sofern sie gebündelt zufließt (einschränkend E 25.3.2015, 2011/13/0015,
wonach bei monatlicher Vorschreibung und Erfassung in gesetzeskonformer Auslegung ein
laufender Bezug vorliegt).
Der Zinssatz von 3,5% erschien problematisch, wenn eine Bank für Dritte niedrigere Zinssätze
vorsah; mit zu berücksichtigen waren der Verzicht auf Bearbeitungsgebühren, Sicherstellungen,
und der Freibetrag von 7.300 €.
Bei Krediten in ausländischer Währung war der Sachbezugswert nicht pauschal (3,5%),
sondern individuell zu ermitteln. Von einem Sachbezug war laut LStR regelmäßig dann
auszugehen, wenn die entsprechenden Euromarkt-Zinssätze, zuzüglich eines
„Kleinhandelszuschlages“ von 1,5 Prozentpunkten unterschritten wurden. Es bestand keine
Bedenken, wenn dabei von einem Mittelwert ausgegangen wurde und aus Vereinfachungsgründen
der „Marktzinssatz“ (Mittelwert des Verbrauchsortes) für das Kalenderjahr, unter Heranziehung des
EURIBOR für die Laufzeit von 12 Monaten zum Zeitpunkt der Kreditgewährung bzw in der Folge
zum jeweiligen ersten Arbeitstag eines Kalenderjahres, ermittelt wurde. Trug das Kursrisiko der
Arbeitgeber, war für die Ermittlung der Zinsenersparnis der in der Sachbezugs-VO genannte
Zinssatz maßgeblich (LStR 2002 Rz 207).
135 Seit 2013 wird den Schwankungen der Zinssätze auf dem Finanzmarkt mittels eines variablen
Zinssatzes Rechnung getragen werden. Als dieser ist als Durchschnittswert der 12-Monat Euribor
der Monatsdurchschnittstabelle des Europäischen Bankenverbands (www.euribor-ebf.eu) für den
Zeitraum 1.10. bis 30.9 zu ermitteln. Der solcherart ermittelte Durchschnittswert ist um 0,75
Prozentpunkte zu erhöhen und auf halbe Prozentpunkte kaufmännisch zu runden (§ 5 Abs 2
Sachbezugs-VO). Der Prozentsatz ist vom Finanzminister bis zum 30.11. jedes Jahr für das
Folgejahr festzusetzen und in der Findok zu veröffentlichen (§ 5 Abs 1 Sachbezugs-VO: 2% für
2013; 1,5% für 2014 und 2015; 1% für 2016 und 2017).
Die Höhe der Raten und die Rückzahlungsdauer für das Arbeitgeberdarlehen oder den
Gehaltsvorschuss haben weiterhin keinen Einfluss auf das Sachbezugsausmaß. Die
Zinsersparnis ist weiterhin vom aushaftenden Kapital zu berechnen. Die Berechnung der
Zinsenersparnis kann kontokorrentmäßig oder nach Monatsständen vorgenommen werden (LStR
2002 Rz 207e). Gemäß § 5 Abs 3 Sachbezugs-VO handelt es sich um einen sonstigen Bezug iSd
§ 67 Abs 10, der zum laufenden Tarif zu besteuern ist (Quantschnigg/Schuch, § 15 Tz 31 mit
Verweis auf den idR geballten Zuflusses dieses Vorteils; einschränkend E 25.3.2015,
2011/13/0015, wonach bei monatlicher Vorschreibung und Erfassung in gesetzeskonformer
Auslegung ein laufender Bezug vorliegt [zur alten Rechtslage]).
Der Freibetrag iHv 7.300 € wurde im Rahmen des StRefG 2015/16 ausdrücklich in § 3 Abs 1 Z 20
verankert (dazu § 3 Tz 183; krit Blasl/Zimprich, SWK 2013, 342).
Soweit das zinsenfreie Dienstgeberdarlehen Ausgaben erspart, die als Sonderausgaben oder
Werbungskosten in Betracht kämen, führt die Besteuerung nach hM dazu, dass die (fiktiven)
Zinsen dann auch als Sonderausgaben bzw Werbungskosten geltend gemacht werden können
(vgl RME, FJ 1996, 15; zur Kritik siehe Tz 17).
136 Für Holzdeputate, Lebensmittel, Kohlendeputate (E 2.7.1985, 85/14/0042, 1986, 75 zur

Auslegung der damaligen Verordnungsstelle „Braunkohle an Arbeitnehmer im Kohlenbergbau“; vgl
auch OGH 22.2.2016, 10ObS9/16w zur Ausgleichszulage zur Pension), elektrischen Strom und
Bereitstellung von landwirtschaftlichen Maschinen und Geräten (§ 6 Sachbezugs-VO) ist der
geldwerte Vorteil ebenfalls in der Sachbezugs-VO als betragliche Untergrenze pauschaliert. Seit
2016 sind die sonstigen Sachbezugswerte auf den Bereich der Land- und Fortwirtschaft
beschränkt.
Die Grenzen des LuF-Bereichs sind unklar, weil ein Arbeitgeber in der LuF als KapGes etwa auch
andere Einkünfte haben könnte (Hayden/Varro, SWK 2017 [in Druck]). Weichen die tatsächlichen
Aufwendungen des Arbeitgebers von den verordneten Sachbezugswerten ab, dann lässt die
Sachbezugs-VO nur ein Abstellen auf den höheren Aufwand zu (ausdr § 6 Abs 2 Sachbezugs-VO);
der vom Arbeitgeber tatsächlich aufgewendete höhere Betrag entspricht jenem Betrag, den der
Arbeitnehmer für den Sachbezug hätte aufwenden müssen. Demgegenüber hat der VwGH im
Hinblick auf einem dem Arbeitnehmer kollektivvertraglich zugesicherten Anspruch auf eine
bestimmte Menge „Brennholz am Stock“ einen niedrigeren Wert als nach der Sachbezugs-VO
angesetzt, weil dieses Holz noch nicht bearbeitet ist und daher nicht dem „Holzdeputat“ in der
Verordnung entspricht (E 19.2.2003, 98/08/0172).
137 Bei der Einräumung von Aktienoptionen unterscheidet man zwischen handelbaren und nicht
handelbaren Wertpapieren (siehe ausf § 19 Tz 30). Bei der Einräumung von
Anwartschafts(options)rechten auf den Erwerb von Aktien durch Mitarbeiter ist der Vorteil mit
der Optionseinräumung zugeflossen, wenn die Option den Charakter eines Wirtschaftsgutes hat,
über die Option also frei verfügt werden kann (so § 7 Sachbezugs-VO). Maßgebend für die
Abgrenzung ist daher nach hM die Vorfrage, ob die Option als ein Wirtschaftsgut angesehen
werden kann (Varro, RdW 2010, 597; Lenneis in Jakom 2016, § 15 Rz 29; Büsser in
Hofstätter/Reichel, EStG62 § 15 Rz 85; UFS 25.2.2005, RV/0815-W/04; UFS 23.6.2006, RV/0427-
W/05; UFS 9.3.2009, RV/0328-S/08; EStR 2000 Rz 4004).
Die Übertragbarkeit des Optionsrechts charakterisiert hier das Wirtschaftsgut. Dies entspricht auch
der Rsp zu Bonusmeilen, wo der VwGH ebenfalls die Handelbarkeit prüfte (E 29.4.2010,
2007/15/0293). Die Übertragbarkeit des Optionsrechtes wird jedoch teilweise kritisch gesehen,
weil die Übertragbarkeit kein konstitutives Merkmal eines Wirtschaftsgutes ist. Demnach ist ein
Optionsrecht stets selbständig bewertbar, weshalb immer ein Wirtschaftsgut anzunehmen ist.
Wann konkret ein Zufluss anzunehmen ist, wird allerdings sehr unterschiedlich gesehen
(Eckerstorfer/Marchgraber, ÖStZ 2010, 201 mwN; differenzierend Peyerl, FJ 2009, 339 ff;
Brugger, Einnahmenrealisation im außerbetrieblichen Bereich 76 ff kommen zum selben Ergebnis
wie der BFH; siehe zum Meinungstand in Ö ausf § 19 Tz 30).
Bis zum StRefG 2009 bestand eine Steuerbefreiung für mitarbeiterbezogene
Aktienoptionsprogramme § 3 Abs 1 Z 15 lit c (siehe ausf § 3 Tz 158 ff).
138 Dass die Optionen nicht durch den Arbeitgeber sondern vielmehr durch einen Dritten eingeräumt
worden sind, ist unbeachtlich (E 15.12.2009, 2006/13/0136; sinngemäß E 1.9.2015, 2014/15/0029
zu Wandelschuldverschreibungen). Es kommt darauf an, dass die Zuwendung des Dritten sich für
den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und aus Sicht des
Zuwendenden im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Ein Zusammenhang ist erst
auszuschließen, wenn zwischen dem Zuwendenden und dem Empfänger unmittelbare eigene
rechtliche oder wirtschaftliche Beziehungen bestehen (BFH, BStBl 2001 II 509, 512, 689).
139 Die Zusage an einen Mitarbeiter, dass er zu einem späteren Zeitpunkt Aktien zu einem bestimmten
Wert kaufen kann, führt nicht zu einem Zufluss im Zeitpunkt der Einräumung, wenn das
eingeräumte Recht nur persönlich durch den Arbeitnehmer ausgeübt werden kann, nicht
handelbar ist oder von einer aufschiebenden Bedingung abhängt (E 15.12.2009, 2006/13/0136;
LStR 2002 Rz 212). In diesem Fall liegt mangels uneingeschränkter Verfügbarkeit kein
Wirtschaftsgut im Zeitpunkt der Einräumung der Option vor (UFS 25.2.2005, RV/0815-W/04; UFS
9.3.2009, RV/0422-S/06). Ebenso liegt bei verschiedenen sogenannten Stock-Options-Modellen,
bei denen die Zusage des Aktienerwerbs zu einem bestimmten Kurs an zusätzliche Bedingungen
geknüpft ist, die auf ein bestimmtes Verhalten des Arbeitnehmers abstellen (zB der Arbeitnehmer
muss zum möglichen Zeitpunkt der Ausübung noch bei der Firma beschäftigt sein), keine Option im
wirtschaftlichen Sinne vor (LStR 2002 Rz 212). Gleiches gilt, wenn der Arbeitgeber dem
Arbeitnehmer nicht handelbare Wandelschuldverschreibungen überträgt (BFH, BStBl 2009 II 282
zu Wandel- oder Optionsanleihen).
Der BFH nimmt allerdings auch bei handelbaren Optionen einen Zufluss erst bei Ausübung des
Optionsrechtes an (BFH, BStBl 2009 II 382; Zankl, UFS Journal 2009, 135; dazu kritisch Peyerl,
FJ 2009, 337; Eckerstorfer/Marchgraber, ÖStZ 2010, 201). Da es aber auch für den BFH auf die
Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ankommt, kann die Verfügung des Arbeitnehmers
über die Rechte der Option uU ausreichen (BFH, BStBl 2013 II 289).
140 Wird vom Arbeitgeber einem Arbeitnehmer eine Zusage erteilt, dass er zu einem späteren
Zeitpunkt Aktien oder Beteiligungen zu einem bestimmten Kurs erwerben kann und knüpft diese
Zusage an ein persönliches Verhalten des Arbeitnehmers bzw kann sie ausschließlich von ihm
ausgeübt werden, wird zum Zeitpunkt der Zusage kein Wirtschaftsgut oder geldwerter Vorteil im
Sinne des § 15 Abs 1 übertragen und es liegt daher kein Zufluss vor (LStR 2002 Rz 213). In
diesem Fall kommt es zu einem Zufluss erst im Zeitpunkt der Ausübung des zugesagten Rechts
und somit zur Besteuerung des Vorteils (LStR 2002 Rz 213). Der dem Arbeitnehmer entstehende
Vorteil aus dem Dienstverhältnis (der Differenzbetrag aus dem aufzuwendenden Betrag für die
Aktien und dem Tageskurs zum Zeitpunkt der Übertragung der Verfügungsmacht über die Aktien,
wobei es unmaßgeblich ist, ob der Arbeitnehmer die Wertpapiere sofort verkauft oder behält) ist als
sonstiger Bezug gemäß § 67 Abs 1 und Abs 2 zu versteuern (LStR 2002 Rz 213). Bei bereits
ausgeschiedenen Mitarbeitern ist die Versteuerung gemäß § 32 Z 2 in Verbindung mit § 67 Abs 10
durchzuführen (LStR 2002 Rz 213). Wird vom Arbeitgeber der Differenzbetrag zwischen
zugesagtem Kurs für den Erwerb von Aktien und dem Tageswert der Aktie an den Arbeitnehmer
ausgezahlt, ohne dass es zu einem Erwerb und anschließendem Verkauf der Aktien kommt, ist
analog vorzugehen (LStR 2002 Rz 213). Hinsichtlich der Befreiung für Mitarbeiterbeteiligungen
siehe § 3 Abs 1 Z 15 lit b und lit c (§ 3 Tz 158 ff).
141 Die Bewertung von Optionen, die Wirtschaftsgüter darstellen, zum Erwerb von Beteiligungen (zB
Aktien) hat mit dem gemeinen Wert zu erfolgen. Bei Optionen, die an einer Börse notieren,
entspricht der gemeine Wert dem Börsenkurs am Tag des Überganges der Verfügungsmacht (der
Einräumung der Option). Notiert die Option nicht an der Börse, ist der Wert der Option unter
Berücksichtigung des inneren Wertes und des Zeitwertes zu ermitteln (krit dazu Peyerl, FJ 2009,
341).
Der innere Wert der Option ergibt sich aus der Differenz des gemeinen Wertes der Beteiligung
(bei börsenotierten Wertpapieren der Börsenkurs) zum Zeitpunkt der Einräumung der Option und
des (niedrigeren) Ausübungspreises. Bei einem über dem Tageskurs liegenden Ausübungspreis
ergibt sich ein negativer innerer Wert. Der Zeitwert der Option ist in Höhe eines Prozentsatzes pro
Kalendermonat der Laufzeit der Option vom gemeinen Wert der Beteiligung (bei börsenotierten
Wertpapieren der Börsenkurs) zum Zeitpunkt der Einräumung der Option anzusetzen. Dieser
Prozentsatz berücksichtigt den nicht erforderlichen Kapitaleinsatz für das Halten der Beteiligung
sowie den Ausschluss eines Kursrisikos unter Abzug einer allfälligen Dividendenzahlung während
der Laufzeit der Option. Für die ersten zwölf Monate der Laufzeit beträgt der Prozentsatz 1,4% pro
Kalendermonat, für die restliche Laufzeit 1% pro Kalendermonat. Der gemeine Wert ergibt sich
aus der Summe des inneren Wertes und des Zeitwertes, wobei durch einen negativen inneren
Wert der Zeitwert maximal auf ein Drittel reduziert werden kann (§ 7 Sachbezugs-VO).
Wechselt der Arbeitnehmer nach Gewährung, aber vor Ausübung des Optionsrechts, von der
unbeschränkten in die beschränkte Steuerpflicht, ist von einer anteiligen Besteuerung im Inland
auszugehen. Die dem Arbeitnehmer aus ausgeübten Optionsrechten zufließenden Leistungen
sollen dessen Tätigkeit ab Optionseinräumung honorieren; diese Bezüge werden dem
Arbeitnehmer zeitraumbezogen gewährt und sind deshalb unabhängig von ihrem Zuflusszeitpunkt
aufzuteilen (BFH, BStBl 2001 II 509, 512, 689; zur Besteuerung beim Wechsel von
unbeschränkter zu beschränkter Steuerpflicht siehe auch Hackl, SWI 1997, 243; siehe auch § 1 Tz
32 ff).
5. Beispiele für geldwerte Vorteile

142 – Abstandszahlungen an einen Mieter zur vorzeitigen Beendigung des Mietverhältnisses, stellen
keine Einnahmen des Mieters dar (BFH, 14.9.1999, IX R 89/95, BFH/NV 2000, 423, wonach
Engelte für die endgültige Aufgabe eines Vermögensgegenstandes in seiner Substanz [Mietrecht]
keine sonstige Leistung iSd § 29 Z 3 darstellen; siehe auch § 29 Tz 37). Empfängt der Vermieter
Abstandszahlungen für die vorzeitige Beendigung des Mietverhältnisses und bestand kein
Anspruch darauf aus dem Mietvertrag, liegen Einkünfte aus VuV vor (Gröpl in
Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, dEStG257 § 8 Rz B108; zu Mieterinvestitionen siehe Tz 42).
– Aufgedrängte Bereicherung, siehe Tz 28.
– Annehmlichkeiten, siehe Tz 32.
– Autorenexemplare, die einem Schriftsteller unentgeltlich überlassen werden, begründen keinen
geldwerten Vorteil, sofern sie zu Werbezwecken oder für die weitere Autorentätigkeit verwendet
werden (ausf Lenneis in Jakom 2016, § 15 Rz 29). Fremdunübliche Autorenrabatte, die nicht
auch Dritten gewährt werden, sind dagegen steuerpflichtig. Mangels Arbeitnehmereigenschaft des
Autors werden Autorenrabatte nur in den seltensten Fällen unter die Steuerbegünstigung gemäß §
3 Abs 1 Z 21 iVm § 15 Abs 2 Z 3 fallen (vgl dazu Tz 58 ff).
– Autobahnvignette, siehe Tz 119.
– Berufskleidung: Bereitstellung durch den Arbeitgeber, siehe Tz 25 ff.
– Betriebssport: Stellt der Arbeitgeber den Arbeitnehmern kostenlos Sportanlagen zur Verfügung,
handelt es sich um einen geldwerten Vorteil (BFH, 1997 II 146 unabhängig von der
organisatorischen Nutzung im Betrieb [zu Tennisanlagen]).
Der entsprechende Vorteil kann nach § 3 Abs 1 Z 13 steuerbefreit sein, wenn der Arbeitgeber die
Anlage errichtet bzw angemietet hat. Die Abgeltung für die Benützung fremder Einrichtungen ist
nicht nach § 3 Abs 1 Z 13 begünstigt: Zahlt der Arbeitgeber dem Betreiber eines Fitnesscenters
eine (günstige) Jahrespauschale, damit die Arbeitnehmer das Fitnesscenter jederzeit benützen
können, liegt ebenfalls ein steuerpflichtiger Vorteil aus dem Dienstverhältnis vor (LStR 2002 Rz
77a; UFS 16.2.2011, RV/0825-G/07 mit Verweis auf VfGH 23.6.1970, B 357/69, 1970, 263; siehe
ausf § 3 Tz 119 ff).
– Vielflieger-Bonusprogramme der Fluglinien (zB Bonusmeilen) bei Dienstreisen können beim
Arbeitnehmer bei anschließender Privatnutzung zu nichtselbständigen Einkünften führen (E
29.4.2010, 2007/15/0293; LStR 2002 Rz 222d; aA Prodinger, SWK 2002, 993; krit Prodinger, ÖStZ
2010, 310f).
Teilnehmer am Vielfliegerprogramm ist der Arbeitnehmer als natürliche Person. Er erhält die
Gutschrift der Bonusmeilen und löst gegebenenfalls die Bonusmeilen gegen Prämien (insb
Flugtickets) ein (E 29.4.2010, 2007/15/0293). Nach dem VwGH stellt die Gutschrift von
Bonusmeilen bloß eine steuerlich unerhebliche Chance dar und erst die Einlösung dieser
Gutschriften begründet einen geldwerten Vorteil. Erst zu diesem Zeitpunkt steht die private
Verwendung der Bonusmeilen fest und die Ersparnis durch die Einlösung von Bonusmeilen lässt
sich bewerten. Die Bewertung der ersparten Aufwendungen durch die Bonusmeilen hat
grundsätzlich mit dem üblichen Endpreis am Abgabeort im Zeitpunkt der Einlösung zu erfolgen.
Dies soll auch für Flüge von unselbständig tätigen Arbeitnehmern gelten, die die Kosten der Flüge
als Werbungskosten selbst tragen (E 29.4.2010, 2007/15/0293). Eine Verpflichtung zur
Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer durch den Arbeitgeber besteht bei der privaten
Verwendung von Bonusmeilen als geldwerte Vorteile nicht, weil sie von Fluglinien als fremde Dritte
gewährt werden (E 29.4.2010, 2007/15/0293 unter Berufung auf die gebotene
verfassungskonforme Interpretation).
Kein Sachbezug liegt vor, wenn der Arbeitnehmer schriftlich auf die Teilnahme an
Kundebindungsprogrammen verzichtet, die Inanspruchnahme von Bonusmeilen nicht besteht oder
die Bonusmeilen nur für dienstliche Flüge verwendet werden.
– Werden vom Telefondienstbetreiber Bonuspunkte für beruflich veranlasste Telefonate gewährt,
begründen diese im Zeitpunkt der privaten Einlösung einen geldwerten Vorteil (Lenneis in Jakom
2016, § 15 Rz 29).
– Stellt der Arbeitgeber einen Computer (Laptop, Notebook, usw) zur Verfügung, der primär
beruflich verwendet wird, stellt die private (Mit-) Verwendung keinen geldwerten Vorteil dar (in
Deutschland unabhängig vom Umfang der privaten Mitbenutzung steuerfrei gemäß § 3 Z 45
dEStG).
Im Selbststudium am Computer absolvierte Lernprogramme stellen eine berufliche Nutzung dar.
Kommt es zum Verkauf des Computers an den Arbeitnehmer unter dem Buchwert, liegt in Höhe
der Differenz zum Buchwert ein Sachbezug vor (LStR 2002 Rz 214a; der Arbeitnehmer kann
hinsichtlich der beruflichen Nutzung die AfA als Werbungskosten geltend machen, wobei als AK
die Höhe des steuerpflichtigen Sachbezugs heranzuziehen ist). Demnach können
vollabgeschriebene Computer keinen Sachbezug begründen (krit Lenneis in Jakom 2016, § 15 Rz
29; zum Laptop allgemein vgl E 25.4.2013, 2010/15/0209); systematisch ist es nicht richtig, die
Vermögensmehrung beim Arbeitnehmer vom Buchwert des Arbeitgebers abhängig zu machen
(siehe ausf Tz 10).
– Verbilligte oder zinsenlose Darlehen sind auch außerhalb des Arbeitsverhältnisses denkbar
(siehe dazu Tz 131 ff). Gewährt der Mieter dem Vermieter ein zinsenloses Darlehen begründet der
Zinsgewinn beim Vermieter einen (mietzinserhöhenden) geldwerten Vorteil (E 4.6.2008,
2006/13/0172).
– Deputate in der Land- und Forstwirtschaft, siehe Tz 136.
– Diebstahl des Dienstnehmers am Arbeitsplatz, siehe Tz 40.
– Dienstwohnungen, siehe Tz 29 und 75 ff; zu Massenquartieren und zu Burschenzimmern, siehe
Tz 83 und 90.
– Directors & Officers-Versicherungen (kurz D&O-Versicherung) fließen zum Zeitpunkt der
Prämienzahlung dem Arbeitnehmer als sonstiger geldwerter Vorteil zu, sofern die Versicherung
nicht im überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse abgeschlossen wurde (siehe ausf § 19 Tz
30). In Österreich genügt es bislang, dass Versicherungsnehmer/Begünstigter das Unternehmen ist
(LStR 2002 Rz 393a; siehe auch Varro, ecolex 2014, 465, wonach ein eigener unentziehbarer
Rechtsanspruch des Arbeitnehmers regelmäßig fehlt; krit Lachmayer/Sadlo, RWZ 2015, 354 ff mit
Hinweis auf § 75 Abs 1 VersVG).
– Einbruchssicherung am Wohnhaus des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber dienen
regelmäßig den Eigeninteressen des Dienstnehmers und stellen daher grundsätzlich einen
Sachbezug dar (BFH, BStBl 2006 II 541 zu Sicherungsmaßnahmen für das Wohnhaus eines
Vorstandsmitglieds). Anderes gilt allenfalls, wenn der Arbeitnehmer berufsbedingt und konkret
gefährdet ist.
– Entschädigungen: Vom Arbeitgeber ersetzte Unfallkosten auf einer berufsbedingten Fahrt sind
steuerpflichtiger Arbeitslohn (VwGH 16.3.1989, 89/14/0056, 1989, 282; siehe auch § 19 Tz 32); die
Unfallkosten führen allenfalls zu Werbungskosten (§ 16 Tz 220 unter „Unfallkosten“).
– Ein Erbaurecht ist eine Belastung des Grundstücks, das dem Erbauberechtigten idR gegen
Zahlung eines Erbauzinses das Recht einräumt, ein Gebäude zu errichten und zu besitzen.
Das (veräußerliche und vererbliche) Erbaurecht ist in Deutschland ausdrücklich gesetzlich
geregelt. Aufgrund steigender Grundstückspreise wollen mittlerweile auch zahlreiche Gemeinden
in Österreich derartige Baumodelle realisieren. Der geldwerte Vorteil aus einem verbilligt
eingeräumten Erbaurecht bestimmt sich nach dem fremdüblichen Erbauzins am Abgabeort (Gröpl
in Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, dEStG257 § 8 Rz C68). Für den deutschen BFH besteht der
geldwerte Vorteil in der Realisierungsmöglichkeit (etwa durch Veräußerung), sodass im Jahr der
Bestellung ein geldwerter Vorteil iH des kapitalisierten Wertes vorliegen soll (BFH, BStBl 1983 II
642; BFH, BStBl 2004 II 1076; krit Gröpl in Kirchhof/Mellinghoff/Söhn, dEStG257 § 8 Rz C68).
– Ersparte Aufwendungen, siehe Tz 17.

– Beim Erwerb von Mitarbeiterbeteiligungen (Beteiligungen am Unternehmen einschließlich
Bezugsrechte) unter dem Verkehrswert besteht iHd Differenz ein geldwerter Vorteil (zum Freibetrag
gemäß § 3 Abs 1 Z 15 lit b; siehe § 3 Tz 142 ff); die Bewertung des geldwerten Vorteils richtet sich
nach dem üblichen Endpreis am Abgabeort; bei Börsennotierung der Beteiligungen (Aktien,
Partizipationsscheine) entspricht der übliche Endpreis dem Börsenkurs am Tag der Übertragung
der Beteiligung (LStR 2002 Rz 218); diese Bewertungsgrundsätze gelten auch für Aktien
vorgelagerte Zwischenscheine (BFG 4.7.2014, RV/5100353/2011 anhängig unter 2014/15/0043).
Notieren die Beteiligungen nicht an der Börse (etwa GmbH-Anteile), ist der übliche Endpreis am
Abgabeort analog zum gemeinen Wert zu ermitteln (LStR 2002 Rz 218); die Anwendung des
Wiener Verfahrens stellt laut LStR demnach eine geeignete Ermittlunsgform dar, wobei der Ansatz
von im Betriebsvermögen enthaltenen Grundstücken mit dem Verkehrswert notwendig ist (LStR
2002 Rz 218); ob im Falle eines befristeten Veräußerungsverbotes ein Abschlag vorzunehmen ist,
ist strittig (gegen einen Abschlag LStR 2002 Rz 219, ebenso BFH, BStBl 1989 II 608; Wanke in
Wiesner/Grabner/Wanke11 § 15 Rz 59; aA Mekis, ÖStZ 1990, 102). Die Erträge aus den Aktien
führen zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Wird der Arbeitnehmer nicht wirtschaftlicher
Eigentümer der Aktien, weil sich der Arbeitgeber wesentliche Rechte (etwa Rückkaufsrecht des
Arbeitsgebers zu fixem Preis, eingeschränkte Weiterveräußerung der Beteiligung etc) vorbehält,
so liegt kein geldwerter Vorteil vor; die zugeflossenen Erträge sind dann als Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit zu erfassen (dazu LStR 2002 Rz 216). Ein Vorkaufsrecht zum Marktpreis
oder eine Sperrfrist bzgl der Beteiligungsverwertung spricht jedoch nicht allein gegen
wirtschaftliches Eigentum des Arbeitnehmers (LStR 2002 Rz 216; Quantschnigg/Schuch, § 15 Tz
18; Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke11 § 15 Rz 59). Demnach schadet eine Sperrfrist bis zu 5
Jahren hinsichtlich der Verwertung der Beteiligung nicht (LStR 2002 Rz 216; BFH, BStBl 1989 II
608 zu einer Sperrfrist von 2 Jahren; BFH, BStBl 2009 II 282; einschränkend BFH, BStBl 2011 II
923).
– Freie Station, siehe Tz 71 ff; vom Dienstgeber seiner Ehegattin gewährte freie Verpflegung,
siehe Tz 41.
– Freiflüge und verbilligte Flüge, die Fluggesellschaften ihren Angestellten und deren Angehörigen
gewähren, stellen einen geldwerten Vorteil dar (BFH, BStBl 1966 III 101), der allerdings nach § 3
Abs 1 Z 21 steuerfrei sein kann (dazu § 3 Tz 184 ff); zur Bewertung in Deutschland siehe DB 1998,
234.
– Gebrauchte Dienstfahrzeuge, Verkauf an Dienstnehmer, siehe Tz 107.
– Geldstrafen: Ersatzleistungen des Arbeitgebers, siehe Tz 7.
– Geschenke: zu Gelegenheitsgeschenken, siehe Tz 33; zu Geschenken vom Dienstgeber an
Angehörige des Dienstnehmers, siehe Tz 41.
– Gesundenuntersuchung von Arbeitnehmern, siehe Tz 28.
– Grundstücksüberlassung zu einem Preis unter dem Verkehrswert begründen einen geldwerten
Vorteil beim Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis (E 29.9.1970, 746/69, 1971, 68, wobei
Bauland nicht wie landwirtschaftlicher Grund behandelt werden darf, E 29.10.1970, 1826/68, 1971,
102, nicht denkunmöglich VfGH 24.6.1964, B 275/63, ÖStZ 1964, 248; E 28.2.1973, 1192/72,
1973, 212). Die Überlassung an eine nahestehende Person des Arbeitnehmers ändert daran nichts
(E 28.2.1973, 1192/72, 1973, 212 zum verbilligten Kauf eines Arbeitnehmers und einer Ehegattin;
E 22.7.2015, 2011/13/0067 und 0139 zu einem Penthouse).
– Ein Hausbau kann einen geldwerten Vorteil iRe Dienstverhältnisses darstellen (E 29.4.2010,
2007/15/0227).
– Incentive Reisen von Arbeitnehmern, siehe Tz 18.
– Instandhaltung der Dienstwohnung durch den Arbeitgeber, siehe Tz 87.
– Internet: Die Möglichkeit, das Internet am Arbeitsplatz nutzen zu können, begründet wie beim
Telefon einen geldwerten Vorteil, der jedoch idR nicht berücksichtigt wird (LStR 2002 Rz 214;
anders das deutsche BMF, BStBl 2000 I 613; kritisch dazu Albert, FR 2000, 931).
– Eine Jahresnetzkarte, die der Arbeitnehmer für Privatfahrten verwendet, begründet iHd üblichen
Endpreises am Abgabeort einen geldwerten Vorteil, sofern kein Jobticket iSd § 26 Z 5 vorliegt
(LStR 2002 Rz 222c; vgl auch E 19.9.2013, 2013/15/0183 zu § 3 Abs 1 Z 21 aF; E 9.10.2013,
2012/08/0097 zum ASVG). Der steuerpflichtige Sachbezug liegt im Zeitpunkt der Übergabe der
Netzkarte vor und nicht erst bei Inanspruchnahme der einzelnen Fahrten (BFH, BStBl 2007 II 719).
Kostenbeiträge des Arbeitnehmers mindern den Sachbezug entsprechend (LStR 2002 Rz 222c).
Werden mit der Jahresnetzkarte auch berufliche Fahrten durchgeführt, sind Werbungskosten iHd
jeweils günstigsten Tarifs, höchstens jedoch bis zur Höhe des Sachbezugs, anzusetzen (LStR
2002 Rz 222c). Nach dem VwGH hat dagegen eine Aliquotierung zu erfolgen (die berufliche
Nutzung ist durch den Ansatz von Werbungskosten zu berücksichtigen, E 27.3.1996, 92/13/0205;
ebenso Lenneis in Jakom 2016, § 15 Rz 29).
Kein geldwerter Vorteil liegt vor, wenn die private Verwendung der Jahresnetzkarte vom
Arbeitgeber verboten wurde und eine wirksame Kontrolle besteht (LStR 2002 Rz 222c, wonach
eine anschließende Hinterlegung der Netzkarte eine geeignete Maßnahme ist). Nach den LStR
kann der Ansatz eines Sachbezugswertes bei Netzkarten für innerstädtische Verkehrsmittel
insgesamt unterbleiben, bei denen die Einzelfahrten immer den gleichen Preis ausmachen, sofern
25 Dienstfahrten pro Kalendermonat im Jahresdurchschnitt (300 Fahrten pro Jahr) nachgewiesen
werden und dafür Kostenersätze bezahlt werden. Die Summe der Fahrten deckt hier den Wert der
Jahreskarte ab (LStR 2002 Rz 222c; krit Lenneis in Jakom 2016, § 15 Rz 29, wonach auch hier
eine Aliquotierung sachgerechter wäre).
Seit 2013 begründet die Beförderung durch Massenbeförderungsmittel der Arbeitnehmer zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte durch den Arbeitgeber oder aufgrund dessen Veranlassung gemäß §
26 Z 5 keinen Sachbezug.
– Fehlgeldentschädigungen (Manko-, Zählgelder) des Arbeitgebers sind steuerpflichtiger
Arbeitslohn beim Arbeitnehmer. Muss der Arbeitnehmer die Kassenfehlbeträge selber tragen,
liegen nach den LStR (Rz 357) Werbungskosten vor.
– Kfz-Nutzung, siehe Tz 92.
– Kleider, siehe Tz 26; E 4.12.1961, 1040/58, 1962, 51; die Verteilung durch den Betriebsrat auf
Wunsch des Arbeitgebers hindert nicht die Steuerpflicht.
– Kohledeputate, siehe Tz 91.
– Kostenlose Kontoführung, siehe Tz 25.
– Krankenpflegeschüler: zur freien Station, siehe Tz 71 ff; zur beigestellten Berufskleidung, siehe
Tz 26; zur Unterkunft, siehe Tz 83 und 90.
– Kreditkarten des Arbeitgebers, die der Arbeitnehmer fast ausschließlich auf Dienstreisen
verwendet, stellen wegen des überwiegenden betrieblichen Interesses keinen Sachbezug dar
(dBMF, BB 1998, 2461); der andernfalls als zinslose Darlehensgewährung entstehende Vorteil
ließe sich kaum erfassen. Verzichtet der Arbeitgeber anschließend auf die Erstattung privater
Ausgaben des Arbeitnehmers, liegt jedoch insoweit steuerpflichtiger Arbeitslohn vor (ebenso
Wagner in Heuermann/Wagner, dLohnSt53 Rz D1 unter „Firmenkreditkarte“).
– Bei Lösegeld wird regelmäßig das Interesse des Arbeitnehmers an seiner persönlichen Freiheit
überwiegen (daher Sachbezug; einschränkend Wagner in Heuermann/Wagner, dLohnSt53 Rz D1
unter „Lösegeld“, wonach dem Lohnzufluss korrespondierend ein Werbungskostenabzug zustehen
soll).
– Mahlzeiten, die der Arbeitnehmer in der Betriebskantine oder in einem vom Arbeitgeber
vertraglich gebundenen Restaurant einnimmt, sind Sachbezüge.
Werden Speisen und Getränke anlässlich eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes aus durch
den Arbeitsablauf bedingten Gründen vom Arbeitgeber überlassen, kann jedoch uU ein geldwerter
Vorteil zu verneinen sein (BFH, BStBl 1994 II 771; verneinend BFH, BStBl 1995 II 59). In
Ausnahmefällen kann diesfalls ein eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers überwiegen
(bejahend BFH, BStBl 2010 II 700 zu einem Flusskreuzfahrtschiff). Derartige Mahlzeiten können
unter die Steuerbefreiung des § 3 Abs 1 Z 17 fallen (ausf § 3 Tz 167).
– Mieterinvestitionen, siehe Tz 42.
– Mieterumlagen sind Einnahmen des Vermieters, auch wenn sie von den Mietern an die
Hausverwaltung gezahlt werden. Es wird damit entsprechender Aufwand des Vermieters
abgegolten, der nicht im Namen und auf Rechnung des Mieters (durchlaufender Posten) auftritt
(BFH, BStBl 2000 II 197). Eine unmittelbare Abrechnung mit den jeweiligen
Versorgungsunternehmen ist den Mietern jedoch unbenommen.
– Mitarbeiterbeteiligung, siehe unter „Erwerb von Mitarbeiterbeteiligungen“.
– (Gold-)Münzen können zwar einen Sachbezug darstellen, der jedoch iRd § 3 Z 14 regelmäßig
steuerfrei sein wird; siehe § 3 Tz 127 ff.
– Gibt der Arbeitgeber Naturalien unter dem Selbstkostenpreis an Arbeitnehmer ab, liegt ein
geldwerter Vorteil vor (E 25.6.1962, 1204/60 zu einer Fleischerei); in der Regel werden solche
Fälle aber ein steuerbefreiter Mitarbeiter sein (vgl § 3 Abs 1 Z 21 lit d). Für bestimmte Deputate in
der LuF bestehen Pauschalierungen in der Sachbezugs-VO als wertmäßige Untergrenzen, für
welche die Mitarbeiterrabbatbegünstigung nach der Finanzverwaltung nicht gilt, siehe Tz 64 und
136.
– Netzkarte für Dienstnehmer, siehe „Jahresnetzkarten“.
– Nutzung von Maschinen des Arbeitgebers (siehe BMF, ARD 4298/21/91).
– Optionseinräumung zum begünstigten Erwerb von Wertpapieren und Belegschaftsaktien, siehe
Tz 137 ff.
– Outplacementberatung (Unterstützungsmaßnahmen zur beruflichen Weiterentwicklung im Zuge
eines Freistellungsprozesses), die den Arbeitnehmern angeboten wird, stellt einen steuerpflichtigen
Vorteil aus dem Dienstverhältnis dar (UFS 10.7.2007, RV/0588-W/06). Auch auf Seiten des
Arbeitnehmers liegen keine Werbungskosten vor (siehe E 16.12.1999, 97/15/0148). Allerdings
handelt es sich dabei um Beratungsleistungen, die zwar im Normalfall der Privatsphäre zugeordnet
werden (zB psychologische Beratung), doch steht hier die berufliche Veranlassung im Vordergrund
(krit auch Schuster, taxlex 2009, 255).
– Parkplatz am Dienstort, siehe Tz 120 ff.
– Personalrabatte, siehe Tz 35 und 56 ff.
– Pkw, zur Nutzung des arbeitgebereigenen Kraftfahrzeuges, siehe Tz 92 ff.
– Schneeballsysteme sind grundsätzlich durch die Refinanzierung von Leistungen an Anleger
durch Mittel neu angeworbener Anleger charakterisiert (auch Pyramidenspiel genannt; ausführlich
Kirchmayr in GS Quantschnigg 162f; siehe auch § 19 Tz 30).
– Schulderlass, siehe Tz 21.
– Schuleinrichtungen (kostenpflichtig): Der verbilligte oder kostenlose Besuch von
Arbeitnehmerkindern an kostenpflichtigen Schulen, stellt einen steuerpflichtigen Vorteil dar, der
nicht unter § 3 Abs 1 Z 13 fällt (LStR 2002 Rz 77b).
– Sport- oder Sozialeinrichtungen, die der Arbeitgeber für die Arbeitnehmer einrichtet begründen
grundsätzlich einen steuerfreien Sachbezug (§ 3 Abs 1 Z 13). Zuschüsse zu arbeitgeberfremden
Einrichtungen (begünstigter Eintritt zu Fitnesseinrichtungen nach Pauschalzahlung durch den
Arbeitgeber) werden dagegen als Sachbezüge behandelt (vgl LStR 2002 Rz 77 ff; keine
sachgerechte Differenzierung, siehe Doralt, RdW 2009, 880).
– Strombezug: Unentgeltlich oder verbilligt abgegebener Strom ist mit dem jeweiligen regionalen
Tarif für private Haushalte zu bewerten, sofern es sich um Arbeitnehmer in der LuF handelt (§ 6
Sachbezugs-VO; krit Hayden/Varro, SWK 2017 [in Druck]); zum Strombezug im Rahmen der vollen
freien Station, siehe Tz 71 f.
– Telefonbenützung am Arbeitsplatz und Benützung des arbeitgebereigenen Mobiltelefons
für Privatgespräche begründen einen geldwerten Vorteil, der sich im Regelfall nicht ermitteln lässt
und insoweit unberücksichtigt bleibt (LStR 2002 Rz 214); anderes gilt, wenn die Privatgespräche
getrennt ermittelt werden können (siehe BFH, BStBl 1977 II 99 zu kostenlosen Ferngesprächen
von Bundespostbediensteten). Bei umfangreicher Privatnutzung sind die anteiligen tatsächlichen
Kosten als Sachbezug zu erfassen (LStR 2002 Rz 214; Lenneis in Jakom 2016, § 15 Rz 29,
wonach bei umfangreicher privater Nutzung regelmäßig eine Schätzung zur Ermittlung der privaten
Anteile stattfinden müssen wird).
– Teleworker bzw Außendienstmitarbeiter: Bezahlt der Arbeitgeber den Arbeitnehmern
pauschalierte Spesenersätze für Telefongebühren, Internetanschluss, anteilig Miete, Strom,
Heizung und Betriebskosten, liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor; der Arbeitnehmer kann
gegebenenfalls Werbungskosten geltend machen.
Bereitgestellte technische Einrichtungen (zB Computer, Modem, Fax) stellen eine nicht
steuerbare Zurverfügungstellung von Arbeitsmitteln dar, sofern sie regelmäßig für berufliche
Zwecke verwendet werden; eine allfällige private Nutzung soll nach den LStR keinen
steuerpflichtigen Sachbezug darstellen (LStR 2002 Rz 214f); systematisch richtig wäre wohl eine
(erhebliche) Privatnutzung im Schätzungsweg als Sachbezug zu erfassen. Während bei
Computern, die auf dem Arbeitsplatz des Arbeitnehmers ortsfest eingesetzt werden, eine berufliche
Verwendung grundsätzlich angenommen wird, ist bei Computern, die in der Wohnung des
Steuerpflichtigen aufgestellt sind, das Ausmaß der beruflichen Nutzung nachzuweisen oder
glaubhaft zu machen; eine Aufteilung in einen beruflichen und einen privaten Anteil ist
gegebenenfalls nach entsprechenden Feststellungen im Schätzungsweg vorzunehmen. Aufgrund
der breiten Einsatzmöglichkeiten des Computers ist ein strenger Maßstab anzuwenden; es ist
insbesondere zu berücksichtigen, ob das Gerät von in Ausbildung stehenden Familienangehörigen
des Steuerpflichtigen für ihre Ausbildungszwecke verwendet wird. Aufgrund der Erfahrungen des
täglichen Lebens ist davon auszugehen, dass die private Nutzung eines beruflich verwendeten und
im Haushalt des Steuerpflichtigen aufgestellten Computers mindestens 40% beträgt (LStR 2002 Rz
339). Behauptet der Steuerpflichtige eine niedrigere private Nutzung, muss er dies im Einzelfall
konkret nachweisen bzw glaubhaft machen (LStR 2002 Rz 339). In der Praxis dürfte in diesen
Fällen der Privatanteil regelmäßig unter 40% liegen (krit daher Lenneis in Jakom 2016, § 15 Rz 29;
Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke11 § 15 Rz 25; Schuster, SWK 2012, 1067); bei
arbeitgebereignen Smartphones dürfte dieser Privatanteil eher zutreffend, weil diese idR stärker
privat mitbenutzt werden.
– Urlaubstage, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zusätzlich gewährt, sind kein geldwerter
Vorteil; vielmehr wird der tatsächlich gezahlte Lohn für die tatsächlich erbrachte Dienstleistung
verwendet (BFH, BStBl 1994 II 954).
– Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit eines Gesellschafter-Geschäftsführer schließen eine
verdeckte Gewinnausschüttung nicht aus (LStR 2002 Rz 139). Wird einem Gesellschafter-
Geschäftsführer ein Sachbezug gewährt, liegen Einkünfte aus nsA vor, soweit die Entlohnung
insgesamt (einschließlich des Sachbezugs) angemessen ist. Überschreitet der Sachbezug eine
fremdübliche Entlohnung, kann insofern eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegen (LStR 2002
Rz 139 mit Verweis auf E 20.4.1995, 94/13/0228 und E 31.3.1998, 96/13/0121).
– Übernimmt der Arbeitgeber Vereinsbeiträge für den Arbeitnehmer, liegen steuerpflichtige
Einnahmen vor, sofern die Vereine die private Lebensführung betreffen (gesellige Vereinigungen,
Sportvereine; BFH, BStBl 1959 III 230 zu Beiträgen zu einem Golfklub, einem Automobilklub,
einem Industrieklub, einer Casino-Gesellschaft ua; BFH, BStBl 2013 II 700 zu einem Golfklub).
Besteht ein überwiegendes eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers an der
Vereinsmitgliedschaft seines Arbeitnehmers, kann uU keine Einnahme vorliegen (etwa BFH, BStBl
1985 II 718 zu einem Industrieklub). Die Förderung des beruflichen Fortkommens, die Knüpfung
von Geschäftskontakten oder die Übernahme von Beiträgen zu Berufskammern ist jedoch nicht
ausreichend (ebenso Wagner in Heuermann/Wagner, dLohnSt53 Rz D1 „Beiträge“; BFH, BStBl
2008 II 378 zu Beiträgen einer Steuerberatungsgesellschaft zur deutschen Berufskammer; siehe
auch Tz 17 zur Berufshaftpflichtversicherung).
– Verkauf gebrauchter Dienstfahrzeuge, siehe dazu Tz 108.
– Verlosung: Führt der Arbeitgeber eine Verlosung durch, an der alle Arbeitnehmer teilnehmen, die
einen Verbesserungsvorschlag eingereicht haben, so sind die verlosten Sachpreise Arbeitslohn der
jeweiligen Gewinner. Die bloße Einräumung der Gewinnchance führt noch nicht zu einem Zufluss
(BFH, BStBl 1994 II 254).
– Versicherungsprämien: Übernimmt der Arbeitgeber die auf den Arbeitnehmer entfallenden
Sozialversicherungsbeiträge, liegt ein lohnwerter Vorteil vor (E 29.5.1985, 83/13/0201, 1985,
341; E 26.3.2003, 2001/13/0092 zu selbständigen Einkünften).
Prämienzahlungen an Personenversicherungen (etwa Lebensversicherungen) durch den
Arbeitgeber begründen keinen geldwerten Vorteil, sofern Versicherungsnehmer und Begünstigter
jeweils der Arbeitgeber ist und der Arbeitnehmer keine Verfügungsmacht über den Anspruch
besitzt (E 5.8.1993, 93/14/0046; BFH, BStBl 2013 II 190 zum Lohnzufluss bei Abtretung der
Ansprüche aus dem Rückdeckungsversicherungsvertrag einer Alters- und Berufsunfähigkeitsrente;
LStR 2002 Rz 663). Die laufenden Prämienzahlungen sind beim Arbeitgeber Betriebsausgaben.
Der Anspruch gegenüber der Versicherung ist vom Arbeitgeber entsprechend zu aktivieren. Erst
die spätere Weiterleitung des Anspruchs an den Arbeitnehmer begründet einen geldwerten Vorteil
und damit Arbeitslohn (LStR 2002 Rz 222a).
Umgekehrt liegt ein geldwerter Vorteil vor, wenn der Arbeitgeber Prämien zu
Lebensversicherungen auf den Namen des Arbeitnehmers als Bezugsberechtigten bezahlt und die
Bezugsberechtigung des Arbeitnehmers unwiderruflich vereinbart wird. Es muss ein eigener
unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch des Arbeitnehmers gegeben sein, wobei es der
(auch stillschweigenden) Zustimmung des Arbeitnehmers bedarf (E 30.4.2003, 99/13/0224; E
28.10.2014, 2012/13/0118; allenfalls nach § 3 Abs 1 Z 15 lit a iRd Zukunftssicherung steuerfrei).
Eine Begünstigtenstellung im Versicherungsvertrag einer Kapitalversicherung ist gemäß § 166 Abs
1 VersVG nur dann unwiderruflich, wenn sie ausdrücklich vereinbart ist (LStR 2002 Rz 663). Eine
Vereinbarung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber bedarf dagegen für die Verbindlichkeit
keiner besonderen Form (E 28.10.2014, 2012/13/0118; LStR 2002 Rz 663, wonach dies erst für
alle Vertragsabschlüsse oder Prämienzahlungen ab 1.1.2016 gelten soll). Ein Rechtsanspruch
gegenüber dem Arbeitgeber ist dagegen nicht ausreichend (Wagner in Heuermann/Wagner,
dLohnSt53 Rz D185). Ob in dieser Konstellation ein Geld- oder Sachbezug vorliegt, richtet sich
nach dem Rechtsgrund der Prämienzahlung. Liegt bereits im Prämienzahlungszeitpunkt
Arbeitslohn vor, kann die spätere Leistung aus der Zukunftssicherung uU als Leibrente
steuerpflichtig sein.
Bei reinen Risikoversicherungen und bei Versicherungen, auf die § 12 BPG anzuwenden ist, sowie
bei sämtlichen Versicherungen, bei denen der Arbeitnehmer Versicherungsnehmer und versicherte
Person ist (Direktversicherungen), muss dagegen kein unwiderrufliches Bezugsrecht eingeräumt
werden (LStR 2002 Rz 663).
Die gleichen Grundsätze, wie für Lebensversicherungen, gelten auch für freiwillige
Unfallversicherungen, bei denen der Arbeitgeber die Versicherungsbeiträge übernimmt (BFH,
BStBl 2000 II 406 und 408; vgl auch BFH, BStBl 2009 II 385, wonach bei einer Unfallversicherung
ohne unentziehbarem Rechtsanspruch des Arbeitnehmers, die bis zum Versicherungsfall
entrichteten Arbeitgeberbeiträge betraglich den Arbeitslohn darstellen, begrenzt auf die dem
Arbeitnehmer ausgezahlte Versicherungsleistung; Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke11 § 15 Rz 8;
ebenso Wagner in Heuermann/Wagner, dLohnSt53 Rz D220; siehe auch oben Tz 17), und private
Krankenversicherungen (BFH, BStBl 2000 II 408; BFH, BStBl 2011 II 767).
Erhält der Dienstnehmer für Dienstfahrten mit dem privaten Pkw vom Dienstgeber das amtliche
Kilometergeld und übernimmt der Dienstgeber zusätzlich die anteiligen Kosten einer
Kaskoversicherung, dann stellt die Kostenübernahme der Versicherungsprämie einen
lohnwerten Vorteil dar, weil mit dem Kilometergeld die Versicherungsprämien voll abgegolten sind
(siehe § 16 Tz 220 unter „Fahrtkosten“; UFS 19.1.2006, RV/0006-G/04; vgl auch BFH, BStBl 1991
II 814). Versichert der Arbeitgeber die beruflich notwendigen Musikinstrumente seiner
Arbeitnehmer, dann liegt ein lohnwerter Vorteil vor, wenn die Arbeitnehmer aus dem Vertrag
unmittelbar begünstigt sind (BMF, ÖStZ 1995, 359); bei den Arbeitnehmern müssten jedoch nach
hM entsprechende Werbungskosten vorliegen (zur Kritik an dieser Sichtweise siehe Tz 17).
Zu Gehaltsumwandlungen iR von Versicherungsleistungen des Arbeitgebers, siehe § 19 Tz 30
unter „Gehaltsumwandlungen“.
– Verspricht der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern bestimmte Versorgungsleistungen

(Versorgungszusage) im Falle seines Ausscheidens wg Alters, Invalidität etc, führt erst die
Versorgungsleistung zu einem geldwerten Vorteil. Nur ein umittelbarer und unentziehbarer
Anspruch des Arbeitnehmers aus einer etwaigen Rückdeckversicherung des Arbeitgebers kann
den geldwerten Vorteil zeitlich vorverschieben.
– Verzicht auf Einnahmen, siehe Tz 21.
– Vorteile gegen den Willen des Arbeitgebers (E 25.1.1980, 1361/78, 1980, 246); siehe auch Tz
40.
– Vorteile von dritter Seite, siehe Tz 18.
– Warengutscheine können Barlohn oder Sachlohn darstellen.
Überlässt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Warengutscheine, die bei einem Dritten eingelöst
werden können, liegt Barlohn vor, sofern der Arbeitnehmer nach den arbeitsvertraglichen
Vereinbarungen (= Rechtsgrund) auch Geld verlangen könnte. Entscheidend ist, welche Leistung
der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Auf die Art und Weise der Erfüllung des
Anspruchs kommt es demnach nicht an. Andernfalls liegt Sachlohn vor. Ein Auswahlrecht des
Arbeitnehmers für die Ware oder Dienstleistung und die Handelbarkeit oder betragliche
Begrenzung des Gutscheins können am Vorliegen von Sachlohn nichts ändern (BFH, BStBl 2011
II 383 zu Geschenkgutscheinen gegenüber Dritten; BFH, BStBl 2011 II 386, zu Tankgutscheinen
gegenüber der Tankstelle; BFH, BStBl 2011 II 389 zu Tankgutscheinen gegenüber dem
Arbeitgeber [= Kostenerstattung]). Auch die neue Mitarbeiterrabbatbegünstigung des § 3 Abs 1 Z
21 iVm § 15 Abs 2 Z 3 kann anwendbar sein, sofern die Gutscheineinlösung zum Zufluss von
arbeitgebereigenen Waren oder Dienstleistungen führt; maßgeblich ist hierfür jedoch der Zufluss
von arbeitgebereigenen Waren oder Dienstleistungen (ebenso Kister in
Herrmann/Heuer/Raupach, EStG253 § 8 dEStG Rz 157).
– Zinsersparnis bei Arbeitgeberdarlehen, siehe Tz 135 ff.
6. Zuwendungen an und von Privatstiftungen
Erlässe: StiftR 2009; Sbg-StDialog 2010 KöSt, BMF-010216/0071-VI/6/2010; BMF-Info vom 3.9.2012 zur
neuen Grundstücksbesteuerung in Frage und Antwort (Teil I), 010203/0402-VI/6/2012.
Monographien: Bruckner/Fries/Fries, Die Familienstiftung im Zivil-, Steuer- und Handelsrecht, Wien 1994;
Doralt/Nowotny/Kalss, Privatstiftungsgesetz, Wien 1995, mit Nachtrag Rief, Die Privatstiftung im
Strukturanpassungsgesetz 1996; Bank Austria, Privatstiftungsgesetz, Wien 1998; Gassner/Göth/Gröhs/Lang,
Privatstiftungen Gestaltungsmöglichkeiten in der Praxis, Wien 2000; Grabenwarter, Die Stiftung in der Praxis,
Wien 2002; Varro, Stiftungseingangssteuer, Wien 2009; Arnold/Stangl/Tanzer, Privastiftungs-Steuerrecht2,
Wien 2009; Wiedermann/Migglautsch, Zuwendungen von Privatstiftungen, Substanzauszahlungen und
Substiftungen, in Cerha/Haunold/Huemer/Schuch/Wiedermann, Stiftungsbesteuerung, Wien 2011, 116;
Wiedermann, Immobilien und Privatstiftungen – Eine ertragsteuerliche Analyse im Vergleich zu
Kapitalgesellschaften, in Cerha/Haunold/Huemer/Schuch/Wiedermann, Stiftungsbesteuerung, Wien 2011,
295 ff; Marschner, Die Optimierung der Familienstiftung3, Wien 2015; Ludwig in Arnold/Ludwig,
Stiftungshandbuch2, Wien 2014.
Sonstige Literatur: Lang, Zuwendungen von und an Privatstiftungen im Ertragsteuerrecht, GesRZ 1993, 212;
Lechner, Die Privatstiftung als Instrument zur Steueroptimierung, ecolex 1993, 775; Rief, Bedenken gegen
die Gewinnermittlung der Privatstiftung, SWK 1993, A 377; Doralt, Die Privatstiftung – gewollte und
ungewollte Steuervorteile, ÖStZ 1995, 393; Nidetzky/Bovenkamp, Privatstiftung und Immobilien, immolex
1997, 339; Schreder/Th. Schmidt, Ertragsteuerliche Aspekte von Liegenschaften in Privatstiftungen, ecolex
1998, 654; Doralt, Stiftungen: Nutzungszuwendungen an Begünstigte, RdW 2002, 125; Lechner,
Beteiligungsausgliederungen durch Kapitalgesellschaften in Stiftungen, JB 2003, 813; König, Die
Vermögens- und Nutzungszuwendung von eigen- bzw gemischtnützigen Privatstiftungen, RdW 2002, 311;
Doralt, Luxusvilla: Nutzungsbewertung für Begünstigte und Gesellschafter, RdW 2004, 571; König/Rief, Die
Zwischenbesteuerung eigen- und doppelnütziger Privatstiftungen in FS Wiesner (2004) 215 ff; Pröll,
Nutzungsüberlassung eines Einfamilienhauses an den Begünstigten einer Privatstiftung, UFSaktuell 2004,
190; Wellinger, Nutzungszuwendungen von Privatstiftungen, RdW 2004, 370; Kauba, AbgÄG 2004:
Änderungen bei Stiftungszuwendungen, RdW 2005, 250; Marschner, Privatstiftungen und
Kapitalertragsteuer: Änderungen durch das AbgÄG 2005 und den Wartungserlass 2005 zu den StiftR 2001,
taxlex 2005, 620; Rief, Kürzung von Stiftungszuwendungen um negative steuerliche Buchwerte, Bulletin
Stiftungsverband 2005/1, 4f; Wiedermann, Die unentgeltliche Überlassung von Luxusimmobilien durch
Privatstiftungen, ZfS 2005, 31; Marschner, Auflösung einer Privatstiftung, ZfS 2006, 101; Keppert,
Immobilienbewertung für ertragsteuerliche Zwecke – Teil 1, ÖStZ 2007, 217; Lechner, Ausgewählte Fragen
zum Stiftungswiderruf, in FS Doralt (2007) 251 ff; Adametz/Proksch/Rathgeber, Das
Schenkungsmeldegesetz (2008) 3 ff; Mayr, Privatstiftungen: Entlastung bei Ausgangsbesteuerung
sachgerecht? RdW 2008, 296; Puchinger/Marschner, Zuwendung einer vermieteten Liegeschaft an
Begünstigte einer Privatstiftung, ZfS 2008, 125; Petritz in Fraberger/Petritz, Die Änderungen des SchenkMG
im Bereich des EStG, SWK-Spezial 2008, 44 ff; Pröll, Luxusvilla und Privatstiftung: „Schatten im Paradies“,
SWK 2008, 772; Puchinger, Schenkungsmeldegesetz 2008 13 ff; Puchinger/Marschner, Zuwendungen einer
vermieteten Liegenschaft an Begünstigte einer Privatstiftung, ZfS 2008, 125; Puchner, Das System der
steuerneutralen Substanzauszahlung, in Fraberger/Petritz, Die Änderungen des SchenkMG im Bereich des
EStG, SWK-Spezial 2008, 68 ff; Schuchter, Zuwendungsbesteuerung neu, taxlex 2008, 224; Beiser,
Fremdübliche Vermietung oder verdeckte Ausschüttung/Zuwendung? SWK 2009, 1373; König, Highlights aus
den Stiftungsrichtlinien 2009, RWZ 2009, 357; Lechner, Nutzungszuwendung von Privatstiftungen – Ausweis
im Jahresabschluss und Besteuerung, in FS Kofler (2009) 571 ff; Marschner, Stiftungsrichtlinien 2009 – eine
kurze Analyse, SWK 2009, 1539; Pröll, Außerbetriebliches Gesellschaftsvermögen: Herleitung des
angemessenen (objekttypischen) Nutzungsentgelts, UFSjournal 2009, 316; Beiser, Ertragsteuerneutraler
Transfer von Altvermögen zwischen Privatstiftungen? RdW 2010, 248; Hörtnagl-Seidner, Gemischte
Grundstückszuwendungen an Stiftungen – Grunderwerbsteuer oder Stiftungseingangssteuer? ÖStZ 2010,
153; Bodis/Pampel, Grundstückszuwendung an eine Stiftung unter Auflage, RdW 2010, 118; Janich-Böhm,
Nutzungsrechte als Zuwendung an und von Privatstiftungen, in Fraberger/Petritz, Handbuch Estate Planning
(2010) 507 ff; Mager/Howanietz, Übernahme einer Bürgschaft durch die Privatstiftung für einen Begünstigten
– steuerliche Konsequenzen in der Krise, ZUS 2011, 22; Marschner, Für Stiftungen relevante Änderungen
durch das BBG 2012, ZfS 2011, 155; Marschner, „Umgründungen“ von Stiftungen nach dem SchenkMG
2008, in Fraberger/Petritz, Handbuch Estate Planning (2011) 417; Varro, Steuerliche Änderungen bei
Grundstückszuwendungen an Stiftungen (VfGH-Prüfungsbeschluss und Begleitgesetz 2012), PSR 2011,
171; Marschner, Steuerliche Änderungen für Privatstiftungen zum Jahresende, ZfS 2012, 158;
Aigner/Kofler/Moshammer/Tumpel, Wurzelzuwendung bei Privatstiftungen, SWK 2013, 979; Marschner, UFS:
Gebrauchsüberlassung einer Wohnimmobilie durch Privatstiftung an Begünstigte als steuerpflichtige
Nutzungszuwendung sowie Darlehenshingabe durch den Stifter als verdecktes Eigenkapital, ZfS 2013, 159;
Varro, Zuwendungen an in- und ausländische Stiftungen: alle sind gleich, aber manche sind gleicher, ZfS
2013, 50; Stangl, Wurzelausschüttung von Wohnimmobilien, SWK 2014, 511; Unger, Ermittlung von fiktiven
Anschaffungskosten, BFGjournal 2014, 21; Marschner, Ist die Sachzuwendung einer Privatstiftung aus
ertragsteuerlicher Sicht unentgeltlich oder doch entgeltlich? ZFS 2015, 198; Marschner, Entgeltliche Ablöse
des Fruchtgenussrechts als Veräußerung der Beteiligung, BFGjournal 2015, 56; Pröll, Angemessenheits- bzw
Marktkonformitätsprüfung bei Luxusimmobilien, BFGjournal 2015, 259; Hayden, Die steuerliche Errichtung
einer Substiftung, PSR 2016, 195; Hayden, Nutzungsüberlassungen bei Luxusimmobilien: Die
„Praktikermethode“ des VwGHs, PSR 2016, 215; Marschner, VwGH: Bewertung der Nutzungszuwendung
abhängig vom Vorhandensein eines funktionierenden Mietenmarktes, ZFS 2016, 163; Marschner, Bewertung
der Nutzungszuwendung der Privatstiftung nach der Renditemiete bei fehlendem funktionierendem
Mietenmarkt, BFG journal 2016, 388; Tratlehner, Bewertung der Luxusimmobilienüberlassung einer
Privatstiftung an Begünstigte, GES 2016, 440; Böhm/Hayden, Die Unentgeltlichkeit einer Zuwendung an und
von einer Privatstiftung, PSR 2017 (in Druck).
a) Zuwendungen an Privatstiftungen (Z 1)
143 § 15 Abs 3 Z 1 regelt die Zuwendungen an eine Privatstiftung im außerbetrieblichen Bereich;
Zuwendungen in das Betriebsvermögen sind davon nicht erfasst. Zuwendende Person kann
sowohl der Stifter ([Nach-]Stiftung) als auch eine dritte Person (Zustiftung) sein (StiftR 2009 Rz
187).
144 Bei der Einkommensermittlung einer Privatstiftung sind zu unterscheiden (§ 13 Abs 1 KStG;
dazu Varro, Stiftungseingangssteuer 53):
– offenlegende Privatstiftungen (auch als „gläserne“ Privatstiftungen bezeichnet), das sind solche, deren
Stiftungsurkunde (einschließlich Stiftungszusatzurkunde) dem zuständigen Finanzamt vorliegt; sie haben
betriebliche und außerbetriebliche Einkünfte aus der jeweiligen Einkunftsart (soweit nicht eine betriebliche
Privatstiftung nach § 4 Abs 11 Z 1 vorliegt, die nur gewerbliche Einkünfte hat).
– nicht offenlegende Privatstiftungen; sie haben ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 13 Abs
1 KStG iVm § 7 Abs 3 KStG).
Zuwendungen an offenlegende Privatstiftungen können danach bei der Stiftung entweder zum
Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehören. Der betriebliche Bereich einer
Privatstiftung ist aufgrund des PSG (§ 1 Abs 2 PSG) sachlich beschränkt. Für Zuwendungen in
das Betriebsvermögen sind die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften (somit Bewertung
nach § 6 Z 9 lit a und b; StiftR 195 ff) oder die Sonderregelung für betriebliche Privatstiftungen (§
4 Abs 11 Z 1) anzuwenden. Bei einer Zuwendung in das Privatvermögen (außerbetriebliche
Einkunftsarten) sind „die zugewendeten Wirtschaftsgüter [...] mit dem Betrag anzusetzen, der für
die Ermittlung von Einkünften beim Stifter im Zeitpunkt der Zuwendung maßgeblich war oder
maßgeblich gewesen wäre“ (§ 15 Abs 3 Z 1; sogenannte „Stiftungseingangswerte“). Der
Stiftungseingangswert bemisst sich bei Zuwendungen von Mitunternehmeranteilen vom
steuerlichen Kapitalkonto (Marschner in Jakom 2016, § 15 Rz 35).
145 Der Zuwendungsbegriff erfasst grundsätzlich nur unentgeltliche Vermögensübertragungen

anlässlich oder nach der Gründung einer Privatstiftung (E 23.6.2009, 2006/13/0183).
Fraglich ist, inwieweit auch ausländische Stiftungen mitumfasst sind: Während der Gesetzgeber
den Stiftungsbegriff in § 27 Abs 1 Z 7 bis 9 im Rahmen des Schenkungsmeldegesetzes auf
vergleichbare ausländische Stiftungen und Vermögensmassen ausgedehnt hat, erfolgte in § 15
Abs 3 keine entsprechende Anpassung. Das Gesetz spricht von „Privatstiftungen“, die hM versteht
darunter nur Stiftungen iSd (österreichischen) PSG (Petritz in Fraberger/Petritz, SWK-Spezial
2008, 47; Marschner in Jakom 2016, § 15 Rz 31 mit Verweis auf E 23.6.2009, 2006/13/0183).
146 Allgemein handelt es sich beim Stiftungsakt um einen unentgeltlichen Vorgang (ausf
Böhm/Hayden, PSR 2017 [in Druck] zum Begriff der Entgeltlichkeit bei Privatstiftungen).
Ertragsteuerlich setzt die Privatstiftung den Stifter fort. Auch das teilweise Vorliegen einer
Gegenleistung ändert nichts an der grundsätzlichen Unentgeltlichkeit dieser Zuwendungen. So ist
etwa der Vorbehalt des Fruchtgenusses für die Annahme einer unentgeltlichen Zuwendung
unschädlich (EStR 2000 Rz 114a; E 23.2.2010, 2008/15/0097 mit Hinweis auf die eigenständige
Rechtspersönlichkeit der Stiftung; BMF 3.9.2012, 010203/0402-VI/6/2012 – Pkt 7). Löst die
Privatstiftung das Fruchtgenussrecht entgeltlich ab, kommt es zu einer entgeltlichen Veräußerung
(E 4.9.2014, 2011/15/0039; EStR 2000 Rz 115a). Der Stiftungsakt an inländische Privatstiftungen
begründet keine steuerbare Veräußerung von Privatvermögen.
147 Folgende unentgeltliche Zuwendungen an eine Privatstiftung sind denkbar (vgl zB Tanzer in
Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungssteuerrecht2 Rz II/209 ff):
– Unentgeltliche Zuwendungen betrieblicher Einheiten (Betrieb, Teilbetrieb oder
Mitunternehmeranteil) in das Betriebsvermögen einer Privatstiftung sind gem § 6 Z 9 lit a zu
bewerten (Buchwertfortführung). Aufgrund des § 1 Abs 2 PSG betrifft dies idR den Bereich der
LuF.
– Unentgeltliche Zuwendungen einzelner Wirtschaftsgüter aus einem Betriebsvermögen in
das Betriebsvermögen einer Privatstiftung sind gemäß § 6 Z 9 lit b zu bewerten (fiktive
Anschaffungskosten), sofern ein betrieblicher Anlass für die Übertragung vorliegt (etwa bei
Forschungsstiftungen). Fehlt es am betrieblichen Anlass der Zuwendung ist eine Einlage
„anzunehmen“ (§ 6 Z 9 lit b iVm § 6 Z 5). Aufgrund des § 1 Abs 2 PSG betrifft dies idR den
Bereich der LuF.
– Unentgeltliche Zuwendungen einzelner Wirtschaftsgüter aus einem Betriebsvermögen des
Stifters in den außerbetrieblichen Bereich der Stiftung erfordern eine Entnahme seitens des
Stifters und sind anschließend gemäß § 15 Abs 3 Z 1 (Wertverknüpfung) zu bewerten (vgl auch
StiftR 2009 Rz 66).
– Unentgeltliche Zuwendungen aus dem außerbetrieblichen Bereich des Stifters in den
außerbetrieblichen Bereich einer Stiftung fallen unter § 15 Abs 3 Z 1 EStG (Wertverknüpfung).
– Unentgeltliche Zuwendungen aus dem Privatbereich des Stifters in den außerbetrieblichen
Bereich einer Stiftung fallen unter § 15 Abs 3 Z 1 EStG (Wertverknüpfung).
Kommt das Wirtschaftsgut sofort in einem Betrieb der Privatstiftung zum Einsatz, liegt nach hM
eine logische Sekunde nach dem Zugang eine Einlage iSd § 6 Z 5 EStG vor (StiftR 2009 Rz 65;
Büsser in Hofstätter/Reichel, EStG34 § 15 Rz 102; Marschner, Die Optimierung von
Familienstiftungen2 Rz 757; wohl auch ErläutRV 1132 25.GP. 17; aA Tanzer in
Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungssteuerrecht2 Rz II/213, wonach § 15 Abs 3 Z 1 EStG
unanwendbar sein soll). Nach der Systematik des § 6 Z 9 lit b iVm § 6 Z 5 EStG EStG würde
hingegen eine Zuwendung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen in das
Betriebsvermögen der Privatstiftung sofort eine Einlage darstellen (vgl auch Lang, GesRZ 1993,
215).
– Unentgeltliche Zuwendungen aus dem Privatvermögen in den außerbetrieblichen Bereich
einer Stiftung fallen ebenfalls unter § 15 Abs 3 Z 1 (Wertverknüpfung).
– Seit dem StRefG 2015/2016 ist der besondere fremdübliche Wertansatz in § 6 Z 6 lit f bei einer
Zuwendung aus dem Ausland im Zuzugsfall zu berücksichtigen.
148 Wird Vermögen an ausländische Stiftungen zugewendet, kommt es dagegen aufgrund der
neuen Entstrickungsbesteuerung (§ 27 Abs 6 Z 1 idF AbgÄG 2015) zu einer Steuerpflicht. Eine
Nichtfestsetzung der Steuerschuld ist nicht mehr vorgesehen, doch kann die Entrichtung der
Steuerschuld in Raten beantragt werden. § 15 Abs 3 Z 1 ist nicht anwendbar.
149 Bei entgeltlichen Zuwendungen ist § 15 Abs 3 Z 1 nicht anwendbar.

Bei einer gemischten Schenkung liegt eine unentgeltliche Vermögensübertragung dann vor,
wenn der Verkehrswert der Gegenleistung weniger als die Hälfte des Verkehrswertes der
Zuwendung beträgt (vgl § 20 Abs 1 Z 4; gemäß der StiftR 2009 Rz 191 höchstens die Hälfte für
ertragsteuerliche Zwecke). Der VwGH geht (tlw davon abweichend) vom „Prinzip der subjektiven
Äquivalenz“ aus: Die Vertragsparteien müssen sich des Leistungscharakters als (teilweise)
unentgeltlich bewusst gewesen sein, beide die (teilweise) Unentgeltlichkeit des Rechtsgeschäftes
gewollt und ausdrücklich oder schlüssig zum Ausdruck gebracht haben (E 23.10.1990, 90/14/0102
und E 25.2.1998, 97/14/0141 jeweils zu § 24). Ein offenbares, krasses Missverhältnis zwischen
den gemeinen Werten der Leistung und Gegenleistung kann demnach eine Schenkungsabsicht
rechtfertigen (E 29.7.2010, 2006/15/0356 und E 29.10.2003, 2001/13/0211, zu § 30 EStG aF bei
Grundstücken; Böhm/Hayden, PSR 2017 [in Druck]). Gemischte Schenkungen können als fiktive
Zuwendungen steuerpflichtig sein (gemäß § 27 Abs 5 Z 7 Satz 2; Marschner in Jakom 2016, § 15
Rz 33).
150 Erwirbt die Privatstiftung für ihr Privatvermögen entgeltlich Wirtschaftsgüter vom Stifter (oder von
einer dritten Person), ist § 15 Abs 3 Z 1 nicht maßgeblich. Nach jüngster Rsp kann die Ablöse
eines Vorbehaltsfruchtgenussrechtes nach vorheriger Schenkung (1,5 Jahre später) einer
Gesellschaftsbeteiligung an die Privatstiftung eine steuerpflichtige Beteiligungsveräußerung
darstellen (E 4.9.2014, 2011/15/0039). Wird ein angeschafftes Wirtschaftsgut zur
außerbetrieblichen Einkunftserzielung genutzt, ist die AfA nach § 16 Abs 1 Z 8 lit a und d
(tatsächliche Anschaffungskosten) zu ermitteln. Wird das Wirtschaftsgut zunächst für
stiftungseigene Zwecke verwendet, sind die fiktiven Anschaffungskosten zum Zeitpunkt der
erstmaligen Nutzung zur Einkunftserzielung heranzuziehen.
151 Die Bewertung der (Sach-)Zuwendung im außerbetrieblichen Bereich erfolgt gemäß § 15 Abs 3 Z
1 mit den beim Stifter maßgeblichen Werten. Dieser Wert ist auch für Ansatz im Evidenzskonto
gem § 27 Abs 5 Z 8 lit d heranzuziehen und möglicherweise ebenso bei Widerruf als zu kürzender
„maßgeblicher Wert“ (zu § 32 Z 4 lit b iVm § 27 Abs 5 Z 9 – vgl BFG 14.9.2015, RV/7103012/2014
anhängig beim VfGH unter 2212/2015). Kommt es vor der Zuwendung eines Wirtschaftsguts zu
dessen Entnahme aus dem Betriebsvermögen (siehe oben Tz 147), ist der Entnahmewert
maßgeblich (StiftR 2009 Rz 194; der Teilwert bei laufender Entnahme und der gemeine Wert bei
Betriebsausgabe – vgl Wiedermann in Cerha/Haunold/Huemer/Schuch/Wiedermann,
Stiftungsbesteuerung 299). Zuwendungen aus dem Privatvermögen sind idR nicht
ertragssteuerpflichtig (StiftR 2009 Rz 199 iVm 215 ff mit Ausnahme von fiktiven Zuwendungen
[etwa der entgeltliche Teil einer gemischten Schenkung, die Erfüllung einer Auflage durch die
Privatstiftung iRe Schenkung unter Auflage, die Übernahme von Rückzahlungs- oder
Rentenverpflichtungen anlässlich einer unentgeltlichen Übertragung]; Marschner in Jakom 2016, §
15 Rz 36). Aus Sicht der Privatstiftung erhöhen fiktive Zuwendungen die Anschaffungskosten nicht,
weil der unentgeltliche Zuwendungscharakter unberührt bleibt (Wiedermann in
Cerha/Haunold/Huemer/Schuch/Wiedermann, Stiftungsbesteuerung 301).
Bei Geldzuwendungen ergeben sich aus § 15 Abs 3 Z 1 keine Besonderheiten.
Unentgeltliche Zuwendungen an eine Privatstiftung lösen jedoch Stiftungseingangsteuer aus,
wobei die Unentgeltlichkeit für die Stiftungseingangsteuer eigenständig zu prüfen ist (E 30.1.2013,
2012/17/0055).
152 Der Wertansatz des § 15 Abs 3 Z 1 ist für die von der Privatstiftung vorgenommenen AfA und
AfaA und für die Kapitalertragsteuer der Zuwendung von Bedeutung. Bei der AfA sind folgende drei
Fälle zu unterscheiden:
– Hat der Stifter die zugewendeten Wirtschaftsgüter zur außerbetrieblichen Einkunftserzielung
benutzt, so hat die Privatstiftung die AfA von derselben Bemessungsgrundlage zu berechnen, von
der sie der Stifter berechnet hat (§ 16 Abs 1 Z 8 lit b; Wertfortsetzung).
– Hat der Stifter die zugewendeten Wirtschaftsgüter zur betrieblichen Einkunftserzielung benutzt
und liegt beim Stifter eine Entnahme vor, dann hat die Privatstiftung die AfA vom Teilwert des
Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt der Zuwendung zu berechnen (StiftR 2009 Rz 63).
– Hat der Stifter die zugewendeten Wirtschaftsgüter weder zur betrieblichen noch zur
außerbetrieblichen Einkunftserzielung genutzt (also insbesondere privat genutzt), so ist als AfA-
Bemessungsgrundlage jener Betrag anzusetzen, der beim Stifter „maßgeblich gewesen wäre“.
Bei vom Stifter unentgeltlich erworbenen Wirtschaftsgütern (etwa Schenkungen), die anschließend
gestiftet werden, ist § 16 Abs 1 Z 8 lit b anzuwenden, wobei nicht auf den Zeitpunkt der Zuwendung
an die Privatstiftung, sondern auf den Zeitpunkt des Erwerbs durch den Stifter abzustellen ist
(StiftR 2009 Rz 304; vgl auch Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht2 Tz II/201 ff).
Gemäß § 16 Abs 1 Z 8 lit c sind bei erstmaliger Erzielung von Einkünften für am 31.3.2012 nicht
steuerverfangene Grundstücke die fiktiven Anschaffungskosten anzusetzen.
153 Bei Kapitalvermögen sind grds die Anschaffungskosten des Stifters anzusetzen (StiftR 2009 Rz
68, wonach der Teilwert angesetzt werden kann, sofern im Zeitpunkt der Zuwendung der gemeine
Wert geringer ist als es die jeweiligen Anschaffungskosten sind; krit Marschner in Jakom 2016, §
15 Rz 37 mit Verweis auf Fritz-Schmied, Bilanzsteuerrecht 76). Wertpapiere des Altvermögens
behalten den Status „Altvermögen“ in der Privatstiftung bei (vgl etwa Marschner, Familienstiftung3
Rz 677f). Mit Ausnahme von qualifizierten Beteiligungen kann Altvermögen von Privatstiftung
steuerfrei veräußert werden. Im Falle des Zuzugs des Stifters ist der gemeine Wert anzusetzen
(StiftR 2009 Rz 68), sofern der Stifter nicht zuvor gestiftet hat.
Werden Forderungswertpapiere des Altvermögens privat an die Privatstiftung zugewendet, sind
die bis zum Zuwendungstag zugeflossenen Zinsen dem Stifter zuzurechnen. Kommt es zu einer
Depotübertragung auf die Privatstiftung, werden die dem Stifter zuzurechnenden Stückzinsen mit
KESt belastet (§ 95 Abs 4 Z 3 aF iVm § 124b Z 185 lit c). Die Privatstiftung ist hingegen von der
KESt befreit (§ 94 Z 12) und kann die Stückzinsen von der Zwischensteuer als „eingekaufte
Stückzinsen“ abziehen (StiftR 2009 Rz 100; König/Rief in FS Wiesner 228; Marschner in Jakom
2016, § 15 Rz 39). Die unentgeltliche Zuwendung von Kapitalvermögen des Neubestandes
begründet grds gemäß § 27 Abs 6 eine steuerpflichtige Depotentnahme.
154 Wird ein Wirtschaftsgut unter Vorbehalt eines Fruchtgenussrechts zugewendet, ist das
Wirtschaftsgut abzüglich des Wertes des Fruchtgenussrechts anzusetzen. Der Buchwert oder die
Anschaffungskosten sind im Verhältnis der Teilrechte aufzuteilen (ausf Lechner, JBl 2003, 813 ff;
Marschner in Jakom 2016, § 15 Rz 38).
155 Ist der Stifter im Zuwendungszeitpunkt nur beschränkt steuerpflichtig, kann nach den StiftR im
Falle des Widerrufs einer ausländischen Stiftung für in Österreich nicht steuerpflichtige
Wirtschaftsgüter, die einer ausländischen Stiftung zuvor zugewendet wurden, der gemeine Wert
angesetzt werden (StiftR 2009 Rz 307). Nach Marschner sollte dies entgegen dem Wortlaut des §
15 Abs 3 Z 1 auch für Zuwendungen beschränkt Steuerpflichtiger an inländische Privatstiftungen
gelten (Marschner in Jakom 2016, § 15 Rz 40).
156 Allgemein erfolgt die Bewertung von Zuwendungen in das Privatvermögen von Privatstiftungen nur
dann nach § 15 Abs 3 Z 1, wenn die Zuwendung vom Stifter getätigt wird. Erfolgt die Zuwendung
durch dritte Personen (Zustiftung, § 3 Abs 4 PSG), ist für die AfA-Bemessungsgrundlage § 16 Abs
1 Z 8 lit b und lit c maßgebend.
157 Die unternehmensrechtliche Buchführungspflicht nach § 18 PSG iVm §§ 189 ff UGB umfasst
auch den außerbetrieblichen Bereich der Privatstiftung, hat aber keinen Einfluss auf die steuerliche
Beurteilung; insb ist die unternehmensrechtliche Einlagenbewertung (§ 202 UGB) nicht anwendbar
(ausf Lechner, FS Kofler 573 ff; kritisch zur Doppelgleisigkeit der unternehmensrechtlichen
Buchführung und der steuerrechtlichen Überschussermittlung Rief, SWK 1993, A 377).
158 Hat der Stifter ein der Privatstiftung unentgeltlich zugewendetes Gebäude außerbetrieblich genutzt
und hat er nach § 28 Abs 2 Aufwendungen auf 15 Jahre verteilt, sind noch nicht verbrauchte
Teilbeträge von der Privatstiftung gemäß § 28 Abs 2 fortzuführen. Dasselbe gilt für die Verteilung
von Herstellungsaufwand auf zehn bis 15 Jahre nach § 28 Abs 3 und Aufwendungen gemäß § 10
MRG, die über Antrag auf 10 Jahre verteilt abgesetzt wurden. Dies ergibt sich aus § 28 Abs 4, der
auf die letzten zwei Sätze des § 28 Abs 2 verweist, die eine Fortführungsmöglichkeit bei
unentgeltlichen Übertragungsarten vorsehen. Die Stiftungsrichtlinien erwähnen lediglich § 28
explizit, doch wäre die Versagung der Fortführungsmöglichkeit der Aufwendungen gemäß § 10
MRG systemwidrig (StiftR 2009 Rz 69, wonach alle Sonderabsetzungen in § 28 fortzuführen sind).
159 Bei einem Erwerb von Todes wegen gehen die restlichen Absetzungen auf den Rechtsnachfolger
über (EStR 2000 Rz 6486); die Privatstiftung führt die Bemessungsgrundlage bzw die AfA des
Erblassers fort, die Privatstiftung kann auch die Zehntel- und Fünfzehntelabsetzungen fortsetzen.
Bei Übertragungen an Privatstiftungen vor dem 1.8.2008 sind die offenen Absetzungen bzw die
AfA fortzuführen.
b) Zuwendungen von Privatstiftungen (Z 2)

160 Vorteile, die die Privatastiftung gewährt, unterliegen Sonderbestimmungen (§ 15 Abs 3 Z 2); sie
gelten nur für Zuwendungen in das Privatvermögen. Die Bewertungsvorschrift ergänzt § 27 Abs 5 Z
7, der für derartige Zuwendungen die Steuerpflicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen anordnet.
Auf Ebene des Begünstigten ist für die Bewertung grds zwischen folgendenden
unentgeltlichen Zuwendungen zu unterscheiden:
– Unentgeltliche Zuwendungen einzelner Wirtschaftsgüter in den betrieblichen Bereich sind
iRd betrieblichen Einkünften gemäß § 4 Abs 11 Z 2 lit a (fiktive Anschaffungskosten) zu bewerten
(StiftR 2009 Rz 249; Bruckner-/Fries/Fries, Familienstiftung 133; Lang, GesRZ 1993, 218).
– Unentgeltliche Zuwendungen einer betrieblichen Einheit (Betrieb, Teilbetrieb oder
Mitunternehmeranteil) sind nach § 4 Abs 11 Z 2 lit b EStG ebenfalls mit dem fiktiven
Anschaffungskosten beim Begünstigten anzusetzen, wobei hinsichtlich der steuerfreien Rücklagen
und Beträge iSd §§ 19, 12 und 116 Abs 2 EStG eine Gesamtrechtsnachfolge fingiert wird (StiftR
2009 Rz 250; Stangl in Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungssteuerrecht2 Rz II/552;
Bruckner/Fries/Fries, Familienstiftung 134; Lang, GesRZ 1993, 218; Marschner, Die Optimierung
von Familienstiftungen3 Rz 1269).
– Unentgeltliche Zuwendungen in den außerbetrieblichen Bereich (auch bei Körperschaften)
bzw in das Privatvermögen sind als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 15 Abs 3 Z 2 EStG
(fiktive Anschaffungskosten) zu bewerten.
– Bei Zuwendungen an ausländische Begünstigte ist seit dem StRefG 2015/2016 zusätzlich die
Entstrickungsbesteuerung in § 6 Z 6 (bei Zuwendungen in das Betriebsvermögen) bzw § 27 (bei
Zuwendungen in das Privatvermögen) zu beachten.
Die Bewertung derartiger Zuwendungen erfolgt daher teilweise abweichend von anderen
Rechtsbereichen (wie etwa bei verdeckten Gewinnausschüttungen; vgl auch Marschner in Jakom
2016, § 15 Rz 57).
Mit dem KMOG 2001 sind im Einleitungssatz des § 15 Abs 3 Z 2 die Worte „Begünstigter und
Letztbegünstigter“ weggefallen; damit sollte verdeutlicht werden, dass jede Zuwendung erfasst
wird, auch wenn der Empfänger formal nicht unter den Begünstigtenkreis fällt. Somit unterliegen
auch stiftungsrechtlich (nach der Satzung) nicht gedeckte oder verdeckte Zuwendungen
zweifelsfrei der Zuwendungsbesteuerung (siehe Materialien zum KMOG 2001).
161 Erfasst werden zugewendete Wirtschaftsgüter, zugewendetes sonstiges Vermögen und

zugewendete sonstige Vorteile (zB Nutzungsüberlassung von Immobilien, Schiffen,
Fahrzeugen , unverzinslichen Darlehen oder die Zurverfügungstellung von Sicherheiten; vgl auch
Doralt, RdW 2002, 125; König, RdW 2002, 311; Wellinger, RdW 2004, 370). § 15 Abs 3 Z 2 bezieht
sich daher auf Sach- und Nutzungszuwendungen.
Der Zufluss von Nutzungszuwendungen erfolgt bereits mit Einräumung und nicht erst mit
tatsächlicher Inanspruchnahme (Marschner in Jakom 2016, § 15 Rz 66, wonach eine präzise
Abgrenzung und eine schriftliche Dokumentation geboten ist; siehe auch Wellinger, RdW 2004,
370; Wiedermann, ZfS 2005, 31). Der genaue Zuflusszeitpunkt orientiert sich mangels
ausdrücklicher Regelung an § 19. Ist der Zuflusszeitpunkt bei ersparten Aufwendungen
zweifelhaft, ist ein Fremdvergleich geboten und auf gleichartige Geschäfte zu fremdüblichen
Bedingungen abzustellen (Lechner, FS Kofler 586f). Bei Geldzuwendungen ergeben sich dagegen
idR keine Bewertungsprobleme. Zugewendete sonstige geldwerte Vorteile (zB
Nutzungsmöglichkeiten) gelten als zugeflossen, unabhängig von einer tatsächlichen
Inanspruchnahme.
162 Erfasst sind Zuwendungen von inländischen Privatstiftungen iSd PSG (siehe dazu bereits Tz 145).
Die analoge Anwendung der Bewertungsvorschrift auf ausländische Stiftungen ist allenfalls
denkbar, soweit eine planwidrige Gesetzeslücke vorliegt (Marschner in Jakom 2016, § 15 Rz 56).
Die Errichtung einer Substiftung wird von der hM als Zuwendung von einer Privatstiftung bei
Vermögensübertragungen in den außerbetrieblichen Bereich der Substiftung gesehen, weshalb §
15 Abs 3 Z 2 und nicht § 15 Abs 3 Z 1 für Zuwendungen an eine Privatstiftung zur Anwendung
kommt (ausf Hayden, PSR 2016, 195).
163 Die Zuwendung der Privatstiftung ist an sich ein unentgeltliches Rechtsgeschäft; beim
Zuwendungsempfänger wird jedoch ein Anschaffungsgeschäft fingiert (§ 15 Abs 3 Z 2 lit a;
StiftR 2009 Rz 251). In der Privatstiftung liegt dagegen kein korrespondierender
Veräußerungsvorgang vor (StiftR 2009 Rz 199). Durch die Fiktion kommt es zu keiner Fortführung
der Anschaffungskosten beim Begünstigten und die fiktiven Anschaffungskosten sind beim
Begünstigten maßgeblich (etwa für die AfA oder anschließende Veräußerung).
Handelt es sich um eine steuerfreie Zuwendung aus der Substanz der Privatstiftung (§ 27 Abs 5
Z 8 und Z 9) ändert sich nichts an der Fiktion eines Anschaffungsgeschäftes beim Begünstigten
(Marschner in Jakom 2016, § 15 Rz 58). Entnimmt die Privatstiftung das Wirtschaftsgut aus ihrem
Betriebsvermögen, hat die Privatstiftung (zeitlich vorgelagert) eine Entnahme zu versteuern. Die
Fiktion eines Anschaffungsgeschäfts stellt einen wesentlichen Unterschied zu § 4 Abs 11 Z 2 dar
(Marschner in Jakom 2016, § 15 Rz 58).
Ob aus der Fiktion des Anschaffungsvorganges § 15 Abs 3 Z 2 lit a EStG auch eine
Entgeltlichkeit der Zuwendung abzuleiten ist, wird unterschiedlich gesehen; ein Teil der Lehre
dürfte zusätzlich zur Anschaffungsfiktion beim Begünstigten auch eine entsprechende
Gegenleistung fingieren und die Entgeltlichkeit bejahen.
Die Entgeltlichkeit der Zuwendung kann beim Begünstigten erhebliche steuerliche
Konsequenzen haben (ausf Böhm/Hayden, PSR 2017 [in Druck]):
– Wird dem Begünstigten eine vermietete Liegenschaft zugewendet, kann der Empfänger im
Falle der Entgeltlichkeit nicht die noch bestehenden Zehntel- oder Fünfzehntelbeträge iSd § 28
Abs 2 und Abs 3 EStG fortführen (Doralt in Vorauflage Rz 89/17; Stangl in Arnold/Stangl/Tanzer,
Privatstiftungssteuerrecht2 Rz II/553; Wiedermann in
Cerha/Haunold/Huemer/Schuch/Wiedermann, Stiftungsbesteuerung2 312, wonach die
Nachversteuerungsregelung des § 28 Abs 7 EStG aF mangels entgeltlicher Übertragung nicht zur
Anwendung kommt, doch offene Zehntel- und Fünfzehntelbeträge gem § 28 Abs 2 und 3 EStG
verloren gehen; Puchner, in Fraberger/Petritz, SWK-Spezial 2008, 85, wonach dies aufgrund der
ansonstigen Doppelabsetzung gerechtfertigt sein soll; wohl auch Puchinger,
Schenkungsmeldegesetz 2008 Rz K 4 ff; aA StiftR 2009 Rz 253, wonach die Afa-
Bemessungsgrundlage um die offenen Teilbeträge jedoch entsprechend zu mindern ist; Sulz,
Immobilienveranlagung durch Privatstiftungen, Stiftungsjahrbuch 2009, 362; Puchinger/Marschner,
ZfS 2008, 128 f; Marschner in Jakom 2016, § 15 Rz 60; Marschner in Fraberger/Petritz, Handbuch
Estate Planning 431); konkret spricht § 28 Abs 2 EStG von einer unentgeltlichen „Übertragung“
und § 28 Abs 3 EStG von einem unentgeltlichen „Erwerb“, der eine Fortführung der besonderen
Absetzung voraussetzt (vgl Puchinger, Schenkungsmeldegesetz Rz K 7, wonach zwischen den
Begrifflichkeiten (Erwerb und Übertragung) kein Unterschied bestehen soll, sondern das EStG auf
die Unentgeltlichkeit des Vorganges abstellt; ähnl Puchinger/Marschner, ZfS 2008, 128);
– Wird dem Begünstigen Kapitalvermögen des Altvermögens oder Altgrundstücke
zugewendet, kann dieser den Status des Altvermögens im Falle einer entgeltlichen Zuwendung
nicht fortführen. Ähnliches wird auch für den Lauf der Spekulationsfrist bei Spekulationsgeschäften
iSd § 31 EStG vertreten (Doralt in Vorauslage Rz 89/14 zu § 31 aF; Bruckner/Fries/Fries,
Familienstiftung 135f zu § 30 und § 31 EStG aF; Lang, GesRZ 1993, 220, zu § 30 und § 31 EStG
aF; Wiedermann/Migglautsch in Cerha/Haunold/Huemer/Schuch/Wiedermann,
Stiftungsbesteuerung 114, zu § 30 und § 31 EStG aF; Marschner in Fraberger/Petritz, Handbuch
Estate Planning 431, zu § 30 und § 31 EStG aF; Stangl in Arnold/Stangl/Tanzer,
Privatstiftungssteuerrecht2 Rz II/553 zu § 31 EStG; ebenso Ludwig in Arnold/Ludwig,
Stiftungshandbuch2 Rz 13/30 zu § 27 EStG nF).
– Wird eine Beteiligung entgeltlich zugewendet, kann uU ein Mantelkauf verwirklicht werden
(Marschner, ZFS 2015, 202).
Für die Bejahung der Entgeltlichkeit spricht die ausdrückliche Normierung einer
Anschaffungsfiktion in § 15 Abs 3 Z 2 lit a EStG. Einen Ansatz von fiktiven Anschaffungskosten
sehen auch andere Bestimmungen (§ 4 Abs 11 Z 2 lit a, § 6 Z 9 lit b, § 15 Abs 3 Z 2 lit b, § 16 Abs
1 Z 8 lit c, § 30 Abs 6 lit a) vor, ohne ausdrücklich in einer eigenen Litera eine Fiktion zu normieren.
Würde die Anschaffungsfiktion nicht zur Entgeltlichkeit führen, hätte sie keinerlei normative
Bedeutung. Dagegen soll nach Marschner (ZFS 2015, 201) die Besteuerung der Substanz (und
nicht die Anschaffungsfiktion) für die Entgeltlichkeit der Zuwendung beim Begünstigten sprechen;
entgegen Marschner kann aus der Zuwendungsbesteuerung als Besteuerung der stillen Reserven,
die der Begünstigte gar nicht erwirtschaftet hat, nicht ein do ut des-Prinzip iS einer Entgeltlichkeit
abgeleitet werden.
Eine anderer Teil der Lehre verweist auf den begrifflichen Unterschied zwischen einer
Anschaffungsfiktion und einer Entgeltlichkeitsfiktion (Marschner, Familienstiftungen3 Rz 1292;
sinngemäß Puchinger/Marschner, ZfS 2008, 128). Für diese Sichtweise spricht lediglich das
SchenkMG 2008, mit dem in § 15 Abs 3 Z 2 lit c eine ausdrückliche Ausnahme für die
Nachversteuerungsverpflichtung in § 28 Abs 7 EStG bestand. Begründet wurde der Entfall der lit c,
weil die Zuwendung der Privatstiftung als unentgeltliche Zuwendung bereits nach dem Tatbestand
des § 28 Abs 7 EStG keine Nachversteuerung auslöst (ErläutRV 549 BlgNR 23.GP 3).
Die Finanzverwaltung bejaht zwar einen Übergang von Alt- zu Neuvermögen (EStR 2000 Rz
7776a; krit Marschner, Familienstiftung3 Rz 1292 mit Verweis auf § 124b Z 185, wonach in der
Übergangsbestimmung ausdrücklich ein entgeltlicher Erwerb und nicht eine fiktive Anschaffung für
§ 27 Abs 3 verlangt wird; Marschner in Jakom 2016, § 15 Rz 60), lässt aber die Fortführung
bestehender Zehntel- oder Fünfzehntelbeträge iSd § 28 Abs 2 und Abs 3 EStG zu (StiftR 2009 Rz
253, wonach die AfA-Bemessungsgrundlage jedoch entsprechend zu mindern ist).
164 Die Bewertung von Sachzuwendungen, sonstigem Vermögen und sonstigen geldwerten Vorteilen
(zB Nutzungsmöglichkeiten) erfolgt gemäß § 15 Abs 3 Z 2 lit b grundsätzlich mit dem Wert, der „im
Zeitpunkt der Zuwendung hätte aufgewendet werden müssen (insbesondere fiktive
Anschaffungskosten)“. Die Bewertung hat daher unter Berücksichtigung der individuellen
Verhältnisse zu erfolgen. Insofern ergibt sich eine Parallele zur Bewertung nach § 4 Abs 11 Z 2 lit
a. Der Begriff der fiktiven Anschaffungskosten stimmt mit demselben in § 16 Abs 1 Z 8 lit c überein.
Anders als bei § 4 Abs 11 Z 2 ermöglicht die Anschaffungsfiktion jedoch die Übertragung stiller
Reserven iSd § 12 EStG beim Begünstigten (Marschner, Familienstiftung3 Rz 1268).
Maßgeblich ist nicht mehr der Endpreis des Abgabeortes, sondern der individuelle Aufwand des
konkreten Begünstigten (ebenso Stangl in Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht2 Rz
II/557). Demnach ist der gemeine Wert inklusive allfälliger Anschaffungsnebenkosten maßgeblich
(Keppert, ÖStZ 2007, 220; Marschner in Jakom 2016, § 15 Rz 58). Bei der Bewertung von
Nutzungsmöglichkeiten und Leistungen (zB unverzinsliches Darlehen, unentgeltliche
Dienstleistung der Privatstiftung) räumt die Finanzverwaltung die Wahlmöglichkeit ein, die üblichen
Mittelpreise des Verbraucherortes (vgl Begrifflichkeit in § 15 Abs 2 aF bis 2015) heranzuziehen
(StiftR 2009 Rz 252; zust Stangl, Stiftungssteuerrecht Rz II/556). Diese Wahlmöglichkeit soll nur
bei Wirtschaftsgütern mit vergleichbaren entgeltlichen Nutzungsangeboten am Markt, die auch
tatsächlich zur Nutzung überlassen werden, bestehen.
Aus dem Gesetz ist eine derartige Auslegung für die Bewertung von Nutzungseinlagen nicht
abzuleiten (Wellinger, RdW 2004, 370f). Nach König soll der Mittelpreis am Verbraucherort die
Untergrenze der Bewertung angeben (König, RdW 2002, 323). Nutzungseinlagen sind demnach
primär nach den konkret ersparten Aufwendungen und Kosten zu bewerten (Stangl,
Stiftungssteuerrecht2 Rz II/557; Lechner, FS Kofler 586; Marschner, Familienstiftung3 Rz 1305),
wobei der Mittelpreis am Verbraucherort die Untergrenze bestimmt. Die Umsatzsteuer oder
Fremdfinanzierungskosten sind daher uU mitzuberücksichtigen (UFS 29.5.2013, RV/0541-S/11
anhängig unter 2013/16/0135; Marschner in Jakom 2016, § 15 Rz 68). Letzteres wäre wohl im
Einklang mit § 15 Abs 3 Z 2 lit b, der eine individuelle Bewertung verlangt.
Entsprechend sollte etwa der Marktzins für die jeweilige Laufzeit bei einem
zinsenlosen/zinsbegünstigten Darlehen, das die Privatstiftung ihrem Begünstigten gewährt, die
Untergrenze des geldwerten Vorteils darstellen. Gemäß § 15 Abs 3 Z 2 lit b ist jedoch auch die
persönliche Bonität des Begünstigten in Form eines individuellern Risikoaufschlags
mitzuberücksichtigen (Wellinger, RdW 2004, 371; Marschner in Jakom 2016, § 15 Rz 68, wonach
bei schlechter Bonität mitunter die gesamte Darlehensvaluta als steuerpflichtige Darlehensvaluta
gilt; ebenso Marschner, Familienstiftung3 Rz 1305).
165 Bei Luxusgütern (insbesondere Luxusvillen) konnte laut StiftR in der Vergangenheit mangels
Vergleichsmöglichkeiten der Mittelwert aus dem üblichen Mittelpreis am Verbrauchsort als Mietzins
und aus der AfA inklusive der angemessenen Verzinsung des investierten Kapitals herangezogen
werden (StiftR 2009 Rz 252; aA VwGH 15.9.2016, 2013/15/0256).
Diese Bewertungsmethode orientiert sich an einer Rsp zur vGA (E 20.4.1982, 81/14/0120 bis
0123, 82/14/0094 und 0095, 1983, 31 zu einem überlassenen Pkw; E 20.6.2000, 98/15/0169 und
0170; E 26.3.2007, 2005/14/0091; BFH, BStBl 1972 II 594; krit Wiedermann in
Cerha/Haunold/Huemer/Schuch/Wiedermann, Stiftungsbesteuerung 314 mit dem Verweis auf den
Wortlaut der ursprünglichen Erkenntnisse, wonach ein Betrag zu ermitteln ist, welcher „neben der
Erstattung des Wertverzehrs und den Nebenkosten eine Verzinsung des investierten Kapitals
sichert“; Wiedermann, ZfS 2005, 32; Lechner, FS Kofler 586). Stangl bezweifelt überdies, ob diese
Bewertung dem Gesetzeszweck entspricht, weil die Nutzungszuwendung aus Sicht des
Empfängers bewertet werden müsste (Stangl in Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht2,
II/557; vgl jedoch E 23.02.2010, 2007/15/0003 zu einer vGA [und Abgrenzung einer vGA an der
Wurzel], wonach die erwartete Investorenrendite der konkret aufgewendeten Geldsumme
insbesondere maßgeblich sein soll).
Seit dem Sbg-StDialog 2010 KöSt lehnt die Finanzverwaltung eine solche pauschale
Mittelwertbetrachtung aus Vereinfachungsgründen ab. Fehlt es an einen „Mieten-Markt“ für
Luxusimmobilien, soll für Luxusimmobilien ausschließlich die angemessene Verzinsung des
investierten Kapitals (inklusive Grund und Boden) zuzüglich einer AfA iS einer vereinfachten
Renditeberechnung maßgeblich sein (vgl Sbg-StDialog 2010 KöSt Pkt 1; ähnl Pröll, UFS 2004,
190; Pröll, UFSjournal 2009, 317 mit Verweis auf die fehlenden Vergleichswerte; Wiedermann, ZfS
2005, 31; ebenso Wiedermann/Migglautsch in Cerha/Haunold/Huemer/Schuch/Wiedermann,
Stiftungsbesteuerung 116; Wiedermann in Cerha/Haunold/Huemer/Schuch/Wiedermann,
Stiftungsbesteuerung 314; Ludwig in Arnold/Ludwig, Stiftungshandbuch2 Rz 13/32). Die
Erhaltungsaufwendungen für eine dem Begünstigten überlassene Luxusvilla sind dem
Begünstigten zuzurechnen, weil sie auch vom Begünstigten „aufgewendet“ werden müssten.
Der Zinssatz soll sich am Immobilienmarkt und nicht am risikoreicheren Kapitalmarkt orientieren
(Pröll, UFS 2004, 191; ebenso Wiedermann, ZfS 2005, 32, wonach der Zinssatz insbesondere
Lage und Austattung einschließlich des Wertverzehrs berücksichtigen müsste).
Errichtet die Stiftung eine Luxusvilla im Interesse des Begünstigten und sind die
Herstellungskosten höher als der Verkehrswert, dann hat die Stiftung im Interesse des
Begünstigten einen entsprechenden Wertverlust in Kauf genommen. In Höhe dieser
„Entreicherung“ könnte daher eine Zuwendung an den Begünstigten vorliegen (siehe Vorauflage).
Der VwGH hat diese Sichtweise in jüngster Rsp abgelehnt (VwGH 15.9.2016, 2013/15/0256; vgl
auch Sbg-StDialog 2010 KöSt Pkt 1.4; Hayden, PSR 2016, 215). Eine solche Sichtweise erscheint
nur dann vertretbar, sofern es zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den Begünstigten
kommt (= Sachzuwendung; Sbg-StDialog 2010 KöSt Pkt 1.4; ebenso BFG 5.8.2016,
RV/7102731/2013; Stangl in Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht2, 557; Wiedermann
in Cerha/Haunold/Huemer/Schuch/Wiedermann, Stiftungsbesteuerung 315). Im Übrigen steht der
Privatstiftung für die Errichtung einer Luxusvilla idR kein Vorsteuerabzug zu (E 7.7.2011,
2007/15/0255; E 19.10.2011, 2008/13/0046; einschränkend E 10.2.2016, 2013/15/0284).
Ob ein Luxuswirtschaftsgut vorliegt, prüft Marschner anhand der Grundsätze für Liebhaberei
(Familienstiftung3 Rz 1312). Der VwGH stellt wiederum auf einen funktionierenden Markt für
Luxusgut ab: Ist für ein Mietobjekt in der gegebenen Bauart und Ausstattung ein funktionierender
Mietenmarkt gegeben, ist der Vergleichswert heranzuziehen, andernfalls die besondere
Bewertung (E 29.6.2016, 2013/15/0301, wonach in jüngster Zeit Investoren Immobilien mit einem
Renditezinssatz von 1% und darunter ankaufen; vgl auch E 15.9.2016, 2013/15/0256).
Um Vergleichwerte für den Mietzins von Luxusimmobilien zu erhalten, wird die Ableitung eines
„kalkulatorischen Nutzungsentgelts“ aus dem Sachwert vorgeschlagen („umgekehrtes
Ertragswertverfahren“; Pröll, UFS 2004, 191f; Pröll, UFSjournal 2009, 319; Stangl, SWK 2014,
514):
– Aus der Restnutzungsdauer und dem Liegenschaftszins wird ein Kapitalisierungsfaktor
errechnet;
– der Gebäudewert ist anschließend durch den Kapitalisierungsfaktor [= Jahresreinertrag] zu
dividieren;
– der Jahresreinertrag wird schlussendlich um den Zinsbetrag des Bodenwertes und der
Bewirtschaftskosten [Instandhaltungskosten, Verwaltungskosten, Mietausfallswagnis] erhöht [=
Jahresnettokaltmiete].
Der VwGH hat sich zwischenzeitlich einem (vereinfachten) umgekehrten Ertragswertverfahren
angeschlossen, sofern keine Vergleichswerte aufgrund eines funktionierenden Mietenmarktes
gegeben sind (E 15.9.2016, 2013/15/0256, wobei im Allgemeinen ein Renditezinssatz in der
Bandbreite von 3 bis 5% anzusetzen ist; vgl auch UFS 24. 8. 2007, RV/0540-L/04; BFG 5.8.2016,
RV/7102731/2013; vgl auch E 7.7.2011, 2007/15/0255 iVm UFS 24. 8. 2007, RV/0540-L/04 zur
USt; UFS 15.03.2013, RV/0540-L/04 zur USt; dazu Stangl, SWK 2014, 514). Anders als in der
Literatur trennt der VwGH nicht zwischen Grund und Boden sowie Gebäude und setzt auch nicht
zusätzliche Bewirtschaftungskosten bzw eine AfA an. Nach dieser „Praktikermethode“ sind die
Anschaffungs- und Herstellungskosten (für Grund und Boden sowie Gebäude) nicht um Darlehen
oder Mietvorauszahlungen zu kürzen. Die Bewirtschaftungskosten dürften demnach außer Acht
gelassen werden bzw könnten allenfalls im Renditezinssatz berücksichtigt werden (ausf Hayden,
PSR 2016, 215).
166 Eine „Zuwendung an der Wurzel“ ist bei Privatstiftungen nach dem Sbg-StDialog 2010 nur
insoweit denkbar, als wirtschaftliches Eigentum der Begünstigten begründet wird (KöSt Pkt 1; vgl
auch Aigner/Kofler/Moshammer/Tumpel, SWK 2013, 979 ff, wonach eine Zuwendung bei
offengelegten Privatstiftungen aufgrund der einkünfterelevanten, außerbetrieblichen Sphäre nicht
in Betracht kommen; vgl auch BFG 5.8.2016, RV/7102731/2013 zur Verneinung einer Zuwendung
an der Wurzel).
167 Bei negativen Anschaffungskosten oder negativem Buchwert sind gem § 15 Abs 3 Z 2 lit b
Satz 2 die fiktiven Anschaffungskosten um diese Beträge zu vermindern, wodurch die
Steueranhängigkeit der stillen Reserven sichergestellt wird (krit Marschner, taxlex 2005, 620;
Kauba, RdW 2005, 250).
Negative Buchwerte können etwa bei unbaren Entnahmen iZm Umgründungen (vor 31.1.2006)
oder bei Mitunternehmerschaften/Betrieben durch hohe Entnahmen entstanden sein (Marschner in
Jakom 2016, § 15 Rz 63). § 4 Abs 11 Z 2 lit a enthält eine gleichlautendende Bestimmung für
Zuwendungen in das Betriebsvermögen. Die Finanzverwaltung sieht in § 15 Abs 3 Z 2 lit b Satz 2
nur eine Ansatzvorschrift beim Begünstigten, die bei der Bemessung der Steuerpflicht iRd § 27
Abs 5 Z 7 nicht heranzuziehen ist (aA Kauba, RdW 2005, 251 mit Verweis auf die ErläutRV 686
BlgNR 22.GP 11 zum AbgÄG 2004 11; ebenso Rief, Bulletin Stiftungsverband 2005/1, 5;
Marschner in Fraberger/Petritz, Handbuch Estate Planning 432). Dies führt zu einer höheren
KESt-Belastung, weil die Differenz zwischen dem gemeinen Wert der Beteiligung bzw des
Mitunternehmeranteils und den (um negative Anschaffungskosten oder Buchwerte) verminderten
Anschaffungskosten als Bemessungsgrundlage herangezogen wird (StiftR 2009 Rz 251). Ein Teil
der Literatur möchte aus dem Gesetzeswortlaut des § 15 Abs 3 Z 2 lit b Satz 2 eine Ansatz- und
Bewertungsvorschrift ableiten (Marschner, taxlex 2005, 622f; Kauba, RdW 2005, 251; Rief,
Bulletin Stiftungsverband 2005/1, 4f; Marschner, Familienstiftung3 Rz 1296). Dadurch käme es zu
einer endgültigen Nichtbesteuerung der stillen Reserven, die nicht dem Willen des Gesetzgebers
entspricht (Stangl in Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht2, II/554; letztlich auch
Marschner in Jakom 2016, § 15 Rz 64; ebenso Marschner, Familienstiftung3 Rz 1296).
168 Die solcherart ermittelten Anschaffungskosten sind gem § 15 Abs 3 Z 2 lit b letzter Satz in Evidenz
zu halten.
169 Zuwendungen in das Privatvermögen sind nach § 27 Abs 5 Z 7 steuerpflichtig und unterliegen mit
den fiktiven Anschaffungskosten der KESt. Dies führt zu einer Besteuerung von stillen Reserven
beim Begünstigten, die ursprünglich beim Stifter bzw der Privatstiftung entstanden sind. Die Person
des Begünstigten ist Steuerschuldner und hätte die Steuerschuld zu tragen bzw der Privatstiftung
Ersatz zu leisten, die verpflichtet ist den entsprechenden Betrag abzuführen.
In der Praxis wird die KESt regelmäßig von der Privatstiftung übernommen und begründet eine
weitere Zuwendung iH der KESt-Schuld; die KESt-Schuld beträgt dann 37,93% (33,33% bis 2015)
der fiktiven Anschaffungskosten. Als eigenständige Geldzuwendung erhöht die KESt-Übernahme
die fiktiven Anschaffungskosten jedoch nicht (ebenso Marschner in Jakom 2016, § 15 Rz 61).
170 Die fiktiven Anschaffungskosten nach § 15 Abs 3 Z 2 lit b sind auch als AfA-
Bemessungsgrundlage bei einer nachfolgenden außerbetrieblichen Nutzung durch den
Zuwendungsempfänger heranzuziehen (vgl StiftR 2009 Rz 253). Ebenso stellt dieser Wert die
Anschaffungskosten für eine anschließende Veräußerung (bei Kapitalvermögen, Grundstücken
oder Spekulationsgeschäften) dar.
7. Einlagenrückzahlung von Körperschaften

171 Die Vorschriften des § 4 Abs 12 (siehe § 4 Tz 443 ff) für die Einlagenrückzahlung von
Körperschaften sind im außerbetrieblichen Bereich entsprechend anzuwenden. Eine zulässige
Einlagenrückzahlung unterliegt daher im außerbetrieblichen Bereich nicht dem KESt-Abzug, und
zwar auch dann nicht, wenn sie in Form einer unternehmensrechtlichen Gewinnausschüttung
erfolgt (Büsser in Hofstätter/Reichel, EStG62 § 15 Rz 106).
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EStG 21a, Doralt - Kirchmayr - Mayr - Zorn - 15 EStG (Mayr - Hayden) Einnahmen - RDB Rechtsdatenbank

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Werk Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, Einkommensteuergesetz21a

Stand Kommentierung Stand 01.02.2021 bis ...

Publiziert von Facultas

neuer Normtext verfügbar: § 15 EStG 1988 (Stand 22.07.2023 bis 31.12.2999)

1. Für Zuwendungen an die Privatstiftung gilt Folgendes:

2. Für Zuwendungen der Privatstiftung gilt folgendes:

(Anm.: lit c aufgehoben durch BGBl I 82/2008)

(4) § 4 Abs. 12 ist entsprechend anzuwenden.

BGBl 1993/694 (PSG) § 15 Abs 3, ab 1. September 1993, neu.

(Covid-Bestimmungen, Stand 1. 2. 2021)

Änderung der Sachbezugswerteverordnung (BGBl II 2020/221)

1. In § 8 Abs 8 wird nach Z 2 folgende Z 2a eingefügt:

(21. Lieferung, Stand 1.1.2020)

1. Änderung durch das Steuerreformgesetz 2020 (StRefG 2020; BGBl I 2019/103)

Die Gesetzesmaterialien führen dazu aus:

EB zum Initiativantrag (IA 984/A BlgNR XXVI. GP):

In § 15 Abs 2 Z 2 soll die Verordnungsermächtigung hinsichtlich Ermäßigungen und Befreiungen im

2. Änderung der Sachbezugswerteverordnung (BGBl II 2018/237)

1. In § 2 Abs 7a lautet der Einleitungssatz:

2. In § 8 wird folgender Abs. 7 angefügt:

3. Änderung der Sachbezugswerteverordnung (BGBl II 2019/314)

1. § 4 wird wie folgt geändert:

c) Abs. 1 Z 2 lit. a lautet:

„4. Als maßgeblicher CO2-Emissionswert ist entsprechend § 6 Abs. 3 des Normverbrauchsabgabegesetzes

„(6) Bei Vorführkraftfahrzeugen sind die um 15 % erhöhten tatsächlichen Anschaffungskosten (einschließlich

2. Es wird folgender § 4b samt Überschrift eingefügt:

„Privatnutzung eines arbeitgebereigenen Fahrrads oder Kraftrads

3. In § 8 wird folgender Abs. 8 angefügt:

Verordnung über die bundeseinheitliche Bewertung bestimmter Sachbezüge ab 2002 (BGBl II

Zu § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes 1988, BGBl. Nr. 400, wird verordnet:

Wert der vollen freien Station

– Die Wohnung (ohne Beheizung und Beleuchtung) mit einem Zehntel,

– für den Ehegatten (Lebensgefährten) um 80%,

(3) Der Wert gemäß Abs. 1 verändert sich folgendermaßen:

1. Bis zu einer Größe von 30 m2 ist kein Sachbezug anzusetzen.

Deputate in der Land- und Forstwirtschaft

Privatnutzung des arbeitgebereigenen Kraftfahrzeuges

1. Es ist ein Sachbezug von 2% der tatsächlichen Anschaffungskosten des Kraftfahrzeuges

b) Sofern für ein Kraftfahrzeug kein CO2-Emissionswert vorliegt, ist Z 1 anzuwenden.

Die Anschaffungskosten umfassen auch Kosten für Sonderausstattungen. Sonderausstattungen, die

(3) Ergibt sich für ein Fahrzeug mit einem Sachbezug

(6) Bei Vorführkraftfahrzeugen sind die um 20% erhöhten tatsächlichen Anschaffungskosten im

(6a) Besteht für Arbeitnehmer die Möglichkeit abwechselnd verschiedene arbeitgebereigene

Privatnutzung eines arbeitgebereigenen Kfz-Abstell- oder Garagenplatzes

Zinsenersparnisse bei unverzinslichen oder zinsverbilligten Gehaltsvorschüssen und

§ 5. (1) Die Zinsenersparnis bei unverzinslichen Gehaltsvorschüssen und Arbeitgeberdarlehen ist im

1. Auf Grund der vom Europäischen Bankenverband veröffentlichten Monatsdurchschnittstabelle

Sonstige Sachbezugswerte in der Land- und Forstwirtschaft

1. Holzdeputate (Brennholz), je Raummeter:

7. Fleisch, je kg gemischte Qualität ohne Knochen

– für Lohnzahlungszeiträume des Jahres 2009 um 75% des Differenzbetrages,

2 Da im außerbetrieblichen Bereich nicht der Vermögensvergleich die Grundlage der

5 Wertveränderungen bleiben grundsätzlich unberücksichtigt (dazu Tz 8); zu berücksichtigen sind

6 Einnahmen setzen eine Vermögensvermehrung beim Empfänger voraus (E 29.9.1987,

2. Zufluss von Geld oder geldwerten Vorteilen

17 Ersparte Aufwendungen können ebenfalls zu geldwerten Vorteilen führen, wenn ein

Provisionen aufgrund von Geschäftsvermittlungen für andere Unternehmen im Rahmen einer

21 Der Verzicht auf Einnahmen im Voraus (zB Lohnzahlungen, Aufwandsentschädigungen, Zinsen,

22 Der Wegfall einer Rentenschuld begründet im außerbetrieblichen Bereich keine Einnahme.

Ein geldwerter Vorteil des Dienstnehmers liegt zB dann vor, wenn

30 Könnten Aufwendungen iR einer doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden, dürfen