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K ANZLEI N ICKERT

Lennart Lautenschlager, Katharina Zapf, Cornelius Nickert

WIR DENKEN SCHON MAL VOR.

Insolvenzsteuerrecht: Absonderungserlse aus der kalten Zwangsverwaltung bzw. der Verwertung in der Insolvenz
Das Problem: Einknfte auerhalb Verwendung Einknften. In der Insolvenz erhht sich aber die Masse um die weitergeleiteten Absonderungsbetrge nicht. Die Frage: Wer hat die Ertrge aus der Veruerung von absonderungsberechtigten laufenden Ertrge Gtern aus einer bzw. die kalten aus der zu Ertrgen, Insolvenz die der fhren ihrer Typische Flle, in denen ein Absonderungsrecht besteht, sind: rechtsgeschftliche Pfandrechte, gesetzliche Pfandrechte, verlngerter Eigentumsvorbehalt, erweiterter Eigentumsvorbehalt oder auch die Sicherungsbereignung. Grundstzlich hat der Insolvenzverwalter das Recht, die mit einem Absonderungsrecht belasteten Gegenstnde zu verwerten, 166 InsO, wenn er sie in seinem Besitz hat. Der Verwalter hat jedoch auch die Mglichkeit, dem Absonderungsglubiger den betreffenden Gegenstand zur Verwertung zu berlassen. Auch wenn der Gegenstand im Besitz des Glubigers ist, hat dieser das Verwertungsrecht. Entscheidend ist insoweit letztlich, dass egal welche der soeben genannten Verwertungsalternativen zum Zuge kommt die einkommensteuerliche Behandlung des Verwertungserlses dieselbe ist. Nmlich: In jedem dieser Flle werden dem Insolvenzschuldner die Einknfte aus der Verwertung steuerlich zugerechnet. Der Schuldner hat auch die steuerlichen Vergnstigungen z. B. der Abschreibung in der Vergangenheit fr sich genutzt.

Absonderungsberechtigung

unterliegen, unbeschadet

normalen

steuerpflichtigen

Zwangsverwaltung in der Insolvenz zu versteuern? Versteuert die Insolvenzmasse nur den Betrag, der auch in der Masse verbleibt? Wem aber ist der bersteigende Betrag zuzuordnen? Die Interessenlage: Die Insolvenzmasse will nur den Betrag, der nach Abzug der Zahlung an absonderungsberechtigte Glubiger in der Masse verbleibt, auch der Ertragsbesteuerung unterwerfen. Das Finanzamt erhebt die Steuer natrlich auf den gesamten berschieenden Betrag. Abgesonderte Befriedigung Das Wesen der Absonderung liegt darin, dass der zur Absonderung berechtigte Glubiger Anspruch auf eine vorzugsweise Befriedigung seines Anspruchs aus dem Wert des betreffenden Gegenstands hat. Er hat insoweit einen Anspruch auf den Verwertungserls aus dem Gegenstand bis zur Hhe seiner Forderung.

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Der Stand der derzeitigen Diskussion: Die Rechtsprechung Die Rechtsprechung geht in diesem Zusammenhang nur auf den Anteil der Insolvenzmasse aus. Offen gelassen wird allerdings, was mit dem bersteigenden Betrag geschieht. Ebenso auf wird die darauf abgestellt, dass die

Nach Frotscher (Gerrit Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl. 2010 S. 147 ff) ist fr die Einordnung magebend, der Einkommensteuerschuld welcher einzig insolvenzrechtlichen

Vermgensmasse der Gegenstand zugeordnet ist, und somit, auf welche Vermgensmasse sich die Einkommensteuerschuld sachlich bezieht. Der mit einem dinglichen Absonderungsrecht wird hierdurch

Einkommensteuerschuld, die auf einen erst in einem Konkurserffnung folgenden erzielten Veranlagungszeitraum

belastete

Vermgensgegenstand

zivilrechtlich eindeutig der gesicherten Forderung zugeordnet. Somit steht der Vermgensgegenstand nicht mehr der Masse fr Masseund Insolvenzglubiger zur Verfgung, sondern ist der gesicherten Forderung zugeordnet. Diese eindeutige Zuordnung zu einer der

Veruerungsgewinne, mit denen stille Reserven realisiert wurden, nicht die Einkommensteuerschuld des Jahres der Insolvenzerffnung erhhen und somit nicht als vor Insolvenz begrndet angesehen werden. Die Literaturmeinung Die Literaturmeinung steht dem zumindest teilweise entgegen. der auf Hier die wird vertreten, dass bereits stiller die bei Einkommensteuer auf einen Veruerungsgewinn, Verwirklichung bestehender Insolvenzerffnung kann. Es wird eingerumt, dass die Einkommensteuer erst im Zeitpunkt der Realisierung entsteht, also meist in einem Veranlagungszeitraum des erffneten Verfahrens. Gleichwohl muss hier das begrndet sein im insolvenzrechtlichen Sinne abgegrenzt werden. Fr das begrndet sein im Sinne des 38 InsO gengt Sinz, es, in dass der Rechtsgrund fr den zur Steueranspruch vor Insolvenzerffnung gelegt ist, Uhlenbruck Kommentar Insolvenzordnung 13. Aufl. 2010, 38 Rz. 72 ff. Reserven

Insolvenzforderung hat zur Folge, dass sich auch die Einkommensteuerforderung aufgrund Verwertung dieses Vermgensgegenstandes auf diese Insolvenzforderung bezieht und daher nach 38 InsO als Insolvenzforderung einzuordnen ist. Dafr spricht auch, und dass es die steuerlichen als den vor

Bewertungserlauben, einen

Abschreibungsvorschriften Buchwert und

entfllt, nur eine Insolvenzforderung begrnden

niedrigeren auf Zeit

wahren Wert anzusetzen. Dies fhrt zu einer Steuerstundung Rz. 73. Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass der die Steuerfolge auslsende Tatbestand (i. d. R. Verkauf) erst nach Insolvenzerffnung verwirklicht wird und dadurch die stillen Reserven aufgedeckt werden. Nach Frotscher gelten die gleichen Grundstze auch fr die Zwangsverwaltung. Die hierbei erzielten Einknfte sind durch das Absonderungsrecht ebenfalls mit der gesicherten Insolvenzforderung zwar Insolvenzerffnung, Sinz in Uhlenbruck InsO 38

verknpft, sodass sich die hierauf beziehende Einkommensteuerforderung vorinsolvenzliche Vermgen ebenfalls bezieht auf und das daher

Nach anderen soll die Einkommensteuer analog 268 AO in einen fr die Masse steuerfreien und in einen steuerpflichtigen Teil aufgeteilt werden, vgl. Maus Steuern im Insolvenzverfahren Rz. 398 m. w. N..

ebenfalls als Insolvenzforderung zu qualifizieren ist.

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Die Auffassung der Rechtsprechung Die Rechtsprechung, BFH BStBl 1984 II 602; 1978 II 356, geht bislang davon aus, dass selbst auf echte Gewinne im Sinne eines Vermgenszuflusses, nur insoweit Steuerfolgen als Masseverbindlichkeiten auslsen, als sie in die freie Masse gelangt sind. Damit stellt sich die Frage, wie die an die Absonderungsgter ausgekehrten Erlse steuerlich zu behandeln sind. Aus den obigen Urteilen kann herausgelesen werden, dass diese Betrge im letzten Veranlagungszeitraum vor Insolvenzerffnung nachtrglich erfasst werden sollen. Eine ausdrckliche Aussage hierzu ist den Urteilen aber nicht zu entnehmen. Die Auffassung der KANZLEI NICKERT Wir teilen die Auffassung der Literaturmeinung, die eine Steuerfolge im Range der Masseverbindlichkeit nur bei einem Vermgenszufluss in die freie Masse annimmt. Die aus der kalten Zwangsverwaltung resultierenden Einnahmen sind laufende gewerbliche Einknfte oder Einknfte aus Vermietung und Verpachtung Gleichwohl verbleibt nur ein geringer Anteil

Verbindlichkeit

ber

das

Absonderungsrecht

verknpft. Auch findet eine Bereicherung im Sinne eines Vermgenszuwachses auch nur in Hhe der Zahlungen in die freie Masse statt. Damit schuldet der Insolvenzverwalter die aus der Verwertung resultierende Einkommensteuer nur, soweit die Masse bereichert wird, BFH BStBl 1984 II 602; 1978 II 356. Die an den Absonderungsglubiger weitergeleiteten Verwertungseinnahmen erhhen, saldiert um den Buchwert des Wirtschaftsguts, den Gewinn vor Insolvenzerffnung, 38 InsO. Wem werden bei Veruerung dann die Buchwerte zugerechnet? Nach Frotscher wird die Masse mit dem gesamten Betrag bereichert (7. Auflage S 147 f) 1. durch den tatschlichen Erls 2. durch die Minderung der Forderung des Grundpfandglubigers. Insofern muss unserer Ansicht nach zuerst eine Gewinnermittlung auf Ebene der Insolvenzmasse stattfinden, um so die Gesamtbemessungsgrundlage fr die Berechnung der gesamten Steuer zu ermitteln. Im Anschluss daran ist die Steuer im Verhltnis der Zahlung an den Grundpfandglubiger und dem der Masse verbleibenden Anteil zu berechnen. Der Steueranteil, der auf die Insolvenzmasse fllt, ist als

tatschlich in der Insolvenzmasse. Nach Meinung der KANZLEI NICKERT ist der fr die Zuordnung der Einkommensteuerschuld zugrunde zu legende Rechtsgrund in der Sicherungsbereignung der Immobilie zu sehen, da dies der Ausgangspunkt einer kalten Zwangsverwaltung darstellt. Diese Sicherheit ist mit einer vorinsolvenzlich begrndeten Masseverbindlichkeit i. S. d. 55 InsO zu zahlen. Der Steueranteil, der auf die Zahlung an den

Grundpfandglubiger entfllt, ist vom Finanzamt zur Tabelle nach zu melden.

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Beispiel:

Der Insolvenzverwalter verwertet ein Grundstck fr 1,1 Mio. . Der Buchwert betrgt 100 T. Vom Verwertungserls flieen 1.000 T an die Bank als Grundpfandglubiger, der Rest von 100 T wird in die freie Masse vereinnahmt. Durch den Erls entsteht ein Steuerbelastung von 440 T. Wer muss die Steuer bezahlen?

Da die eigentliche Steuerberechnung weiterhin nach den im Steuerrecht geltenden Vorschriften zu ermitteln ist, ist die Aufteilung der Steuer (analog zu 270 AO) erst in einem 2. Schritt mglich.

Insgesamt ist hier ein steuerpflichtiger Erls von 1,0 Mio entstanden (1,1 Mio ./. 100 T). Der Steuersatz betrgt hier vereinfacht 44%. Somit entsteht eine Steuerbelastung von insgesamt 440 T.

Der Bank flieen aus der Veruerung 1,0 Mio zu, bei der Insolvenzmasse verbleiben 100 T. Es ist daher ein Verhltnis von 1/11 zu 10/11 gegeben.

Das bedeutet, die Insolvenzmasse muss 1/11 von 440 T = 40.000,- an Steuern bezahlen. Zur Tabelle sind 10/11 von 440 T = 400 T anzumelden.

Wie wird ein eventuell Verlustvortrag bercksichtigt?

bestehender

Verlust lt. Handelsbilanz zzgl. der Zahlungen an absonderungsberechtigte Glubiger. Diese Zahlungen stellen handelsrechtlich zwar nur eine Minderung bestehender Verbindlichkeiten dar und erlangen dadurch keine Gewinn- bzw. Ertragswirkung. Gleichwohl sind diese auerbilanziell im Rahmen der Steuererklrungen entsprechend der oben dargestellten Grundstzen wieder in Abzug zu bringen und erhhen somit den steuerlichen Verlust, der der Masse zuzurechnen ist. Im Ergebnis werden 2 Bescheide erlassen. Ein richtiger Bescheid gegenber dem Insolvenzverwalter, der den entsprechenden Verlust fr die Masse feststellt. Zum anderen eine Berechnung ber die Steuerbelastung, die Grundlage fr die Anmeldung zur Insolvenztabelle ist.

Ein eventuell bestehender Verlustvortrag wird ebenso der oben dargestellten Folgerungen in einen vorinsolvenzlichen und einen insolvenzlichen Teil aufgeteilt bzw. fortgeschrieben: Es wird der Verlust, der sich auf den Tag vor Insolvenzerffnung ergibt, mit den zuknftigen Zahlungen an absonderungsberechtigte Glubiger so lange verrechnet, bis erstmals der Verlustvortrag nicht mehr ausreicht, um den Gewinn zu decken. In diesem Jahr wird zum ersten Mal ein Steuerbetrag berechnet, der zur Insolvenztabelle von Seiten des Finanzamtes nach zu melden ist. Auf der anderen Seite wird der Verlustvortrag, der der Masse zuzurechnen ist, erhht um den laufenden

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Ein Zahlenbeispiel soll dies weiter verdeutlichen:

Beispiel:

Verlustvortrag vor IE (31.12.99):

300.000,-

Zahlungen an absonderungsberechtigte Glubiger 2000: 2001: 2002: 150.000,- 100.000,- 100.000,-

Laufender handelsrechtlicher Verlust aus der kalten Zwangsverwaltung i. R. d. Insolvenz: 2000: 2001: 2002: 30.000,- 25.000,- 15.000,-

Entwicklung der Verlustvortrge:

Jahr 01.0 .2000 31.12.2000 31.12.2001 31.12.2002

Verlustvortrag Insolvenzerffnung

vor

Verlustvortrag der Ma se 0,- -180.000,- -305.000,- -420.000,-

Im Jahr entsteht ersten

-300.000,- -150.000,- -50.000,- +50.000,-

2002 zum Mal eine

Steuerbelastung, die zur Tabelle nachzumelden ist. Im Fall eines spteren Verkaufes und Zustandekommen eines Veruerungserlses wird dieser in obigem Beispiel steuerlich die Masse eventuell nicht belasten, gleichwohl wird eine hohe Steuer zur Tabelle nachzumelden sein, die somit zumindest anteilig an die Stelle der Forderung der Bank tritt.

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Wie verjhren Insolvenz(-Steuer)forderungen im Insolvenzverfahren Insolvenztabelle und wie knnen zur festgestellte Insolvenz(-

InsO i. V. m. 197 Abs. 1 Nr. 5 BGB (vgl. BFH, Urteil vom 26.04.1988, Az. VII R 97/87).

Steuer)forderungen gendert werden? Verjhrung von Insolvenz(-Steuer)forderungen im Insolvenzverfahren Wurde die Steuerforderung nicht vor Beginn des Insolvenzverfahrens festgesetzt, so luft die Festsetzungsverjhrung nach 169 Abs. 2, 170 AO (vgl. Uhlenbruck/Sinz, InsO 13. Aufl. 2010, 174 Rn. 57). Diese wird durch Anmeldung der Forderung im Insolvenzverfahren ( 174 InsO) gehemmt bis drei Monate nach Beendigung des Verfahrens ( 171 Abs. 13 AO), falls es nicht zur Feststellung der Forderung kommt (vgl. 178 InsO). Abnderbarkeit von zur Insolvenztabelle

festgestellten Insolvenz(-Steuer)forderungen Bezglich der Abnderbarkeit von zur sowohl

Insolvenztabelle festgestellten und eingetragenen Insolvenz(-Steuer)forderungen herrscht zwischen Rechtsprechung und Literatur, als auch innerhalb der Rechtsprechung Uneinigkeit. Dies folgt aus dem Umstand, dass die rechtliche Qualifikation der widerspruchslosen Feststellung und Eintragung einer Steuerforderung zur Insolvenztabelle je nach vertretener Ansicht unterschiedlich vorgenommen wird: Teilweise wird der Eintragung die Wirkung eines Feststellungsbescheides gem 251

Wurde

die

Steuerforderung

bereits

vor

Abs. 3 AO zugesprochen (vgl. FG BadenWrttemberg, Urteil vom 2.4.1993, Az. 9 K 403/91). Daneben wird auch vertreten, die Eintragung wirke wie ein bestandskrftiger Steuerbescheid (vgl. OVG Mnster, Urteil vom 22.1.1997, Az. 22 A 4686/94). Darber hinaus besteht die Auffassung, der Eintragung komme die Wirkung zu (vgl. eines RFH, rechtskrftigen Urteils

Beginn des Verfahrens festgesetzt, wird die Zahlungsverjhrung ( 228 AO) durch die Anmeldung der Forderung im Insolvenzverfahren unterbrochen

(Uhlenbruck/Sinz, InsO 13. Aufl. 2010, 174 Rn. 57). Diese Unterbrechung dauert bis zur Beendigung 16). Wurde die Steuerforderung angemeldet und schlielich auch gem 178 InsO zur Insolvenztabelle festgestellt, so kommt die oben angefhrte Unterbrechung zum Tragen. der Die Zahlungsverjhrung des Verfahrens fort (vgl. Klein/Rsken, AO 9. Aufl. 2006, 231 Rn.

14.3.1928, Az. VI A 85/28; Roth/Schtz, ZInsO 2008, 186 ff.).

Dementsprechend

werden

die

Festsetzungsverjhrung spielt diesbezglich keine Rolle mehr, da eine ggf. nicht erfolgte Festsetzung durch die ersetzt Feststellung wird zur (vgl. des die Insolvenztabelle Rn. 39).

Abnderungsmglichkeiten einerseits bei den 130, 131 AO sowie andererseits bei den 172 ff. AO bzw. 4 InsO i. V. m. 578 ff. ZPO verortet. Aus dogmatischer Sicht sprechen gewichtige Argumente fr eine Anwendung des 4 InsO i. V. m. 578 ff. ZPO. In Anbetracht des Wortlauts des 178 Abs. 3 InsO ([] wie ein rechtskrftiges Urteil []), dem

Uhlenbruck/Sinz, InsO 13. Aufl. 2010, 178 Nach Beendigung richtet sich Insolvenzverfahrens

Zahlungsverjhrung sodann nach den 228 ff. AO und nicht etwa nach 178 Abs. 3

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Grundsatz Insolvenzrecht vor Steuerrecht (vgl. 251 Abs. 2 S. 1 AO) sowie der insolvenzrechtlichen Aufzehrungstheorie (vgl. Uhlenbruck, InsO 13. Aufl. 2010, 201 Rn. 17 f.) kann eine Abnderung wohl richtigerweise lediglich nach den Vorschriften ber die Nichtigkeits- und Restitutionsklage erfolgen (vgl. Roth/Schtz, ZInsO 2008, 186 ff.; und Waza/Uhlnder/Schmittmann, Steuern, 8. Aufl. 2010, Rn. 741). Insolvenzen

auszuwirken (Lindwurm, Anmerkung zu BFH vom 13.05.2009, Az. XI R 63/07, in AO-StB 2009, 257 f.). Ein Versto gegen diese Grundstze fhrt u. U. zur Nichtigkeit eines entsprechenden Bescheides gem 125 Abs. 1 AO (vgl. Roberto Bartone, AO-StB 2002, 22, 23). Folglich ist die Erhhung der Ertragsteuer auf Zeitrume vor Insolvenzerffnung durch Forderungsanmeldung und nicht durch Steuerbescheid durchzusetzen.

Nichtdestotrotz wird die Frage der Abnderbarkeit von den zur Insolvenztabelle festgestellten und von eingetragenen beantwortet. Insolvenz(-Steuer)forderungen bislang

Hinweise Allerdings hat der BFH mit Urteil vom 18.5.2010, Az: X R 60/08 = BFH/NV 2010, 1685 entschieden, dass die Steuern aus der Auflsung von vorinsolvenzlich gebildeten Rckstellungen Masseverbindlichkeiten darstellen, obwohl kein Vermgenszufluss beim Insolvenzverwalter entsteht. Es bleibt abzuwarten, ob diese Entscheidung, die auf kaltem Wege wieder ein Fiskalvorrecht in der Insolvenz einfhrt, auch auf die Verwertung von Absonderungsgtern bertragen wird. Im Hinblick auf die Entscheidung des BFH zur Kraftfahrzeugsteuer, BFH ZInsO 2005, 495, wird zurecht eingewandt, in derartigen Fllen seien die stillen Reserven bereits vor Insolvenzerffnung entstanden und folglich der Anspruch des Fiskus auf Versteuerung dieser stillen Reserven latent vorhanden gewesen. Der Insolvenzverwalter schulde also nur Einkommensteuer auf fr nach Insolvenzerffnung entstandene stille Reserven, Waza/Uhlnder/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern (8. Auflage Rz 1466ff); Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz (7. Auflage S. 147 ff). Dies entspricht wohl nicht dem derzeitigen Stand der Rechtsprechung. Hinsichtlich fr Tage nach Verfahrenserffnung im Voraus entrichteter Kraftfahrzeugsteuer entsteht im Zeitpunkt der Verfahrenserffnung ein Erstattungsanspruch, gegen den das Finanzamt mit Insolvenzforderungen aufrechnen kann. Die Argumentation ist schlssig. Denn regelmig uert sich der BFH dahingehend, das System der

Instanzgerichten

unterschiedlich

Bis eine diesbezglich verbindliche Klrung durch den Bundesfinanzhof erfolgt, lsst sich demgem jede Auffassung gleichermaen vertreten, wobei in der Praxis der Weg ber die 130, 131 AO bzw. die 172 ff. AO wohl am geeignetsten erscheint.

Mglichkeit

der

Feststellung durch

von Bescheid

Besteuerungsgrundlagen

whrend eines laufenden Insolvenzverfahrens Die Erffnung des Insolvenzverfahrens fhrt nicht lediglich analog), zur sondern auch Unterbrechung des Verfahrens des der von Steuerfestsetzungsverfahrens ( 240 S. 1 ZPO gesonderten Feststellung

Besteuerungsgrundlagen gem 179 ff. AO. Hierzu EStG). zhlt auch die Feststellung des

vortragsfhigen Gewerbeverlusts ( 10 d Abs. 4 S. 1

Bescheide hierber drfen folglich whrend des Insolvenzverfahrens nicht mehr erlassen werden (Roberto Bartone, AO-StB 2002, 22, 23), es sei denn, es fehlte diesen an der abstrakten Eignung sich auf anzumeldende Steuerforderungen

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Bilanzierung und die Entnahmevorschriften sollen die Versteuerung der stillen Reserven sicher stellen (irgendwann einmal sollen die stillen Reserven versteuert werden). Wenn aber dieser Grundsatz hinter dem System der Gewinnermittlung steht, ist zwingend zwischen vor Insolvenzerffnung und nach Insolvenzerffnung

entstandenen stillen Reserven zu trennen und die insolvenzrechtliche Konsequenz zu ziehen.

Damit aber ist das neuere Urteil des BFH vom 18.5.2010, Az: X R 60/08 = BFH/NV 2010, 1685 dringend korrekturbedrftig.

ber K ANZLEI N ICKERT, Offenburg:

K ANZLEI N ICKERT ist eine Unternehmerkanzlei im besten Sinne: Sie bietet in den Bereichen
Rechtsberatung, Steuerberatung und betriebswirtschaftliche Beratung all diejenigen Dienstleistungen an, die ein Unternehmen / Unternehmer klassischerweise bentigt. Zudem hat sie Kompetenzzentren fr die Bereiche Bau, Sanierungsberatung sowie Personalwesen eingerichtet. Rechtsanwlte, Fachanwlte fr Steuerrecht und Steuerberater arbeiten dabei Hand in Hand.

K ANZLEI N ICKERT ist seit Mrz 2009 zertifiziert nach ISO 9001:2008 und fr die Steuerberatung zustzlich
nach dem DStV-Qualittssiegel, dem Qualittsstandard des Deutschen Steuerberaterverbandes. 2009 und 2011 wurde die Kanzlei von FOCUS MONEY in die Liste der TOP-Steuerberater aufgenommen. Weitere Informationen finden Sie unter: www.kanzlei-nickert.de Disclaimer: Falls Sie ber den Beitrag hinausgehende Fragen haben, stehen wir Ihnen gerne zur Verfgung. Allerdings weisen wir Sie darauf hin, dass wir diese individuelle Leistung nach dem Rechtsdienstleistungsgesetz auch abrechnen. Alle Angaben sind sorgfltig geprft. Durch Gesetzgebung, Rechtsprechung und Verordnungen sowie Zeitablauf ergeben sich zwangslufig nderungen. Bitte haben Sie Verstndnis dafr, dass wir fr die Richtigkeit und Vollstndigkeit des Inhalts keine Haftung bernehmen.

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