KANZLEI NICKERT

WIR DENKEN SCHON MAL VOR.

Cornelius Nickert*, Rechtsanwalt, Steuerberater, Fachanwalt fr Steuer- und Insolvenzrecht *Auch CVA Certified Valuation Analyst (verliehen durch die IACVA Germany)

Jahresabschlusserstellung: Wie plausibel mssen nicht plausibilisierte Jahresabschlsse sein?

Nach mittlerweile mehr als 10 Jahren Seminarttigkeit fr den steuerberatenden Beruf stellt sich uns regelmig die Frage, wie tief ein Steuerberater in die Prfung von Mandantenunterlagen und Ausknften einsteigen muss. Insbesondere stellt sich die Frage, ob ein Berater bei Kapital- oder Ertragsschwche die Going-Concern-Prmisse zu berprfen hat und ob und inwieweit der Berater z. B. der Bewertung seines Mandanten vertrauen darf (Warenlagerbewertung beim Handelsunternehmen, Bewertung der halbfertigen Arbeiten bei Bauunternehmen). Wir mchten mit diesem Whitepaper unsere Gedanken niederlegen und hoffen, der Praxis eine Richtschnur geben zu knnen. Mangels zwingender gesetzlicher Regelung entscheidet daher die konkrete Ausgestaltung des Auftrags, ob und wie ein Auftrag zu erledigen ist. Die Vertragsparteien knnen aufgrund der Vertragsfreiheit damit jede nur erdenkliche Auftragsbearbeitung regeln, es sei denn, die Bearbeitung verstt gegen das Gesetz oder die guten Sitten, 134 BGB. Die Bundessteuerberaterkammer (BStBK) und das Institut der Wirtschaftsprfer (IDW) haben fr die Erstellung von Jahresabschlssen Verlautbarungen vom 12./13.4.2010 bzw. Grundstze zur Erstellung von Jahresabschlssen IDW S 7 herausgegeben. Beide Regelungen haben keine Gesetzeskraft und knnen daher den Vertragsparteien keine Regelungen auferlegen. Es stellt sich damit lediglich die Frage, ob ein Vertrag eines Beraters mit einem Mandanten, der hinter den Grundstzen bzw. der Verlautbarung zurckbleibt, gegen die guten Sitten verstt. Dagegen sprechen bereits die Wortlaute der Grundstze und der Verlautbarung (jeweils TZ 11 frei vereinbar).

Auftragsinhalt
Der Vertrag auf Erstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses zwischen dem Berater und dem Mandanten wird regelmig als Geschftsbesorgungsvertrag mit Dienstvertragscharakter angesehen, soweit es sich um die umfassende Dauerberatung handelt. Vom Werkvertrag wird in der Regel ausgegangen, wenn es sich um einen abgegrenzten Einzelauftrag handelt. Im BGB ist nicht geregelt, wie ein Jahresabschlusserstellungsauftrag zu behandeln ist sowohl fr den einfachen Erstellungs- wie fr den Plausibilisierungsauftrag. Auch die berufsrechtlichen Vorschriften schweigen hierzu. Der Steuerberater hat seine Aufgaben gewissenhaft zu erledigen, 57 Abs. 1 StBerG, fr Wirtschaftsprfer folgt dies aus 43 Abs. 1 WPO.

einfache Erstellung Erstellung ohne Beurteilungen

Beim einfachen Erstellungsauftrag hat der Berater den Jahresabschluss aus den vorgelegten Bchern, Belegen und Bestandsnachweisen und unter Bercksichtigung der Ausknfte des Mandanten zu entwickeln.

Whitepaper Die Erstellung von Jahresabschlssen durch Steuerberater oder wie plausibel mssen nicht plausibilisierte Jahresabschlsse sein? 20.01.2012 www.kanzlei-nickert.de Seite 1 von 6

Das Schreiben der BStBK vom 12./13.4.2010 Bei einem Auftrag zur Erstellung des Jahresabschlusses ohne Beurteilungen hat der Steuerberater den Jahresabschluss aus den zur Verfgung gestellten Unterlagen nach gesetzlichen Vorgaben, Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages und nach den innerhalb dieses Rahmens liegenden Anweisungen des Auftraggebers zur Ausbung bestehender Wahlrechte zu entwickeln. IDW S 7 Der Wortlaut des IDW S 7 ist diesbezglich sinngleich. Plausibilisierung Beim Auftrag zur Erstellung eines Jahresabschlusses mit Plausibilittsbeurteilungen ist der Berater neben der eigentlichen Erstellungsttigkeit verpflichtet, die ihm vorgelegten Belege, Bcher und Bestandsnachweise durch Befragungen und analytische Beurteilungen auf ihre Plausibilitt hin zu beurteilen. Letztlich soll er mit einer gewissen Sicherheit ausschlieen, dass diese nicht ordnungsgem sind, jeweils TZ 11 der Verlautbarungen. Aus den bereinstimmenden Formulierungen der beiden Verlautbarungen ist zu folgern, dass neben der einfachen Erstellungsttigkeit gerade keine Befragung und auch keine analytische Prfungshandlung geschuldet ist. D. h. der Steuerberater darf zunchst ungeprft die Mandanteninformationen bernehmen und hat auch die Unterlagen nicht auf ihre Ordnungsmigkeit und/oder Schlssigkeit zu berprfen. Anderseits darf der Berater nicht an erkannten unzulssigen Wertanstzen mitwirken. Daher soll er bei Zweifeln an der Ordnungsmigkeit von Unterlagen oder Informationen die anstehenden Fragen klren. Soweit er aber gerade keinen Auftrag hat, die Ausknfte und die vorgelegten Unterlagen zu prfen, kann es sich also nur um solche Zweifel handeln, die sich ihm aufdrngen, also um solche, die offenkundig sind.

Was aber ist zu tun, wenn eben jene zweifelhaften Belege oder Ausknfte vorhanden sind? Beim einfachen Erstellungsauftrag hat der Berater beim Mandanten nachzufragen. Er ist hingegen nicht verpflichtet, Verprobungen oder eigene Ermittlungen durchzufhren. Dann nmlich wrde er analytische Prfungshandlungen vornehmen, also plausibilisieren bzw. berprfen. Das ist aber gerade nicht geschuldet. Kann dann der Mandant die Rckfragen zu genge beantworten, ist dies in den Arbeitspapieren festzuhalten. Beseitigt die Antwort nicht die sich aufdrngenden Zweifel, d. h. der Sachverhalt kann nicht abschlieend geklrt werden, ist unseres Erachtens gleichwohl der vom Mandant gewhlte Bewertungsansatz zu whlen. Der Berater schuldet aber einen entsprechenden Hinweis im Erstellungsbericht, Erluterungsbericht und in der Bescheinigung. Soweit die Position wesentlich ist, muss bei Kapitalgesellschaften (& Co.) gegebenenfalls eine Anhangangabe erfolgen, 264 Abs. 2 Satz 2 HGB.

Erstellung mit Plausibilittsbeurteilungen

Vorab stellt sich die Frage, was sich berhaupt hinter der Begrifflichkeit Plausibilittsbeurteilung versteckt. Die Plausibilittskontrolle, auch Plausibilittsprfung oder Plausibilisierung, ist eine Methode, in deren Rahmen ein Wert oder allgemein ein Ergebnis berschlagsmig daraufhin berprft wird, ob es berhaupt plausibel, also annehmbar, einleuchtend und nachvollziehbar sein kann oder nicht. Es kann nicht immer die Richtigkeit des Wertes oder Ergebnisses verifiziert werden, sondern es soll eine gegebenenfalls vorhandene offensichtliche Unrichtigkeit erkannt werden. Ein Vorteil der Plausibilittskontrolle ist, dass sie mit lediglich geringem Aufwand durchgefhrt werden kann, ein Nachteil ist, dass weniger offensichtliche Unrichtigkeiten in ihrem Rahmen nicht erkannt werden (Quelle: Wikipedia, Abruf am 9.12.2011, Hervorhebungen vom Verfasser). Nach Niemann (Beck`sches SteuerberaterHandbuch 2010/2011 E 11) handelt es sich um die Ermittlung von Verhltniszahlen und Trends, durch

Whitepaper Die Erstellung von Jahresabschlssen durch Steuerberater oder wie plausibel mssen nicht plausibilisierte Jahresabschlsse sein? 20.01.2012 www.kanzlei-nickert.de Seite 2 von 6

die Beziehungen von prfungsrelevanten Daten zu anderen Daten aufgezeigt werden. Pollanz hat in einer nicht verffentlichten Seminarunterlage Plausibilisierung dahingehend beschrieben, dass es nicht um die Feststellung geht, dass der Soll-Wert mit dem Ist-Wert im Jahresabschluss bereinstimmt. Vielmehr handelt es sich um die Feststellung, dass die Hhe des IstObjekts angesichts des Soll-Objekts glaubwrdig ist. Der Berater muss sich also Gedanken machen, wie dieser Soll-Zustand beschaffen sein msste. Bei der Plausibilisierung schuldet der Berater Befragungen und analytische Prfungshandlungen. Der Umfang der Plausibilittsbeurteilungen hngt von dem Grad der Wesentlichkeit und von dem Grad der Fehleranflligkeit ab. Art und Umfang der Ttigkeiten liegen in der Verantwortung des Bilanzerstellers (Niemann a.a.O. E 12 b). Der Umfang der Plausibilisierungsprfungen wird mit der Zunahme der Wesentlichkeit der Position und dem innewohnenden Risiko steigen. Im Wesentlichen konzentriert sich die Plausibilittsbeurteilung auf das interne rechnungswesenbezogene Kontrollsystem, ferner auf die Erfassung von Geschftsvorfllen im Rechnungswesen und zuletzt die Umsetzung von Gesellschafter- oder Aufsichtsratsbeschlssen. Die BStBK verlangt mindestens: Befragung nach den angewandten Verfahren zur Erfassung und Verarbeitung von Geschftsvorfllen, Befragung zu den wesentlichen Abschlussaussagen, Analytische Beurteilungen der Abschlussaussagen (Vorjahresund Branchenvergleiche), Befragung nach relevanten Gesellschafterbeschlssen, Abgleich mit dem Gesamteindruck des Jahresabschlusses mit den sonstigen erlangten Informationen. Der Berater schuldet also gerade nicht die berprfung einzelner Wertanstze. Konkret bedeutet dies, dass sich der Berater z. B. erlutern

lassen muss, wann und wie halbfertige Arbeiten erfasst werden und wie diese der Hhe nach bewertet werden. Ebenfalls sind z. B. Branchenvergleichszahlen zu erheben und denen der Berichtsfirma gegenberzustellen. Etwaige Unklarheiten bzw. wesentliche Abweichungen sind durch Befragungen aufzuklren. Der Berater ist hingegen nicht verpflichtet zu berprfen, ob der Mandant, die in der Befragung erluterte Vorgehensweise in der Praxis tatschlich auch so handhabt. Dabei wrde es sich nmlich um eine Beurteilung handeln. Auerdem ergibt sich dies aus der Natur des Auftrags. Bei der umfassenden Beurteilung hat nmlich der Steuerberater an der Inventur beobachtend teilzunehmen, soweit die Vorrte wesentlich sind. Im Umkehrschluss muss er dies bei der Plausibilisierung gerade nicht. Zuletzt ist bei einer Beauftragung des Jahresabschlusses nach Inventuraufnahme, was in der Erstellungspraxis die Regel ist, eine solche Beobachtung nicht mehr mglich.

Erstellung mit Beurteilungen

Anders als bei der Erstellung mit Plausibilittsbeurteilungen muss der Steuerberater bei umfassender Beurteilung zu einer hinreichenden Sicherheit ber die Ordnungsmigkeit der Unterlagen gelangen. Der Berater muss also zunchst beurteilen, wo welche Risiken liegen knnten und anschlieend eine System- und Funktionsprfung vornehmen. Aufbauend auf dieser Prfung wird der Berater die Werte auf Plausibilitt berprfen, um dann auffllige Positionen einer Einzelprfung zu unterziehen. Daneben wird er bei den plausiblen Positionen in angemessenem Umfang Stichproben vornehmen. Der Umfang dieser Stichproben wird mit zunehmendem Risiko bzw. mit steigender Wesentlichkeit zunehmen, ist letztlich aber eine Frage des Einzelfalls. Daraus leiten sich folgende konkrete Manahmen ab: Der Berater muss sich einen berblick ber das Unternehmen und sein Geschftsumfeld machen, um hieraus die mglichen Risiken und Fehlerquellen

Whitepaper Die Erstellung von Jahresabschlssen durch Steuerberater oder wie plausibel mssen nicht plausibilisierte Jahresabschlsse sein? 20.01.2012 www.kanzlei-nickert.de Seite 3 von 6

zu identifizieren. Sodann muss er sich von der Ordnungsmigkeit der Buchfhrung und von der Existenz und der Wirksamkeit des internen Kontrollsystems berzeugen. Zuletzt muss sich der Berater von der Zuverlssigkeit der Bestandsnachweise berzeugen. Konkret bedeutet dies, dass der Berater bei Wesentlichkeit bei der krperlichen Bestandsaufnahme beobachtend teilnehmen muss. ber wesentliche Salden hat er eine Saldenbesttigung einzuholen. Bezglich der zu bildenden Rckstellungen hat er Informationen ber die Risiken einzuholen, z. B. Rechtsanwaltsausknfte.

Betracht kommen und wann und wie sich diese Manahmen auswirken. Analytische Prfungshandlungen kommen insoweit in Betracht, als das aktuelle Ergebnis des Rechnungswesens in ein Ratingprogramm eingegeben und analysiert werden kann, um die Aussage halten zu knnen, ob der Mandant noch im Investment grade oder bereits im non-investment-grade einzustufen ist. Soweit vorhanden, kann die Unternehmensplanung des Mandanten auf Plausibilitt durchgesehen werden. Bei der umfassenden Beurteilung hat der Berater analog IDW PS 270 die Going-Concern-Prmisse zu beurteilen. Es handelt sich dabei um eine Vollprfung. In Krisenfllen, insbesondere bei Kapitalverzehr oder lngerdauernden Verlustphasen hat der Berater auch die Unternehmensplanung auf ihre Schlssigkeit und Plausibilitt zu berprfen. Eine Beurteilung der Planung entfllt, da eine Planung als Prognoserechnung immer nur eine Abschtzung der Zukunftsentwicklung sein kann. Sie kann daher nur plausibel sein. Dessen ungeachtet gelten neben den Regelungen fr die Jahresabschlusserstellung fr Kapitalgesellschaften und qualifizierte Personenhandelsgesellschaften die verschrften Anforderungen nach der InsO fr die Prfung der Insolvenzgrnde, vgl. hierzu http://kanzleinickert.de/kanzleinickert/banken-blog/item/567nickert-whitepaper-die-insolvenzgruende.html und Nickert/Lamberti, berschuldungsund Zahlungsunfhigkeitsprfung im Insolvenzrecht, 2. Aufl. 2011.

Annahme der Unternehmensfortfhrung

Wie sieht es nun konkret mit der Annahme der Fortsetzung der Unternehmensttigkeit gem. 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB bei Krisenmandanten aus? Beim einfachen Erstellungsauftrag darf der Berater die Angaben des Mandanten grundstzlich ungeprft bernehmen. Soweit ihm also der Mandant mitteilt, dass gegen die Fortsetzung der Unternehmensttigkeit keine Anhaltspunkte sprechen, darf und muss der Berater Going-Concern bescheinigen. Die Grenze ist dort erreicht, wo die Annahme offenkundig ausgeschlossen ist, sich dem Berater also aufdrngt. Drngen sich Verdachtsmomente auf, sind diese durch Befragungen zu klren. Das Ergebnis sollte in Aktenvermerken festgehalten werden. Gegebenenfalls ist dies in der Vollstndigkeitserklrung festzuhalten. Beim Plausibilisierungsauftrag muss der Berater berprfen, ob und in welchem Umfang die Fortfhrungsprognose plausibel ist. Er muss hierzu Befragungen und analytische Prfungshandlungen vornehmen. Insbesondere kann der Mandant befragt werden, ob er die Krise erkannt hat und das Krisenstadium und seine Auswirkungen kennt. Ferner kann der Mandant danach befragt werden, welche Schwachstellen er ausgemacht hat und welche Manahmen zur Beseitigung der Krise in

Folgerung
Bei der einfachen Erstellung von Jahresabschlssen handelt es sich salopp gesagt um Bilanzierung auf Zuruf. Der Jahresabschluss ist aus der Finanzbuchfhrung zu entwickeln. Die Grenze ist dort erreicht, wo der Berater erkannter Maen an unzutreffenden Wertanstzen mitwirkt. Offenkundige Zweifel sind allein durch Befragungen zu beseitigen.

Whitepaper Die Erstellung von Jahresabschlssen durch Steuerberater oder wie plausibel mssen nicht plausibilisierte Jahresabschlsse sein? 20.01.2012 www.kanzlei-nickert.de Seite 4 von 6

Die Qualitt des Jahresabschlusses hngt damit im Wesentlichen von der fachlichen Qualifikation und der Aufrichtigkeit des Bilanzierenden ab. Bei der Erstellung des Jahresabschlusses mit Plausibilittsbeurteilungen ndert sich nur insoweit etwas, als Befragungen und analytische Prfungshandlungen vorzunehmen sind. Hierdurch kann mit einer gewissen Sicherheit ausgeschlossen werden, dass die Anstze im Jahresabschluss fehlerhaft sind. Eine berprfung der Angaben des Mandanten ist aber erst dann angezeigt, wenn eben jene analytischen Prfungshandlungen und/oder Befragungen Aufflligkeiten zeigen. Die Erstellung mit Plausibilittsbeurteilung bietet fr den Bilanzleser aber keine Sicherheit, dass die Jahresabschlusswerte zutreffend sind. Ganz im Gegenteil: Gerade wenn z. B. bei Krisenunternehmen Bestnde berbewertet werden, fllt die berbewertung gerade dann nicht auf, wenn sie sich z. B. mit Vorjahresoder Branchenkennzahlen verproben lsst. Beispiel: Das Krisenunternehmen schafft es nicht, eine angemessene Marge auf seine Handelswaren zu erzielen. Der Wareneinsatz ist folglich zu hoch. Bei der Bewertung seiner Warenvorrte unterlsst das Unternehmen die Abwertung von Ladenhtern, wodurch der Wareneinsatz in den Branchenvergleich passt. Eine solche Manipulation lsst sich folglich gerade nicht durch eine Plausibilisierung aufdecken. Die hinreichende Sicherheit wird der Jahresabschlussleser nur aufgrund eines Jahresabschlusses mit umfassender Beurteilung haben.

Mandantenangaben beruhen und welche Positionen vom Berater selbst ermittelt wurden. Je nach Sachverhalt ist dies im Erstellungsbericht (Ttigkeitsbericht ber die vorgenommenen Erstellungshandlungen) oder im Erluterungsbericht (Bericht und Erluterung der gewonnenen Ergebnisse) zu vermerken.

Ausblick
Wir gehen nicht davon aus, dass seitens der Finanzund Kreditwirtschaft knftig verstrkt Plausibilittsbeurteilungen oder umfassende Beurteilungen verlangt werden. In Einzelfllen wird teilweise die Plausibilisierung bzw. Beurteilung von Vermgensgegenstnden verlangt, z. B. halbfertige Arbeiten bei Bauunternehmen. Da aber bei Plausibilittsbeurteilungen die Vermgensgegenstnde vom Berater gerade nicht beurteilt werden, sondern lediglich das Verfahren der Gewinnung des Ansatzes dem Grund und der Hhe nach durch Befragungen erhoben wird, ist der Informationsgehalt von Plausibilittsbeurteilungen nicht hoch. Soweit dann im Einzelfall eine Beurteilung verlangt wird, sollte dies deutlich vor dem Stichtag des Jahresabschlusses kommuniziert werden, da andernfalls zwingend notwendige Manahmen, z. B. die Beobachtung der Inventur, nicht mehr vorgenommen werden knnen und folglich ein solcher Auftrag abgelehnt werden msste. Alternativ hierzu kann sich die Bank durch Befragung ihres Kunden einen oftmals besseren berblick verschaffen, ob der Kunde seine Bilanz und die dort gewhlten Anstze verstanden hat und diese zu begrnden vermag. Diese Manahme ist auch wesentlich kostengnstiger und wird daher beim Mandanten auf mehr Akzeptanz stoen.

Dokumentation
Gerade bei der einfachen Erstellung ist sorgfltig zu dokumentieren, welche Positionen auf

Whitepaper Die Erstellung von Jahresabschlssen durch Steuerberater oder wie plausibel mssen nicht plausibilisierte Jahresabschlsse sein? 20.01.2012 www.kanzlei-nickert.de Seite 5 von 6

ber KANZLEI NICKERT, Offenburg: KANZLEI NICKERT ist eine Unternehmerkanzlei im besten Sinne: Sie bietet in den Bereichen Rechtsberatung, Steuerberatung und betriebswirtschaftliche Beratung all diejenigen Dienstleistungen an, die ein Unternehmen / Unternehmer klassischerweise bentigt. Zudem hat sie Kompetenzzentren fr die Bereiche Bau, Sanierungsberatung sowie Personalwesen eingerichtet. Rechtsanwlte, Fachanwlte fr Steuerrecht und Steuerberater arbeiten dabei Hand in Hand.

KANZLEI NICKERT ist seit Mrz 2009 zertifiziert nach ISO 9001:2008 und fr die Steuerberatung zustzlich
nach dem DStV-Qualittssiegel, dem Qualittsstandard des Deutschen Steuerberaterverbandes. 2009 und 2011 wurde die Kanzlei von FOCUS MONEY in die Liste der TOP-Steuerberater aufgenommen.* Weitere Informationen finden Sie unter: www.kanzlei-nickert.de Disclaimer: Falls Sie ber den Beitrag hinausgehende Fragen haben, stehen wir Ihnen gerne zur Verfgung. Allerdings weisen wir Sie darauf hin, dass wir diese individuelle Leistung nach dem Rechtsdienstleistungsgesetz auch abrechnen. Alle Angaben sind sorgfltig geprft. Durch Gesetzgebung, Rechtsprechung und Verordnungen sowie Zeitablauf ergeben sich zwangslufig nderungen. Bitte haben Sie Verstndnis dafr, dass wir fr die Richtigkeit und Vollstndigkeit des Inhalts keine Haftung bernehmen.
*) Die Einstufung durch FOCUS Money basiert auf einem fachlichen Multiple Choice Test und einer Abfrage von weichen Kriterien, wie z. B. durchschnittliche Fortbildungstage. Letztere werden von FOCUS Money nicht berprft

Whitepaper Die Erstellung von Jahresabschlssen durch Steuerberater oder wie plausibel mssen nicht plausibilisierte Jahresabschlsse sein? 20.01.2012 www.kanzlei-nickert.de Seite 6 von 6