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ZUR VERFASSUNGSDOGMATISCHEN REFORMULIERUNG DES


STEUERGERECHTIGKEITSPROBLEMS
Author(s): D. G. Bodenheim
Source: Der Staat, Vol. 17, No. 4 (1978), pp. 481-506
Published by: Duncker & Humblot GmbH
Stable URL: http://www.jstor.org/stable/43641141
Accessed: 07-06-2017 18:21 UTC

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ZUR VERFASSUNGSDOGMATISCHEN REFORMULIERUNG
DES STEUERGERECHTIGKEITSPROBLEMS

Von D. G. Bodenheim, Hamburg/Saarbrcken

I.

Das altehrwrdige Thema Steuergerechtigkeit" scheint neuerdings


wieder verstrkt die rechtsdogmatische Diskussion anzuregen, nachdem
einer der Nestoren der Finanzwissenschaft, F. Neumark , den Juristen
den Vorwurf gemacht hat, gemessen an der Vielzahl einschlgiger fin-
nanzwissenschaftlicher Stellungnahmen sei der Beitrag der Rechtswis-
senschaftler zu diesem ihnen genuin doch zugehrigen Problemkreis1
vergleichsweise drftig2. Blickt man zurck auf die jahrhundertealte Tra-
dition, die die Auseinandersetzung um Prinzipien einer gerechten" Be-
steuerung in den ehemals staatswissenschaftlichen und konomischen
Disziplinen geprgt hat, so mag sich dieser Eindruck noch verstrken8.
Das Steuerrecht, zunchst unselbstndiger Teil des Verwaltungsrechts,
hatte sich, wie A . Hensel in der 1. Auflage seines Steuerrechts" im Jahre
1924 schrieb, erst in den letzten Jahren zu einem stofflich und metho-
disch selbstndigen Gebiet der Staatswissenschaft ausgebildet", was er
vor allem auf das durch den vermehrten Steuerdruck als Folge des ver-
lorenen Krieges veranlate praktische Bedrfnis nach genauer Kennt-
nis des Steuerrechts" zurckfhrte4. Die junge, noch wenig selbstsichere
und ganz im Schatten einer omnipotenten Finanzwissenschaft vor der
schier erdrckenden Autoritt einer mehrhundertjhrigen Geschichte
stehende Steuerrechtswissenschaft konnte dem analytischen Niveau, das
jene Disziplin gerade zum Fragenkreis gerechter" Besteuerung in der
Zeit von 1880 - 1933 erreicht hatte5, natrlich nicht annhernd Vergleich-
bares an die Seite stellen. A. Hensel betonte aber schon im Hinblick

1 So auch K. Tipke, Steuerrecht, 2. Aufl. 1974, S. 5.


2 F. Neumark , FA n. F. 31 (1972/73), S. 188 f.
3 Einen fundierten historischen berblick verschafft noch immer das Stan-
dardwerk von F. K. Mann, Steuerpolitische Ideale, 1937; cf. weiter: R. Meyer ,
Die Principien der gerechten Besteuerung in der neueren Finanzwissenschaft,
1889; S. P. Altmann , ASWSP 33 (1911), S. 77 ff.; K. Th. v. Eheberg , HStW,
4. Aufl. Bd. 7 (1976), S. 1065 ff.; R. Wilhelm , Der Gedanke der Steuergerechtig-
keit in der neueren Finanzwissenschaft, Diss. rer. pol. Zrich 1952.
4 A. Hensel , Steuerrecht, 1924, S. 1.
5 Zu dieser bis heute mastabbildenden Diskussion cf. die Nachweise sub
III, 1 a.

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darauf, da das Rechtsstoffgebie


dig von der Finanzwissenschaft u
von Zweck und Methode des wissenschaftlichen Ansatzes, die Zusam-
mengehrigkeit der beiden Disziplinen, d. h., da beide nicht in vlliger
Isoliertheit nebeneinander bestehen knnten"6. Auch die juristische Her-
ausforderung durch Art. 134 WRV, der eine ausdrckliche normative
Stellungnahme der Verfassung zum Steuerlastverteilungsproblem ent-
hielt (Besteuerung nach Leistungsfhigkeit), nderte mit der bedeuten-
den Ausnahme des eigens der steuerlichen Gleichheit vor dem Gesetz
gewidmeten Sonderheftes der Vierteljahresschrift fr Steuer- und Fi-
nanzrecht im Jahre 19307 nichts daran, da der Problemkreis Steuer-
gerechtigkeit" im wesentlichen eine Domne der konomischen Schwe-
sterdisziplin blieb. Seinen Grund findet dies vornehmlich darin, da die
seinerzeit zunchst wesentliche Vorfrage der unmittelbaren verfassungs-
rechtlichen Bindung vor allem des Reichssteuergesetzgebers an Art. 134
und den Gleichheitssatz des Art. 109 Abs. 1 WRV, wie auch eine mg-
liche Justitiabilitt solcher Bindung, in Schrifttum und Rechtsprechung
bis zum Jahre 1933 unentschieden blieb8.

Whrend die Finanzwissenschaft in ungebrochener Kontinuitt die


Behandlung des Steuergerechtigkeitsproblems vor allem in Anknpfung
an die frheren Ergebnisse bis heute fortfhren konnte9, lag es in der
Logik der staatsrechtlichen Entwicklung, da sich die Rechtswissenschaft
nach dem Inkrafttreten des Grundgesetzes vor einen m. E. vlligen Neu-
beginn gestellt sah.
II.

1. Selbst nach dem evidenten Fortfall aller institutionell begrndeten


Vorbehalte gegenber einer justiziell berpf baren Bindung des Ge-
setzgebers an den materiellrechtlichen Gleichheitssatz (Art. 1 Abs. 3;
20 Abs. 3 GG) behielt die gerichtliche wie wissenschaftliche Beschfti-
gung mit dem Topos Steuergerechtigkeit" gleichsam etwas Platonisches.
Das hing vornehmlich mit dem verfassungssystematischen Standort zu-
6 op. cit. S. 4; cf. z. B. die kenntnisreiche Besprechung von H. Sultan, Die
Staatseinnahmen" durch Popitz in VjStFR 6 (1932), S. 540 ff.; ebenso J. Popitz,
Festgabe f. G. v. Schanz, I, 1928, S. 39 ff.; fr heute: K. Tipke (Anm. 1), S. 4;
G. Strickrodt , Finanzrecht, 1975, S. 19 f. u. N. 15.
7 VjStFR 4 (1930), S. 325 ff. mit Beitrgen u. a. von E. Blumenstein , E.
Borchardt, Ch. Hutchinson , P. Guggenheim , O. Wittschieben und A. Hensel
m. w. Nachw. vor allem der einschlgigen staatsrechtlichen Literatur.
8 cf. bei A. Hensel , VjStFR 4 (1930), S. 442 ff., 484 ff., 490 ff.
9 cf. F. Neumark , Grundstze gerechter und konomisch rationaler Steuer-
politik, 1970; H. Haller , Die Steuern, 2. Aufl. 1971, 2-5 ; R. L. Frey , FA n. F.
31 (1972), S. Iff.; E. S . Phelps (Hrsg.), Economic Justice, 1973; Musgrave /
Musgrave/Kullmer , Die ffentlichen Finanzen in Theorie und Praxis, Bd. 1,
1975, S. 97 ff. und Bd. 2, S. 14 ff., alle mit weiteren Literaturnachweisen, vor
allem auch die anglo-amerikanische Theorie betreffend.

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Zur Reformulierung des Steuergerechtigkeitsproblems 483

sammen, den man diesem zugewiesen hatte, seiner Anbindung an den


allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, der den Grundsatz der
Steuergerechtigkeit" verbrgte10. Danach verlangte die Idee der Steu-
ergerechtigkeit" eine mglichst gleichmige Belastung der Steuer-
pflichtigen"11, Steuergerechtigkeit wird also verstanden i. S. mglichst
gleichmiger Verteilung der Steuerlasten auf alle Steuerpflichtigen,
als eine spezielle Handlungsanweisung des Gleichheitssatzes fr das
Steuerrecht. Damit unterlag sie aber von vornherein smtlichen inter-
pretativen Restriktionen, die dieses Grundrecht vor allem in der Recht-
sprechung des BVerfG erfahren hatte: Gem der aristotelischen Tra-
dition, in die die Verknpfimg von Gerechtigkeitsurteil und Gleichbe-
handlungsgebot gestellt ist12, kommt im Steuerrecht nicht die absolute"
oder numerische", sondern die relative bzw. verhltnismige Gleich-
heit zur Anwendung13, das Gebot, jedem das ihm Gebhrende zuzutei-
len14. Es ist die das Steuerrecht regierende austeilende" Gerechtigkeit15.
So berhrt der Problemkreis Steuergerechtigkeit" unausweichlich den
nervus rerum jeglichen Gerechtigkeitsurteils berhaupt, die Frage des
Mastabs, der allein eine Entscheidung darber ermglichte, welche der
tatschlich bestehenden Unterschiede bercksichtigt und welches jene
Unterschiede sind, die nicht bercksichtigt werden sollen16. Die Behand-
lung dieses Mastabproblems hat ganze Bibliotheken der letzten zwei-
tausend Jahre beschftigt und soll in seiner ethischen Allgemeinheit
ausgeklammert bleiben17. Wir wollen uns vielmehr gleich der Beantwor-

10 st. Rspr., cf. BVerfGE 6, 55 (70); 9, 3 (9); 13, 181 (202); 13, 290 (298); 23,
242 (253); 26, 302 (310); 35, 324 (335); 36, 321 (330); 38, 61 (97); H. Paulick,
Lehrbuch des allg. Steuerrechts, 1970, S. 9; H.-W. Kruse , Steuerrecht I, 1966,
6 II 1.
11 BVerfGE 41, 269 (282/283); st. Rspr., BVerfGE 21, 12 (27); 25, 309 (312);
26, 302 (310); 35, 324 (335).
12 Aristoteles : Politik, Buch V, Kap. 1 u. 2; Nikomachische Ethik, Buch I,
Kap. 34, Buch 8, Kap. 15, 16; Eudemische Ethik, Buch 7, Kap. 10.
13 BVerfGE 8, 51 (68 f.); 13, 331 (345 f.); 19, 101 (114); 37, 38 (52); BFH, BStBl,
1953, 183.
14 Ulpian , Dig. I, 1, 10: constans et perpetua voluntas, ius suum cuique
tribuendi".

15 cf. etwa Aristoteles , Nik. Ethik, Buch 8, Kap. 15/16; E. Blumenstein , Der
Grundsatz der Gleichheit vor dem Gesetz im schweizerischen Bundesrecht,
1930, S. 336; R. Wilhelm (Anm. 3), S. 16; G. Radbruch , Rechtsphilosophie,
5. Aufl. 1956, S. 125; K. H. Ossenbhl, Die gerechte Steuerlast, 1972, Einl. I;
H. Haller , FA n. F. 31 (1973), S. 471, 474 f.; K. Vogel , DStZ 1975, S. 410;
ders., StuW 1977, S. 101.
16 H. Kelsen , Was ist Gerechtigkeit? 1953, S. 25; Weber-Fas, JZ 1972,
S. 762/763.
17 K. Vogel , DStZ 1977, S. 7 sieht demgegenber Gerechtigkeit" selber
als Mastab fr unser Handeln in ffentlichen Angelegenheiten"; da
Gerechtigkeit" als moralisches Urteil (ethisches Prdikat) ein Problem der
Konvention, gemeinsamer berzeugung des Richtigen, also i. w. S. ein Evi-
denz-Problem ist, cf. W. Stegmller , Metaphysik, Wissenschaft, Skepsis,
1954, S. 131 ff.; Gutachten d. Steuerreform-Kommission 1971 (Schriftenreihe

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tung dieser Frage fr das Steuerre


zuwenden.

Bei der Verknpfung des Gerechtigkeitsurteils mit dem jeweils anzu-


wendenden Gleichheitskriterium rumt es bekanntlich dem Gesetzge-
ber weitgehende Gestaltungsfreiheit ein. Dieser ist in einem demokrati-
schen Gemeinwesen vornehmlich dazu berufen, mehrheitlich politisch
darber zu entscheiden, was im Rahmen eines gesetzlichen Regelung^
bereiches gleich und was ungleich und in welchem Mae ungleich be-
handelt werden soll18. Damit ist das Mastabsproblem in Konsequenz
des verfassungsrechtlichen Demokratieverstndnisses wesentlich an die
Legitimationsvoraussetzungen gesetzgeberischer Prrogative zur Ge-
meinwohlkonkretisierung delegiert worden19.

Grundstzlich kann danach jede wertende Erwgung des Gesetzgebers


im Rahmen seines Entscheidungsprozesses Gleihbehandlungs- bzw. Dif-
ferenzierungsgrund einer steuerlichen Belastungsentscheidung sein, leite
sie sich aus finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen,
steuertechnischen (Typisierung) oder sonstigen gemeinwohlbezogenen
berlegungen her20. Es gengt, da fr die Gleich- oder Ungleichbehand-
lung der steuerlich erfaten Sachverhalte also berhaupt irgendwelche
sachlich einleuchtenden, sich aus der Natur der Sache, besonders aus
dem Gesetzeszweck ergebende Grnde bestehen"21. uerste Grenze der
gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit ist das Willkrverbot", wo die
gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht
mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungs-
weise vereinbar ist", wo also ein einleuchtender Grund fr die steuer-
liche Gleich- oder Ungleichbehandlung fehlt22. Nur die Einhaltung dieser
uersten Grenze unterstellt das Gericht seiner Prfungskompetenz23.
Es verwundert daher nicht, da gemessen an der Vielzahl der sich auf

d. BMinFin., H. 17), S. 29; J. Isensee, NJW 1977, S. 548 f. (sub V, 1); cf. bereits
BVerfGE 1, 208 (249); zum Mastabproblem cf. neben Kelsen (Anm. 16),
passim noch Chaim Perelman, ber die Gerechtigkeit, 1967, passim; R . Wil-
helm (Anm. 3), S. 14 ff.; R. Zippelius, Wertungsprobleme im Bereich der
Grundrechte, 1962, S. 35 ff.
18 BVerfGE 21, 12 (26 f.); 26, 1 (8); P. Badura , AR 92 (1967), S. 385 f.
19 cf. in diesem Zusammenhang: P. Haberle , AR 95 (1970) S. 279 ff.; H.
Spanner , DV 1972, S. 217 ff.; M. Kriele , NJW 1976, S. 777 ff.
20 st. Rspr., BVerfGE 13, 181 (202 f.); 27, 58 (65); 31, 212 (218); 35, 324 (335);
37, 38 (51).
21 BVerfGE 35, 324 (335); s.a. BVerfGE 12, 151 (167); 23, 1 (6 f.); 25, 101
(108 f.).
22 cf. zu dieser zirkulren Argumentation: BVerfGE 19, 354 (367); 37, 38 (46);
s.a. BVerfGE 3, 58 (136); 4, 219 (246); 9, 338 (349); 10, 234 (246); 26, 302 (310);
31, 119 (130); die Formulierungen gehen auf die Rechtsprechung des Schwei-
zerischen Bundesgerichts zurck, cf. BGE 38 I, 372; hierzu W. Burckhardt ,
Kommentar d. Schweizerischen Bundesverfassung, 3. Aufl., 1931, S. 32 m.
Nachw.
23 BVerfGE 26, 302 (310); 27, 375 (386 f.); 31, 119 (130).

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Zur Reformulierung des Steuergerechtigkeitsproblems 485

Art. 3 Abs. 1 GG sttzenden Verfassungsbeschwerden nur ein geradezu


marginaler Prozentsatz vor Gericht ressierte24.

2. Damit scheint der Topos Steuergerechtigkeit", verstanden als mg-


lichst gleichmige Lastverteilung, nicht, wie es zunchst schien, ver-
fassungsrechtlicher Ausdruck des Vorhandenseins eines speziell steuer-
rechtlichen Mastabs, einer genuin steuerrechtlichen Lastenverteilungs-
regel i. S. einer leitenden Direktive des Steuerrechts zu sein, die sich
ggf. autonom gegenber anderen Vorzugsregeln des Gesetzgebers durch-
zusetzen vermchte. Im Gegenteil, nur wenn sich solche sonstigen (po-
litisch-wertenden) Vorzugsregeln des Gesetzgebers nicht aufweisen lasa-
sen, scheint die Gleichmigkeit der finanziellen Lastverteilung (sub-
sidir) materielles Gewicht zu bekommen. Diese Schwche ist im Gleich-
heitsgrundsatz selbst angelegt, da dieser stets mastabsbedrftig ist,
Mastbe aber nicht aus sich selbst produziert, sondern stets von auen
beziehen mu.

Die hierdurch bedingte, m. E. vollstndige Transparenz des Steuer-


rechts fr das Einflieen unterschiedlichster politisch-inhaltlicher Wer-
tungen bei der Gestaltung von Steuerrechtstatbestnden ist im Schrift-
tum mit wachsendem Unbehagen registriert worden, da sie zu einer er-
heblichen Relativierung und Erosion des axiomatisch anerkannten
Grundsatzes gleichmiger Steuerlast- (bzw. vergnstigungs-)Vertei-
lung fhre25. Es lt sich nunmehr langsam eine wachsende Tendenz ab-
lesen, entgegen der insoweit agnostizistischen Haltung des Bundesver-
fassungsgerichtes, doch zu genuin steuerrechtlichen Mastben zu ge-
langen, die der politischen Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers im Rah-
men des Steuerrechts bestimmte, der sachimmanenten Gesetzmigkeit
dieses Regelungsbereiches selbst erwachsende justiziable Schranken auf-
erlegen. Kompilierend und entsprechend vereinfacht ergibt sich:
a) Aus dem speziellen Funktionszusammenhang einer Rechtsmaterie wie
dem Steuerrecht, seinen es strukturell prgenden bzw. systemtragenden Auf-
bauprinzipien sei allein der Mastab, in bezug worauf etwas gleich bzw. un-
gleich zu behandeln sei, legitimerweise zu finden. Insoweit sei auch Steuer-
gerechtigkeit" ein Begriff sui generis, dem die fr das Steuerrecht gltigen
Grundstze der Lastendistribution zu entnehmen seien2.

Dieses mastabbildende Telos des Steuerrechts lge in seiner Finanzfunk-


tion, vornehmlich als hoheitliches Instrument der Einnahmeerzielung fr den
Staat zu dienen. Aus ihr liee sich als autonomer, genuin steuerrechtlicher

24 cf. die ausfhrliche Statistik zur Rspr. des BVerfG und des BFH bei
Tipke / Kruse, Reichsabgabenordnung, 7. Aufl., 1975, 1, Anm. 16/17; K. Tipke ,
BB 1973, S. 157; K. Vogel, Jb. d. Fachanwlte f. Steuerrecht 1970/71, S. 49 ff.;
B.-F. Hoffmann , StuW 1976, S. 377 ff.
25 cf. etwa K. Tipke , StuW 1971, S. 6; derselbe, BB 1973, S. 157 ff.; B.-F.
Hoff mann, StuW 1976, S. 378 ff.; W. Knies, Steuerzweck und Steuerbegriff,
1976, S. 149/150; K. Vogel, DStZ 1975, S. 409 ff.
28 cf. K. Vogel , DStZ 1977, S. 5 ff.; cf. auch Weber-Fas (Anm. 16), S. 762.

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486 D. G. Bodenheim

Verteilungsmastab der Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen Lei-


stungsfhigkeit der Besteuerten herleiten2?. Dieser sei ein Erfordernis der
Steuergerechtigkeit, welche i. S. der verhltnismigen Gleichheit verlangt,
da der wirtschaftlich Leistungsfhigere einen hheren Prozentsatz seines
Einkommens als Steuer zu zahlen hat als der wirtschaftlich Schwchere"2.
Es stelle die vom allgemeinen Gerechtigkeitspostulat bis zur rechtsverwirk-
lichenden Einzelentscheidung notwendige Konkretisierungsstufe fr das Steu-
errecht dar29, sei ein wesentlicher Aspekt der Gerechtigkeit"30 und insoweit
ein normdirigierendes" Rechtsprinzip81. In ihm konkretisiere sich Steuerge-
rechtigkeit als austeilende" Gerechtigkeit82, die - im Gegensatz zur ge-
staltenden" Gerechtigkeit - die Verhltnisse, in denen die Steuerpflichti-
gen leben" , als ihren Ausgangspunkt hin(nimmt)"88, mit jener daher kolli-
dieren knne84.

b) Mit der Statuierung des Grundsatzes der Besteuerung nach der Lei-
stungsfhigkeit als Fundamentalprinzip" (Tipke) des Steuerrechts schien es
nur folgerichtig, das Steuerrecht im Anschlu an C.-W. Canaris als axiolo-
gische" Ordnung zu interpretieren, entsprechend einem aus dem Gedanken
der wertungsmigen Folgerichtigkeit und inneren Einheit der jeweiligen
Rechtsordnung entwickelten Systembegriff38. Gem der zugrundeliegenden

27 cf. G. Waci ce, Schankerlaubnissteuer und Grundgesetz (Rechtsgutachten),


1958, S. 49; K. ff. Friauf, Verfassungsrechtliche Grenzen der Wirtschaftslen-
kung und Sozialgestaltung durch Steuergesetze, 1966, S. 23, 24 u. N. 66; P. Sel-
mer, Steuerinterventionismus und Verfassungsrecht, 1972, S. 63, 67, 71, 356;
derselbe, AR 101 (1976), S. 259; M. Kloepfer , AR 97 (1972), S. 256 f.; R
Kirchhof , Besteuerungsgewalt und Grundgesetz, 1973, S. 26 ff.; K. ff. Ossen-
bhl Anm. 15), S. 2 f. u. N. 10, S. 45, 92 ff., 94 u. N. 103; K. Tipke , StuW 1971,
S. 7 f.; derselbe, StuW 1976, S. 304 ff.; ff. J. Papier , Die finanzrechtlichen Ge-
setzesvorbehalte und das grundgesetzliche Demokratieprinzip, 1973, S. 92;
K. Vogel, DStZ 1975, S. 410; derselbe, DStZ 1977, S. 9.
28 cf. BVerfGE 8, 31 (68 f.); 16, 147 (184); 26, 1 (7); 27, 58 (67 f.); 36, 66 (72);
36, 32 (332); H. Spanner, HwStR, Bd. 1 (1972), S. 522.
29 K. Vogel, DStZ 1975, S. 410 sub II.
80 K. Tipke, StuW 1976, S. 296 sub 2, S. 301.
81 K. Tipke (Anm. 1), S. 14; K. Vogel, DStZ 1975, S. 410/411.
82 K. Vogel, DStZ 1975, S. 410; derselbe, StuW 1977, S. 107; cf. bereits oben
Anm. 15.
88 K. Vogel, DStZ 1975, S. 410; diese Verknpfung von Leistungsfhigkeits-
prinzip und Neutralittsgrundsatz findet sich hufiger im Schrifttum mit z. T.
unterschiedlichen Formulierungen: cf. K. ff. Friauf (Anm. 27), S. 31; M.
Kloepfer (Anm. 27), S. 262; ff. J. Papier (Anm. 27), S. 78; ff. Kirchhof (Anm. 27),
S. 26 f.; P. Selmer (Anm. 27), S. 221 f.; u. N. 46, S. 224, 237 f., 240, 286 (Ein-
griff sneutralitt") ; W. Knies (Anm. 25), S. 107.
84 cf. K. Vogel, DStZ 1975, S. 414; derselbe, StuW 1977, S. 107/108; P. Selmer
(Anm. 27), S. 33 u. N. 23; P. Kirchhof (Anm. 27), S. 28 ff.; K. ff. Friauf, Festschr.
f. Jahrrei z. 80. Geb. (1974), S. 45; W. Knies (Anm. 25), S. 149 f.; cf. auch BFH,
BStBl 1962 III, S. 306; Gutachten z. Reform d. direkten Steuern in der Bun-
desrepublik, erstattet vom Wissenschaftlichen Beirat beim BMF, 1967 (Schrif-
tenreihe des BMF, Heft 9), S. 15.
35 C.-W. Canaris, Systemdenken und Systembegnff m der Jurisprudenz,
1969, S. 40 ff., 45 f.
88 Ausdrcklich im Anschlu an Canaris: K. Tipke, StuW 1971, S. 6 ff.;
J. Lang, Systematisierung der Steuervergnstigungen, 1974, S. 20 ff., 29 u.
67 ff., wo er aus dem fiskalzweckbestimmten Steuerbegriff des 1 Abs. 1 AO
(1919) als tragende Prinzipien der Besteuerung" die fiskalisch-budgetren

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Zur Reformulierung des Steuergerechtigkeitsproblems 487

Werthierarchie begrndet die formale Folgerichtigkeit jener Wertungen die


materiale Sinneinheit.

Die Vermengung potentiell miteinander konfligierender Grundwertungen


und kodifikatorischer Grundprinzipien hingegen indiziere einen Wertungswi-
derspruch und damit eine Gleichheitsverletzung37.
c) Damit werden methodische Probleme aufgeworfen, einmal im Hinblick
auf die Konkretisierung der das Steuerrecht beherrschenden systemtragenden
Prinzipien und Subprinzipien, das andere Mal im Hinblick auf die Zuordnung
der jeweiligen Einzelnorm (und der ihr zugrundeliegenden Einzelwertung oder
Funktion) auf jene bzw. die das Steuerrecht ex prmisso beherrschende La-
stenausteilungsfunktion. Denn nur wenn es gelingt, entsprechend etwa der
dichotomischen Prmisse von austeilender und gestaltender Gerechtigkeit als
potentiell konfligierender Grundwertungen, zu einer entsprechenden Ausdiffe-
renzierung der Steuerrechtstatbestnde zu gelangen, knnten der Hypothese
gem Wertungs Widersprche wirksam benannt werden.
Jngst hat K. Vogel zu diesem Zweck seine Theorie der Rechtsfolgenab-
schichtung" vorgestellt38. Danach msse die Abschichtung nach der Funk-
tion" der Norm erfolgen. Es kme mithin nur entsprechend dem der Finanz-
funktion des Steuerrechts zugeordneten Lastenverteilungsmastab nach der
Leistungsfhigkeit (s. o.) die Lastenausteilungsfunktion der Finanzzweck- (al-
so Lastenausteilungs-)Normen als Basis fr eine Abschichtung in Betracht
(S. 107 f.). Vor dem Hintergrund der Regelungen, die sich allein auf Grund
der (Lasten-)Austeilungsfunktion ergeben wrden", knnten die sonstigen,
diversen politisch-lenkenden Rcksichten verpflichteten Regelungen abge-
schichtet werden, wren also die spezifischen Wirkungen jener Lenkungs-
funktion" bestimmbar (S. 107 ff.). Diese mten sich als objektiv abge-
schichtete Vergnstigungen oder Benachteiligungen (S. 100) dann besonders
legitimieren.

Wie man sieht, gelangt man hier auf dogmatischem Wege (verstanden
i. S. des inneren Systems Ph. Hecks) wieder in den bekannten Problem-
kreis der Steuerzweck-Dichotomie fiskalisch-nichtfiskalisch" (incl. der
Synonyma einer Gegenberstellung von Finanz-, Ertragszweck-, Lasten-
austeilungs-, Fiskal-Norm einerseits, Ordnungs-, Interventions-, Len-
kungs-, Gestaltungs-Norm andererseits39), der uns hier nicht weiter be-
Besteuerungsgrundstze" ableitet, die er in Gegensatz" stellt zu den wirt-
schafts-ordnungspolitischen Besteuerungsgrundstzen" (S. 69); weitere Nach-
weise bei K. Vogel , StuW 1977, S. 99 u. N. 15; S. 104 u. N. 62 (grds. zustim-
mend). Nicht zu verwechseln brigens mit N. Luhmanns systemtheoretischem
Gerehtigkeitsbegriff i. S. adquater Komplexitt des Rechtssystems", cf.
ders., in: Rechtstheorie 4 (1973), S. 131 ff.; hierzu: R. Dreier , Rechtstheorie 5
(1974), S. 189 ff. und Luhmanns Replik S. 201 ff. daselbst.
37 Auch das Bundesverfassungsgericht bedient sich im Rahmen des Art. 3
Abs. 1 GG des Systemarguments, cf. BVerfGE 34, 103 (115); 36, 32 (336); 40,
109 (120); relativiert es aber durch jeden einleuchtenden Grund", den es nicht
selber wieder an den Systembegriff logisch bindet, cf. bei B.-F. Hoffmann
(Anm. 25), S. 378 f.
88 K. Voael. StuW 1977. S. 97 ff.
39 cf. u.a. P. Selmer (Anm. 27), S. 160 ff., 214 ff., 255 ff., 336 ff.; P. Kirchhof
(Anm. 27), S. 16 ff.; K. H. Friauf, BB 1967, S. 1348; U. Seetzen , NJW 1974, S.
1224 f.; M. Kloepfer, NJW 1971, S. 1585 ff.; H. J. Papier (Anm. 27), S. 76 ff.,
80 ff., 89 ff.; K. Vogel , DStZ 1975, S. 413 ff.; K. Tipke, StuW 1976, S. 306. Cf. auch

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488 D. G. Bodenheim

schftigen kann und soll40. Hie


materiell-rechtliche Steuergerec
pothesen der allgemein vorausg
werden.

d) Zur Diskussion stehen damit im wesentlichen die beiden folgenden


Thesen:

(1) Als einer der zentralen funktionsimmanenten Mastbe zur Be-


urteilung von Verfassungsversten gegen den Grundsatz gleichmiger
Steuerlastverteilung durch steuerliche Lenkungs- (Ordnungs-, Gestal-
tungs-)Normen wird die finanzielle Leistungsfhigkeit des Zensiten an-
gesehen (austeilende Gerechtigkeit). Steuernormen, denen Wertungen
der gestaltenden Gerechtigkeit, sc. die vom Steuerrecht vorgefundene
Primrverteilung notwendig verndernden Wertungen, zugrundelgen,
enthielten damit stets einen Gleichheitsversto (i. S. austeilender Ge-
rechtigkeit), der einer besonderen Rechtfertigung bedrfte:
These einer vom gesetzgeberischen Gerechtigkeitsurteil ber die Pri-
mrverteilung (d. i. vor Steuern) unabhngigen Steuergerechtigkeit als
austeilender Gerechtigkeit mit Bindungswirkung fr den Gesetzgeber,
(duale Gerechtigkeitsvorstellung mit einseitiger Beweislastregel).
(2) Aus der Systemhaftigkeit i. S. wertungsmiger Einheit und Fol-
gerichtigkeit des steuerlichen Regelungsbereichs erwachse ein verfas-
sungsrechtlich signifikanter Gerechtigkeitsmastab auch i. S. materialer
Gerechtigkeit, (Gerechtigkeitsrelevanz der Systembildung).
Die sich hieraus ableitenden Fragen, die uns im folgenden beschftigen
sollen, sind demnach:
1. Lt sich die gem der These zu (1) getroffene Interpretation von
Steuergerechtigkeit verfassungsrechtlich begrnden?
2. Stellt das Systemargument tatschlich eine Konkretisierung verfas-
sungsrechtlicher Wertungen dar (oder liegt hier nur eine Verwechselung
von Gegenstand und Methode der Rechtsfindung vor, die die Reinheit
betr. Ausgrenzungsbefreiung vs Lenkungsbefreiung, aptiver vs subventiver
Steuerbefreiung i. S. einer Grenzziehung zwischen belastungspolitischer Aus-
nahmeregelung" und blo definitionsmiger Przisierung des urschlich ge-
meinten Belastungstatbestandes" - H. W. Bayer , StuW 1972, S. 151; F. v.
Zezschwitz , StuW 1971, S. 29/26 ; cf. bereits W. Merk , Steuerschuldrecht, 1926,
S. 38, 56; A. Hensel , Steuerrecht, 3. Aufl., 1933, S. 60 f.; vor allem J. Lang
(Anm. 36), S. 28 f., 117 ff.; Fnfter Subventionsbericht der BReg., BT-Drucks.
7/4203, S. 5 (spezielle Ausnahmeregelung von der allgemeinen Steuernorm").
40 Dazu an anderer Stelle: D. G. Bodenheim , Der Zweck der Steuer. Verfas-
sungstheoretische Untersuchung zur Zweckdichotomie fiskalisch - nichtfis-
kalisch; noch unverffentlichtes Manuskript.
41 Die sogar in den Vorschlag mndete, beide Normgruppen", steuerliches
Wirtschaftsrecht und Finanzzwecknormen" zu entzerren" und zu separie-
ren", K. Tipke, StuW 1976, S. 306 f.; hiergegen insoweit: K. Vogel , DStZ 1977,
S. 10.

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Zur Reformulierung des Steuergerechtigkeitsproblems 489

der letzteren mit materialer Gerechtigkeit des ersteren verwechselt und


damit, malgr lui, zu einem Effizienzverlust der normdirigierenden Ver-
fassung fhrt)42?
III.

1. Leistungsfhigkeit" soll ein normatives Konstruktionsprinzip des


Steuernormtatbestandes wie Beurteilungsmastab des normprfenden
Rechtsanwenders gleichermaen sein. Fr die Beurteilung ihres Stellen-
wertes in einem verfassungsdogmatischen Zusammenhang, in dem es um
die Vereinbarkeit einfachgesetzlicher Wertungen mit hherrangigem
Verfassungsrecht geht, kommt es also vordringlich darauf an zu erfah-
ren, welcher spezielle genus von Wertungen in einen nach dem Lei-
stungsfhigkeitsprinzip gestalteten Steuertatbestand einflieen, was
diese Wertungen als solche austeilender" Gerechtigkeit kennzeichnet,
die sie von denen gestaltender" Gerechtigkeit unterscheiden lt (i. S.
der dichotomischen Prmissen). Die in einem verfassungsdogmatischen
Zusammenhang geforderte Wertungstransparenz der unterverfassungs-
rechtlichen Norm bedingt also die Prfung der generischen Entstehungs-
bedingungen eines nach dem Leistungsfhigkeitsprinzip gestalteten Steu-
ernormtatbestandes, das Etikett Leistungsfhigkeit" sagt nmlich fr
sich allein darber noch nichts aus, z. B. darber, welche Indikatoren fr
die Bestimmung der Leistungsfhigkeit der Steuerpflichtigen bestim-
mend sein sollen und warum gerade sie und warum das alles gerade
auch verfassungsrechtlich sanktioniert sein solle. Jedenfalls kann sich
der Verfassungsinterpret weder mit dem Hinweis auf das breite Ein-
verstndnis"43, noch mit dem Hinweis darauf, da das Prinzip selbst-
evident" sei und intuitiv einleuchten" wrde44, begngen. Denn das
erweist sich bekanntlich immer erst dann, wenn man dieses von seinem
Abstraktionsgrad herunterholt und sich ber seinen Inhalt verstndigt;
zudem ist damit natrlich noch nichts ber die zu prfenden Wertan-
nahmen des Gesetzgebers ausgesagt. Dabei geht es also weder darum,
ob dieses Prinzip ideal", noch ob es operationalisierbar" im definitions-
logischen Sinne ist45. Das ist in der Tat keine juristische Fragestellung -
es geht nur um die typischerweise es konstituierenden Grund wertun-
4 Gemessen an einem, die Systemargumentation nur als fakultatives metho-
disches Hilfsmittel relativierenden krzeren" Argumentationsverfahren, cf.
hierzu: Fr. Wieacker, Rechtstheorie 1 (1970), S. 107 ff. und seine sehr berzeu-
genden Einwnde gegen Canaris.
48 So K. Vogel, DStZ 1975, S. 410.
44 So K. Tipke, StuW 1976, S. 304/305.
45 Dies der Vorwurf K. Vogels, DStZ 1977, S. 6 gegen die Abwertung des
Prinzips in der Finanzwissenschaft. Dabei scheint (cf. auch K. Tipke, StuW
1976, S. 305) im Eifer der methodischen Abgrenzung von Rechts- und Finanz-
wissenschaft der partiell juristisch bedeutsame Gehalt der theoretischen Dis-
kussion um das Leistungsfhigkeitsprinzip bersehen worden zu sein; cf.
nachfolgend.

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490 D. G. Bodenheim

gen" ( Tipke ). Solche mssen off


man es von anderen normativen
ausgesetzt, unterscheiden.

a) Auffallendes Merkmal des jur


nisses ist, wie wir sahen, da das vor allem an seinem Mastab orien-
tierte Gerechtigkeitsurteil ber die Steuerlastverteilung scheinbar un-
abhngig ist von dem (gesetzgeberischen) Gerechtigkeitsurteil ber die
Primrverteilung i. S. der Einkommens- und Vermgens Verteilung vor
Steuern, was sich in seiner stets gebten Gegenberstellung zu lenken-
den" und ordnenden" Steuernormen ausdrckt, mit denen es potentiell
konfligiere46.

Das ist, wirft man nur einen flchtigen Blick auf die Theorie der
letzten 150 Jahre, offenbar gar nicht so selbstverstndlich47. berwie-
gend wird nmlich seit jeher die Aussage ber den gerechten Steuer-
lastverteilungsmastab abhngig gesehen von dem Urteil ber die ver-
kehrswirtschaftlich herausgebildete Einkommens^ und Vermgensver-
teilung: als gerecht gilt nur die Steuerlastverteilung, die entweder eine
als gerecht eingestufte Primrverteilung erhlt (Neutralittsmaxime
etwa der Edinburger Regel) oder eine als ungerecht eingestufte Primr-
verteilung korrigiert zugunsten einer als gerechter qualifizierten. Adolph
Wagner 48 hatte dies prgnant in seinem dualen Gerechtigkeitsbegriff zum
Ausdruck gebracht: fasse man die vorhandenen Einkommens- und Ver-
mgensunterschiede als gerecht" auf, so keine Steuerfreiheit des Exi-
stenzminimums" (i. S. der Allgemeinheit der Besteuerimg), dagegen
Proportional-Besteuerung von allen Einkommen, gleiche Besteuerung
von Arbeits- und Renteneinkommen etc., Ablehnung jeglicher Progres-
sivbesteuerung aus der bloen Begrndung grerer Leistungsfhigkeit
oder des kleineren Opfers", da es ja nur Consequenzen der bestehenden

46 Dies indizieren die stets wiederkehrenden Umschreibungen wie: Neu-


tralitt", Eingriffsneutralitt", Sachferne", Abstraktheit von Sachzwecken",
Minimalisierung und Formalisierung des Eingriffszwecks", rein konomische
Gestaltung", formal - egalitr" etc., etc., cf. nur die Nadiweise in Anm. 34
und neuestens K. Vogel, DStZ 1975, S. 410; derselbe, DStZ 1977, S. 9 f.
47 Hierbei beschrnken wir uns zunchst auf das Problem des Verhltnisses
von Steuerlastverteilung und Primrverteilung i. e. S.; wenn gleichmige
Besteuerung nach der Leistungsfhigkeit bedeutet, da der Normautor sich
an der ihm vorgegebenen Leistungsfhigkeit orientiert, nicht ihre vom Staat
herbeigefhrte Vernderung gemeint ist (Redistributionspolitik), so stellt sich
bereits hier ein Lenkungsproblem. Nicht die sich aus dem verkehrswirtschaft-
lichen Proze als Resultat ergebende Leistungsfhigkeit des Normadressaten
ist dann Grundlage der Besteuerung, sondern eine politisch in die Zukunft pro-
jizierte. Zu weiteren gemeinwohlbezogenen Wertungen neben den redistribu-
torishen cf. unten III, 2.
48 cf. A. Wagner, Finanzwissenschaft, Bd. II, 1880/83, 397, 398 (S. 286 ff.);
cf. auch die von einem positivistischen Wissenschaftsverstndnis her grund-
legend zustimmenden Ausfhrungen von S . P. Altmann (Anm. 3), S. 84 f.,
90 f., 92 f., 95 f.

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Zur Reformulierung des Steuergerechtigkeitsproblems 491

Einkommens- und Vermgensvertheilung" sind, da der gleiche Ausga-


benbetrag Personen ungleichen Einkommens verschieden trifft", dies
aber vorab als gerecht" eingestuft worden ist. Stuft man hingegen das
Resultat des verkehrswirtschaftlichen Prozesses als ungerecht und damit
als korrekturbedrftig ein, so ergebe sich: Steuerfreiheit des Existenz-
minimums, Progressivbesteuerung der hheren Einkommen, hhere Be-
steuerung des fundierten (Besitz-)Einkommens gegenber dem Arbeit-
nehmereinkommen, ergnzende Luxus-, Vermgens- bzw. Kapitalsteu-
ern etc.. Wagner hatte hier nur begrifflich przisiert, was allgemein prak-
tiziert wurde: Lobte ein Autor wie J. Schns (1832) das Progressions-
Prinzip wegen seiner sozial regulierenden Funktion"49, so fand sich ein
anderer, wie Murhard (1834), der demgegenber verwies, gerecht knne
nur eine Abgabe sein, wenn sie die Steuerpflichtigen in derselben rela-
tiven Vermgenslage lt, worin solche bereits vor Einfhrung der Ab-
gabe sich befunden hatten"50. Dementsprechend hatten die Klassiker des
franzsischen und englischen Liberalismus aus ihrer grundstzlich posi-
tiven Einstellung gegenber den Resultaten preisregulierter Tauschsy-
steme ihre steuerlichen Neutralittsmaximen entwickelt51, verstand die
herrschende franzsische Kommentarliteratur das en raison de leurs
facults" in Art. 13 der Dclaration des droits de l'homme (1789) i. S.
einer neutralen Proportionalbesteuerung52; umgekehrt forderte man ent-
sprechend starke Progressivbesteuerung als gerechte Steuerlastvertei-
lung zur Korrektur einer als ungerecht angesehenen Primrverteilung,
neben A. Wagner z. B. im 19. Jahrhundert Fr. J Neumann (1880/89), J.
v. Scheel (1875), A . Held (1872), C. Frantz (1881).

Die formale bereinstimmung in der Frage der Abhngigkeit der Wahl


des Steuerverteilungsmastabes von dem Gerechtigkeitsurteil ber die
gesellschaftliche Einkommens- und Vermgensverteilung hatte jedoch
alles andere als eine einheitliche Deutung des Leistungsfhigkeitsprin-
zips zur Folge. Beide Seiten lobten oder bekmpften das Prinzip, je nach-
dem, welchen Inhalt sie ihm beimaen, als gerecht oder ungerecht53.

49 J. Schns , Die Grundstze der Finanz (1832); cf. bei R. Meyer (Anm. 3),
S. 41.

50 Murhard , Theorie und Politik der Besteuerung, 1834, S. 541, cf. bei R.
Meyer (Anm. 3), S. 40 f., also eine deutsche Fassung der leave them as you
find them rule" (W. Petty).
51 cf. H. J echt y FA n. F. 1 (1933), S. 226/229.
52 cf. P. Guggenheim , VjStFR 4. Jg. (1930), S. 405 u. N. 22; ebenso Autoren
wie J. St. Mill , Sidgwick, J. v. Wieser , cf. bei G. Myrdal , Das politische Element
in der nationalkonomischen Doktrinbildung, 1963, S. 164 f.
58 Die sprachlichen Inkonsistenzen betr. Leistungsfhigkeitsprinzip fhren
zu permanenten Miverstndnissen, cf. etwa F. Neumark (Anm. 9), S. 189 u.
N. 8, der zwar selber eine die Leistungsfhigkeit des Besteuerten bercksich-
tigende Besteuerung nicht redistributiv deutet, Myrdal (Anm. 52), S. 163 ff.,
fr den die Leistungsfhigkeitstheorie das Bestehen einer richtigen Primr-
verteilung voraussetzt, entgegenhlt, Redistribution mittels Steuern setze

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492 D. G. Bodenheim

Immerhin war ja von der neutra


Manchesterliberalismus (ber Zw
oder redistributiv eingestuften P
sacrifice-theory von Edgeworth
chen marginalen Opfer), die logi
Einkommensnivellierung fhrt
von einem durch den Etat des St
lich jede statistisch nur mgliche
Anspruch einer gerechten Besteu
bunden worden - je nach der fr
die Primrverteilung.

b) Fhrte damit die akzessorisch


tung des Leistungsfhigkeitsprin
teil ber die Einkommens- und V
ungehinderten Wertabhngigkei
politischen Werturteil des sich s
geber, Rechtsanwender, Wissens
gefehlt, ihm festere Konturen i.
ten (bzw. gltigen) Lastenverteil
halt und rechtsstaatliche Verbin
Beurteilung der verkehrswirtsch
tat der Faktorpreisbildung).

So betonte bereits R. Meyer (18


stungsfhigkeitsprinzip weder
Gerechtigkeit, noch die von der
wirtschaftlichen Systems zur Vo
mierende" noch die conserviere
zu den Prinzipien der Gerechtig
keit" ihrer Durchsetzung. Demge
Motivation unerheblich. Denn da
Opfergleichheit gben die Grenz
jeglichen staatlichen Interesses,
Form von Steuern gestattet sei56.

doch gerade eine ungerechte" Primrverteilung voraus, Myrdals Anfhrung


des Leistungsfhigkeitspostulats also redistributiv (mi-) versteht.
54 cf. Edgeworth, The Pure Theory of Taxation, Economic Journal, Vol. VII
(1897); cf. hierzu: D. Pohmer, Theorie und Praxis des finanzpolitischen Inter-
ventionismus, 1970, S. 151 ff.; G. Myrdal (Anm. 52), S. 167 f.; E. v. Beckerath ,
Festschr. f. G. v. Schanz, 1928, Bd. 1, S. 1 ff., 10, der darauf hinweist, da
Edgeworth selber von der politischen" Korrekturbedrftigkeit seiner Theo-
rie ausging. In dieser Deutung des Leistungsfhigkeitsprinzips erscheint es
danach als ungerecht, von einem weniger Leistungsfhigen auch nur eine
Mark Steuer zu verlangen, solange es noch einen leistungsfhigeren Zensiten
als ihn gibt; cf. A. Amonn, JbNatStat 123 (1925), S. 175/76.
55 R. Meyer (Anm. 3), S. 400/401.

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Zur Reformulierung des Steuergerechtigkeitsproblems 493

Vor allem aber waren es, entsprechend dem positivistischen Wissen-


schaftsverstndnis der Zeit und unter dem Eindruck des Weberschen Po-
stulats der Werturteilsfreiheit die Kritiker einer von ihnen sogenannten
ethisierenden Steuertheorie" (F K. Mann), die glaubten, es wre mg-
lich, einen werturteilsfreien, rein konomischen Steuerlastverteilungs-
mastab nach der Leistungsfhigkeit mit Hilfe des Grenznutzentheorems
( Bentham , Bernoulli, Gossen) zu formulieren67. Man fragte z. B. nicht
mehr nach dem gerechten", sondern nach dem idealen" Steuerlastver-
teilungsmastab, der sich aus dem Wesen" der Steuer (Finanz-, nicht
Lenkungsfunktion) ergeben sollte und gelangte von dort wieder zur
Neutralittsmaxime58.

c) Smtliche Versuche einer inhaltlichen Konkretisierung des Lei-


stungsfhigkeitsprinzips unabhngig von mit der Besteuerung verknpf-
ten und sich auf den Wirtschaftskreislauf richtenden Wert- und Zielvor-
stellungen werden jedoch inzwischen als gescheitert angesehen, von Be-
frwortern wie Kritikern einer Leistungsfhigkeitsbesteuerung glei-
chermaen59.

Diese Auffassung begann sich schon bis zum Ende der Weimarer Zeit
durchzusetzen60, ist aber sptestens seit der wieder auf gelebten Leistungs-
fhigkeitsdiskussion der sechziger und frhen siebziger Jahre Allgemein-
gut der Theorie61, was immer auch fr kontroverse Schlufolgerungen
56 op. cit., S. S. 406/407 ; hervorhebenswert ist brigens die modern anmuten-
de rechtsstaatliche Sicht bei Meyer. Wie das Leistungsfhigkeits- und Opfer-
gleichheitsprinzip diese Funktion erfllen soll, sucht man hingegen bei ihm
vergebens, es bleibt bei einer petitio principii, sieht man von dem richtigen
Hinweis ab, da die Bedingungen, unter welchen die Besteuerung gleich-
mige Wirkungen hervorrufe, empirisch ermittelbar seien (S. 400); da ge-
rade das Opfergleichheitskonzept (ohne Hinzunahme gesellschaftspolitischer
Wertungen) hierfr tauge, ist fr ihn nur eine unbestreitbare Tatsache".
57 Fr. v. Wieser , Theorie der gesellschaftlichen Wirtschaft, 2. Aufl., 1924,
S. 302; A. Amonn (Anm. 54), S. 168, 171 - 173; F. K. Mann, JbNatStat 124 (1926),
S. 36 f.; derselbe, Festg. f. G. v. Schanz, 1928, Bd. 2, S. 139 ff.; B. Moll , Lehrb.
d. Finanzwissenschaft, 1930, S. 30; W. Vleugels, FA n. F. 1 (1933), S. 377 f.
58 A. Amonn (Anm. 54), S. 172 f.; hiergegen aber auch F. K. Mann (Anm. 57),
S. 36, da Amonns Wesensbestimmung" dem widerspreche, was sich aus
Begriff, Etymologie und Geschichte der Steuer notwendig ergibt", i. S. eines
induktiv gewonnenen Realbegriffs, damit aber auch nur Weltanschauung"
sei.
69 Es geht hier also gar nicht, das sei noch einmal betont, um Fr und Wider
des Leistungsfhigkeitsprinzips als solchem, sondern nur um die Klrung der
mit seiner Hilfe in den Steuertatbestand typischerweise einflieenden Wer-
tungen des Gesetzgebers.
60 cf. u. a. S. P. Altmann (Anm. 3), S. 81, 84 ff., 95 f.; H. Sultan , Festg. f. G.
v. Shanz, 1928, Bd. 1, S. 425; H. Teschemacher, Festg. f. G. v. Schanz, 1928,
Bd. 2, S. 437; H. Jecht, FA n. F. 1 (1933), S. 2151; H. Peter , FA n. F. 2 (1934),
S. 43 f., 50 f., 59; s.a. J. Popitz, VjStFR 6 (1932), S. 541/542 der von einem
Ineinssein des Finanziellen und Politischen" spricht (zust. zu H. Sultan).
61 cf. u. a. K. Schmidt , Die Steuerprogression, 1960, S. 43, 46 f.; G. Hedtkamp,
Weltwirtsch. Arch. 86 (1961), S. 239, 255; H. Haller, Die Steuern, 1964, S. 75 ff.,

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494 D. G. Bodenheim

i. e. daraus gezogen werden, zu de


Veranlassung besteht. Als ihr Fazi
ten werden: Da es stets unter eine
lichkeiten zu whlen gilt, ist kein
wie immer interpretierten Leistun
risch formulierbar ohne Hinzunah
Wert- und Zielentscheidungen, se
nur (via tatbestandlichem Anknp
mischen Regelungsbereich bezogen
Wir sind damit an dem Punkt ang
teile des Steuertatbestandes die ge
und um welche Wertungen es sich
2. Betrachten wir das Zustandekommen des Tarif verlauf s einer nach
der Leistungsfhigkeit gestalteten Steuer, deren Steuerbemessungs-
grundlage das Einkommen des Steuerpflichtigen als geeigneter Indika-
tor seiner Leistungsfhigkeit sein soll.
Leistungsfhigkeit" wird heute nicht mehr sach-, sondern subjekt-
bezogen" verstanden62. Es entscheiden nicht mehr irgendwelche signes
extrieurs" (Fenster, Kopf), vielmehr wird auf reale", nicht nominelle"
Gleichheit abgestellt. Relative Gleichheit meint danach Gleichheit des
Opfers an Bedrfniseinbue, an Nutzenverzicht o. .63, die sich in der
selektiv-wertenden Bercksichtigung bestimmter persnlicher Lebens-
umstnde (Familienstand, Alter, Beruf etc.) und Konsumentscheidungen
(Art der Einkommensverwendung) als leistungsfhigkeitsmindernd"
bzw. als leistungsfhigkeitserhhend" ausdrckt. Sie ist von Bedeutung
fr die Begriffsabgrenzung des steuerbaren Einkommens, wie fr die Be-
stimmung des Steuertarifs.
Damit ist die Bedeutung des nominellen Einkommens i. S. einer blo
rechnerischen Gre fr die Berechnimg der Steuerschuld des einzelnen
Zensiten entscheidend mediatisiert worden; als Indikator realer Lei-
stungsfhigkeit ist es allein nicht mehr aussagekrftig genug. Das hat
zwangslufig dazu gefhrt, da der Begriff der Leistungsfhigkeit mit
materialen Elementen versetzt werden mute, um etwa zu entscheiden,
95 ff.; ders., FA n.F. 31 (1973), S. 480 f.; K. Littmann , FA n. F. 27 (1968),
S. 186; J. Pahlke, FA n.F. 28 (1969), S. 46 ff., 49 ff.; D. Pohmer (Anm. 9),
S. 142, 146, 165; R. L. Frey , FA n. F. 31 (1972), S. 2 ff.; F. Neumark (Anm. 54),
S. 179, 185, 189; K. H. Ossenbhl (Anm. 15), S. 11 ff.; O. Gandenberger, FA n. F.
31 (1972), S. 355 f.; R. Ulbrich, Das Leistungsfhigkeitsprinzip der Besteuerung,
Diss. Hamburg 1975, S. 219; Musgrave / Musgrave / Kullmer (Anm. 9), Bd. 1,
S. 98 ff.; Bd. 2, S. 22 ff.
62 cf. K. H. Ossenbhl (Anm. 15), S. 30.
63 Die Problematik der Nutzentheorie bleibe ausgespart, entscheidend fr
unseren Zusammenhang ist nur der vom Leistungsfhigkeitsprinzip implizit
unterstellte Zusammenhang von Tarifverlauf und fallendem Grenznutzen bei
steigendem Einkommen.

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Zur Reformulierung des Steuergerechtigkeitsproblems 495

warum und in welchem Mae z. B. trotz gleichen nominellen Einkom-


mens 100 Einheiten Kaufkraft bei A eine andere Leistungsfhigkeit aus-
drcken als 100 Einheiten Kaufkraft bei B. Damit umschreibt der Begriff
aber keinen vornormativen Mastab mehr von blo empirischer Evi-
denz, er ist rechtslogisch ein inhaltsleerer Blankettbegriff geworden fr
unterschiedlichste Wertannahmen:

Unbestritten ist, da die jeweils unterschiedliche individuelle Nutzen-


stiftung einer Einkommenseinheit kardinal nicht mebar ist, ein inter-
personeller Nutzen vergleich aufgrund subjektiver Nutzenempfindungen
nicht mglich ist, da die Steuerpflichtigen verschiedene Auffassungen von
der Ntzlichkeit jeweiliger Einkommensbruchteile haben. Es bedarf da-
her einer Entscheidung des demokratisch legitimierten Gesetzgebers
ber die relative Ntzlichkeit der Einkommensanteile. Sie ist eine politi-
sche Wertung, die offenbar eine Prferenzfunktion voraussetzt und eine
Aussage ber die Rangfolge der Bedrfnisse erlaubt. Jedenfalls nimmt
der Gesetzgeber irgendwie an, da mit steigendem Einkommen die Ntz-
lichkeit des Einkommens sinkt, weil es immer weniger lebensnotwendige
Bedrfnisse sind, die man mit steigendem Einkommen befriedigt (Pro-
gression als Ausdruck der jeweils zugrundegelegten Standardnutzen-
funktion).

Diese Wertung allein erklrt aber weder die Besteuerung als solche,
noch den jeweiligen Anteil der Steuerlast des Staates am Einkommen des
einzelnen. Denn die bloe Fhigkeit, Steuern zu zahlen ist fr sich
allein nicht Rechtfertigungsgrund fr den Staat, einen Teil des Einkom-
mens im Wege des Werttransfers, notfalls mit Zwangsmitteln, einzu-
fordern. Er steht daher wegen der potentiellen Grund- und Freiheits-
rechtsberhrung durch die Steuerforderung unter einem verfassungs-
rechtlichen Legitimationszwang, der durch seine Steuerkompetenz als
solche nicht eingelst wird, da diese ber die spezifische Normgestaltung
im Verhltnis zum Steuerpflichtigen nur begrenzt Aussagen macht. Der
Gesetzgeber mu vielmehr gleichzeitig eine Vorzugsregel bezglich des
privaten und des ffentlichen Nutzens an einem jeweilig beanspruchten
Einkommensanteil haben, die den Tarifverlauf wesentlich mitgestaltet.
Dieser ist also nicht alleiniges Ergebnis des fiktiven interpersonellen
Nutzenvergleichs, sondern auch Ergebnis der Abwgung von privatem
und ffentlichem Nutzen des jeweiligen Besteuerungsanteils (gesell-
schaftliche Wohlfahrtsfunktion)64.

64 Musgrave / Musgrave / Kullmer (Anm. 9), Bd. II, S. 28 f.; K. Schmidt , in:
Theorie und Praxis des Finanzpolitischen Interventionismus, 1970, S. 9/10;
H. Peter , FA n. F. 2 (1934), S. 50 f.; H. Ritsehl , Theorie der Staatswirtschaft und
Besteuerung, 1925, S. 205 ff.; K. Th. v. Eheberg (Anm. 3), S. 1074 f., 1080; ct.
auch K. Engli, Teleologische Theorie der Staatswirtschaft, 1933, S. 168 ff.;
W. Krawietz, Das positive Recht und seine Funktion, 1967, S. 86 f.; P. Noll ,
Gesetzgebungslehre, 1973, S. 59, 125 ff.; zum Gterabwgungsproblem cf. nach-
folgend.

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496 D. G. Bodenheim

Hhere Besteuerung des steigen


gebnis einer Ntzlichkeitsabwg
fentlichem Interesse.

Deutlich wird diese abwgende Entscheidungssituation des Gesetz-


gebers (in Anwendung interpersoneller wie privat-ffentlicher Vorzugs-
regeln) vor allem bei der Bestimmung des der Tarifanwendung zugrun-
dezulegenden Jahreseinkommens65. Da im Rahmen der subjektbezogenen
Leistungsfhigkeit gleiches Nominaleinkommen (Summe der in 2 EStG
enumerierten Einknfte) nicht notwendig gleiche Steuerfhigkeit bzw.
Steuerwrdigkeit bedeutet, werden bei der Ermittlung des der Besteue-
rung nach der Leistungsfhigkeit zugrundezulegenden Einkommens stets
eine Anzahl von persnlichen bzw. sachlichen Faktoren bercksichtigt,
die an die besondere Art der Einkommensentstehung, vornehmlich aber
der Einkommensverwendung anknpfen:
Das steuerbare Einkommen erweist sich hier als hchst synthetisches
Gebilde: Bestimmte Aufwendungen zur Erwerbimg . . . der Einnahmen",
Mehraufwendungen" etc. ( 9 EStG) sollen zur Berechnung des Netto-
Einkommens" in Abzug gebracht werden. Bereits die gesetzgeberische
Aufzhlung der sieben Einkunftsarten, die das Einkommen bilden sol-
len, ist selektiv. Im frhen 19. Jahrhundert war der sog. Reineinkom-
mensbegriff in der folgenden Fassung vorherrschend: Die Bedrfnisse
des Abgabepflichtigen mssen vollstndig gedeckt sein, ehe von einem
reinen Einkommen die Rede sein, und ehe ihm eine Steuerquote zuge-
schrieben werden kann; und zwar ganz vollstndig nach der gewhn-
lichen Lebensweise der Angehrigen seines Standes66." Der heutige Ein-
kommensbegriff ist umfassender aber gemessen an der Schanzsdien
Reinvermgenszugangstheorie wiederum selektiv, da Schanz zwischen
dem Einkommen als wertfreiem" Sammelbegriff und dem Teil des Ein-
kommens unterschied, das infolge verschiedener, gesetzgeberisch-poli-
tisch motivierter Abzge endgltig der Besteuerung als Grundlage
dient67. Der Begriff ist offenbar keine evidente Gre, als welche er oft
65 Zum Prinzip der Gterabwgung: F. Mller, Normstruktur und Norma-
tivitt, 1966, S. 208 ff.; K. Hesse , Grundzge des Verfassungsrechts der Bun-
desrepublik Deutschland, 8. Aufl., 1975, S. 28, 135, 172, der sie als Interpreta-
tionsprinzip der Verfassung durch die Aufgabe praktischer Konkordanz" er-
setzen will; P. Lerche, berma und Verfassungsrecht, 1966, S. 129 ff.; in un-
serem Zusammenhang dient der Begriff nur der Beschreibung einer selekti-
ven Wertung, nicht als dogmatischer Topos der Verfassungsinterpretation.
66 Fr. Ltz, Handbuch der Staatswirthschaftslehre, 1822, 138; ebenso: Kr ehi
(1804); v. Jacob (1821); Fr. K. Fulda (1827); Murhard (1834), cf. bei jR. Meyer
(Anm. 3), S. 31 ff.; sie hat sich heute auf die tarifliche Bercksichtigung eines
monatlichen Existenzminimums von DM 275 reduziert.
67 G. v. Schanz, FA 13 (1896), S. 33; auch bei Schanz finden sich an verschie-
denen Stellen gesellschaftspolitische Argumente, cf. betr. Konjunkturenge-
winne (S. 44 f.); cf. auch die Begrndung betr. Spekulationsgewinne des preu-
ischen Regierungssprechers zum preu. EStG (1891) bei Schanz, S. 47. Cf. auch
zum konomisch-ideologischen Vorverstndnis der verschiedenen histori-

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Zur Reformulierung des Steuergerechtigkeitsproblems 497

in Verbindung mit dem Leistungsfhigkeitsprinzip gebraucht wird, er


ist selber bereits Produkt einer (wertenden) Abwgung68.
Das eigentliche steuerbare Einkommen als Leistungsfhigkeitsindika-
tor ist durch eine Vielzahl von gesellschaftspolitischen Erwgungen ge-
kennzeichnet. Der an die Modalitten der Einkommensentstehung an-
knpfenden besonderen Besteuerung etwa von Schenkungen, Erbschaf-
ten, Kapitalertrgen, Spekulationsgewinnen etc. stehen besondere (be-
gnstigende) Bestimmungen z. B. fr Einknfte aus Sozialversicherungs-
renten, Pensionen, andere Alterseinknfte gegenber. Kinder-, Haus-
halt s-, Alters-, Sparer- etc. Freibetrge, sonstige an bestimmte Einkom-
mensverwendungsformen anknpfende Ausgrenzungs- oder Befreiungs-
tatbestnde (gemeinntzige Spenden), an bestimmte Einkunftsarten ge-
knpfte differenzierende Gewinnermittlungsvorschriften bzw. Bewer-
tungsfreiheiten, Abschreibungsregelungen usw., sind alle Ausdruck einer
vorhandenen gesetzgeberischen Prferenzskala. Die steuerliche Berck-
sichtigimg ist quantitativ wie qualitativ Ergebnis einer politischen Se-
lektion, sie kann grundstzlich in den Grenzen der verfassungsrechtlichen
Bindungen auch anders ausfallen69.
Gerade bei der Bercksichtigung von bestimmten Einkommensver-
wendungsformen innerhalb des Wirtschaftsjahres zur Bestimmung des
steuerbaren Einkommens, verdeckt der Begriff der Leistungsfhigkeit
die zugrundeliegende doppelte Prferenzfunktion. Der Gesetzgeber un-
terwirft die im Laufe eines Jahres erworbenen und den unterschied-
lichen Verwendungsformen zugefhrten Einkommensteile des Steuer-
pflichtigen einer Rangordnung und gelangt im Rahmen der Erforderlich
keitsprfung zu einer Ntzlichkeitsabwgung von privatem und ffen
lichem Interesse. Da auch hier, wie schon bei der Standardnutzenfunk-
tion, die interpersonelle Vergleichbarkeit der individuellen Nutzen (un
sehen Einkommensdefinitionen: Chr. Rasenack , Theorie der Krperschafts-
steuer, 1974, S. 211 ff., 215 ff., 218 ff., 231 ff.
68 In diesem Sinne auch: BVerfGE 34, 103 (116 f.); cf. auch Musgrave ! Mus-
grave / Kullmer (Anm. 9), Bd. 2, S. 93, wonach man z. B. auergewhnliche
Belastungen" durchaus als eine Angelegenheit der Einkommensdefinition be-
trachten kann. Mit ebenso viel Recht aber als eine Erleichterung eines Hrte-
falls", was jedoch keiner wissenschaftlichen Entscheidung zugnglich ist; cf.
hingegen u. a. K. ff. Friauf, StuW 1973, S. 97.
69 G. Schmoller wollte noch die familiren Unterhaltslasten wegen des
Prinzips der Individualbesteuerung als steuerlich unbeachtliche Kosten der
persnlichen Lebensfhrung, Familiengrndung als ein soziales Bedrfnis un-
ter anderen behandelt wissen, G. Schmoller, ZgesStW, XIX (1863), S. 79. Das
ist heute bereits wegen Art. 6 GG nicht mglich. Der bloe Hinweis auf die
geringere Leistungsfhigkeit eines Familienvaters verdeckt aber die jener
zugrundeliegende konkrete Wertung; cf. in diesem Zusammenhang auch: Be-
grndung zum EStG (1975), BT-Drucks. 7/1470, S. 212; G. Myrdal (Anm. 52),
S. 161: das Wort bekommt ganz einfach den Inhalt, den man ihm gibt. Durch
eine nderung des Einkommensbegriffs verndert man nach Belieben den
konkreten politischen Inhalt der Steuerprinzipien, durch die man die Steuern
in Beziehung zum Einkommen gesetzt hat".

32 Der Staat 4/78

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498 D. G. Bodenheim

Bedrfnisse) nicht mglich ist, ei


gesetzt werden mu (cf. Anm. 64),
meinwohl bezogene Gterabwgun
kende Ingerenz von steuerlichen
Ver- oder Geboten (niemand wird
normtatbestand zu erfllen oder
Besteuerung]), sondern darin, da
(Bedrfnis- und Ntzlichkeitspr
ritativ auf ein prtendiertes Gem
und mit Liquiditionsentzug sankt
dung nach dem Leistungsfhigkeitsprinzip ist also eine mehrdeutige
Funktion zweier Vorzugsregeln des Gesetzgebers (interpersonell und auf
das Verhltnis Staat-Brger bezogen); beide Vorzugsregeln beruhen
auf seinen gesellschaftspolitischen Wertentscheidungen, d. h. sie sind
formuliert im Hinblick auf ein projiziertes Gesellschafts- und Wirt-
schaftsideal des Gesetzgebers - ihr Wertungsgehalt ist stets ordnend
und gestaltend.
Daher geht vor allem das staatliche Problem optimaler Gtervertei-
lung (Allokation), das Problem der Bereitstellung ffentlicher Gter (Da-
seinsvorsorge) in die steuerliche Ntzlichkeitserwgung, gerade auch
einer Leistungsfhigkeits-Besteuerung ein, was sich schon aus einigen
spezifischen Anknpfungspunkten ablesen lt: etwa bei Freibetrgen
(Kinder-, Haushalts-, Alters-, Sparer- etc. Freibetrge), Bewertungsfrei-
heiten bei der Gewinnermittlung in Abweichung von 6 Abs. 1 EStG
(cf. etwa die Bewertungsfreiheiten fr Anlagegter, die der Forschung
und Entwicklung dienen, 82 EStDV; fr Wirtschaftsgter von Vertrie-
benen und Verfolgten [ 7 a, 7 e EStG] ; fr Anlagen zur Vermeidung
von Schdigungen durch Abwsser, verunreinigte Luft, Lrm, Erschtte-
rungen [ 79, 82, 82 e EStDV]; fr Wirtschaftsgter von privaten Kran-
kenanstalten [75 EStDV] etc.), bei bestimmten Modifikationen der AfA,
einigen Sonderausgaben (Beitrge zu Kranken-, Unfall-, Haftpflicht-, ge-
setzliche Rentenversicherung u. a.) und anerkannten auergewhnlichen
Belastungen. D. h. die im Rahmen des Leistungsfhigkeitspostulats zu
treffende Gterabwgung wird in einem Steuerstaat der Selbstversor-
gung der Steuerpflichtigen wenigstens dann ein entscheidendes Gewicht
beimessen, soweit sie mit den eigenen verteilungspolitischen Vorstellun-
gen des Gesetzgebers bereinstimmt. Steuerlicher Werttransfer zugun-
sten der ffentlichen Haushalte und ihrer Funktion der Versorgung mit
ffentlichen Gtern steht daher stets unter dem Vorbehalt optimaler
Allokation (in der gesetzgeberischen Wertung verstanden), eine politisch
erwnschte unterstaatliche Gterverteilung wird schon deshalb selek-
tiv wertend die Wahl der Anknpfungspunkte fr entsprechende norma-
tive Modifikationen bestimmen, (wie sie hier nur kurz angedeutet wer-
den konnten), weil sie die ffentliche Versorgungsfunktion entlastet. Da

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Zur Reformulierung des Steuergerechtigkeitsproblems 499

auch hier die gesetzgeberische Wertung ber die soziale Ntzlichkeit oft
mit den individuellen Prferenzen rivalisiert, tritt automatisch ein Steue-
rungseffekt ein, obwohl ein groer Teil dieser Gterabwgungen der
traditionellen Leistungsfhigkeitsargumentation zugnglich ist70. Diese
versagt aber per se gegenber dem Selektionseffekt steuerlicher Aner-
kennung" (z. B. untypische" Altersversorgung).
So ist z. B. die steuerliche Bercksichtigung von Aufwendungen fr Fahr-
ten zwischen Wohnung und Arbeitsplatz (sog. Kilometerpauschale, 9 I Nr. 4
Satz 1 EStG)71, die Gewhrung von Kinderfreibetrgen ( 32 II EStG a. F.)72,
die Steuerbefreiung von Spenden zur Frderung verschiedenster gemeinnt-
ziger Zwecke ( 10 b EStG)73, die Steuerfreiheit des sog. Existenzminimums74,
etc. als genuine Verwirklichung einer Besteuerung nach der Leistungsfhig-
keit i. S. austeilender Gerechtigkeit angesehen worden, als Beschrnkung des
Steueranspruchs auf das disponible" Einkommen. Die Ersetzung des die
Steuerbemessungsgrundlage (Einkommen) verringernden Kinderfreibetrages
durch einen vom Elterneinkommen unabhngigen einheitlichen Kinderlasten-
ausgleich (Kindergeld) ist dementsprechend als verfassungswidriger Versto
gegen die dem Leistungsfhigkeitsprinzip inhrente austeilende (horizontale)
Gerechtigkeit im Vergleich zu Nichteltern angesehen worden, da nunmehr der
das Kindergeld bersteigende, dem Unterhalt dienende Teil des nichtdispo-
niblen Einkommens besteuert wrde, die Reduzierung der Kilometerpau-
schale auf nicht mehr volle Kostendeckung als prohibitiv wirkende Lenkungs-
regelung, die als gesondert auferlegte Belastung abgeschichtet" werden kn-
ne und verfassungsrechtlich bedenklich sei77.

Solche Versuche, etwa die gesetzgeberische Anerkennung oder Nichtaner-


kennung von finanziellen Aufwendungen bei der Bestimmung des steuerpflich-
tigen Einkommens oder der Berechnung der Steuerschuld mit der je nachdem
verminderten oder erhhten Leistungsfhigkeit des Steuerschuldners erklren
oder fordern zu wollen, als Ausflu austeilender Gerechtigkeit, stellt nach den
vorangegangenen Ausfhrungen eine petitio principii dar. Denn ob eine finan-
zielle Aufwendung das disponible" Einkommen mindert und damit die per-
snliche Leistungsfhigkeit, ist selber abhngig von der vorgngigen Beant-
wortung der Frage, welche der in einem bestimmten Zeitraum gettigten fi-
nanziellen Aufwendungen als leistungsfhigkeitsmindernd im steuerrechtli-
chen Sinne gesetzgeberische Anerkennung finden sollen. Unbestritten gilt, da
darber nicht allein die subjektive Wertung, die private Vorzugsregel, die je-

70 cf. z. B. betr. Altersvorsorgeaufwendungen (Sozialversicherung, Lebens-


versicherung etc.) Musgrave / Musgrave / Kullmer (Anm. 9), Bd. 2, S. 96 ff.;
K. Tipke (Anm. 1), S. 160.
71 cf. K. Vogel , StuW 1977, S. 113.
72 cf. K. Vogel , NJW 1974, S. 2108/2109; K. Tipke , StuW 1976, S. 306 sub
1.26; cf. auch die referierte Begrndung Vogels als Bevollmchtigter der Klger
in BVerfGE 43, 108 (113).
73 cf. K. Vogel, StuW 1977, S. 108/109.
74 K. Tipke (1974), (Anm. 1), S. 219.
75 K. Tipke, StuW 1971, S. 17; derselbe (Anm. 1), S. 219; K. Vogel, NJW
1974, S. 2106; derselbe, StuW 1977, S. 108.
76 cf. K. Vogel, NJW 1974, S. 2108; cf. auch die Begrndung in der ablehnen-
den Entscheidung, BVerfGE 43, 108 (113).
77 K. Vogel, StuW 1977, S. 113, 121.

Z2*

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500 D. G. Bodenheim

weils individuelle Hangordnung der Bedrfnisse des Steuerschuldners ent-


scheiden kann (z. B. Pferdezucht statt Familiengrndung), sondern die im Hin-
blick auf ein prtendiertes Gemeinwohl getroffenen Wert- und Zielentschei-
dungen des hierzu im Rahmen der Verfassung berufenen Gesetzgebers.
Der Begriff der Leistungsfhigkeit verdeckt also nur eine Vielzahl unter-
schiedlichster gesetzgeberischer Wertungen von ebenso unterschiedlicher ver-
fassungsrechtlicher Dignitt wie sie schon in den wenigen Beispielen zum Aus-
druck gelangen. Er ist wertungsamorph, offen fr die verschiedensten Wer-
tungen und von daher per se ungeeignet, eine dogmatisch zwingende Aus-
sage ber die Verfassungsmigkeit oder -Widrigkeit einer steuerlichen Re-
gelung zu fllen78, sowenig wie er gegenber den auf die Primrverteilung
zielenden gestaltenden Gerechtigkeitsvorstellungen des Gesetzgebers ein un-
terscheidbares kohrentes genus von Wertungen verkrpert.

3. Der steuerliche Grundtatbestand, die generelle Vorzugsregel


in Form von benanntem Steuergegenstand (-mastab) und Tarifverlauf
aufgrund einer vom Gesetzgeber gewhlten Standardnutzenfunktion,
stellt, wie wir sahen, eine Typisierung " dar, die zunchst nur die grund-
stzliche Vergleichbarkeit der Steuerpflichtigen ermglicht, als Ergebnis
einer politischen Setzung, einer fingierten Rangordnimg der Bedrfnisse.
Die in ihr festgelegte (typisierte) Zuordnung von ffentlichem und priva-
tem Interesse steht damit notwendig und verfassungsrechtlich geboten
unter dem Vorbehalt des NichtVorliegens jeweils besonderer Grnde,
die zu einer abweichenden Gterabwgung zu Lasten oder (aus verfas-
sungsrechtlichen Grnden) zugunsten besonderer Fallkonstellationen n-
tigen. Es ist jedoch fraglich, ob dieses Verhltnis von genereller oder
spezieller Vorzugsregel berhaupt adquat als Regel- Ausnahme- Ver-
hltnis begriffen werden kann79. Dazu ist nmlich gerade das Hypothe-
tische, Vorlufige der steuerlichen Typisierung zu offenkundig, ihre prak-
tischen und technischen Implikationen einer besonders stark auf Mas-
senvorgnge notwendig abstellenden Rechtsmaterie. Ihr kommt daher
per se keine materiale Gerechtigkeitsvermutung zu, im Gegenteil hat
sich Typisierung selber stets zu rechtfertigen, da sie eine potentielle Ge-
fhrdung fr die im Namen des Einzelnen geschaffenen Freiheitsrechte
darstellt80. Von daher ist die Annahme einer Werthierarchie zwischen
typisierender genereller Vorzugsregel (Primrwertung, Oberprinzip) und
singulrer Regelung, bezogen auf den steuerlichen Grundtatbestand,
nicht unproblematisch, weil sie das verfassungsrechtliche Rechtferti-
gungsproblem geradezu umkehrt.

78 cf. hierzu jetzt auch BVerfGE 43, 108 (120 f.).


79 cf. auch K. Vogel , StuW 1977, S. 102 ff.
80 cf. hierzu ausfhrlich J. Isensee , Die typisierende Verwaltung, 1976, pas-
sim, der von einer Differenzierungssperre" spricht, und den Schablonen" -
Charakter hervorhebt, S. 63, 16; so schon A. Hensel, VjStFR 4 (1930), S. 474/475:
gerade der atypische Verlauf" knne das wesentliche sein, dessen Berck-
sichtigung die Gerechtigkeit der Besteuerung verlange.

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Zur Reformulierung des Steuergerechtigkeitsproblems 501

Auch die Tatsache, da das Steuerrecht als modaler Regelungsbereich


notwendig in die verschiedensten sachlichen Rechtsbereiche via Anknp-
fungspunkt bergreift, erzwingt bereits aus dem Grundsatz der Einheit
der Rechtsordnung und zur Vermeidung von Wertungs Widersprchen
eine behutsame tatbestandliche Anpassung an typische strukturelle Be-
sonderheiten eines nach gewissen objektiven Merkmalen abgrenzbaren"
Regelungsbereichs81.

Dabei soll die rechtliche Problematik des Nebeneinander von Stan-


dardnutzenfunktion und Einzelwertung nicht verharmlost werden. Di
se liegt jedoch nicht in der von der Standardnutzenfunktion abweiche
den Gterabwgung fr eine bestimmte Fallkonstellation als solcher,
vielmehr in der die abweichende Wertung paralysierenden Wirkung, di
dadurch zustandekommt, da spezielle und generelle Vorzugsregel ge-
setzestechnisch miteinander verknpft werden82. Dies machte z.B. die
Verfassungswidrigkeit der einkommensteuerlichen Abzugsfhigkeit v
Parteispenden aus ( 10 b EStG [1954]); 11 Ziff. 5 KStG (1954/57), da
ihre Verknpfung mit der dem Prinzip der relativen Gleichheit gehor
chenden generellen Vorzugsregel (progressiver Tarifverlauf) den im d
mokratischen Bereich politischer Willensbildung geltenden Grundsatz
streng formaler Gleichheit verletzte, d. h. wegen des sinkenden Margi-
nalsteuersatzes Beziehern hherer Einkommen politisch greren Ein-
flu zu verschaffen geeignet war88.

Die anstige Regelung hatte zwar ihrem Wortlaut nach jede unglei-
che Behandlung vermieden, folgte den systemtragenden Prinzipien" de
Steuerrechts. Die uere Form" ihrer systematischen Folgerichtigkeit
war aber fr den materiell-rechtlichen" Gehalt nicht entscheidend84.

Der bereits erwhnte Kinderlastenausgleich in Form von von der Bemes-


sungsgrundlage abzugsfhigen Freibetrgen wurde von den Gegnern als un-
gerechtfertigte ungleiche, nmlich wachsende Steuerentlastung bei steigendem
Einkommen und gegen Null sinkende begnstigende Wirkung bei fallendem
Einkommen kritisiert85, von den Befrwortern, wie wir sahen, als korrekter

81 BVerfGE 30, 292 (327 f.); 40, 196 (224 f.); U. Seetzen, NJW 1974, S. 1223 ff.
82 Nach dem der Progression zugrundeliegenden Theorem vom fallenden
Grenznutzen steigenden Einkommens fhrt ein Abzug von der Bemessungs-
grundlage brigens nicht zu einer ungleichen Wirkung, da der hheren (rela-
tiven oder absoluten) Steuereinsparung ein geringerer Grenznutzen, wie ihn
der Tarif unterstellt, innewohnt. Eine andere Argumentation wre ein Wechsel
der logischen Bezugsebene, die dem Tarif als Basis dient. Es kann aber ge-
rade diese Gleichheit gegen ein verfassungsrechtliches Differenzierungsgebot
verstoen; cf. Diskussion betr. 34 IV EStG: Tipke / Lang , StuW 1976, S. 67 ff.;
K. Vogel , DStZ 1977, S. 11.
88 BVerfGE 8, 51 (68 f.).
84 So ausdrcklich: BVerfGE 8, 51 (64).
85 cf. in BVerfGE 43, 108 (124); Musgrave / Musgrave / Kullmer (Anm. 9),
Bd. 2, S. 116 ff.

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502 D. G. Bodenheim

Ausdruck einer systemgerechten Leistungsfhigkeitsbesteuerung8 bzw. als


der horizontalen austeilenden" Gerechtigkeit entsprechende steuerliche Be-
rcksichtigung der Mehrbelastung gegenber Nihteltern angesehen87.

Beide Argumentationen sind nach der hier vertretenen Auffassung dogma-


tisch unbefriedigend:
Die von Gegnern wie Befrwortern angesprochene Regressionswirkung von
Freibetrgen im Rahmen progressiver Einkommensbesteuerung (Abnahme der
absoluten und relativen Steuereinsparung bei fallendem Einkommen) fhrt
zunchst einmal entgegen weit verbreiteter Ansicht zu keiner steuerlich un-
gleichen Entlastungswirkung, denn nach dem dem Progressionstarif immanen-
ten Theorem vom fallenden Grenznutzen steigenden Einkommens wohnt der
hheren geldwerten Steuereinsparung ein geringerer Grenznutzen inne, d. h.
das der Progression zugrundeliegende Gleichheitsverstndnis liegt ebenso der
Regression (bei Begnstigungsregelungen) zugrunde. Eine andere Sicht wre
in der Tat ein von den Prmissen her nicht gerechtfertigter Wechsel der logi-
schen Bezugsebene, die dem Tarif, wie wir sahen, als wertungsmige Basis
dient. Daraus kann aber wiederum mit den Befrwortern noch nicht auf die
systemimmanente Gerechtigkeit des Kindergeldfreibetrages a. F. kurzgeschlos-
sen werden. Vielmehr sind die Mastbe einer verfassungsrechtlichen Pr-
fung von Steuernormen dem via Anknpfungspunkt angerufenen sachhalti-
gen Regelungsbereich zu entnehmen, in dem sich die Steuernorm auswirkt.
Im Falle des Kinderfreibetrages sind die verfassungsrechtlichen Mastbe
dem Bereich Ehe und Familie (Art. 6 GG i. V. m. dem Sozialstaatsprinzip) zu
entnehmen. Aus ihm kann sich aber gerade entgegen formaler steuerlicher
Gleichbehandlung ein spezielles verfassungsrechtliches Differenzierungsge-
bot von Arm und Reich ergeben, das der Tarif gerade nicht bercksichtigt und
bercksichtigen konnte, weil speziell die in Art. 6 GG zum Ausdruck gelangte
Wertentscheidung keinen Eingang in die dem Progressionstarif zugrundelie-
gende Standardnutzenfunktion gefunden hat.

Dieser Sachverhalt zeigt anschaulich, da das Steuerrecht, das als mo-


daler Regelungsbereich stets seine Sachhaltigkeit aus anderen auer-
steuerrechtlichen Materien bezieht, knpft es tatbestandlich an jene an,
auch die dort geltenden Grundstze wgend bercksichtigen mu - ein
kodifikatorisch verkrzter Systembegriff gerade fr das Steuerrecht die
Gefahr von Ziel- und Wertkonflikten birgt88. Insofern ist das Steuerrecht

86 K. Tipke, StuW 1976, S. 306 f.


87 K. Vogel, NJW 1974, S. 2108 f.; derselbe, DStZ 1975, S. 413; hiergegen zu
Recht BVerfGE 43, 108 (119 ff.).
88 Da nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichtes der Gleich-
heitsversto sich nach dem jeweiligen Sachbereich, nach dem Ordnungszusam-
menhang richtet, in welchem die angegriffene Vorschrift eingebettet sei
(BVerfGE 25, 269 [290]; 29, 402 [411]), kann das fr das Steuerrecht, wie vor
allem die Parteispenden-Entscheidung zeigt, nicht nur den eigenen (modalen)
Regelungsbereich meinen, sondern auch den ber den jeweiligen sachhaltigen
Anknpfungspunkt angerufenen Regelungsbereich, cf. etwa die Begrndung in
BVerfGE 38, 61 (87); betr. Anknpfung an zivilrechtliche Regelungen: BVerfGE
34, 103 (114); 40, 109 (116). Cf. demgegenber die bertragung des aus dem
Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung " entwickelten Systemgedankens,
C. W. Canaris (Anm. 35), S. 16 f., auf eine einzelgesetzliche Kodifikation in der
neueren steuerrechtlichen Literatur, oben Anm. 36.

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Zur Reformulierung des Steuergerechtigkeitsproblems 503

stets wertungsakzessorisch, kein auf sich bezogenes kohrentes System


von Wertungen.

4. Jedem, auch dem nach herkmmlichem Verstndnis, an der Lei-


stungsfhigkeit des Steuerpflichtigen orientierten Steuernormtatbestand
liegt eine mehrdeutige Vorzugsrelation (Wertung) zugrunde, die in sich
vereint

a) eine aufgrund von wertenden Zurechnungskategorien (Dringlich-


keit der individuellen Bedarfsgter in Abhngigkeit von der jeweiligen
Einkommenshhe) erfolgende interpersonelle Bedrftigkeitszuordnung,

b) eine auf das Verhltnis Gemeinwesen-Brger bezogene Zuordnung


von ffentlichem und privatem Interesse (steuerliche Gemeinwohlkon-
kretisierung).
Damit lt sich der Wertungsgehalt der Norm nicht einem Telos Lei-
stungsfhigkeit" subsumieren, das sozial-gestaltenden Wertungen ent-
gegengesetzt verstanden wird; die Normen lassen sich vielmehr nur kon-
kret nach ihrer Nhe zum geschtzten Freiheitsbereich, nach der Inten-
sitt der Grundrechtsberhrung beurteilen, die stets eine Funktion von
tatbestandlicher Anknpfung, Belastungshhe und Normwirkung ist.
Der Grad potentieller Grundrechtsberhrung kann aber nach der Pr-
fung der normativen Entstehungsbedingungen des Steuertatbestandes
im Hinblick auf die typischen Einfallstore gesetzgeberischer Wertungen
nicht durch die Abschichtung" oder Separierung" der sog. Leistungs-
fhigkeitsnormen89 markiert werden. Nur ein solchermaen realisti-
sches" methodisches Vorgehen ist dem polyvalenten Gehalt des verfas-
sungsrechtlichen Gerechtigkeitsurteils90, das nicht auf einige Grundrech-
te limitiert ist, sondern i. w. S. freiheitsbezogen ist91, angemessen und
vermeidet durch methodisch gewendete Normselektion eine Begrenzung
der Effizienz der Verfassung und damit ihrer normativen Kraft" (Hesse).

Die aristotelische Vorstellung rein austeilender Gerechtigkeit wird eher dem


im Stndestaat des ausgehenden Mittelalters gebruchlichen Besteuerungsver-
fahren nach dem Repartitionsprinzip gerecht, wonach bei einem feststehenden
Gesamtsteuersoll der Steuertarif nur die Aufgabe hat, als Umlageschlssel"
zu dienen*, das noch im franzsischen Absolutismus bei Gebude-, Grund-
und Wohnungssteuern und in England ebenfalls bei der Grundsteuer vor-
kam3. Die modernen Steuersysteme sind hingegen nach dem Quotittsprinzip

89 Wie etwa bei der Theorie vom sog. Fiskalsteuervorbehalt der Grund-
rechte und ihrer Derivate, cf. u. a. die Nachweise oben Anm. 39.
90 cf. K. Hesse (Anm. 65), S. 122/124; zur Wertabhngigkeit jedes Gerech-
tigkeitssystems: K. LarertZy Rechtstheorie 1 (1970), S. 200.
91 R. Zippelius, Allgemeine Staatslehre, 1971, S. 163.
92 G. Schmlders , Finanzpolitik, 2. Aufl., 1965, S. 310; K. H. Hansmeyer,
Finanzielle Staatshilfen fr die Landwirtschaft, 1963, S. 118.
93 W. Ltz , Finanzwissenschaft, 2. Aufl., 1931, S. 367/380.

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504 D. G. Bodenheim

gestaltet (cf. Art. 110 ff. GG), wona


sich erst als Folge der Besteuerung ergibt, d. h. additiv aus der Summe der
Einzelertrge, was zu entsprechenden Haushaltsvorschriften (betr. Schtzung
des Aufkommens, Abweichungen, Nachtragshaushalt etc.) ntigt (Art. 110 ff.
GG)94. Sie ist also nicht eine der Steuergesetzgebung vorgegebene Gre. Das
Aufkommen der Quotittssteuern hngt daher stark von der Kunst der Tat-
bestandsgestaltung ab, der Bercksichtigung aller die Einnahmen beeinflus-
sender finanz- und sozialpolitischen Faktoren. Das Repartitionsprinzip ist un-
flexibel; hier kommt es tatschlich nur auf die Verteilung der vorgegebenen
Finanzmasse auf die Steuerpflichtigen an. Dafr erlaubt es zwar keinen Sub-
stitutionseffekt, es ist weniger freiheitlich, sicher aber in einem formalen
Sinne gleichmiger.

Im Steuergrundtatbestand und den ihm deduzierbaren Prinzipien"


kann daher nicht ohne weiteres eine materiell-rechtliche Gerechtigkeits-
option des Gesetzgebers gesehen werden, die als Selbstqualifikation ver-
fassungsrechtlich ohnehin keine Bedeutung htte. Denn die berein-
stimmung einer Norm mit objektivem Verfassungsrecht ist nicht davon
abhngig, wie der Gesetzgeber selber seine Wertungen einschtzte, wel-
che Bedeutung er ihnen im Rahmen seines vorlufigen Wissens beima96.
Die hierin liegende Typisierung ist selber zu stark Produkt technischer
Zwnge einer auf Massenverfahren notwendig abzustimmenden Rechts^-
materie, Ausflu eben auch von Praktikabilittserwgungen96. Es wre
sicher ein Verkennen der verfassungsrechtlichen Ausgangslage, wenn
geradezu gegenlufig argumentiert wrde und einer greren Ausdiffe-
renzierung der Abwgungsgesichtspunkte mit dem Hinweis auf Ober-
prinzipien", Primrwertungen", Systemdurchbrechungen" begegnet
wrde. Gerade im Steuerrecht als eine der wichtigsten staatlichen Ein-
griffsverwaltungen"97, die u. a. die Begrenzung von Grundrechten zum
Gegenstand hat, stehen generelle Vorzugsregeln (Typisierung) mit be-
nachteiligender Wirkung unter erhhtem Rechtfertigungszwang98. Der

94 BVerfGE 45, 1 (34).


95 cf. J. Burmeister, Die Verfassungsorientierung der Gesetzesauslegung,
1966, S. 102 ff.; H. U. Gaihuas, Faktische Beeintrchtigungen im Bereich der
Grundrechte, 1970, S. 70 f. u. N. 158; Chr. Pestalozza, Formenmibrauch des
Staates, 1973, S. 131 u. N. 10; cf. dagegen K. Tipke, StuW 1976, S. 404; K. Vogel ,
DStZ 1977, S. 11 u. N. 60 b.
96 BVerfGE 31, 119 (130 f.); H. Haller , FA n. F. 31 (1973), S. 466 f., 487; D.
Pohmer (Anm. 67), S. 144 u. N. 30, S. 145.
97 BVerfGE 9, 3 (11); 13, 318 (325); 21, 12 (27).
98 BVerfGE 19, 101 (116); 21, 12 (26); 23, 229 (240); 26, 1 (8); H. H. Rupp, in:
Bundesverfassungsgericht und Grundgesetz, 1976, Bd. II, S. 378 f.; es wird
zwar aus Grnden der Praktikabilitt" die Wahl pauschalierter Mastbe
zugelassen, die steuerlichen Vorteile der Typisierung" mssen aber im rech-
ten Verhltnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleich-
heit der steuerlichen Belastung stehen (Nachw.)", BVerfGE 31, 119 (130 f.).
A. Hensel , Steuerrecht, 3. Aufl., 1933, S. 48 f. verwies schon auf den Zusam-
menhang des wachsenden Steuerdrucks und der hiermit notwendigerweise
Hand in Hand gehenden Differenzierung der Besteuerungsnorm". Cf. hin-
gegen P. Selmer (Anm. 27), S. 314 u. N. 71; J. Lang (Anm. 36), S. 20 f.

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Zur Reformulierung des Steuergerechtigkeitsproblems 505

methodisch krzere Argumentationsschritt99 des Bundesverfassungsge-


richts scheint insoweit den generischen Entstehungsbedingungen des
Steuernormtatbestandes100 nher und damit das geeignetere Verfahren
zu sein, verfassungsrechtliche Effizienz zu gewhrleisten. Dabei soll die-
se Aussage nur in einem speziell verfassungsdogmatischen Zusammen-
hang gelten. Niemand wird leugnen, da es der materialen Gerechtigkeit
diente, angesichts des normativen Wildwuchses im Steuerrecht den
Rechtsstoff zu systematisieren und in seinen Wertungen transparenter
zu machen. Zum gegenwrtigen Zeitpunkt hingegen scheinen methodi-
sche Verfahrensweisen nach Art der Systemargumentation zumindest
in einem verfassungsrechtlichen Zusammenhang Gefahr zu laufen, eine
zu knstliche Sonde an ihren Gegenstand zu legen. Im Sinne der Dicho-
tomisierung101 scheint mir aber ein solches Verfahren stets die Konstruk-
tionsprinzipien der Steuernorm zu verfehlen, ius ex regula, nicht ius ex
constitutione.

IV.

Zusammenfassend ergeben sich im wesentlichen folgende Ergebnisse:


Smtliche Versuche, einen genuin steuerrechtlichen Gerechtigkeits-
mastab zu formulieren, der abzuheben wre von dem allgemeinen Ge-
rechtigkeits(wert)urteil des Gesetzgebers ber die vorgegebene Einkom-
mens- und Vermgensverteilung, sind notwendig aporetisch und fhren
zu verfassungsdogmatischen Scheinproblemen.

Das Steuerrecht lt sich verfassungsdogmatisch nicht in per se ge-


rechte Lastenausteilungsnormen und potentiell steuergerechtigkeits-
widrige Lenkungsnormen ausdifferenzieren.

Jeder Steuertatbestand ist Resultat einer zweifachen gesetzgeberischen


Vorzugsregel:
a) eine aufgrund von wertenden Zurechnungskategorien erfolgende in-
terpersonelle Bedrftigkeitszuordnung und
b) eine auf das Verhltnis Gemeinwesen-Brger bezogene Zuordnung
von ffentlichem und privatem Interesse (steuerliche Gemeinwohl-
konkretisierung) .

Leistungsfhigkeit stellt fr sich keinen geeigneten Mastab dar zur


Fllung eines Gerechtigkeitsurteils an den Bestimmungen des Grund-
gesetzes; es ist selbst nur responsives Resultat sehr verschiedener Wert-
annahmen, ohne die die jeweilige Selektion steuerlicher Anknpfung
nicht erklrbar und legitimierbar wre.

99 cf. hierzu: F Wieacker (Anm. 42), S. 107 ff.


100 cf. oben sub III, lc, 2; III, 4.
101 cf. oben sub II, 2 c, d ; III 1 a.

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506 D. G. Bodenheim

Im Rahmen einer verfassungsre


es stets des Rekurses auf die der
tung, die als Vorzugsregel objekt
punkt und Steuerwirkung ist; de
verdeckt die zugrundeliegende ko
Das Steuerrecht produziert als m
sich heraus keinen inhaltlich konkretisierbaren Mastab der Gleich- oder
Unterschiedlichbehandlung i. S. eines Begriffes von Systemgerechtigkeit.
Es bezieht diese Mastbe vielmehr jeweils aus den auersteuerlichen
sachhaltigen Bereichen, auf die es via Anknpfungspunkt notwendig ver-
wiesen ist. Der der Vermeidung von Wertungswidersprchen dienende
Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung kann daher gerade nicht iso-
liert fr das Steuerrecht reklamiert werden.

Dem steuerlichen Grundtatbestand (generelle typisierende Vorzugs-


regel) kommt keine aphoristische Gerechtigkeitsvermutung zu. Als Typi-
sierung steht er generell unter Vorbehalt des NichtVorliegens besonde-
rer Grnde, die eine abweichende Regelung erlauben oder erzwingen.
Das verf assungsrechtliche Steuergerechtigkeitsurteil ist polyvalent und
nicht auf Art. 3 GG beschrnkbar.

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