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ZUR VERFASSUNGSDOGMATISCHEN REFORMULIERUNG
DES STEUERGERECHTIGKEITSPROBLEMS
I.
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482 D. G. Bodenheim
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Zur Reformulierung des Steuergerechtigkeitsproblems 483
10 st. Rspr., cf. BVerfGE 6, 55 (70); 9, 3 (9); 13, 181 (202); 13, 290 (298); 23,
242 (253); 26, 302 (310); 35, 324 (335); 36, 321 (330); 38, 61 (97); H. Paulick,
Lehrbuch des allg. Steuerrechts, 1970, S. 9; H.-W. Kruse , Steuerrecht I, 1966,
6 II 1.
11 BVerfGE 41, 269 (282/283); st. Rspr., BVerfGE 21, 12 (27); 25, 309 (312);
26, 302 (310); 35, 324 (335).
12 Aristoteles : Politik, Buch V, Kap. 1 u. 2; Nikomachische Ethik, Buch I,
Kap. 34, Buch 8, Kap. 15, 16; Eudemische Ethik, Buch 7, Kap. 10.
13 BVerfGE 8, 51 (68 f.); 13, 331 (345 f.); 19, 101 (114); 37, 38 (52); BFH, BStBl,
1953, 183.
14 Ulpian , Dig. I, 1, 10: constans et perpetua voluntas, ius suum cuique
tribuendi".
15 cf. etwa Aristoteles , Nik. Ethik, Buch 8, Kap. 15/16; E. Blumenstein , Der
Grundsatz der Gleichheit vor dem Gesetz im schweizerischen Bundesrecht,
1930, S. 336; R. Wilhelm (Anm. 3), S. 16; G. Radbruch , Rechtsphilosophie,
5. Aufl. 1956, S. 125; K. H. Ossenbhl, Die gerechte Steuerlast, 1972, Einl. I;
H. Haller , FA n. F. 31 (1973), S. 471, 474 f.; K. Vogel , DStZ 1975, S. 410;
ders., StuW 1977, S. 101.
16 H. Kelsen , Was ist Gerechtigkeit? 1953, S. 25; Weber-Fas, JZ 1972,
S. 762/763.
17 K. Vogel , DStZ 1977, S. 7 sieht demgegenber Gerechtigkeit" selber
als Mastab fr unser Handeln in ffentlichen Angelegenheiten"; da
Gerechtigkeit" als moralisches Urteil (ethisches Prdikat) ein Problem der
Konvention, gemeinsamer berzeugung des Richtigen, also i. w. S. ein Evi-
denz-Problem ist, cf. W. Stegmller , Metaphysik, Wissenschaft, Skepsis,
1954, S. 131 ff.; Gutachten d. Steuerreform-Kommission 1971 (Schriftenreihe
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484 D. G. Bodenheim
d. BMinFin., H. 17), S. 29; J. Isensee, NJW 1977, S. 548 f. (sub V, 1); cf. bereits
BVerfGE 1, 208 (249); zum Mastabproblem cf. neben Kelsen (Anm. 16),
passim noch Chaim Perelman, ber die Gerechtigkeit, 1967, passim; R . Wil-
helm (Anm. 3), S. 14 ff.; R. Zippelius, Wertungsprobleme im Bereich der
Grundrechte, 1962, S. 35 ff.
18 BVerfGE 21, 12 (26 f.); 26, 1 (8); P. Badura , AR 92 (1967), S. 385 f.
19 cf. in diesem Zusammenhang: P. Haberle , AR 95 (1970) S. 279 ff.; H.
Spanner , DV 1972, S. 217 ff.; M. Kriele , NJW 1976, S. 777 ff.
20 st. Rspr., BVerfGE 13, 181 (202 f.); 27, 58 (65); 31, 212 (218); 35, 324 (335);
37, 38 (51).
21 BVerfGE 35, 324 (335); s.a. BVerfGE 12, 151 (167); 23, 1 (6 f.); 25, 101
(108 f.).
22 cf. zu dieser zirkulren Argumentation: BVerfGE 19, 354 (367); 37, 38 (46);
s.a. BVerfGE 3, 58 (136); 4, 219 (246); 9, 338 (349); 10, 234 (246); 26, 302 (310);
31, 119 (130); die Formulierungen gehen auf die Rechtsprechung des Schwei-
zerischen Bundesgerichts zurck, cf. BGE 38 I, 372; hierzu W. Burckhardt ,
Kommentar d. Schweizerischen Bundesverfassung, 3. Aufl., 1931, S. 32 m.
Nachw.
23 BVerfGE 26, 302 (310); 27, 375 (386 f.); 31, 119 (130).
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Zur Reformulierung des Steuergerechtigkeitsproblems 485
24 cf. die ausfhrliche Statistik zur Rspr. des BVerfG und des BFH bei
Tipke / Kruse, Reichsabgabenordnung, 7. Aufl., 1975, 1, Anm. 16/17; K. Tipke ,
BB 1973, S. 157; K. Vogel, Jb. d. Fachanwlte f. Steuerrecht 1970/71, S. 49 ff.;
B.-F. Hoffmann , StuW 1976, S. 377 ff.
25 cf. etwa K. Tipke , StuW 1971, S. 6; derselbe, BB 1973, S. 157 ff.; B.-F.
Hoff mann, StuW 1976, S. 378 ff.; W. Knies, Steuerzweck und Steuerbegriff,
1976, S. 149/150; K. Vogel, DStZ 1975, S. 409 ff.
28 cf. K. Vogel , DStZ 1977, S. 5 ff.; cf. auch Weber-Fas (Anm. 16), S. 762.
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486 D. G. Bodenheim
b) Mit der Statuierung des Grundsatzes der Besteuerung nach der Lei-
stungsfhigkeit als Fundamentalprinzip" (Tipke) des Steuerrechts schien es
nur folgerichtig, das Steuerrecht im Anschlu an C.-W. Canaris als axiolo-
gische" Ordnung zu interpretieren, entsprechend einem aus dem Gedanken
der wertungsmigen Folgerichtigkeit und inneren Einheit der jeweiligen
Rechtsordnung entwickelten Systembegriff38. Gem der zugrundeliegenden
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Zur Reformulierung des Steuergerechtigkeitsproblems 487
Wie man sieht, gelangt man hier auf dogmatischem Wege (verstanden
i. S. des inneren Systems Ph. Hecks) wieder in den bekannten Problem-
kreis der Steuerzweck-Dichotomie fiskalisch-nichtfiskalisch" (incl. der
Synonyma einer Gegenberstellung von Finanz-, Ertragszweck-, Lasten-
austeilungs-, Fiskal-Norm einerseits, Ordnungs-, Interventions-, Len-
kungs-, Gestaltungs-Norm andererseits39), der uns hier nicht weiter be-
Besteuerungsgrundstze" ableitet, die er in Gegensatz" stellt zu den wirt-
schafts-ordnungspolitischen Besteuerungsgrundstzen" (S. 69); weitere Nach-
weise bei K. Vogel , StuW 1977, S. 99 u. N. 15; S. 104 u. N. 62 (grds. zustim-
mend). Nicht zu verwechseln brigens mit N. Luhmanns systemtheoretischem
Gerehtigkeitsbegriff i. S. adquater Komplexitt des Rechtssystems", cf.
ders., in: Rechtstheorie 4 (1973), S. 131 ff.; hierzu: R. Dreier , Rechtstheorie 5
(1974), S. 189 ff. und Luhmanns Replik S. 201 ff. daselbst.
37 Auch das Bundesverfassungsgericht bedient sich im Rahmen des Art. 3
Abs. 1 GG des Systemarguments, cf. BVerfGE 34, 103 (115); 36, 32 (336); 40,
109 (120); relativiert es aber durch jeden einleuchtenden Grund", den es nicht
selber wieder an den Systembegriff logisch bindet, cf. bei B.-F. Hoffmann
(Anm. 25), S. 378 f.
88 K. Voael. StuW 1977. S. 97 ff.
39 cf. u.a. P. Selmer (Anm. 27), S. 160 ff., 214 ff., 255 ff., 336 ff.; P. Kirchhof
(Anm. 27), S. 16 ff.; K. H. Friauf, BB 1967, S. 1348; U. Seetzen , NJW 1974, S.
1224 f.; M. Kloepfer, NJW 1971, S. 1585 ff.; H. J. Papier (Anm. 27), S. 76 ff.,
80 ff., 89 ff.; K. Vogel , DStZ 1975, S. 413 ff.; K. Tipke, StuW 1976, S. 306. Cf. auch
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Zur Reformulierung des Steuergerechtigkeitsproblems 489
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490 D. G. Bodenheim
Das ist, wirft man nur einen flchtigen Blick auf die Theorie der
letzten 150 Jahre, offenbar gar nicht so selbstverstndlich47. berwie-
gend wird nmlich seit jeher die Aussage ber den gerechten Steuer-
lastverteilungsmastab abhngig gesehen von dem Urteil ber die ver-
kehrswirtschaftlich herausgebildete Einkommens^ und Vermgensver-
teilung: als gerecht gilt nur die Steuerlastverteilung, die entweder eine
als gerecht eingestufte Primrverteilung erhlt (Neutralittsmaxime
etwa der Edinburger Regel) oder eine als ungerecht eingestufte Primr-
verteilung korrigiert zugunsten einer als gerechter qualifizierten. Adolph
Wagner 48 hatte dies prgnant in seinem dualen Gerechtigkeitsbegriff zum
Ausdruck gebracht: fasse man die vorhandenen Einkommens- und Ver-
mgensunterschiede als gerecht" auf, so keine Steuerfreiheit des Exi-
stenzminimums" (i. S. der Allgemeinheit der Besteuerimg), dagegen
Proportional-Besteuerung von allen Einkommen, gleiche Besteuerung
von Arbeits- und Renteneinkommen etc., Ablehnung jeglicher Progres-
sivbesteuerung aus der bloen Begrndung grerer Leistungsfhigkeit
oder des kleineren Opfers", da es ja nur Consequenzen der bestehenden
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Zur Reformulierung des Steuergerechtigkeitsproblems 491
49 J. Schns , Die Grundstze der Finanz (1832); cf. bei R. Meyer (Anm. 3),
S. 41.
50 Murhard , Theorie und Politik der Besteuerung, 1834, S. 541, cf. bei R.
Meyer (Anm. 3), S. 40 f., also eine deutsche Fassung der leave them as you
find them rule" (W. Petty).
51 cf. H. J echt y FA n. F. 1 (1933), S. 226/229.
52 cf. P. Guggenheim , VjStFR 4. Jg. (1930), S. 405 u. N. 22; ebenso Autoren
wie J. St. Mill , Sidgwick, J. v. Wieser , cf. bei G. Myrdal , Das politische Element
in der nationalkonomischen Doktrinbildung, 1963, S. 164 f.
58 Die sprachlichen Inkonsistenzen betr. Leistungsfhigkeitsprinzip fhren
zu permanenten Miverstndnissen, cf. etwa F. Neumark (Anm. 9), S. 189 u.
N. 8, der zwar selber eine die Leistungsfhigkeit des Besteuerten bercksich-
tigende Besteuerung nicht redistributiv deutet, Myrdal (Anm. 52), S. 163 ff.,
fr den die Leistungsfhigkeitstheorie das Bestehen einer richtigen Primr-
verteilung voraussetzt, entgegenhlt, Redistribution mittels Steuern setze
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492 D. G. Bodenheim
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Zur Reformulierung des Steuergerechtigkeitsproblems 493
Diese Auffassung begann sich schon bis zum Ende der Weimarer Zeit
durchzusetzen60, ist aber sptestens seit der wieder auf gelebten Leistungs-
fhigkeitsdiskussion der sechziger und frhen siebziger Jahre Allgemein-
gut der Theorie61, was immer auch fr kontroverse Schlufolgerungen
56 op. cit., S. S. 406/407 ; hervorhebenswert ist brigens die modern anmuten-
de rechtsstaatliche Sicht bei Meyer. Wie das Leistungsfhigkeits- und Opfer-
gleichheitsprinzip diese Funktion erfllen soll, sucht man hingegen bei ihm
vergebens, es bleibt bei einer petitio principii, sieht man von dem richtigen
Hinweis ab, da die Bedingungen, unter welchen die Besteuerung gleich-
mige Wirkungen hervorrufe, empirisch ermittelbar seien (S. 400); da ge-
rade das Opfergleichheitskonzept (ohne Hinzunahme gesellschaftspolitischer
Wertungen) hierfr tauge, ist fr ihn nur eine unbestreitbare Tatsache".
57 Fr. v. Wieser , Theorie der gesellschaftlichen Wirtschaft, 2. Aufl., 1924,
S. 302; A. Amonn (Anm. 54), S. 168, 171 - 173; F. K. Mann, JbNatStat 124 (1926),
S. 36 f.; derselbe, Festg. f. G. v. Schanz, 1928, Bd. 2, S. 139 ff.; B. Moll , Lehrb.
d. Finanzwissenschaft, 1930, S. 30; W. Vleugels, FA n. F. 1 (1933), S. 377 f.
58 A. Amonn (Anm. 54), S. 172 f.; hiergegen aber auch F. K. Mann (Anm. 57),
S. 36, da Amonns Wesensbestimmung" dem widerspreche, was sich aus
Begriff, Etymologie und Geschichte der Steuer notwendig ergibt", i. S. eines
induktiv gewonnenen Realbegriffs, damit aber auch nur Weltanschauung"
sei.
69 Es geht hier also gar nicht, das sei noch einmal betont, um Fr und Wider
des Leistungsfhigkeitsprinzips als solchem, sondern nur um die Klrung der
mit seiner Hilfe in den Steuertatbestand typischerweise einflieenden Wer-
tungen des Gesetzgebers.
60 cf. u. a. S. P. Altmann (Anm. 3), S. 81, 84 ff., 95 f.; H. Sultan , Festg. f. G.
v. Shanz, 1928, Bd. 1, S. 425; H. Teschemacher, Festg. f. G. v. Schanz, 1928,
Bd. 2, S. 437; H. Jecht, FA n. F. 1 (1933), S. 2151; H. Peter , FA n. F. 2 (1934),
S. 43 f., 50 f., 59; s.a. J. Popitz, VjStFR 6 (1932), S. 541/542 der von einem
Ineinssein des Finanziellen und Politischen" spricht (zust. zu H. Sultan).
61 cf. u. a. K. Schmidt , Die Steuerprogression, 1960, S. 43, 46 f.; G. Hedtkamp,
Weltwirtsch. Arch. 86 (1961), S. 239, 255; H. Haller, Die Steuern, 1964, S. 75 ff.,
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494 D. G. Bodenheim
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Zur Reformulierung des Steuergerechtigkeitsproblems 495
Diese Wertung allein erklrt aber weder die Besteuerung als solche,
noch den jeweiligen Anteil der Steuerlast des Staates am Einkommen des
einzelnen. Denn die bloe Fhigkeit, Steuern zu zahlen ist fr sich
allein nicht Rechtfertigungsgrund fr den Staat, einen Teil des Einkom-
mens im Wege des Werttransfers, notfalls mit Zwangsmitteln, einzu-
fordern. Er steht daher wegen der potentiellen Grund- und Freiheits-
rechtsberhrung durch die Steuerforderung unter einem verfassungs-
rechtlichen Legitimationszwang, der durch seine Steuerkompetenz als
solche nicht eingelst wird, da diese ber die spezifische Normgestaltung
im Verhltnis zum Steuerpflichtigen nur begrenzt Aussagen macht. Der
Gesetzgeber mu vielmehr gleichzeitig eine Vorzugsregel bezglich des
privaten und des ffentlichen Nutzens an einem jeweilig beanspruchten
Einkommensanteil haben, die den Tarifverlauf wesentlich mitgestaltet.
Dieser ist also nicht alleiniges Ergebnis des fiktiven interpersonellen
Nutzenvergleichs, sondern auch Ergebnis der Abwgung von privatem
und ffentlichem Nutzen des jeweiligen Besteuerungsanteils (gesell-
schaftliche Wohlfahrtsfunktion)64.
64 Musgrave / Musgrave / Kullmer (Anm. 9), Bd. II, S. 28 f.; K. Schmidt , in:
Theorie und Praxis des Finanzpolitischen Interventionismus, 1970, S. 9/10;
H. Peter , FA n. F. 2 (1934), S. 50 f.; H. Ritsehl , Theorie der Staatswirtschaft und
Besteuerung, 1925, S. 205 ff.; K. Th. v. Eheberg (Anm. 3), S. 1074 f., 1080; ct.
auch K. Engli, Teleologische Theorie der Staatswirtschaft, 1933, S. 168 ff.;
W. Krawietz, Das positive Recht und seine Funktion, 1967, S. 86 f.; P. Noll ,
Gesetzgebungslehre, 1973, S. 59, 125 ff.; zum Gterabwgungsproblem cf. nach-
folgend.
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496 D. G. Bodenheim
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Zur Reformulierung des Steuergerechtigkeitsproblems 497
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498 D. G. Bodenheim
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Zur Reformulierung des Steuergerechtigkeitsproblems 499
auch hier die gesetzgeberische Wertung ber die soziale Ntzlichkeit oft
mit den individuellen Prferenzen rivalisiert, tritt automatisch ein Steue-
rungseffekt ein, obwohl ein groer Teil dieser Gterabwgungen der
traditionellen Leistungsfhigkeitsargumentation zugnglich ist70. Diese
versagt aber per se gegenber dem Selektionseffekt steuerlicher Aner-
kennung" (z. B. untypische" Altersversorgung).
So ist z. B. die steuerliche Bercksichtigung von Aufwendungen fr Fahr-
ten zwischen Wohnung und Arbeitsplatz (sog. Kilometerpauschale, 9 I Nr. 4
Satz 1 EStG)71, die Gewhrung von Kinderfreibetrgen ( 32 II EStG a. F.)72,
die Steuerbefreiung von Spenden zur Frderung verschiedenster gemeinnt-
ziger Zwecke ( 10 b EStG)73, die Steuerfreiheit des sog. Existenzminimums74,
etc. als genuine Verwirklichung einer Besteuerung nach der Leistungsfhig-
keit i. S. austeilender Gerechtigkeit angesehen worden, als Beschrnkung des
Steueranspruchs auf das disponible" Einkommen. Die Ersetzung des die
Steuerbemessungsgrundlage (Einkommen) verringernden Kinderfreibetrages
durch einen vom Elterneinkommen unabhngigen einheitlichen Kinderlasten-
ausgleich (Kindergeld) ist dementsprechend als verfassungswidriger Versto
gegen die dem Leistungsfhigkeitsprinzip inhrente austeilende (horizontale)
Gerechtigkeit im Vergleich zu Nichteltern angesehen worden, da nunmehr der
das Kindergeld bersteigende, dem Unterhalt dienende Teil des nichtdispo-
niblen Einkommens besteuert wrde, die Reduzierung der Kilometerpau-
schale auf nicht mehr volle Kostendeckung als prohibitiv wirkende Lenkungs-
regelung, die als gesondert auferlegte Belastung abgeschichtet" werden kn-
ne und verfassungsrechtlich bedenklich sei77.
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500 D. G. Bodenheim
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Zur Reformulierung des Steuergerechtigkeitsproblems 501
Die anstige Regelung hatte zwar ihrem Wortlaut nach jede unglei-
che Behandlung vermieden, folgte den systemtragenden Prinzipien" de
Steuerrechts. Die uere Form" ihrer systematischen Folgerichtigkeit
war aber fr den materiell-rechtlichen" Gehalt nicht entscheidend84.
81 BVerfGE 30, 292 (327 f.); 40, 196 (224 f.); U. Seetzen, NJW 1974, S. 1223 ff.
82 Nach dem der Progression zugrundeliegenden Theorem vom fallenden
Grenznutzen steigenden Einkommens fhrt ein Abzug von der Bemessungs-
grundlage brigens nicht zu einer ungleichen Wirkung, da der hheren (rela-
tiven oder absoluten) Steuereinsparung ein geringerer Grenznutzen, wie ihn
der Tarif unterstellt, innewohnt. Eine andere Argumentation wre ein Wechsel
der logischen Bezugsebene, die dem Tarif als Basis dient. Es kann aber ge-
rade diese Gleichheit gegen ein verfassungsrechtliches Differenzierungsgebot
verstoen; cf. Diskussion betr. 34 IV EStG: Tipke / Lang , StuW 1976, S. 67 ff.;
K. Vogel , DStZ 1977, S. 11.
88 BVerfGE 8, 51 (68 f.).
84 So ausdrcklich: BVerfGE 8, 51 (64).
85 cf. in BVerfGE 43, 108 (124); Musgrave / Musgrave / Kullmer (Anm. 9),
Bd. 2, S. 116 ff.
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502 D. G. Bodenheim
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Zur Reformulierung des Steuergerechtigkeitsproblems 503
89 Wie etwa bei der Theorie vom sog. Fiskalsteuervorbehalt der Grund-
rechte und ihrer Derivate, cf. u. a. die Nachweise oben Anm. 39.
90 cf. K. Hesse (Anm. 65), S. 122/124; zur Wertabhngigkeit jedes Gerech-
tigkeitssystems: K. LarertZy Rechtstheorie 1 (1970), S. 200.
91 R. Zippelius, Allgemeine Staatslehre, 1971, S. 163.
92 G. Schmlders , Finanzpolitik, 2. Aufl., 1965, S. 310; K. H. Hansmeyer,
Finanzielle Staatshilfen fr die Landwirtschaft, 1963, S. 118.
93 W. Ltz , Finanzwissenschaft, 2. Aufl., 1931, S. 367/380.
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504 D. G. Bodenheim
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Zur Reformulierung des Steuergerechtigkeitsproblems 505
IV.
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506 D. G. Bodenheim
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