PDF of Kostenrechnung Grundlagen Teilrechnungen Und Systeme Der Kostenrechnung Birgit Friedl Full Chapter Ebook

Kostenrechnung Grundlagen
Teilrechnungen und Systeme der

Kostenrechnung Birgit Friedl
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Klandt, Gründungsmanagement,
2. Auflage
Kostenrechnung
Grundlagen,Teilrechnungen und Systeme
der Kostenrechnung
von
Dr. Birgit Friedl
o. Universitätsprofessorin für Betriebswirtschaftslehre,
insbesondere Controlling
an der Christian-Albrechts-Universität zu Kiel
2., überarbeitete und erweiterte Auflage
OldenbourgVerlag München
Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek
Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen

Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über
<http://dnb.d-nb.de> abrufbar.
© 2010 Oldenbourg Wissenschaftsverlag GmbH

Rosenheimer Straße 145, D-81671 München
Telefon: (089) 45051-0
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Das Werk einschließlich aller Abbildungen ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung
außerhalb der Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig
und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen
und die Einspeicherung und Bearbeitung in elektronischen Systemen.
Lektorat: Wirtschafts- und Sozialwissenschaften, wiso@oldenbourg.de

Herstellung: Anna Grosser
Coverentwurf: Kochan & Partner, München
Gedruckt auf säure- und chlorfreiem Papier
Gesamtherstellung: Druckhaus „Thomas Müntzer“ GmbH, Bad Langensalza
ISBN 978-3-486-59126-2
Vorwort zur zweiten Auflage
Für die zweite Auflage des Lehrbuchs wurden der Text gründlich durchgesehen, eine
Vielzahl kleinerer Ergänzungen und Änderungen vorgenommen sowie weitere Bei-
spiele eingearbeitet. Eine deutliche Erweiterung hat das Kapitel zur Grenzplankos-
tenrechnung erfahren. In den Teil zu den Auswertungsrechnungen dieses Kosten-
rechnungssystems wurden vier neue Abschnitte zur Break-even-Analyse bei Engpäs-
sen eingefügt.
Bedanken möchte ich mich bei Herrn Dr. Alexander Himme und Frau Dipl.-Kffr.
Rommy Zwilling für viele kritische Hinweise. Danken möchte ich auch Herrn Dr.
Jürgen Schechler vom R. Oldenbourg Verlag für die gute Zusammenarbeit bei der
Erstellung der Neuauflage und der Veröffentlichung des zugehörigen Lehrbuchs.
Kiel Birgit Friedl
Vorwort zur ersten Auflage

Die Höhe der Kosten und ihr Verhalten bei Beschäftigungsänderungen gewinnen für
die Wettbewerbs- und Überlebensfähigkeit der Unternehmungen eine immer größere
Bedeutung. Dadurch wird die zielorientierte Gestaltung der Kosten, d.h. das Kos-
tenmanagement, zu einer wichtigen Aufgabe der Unternehmungsführung. Kosten
können jedoch nicht isoliert, sondern nur im Zusammenhang mit den Entscheidungen
über die Produkte, Programme, Potentiale und Prozesse der Unternehmung gestaltet
werden. Notwendig ist deshalb ein Kostenmanagement, das von den Entscheidungs-
trägern in allen Bereichen und auf allen Hierarchieebenen der Unternehmung getra-
gen wird. Kosten sind keine beobachtbare Größe, sondern werden nach den Regeln
des in der Unternehmung implementierten Systems der Kostenrechnung ermittelt.
Um die vom Controlling bereitgestellten Kosteninformationen auswerten zu können,
benötigen die Entscheidungsträger in allen Unternehmungsbereichen fundierte
Kenntnisse über die Gewinnung und die Aussagefähigkeit der bereitgestellten Kos-
teninformationen. Ziel dieses Buches ist es, den Studierenden in wirtschaftswissen-
schaftlichen Studiengängen, aber auch dem interessierten Praktiker diese Kenntnisse
zu vermitteln.
VI Vorwort
Das vorliegende Buch ist in drei Teile gegliedert. In den Teilen 1 und 2 werden die
Grundlagen der Kostenrechnung und ihrer Teilrechnungen dargestellt. Sie decken
den Stoff ab, der in den Veranstaltungen des Grundstudiums an deutschen Universi-
täten vermittelt wird. Gegenstand des dritten Teiles sind die verschiedenen Systeme
der Kostenrechnung. Im Mittelpunkt stehen die Plankostenrechnungen auf Voll- und
Teilkostenbasis, die in Unternehmungen des deutschsprachigen Raumes verbreitet
sind. Darüber hinaus werden die prozessorientierten Kostenrechnungen und die Ein-
zelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung betrachtet, die zwar nicht diesen Verbrei-
tungsgrad gefunden haben, aber in der betriebswirtschaftlichen Literatur intensiv
diskutiert werden. Zu den prozessorientierten Kostenrechnungen sind zahlreiche Va-
rianten vorgeschlagen worden. Um die Grundidee dieser Systeme der Kostenrech-
nung zu verdeutlichen, wurde auf eine Darstellung von Varianten verzichtet. Be-
trachtet werden nur das Activity-based Costing nach Cooper und Kaplan sowie die
Prozesskostenrechnung, wie sie von Horváth und Mayer vorgeschlagen worden ist.
Da Kenntnisse über die Aussagefähigkeit von Kosteninformationen vermittelt wer-
den sollen, ziehen sich die Rechnungsziele der Kostenrechnung, d.h. die verschiede-
nen Verwendungen von Informationen der Kostenrechnung, als roter Faden durch
das gesamte Buch. Den Ausführungen zu den Teilrechnungen und Systemen der
Kostenrechnung ist eine ausführliche Darstellung der Rechnungsziele der Kosten-
rechnung vorangestellt worden. Jedes Kapitel in Teil 3 beginnt mit einer Darstellung
der dem jeweiligen System der Kostenrechnung zugrunde liegenden Rechnungszie-
len. Vor dem Hintergrund dieser Rechnungsziele wird der Aufbau des Systems erläu-
tert. Abschließend wird diskutiert, in welchem Maße die durch das System der Kos-
tenrechnung bereitgestellten Kosteninformationen diesen Rechnungszielen genügen.
Die Reihenfolge, in der die Kostenrechnungssysteme behandelt werden, wurde so
gewählt, dass ein nachfolgendes System geeignet ist, aufgezeigte Schwächen der zu-
vor behandelten Systeme zu überwinden.
Die Darstellung der Grundlagen und der Systeme der Kostenrechnung wird durch
viele Beispiele ergänzt. Um die Vorgehensweise der verschiedenen Rechnungsver-
fahren zu verdeutlichen, wurden die Beispiele knapp und einfach gehalten. Zahlrei-
che Abbildungen, die in den Text eingefügt worden sind, sollen dem Leser das Ver-
stehen der komplexeren Zusammenhänge erleichtern.
Bei der Arbeit an diesem Buch wurde ich durch zwei sehr engagierte Mitarbeiterin-
nen unterstützt, bei denen ich mich bedanken möchte. Frau Valeria Hristova, wissen-
schaftliche Hilfskraft am Lehrstuhl, hat alle Zeichnungen erstellt, die Beispiele nach-
gerechnet und die Literatur besorgt. Frau Regina Schulz-Giese hat den Text Korrek-
tur gelesen und den Umbruch gemacht. Darüber hinaus hat sie durch ihre Begeiste-
rung für diese Arbeit die Entstehung dieses Buches positiv beeinflusst.
Kiel Birgit Friedl

Inhaltsverzeichnis
Teil 1: Gegenstand der Kostenrechnung ............................................................. 1
1 Kostenrechnung als Informationssystem der Unternehmungsführung....... 1
1.1 Stellung der Kostenrechnung im betrieblichen Rechnungswesen.............. 1
1.1.1 Gegenstand des Rechnungswesens ................................................. 1
1.1.2 Gliederung des betrieblichen Rechnungswesens ............................ 3
1.1.3 Rechnungsgrößen in den Teilsystemen des Rechnungswesens ...... 6
1.2 Rechnungsziele der Kostenrechnung ......................................................... 9
1.2.1 Arten von Rechnungszielen............................................................ 9
1.2.2 Dokumentation und Publikation ................................................... 10
1.2.3 Kontrolle der Wirtschaftlichkeit in den Kostenstellen.................. 13
1.2.4 Unterstützung der operativen Planung und Steuerung.................. 15
1.2.4.1 Kosteninformationen für die operative Planung............. 15
1.2.4.2 Kosteninformationen für die operative Steuerung.......... 18
1.2.5 Beeinflussung des Verhaltens von Entscheidungsträgern............. 19
1.3 Grundbegriffe der Kostenrechnung ......................................................... 23
1.3.1 Kennzeichnung des Kostenbegriffs .............................................. 23
1.3.1.1 Merkmale des wertmäßigen Kostenbegriffs ................... 23
1.3.1.2 Merkmale pagatorischer Kostenbegriffe ........................ 29
1.3.2 Abgrenzung des Kostenbegriffs zu verwandten Begriffen ........... 31
1.3.2.1 Gegenüberstellung von Kosten und Aufwand ................ 31
1.3.2.2 Erlöse und Leistungen in der Kostenrechnung............... 35
1.3.3 Kennzeichnung von Kostenunterbegriffen ................................... 36
1.3.3.1 Einzel- und Gemeinkosten ............................................. 36
1.3.3.2 Variable und fixe Kosten................................................ 38
2 Ausgestaltung der Kostenrechnung.............................................................. 43

2.1 Struktur der Kostenrechnung ................................................................... 43
2.1.1 Teilrechnungen der Kostenrechnung............................................ 43
2.1.2 Beziehungen zwischen den Teilrechnungen der Kosten-
rechnung ....................................................................................... 44
2.2 Anforderungen der Rechnungsziele an die Kostenrechnung ................... 45
2.2.1 Ist- und Normalkosten für die Dokumentation und Publikation ... 46
2.2.2 Standard- und Soll-Kosten für die Wirtschaftlichkeitskontrolle... 49
2.2.3 Relevante Kosten für die Planung und Steuerung ........................ 50
VIII Inhaltsverzeichnis
2.3 Kostenrechnungssysteme als alternative Gestaltungsformen der Kosten-

rechnung .................................................................................................. 56
2.3.1 Klassifikation der Kostenrechnungssysteme ................................ 56
2.3.2 Überblick über grundlegende Systeme der Kostenrechnung ........ 57
2.3.3 Aufgaben der Teilrechnungen in verschiedenen Systemen der
Kostenrechnung............................................................................ 59
2.4 Prinzipien der Kostenrechnung................................................................ 65
2.4.1 Prinzipien der Kostenerfassung .................................................... 63
2.4.2 Prinzipien der Kostenplanung ...................................................... 65
2.4.3 Prinzipien der Kostenverrechnung ............................................... 68
2.4.3.1 Verrechnung von Einzel- und Gemeinkosten ................. 68
2.4.3.2 Zuordnungsprinzipien .................................................... 69
2.4.3.3 Verteilungsprinzipien ..................................................... 71
2.5 Gestaltung der Kostenrechnung............................................................... 74
Teil 2: Grundlagen der Kostenrechnung ........................................................... 78
3 Erfassung der Kosten in der Kostenartenrechnung.................................... 78

3.1 Erfassung von Stoffkosten ....................................................................... 79
3.1.1 Grundlagen der Erfassung von Stoffkosten .................................. 79
3.1.2 Erfassung des mengenmäßigen Materialverbrauchs..................... 80
3.1.2.1 Überblick über die Verfahren......................................... 80
3.1.2.2 Befundrechnung ............................................................. 81
3.1.2.3 Skontration (Fortschreibung).......................................... 82
3.1.2.4 Rückrechnung (retrograde Rechnung)............................ 83
3.1.2.5 Sonstige Verfahren ......................................................... 85
3.1.3 Bewertung des mengenmäßigen Materialverbrauchs ................... 86
3.2 Erfassung von Personalkosten ................................................................. 93
3.3 Erfassung kalkulatorischer Kosten........................................................... 96
3.3.1 Erfassung kalkulatorischer Abschreibungen................................. 96
3.3.1.1 Grundlagen kalkulatorischer Abschreibungen................ 96
3.3.1.2 Abgrenzung der Abschreibungssumme .......................... 99
3.3.1.3 Kennzeichnung der Abschreibungsverfahren ............... 101
3.3.1.3.1 Überblick über die Abschreibungs-
verfahren...................................................... 101
3.3.1.3.2 Lineare Abschreibung ................................. 104
3.3.1.3.3 Degressive Abschreibung ............................ 105
3.3.1.3.4 Progressive Abschreibung ........................... 110
3.3.1.3.5 Leistungsabhängige Abschreibung .............. 113
3.3.1.3.6 Kombination von Abschreibungsverfahren . 115
Inhaltsverzeichnis IX
3.3.1.4 Probleme bei der Festlegung des Abschreibungs-

zeitraums ...................................................................... 116
3.3.2 Erfassung kalkulatorischer Zinsen.............................................. 117
3.3.3 Erfassung kalkulatorischer Wagnisse ......................................... 122
3.3.4 Erfassung sonstiger kalkulatorischer Kosten .............................. 126
4 Kostenverrechnung in der Kostenstellenrechnung ................................... 128
4.1 Zwecke der Kostenstellenrechnung ....................................................... 128
4.2 Gliederung der Kostenstellen................................................................. 129
4.2.1 Grundsätze der Kostenstellengliederung .................................... 129
4.2.2 Arten von Kostenstellen ............................................................. 133
4.2.3 Auswahl der Bezugsgrößen ........................................................ 136
4.3 Betriebsabrechnungsbogen als Instrument der Kostenstellenrechnung . 138
4.4 Teilaufgaben der Kostenstellenrechnung............................................... 140
4.4.1 Verrechnung der primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen 140
4.4.2 Innerbetriebliche Leistungsverrechnung..................................... 144
4.4.2.1 Grundlagen der innerbetrieblichen Leistungsver-
rechnung....................................................................... 144
4.4.2.2 Verfahren zur Verrechnung homogener Leistungen..... 149
4.4.2.3 Verfahren zur Verrechnung heterogener Leistungen.... 162
4.4.3 Ermittlung von Gemeinkostenzuschlagssätzen........................... 164
4.4.4 Zusammenfassendes Beispiel ..................................................... 166
5 Verfahren der Kostenträgerrechnung ....................................................... 170
5.1 Zwecke der Kostenträgerrechnung ........................................................ 170
5.2 Verfahren der Kostenträgerstückrechnung ............................................ 173
5.2.1 Überblick über die Verfahren der Kostenträgerstückrechnung .. 173
5.2.2 Divisionskalkulation................................................................... 177
5.2.2.1 Grundprinzip der Divisionskalkulation ........................ 177
5.2.2.2 Mehrfache Divisionskalkulation................................... 178
5.2.2.3 Mehrstufige Divisionskalkulation ................................ 180
5.2.3 Äquivalenzziffernkalkulation ..................................................... 188
5.2.3.1 Grundprinzip der Äquivalenzziffernkalkulation........... 188
5.2.3.2 Verfahren der Äquivalenzziffernkalkulation ................ 189
5.2.4 Zuschlagskalkulation .................................................................. 195
5.2.4.1 Grundprinzip der Zuschlagskalkulation ....................... 195
5.2.4.2 Einstufige Zuschlagskalkulation................................... 196
5.2.4.3 Mehrstufige Zuschlagskalkulation................................ 199
5.2.5 Bezugsgrößenkalkulation ........................................................... 205
X Inhaltsverzeichnis
5.2.6 Kalkulation von Kuppelprodukten ............................................. 207

5.3 Verfahren der Kostenträgerzeitrechnung ............................................... 212
5.3.1 Abgrenzung von Kostenträgerzeit- und Betriebsergebnis-
rechnung ..................................................................................... 212
5.3.2 Verfahren der Betriebsergebnisrechnung ................................... 215
5.3.2.1 Gesamtkostenverfahren ................................................ 215
5.3.2.2 Umsatzkostenverfahren ................................................ 218
5.3.3 Beurteilung von Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren .... 220
Teil 3: Systeme der Kostenrechnung................................................................ 222
6 Standardkostenrechnung als System der Vollkostenrechnung ................ 222

6.1 Grundlagen der Standardkostenrechnung .............................................. 222
6.2 Kostenplanung in der Standardkostenrechnung..................................... 224
6.2.1 Grundsätze der Gemeinkostenplanung ....................................... 224
6.2.2 Prozess der Gemeinkostenplanung ............................................. 228
6.2.2.1 Auswahl der Bezugsgrößen .......................................... 228
6.2.2.2 Bestimmung der Planbeschäftigung ............................. 231
6.2.2.3 Planung der Kosten für die Planbeschäftigung............. 234
6.2.2.4 Analyse des Kostenverhaltens bei Beschäftigungs-
änderungen ................................................................... 236
6.2.3 Planung der Kostenträgereinzelkosten ....................................... 247
6.2.3.1 Planung der Einzelmaterialkosten ................................ 247
6.2.3.2 Planung der Einzellohnkosten ...................................... 249
6.2.3.3 Planung der Sondereinzelkosten................................... 252
6.3 Kostenkontrolle in der Standardkostenrechnung ................................... 253
6.3.1 Grundlagen der Kostenkontrolle ................................................ 253
6.3.1.1 Zwecke der Kostenkontrolle......................................... 253
6.3.1.2 Prozess der Kostenkontrolle......................................... 254
6.3.1.3 Methoden der Abweichungsanalyse ............................. 256
6.3.2 Gemeinkostenkontrolle in der Standardkostenrechnung ............ 266
6.3.2.1 Starre Standardkostenrechnung .................................... 266
6.3.2.2 Flexible Standardkostenrechnung bei homogener
Kostenverursachung ..................................................... 269
6.3.2.3 Flexible Standardkostenrechnung bei heterogener
Kostenverursachung ..................................................... 274
6.3.2.4 Kontrolle der Kostenträgereinzelkosten ....................... 277
6.4 Kostenträgerrechnung in der Standardkostenrechnung.......................... 281
6.5 Aussagefähigkeit der Standardkostenrechnung...................................... 282
Inhaltsverzeichnis XI
7 Prognosekostenrechnung als System der Vollkostenrechnung ................ 286

7.1 Grundlagen der Prognosekostenrechnung ............................................. 286
7.2 Kostenplanung in der Prognosekostenrechnung .................................... 288
7.2.1 Planung der Einsatzgüterpreise .................................................. 288
7.2.2 Planung der Kostenträgereinzelkosten ....................................... 290
7.2.3 Planung der Gemeinkosten......................................................... 291
7.3 Kostenkontrolle in der Prognosekostenrechnung................................... 296
7.3.1 Zwecke der Kostenkontrolle....................................................... 296
7.3.2 Bedeutung der Preisabweichungen............................................. 297
7.3.3 Interpretation der Teilabweichungen.......................................... 300
7.4 Kostenträgerrechnung in der Prognosekostenrechnung ......................... 301
7.5 Beurteilung der Prognosekostenrechnung ............................................. 303
7.5.1 Vergleich zwischen Standard- und Prognosekostenrechnung .... 303
7.5.2 Aussagefähigkeit der Prognosekostenrechnung.......................... 303
8 Grenzplankostenrechnung als System der Teilkostenrechnung .............. 308

8.1 Grundlagen der Grenzplankostenrechnung............................................ 308
8.2 Kostenstellenrechnung in der Grenzplankostenrechnung ...................... 310
8.2.1 Gemeinkostenplanung in der Grenzplankostenrechnung............ 310
8.2.2 Gemeinkostenkontrolle in der Grenzplankostenrechnung .......... 311
8.3 Kostenträgerstückrechnung in der Grenzplankostenrechnung ............... 314
8.3.1 Besonderheiten der Kostenträgerstückrechnung......................... 314
8.3.2 Bezugsgrößenkalkulation in der Grenzplankostenrechnung....... 315
8.3.3 Prämissen der Bezugsgrößenkalkulation .................................... 319
8.4 Kostenträgerzeitrechnung in der Grenzplankostenrechnung.................. 320
8.4.1 Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren auf der Basis variabler
Kosten ........................................................................................ 320
8.4.2 Ein- und mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung ...................... 326
8.4.3 Erweiterungen der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung..... 332
8.4.3.1 Erweiterung um eine stückbezogene Rechnung ........... 332
8.4.3.2 Mehrdimensionale Deckungsbeitragsrechnung ............ 335
8.5 Auswertung der Grenzplankostenrechnung für operative Programm-
entscheidungen ...................................................................................... 337
8.5.1 Bestimmung des optimalen Produktionsprogramms der
Periode ....................................................................................... 337
8.5.2 Preisgrenzen für Entscheidungen über Zusatzaufträge bei
Sicherheit.................................................................................... 345
8.5.2.1 Arten von Preisuntergrenzen ........................................ 345
XII Inhaltsverzeichnis
8.5.2.2 Bestimmung von Preisuntergrenzen in verschiedenen

Beschäftigungssituationen ............................................ 349
8.5.2.3 Bestimmung von Preisuntergrenzen bei einem Eng-
pass............................................................................... 351
8.5.2.4 Preisuntergrenzen bei mehreren Engpässen ................. 353
8.5.3 Break-even-Analyse für Entscheidungen über Zusatzaufträge bei
Unsicherheit ............................................................................... 359
8.5.3.1 Grundmodell der Break-even-Analyse ......................... 359
8.5.3.2 Break-even-Analyse bei Einbeziehung von Anpassungs-
kosten ........................................................................... 362
8.5.3.3 Break-even-Analyse bei Mehrproduktaufträgen........... 367
8.5.3.3.1 Aufspaltung einer mehrvariabligen in mehrere
einvariablige Break-even-Analysen............. 368
8.5.3.3.2 Eindimensionale Messung der Mehrprodukt-
ausbringung ................................................. 370
8.5.3.3.3 Mehrvariablige Break-even-Analyse ........... 376
8.5.3.3.4 Mehrvariablige Break-even-Analyse bei
Kapazitätsbeschränkungen .......................... 378
8.6 Aussagekraft der Grenzplankostenrechnung.......................................... 387
9 Systeme der prozessorientierten Kostenrechnung .................................... 391
9.1 Grundlagen prozessorientierter Kostenrechnungssysteme..................... 391
9.1.1 Merkmale prozessorientierter Kostenrechnungssysteme ............ 391
9.1.2 Gemeinkostenverrechnung über Prozesse .................................. 396
9.1.3 Rechnungsziele prozessorientierter Kostenrechnungssysteme ... 397
9.2 Kennzeichnung des Activity-based Costing........................................... 398
9.2.1 Kostenstellenrechnung im Activity-based Costing ..................... 398
9.2.1.1 Kostenstellenrechnung auf Ist-Kostenbasis .................. 398
9.2.1.2 Kostenstellenrechnung in Plankostenbasis ................... 405
9.2.2 Kostenträgerrechnung im Activity-based Costing ...................... 412
9.2.2.1 Kostenträgerstückrechnung .......................................... 412
9.2.2.2 Kostenträgerzeitrechnung............................................. 414
9.3 Kennzeichnung der Prozesskostenrechnung .......................................... 417
9.3.1 Kostenstellenrechnung in der Prozesskostenrechnung ............... 417
9.3.2 Kostenträgerrechnung in der Prozesskostenrechnung ................ 427
9.3.2.1 Kostenträgerstückrechnung .......................................... 427
9.3.2.2 Kostenträgerzeitrechnung............................................. 432
9.4 Aussagefähigkeit prozessorientierter Kostenrechnungssysteme ............ 435
Inhaltsverzeichnis XIII
10 Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung als System der Teil-

kostenrechnung ............................................................................................ 438
10.1 Grundlagen der Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung............. 438
10.1.1 Grenzen der flexiblen Plankostenrechnung als Anlass für die
Entwicklung................................................................................ 438
10.1.1.1 Verzerrte Abbildung der Wirklichkeit.......................... 438
10.1.1.2 Standard-Entscheidungssituation.................................. 440
10.1.2 Rechnungsziele der Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrech-
nung............................................................................................ 441
10.1.3 Kostenbegriff der Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrech-
nung............................................................................................ 443
10.2 Grundrechnung in der Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung... 446
10.2.1 Aufbau der Grundrechnung ........................................................ 446
10.2.2 Bezugsobjekte in der Grundrechnung ........................................ 447
10.2.3 Prinzipien zur Verrechnung von Kosten auf Bezugsobjekte ...... 449
10.2.4 Kostenkategorien in der Grundrechnung.................................... 453
10.3 Deckungsbeitragsrechnung auf der Basis von Einzelkosten .................. 455
10.3.1 Struktur der Deckungsbeitragsrechnung..................................... 455
10.3.2 Vorgabe von Deckungsbudgets .................................................. 460
10.4 Aussagefähigkeit der Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung .... 460
Literaturverzeichnis ............................................................................................. 463
Glossar................................................................................................................. 481
Stichwortverzeichnis............................................................................................ 502
Teil 1: Gegenstand der Kostenrechnung
1 Kostenrechnung als Informationssystem der Unter-

nehmungsführung
1.1 Stellung der Kostenrechnung im betrieblichen Rechnungs-
wesen
1.1.1 Gegenstand des Rechnungswesens
Die Kostenrechnung ist ein Bestandteil des betrieblichen Rechnungswesens.
Das betriebliche Rechnungswesen ist das Teilsystem des formalen Informations-

systems der Unternehmung zur rechnungszielorientierten Erfassung, Speicherung,
Verarbeitung und Auswertung mengen- und wertmäßiger Informationen über die
wirtschaftlich relevanten Aktivitäten einer Abrechnungsperiode (vgl. Eisele
(2005), S. 450; Hummel/Männel (1986a) S. 4; Coenenberg (2007), S. 4).
Das Rechnungswesen weist damit u. a. die folgenden vier Merkmale auf:
(1) Informationsteilsystem
Durch das Rechnungswesen wird nur ein Teil der in einer Unternehmung erforderli-
chen Informationen bereitgestellt. Neben dem Rechnungswesen gibt es weitere In-
formationssysteme, die Informationen über Mitarbeiter, Produkte, Kunden, Lieferan-
ten usw. bereitstellen.
(2) Formalisierung
Formale Informationssysteme zeichnen sich dadurch aus, dass ihr Gegenstand, ihre
Aufbau- und Ablauforganisation und die einzusetzenden Instrumente zweckorientiert
sowie personenunabhängig gestaltet und in Richtlinien dokumentiert sind. Die re-
gelmäßig benötigten Informationen werden durch das Informationssystem stets nach
diesen Richtlinien bereitgestellt. Die Formalisierung ist die Voraussetzung für die
personen- und stellenunabhängige Nutzung des Informationssystems (vgl. Lackes
(1989), S. 34).
(3) Rechnungsziele
Die Rechnungsziele präzisieren die beabsichtigte Verwendung der Informationen aus
dem Rechnungswesen (in Anlehnung an Kosiol (1960), S. 54). Rechnungsziele des
Rechnungswesens können die Dokumentation und Publikation, die Planung und
Steuerung oder die Wirtschaftlichkeitskontrolle sein (vgl. Coenenberg (2007), S. 6).
2 1 Kostenrechnung als Informationssystem der Unternehmungsführung
(4) Wirtschaftlich relevante Aktivitäten

Im Rechnungswesen werden nur die wirtschaftlich relevanten Aktivitäten erfasst.
Wirtschaftlich relevant sind Aktivitäten, wenn sie Realgüter- oder Nominalgüterbe-
wegungen auslösen. Nominalgüter sind Geld und alle Ansprüche auf Geld. Die Ein-
satz- und Ausbringungsgüter bilden zusammen die Realgüter, die materiell und im-
materiell sein können (vgl. Kosiol (1972), S. 120). Beispiele zu diesen Güterarten
zeigt Abb. 1.1.
Realgüter
Nominalgüter
Materiell Immateriell
− Gebäude − Rechte (z. B. Lizenzen) − Geld
− Maschinen − Dienstleistungen − Darlehen
− Stoffe bzw. Materialien − Arbeitsleistungen − Beteiligungen
− Informationen
Abb. 1.1: Arten von Gütern
Es werden fünf Arten wirtschaftlich relevanter Aktivitäten unterschieden (vgl. Eisele

(2002), S. 3 ff.):
− Zahlungsmittelbeschaffung: Die Unternehmung wird über den Kapital- und
Geldmarkt oder den Staat (z. B. Subventionen) mit Zahlungsmitteln ausgestattet.
Aktivitäten der Zahlungsmittelbeschaffung haben nur Nominalgüterbewegungen
zur Folge. Diese Aktivitäten haben damit lediglich Konsequenzen für das Geld-
vermögen, d. h. für die Summe aus dem Bestand an liquiden Mitteln und der Dif-
ferenz aus Forderungen und Schulden (Verbindlichkeiten).
− Zahlungsmittelverwendung: Hierbei handelt es sich um den Erwerb von Real-
gütern vom Beschaffungsmarkt. Die Zahlungsmittelverwendung löst eine Um-
wandlung von Geld- in Sachvermögen aus, d. h. einem Abfluss von Nominalgü-
tern steht ein Zufluss von Realgütern gegenüber.
− Transformationsprozess: Diese Aktivitäten zeichnen sich durch den Einsatz der
beschafften Realgüter zur Erstellung von Produkten aus. Diese Produkte können
für den Absatzmarkt, den Aufbau der Bestände an Zwischen- oder Endprodukten
oder den Einsatz in der eigenen Unternehmung bestimmt sein.
− Zahlungsmittelfreisetzung: Diese Aktivitäten dienen der Verwertung erstellter
Produkte am Absatzmarkt. Sie lösen Real- und Nominalgüterbewegungen aus,
die zu einer Umwandlung von Sach- in Geldvermögen führen.
− Ablösung finanzieller Verpflichtungen: Gegenstand dieser Aktivitäten ist die
Rückführung von Nominalgütern an den Geld- und Kapitalmarkt oder den Staat
(Steuern, Abgaben). Verbunden sind diese Aktivitäten mit einer Abnahme des
Geldvermögens. Realgüterbewegungen werden durch diese Aktivitäten nicht
ausgelöst.
1.1 Stellung der Kostenrechnung im betrieblichen Rechnungswesen 3
Einen Überblick über die wirtschaftlich relevanten Aktivitäten gibt Abb. 1.2.
Zahlungsmittel- Unternehmung Zahlungsmittel-
verwendung freisetzung
Beschaffungs- Einsatz von Entstehung von

Absatzmarkt
markt Realgütern Realgütern
Transformation
Zahlungsmittel- Ablösung finanzieller

beschaffung Verpflichtungen
- Geld- und Kapitalmarkt

- Staat
Realgüterstrom Nominalgüterstrom
Abb. 1.2: Wirtschaftlich relevante Aktivitäten
1.1.2 Gliederung des betrieblichen Rechnungswesens

Zur Abgrenzung von Teilsystemen des betrieblichen Rechnungswesens können u. a.
− der Empfänger der Rechnungsweseninformationen und
− das unterstützte Unternehmungsziel
herangezogen werden. Nach dem Informationsempfänger werden unterschieden:
− das externe und
− das interne Rechnungswesen.
Das externe Rechnungswesen stellt Informationen für unternehmungsexterne In-

teressierte bereit. Zu diesen zählen die Anteilseigner, die Gläubiger, der Fiskus,
die Arbeitnehmer und die Öffentlichkeit.
Die Ziele der Unternehmung stimmen in der Regel nicht mit denen der externen In-
formationsempfänger überein, und die Möglichkeiten externer Interessierter, die
Richtigkeit der Informationen zu überprüfen, sind begrenzt. Eine Unternehmung ist
deshalb zur Erreichung der von ihr verfolgten Ziele u. U. motiviert, Informationen
unvollständig, verzerrt, verfremdet oder sogar manipuliert an die externen Informa-
tionsempfänger zu übermitteln. Um dem entgegenzuwirken, sind gesetzliche Vor-
schriften zur Gestaltung, Prüfung und Offenlegung des externen Rechnungswesens
geschaffen worden.
Empfänger der Informationen des internen Rechnungswesens sind die Träger

von Entscheidungen und deren Umsetzung in der Unternehmung.
Interne Informationsempfänger sollen in die Lage versetzt werden, optimale Ent-

scheidungen zu treffen und umzusetzen. Zu diesem Zweck sind Informationen be-
reitzustellen, die nicht verzerrt, verfremdet oder sogar manipuliert sind, sondern die
Realität möglichst exakt wiedergeben. Es liegt im Interesse der Unternehmung, ein
internes Rechnungswesen zu gestalten, das diese Informationen bereitstellt. Gesetzli-
che Vorschriften zur Gestaltung des internen Rechnungswesens erübrigen sich des-
halb (vgl. Troßmann (2008), S. 101 f.; Rautenberg (2000), S. 25).
Das Rechnungswesen kann folgenden Unternehmungszielen dienen:
− dem Liquiditätsziel und
− dem Erfolgsziel.
Mit dem Liquiditätsziel wird die Sicherung der Zahlungsfähigkeit der Unterneh-
mung angestrebt, d. h. die Fähigkeit zur termingerechten und betragsgenauen Erfül-
lung der Zahlungsanforderungen aus den vorhandenen liquiden Mitteln und den No-
minalgüterzuflüssen. Zur Liquiditätssicherung ist eine Rechnung erforderlich, welche
frühere und künftige Nominalgüterbewegungen abbildet, um Aussagen über einen
zusätzlichen Zahlungsmittelbedarf oder einen zinsbringend anzulegenden Zahlungs-
mittelüberschuss ableiten zu können (vgl. Schildbach/Homburg (2009), S. 11 f.). Er-
folg kann als Änderung des Gesamtvermögens verstanden werden. Festgestellt wer-
den kann er in einer Rechnung, die den Güterverbrauch und die Güterentstehung ab-
bildet und gegenübergestellt.
Wird das betriebliche Rechnungswesen nach den Informationsempfängern und dem
unterstützten Unternehmungsziel gegliedert, ergeben sich die in Abb. 1.3 genannten
Teilsysteme (vgl. Eisele (2002), S. 7 ff.; Coenenberg (2007), S. 8 ff.).
Informations-
empfänger Externe Interne
Informationsempfänger Informationsempfänger
Unternehmungsziel
Liquiditätsziel Finanzrechnung
− Bilanz
Erfolgsziel − Gewinn- und Verlust- Kosten- und Erlösrechnung
rechnung
Abb. 1.3: Systematik des betrieblichen Rechnungswesens
Die Finanzrechnung stellt Informationen für die Sicherung der kurz-, mittel- und
langfristigen Zahlungsfähigkeit unter Berücksichtigung von Rentabilitäts- und Risi-
koaspekten bereit. Sie informiert über die Bestände an Nominalgütern zu jedem
Zeitpunkt, ihre Quellen und Einflussgrößen (vgl. Coenenberg (2007), S. 11 f.). Zur
Ermittlung der aktuellen Nominalgüterbestände werden zunächst die Nominalgüter-
bewegungen vergangener Perioden erfasst und anschließend aus dem Unterneh-
mungsplan (Absatz-, Beschaffungs-, Personalplan usw.) die Nominalgüterbewegun-
gen während der Bezugsperiode dieser Pläne vollständig und termingenau hergeleitet
(vgl. Chmielewicz (1993), Sp. 604; Drukarczyk (2008), S. 91 ff.). Werden die No-
minalgüterbewegungen nicht unmittelbar erfasst, können die Veränderungen des
Geldvermögens auch aus der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung herge-
leitet werden. In diesem Zusammenhang wird auch von der Finanzierungsrechnung
gesprochen (vgl. Chmielewicz (1993), S. 608; zu einer anderen Abgrenzung von Fi-
nanzrechnung und Finanzierungsrechnung vgl. Coenenberg (2007), S. 15). Die Fi-
nanzrechnung wird unternehmungsintern für die Gestaltung der Nominalgüterbewe-
gungen im Rahmen der Liquiditätsplanung und unternehmungsextern von potentiel-
len Kapitalgebern ausgewertet. Sie kann deshalb sowohl dem internen als auch dem
externen Rechnungswesen zugeordnet werden (vgl. Troßmann (2008), S. 103).
Die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung, die zum externen Rechnungs-
wesen zählen, dienen dem Erfolgsziel. Die Gewinn- und Verlustrechnung ist eine
zeitraumbezogene Stromgrößenrechnung zur Ermittlung des Periodenerfolgs. Sie
bildet Realgüterbewegungen innerhalb der Unternehmung sowie zwischen der
Unternehmung und ihrer Umwelt ab, d. h., sie erfasst den Verbrauch von Produk-
tionsfaktoren innerhalb der Unternehmung sowie die Erstellung von Gütern und ihre
Verwertung am Markt während einer Abrechnungsperiode. Nominalgüterbewegun-
gen spiegeln sich nur in den Wertansätzen der abgebildeten Realgüterbewegungen
wider. In der Bilanz werden zum Zwecke der Erfolgsermittlung das Vermögen und
die Schulden einer Unternehmung zu einem bestimmten Zeitpunkt gegenübergestellt.
Sie ist eine zeitpunktbezogene Bestandsgrößenrechnung. Die Veränderungen der Be-
stände von Vermögen und Schulden zwischen zwei Bilanzstichtagen ergeben sich
aus den Real- und Nominalgüterbewegungen, die innerhalb dieser Abrechnungspe-
riode zwischen der Unternehmung und ihrer Umwelt stattgefunden haben (vgl. Eisele
(2002), S. 8 f.; Kußmaul (2008), S. 231 ff.).
Die Kosten- und Erlösrechnung ist wie die Gewinn- und Verlustrechnung eine
zeitraumbezogene Rechnung, die einem Erfolgsziel dient. Sie richtet sich jedoch an
interne Informationsempfänger und unterliegt damit keinen gesetzlichen Regelungen.
Sie kann deshalb an den Zielen ausgerichtet werden, die der interne Informations-
empfänger mit den bereitzustellenden Informationen verfolgt. Sie bildet nicht wie die
Gewinn- und Verlustrechnung die Gesamtheit der Real- und Nominalgüterbewegun-
gen ab, sondern lediglich die Teile, die mit der Erstellung und Verwertung des Pro-
duktions- und Absatzprogramms der Unternehmung sowie der Aufrechterhaltung der
Leistungsbereitschaft im Zusammenhang stehen. Damit wird auch nicht der Gesamt-
erfolg der Unternehmung ausgewiesen, sondern nur der Teil, der aus der Erstellung
und Verwertung des Produktions- und Absatzprogramms der Unternehmung resul-
tiert (vgl. Eisele (2002), S. 10).
1.1.3 Rechnungsgrößen in den Teilsystemen des Rechnungswesens

Die Unterschiede in den unterstützten Unternehmungszielen haben zur Folge, dass in
den Teilsystemen des Rechnungswesens nicht die gleichen Rechnungsgrößen ver-
wendet werden. Abb. 1.4 zeigt die Rechnungsgrößen der verschiedenen Teilrech-
nungen im Überblick (vgl. Schildbach/Homburg (2009), S. 24 ff.). Allen den in Abb.
1.4 genannten Begriffspaaren liegt die Vorstellung der Abnahme bzw. Zunahme
einer Bestandsgröße zugrunde. Der jeweils zuerst genannte Begriff bezeichnet die
Abnahme des jeweiligen Bestandes (vgl. Troßmann (2008), S. 107).
Teilsystem des Rech-

Definition der Rechnungsgröße
Rechnungswesens nungsgröße
Auszahlung Abnahme des Bestandes an liquiden Mitteln
Einzahlung Zunahme des Bestandes an liquiden Mitteln

Finanzrechnung
Ausgabe Abnahme des Bestandes an Geldvermögen
Einnahme Zunahme des Bestandes an Geldvermögen
Abnahme des Vermögens um den entsprechend der
Aufwand gesetzlichen Regelungen meist mit Ausgaben bewerte-
Gewinn- und ten gesamten Güterverbrauch einer Periode
Verlustrechnung Zunahme des Vermögens um die entsprechend der ge-
Ertrag setzlichen Regelungen mit Einnahmen oder Herstel-
lungskosten bewertete Güterentstehung
Abnahme des Vermögens um den bewerteten sach-
Kosten
Kosten- und zielbezogenen Güterverbrauch einer Periode
Erlösrechnung Zunahme des Vermögens um die bewertete sachziel-
Erlös
bezogene Güterentstehung einer Periode
Abb. 1.4: Überblick über die verschiedenen Rechnungsgrößen
Aus- und Einzahlungen verändern den Bestand an liquiden Mitteln, zu denen Kas-
senbestände (Bargeld), jederzeit verfügbare Bankguthaben sowie Bestände an
Schecks und fälligen Wechseln zählen. Mit Aus- und Einzahlungen kann damit nur
der Zahlungsverkehr der Unternehmung abgebildet werden. Ausgaben und Ein-
nahmen knüpfen an die Veränderungen des Geldvermögens an. Definiert ist es wie
folgt:
Bestand an liquiden Mitteln

+ Forderungen
− Schulden
= Geldvermögen
Neben dem Zahlungsverkehr können mit Ausgaben und Einnahmen auch Kreditvor-
gänge erfasst werden. Beispiel 1.1 verdeutlicht die Unterschiede zwischen Auszah-
lung und Ausgabe einerseits sowie zwischen Einzahlung und Einnahme andererseits.
Beispiel 1.1: Auszahlungen/Ausgaben sowie Einzahlungen/Einnahmen
Aktivität Rechnungsgröße und Begründung

Keine Auszahlung: Der Bestand an liquiden Mitteln verändert
(1) Kauf von Werkstof- sich nicht.
fen auf Ziel
Ausgabe: Der Bestand an Schulden nimmt zu.
Auszahlung: Der Bestand an liquiden Mitteln nimmt ab.
(2) Begleichung der
Rechnung für die Keine Ausgabe: Der Abnahme des Bestandes an liquiden Mitteln
Werkstoffe aus (1) steht die Abnahme des Bestandes an Schulden gegenüber, so
dass sich der Bestand an Geldvermögen nicht verändert.
(3) Löhne und Gehälter Auszahlung: Der Bestand an liquiden Mitteln nimmt ab.
werden ausbezahlt; Ausgabe: Der Bestand an liquiden Mitteln nimmt ab; die Be-
Kauf einer Maschi- stände an Forderungen und Schulden bleiben unverändert. Der
ne gegen bar Bestand an Geldvermögen nimmt damit ab.
Einzahlung: Der Bestand an liquiden Mitteln nimmt zu.
(4) Gutschrift eines Keine Einnahme: Der Zunahme des Bestandes an liquiden Mit-
gewährten Kredites teln steht die Zunahme des Bestandes an Schulden gegenüber.
Der Bestand an Geldvermögen verändert sich damit nicht.
Auszahlung: Der Bestand an liquiden Mitteln nimmt ab.
(5) Rückzahlung des Keine Ausgabe: Der Abnahme des Bestandes an liquiden Mitteln
Kredites aus (4) steht die Abnahme des Bestandes an Schulden gegenüber. Der
Bestand an Geldvermögen verändert sich damit nicht.
Keine Einzahlung: Der Bestand an liquiden Mitteln verändert
(6) Verkauf von Pro- sich nicht.
dukten auf Ziel Einnahme: Der Bestand an Forderungen nimmt zu. Der Bestand
an Geldvermögen nimmt damit zu.
Einzahlung: Der Bestand an liquiden Mitteln nimmt zu.
(7) Der Kunde aus (6)
begleicht die Rech- Keine Einnahme: Der Zunahme des Bestandes an liquiden Mit-
nung teln steht eine Abnahme des Bestandes an Forderungen gegen-
über. Der Bestand an Geldvermögen verändert sich damit nicht.
(8) Verkauf eines Fahr- Einzahlung: Der Bestand an liquiden Mitteln nimmt zu.
zeugs gegen bar an Einnahme: Der Bestand an liquiden Mitteln nimmt zu; die Be-
einen Schrotthänd- stände an Forderungen und Schulden verändern sich nicht. Der
ler Bestand an Geldvermögen nimmt damit zu.
Die Begriffspaare Aufwand und Ertrag sowie Kosten und Erlös bringen eine Ab-
nahme bzw. Zunahme des Gesamtvermögens zum Ausdruck, das wie folgt definiert
ist:
Geldvermögen
+ Sachvermögen
= Gesamtvermögen
Eine Ausgabe führt nicht zwangsläufig zu Aufwand oder zu Kosten. Sie ist zunächst
nur mit einer Abnahme des Geldvermögens verbunden. Steht dieser Abnahme des
Geldvermögens, wie z. B. beim Kauf einer Maschine gegen bar, eine entsprechende
Zunahme des Sachvermögens gegenüber, verändert sich das Gesamtvermögen nicht,
d. h., es treten keine Aufwendungen und keine Kosten auf. Die Entstehung von Kos-
ten und Aufwand ist weniger an Nominalgüterbewegungen geknüpft, sondern viel-
mehr an den Verbrauch bzw. die Nutzung von Produktionsfaktoren. Die Abgrenzung
zwischen Aufwand und Kosten ist Gegenstand des Abschnitts 1.3.2.1. Beispiel 1.2
veranschaulicht die Unterschiede zwischen Ausgaben und Aufwand/Kosten bzw.
Einnahmen und Ertrag/Erlös.
Beispiel 1.2: Ausgaben, Aufwand/Kosten, Einnahmen, Ertrag/Erlös
Aktivität Rechnungsgröße und Begründung

Ausgabe: Der Bestand an Geldvermögen (liquide Mittel) nimmt ab.
(1) Kauf einer Ma- Kein Aufwand/keine Kosten: Der Abnahme des Bestandes an
schine gegen bar Geldvermögen steht eine Zunahme des Bestandes an Sachvermögen
gegenüber. Der Bestand an Gesamtvermögen verändert sich damit
nicht.
Ausgabe: Der Bestand an Geldvermögen nimmt ab.
(2) Überweisung der
Lohn- und Ge- Aufwand/Kosten: Der Bestand an Geldvermögen nimmt ab, der Be-
haltskosten stand an Sachvermögen verändert sich nicht. Der Bestand an Ge-
samtvermögen nimmt damit ab.
Ausgabe: Der Bestand an Geldvermögen nimmt ab (Schulden neh-
(3) Kauf von Mate- men zu).
rial auf Ziel zum
Aufbau des La- Kein Aufwand/Kosten: Der Abnahme des Bestandes an Geldver-
gerbestandes mögen steht eine Zunahme des Bestandes an Sachvermögen gegen-
über. Der Bestand an Gesamtvermögen verändert sich damit nicht.
(4) Entnahme von Keine Ausgabe: Der Bestand an Geldvermögen verändert sich
Material aus dem nicht.
Lager zum Zwe- Aufwand/Kosten: Der Bestand an Geldvermögen verändert sich
cke der Produk- nicht; der Bestand an Sachvermögen nimmt ab. Der Bestand an Ge-
tion samtvermögen nimmt damit ab.
Keine Einnahme: Der Bestand an Geldvermögen verändert sich

(5) Produkte werden nicht.
in das Absatzla- Ertrag/Erlös: Der Bestand an Geldvermögen verändert sich nicht;
ger genommen der Bestand an Sachvermögen nimmt zu. Der Bestand an Gesamt-
vermögen nimmt damit zu.
Einnahme: Der Bestand an Geldvermögen (Forderungen) nimmt
(6) Verkauf von Pro- zu.
dukten aus dem
Lagerbestand auf Kein Ertrag/Erlös: Der Zunahme des Bestandes an Geldvermögen
Ziel steht eine Abnahme des Bestandes an Sachvermögen gegenüber.
Der Bestand an Gesamtvermögen verändert sich damit nicht.
1.2 Rechnungsziele der Kostenrechnung

1.2.1 Arten von Rechnungszielen
Die Rechnungsziele der Kostenrechnung präzisieren die beabsichtigte Verwen-

dung der durch dieses Rechnungssystem bereitgestellten Kosteninformationen und
die dabei verfolgten Unternehmungsziele.
Nach dem Inhalt können zwei Arten von Rechnungszielen der Kostenrechnung
unterschieden werden (vgl. Brink (1992), S. 172 ff.; ähnlich bei Wielenberg (2002),
Sp. 1669 f.):
− die Sachziele und
− die Formalziele.
Die Sachziele grenzen die Verwendung der Informationen ab, die durch die Kosten-
rechnung bereitgestellt werden. In der Literatur wird eine Vielzahl verschiedener
Verwendungen dieser Informationen genannt.
Diese Verwendungen können zu vier Sachzielen der Kostenrechnung zusammen-

gefasst werden (vgl. Schweitzer/Küpper (2003), S. 26; Rautenberg (2000), S. 27).
Hierzu zählen die Bereitstellung von Kosteninformationen für
− die Dokumentation und Publikation,
− die Wirtschaftlichkeitskontrolle in den Kostenstellen,
− die operative Planung und Steuerung sowie
− die Verhaltensbeeinflussung in der Unternehmung.
Die Formalziele geben die Unternehmungsziele an, die (1) mit der Dokumentation
und Publikation von Kosteninformationen angestrebt werden, (2) die mit der Wirt-
schaftlichkeitskontrolle erreicht werden sollen, (3) die bei der operativen Planung
und Steuerung verfolgt werden bzw. (4) in deren Richtung das Verhalten von Mit-
arbeitern beeinflusst werden soll. Es sind vor allem zwei Arten von Unternehmungs-
zielen, die der Kostenrechnung als Formalziel zugrunde liegen (vgl. Kosiol (1956),
S. 55 f., 70 ff.):
− die einperiodigen Erfolgsziele sowie
− die Wirtschaftlichkeitsziele.
Einperiodige Erfolgsziele der Kostenrechnung können u. a. die Optimierung der
Kosten oder des Gewinns als Differenz zwischen Erlös und Kosten (G = E - K) sein.
Als Wirtschaftlichkeitsziel liegt der Kostenrechnung in der Regel die Sicherung der
mengenmäßigen Wirtschaftlichkeit (Technizität) zugrunde. Dieses Ziel verlangt,
dass der Mengenverbrauch an Einsatzgütern für die unter den gegebenen Produk-
tionsbedingungen im Leistungserstellungsprozess zu erbringende Leistung minimiert
wird (vgl. Kosiol (1956), S. 55 f.). Gemessen wird die mengenmäßige Wirtschaft-
lichkeit als Quotient aus der mit Festpreisen bewerteten Menge der erzeugten und
der eingesetzten Güter. Mit Festpreisen werden die Gütermengen bewertet, um sie
gleichnamig und damit addierbar zu machen. Festpreise beziehen sich auf eine defi-
nierte Zeitbasis und werden im Zeitablauf konstant gehalten (vgl. Dellmann/Pedell
(1994), S. 16 ff.).
Neben den kurzfristigen Erfolgszielen und den Wirtschaftlichkeitszielen werden als
Formalziele der Kostenrechnung u. a. auch der Kapitalwert, d. h. ein mehrperiodi-
ges Erfolgsziel (vgl. Küpper (1985), S. 28), und ökologische Ziele (vgl. Roth
(1992), S. 97) genannt.
Die Sach- und die Formalziele sind nicht unabhängig voneinander. Erfolgsziele bil-
den den Inhalt von Formalzielen der Kostenrechnung, wenn Kosteninformationen für
die operative Planung und Steuerung bereitgestellt werden sollen. Bildet die Kontrol-
le der Wirtschaftlichkeit das Sachziel der Kostenrechnung, hat das Formalziel die
Sicherung der mengenmäßigen Wirtschaftlichkeit (Technizität) zum Inhalt. Einen
Überblick über die verschiedenen Rechnungsziele gibt Abb. 1.5.
1.2.2 Dokumentation und Publikation
Wird das Dokumentations- und Publikationsziel verfolgt, sind durch die Kosten-
rechnung differenzierte Informationen über die realisierten Kosten bereitzustel-
len.
Während sich die Dokumentation an interne Informationsempfänger richtet, zielt die

Publikation auf externe Informationsempfänger. Als Dokumentationszwecke wer-
den genannt: Kostenanalysen für die Identifikation von Kostensenkungspotentialen,
der Nachweis von Kosten für die Preisbildung (z. B. Rechtfertigung von Preiserhö-
hungen), die Ermittlung von Schadensersatzansprüchen sowie die Feststellung von
Ansprüchen gegenüber Versicherungen.
1.2 Rechnungsziele der Kostenrechnung 11
Rechnungsziele der Kostenrechnung
Sachziele der Kostenrechnung Formalziele der Kostenrechnung
Dokumentation und Einperiodige Kosten- oder

Publikation Erfolgsziele
Operative Planung und

Steuerung Wirtschaftlichkeitsziele
Wirtschaftlichkeitskontrolle
Mehrperiodige Erfolgsziele
Verhaltensbeeinflussung
Abb. 1.5: Überblick über die Rechnungsziele der Kostenrechnung
Als Teilsystem des internen Rechnungswesens unterliegt die Kostenrechnung grund-

sätzlich keinen gesetzlichen Auflagen. Dieser Grundsatz gilt nicht, wenn mit der
Kostenrechnung Publikationszwecke verfolgt werden. Publikationszwecke sind
(vgl. Schildbach/Homburg (2009), S. 17 f.):
− die Ermittlung der Herstellungskosten für die Bewertung selbst erstellter Gebäu-
de, Maschinen, Werkzeuge und aktivierungsfähiger oder -pflichtiger Groß-
reparaturen des Anlagevermögens sowie von Beständen an fertigen und unferti-
gen Erzeugnissen des Umlaufvermögens nach §§ 253 und 255 HGB in der Han-
delsbilanz und nach § 6 EStG in der Steuerbilanz,
− die Kalkulation der Selbstkosten für öffentliche Aufträge sowie
− die kostenorientierte Preisermittlung in Unternehmungen, die der Entgeltregulie-
rung unterliegen.
Sowohl nach Handelsrecht (§ 253 Abs. 1 HGB) als auch nach Steuerrecht (§ 6 Abs.
1 EstG) bilden die Herstellungskosten den ursprünglichen Wertmaßstab für die von
der Unternehmung selbst hergestellten Vermögensgegenstände. Definiert sind die
Herstellungskosten in § 255 Abs. 2 HGB als Aufwendungen, „die durch den Ver-
brauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines
Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen
Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.“ Ähnlich werden die
Herstellungskosten auch im Steuerrecht definiert (R 6.3 EStR). Abb. 1.6 nennt die
Bestandteile der Herstellungskosten nach Handels- und Steuerrecht.
Berücksichtigung bei der Berech-

Kostenkategorie nung der Herstellungskosten nach
Handelsrecht Steuerrecht
− Materialeinzelkosten
− Fertigungseinzelkosten
− Sondereinzelkosten der Fertigung
Pflicht Pflicht
− Materialgemeinkosten
− Fertigungsgemeinkosten (einschließlich Ab-
schreibungen)
− Kosten der allgemeinen Verwaltung
− Aufwendungen für soziale Einrichtungen
− Aufwendungen für freiwillige soziale Leis-
tungen Wahlrecht Wahlrecht
− Aufwendungen für die freiwillige Altersver-
sorgung
− Fremdkapitalzinsen
− Forschungskosten
Verbot Verbot
− Vertriebskosten
Abb. 1.6: Herstellungskosten nach Handels- und Steuerrecht
Ist für das Objekt eines öffentlichen Auftrags der Preis nicht feststellbar, liegt bei
diesem Objekt eine Mangellage vor oder ist der Wettbewerb auf der Anbieterseite
beschränkt, darf der Preis dieses Auftrags nach § 5 Abs. 1 der Verordnung PR
Nr. 30/53 über die Preise bei öffentlichen Aufträgen (VO PR Nr. 30/53 oder VPöA)
aus den Selbstkosten des Auftragnehmers hergeleitet werden. Der Selbstkostenpreis
eines öffentlichen Auftrags ist der Abrechnungsbetrag, der unter Beachtung der ge-
setzlichen Richtlinien und vertraglicher Vereinbarungen aus den Selbstkosten einer
Unternehmung zuzüglich eines Gewinnzuschlags für eine Leistung berechnet wird,
die gegenüber einem öffentlichen Auftraggeber erbracht wird (vgl. Scherrer (1999),
S. 399 f.). Die VPöA sind durch Leitsätze für die Preisermittlung auf Grund von
Selbstkosten (LSP) ergänzt worden. Zweck dieser Leitsätze ist es, die Einrechnung
zu hoher Kosten in den Selbstkostenpreis zu vermeiden und die Einheitlichkeit der
Abrechnung der Aufträge zu gewährleisten. Sie enthalten u. a. Grundsätze zur Ge-
staltung des Rechnungswesens, zu den Bestandteilen des Selbstkostenpreises, den
kalkulatorischen Kosten und dem kalkulatorischen Gewinn. Bestandteile der Selbst-
kostenpreise sind nach diesen Leitsätzen die folgenden Kostenkategorien (vgl.
Berndt (1993), Sp. 1033):
Stoffkosten LSP Nrn. 11-21

+ Löhne, Gehälter und andere Personalkosten1) LSP Nrn. 22-25
+ Kosten der Instandhaltung und -setzung LSP Nr. 26
+ Entwicklungs-, Entwurfs- und Versuchskosten LSP Nrn. 27, 28
+ Kosten des Fertigungsanlaufes bzw. von Bauartänderungen LSP Nr. 29
+ Steuern, Gebühren, Beiträge LSP Nrn. 30-32
+ Lizenzen, Patente und gewerblicher Rechtsschutz LSP Nr. 33
+ Mieten2), Büro-, Werbe- und Transportkosten und dergleichen LSP Nr. 34
+ Vertriebssonderkosten LSP Nrn. 35, 36
+ Kalkulatorische Kosten LSP Nrn. 37-50
= Selbstkosten
+ Kalkulatorischer Gewinn LSP Nrn. 51, 52
= Selbstkostenpreis
1) Bei Einzelkaufleuten und Personengesellschaften einschließlich des kalkulatorischen Unter-
nehmerlohnes (LSP Nr. 24, Abs. 2)
2) Einschließlich kalkulatorischer Mieten (LSP Nr. 34)
Zu den kalkulatorischen Kosten zählen die kalkulatorischen Abschreibungen (LSP

Nrn. 37-42), die kalkulatorischen Zinsen (LSP Nrn. 43-46) und die kalkulatorischen
Wagnisse (LSP Nrn. 47-50). Gemeinsames Merkmal dieser Kostenarten ist, dass sie
im externen Rechnungswesen nicht oder nur mit einem anderen Betrag ausgewiesen
werden dürfen (vgl. zu diesen Kostenarten auch Abschnitt 3.3). Ermittelt werden die
Selbstkostenpreise in einer Vollkostenkalkulation. Einbezogen werden dürfen in
diese Kalkulation jedoch nur die Kosten, die bei wirtschaftlicher Betriebsführung
entstehen (vgl. Coenenberg (2003), S. 122 ff.; Franz (1992a), S. 42 ff.).
Zur Verhinderung des Missbrauchs von Marktmacht durch preispolitische Maßnah-
men unterliegen die Entgelte einzelner Märkte der staatlichen Regulierung. Unter-
nehmungen, die auf diesen Märkten als Anbieter tätig sind, müssen ihre Preise kos-
tenorientiert ermitteln und durch eine Regulierungsbehörde genehmigen lassen (vgl.
Pedell (2005), S. 4 f.). Zur Prüfung des Antrags auf Genehmigung der ermittelten
Preise sind der Regulierungsbehörde detaillierte Kostennachweise vorzulegen. Von
der Entgeltregulierung betroffen sind insbesondere Unternehmungen der Energie-
wirtschaft und der Telekommunikation. Für diese Bereiche sind die Regulierungsver-
fahren im Gesetz über Elektrizitäts- und Gasversorgung (Energiewirtschaftsgesetz -
EnWG) und im Telekommunikationsgesetz (TKG) festgeschrieben.
1.2.3 Kontrolle der Wirtschaftlichkeit in den Kostenstellen

Ziel der Wirtschaftlichkeitskontrolle ist die Sicherung der mengenmäßigen Wirt-
schaftlichkeit der Leistungserstellungs- und -verwertungsprozesse bei gegebenen
Produkten, Prozess- und Programmstrukturen sowie gegebener Betriebsmittelausstat-
tung. Die Wirtschaftlichkeitskontrolle zielt auf die Vermeidung von Verschwen-
dung (z. B. ein Materialmehrverbrauch oder eine Minderleistung durch ein Fehlver-
halten von Arbeitskräften) im Rahmen der vorliegenden Bedingungen. Zu diesem

Zweck werden die Ist-Kosten mit einer Normgröße verglichen.
Nach der Normgröße, der die Ist-Kosten gegenübergestellt werden, können die fol-
genden drei Arten der Wirtschaftlichkeitskontrolle unterschieden werden (vgl.
Schmalenbach (1963), S. 436 ff.):
− der Zeitvergleich,
− der Betriebsvergleich und
− der Soll-Ist-Vergleich.
Beim Zeitvergleich werden die Ist-Kosten der Kostenstellen verschiedener Perioden
gegenübergestellt. Die ermittelten Kostenabweichungen sind aus mehreren Gründen
für die Wirtschaftlichkeitskontrolle in den Kostenstellen nur von geringer Aussage-
kraft: Zum einen kann sich das Produktionsprogramm, für das die Kosten entstanden
sind, in den verschiedenen Perioden art- und mengenmäßig unterscheiden. Weiterhin
können die Kostenabweichungen durch Änderungen der Betriebsmittelausstattung
oder Schwankungen der Einsatzgüterpreise verursacht worden sein. Schließlich ent-
halten die Ist-Kosten der Vorperioden bereits Unwirtschaftlichkeiten, so dass eine
Kostenabweichung lediglich eine Veränderung der Wirtschaftlichkeit zum Ausdruck
bringt. Andauernde Unwirtschaftlichkeiten können durch Zeitvergleiche nicht er-
kannt werden (vgl. Scherrer (1999), S. 449). „Wenn z. B. in einer Abteilung sich
schon seit jeher, vielleicht infolge von Überalterung, ein gewisser Schlendrian breit
macht, so vergleicht der Zeitvergleich Schlendrian mit Schlendrian; er wird auf diese
Weise dessen nicht gewahr“ (Schmalenbach (1963), S. 447).
Der Betriebsvergleich ist durch die Gegenüberstellung der Ist-Kosten einer Kosten-
stelle mit den Ist-Kosten einer entsprechenden Kostenstelle in einem anderen Unter-
nehmungsbereich (z. B. Filialen einer Unternehmung) oder in einer anderen Unter-
nehmung gekennzeichnet. Da sich die Unternehmungsbereiche bzw. Unternehmun-
gen in einer Vielzahl von Merkmalen unterscheiden (z. B. Rechtsform, Standort, Or-
ganisation, Automatisierungsgrad, Produktionsprogramm), kann nicht ermittelt wer-
den, welche Teile einer Kostenabweichung auf Unwirtschaftlichkeiten und welche
auf strukturelle Unterschiede zurückzuführen sind. Informationen über die Kosten-
abweichungen zwischen verschiedenen Unternehmungen sind damit nur begrenzt
aussagefähig. Der Betriebsvergleich ist vom Benchmarking zu unterscheiden. Mit
diesem Instrument wird ein Bereich der Unternehmung ebenfalls mit einem anderen
Bereich in der eigenen oder einer anderen Unternehmung verglichen. Anders als
beim reinen Betriebsvergleich werden beim Benchmarking jedoch nicht die Kosten
verglichen, sondern die Kosteneinflussgrößen. Darüber hinaus sollen nicht nur Un-
wirtschaftlichkeiten identifiziert, sondern auch Maßnahmen zur Effizienzsteigerung
erarbeitet werden (zum Benchmarking vgl. Friedl (2009), S. 245 ff.).
Wird die Wirtschaftlichkeitskontrolle als Soll-Ist-Kostenvergleich vollzogen, wer-
den die Ist-Kosten einer Kostenstelle den für diese Kostenstelle vorgegebenen Kos-
ten gegenübergestellt. Die Kostenvorgaben können aus den Zielen der Unterneh-
mung oder technischen Analysen des Verbrauchs im Leistungserstellungs- und -ver-
wertungsprozess hergeleitet werden (vgl. Abschnitte 6.2 und 6.3).
Für die Wirtschaftlichkeitskontrolle hat die Kostenrechnung Informationen über

die realisierten Kosten der Kostenstellen bereitzustellen. Wird die Wirtschaft-
lichkeitskontrolle als Soll-Ist-Kostenvergleich durchgeführt, sind von der Kosten-
rechnung auch die Informationen für die Planung der Kostenvorgaben zu erfas-
sen (vgl. Abschnitt 6.2.3).
1.2.4 Unterstützung der operativen Planung und Steuerung

1.2.4.1 Kosteninformationen für die operative Planung
Im Rahmen der Planung werden Maßnahmen zur Erreichung der verfolgten Unter-
nehmungsziele festgelegt, die in einer zukünftigen Periode realisiert werden sollen.
Die operative Planung ist die unterste Ebene einer aus strategischer, taktischer und
operativer Planung bestehenden Planungshierarchie. Auf der strategischen und takti-
schen Ebene dieser Hierarchie werden die Produkte, die Prozess- und Programm-
strukturen sowie die Betriebsmittelausstattung festgelegt und der operativen Planung
vorgegeben. Die operative Planung legt unter Berücksichtigung dieser Rahmenbe-
dingungen das Leistungsprogramm sowie den Ablauf des Leistungserstellungspro-
zesses für die Planperiode fest (vgl. Küpper (2008), S. 110 f.). Die operative Pla-
nung ist eine kurzfristige Planung, d. h., die Planperiode weist eine Länge von bis zu
einem Jahr auf. Beispiele für Objekte der operativen Planung zeigt Abb. 1.7.
Programmentscheidungen Potentialentscheidungen Prozessentscheidungen
• Produktionsprogramm • Mischungsverhältnis von • Produktionsverfahren
der Periode Einsatzgütern • Fertigungslosgröße
• Eigenfertigung bzw. • Bedienungsrelationen an • Verwendung knapper
Fremdbezug Maschinen Güter
• Annahme bzw. Ableh-
nung eines Zusatzauf-
trags
Abb. 1.7: Beispiele für Objekte der operativen Planung
Es werden drei Arten der Nutzung von Informationen der Kostenrechnung für
die Planung unterschieden (vgl. Homburg u. a. (1998), S. 36 f.):
− die instrumentelle,
− die konzeptionelle und
− die symbolische Nutzung.
Bei der instrumentellen Nutzung werden die Informationen zur Fundierung von
Entscheidungen verwendet. Hierzu stellt die Kostenrechnung Informationen über die
Kostenwirkungen der Alternativen bereit, so dass die kosten- bzw. erfolgsoptimale

Alternative ermittelt werden kann. Werden die Kosteninformationen nur zur Analyse
der Situation und zur Gewinnung von Anregungen verwendet, liegt eine konzeptio-
nelle Nutzung vor. Dienen die Kosteninformationen der Rechtfertigung bereits ge-
troffener Entscheidungen, wird von der symbolischen Nutzung gesprochen (vgl.
Menon/Varadarajan (1992), S. 54 ff.; Weber (2000), S. 459). Die Betrachtung wird
im Folgenden auf die instrumentelle Nutzung von Kosteninformationen begrenzt.
Für die operative Planung hat die Kostenrechnung Informationen über die Kos-
tenwirkungen der Alternativen bereitzustellen, so dass die kosten- bzw. er-
folgsoptimale Alternative bestimmt werden kann.
Bei der Unterstützung der operativen Planung durch die Kostenrechnung sind zwei
Situationen zu unterscheiden:
− die Einzelentscheidung während der Planperiode und
− die Erstellung des Masterbudgets zu Beginn der Planungsperiode.
Bei der Einzelentscheidung steht ein Entscheidungsträger zu einem Zeitpunkt meh-
reren, mindestens jedoch zwei Alternativen zur Lösung eines Entscheidungspro-
blems gegenüber. Beispielsweise kann er einen Auftrag annehmen oder ablehnen,
zwischen zwei oder mehreren Verfahren zur Herstellung eines Produktes auswählen
oder die Materialmischung bei einem Produkt verändern. Um die kosten- bzw. er-
folgsoptimale Alternative auswählen zu können, werden durch die Kostenrechnung
Informationen über die Kostenwirkungen aller Alternativen bereitgestellt.
Unter einem Budget ist eine schriftlich festgelegte monetäre Plangröße zu verste-
hen, die einem Verantwortungsbereich zur Umsetzung übergeordneter Pläne für
eine Periode vorgegeben wird (ähnlich bei Wild (1974), S. 325). Das Master-
budget ist die geordnete Gesamtheit der sich gegenseitig ergänzenden abgestimm-
ten Einzelbudgets einer Planungsperiode, welche die Erfolgs- und Finanzwirkun-
gen aller operativen Periodenpläne der verschiedenen Funktionsbereiche abbilden
und zusammenfassen (vgl. Drury (2001), S. 353).
Das Master-Budget umfasst drei Arten von Budgets (vgl. Atkinson u. a. (2007),
S. 448; Horngren u. a. (2009), S. 213):
− die Betriebsbudgets,
− das Investitionsbudget sowie
− die Ergebnisbudgets.
Mit den Betriebsbudgets werden den Funktionsbereichen die Erfolgswirkungen der
Leistungserstellung und -verwertung vorgegeben. Zu den Betriebsbudgets zählen das
Absatzbudget, das Beschaffungsbudget, das Fertigungsbudget usw. Diese Budgets
werden in einer Planerfolgsrechnung zusammengefasst, die ebenfalls zu den Be-
triebsbudgets zählt. Mit den Investitionsbudgets werden die Investitionsmittel der
Unternehmung auf die Investitionsprojekte in den Verantwortungsbereichen der

Unternehmung (z. B. Werbung, Kapazitätserweiterung in der Produktion, Produkt-
entwicklung) verteilt. Betriebs- und Investitionsbudgets werden in den Ergebnis-
budgets zusammengefasst. Zu ihnen zählen das Finanzbudget und die Planbilanz.
Nur die Betriebsbudgets basieren auf Kosten- und Erfolgsgrößen. Die Unterstüt-
zung der Budgetierung durch die Kostenrechnung bezieht sich ausschließlich auf die
Erstellung und Kontrolle der Betriebsbudgets. Die Betriebsbudgets werden in fol-
genden Schritten erstellt (vgl. Anthony/Govindarajan (2007), S. 387 ff.; Drury
(2001), S. 350 ff.):
(1) Entwicklung der Budgetrichtlinien

Die Budgetrichtlinien sind Grundaussagen des übergeordneten Planes, die von der
Unternehmungsführung vorgegeben und bei der Planung und Budgetierung in den
Funktionsbereichen zu berücksichtigen sind. Als Beispiel für diese Grundaussagen
können genannt werden: geplante Änderungen des Produktionsprogramms und Auf-
bau bestimmter Aktivitätsbereiche (z. B. Verbesserung des Kundendienstes).
(2) Erarbeitung von Budgetentwürfen

Auf der Grundlage der Budgetrichtlinien werden in den Funktionsbereichen die Pe-
riodenpläne (z. B. Absatz-, Produktions-, Beschaffungsplan) erstellt und ihre Er-
folgswirkungen ermittelt. Hierzu hat die Kostenrechnung Informationen über die
erwarteten Kostenwirkungen der Periodenpläne bereitzustellen. Auf dieser Grundla-
ge werden die Entwürfe für die Betriebsbudgets formuliert.
(3) Budgetverhandlungen
Die in den Funktionsbereichen erstellten Budgetentwürfe werden auf der Ebene der
Unternehmungsführung zu einer Planerfolgsrechnung für die Unternehmung zu-
sammengefasst. In Verhandlungen zwischen den Budgetverantwortlichen und den
übergeordneten Instanzen sollen Budgetreserven eliminiert werden, die in den Bud-
getentwürfen enthalten sein können.
(4) Abstimmung und Überprüfung der Budgets

Auf der Grundlage der Planerfolgsrechnung werden die Budgets der Funktionsberei-
che vertikal und horizontal abgestimmt. Zur vertikalen Abstimmung werden die in
der Planerfolgsrechnung ermittelten Planerfolge den Erfolgszielen der Planungspe-
riode gegenübergestellt. Voraussetzung der horizontalen Abstimmung ist die Aufde-
ckung von Inkonsistenzen zwischen den Budgets der verschiedenen Funktionsberei-
che der Unternehmung. Solche Inkonsistenzen liegen z. B. vor, wenn die geplanten
Produktionsmengen die geplanten Absatzmengen übersteigen. Treten Abstimmungs-
mängel oder Zielabweichungen auf, werden die Budgets an die Unternehmungsbe-
reiche zur Anpassung zurückverwiesen.
(5) Genehmigung und Vorgabe des Budgets

Die von der Unternehmungsführung genehmigten Budgets werden den Unterneh-
mungsbereichen übermittelt. Mit der Vorgabe der Budgets verbunden ist die Über-
tragung der Kompetenz an die Unternehmungsbereiche, Entscheidungen innerhalb
des Budgets zu treffen.
1.2.4.2 Kosteninformationen für die operative Steuerung

Die operative Steuerung umschließt drei Teilaufgaben: (1) die Veranlassung der
Realisation operativer Entscheidungen, (2) die Kontrolle der Realisation operativer
Entscheidungen zur Ermittlung und Analyse realisierter oder erwarteter Zielabwei-
chungen sowie (3) die Entscheidung über Maßnahmen zur Einflussnahme auf festge-
stellte Abweichungen. Informationen aus der Kostenrechnung werden für die Kon-
trolle der Realisation operativer Entscheidungen benötigt. Hierbei handelt es sich
um eine Ergebniskontrolle des Erfolgs, d. h. ein Vergleich zwischen dem realisierten
Erfolg und dem angestrebten Erfolgsziel (zur Kontrolle und Steuerung vgl. Friedl
(2003), S. 256 ff.).
Für die Steuerungsaufgabe hat die Kostenrechnung Informationen über die Ist-
Kosten der realisierten Entscheidungen bereitzustellen, d. h. die für die reali-
sierten Entscheidungen tatsächlich angefallenen Kosten.
Die Erfolgskontrolle operativer Entscheidungen vollzieht sich in der Betriebsergeb-

nisrechnung, die auch als kurzfristige Erfolgsrechnung bezeichnet wird. In der Be-
triebsergebnisrechnung werden die realisierten Kosten und Erlöse zur Ermittlung des
Periodenerfolgs wöchentlich, monatlich oder vierteljährlich gegenübergestellt. Abb.
1.8 zeigt ein Beispiel für die Gliederung der Betriebsergebnisrechnung (vgl. Ab-
schnitt 5.3).
Gegenüber der Gewinn- und Verlustrechnung, die in der Regel jährlich erstellt
wird, hat die Betriebsergebnisrechnung den Vorteil, dass die Unternehmungsführung
die Entwicklung des Erfolgs in sehr viel kürzeren Zeitabständen kontrollieren und
damit auch korrigieren kann. Zudem weist die Betriebsergebnisrechnung nur die Er-
folge aus der Erstellung und Verwertung des Produktions- und Absatzprogramms der
Abrechnungsperiode aus. Ungünstige Entwicklungen werden damit nicht durch Ein-
flüsse der Jahresabschlusspolitik oder nicht betriebsbedingte Aktivitäten (z. B. die
Vermietung nicht betriebsnotwendiger Gebäude, Kauf und Verkauf betriebsfremder
Beteiligungen) verdeckt (vgl. Schildbach/Homburg (2009), S. 15 f.). Schließlich er-
laubt die Betriebsergebnisrechnung die Spaltung des Periodenerfolgs in den Erfolgs-
beitrag einzelner Bezugsobjekte, wie z. B. der Produkte des Absatzprogramms, der
Kunden oder der Unternehmungsbereiche, was die Gewinn- und Verlustrechnung
nicht zu leisten vermag (vgl. Kilger (1987), S. 16). Diese Informationen über Pro-
dukterfolge bilden die Grundlage für die Analyse der Gewinn- und Verlustquellen im
Produktions- und Absatzprogramm der Unternehmung. Die Betriebsergebnisrech-

nung kann als Frühwarnsystem genutzt werden, das sehr viel früher als die Gewinn-
und Verlustrechnung Einblick in die tatsächliche Erfolgssituation der Unternehmung
gibt (vgl. Laßmann (1995), S. 1050 f.).
Betriebsergebniskonto
Soll Haben
Selbstkosten der abgesetzten Erlöse der abgesetzten Produkt-
Produktmengen mengen
− Produkt 1 − Produkt 1
− Produkt 2 − Produkt 2
⋮ ⋮
− Produkt I − Produkt I
Betriebserfolg (bzw. Betriebsverlust)
Summe Summe
Abb. 1.8: Gliederung einer Betriebsergebnisrechnung
1.2.5 Beeinflussung des Verhaltens von Entscheidungsträgern

Das Rechnungsziel der Planung und Steuerung beruht auf der Annahme, dass die o-
perativen Entscheidungen zentral durch die Unternehmungsführung getroffen werden
(vgl. Wagenhofer (1993), S. 63). Die Entscheidungskompetenzen werden in der
Unternehmung jedoch vielfach an Instanzen untergeordneter Führungsebenen de-
legiert. Durch diese Dezentralisation von Entscheidungen entstehen Verantwor-
tungsbereiche, wie z. B. Profit oder Investment Center. Gemeinsames Merkmal die-
ser Verantwortungsbereiche ist, dass sie Produktionsfaktoren zur Erstellung von
Ausbringungsgütern einsetzen, über Entscheidungskompetenzen verfügen und für die
Erreichung vorgegebener Ziele verantwortlich sind (vgl. Friedl (2003), S. 17 ff.).
Die Dezentralisation von Entscheidungen löst einen Bedarf an Verhaltensbeein-
flussung aus, der auf zwei Ursachen zurückzuführen ist (vgl. Wagenhofer (1995),
S. 124):
− Der dezentrale Entscheidungsträger verfolgt seine individuellen Ziele, die im
Konflikt zu den Unternehmungszielen stehen können.
− Die Informationen sind asymmetrisch verteilt, d. h., der dezentrale Entschei-
dungsträger verfügt gegenüber der Unternehmungsführung über einen Informa-
tionsvorteil.
Die Zielkonflikte können durch subjektive Präferenzen begründet oder organisa-
tionsbedingt sein. Bestehen die Zielkonflikte zwischen dem Unternehmungsziel und
den von dem dezentralen Entscheidungsträger selbst gewählten individuellen Zielen,
sind sie durch subjektive Präferenzen begründet. Strebt beispielsweise ein Kons-
trukteur eine kreative und technisch ausgereifte Lösung an, die vom Kunden in die-
ser Form nicht gewünscht wird und zudem hohe Kosten verursacht, liegt zwischen
dem Unternehmungsziel (Gewinnziel) und den Zielen des Entscheidungsträgers ein
Zielkonflikt vor, der aus subjektiven Präferenzen des Konstrukteurs resultiert. Or-
ganisationsbedingt ist ein Zielkonflikt, wenn er zwischen den von der Unterneh-
mungsführung vorgegebenen Bereichszielen und dem Unternehmungsziel besteht.
Beispiel 1.3 veranschaulicht diese Form des Zielkonfliktes.
Beispiel 1.3: Organisationsbedingter Zielkonflikt

Einem Absatzleiter liegen die beiden folgenden Aufträge vor:
Auftrag Stückpreis (in €) Stückkosten (in €)

100 Stück von Produkt A 500 420
200 Stück von Produkt B 200 80
Aus Kapazitätsgründen kann nur einer der beiden Aufträge angenommen werden.
Ist der Absatzleiter umsatzverantwortlich, wird er sich für Auftrag A entscheiden
(UA = 50.000 € > UB = 40.000 €), obwohl mit Auftrag B ein höherer Gewinn erzielt
werden könnte (GA = 8.000 € < GB = 24.000 €).
Die für die Entscheidungsfindung erforderlichen Informationen fallen überwiegend
nicht bei der Unternehmungsführung, sondern in den Verantwortungsbereichen an
(z. B. Informationen über Marktchancen, Möglichkeiten und Restriktionen in der
Produktion, Qualifikation und Engagement der Mitarbeiter, Fähigkeiten und Zuver-
lässigkeit der Lieferanten). Die Übermittlung dieser Informationen ist nur unvoll-
ständig möglich, da sie zeit- und kostenintensiv ist, Erfahrungen nicht mit hinrei-
chender Genauigkeit artikuliert werden können und die Fähigkeit der Unterneh-
mungsführung zur Aufnahme, Speicherung, Verarbeitung und Übermittlung von In-
formationen begrenzt ist. Aus diesem Grunde sind die Informationen zwischen den
dezentralen Entscheidungsträgern und der Unternehmungsführung asymmetrisch ver-
teilt, d. h. die dezentralen Entscheidungsträger besitzen gegenüber der Unterneh-
mungsführung einen Informationsvorteil.
Durch die Informationsasymmetrien verfügen die dezentralen Entscheidungsträger
über Freiräume für die Realisation ihrer individuellen Ziele, die im Konflikt zu
den Unternehmungszielen stehen können. Diese Freiräume können durch die dezen-
tralen Entscheidungsträger für
(1) Entscheidungen, die zwar seine individuellen Ziele, nicht jedoch die Unterneh-
mungsziele optimieren, oder die
(2) unvollständige oder nicht wahrheitsgemäße Berichterstattung gegenüber der
Unternehmungsführung
genutzt werden. Die dezentralen Entscheidungsträger können suboptimale Entschei-
dungen treffen, da die Unternehmungsführung die Entscheidungen nicht beurteilen
und der dezentrale Entscheidungsträger die Erfolgsabweichungen am Ende der Plan-

periode mit dem Eintritt ungünstiger Umweltbedingungen begründen kann. Die
Unternehmungsführung benötigt für ihre Entscheidungen über die Verteilung von
Investitionsmitteln oder über Vorgaben für die Verantwortungsbereiche Informatio-
nen aus den Verantwortungsbereichen. Aufgrund bestehender Informationsasymme-
trien kann der dezentrale Entscheidungsträger gegenüber der Unternehmungsführung
unvollständig oder nicht wahrheitsgemäß berichten, so dass die Unternehmungs-
führung nicht die unternehmungszieloptimalen, sondern die für den dezentralen Ent-
scheidungsträger günstigen Entscheidungsalternativen wählt.
Wenn die Beziehungen zwischen der Unternehmungsführung und den dezentralen
Entscheidungsträgern durch Zielkonflikte und asymmetrische Informationsverteilung
gekennzeichnet sind, kann mit der Kostenrechnung die Beeinflussung des Verhaltens
dezentraler Entscheidungsträger angestrebt werden (vgl. Pfaff (1995), S. 441). Das
Verhalten dezentraler Entscheidungsträger kann jedoch nicht allein durch Kostenin-
formationen, sondern nur in Verbindung mit einem Anreizsystem beeinflusst werden
(in Anlehnung an Wagenhofer/Riegler (1994), S. 474; Pfaff (1995), S. 153). Ein An-
reizsystem legt die Art und die Höhe der Belohnung fest, die als Folge einer er-
wünschten Leistung des Begünstigten eintritt bzw. veranlasst wird und die Befriedi-
gung eines Motivs oder mehrerer Motive des Begünstigten bewirkt. Zu den Basis-
elementen eines Anreizsystems zählen u. a. die Bemessungsgrundlage, die Beloh-
nung und die Belohnungsfunktion. Die Bemessungsgrundlage ist der Indikator der-
jenigen Leistung, für die der dezentrale Entscheidungsträger eine Belohnung erhalten
soll. Die Belohnungsregel legt fest, wie die Belohnung für eine Ausprägung der Be-
messungsgrundlage bestimmt wird (zu den Grundlagen von Anreizsystemen vgl.
Friedl (2003), S. 505 ff.). Ein dezentraler Entscheidungsträger wird, um seine Be-
lohnung zu optimieren, die Vorteilhaftigkeit der Alternativen seiner Entscheidungen
bzw. den Einfluss seiner Berichte auf die Entscheidungen der Unternehmungsfüh-
rung hinsichtlich der Wirkungen auf die Bemessungsgrundlage beurteilen. Um die
Entscheidungen nachgeordneter Instanzen an den Unternehmungszielen auszurich-
ten, sind die Bemessungsgrundlage und die Belohnungsfunktion derart zu gestalten,
dass das Anreizsystem anreizkompatibel ist. Diese Anforderung ist erfüllt, wenn das
Anreizsystem nur dann zu einer Belohnung führt, wenn die dezentralen Entscheidun-
gen unternehmungszielorientiert getroffen werden.
Zur Beeinflussung des Verhaltens dezentraler Entscheidungsträger hat die Kos-

tenrechnung Informationen zur Ermittlung der Wirkungen von Entscheidungen
oder Berichten auf die Bemessungsgrundlage bereitzustellen.
Wie Beispiel 1.4 zeigt, bringen diese Informationen nicht zwingend die tatsächlichen
Kostenwirkungen der Entscheidungsalternative zum Ausdruck, wie sie unter dem
Planungs- und Steuerungsziel bereitgestellt werden (vgl. Weber (1994), S. 103).
Beispiel 1.4: Verhaltensbeeinflussung durch Kosteninformationen

In einer Unternehmung, die eine Erweiterung der Variantenvielfalt anstrebt, wurde
die Vielfalt der in die Produkte eingehenden Teile als bedeutender Bestimmungsfak-
tor der Unternehmungskosten identifiziert. Die Mitarbeiter in der Produktentwick-
lung sollen deshalb motiviert werden, in größerem Umfang Standard- und Gleich-
teile zu verwenden, d. h. Teile, die bereits für andere Produkte verwendet werden.
Zu diesem Zweck werden den Mitarbeitern in der Produktentwicklung Produktkos-
ten vorgegeben. Der Kostenvorgabe werden nach Abschluss der Produktentwick-
lung die auf der Grundlage des Produktentwurfs kalkulierten Produktkosten gegen-
übergestellt. Die ermittelten Abweichungen werden als Bemessungsgrundlage eines
Anreizsystems herangezogen.
Zur Kalkulation der Produktkosten werden Teile der Fertigungsgemeinkosten pro-
portional zu einer Größe verrechnet, die aus der gewichteten Anzahl der verschie-
denen Teilearten des Produktes gebildet wird. Zur Berechnung dieser Größe wird
die Produktionsmenge des Produktes mit der Summe aus der mit 10 gewichteten An-
zahl der Variantenteile, der mit 5 gewichteten Anzahl der Gleichteile sowie der mit 1
gewichteten Anzahl der Standardteile multipliziert. Einem Produkt werden damit
umso höhere Gemeinkosten zugerechnet, je geringer der Anteil der Standard- und
Gleichteile ist. Da bei dieser Art der Kostenverrechnung die Wahrscheinlichkeit, ei-
ne Belohnung zu erhalten, mit dem Anteil der Standard- und Gleichteile an den Tei-
len des entwickelten Produktes steigt, sind die Mitarbeiter in der Produktentwick-
lung motiviert, auf Variantenteile zu verzichten (vgl. zu diesem Beispiel Hiromoto
(1989), S. 318; (1991), S. 38 f.). Da sich die Produktkosten in der Regel nicht pro-
portional zur Variantenvielfalt verhalten, bringen die kalkulierten Kosten nicht die
tatsächlichen Kosten des Produktes zum Ausdruck.
Die Bereitstellung von Kosteninformationen zur Beeinflussung des Verhaltens de-
zentraler Entscheidungsträger ist mit folgenden Problemen verbunden: (1) Das Ver-
haltensziel verlangt, dass die Kostenrechnung an dem jeweils gewünschten Verhalten
ausgerichtet wird. Die Informationen, die das Verhalten des dezentralen Entschei-
dungsträgers bei einem Entscheidungsproblem in die gewünschte Richtung lenken,
können bei anderen Entscheidungsproblemen zu Fehlentscheidungen führen. Dieser
Konflikt wird auch als Dilemma der Verhaltenssteuerung bezeichnet (vgl. Pfaff
(1995), S. 446). (2) Hinzu kommen Akzeptanzprobleme, wenn verschiedene dezen-
trale Entscheidungsträger in unterschiedlicher Weise durch Kosten beeinflusst wer-
den sollen und damit unterschiedliche Kosteninformationen bereitgestellt werden
(vgl. Pfaff/Weber (1998), S. 161).
Aufgrund des Dilemmas der Verhaltenssteuerung kann eine Kostenrechnung zur
Verhaltensbeeinflussung nur in Abstimmung mit dem gewünschten Entscheidungs-
verhalten und der Gesamtheit der Entscheidungen gestaltet werden, die der zu beein-
flussende Entscheidungsträger zu treffen hat. Diese Kostenrechnungen sind deshalb
situationsspezifisch zu gestalten. Aus diesem Grunde ist die Entwicklung eines prak-
tisch umsetzbaren Systems der Kostenrechnung für dieses Rechnungsziel, wie es sie
für die operative Planung und Steuerung sowie die Wirtschaftlichkeitskontrolle gibt,
nicht zu erwarten (vgl. Wagenhofer (1997), S. 77).
1.3 Grundbegriffe der Kostenrechnung

1.3.1 Kennzeichnung des Kostenbegriffs
In der betriebswirtschaftlichen Literatur werden heute zwei Interpretationen des
Kostenbegriffes verwendet, die von Koch eingeführt worden sind (vgl. Koch (1958),
S. 360 ff.):
− die wertmäßige und
− die pagatorische Interpretation.
Bei der pagatorischen Interpretation werden die Kosten aus realisierten oder
unterstellten Ausgaben abgeleitet. Wird der Kostenbegriff wertmäßig interpretiert,
werden die Kosten rechnungszielorientiert bestimmt, d. h. unabhängig von tatsächli-
chen oder erwarteten Ausgaben (vgl. Homburg (2002), S. 1052). Den verschiedenen
Systemen der Kostenrechnung liegt überwiegend der wertmäßige Kostenbegriff zu-
grunde. Es wird deshalb in den nachfolgenden Kapiteln von der wertmäßigen Inter-
pretation ausgegangen, sofern nicht explizit auf die pagatorische Interpretation hin-
gewiesen wird.
1.3.1.1 Merkmale des wertmäßigen Kostenbegriffs

Nach der wertmäßigen Interpretation werden Kosten wie folgt definiert (in Anleh-
nung an Schmalenbach (1963), S. 6; Kosiol (1964), S. 20):
Kosten umfassen den bewerteten sachzielbezogenen Güterverbrauch einer Perio-

de oder eines Bezugsobjektes.
Bezugsobjekt der Kosten kann eine Kostenstelle, ein Prozess, ein Produkt, eine
Menge von Produkten (Auftrag, Losgröße, Produktgruppe) usw. sein (vgl. Kosiol
(1964), S. 28). Der wertmäßige Kostenbegriff lässt sich darüber hinaus durch die
folgenden drei Merkmale beschreiben:
− mengenmäßiger Güterverbrauch,
− Sachzielbezogenheit des Güterverbrauchs sowie
− Bewertung des Güterverbrauchs.
(1) Mengenmäßiger Güterverbrauch
Ein Güterverbrauch liegt vor, wenn ein Wirtschaftsgut seine Eignung erfolgs-
wirksam verliert, zur Erstellung und Verwertung von Leistungen beizutragen (vgl.
Kosiol (1964), S. 23 f.).
Unter einem Wirtschaftsgut wird ein Gut verstanden, das relativ knapp ist. Zu den
Wirtschaftsgütern zählen materielle und immaterielle Realgüter ebenso wie Nomi-
nalgüter. Güterbewegungen zwischen Unternehmungen (z. B. Verkauf einer ge-
brauchten Maschine) haben zur Folge, dass Wirtschaftsgüter nicht mehr zum Ein-
flussbereich der Unternehmung gehören, d. h. nicht mehr für die Leistungserstellung
und -verwertung verwendet werden können. Stehen den Güterabflüssen Güterzuflüs-
se von gleichem Wert gegenüber (z. B. Bezahlung der verkauften Maschine), gehen
von ihnen keine Erfolgswirkungen aus. Diese Güterbewegungen begründen damit
keinen Güterverbrauch und damit auch keine Kosten, sondern nur Auszahlungen
bzw. Ausgaben (vgl. Kloock/Conrads (1973), S. 405). Güter werden vorwiegend
durch innerbetriebliche Aktivitäten des Einsatzes von Produktionsfaktoren zur Her-
vorbringung von Produkten verbraucht, d. h. im Transformationsprozess der Unter-
nehmung (vgl. Abschnitt 1.1).
Durch den Zusatz „mengenmäßig“ wird zum Ausdruck gebracht, dass der Güter-
verbrauch getrennt von Auszahlungen und Ausgaben betrachtet wird. Damit führt
nicht nur der Verbrauch entgeltlich erworbener, sondern auch der unentgeltlich über-
lassener Güter zu Kosten. Repetiergüter (z. B. Werkstoffe) werden bereits durch den
einmaligen Einsatz in der Produktion verbraucht (Sofortverbrauch). Dagegen können
Potentialgüter (z. B. Maschine) mehrfach für die Produktion von Ausbringungsgü-
tern verwendet werden (Gebrauch). Die bei der Nutzung von Potentialgütern abge-
gebenen Leistungen werden als Güterverbrauch interpretiert. Dieser Güterverbrauch
ist in der Regel nicht quantifizierbar, da eine physisch messbare Mengenkomponente
fehlt, die dem Potentialgut entnehmbar ist (vgl. Freidank (2008), S. 8). In der Kos-
tenrechnung wird er deshalb über Abschreibungen erfasst, d. h. durch die Verteilung
der Anschaffungs-, Wiederbeschaffungs- oder Herstellungskosten dieses Potential-
gutes auf die einzelnen Perioden seiner Nutzungsdauer (vgl. Abschnitt 3.3.1).
Nach den Ursachen werden drei Arten des Güterverbrauchs unterschieden (vgl.
Kosiol (1964), S. 24 ff.):
− der willentliche Güterverbrauch,
− der erzwungene Güterverbrauch sowie
− der kontinuierliche zeitliche Vorrätigkeitsverbrauch.
Der willentliche Güterverbrauch wird durch Entscheidungen über die Leistungser-
stellung und -verwertung und die Aufrechterhaltung der hierfür erforderlichen Be-
triebsbereitschaft ausgelöst (vgl. Schweitzer/Küpper (2003), S. 13 f.). Der erzwun-
gene Güterverbrauch geht auf ungewollte Einflüsse zurück, die nicht gestaltbar
sind. Zu ihm zählen zum einen der technisch-ökonomische Zwangsverbrauch, der
u. a. auf den Ausfall von Kundenforderungen oder den Wertverlust bei Anlagen und
Beständen an Einsatzgütern, unfertigen und fertigen Produkten durch Veränderung
der Kundenwünsche, Verderb oder Diebstahl zurückgehen kann. Weiterhin gehört
zum erzwungenen Güterverbrauch der staatlich-politische Zwangsverbrauch. Er um-
1.3 Grundbegriffe der Kostenrechnung 25
fasst den Verbrauch von Nominalgütern in der Form von Gebühren und Beiträgen
(Zwangsmitgliedschaften), aber auch den Güterverbrauch für Dienstleistungen, die
für die öffentliche Verwaltung (Steuerbehörde, statistische Landesämter) erbracht
werden müssen. Zinsen auf Kapital haben nur dann den Charakter von Kosten, wenn
sie auf einen Güterverbrauch zurückgeführt werden können. Wird unter Kapital der
Vorrat an Real- und Nominalgütern (z. B. Gebäude, Maschinen, Forderungen) und
unter seinem Wert die in diesen Gütern vorrätigen Nutzungsmöglichkeiten verstan-
den, kann die Vorrätigkeit dieser Güter selbst als Gut verstanden werden (vgl.
Schmalenbach (1961), S. 1 f., 7). Die in den Gütern enthaltenen Nutzungsmöglich-
keiten sind stets nur zeitlich verfügbar und verzehren sich im kontinuierlichen Zeit-
ablauf unwiederbringlich. „Die in jedem Augenblick gegebene Verfügbarkeit ist mit
dem Schwinden der Zeit unwiederbringlich dahin und nicht mehr nutzbar“ (Kosiol
(1958), S. 22). Dieser Verzehr von Nutzungsmöglichkeiten wird als kontinuierli-
cher zeitlicher Vorrätigkeitsverbrauch bezeichnet (vgl. Kosiol (1958), S. 21 f.).
Da die Nutzungsmöglichkeiten der Real- und Nominalgüter sowie ihr Verzehr von
der Herkunft der Mittel für ihre Finanzierung unabhängig sind, umfasst der Kosten-
begriff bei wertmäßiger Interpretation auch Zinsen für das Eigenkapital (vgl. Heinen
(1983), S. 67).
(2) Sachzielbezogenheit des Güterverbrauchs

Mit diesem Merkmal wird zum Ausdruck gebracht, dass nur derjenige Realgüter-
und Nominalgüterverbrauch zu Kosten führt, der mit dem Sachziel der Unterneh-
mung im Zusammenhang steht.
Beim Sachziel der Unternehmung handelt es sich um die Art, die Menge und den
Zeitpunkt der am Markt abzusetzenden Produkte (vgl. Kosiol (1972), S. 223).
Der Zusammenhang zwischen dem Güterverbrauch und dem Sachziel der Unterneh-
mung wird über das Kosteneinwirkungsprinzip hergestellt. Nach diesem Prinzip ist
ein Güterverbrauch immer dann sachzielbezogen, wenn er derart auf das Sachziel der
Unternehmung einwirkt, dass es ohne ihn nicht hätte realisiert werden können. Da-
nach führt ein Güterverbrauch zu Kosten, wenn er zur Leistungserstellung und -ver-
wertung oder zur Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft beiträgt (vgl. Kosiol
(1964), S. 29 f.).
(3) Bewertung des Güterverbrauchs
Unter Bewertung wird allgemein die zielorientierte Zuordnung von Werten zu

einem wirtschaftlichen Sachverhalt verstanden (vgl. Küpper (1993b), Sp. 1179).
Mit der Bewertung wird stets eine Verrechnungsfunktion erfüllt, da durch sie der
mengenmäßige Güterverbrauch in Wertgrößen transformiert und auf eine einheitli-
che Dimension gebracht wird (vgl. Heinen (1983), S. 396). Dadurch wird der Güter-
verbrauch vergleichbar und rechenbar gemacht. Darüber hinaus kann die Bewertung
alternativ auch
− einer Abbildungsfunktion oder
− einer Lenkungsfunktion
dienen. Die Bewertung erfüllt die Abbildungsfunktion, wenn dem Güterverbrauch
in der Vergangenheit empirisch beobachtete oder in der Zukunft empirisch beobacht-
bare Preise zugeordnet werden (vgl. Küpper (1993b), Sp. 1179 f.). Wird mit Preisen
bewertet, die Güter in die zieloptimale Verwendung lenken, erfüllt die Bewertung
eine Lenkungsfunktion (vgl. Heinen (1983), S. 397).
Der wertmäßige Kostenbegriff zeichnet sich durch eine vollkommene Offenheit
der Bewertung aus, d. h., für die Bewertung können generell alle Wertkategorien he-
rangezogen werden (vgl. Kosiol (1964), S. 34). Maßgebend für die Wahl des Preis-
ansatzes ist das mit der Kostenrechnung verfolgte Rechnungsziel (vgl. Schmalenbach
(1963), S. 6; Koch (1958), S. 360). Einen Überblick über die verschiedenen Preisan-
sätze zeigt Abb. 1.9 (vgl. Küpper (1993b), Sp. 1180 f.).
Preisansätze
Pagatorische Preise Nicht pagatorische Preise
Realisierte Nicht realisierte Fest- Schätz- Lenkungs-

pagatorische Preise pagatorische Preise preise preise preise
Anschaffungs- Gegenwärtige Tages-

preise beschaffungspreise
Durchschnitts- Zukünftige Tages-
preise aus realisier- beschaffungspreise
ten Marktpreisen
Abb. 1.9: Preisansätze für die Bewertung des Güterverbrauchs
Nicht aus Zahlungsvorgängen hergeleitete Preise werden als nicht pagatorisch be-
zeichnet. Zu ihnen zählen Festpreise, Schätzpreise und Lenkungspreise. Festpreise
werden während eines längeren Zeitraums unverändert beibehalten und nicht an
Preisschwankungen des Marktes angepasst. Sie werden verwendet, wenn die men-
genmäßige Wirtschaftlichkeit in den Kostenstellen kontrolliert und die Entwicklung
des mengenmäßigen Güterverbrauchs während eines Zeitraums sichtbar gemacht
werden sollen. Festpreise erfüllen ausschließlich eine Verrechnungsfunktion. Exis-
tiert für die verbrauchten Güter kein Marktpreis, werden zur Bewertung Schätzprei-
se herangezogen. Ein Anwendungsbeispiel für die Verwendung von Schätzpreisen ist
die Ermittlung von Zusatzkosten, wie z. B. der kalkulatorischen Wagnisse und des
kalkulatorischen Unternehmerlohns (vgl. hierzu Abschnitt 3.3.3 und 3.3.4). Sie die-
nen der Abbildungsfunktion.
Reicht die Kapazität eines Einsatzgutes nicht aus, alle seine Verwendungen (z. B. al-
le vorliegenden Aufträge) mit positivem Zielbeitrag zur realisieren, kommt der Be-
wertung eine Lenkungsfunktion zu. Der Güterverbrauch ist mit Preisen zu bewerten,
welche das knappe Einsatzgut in die optimale Verwendung lenken. Dieser Lenkungs-
funktion dienen Lenkungspreise. Berechnet werden Lenkungspreise als Summe aus
dem Beschaffungspreis einer Einheit des Einsatzgutes sowie seinen Opportunitäts-
kosten (vgl. Adam (1970), S. 35 f.). Die Opportunitätskosten eines Einsatzgutes
werden als inputorientierte Opportunitätskosten bezeichnet.
Die Opportunitätskosten eines Einsatzgutes sind definiert als der Zielbeitrag,

der bei Erhöhung der Kapazität des Einsatzgutes um eine Einheit bei ansonsten
optimaler Verwendung dieses Einsatzgutes erreicht wird, wenn die zusätzliche
Einheit dieses Einsatzgutes für die beste nicht realisierte Verwendung genutzt
wird (vgl. Coenenberg (1976) S. 109).
Reicht die Kapazität des Einsatzgutes für alle seine Verwendungen mit positivem
Zielbeitrag aus, führt ihre Erhöhung zu Leerkapazitäten, nicht aber zu einer Verbes-
serung der Zielerreichung. Die inputorientierten Opportunitätskosten weisen in die-
sem Fall den Wert Null auf (vgl. Ewert/Wagenhofer (2008), S. 116). Ist das Einsatz-
gut knapp, d. h., reicht seine Kapazität zunächst nicht für alle seine Verwendungen
mit positivem Zielbeitrag aus, können nach der Kapazitätserhöhung weitere Verwen-
dungsmöglichkeiten mit positivem Zielbeitrag realisiert werden. Einen positiven
Wert nehmen die inputorientierten Opportunitätskosten damit nur bei knappen Ein-
satzgütern an (vgl. Abschnitt 8.5).
Mit Lenkungspreisen wird der Verbrauch knapper Einsatzgüter bewertet, wenn In-
formationen über die relevanten Kosten für sukzessive Entscheidungen über die Ver-
teilung dieser Einsatzgüter auf verschiedene Verwendungen gewonnen werden sol-
len. Wird simultan über die Verteilung des knappen Einsatzgutes entschieden, ist
sein Verbrauch mit pagatorischen Preisen zu bewerten (vgl. Hax (1967), S. 754).
Beispiel 1.5: Bewertung eines Einsatzgutes mit Lenkungspreisen

In einer Unternehmung ist über die Annahme der Aufträge A1 und A2 zu entschei-
den. Für beide Aufträge wird ein Einsatzgut E benötigt, von dem in der Planungspe-
riode nur 1.000 kg bereitgestellt werden können. Der Preis dieses Einsatzgutes be-
trägt 12 €/kg. Zu den beiden Aufträgen liegen folgende Daten vor:
Daten Auftrag A1 Auftrag A2

Bedarf an Einsatzgut E pro Stück 1 kg/St. 2 kg/St.
Auftragsgröße 1.000 Stück 500 Stück
Gewinnbeitrag pro Stück ohne Berück-
60 €/St. 90 €/St.
sichtigung der Kosten des Einsatzgutes E
60 €/St. – 90 €/St. –
Gewinnbeitrag pro Stück mit Berücksich-
1 kg/St. · 12 €/kg 2 kg/St. ⋅ 12 €/kg
tigung der Kosten des Einsatzgutes E
= 48 €/St. = 66 €/St.
Gewinnbeitrag pro Einheit des Einsatz- 66 €/St.
gutes E bei Verwendung für Auftrag 1 48 €/kg = 33 €/kg
2 kg/St.
bzw. 2
Bei simultaner Entscheidung werden die Gewinnbeiträge der beiden Aufträge er-
mittelt und anschließend gegenübergestellt. Unter Berücksichtigung der Kosten für
das Einsatzgut ergeben sich die folgenden Gewinnbeiträge:
G1 = 1.000 St. ⋅ 48 €/St. = 48.000 €
G2 = 500 St. ⋅ 66 €/St. = 33.000 €
Auftrag A1 wird danach angenommen und Auftrag A2 wird abgelehnt.
Bei sukzessiver Vorgehensweise wird isoliert über die beiden Aufträge entschieden.
So entscheidet beispielsweise Absatzmanager AM1 über Auftrag A1 und Absatzma-
nager AM2 über Auftrag A2. Damit sich Absatzmanager AM1 für seinen Auftrag,
Absatzmanager AM2 gegen seinen Auftrag entscheidet, muss das Einsatzgut mit dem
Lenkungspreis bewertet werden. Der Beschaffungspreis pro Einheit des Einsatzgutes
E beträgt 12 €/kg. Die Ausführungen zur simultanen Entscheidung haben gezeigt,
dass Auftrag 1 die optimale Verwendung des Einsatzgutes E und die beste nicht rea-
lisierte Verwendung Auftrag 2 ist. Da für eine Einheit des Produktes aus Auftrag 2
zwei Einheiten des knappen Einsatzgutes benötigt werden, betragen die Opportuni-
tätskosten des Einsatzgutes E 33 €/kg. Damit ergibt sich der folgende Lenkungs-
preis:
LPE = 12 €/kg + 33 €/kg = 45 €/kg.
Mit dem so bewerteten Einsatzgut ermitteln die beiden Absatzmanager die folgenden
Gewinne für ihre Aufträge:
AM1: G1 = 1.000 St. ⋅ (60 €/St. - 45 €/St.) = 15.000 €
AM2: G2 = 500 St. ⋅ (90 €/St. - 2 ⋅ 45 €/St.) = 0 €
Absatzmanager AM1 wird den Auftrag 1 annehmen. Absatzmanager AM2 ist zwi-
schen der Annahme und der Ablehnung des Auftrags indifferent.
Wie Beispiel 1.5 zeigt, setzt die Ermittlung der Opportunitätskosten die Kenntnis der
optimalen Lösung des Entscheidungsproblems voraus, d. h. das Ergebnis, das mit
den Informationen über die Opportunitätskosten erst ermittelt werden soll. Informa-
tionen über die Opportunitätskosten liegen danach erst dann vor, wenn sie nicht mehr
benötigt werden. Dieser Sachverhalt wird in der Literatur als Dilemma der wert-
mäßigen Kosten bezeichnet (vgl. Adam (1970), S. 53).
Die Opportunitätskosten hängen von den jeweiligen Engpassfaktoren und ihren mög-
lichen Verwendungen ab und können damit nicht unabhängig von konkreten Ent-
scheidungsproblemen berechnet werden. Aus diesem Grund werden Opportunitäts-
kosten nicht in die Kostenbewertung der Kostenrechnung einbezogen. Sie werden
stattdessen erst bei der Lösung eines konkreten Entscheidungsproblems explizit
berücksichtigt (vgl. Berens (2000), S. 75).
Einen Überblick über die Preisansätze, ihre Funktionen und die Rechnungsziele, die
durch sie unterstützt werden, zeigt Abb. 1.10.
Preisansatz Funktion der Bewertung Rechnungsziel
Realisierte pagatorische Preise
Gegenwärtige Tagesbeschaf- Publikation und
fungspreise Dokumentation
Abbildungsfunktion
Schätzpreise
Zukünftige Tagesbeschaf-
fungspreise Planung und Steuerung
Lenkungspreise Lenkungsfunktion
Festpreise Verrechnungsfunktion Wirtschaftlichkeitskontrolle
Abb. 1.10: Zusammenhang zwischen Preisansätzen, Funktionen der

Bewertung und Rechnungszielen
1.3.1.2 Merkmale pagatorischer Kostenbegriffe

In der betriebswirtschaftlichen Literatur werden vor allem die beiden folgenden pa-
gatorischen Kostenbegriffe unterschieden (vgl. Heinen (1983), S. 83; Hummel/Män-
nel (1986a), S. 75 f.):
− der traditionelle pagatorische Kostenbegriff und
− der entscheidungsorientierte Kostenbegriff.
Gemeinsames Merkmal der beiden pagatorischen Kostenbegriffe ist die Herleitung
der Kosten aus den Ausgaben. Die abweichenden Merkmale sollen im Folgenden er-
örtert werden.
(1) Traditioneller pagatorischer Kostenbegriff

Die Vertreter des pagatorischen Kostenbegriffs kritisieren am wertmäßigen Kosten-
begriff vor allem die fehlende Eindeutigkeit. Dadurch, dass die Bewertung von dem
mit der Kostenrechnung verfolgten Rechnungsziel abhängig ist, bleibt die Geldkom-
ponente unbestimmt und lässt sich mit unterschiedlichen Inhalten füllen (vgl. Koch
(1959), S. 10 f.; Riebel (1992), S. 260). Nach der traditionellen pagatorischen Inter-
pretation wird zur Ermittlung der Kosten der Güterverbrauch deshalb ausschließlich
mit dem historischen Anschaffungspreis bewertet (vgl. Heinen (1983), S. 90). Ent-
sprechend führt der Verbrauch unentgeltlich überlassener Güter bei pagatorischer
Interpretation (zunächst) nicht zu Kosten. Definiert wird der traditionelle pagatori-
sche Kostenbegriff als spezifische Ausgabenkategorie.
Kosten sind nach der traditionellen pagatorischen Interpretation die mit der Her-
stellung und dem Absatz eines Produktes bzw. des Produktionsprogramms der Pe-
riode verbundenen nicht kompensierten Ausgaben (vgl. Koch (1958), S. 361 f.).
„Nicht kompensiert“ sind Ausgaben, wenn sie nicht durch Einnahmen wieder aus-
geglichen werden, wie z. B. eine Tilgungsausgabe, der eine entsprechende Kreditin-
anspruchnahme gegenübersteht.
Am traditionellen pagatorischen Kostenbegriff wird kritisiert, dass er auf den histori-
schen Anschaffungspreis festgelegt sei. Er würde damit den Anforderungen der Kos-
tenrechnung nicht gerecht, da durch die verschiedenen Rechnungsziele (z. B. die
Unterstützung der operativen Planung und Steuerung) und die spezifischen empiri-
schen Bedingungen auch von den historischen Anschaffungspreisen abweichende
Wertansätze zu verwenden sind (vgl. Koch (1958), S. 364 f.). Nach Koch ist diese
Vorgehensweise mit dem traditionellen pagatorischen Kostenbegriff jedoch durchaus
vereinbar. Die Verwendung anderer als der historischen Anschaffungspreise wird
durch die Einführung von Annahmen erreicht, unter denen die historischen An-
schaffungspreise mit den anzusetzenden Preisen übereinstimmen würden. Die Einbe-
ziehung unentgeltlich überlassener Einsatzgüter in die Kostenrechnung kann durch
die Annahme erreicht werden, dass alle in den Leistungserstellungs- und -verwer-
tungsprozessen eingesetzten Güter käuflich erworben werden (vgl. Koch (1958),
S. 371). Um für die Zwecke der Wirtschaftlichkeitskontrolle mit Festpreisen bewer-
ten zu können, wird unterstellt, dass die Anschaffungspreise im Zeitablauf konstant
sind (vgl. Koch (1958), S. 370 f.).
(2) Entscheidungsorientierter Kostenbegriff

Riebel, auf den der entscheidungsorientierte Kostenbegriff zurückgeht, kritisiert am
wertmäßigen Kostenbegriff u. a., (1) dass es Kostenarten gibt, die nicht mit einem
mengenmäßigen Güterverbrauch verbunden sind. Als Beispiel für diese Kostenarten
nennt er Steuern, Abgaben und Beiträge, Kosten für Dienstleistungen, für Globalent-
gelte ohne Mengenkomponente (Patente, Lizenzen) und auch Kostenarten, die nicht
auf der Basis der Verbrauchsmenge bemessen werden (z. B. Beschaffungsumsätze
bei Provisionen, Forderungshöhe bei Inkassogebühren). (2) Auch weist er darauf hin,
dass der Wertansatz nicht, wie es beim wertmäßigen und beim traditionellen pagato-
rischen Kostenbegriff unterstellt wird, über den gesamten relevanten Variationsbe-
reich der Verbrauchsmenge konstant ist (z. B. durch Mengenrabatte oder Überstun-
denzuschläge). Bei solchen mengenabhängigen Preisen ist offen, welcher Preis einer
verbrauchten Einheit des Einsatzgutes zuzuordnen ist. Es könnte z. B. ein Durch-
schnittspreis oder der Preis der zuletzt eingesetzten Einheit angesetzt werden. (3)
Schließlich wird kritisiert, dass beim wertmäßigen und beim traditionellen pagatori-
schen Kostenbegriff die Zuordnung des Güterverbrauchs zu den Bezugsobjekten un-
geklärt bleibt. Nach Riebel können Kosten einem Bezugsobjekt nur dann zugerech-
net werden können, wenn sie durch identische Entscheidungen ausgelöst werden
(vgl. Riebel (1978), S. 131 ff.). Um dieser Kritik zu begegnen, definiert Riebel Kos-
ten nicht als Produkt aus Mengen- und Preiskomponente, sondern als Folge einer
Entscheidung auf die Ausgaben einer Unternehmung.
Nach der entscheidungsorientierten Interpretation sind Kosten die durch die Ent-
scheidung über das Bezugsobjekt zusätzlich ausgelösten und nicht kompensierten
Ausgaben (vgl. Riebel (1978), S. 142 f.).
1.3.2 Abgrenzung des Kostenbegriffs zu verwandten Begriffen

1.3.2.1 Gegenüberstellung von Kosten und Aufwand
Sowohl Kosten als auch Aufwand bringen eine Abnahme des Gesamtvermögens
durch den Verbrauch bzw. die Nutzung von Gütern zum Ausdruck (zur Definition
der Begriffe vgl. Abschnitt 1.1.3). Aufwand ist eine Bezeichnung der handelsrecht-
lichen Rechnungslegung. Gesetzliche Regelungen legen die Art, den Umfang und die
Bewertung des Güterverbrauchs fest, der als Aufwand erfasst werden darf. Im inter-
nen Rechnungswesen wird der Güterverbrauch, der zu einer Abnahme des Gesamt-
vermögens führt, als Kosten bezeichnet. Art, Umfang und Bewertung dieses Güter-
verbrauchs werden durch die mit diesem Teilsystem des internen Rechnungswesens
verfolgten Rechnungszwecke bestimmt (in Anlehnung an Schmalenbach (1963),
S. 7 f.; Freidank (2008), S. 15).
Art, Umfang und Bewertung des im externen Rechnungswesen als Aufwand erfass-
ten Güterverbrauchs unterscheiden sich von der Art, dem Umfang und der Bewer-
tung des Güterverbrauchs, der als Kosten in das interne Rechnungswesen eingeht. Es
bedarf deshalb einer exakten Abgrenzung dieser beiden Begriffe. Abb. 1.11 zeigt die
Unterschiede zwischen Aufwand und wertmäßigen Kosten (in Anlehnung an
Schweitzer/Küpper (2003), S. 18; Schildbach/Homburg (2009), S. 37). Für die Teile
der Aufwendungen (Kosten), die sich von den Kosten (Aufwendungen) unterschei-
den bzw. die mit den Kosten (Aufwendungen) übereinstimmen, haben sich die Be-
zeichnungen „neutraler Aufwand“, „Zweckaufwand“, „Grundkosten“ und „kalkulato-
rische Kosten“ durchgesetzt, die auf Schmalenbach zurückgehen (vgl. Schmalenbach
(1963), S. 9 f.). Nach den Ursachen der Unterschiede zwischen Aufwand und Kosten
sind der neutrale Aufwand und die kalkulatorischen Kosten in weitere Kategorien
gegliedert worden, für die wiederum eigene Begriffe geprägt worden sind.
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magányos beteget nem háborítja semmi; élvezheti bátran a
napsugarakat. Visszavilágítanak ezek a múltba, megaranyozzák a
jelent, fényt vetnek előre a jövőbe is. Pedig abban a múltban sok a
hiú küzdelem, a keserű csalódás; ez a jelen sötét, minden inkább,
mint biztató, – és ama jövő? Sohsem lesz abból jelen. Ámde ezek a
jótékony, könyörűlő napsugarak nem hagynak árnyat a múltban,
kétséget a jövőben. A betegnek gyönyört okoz a már lezajlott
küzdelem, jóllehet gyakorta éhség volt az ellen, megaláztatás a seb,
s a harcz jutalma elismerés helyett bántó keggyel nyújtott kenyér:
nevelő volt. Csak nevelő volt és mégis jutott számára sok nem
mindennapi öröm: önlelkéből merített vigasztalás, törhetetlen erőnek
érzete és nehány szabad óra, dolgozni egy nagy munkán, leendő
hírnév alapkövén, az első lépcsőfokon egy magas czél felé, ahol
vezérlő csillagul két kék szem világított, biztatást másnak büszke
ajkak mosolyogtak. Itt fekszik ime most, itt az eredmény, az
igazságos jutalom. Lappangó kórnak hirtelen kitörése mindent és
végkép összezúzott; minden reménye romba dőlt, ő maga
nyomorék.
– Istenem, mily szép az élet, mily boldogság! – Igy sóhajt, hisz a
napsugarak épp oly vidáman játszadozva időznek az omlatag falon,
mint az örökre épűlt paloták magas homlokzatán. Nem engedik az
álmodozónak látnia, hogy műve összeomlott, sőt építeni,
dicsőséggel befejezni segítenek. Bámulni fog rajta az egész világ, s
az emberiség majd hálával adózik neki, aki egykor az eltaposottak
között volt, aki majdan joggal lesz büszke önereje győzelmére s aki
– elfáradt már is a képzelt örömtől és – csókolgatva millió sugártól, –
lassankint elszenderűl, álmodik a dicsőség mellé üdvözítő
szerelemről, örök ifjúságról, tavaszról és egészségről.
Az alább hanyatló nap egész arczával bepillant az ablakon és
jóságos tekintettel nézi a betegnek megvékonyúlt vonásait; az
ablakpárkányra verebek ülnek és pajkosan bekopognak a táblákon.
Mindenik azt hajtja, azt csicsergi: öröm az élet, eltűnt a bú! Feleletűl
fölhangzik a kertben mulatók zaja, az alvónak halk pihegése pedig
tudtán kivűl azt mondja rá: Miért múlik el oly hamar?!
Az első fölvonás.
Helyre, helyre! Kezdődik az első felvonás! A nézősereg

dübörögve foglalja el helyét a félkörösen magasba fölsorakozó
padokban. Színlapot nem osztottak. Közepe felé jár a félévi bérlet,
játszók és nézők már körűl-belűl ismerik egymást.
A főszereplő, aki egyedűl beszél is, cselekszik is, mindennap
ugyanaz. Bizonyos mellékszerepeket is, melyekben cselekedni kell
ugyan néha, de szólni sohsem szabad, mindig ugyanazok adnak,
még jelmezük sem változik: valami sötétkék újjas. Háromnak
szerepéhez tartozik, hogy csíptető legyen az orrán; négynek egyéb
dolga is akad. Különösen egynek, aki oldalt szokott állni és a
szivacsokat nyújtogatja meghatározott végszavakra, melyeket a
főszereplő kiált rá, kicsit kevésbé hangosan és erélyesen, mint a
többiekre. Mert ezeket csak segéd uraknak hívják, azt pedig
Jánosnak. Van aztán még két, napról napra változó alak. Az egyiket
a hallgatóságból szokták előzetesen kiválasztani. Beszélnie kellene,
de rendesen nem tudja a szerepét. Egyébiránt színpadi neve
»észlelő«, és igen alkalmatos arra, hogy a nézők kinevessék. A
másik változó személynek végűl se beszélnie, se tennie nem
szabad. Az a hivatása, hogy hallgasson és ne mozdúljon. Ha
szerepéből véletlenül kiesik és egy hangosabb nyikkanásra talál
vetemedni, csattanós rendreutasítás is érheti a nézők átalános
derűltsége közben. Külömben fontos, csaknem főszemély. Nélküle a
produkczió meg nem tartható.
Ami magát a darabot illeti, no ez elég változatos és mulatságos
ugyan, de valami magasabb műegységet hiába keresnénk benne.
Az érdeklődés nem központosúl eléggé egy cselekvény és egy alak
körül, sőt gyakran nincs is főszemély. Szerkezete igen egyszerü. Az
első fölvonás az expositio, a második a tulajdonképeni cselekvény,
amin a tárgy, illetőleg a hős sorsa megfordúl. Kár, hogy a harmadik
fölvonás alapjában el van hibázva. A második fölvonásban
tetőpontjára jutott főcselekvény természetszerű kifejlése már nem a
színpadon, hanem a kulisszák mögött következik be, és a nézők
csak idegen elbeszélésből értesűlnek róla. E helyett a harmadik
fölvonást tulajdonkép máshová tartozó epizódalakok töltik ki, sőt
néha aránytalanúl el is nyújtják: járóbetegeknek szokták őket
nevezni. Mindazonáltal a finomabb művészet iránt kevésbé fogékony
publicum ezekkel is megelégszik, sőt rendesen ezeken mulat
legjobban.
Megesik, hogy váratlanúl közbejövő körülmények a kulisszák
mögé szánt végkifejlést is a színpadon játszatják le még a második
felvonásban, ami ugyan háromfölvonásos darabban, mivel a
katasztrófa utóljára kell hogy maradjon, a szabályokkal
nyilvánvalólag ellenkezik; de a nézők műérzékét még kevésbé sérti,
mint a cselekvő személyekét. Ez egyébiránt csak ritkán történik meg,
hatalmában állván a vezérszerepet játszó igazgatónak a tetszése
szerint való pillanatban szakítani végét a második fölvonásnak.
E rövid tájékoztató bevezetés után azt hiszem, áttérhetek a mai
darab kritikai ismertetésére.
A színpad egyszerű emelt teret ábrázol, félkörben czifra
vasrácscsal, az előcsarnokra nyiló nagy szárnyajtóval hátterében.
Egyik oldalán üveges irószekrény csillogtatja a sokféle szúró, vágó,
csípő műszert, a másikon vízvezeték csapjai kínálnak meleg vagy
hideg vízzel. Nagy rézmedenczékben szivacsok áznak, s a rácshoz
tiszta törűlközők simúlnak, nemsokára piros újjnyomokat mutatók –
kellemes színhatásúl. Az előtérben nehány faszék és zöld
bőrkarszék; a középtérben keskeny tolható ágy egészíti ki a nemes
egyszerüségű bútorzatot.
Legelőször lép be a néma személy, akinek – mint említém – az
szokott a teendője lenni, hogy másokat engedjen tenni. »Eset« a
műneve. Belép, azaz hogy ez épen nem lép be, mert hisz ép annak
köszönheti ittlétét, hogy nem tud a lábára lépni. Betolják a kerekes
ágyon, szépen betakarják és magára hagyják a még üres teremben.
Köröskörűl tág, ásító padok, felülről az üvegtetőn át éles világosság,
és mindenütt hideg nyugalom: érdekes hangúlat. Jó darabot
elmélkedhetik, míg az első néző megérkezik.
Sebesen jön és az ajtót maga után becsapja. Szétnéz és ásít.
Gondolkozva fölmegy a legfölső sorba; nem annyira azt akarja, hogy
ő lásson, mint inkább, hogy őt ne lássák. Névsort is szoktak olvasni
néha a bérlők fölött; jó mégis itt lenni, bár otthon – átvirrasztott éj
után – kényelmesebb volna az alvás. Igy áldozza föl a könnyelmű
ifjúság ártatlan gyönyörének legszebb perczeit. – Azomban érkeznek
többen és az első padokat foglalják el. Lassankint minden hely
betelik. Nagy ma a buzgalom: a nézősereg érez valamit.
Az pedig ott a színpadon csak várakozik. A köröskörűl
mindinkább szaporodó ismeretlen, komoly arczokról valami nagyon
rejtélyeset és nagyon félelmeset olvas. – Részünkről ezt sem tartjuk
– művészeti szempontból – egészen helyesnek; mert az alak így
egyrészt veszít érdekes voltából, másrészt meg különben is nehéz
szerepébe időnek előtte belefárad, ami nem ritkán az összjáték
rovására van. No de ezt csak amúgy mellékesen jegyezzük meg;
nem akarunk ily csekélységekre nagy súlyt fektetni.
A kezdet ma egy kicsit késik. Már némi tűrelmetlenség kezd
mutatkozni, de íme jön az észlelő és papirossal kezében, elfoglalja
helyét az eset oldala mellett. Következik a szolga és végűl a
nagyságos úr, segédei kíséretében. Figyelem! kezdődik az előadás.
Az észlelő elfogúlt hangon olvas. Az előzményeket az ő
szavaiból tudjuk meg. Elcsépelt műfogás; de menthető az által, hogy
az eset, akire vonatkoznak, maga technikai okoknál fogva
hallgatásra van kárhoztatva és legfölebb hozzá képzelheti, amit itt
mint lényegtelent mellőznek. A cselekvény menetére nézve valóban
lényegtelen dolgok, de az ő szivének talán igen fontosak, csaknem
fontosabbak, mint a hallgatókra nézve az, hogy róm. kath.,
Piripócson született, Budapesten lakik stb. Mivel azt hiszem, hogy
olvasóim az ily részletekkel többet törődnek a rendes
nézőközönségnél, röviden a következőkben van szerencsém azokat
jelezni.
Két éve – olvassa az észlelő – munka közben lezuhanó fal eltörte
a szárcsontját. Két éve – gondolja az eset – szép tavaszi reggel,
szombat reggele. Mily boldog volt akkor, midőn elbucsúzva
feleségétől és kedves kis gyermekeitől, kőmíves munkára ment,
hogy este hazahozza heti keresményét. Majd vídám vasárnapot
csapnak, hús is kerűl az asztalra, néha egy korty bort se sajnáljon az
ember magától. Ebéd után ünnepi ruhában, melyre mészpor
soh’sem szállt, sétálni mennek, ki a liget felé… Díszes új utcza,
széles, fákkal szegett körút alakúl a régi, görbe utczák szurtos
helyén. Egyik ócska házat a másik után kell lebontani, hogy ott
majdan paloták emelkedjenek, nyájas hajlékot adva ezereknek, ha
már elkészűltek, becsületes munkát, kenyeret most, épülőfélben. –
Bontják már a régi falat, csattog a csákány, zuhog a vakolat, tégla
hull le tégla után, porfelhő kél nyomában a mélyből. Egyre törpül a
fal és már-már eltünik. Hirtelen, nagy robajjal egész oldalfal dől el
váratlanul. Jaj annak, akit ér, jaj annak a szegény munkásnak,
akinek szívszaggató sikoltása hasítja át a levegőt. Eszméletlenűl,
vérző fejjel, törött lábbal terül el a vakolat fölött.
Hazavitték, otthon föléledt, felesége ápolta gondosan.
Megtakarított keresménye, minden jószága ráment a gyógyításra. A
tört láb összeforradt, de rosszúl; sohsem tudott ép lábhoz jutni azóta.
Munkára többé nem mehetett. Derűlt, meleg hónapok jöttek, és ő
nem tehetett mást, kiült a küszöbre, nézte az udvaron játszó
gyermekeket, míg felesége keserves napszámban odajárt, hogy
tarthassa családját, tarthasson egy fiatal, külömben erős férjet.
Megpróbálta többször, a munka ment nagykínosan egy darabig, de
hiába! – a rozzant láb nem bírta sokáig. Folyt tovább a henye élet, a
nyomorúság szégyenletes kenyéren. Még hozzá az asszony is
ágynak esett, az éhező gyermekek sírtak körülötte, és ő ép, erős
karját nem átallotta az égre emelni. Elment, járt utczáról utczára
munka után, és végűl kínjában összerogyott. Ide hozták, ma éppen ő
reá kerűlt a sor.
Az észlelő urat megkérdezik, mit tart a dolog felől. Van benne
elég szerénység, hogy semmit se tartson. Majd taglalja a nagyságos
úr. Az esetnek előre vaczog a foga, mintha fáznék. Leveszik róla a
takarót. »Mit csinál, nem szégyenli magát, hisz még nem bántják!« A
kések még mind nyugton heverésznek a tálczákon. Most még csak
azt próbálják, hogy a törési végek összecsontosodtak-e, vagy csak
szállagosan függnek össze. A dolog fölötte egyszerű. Egyik segéd
térdben erősen tartja, a tanár úr bokában fogja meg és feszíti:
kimozdul-e a törési helyből az alsó darab. Az eset megfeledkezik
szerepéről és fölsziszszen. »Mi a baja?!« Szónoki kérdés, emelt
hangon, amelyre nem szabad válaszolni.
Csakugyan mozog. Következik egy remek előadás a
csonttörésekről. Az első padokban figyelnek is. Sok szép, hangzatos
idegen szó; a néma személy nem állhatja meg, hogy kiváncsi ne
legyen értelmükre, noha ez nincs szerepében. Azt hiszi, mind az ő
bajára vonatkozik, pedig dehogy! Három negyed óráig csak nem
lehet ily közönséges esetről beszélni?! Ő maga csak éppen alkalom.
Az egészből őt csak annyi illeti, hogy a csontvégek átfúrták az izmok
burkoló hártyáit, ezek közéjük ékelődtek és az összecsontosodást
gátolták. Könnyű segíteni. Csak szét kell újra húzni a tört végeket,
fölmetszeni a bőrt, a fölösleges hártyákat eltávolítani, a csontvégeket
egyenesre fűrészelni vagy vésni, összeilleszteni, bekötni és 2
hónapig várni, hogy sikerűlt-e az operáczió.
Szerfölött egyszerű. Merőben fölösleges, hogy az eset hideg
verejtéket izzadjon hallatára. Minek is hallgat oda? nem neki
beszélnek. Aztán meg mire való az a nagy fantázia egy esetnek?
Kell hogy érezze előre a feszűlő bőr húzását, a kés élének hidegét;
kell, hogy már most hallja a fűrész recsegését, a véső csattogását?
Bizony kár így remegnie. Hiszen hallhatja a pompás kórjóslatot;
hallhatja, hogy lábánák elhalására a műtét után a valószinűség csak
10%, hogy éppen nem bizonyos, le kell-e a lábát még utólag vágni?
Sőt nagyon valószinű, hogy a csontvégek szépen összeforrnak, a
láb teljesen meggyógyúl, alig fél hüvelykkel marad rövidebb a
másiknál, és esetleg még mankó nélkűl is használható.
Az eset családjára gondol, amely most tán éhezik, várva
föntartója visszatérését, s amelyet ezután sem fog eltarthatni.
Mankóval keressen kőműves munkát?! És ennyi szenvedés után!
Hiába akarja leküzdeni, könnyek törnek elő szeméből. Szomorúan
néz a segédekre: minek hoztatok hát akkor ide a kínpadra, ha
nyomorék maradok!
Jó, hogy a nagyságos úr nem látja. Hallatlan, hogy a darabnak ez
a személye még holmi tekinteteket is merjen elkövetni. Kénytelenek
vagyunk e helyt sajnálkozásunkat kifejezni a fölött, hogy e fontos
szerep betanítására ily kevés gondot fordítanak. Hideg verejték,
fogvaczogás, ijedt, sőt ami több, szemrehányó tekintetek: mind olyan
dolgok, melyek az összjátékot nagy mértékben zavarják, amelyekről
tehát a szereplőt jó előre le kellene szoktatni. Ilyesminek elnézése
legfölebb a következő fölvonásban lenne indokolt, ahol a kés már
csakugyan vérben ázik és valósággal recseg a fűrész, ahol
különösen szem előtt kell tartani a humánusság követelményeit. De
az expositióban?! Hová lesz a drámai fokozás, ha az eset már az
első felvonásban a fogait vaczogtatja? A sírás pedig éppenséggel
művészietlen túlzás.
Nevetséges! Mintha ezek az orvosok itt tehetnének róla, hogy
neki öt gyermeke van; mintha egy kőmívesnek ócska csontjaiból
külömb lábat lehetne faragni a tudomány által előírottnál!
Még se kezdik már? – sóhajtja. Ezóta száz műtét gyötrelmeit
kiállta. De hiába, a színpad törvényei megkívánják, hogy az első
felvonás beszélgetés közt múljék el. Most íme élethűen a táblára
rajzolják a törött lábat. Ez a vörös vonal jelenti a metszés irányát, ez
a sárga a fűrész útját stb. Ha e két csontvég összeillik, teljes a
gyógyúlás; ha az ér átszakad, vagy a heg által összeszorúl, a végtag
elhal.
Legnagyobb elismeréssel adózunk ez expositiónak. A következő
fölvonás bonyodalma máris teljes világosságban áll előttünk.
No most hozzáfognak a műtéthez. Az eset letárgyaltatott rövid
egy óra alatt. Hozzák a spongyákat és a tálczákat. A kötések készen
állanak, az ércsipők sorba rakva, a kések éle mind kipróbálva. De
mégse. Ma már nem lehet. A műtét egyszerű ugyan, de kissé
hosszadalmas, és az idő előrehaladt. Majd holnap! Helyette
hozzanak másikat, akivel hamarabb lehet végezni!
Ezt újra letakarják, a szárnyajtók föltárúlnak, az ágy kigördűl, az
eset újra elfoglalja helyét a kórteremben, melyet annyi reménnyel
hagyott el 2 óra előtt. Kiváncsi, kérdő arczok fogadják: Nos? Kezével
int szótlanúl. Jobb volna, sokkalta jobb, ha meghalna még a műtét
alatt, – gondolja most. Ezzel vége az első fölvonásnak.
És íme, itt ismét utalunk a komédia szerkezetének már előbb
jelzett sarkalatos hibájára. Az érdeklődés két, sőt esetleg több
személy sorsa között oszlik meg. Őszintén tanácsoljuk a
szerzőknek, hogy e hiányosságon tőlük telhetőleg segítsenek, annál
is inkább, mert maga a hely- és időegység, amit szem előtt tartanak,
kétszeresen szükségessé teszik a cselekvény egységét is.
A második fölvonás.
A szín megmarad, a szereplők közűl is csak kettő változik.

Másutt van dolga a nagyságos úrnak; kivételképen az első segéd
veszi át szerepét, ami az esetben könnyűnek igérkezik. A másik a
néma szereplő, ez eset. Most egy őszhajú, őszszakállú hosszú,
szikár ember fekszik a középen. Expositió volt már, hozzá lehet fogni
a cselekvényhez minden szószaporítás nélkűl.
Kissé több a változás a nézőtéren. Alig tette ki lábát a tanár úr az
ajtón, seregestűl tódúltak ki a padokból azok, akik várakozásukban
megcsalódtak, és most legnagyobb boszuságukra szorgalmuk
minden bizonyitása nélkűl kénytelenek a kávéházba, vagy az
aszfaltra menni. Ez azonban még nem volna baj, csakhogy most
már holnap is el kell jönni: rég készen van a katalógus. A tágas
teremben sok üres hely támad, alig ketten-hárman ülnek, inkább
heverésznek egy-egy padban. Itt-ott előbukkan a mai lap vagy
valami érdekes regény, amit – utóvégre – itt is el lehet olvasni, nem
kell azért hazamenni ebéd előtt. Akinek nincs egyebet mit tennie,
akad néhány figyelő is.
Pedig nem nagyon érdemes. A mutatvány nem lesz különösen
érdekfeszítő: csak egy hasznavehetlen lábat fognak levágni.
Érdekesebbek a napi események, amelyekről nagy buzgósággal
csevegnek. Ha valaki nem látja az emelvény közepén a fehéren
leterített alakot, alig hinné, hogy itt tragédiát adnak. A nézők arczáról
ugyan nem olvashatná le. Hiába, legnagyobbrészt olyanok vannak
itt, akiknek idegeit már mindenre megedzé a megszokás vagy ennek
helyén a nemtörődés. Nem ez az első darab, amit látnak, rég
kiállották már a tűzpróbát. Szemük, fülük, orruk, gyomruk rég
megbarátkozott a modern realisztikus iránynyal, szívüknek pedig
nincs a dologba beleszólása.
A boncztermek bűze, az eltorzitott holttestek, a csupasz
bádogasztalokra kirakott elszabdalt húsdarabok: mindez semmi, ez
mind néma, ma olyan, mint holnap. Sokkal hatásosabb hallani a
kétségbeesett jajgatást, az elfulladó hörgést s az iszonyú fájdalom
minden hangjait. De még ennél is külömb, csaknem megható látni,
mint tűnik elő hófehér női keblen az éles kés nyomán egy élénk
piros, keskeny vonal, mint fakadnak ebből apró vérpatakocskák, mint
siet végig a csillogó rubíncsöpp a síma bőrön, rikító vérszalagot
vonva maga után, mint íródnak új meg új útak a fehér alapon, mint
tűntet el végűl a gőzölgő meleg vér minden fehéret. A szivacs letörli
az élettől elrablott csöppöket, de csak azért, hogy újra meg újra
ismétlődjék a fehérnek meg a pirosnak eme kellemes színjátéka…
Aztán a műtevőnek véres újjai behatolnak az élő, mozgó, érző testbe
és őrjítő kínokat okozva, nagy erővel kifejtenek egy szinte élő, érző
húsdarabot. – Shakespeare még nem merte ezt színpadra vinni,
csak fenyegetődzött vele. Mi már mérlegre tesszük az élő fontot, és
ez éppen a haladásunk.
De ez már gyermekjáték. Aki megtanúlta látni hófehér bőrön a
piros vér patakzását, az mindent megtanúlt.
Aztán meg ez a ránczos sárga bőr, ami most itt kés alatt van,
csak holmi vén póstatiszté, akinek élete már úgy sem sokat ér.
Mennyivel különb a mai tárczában az az ingerlő kaland az előkelő
társaságból… Itt, ha sikerűl is a műtét, nem sok haszna van már
belőle az öregnek; ha nem sikerűl – annál jobb talán.
De hogyne sikerűlne! Csekélység az egész. Ha nem volna ily
vén, asszonyosan gyönge a beteg, el se kellene altatni, hogy tűrelmi
szerepét jól eljátsza. Igy azonban még tán szégyenszemre ríva is
fakadna, mikor csontjában a fűrész kissé megakad. Egy, kettő, –
mindjárt készen van. Úgy dolgozik itt minden kéz, mint egy gép
kereke.
Immár mély horkolással jelzi az eset, hogy kábulatba merűlt.
Szoros gyűrűivel a gyapotpólya visszatolja a vért a test felé, és erős
gummikötés, mélyen bevágva a sovány húsba, nyomásával elzárja
az ütőereket: a lefejtett pólya alól hidegen, halottan tűnik elő a láb. A
kis kés pengéje ügyes kört kanyarít a bőrben, nyomán alig-alig
serked egy piros csöpp. Tüstént utána a nagy kés az izmokat
csontig szeli, és a fűrész vígan recseg a csontban, mialatt a néma
szereplő nyugodtan aluszsza álmát. Még néhány húzás, – a segéd
urak halkan egymás közt víg adomát mesélnek, – és a lábat a
szolga lepedőbe takarva félrelöki az asztal alá, mint mikor a kertész
száraz ágat nyiszált le a fáról. Néhány nagyobb eret be lehet kötni
így is; de a kisebbek helyét csak a kiszökellő vér fogja mutatni. Le
kell oldani a szorító gyűrűt. Egy pillanat alatt bíborra válik az
átázhatatlan lepedő fehére s az alája tett tálba hangos csöppökben
húll a vér: a nagy véredényekről is leszakadtak a kötések.
Az eset ajaka mozdúl. Álmában néki is szabad beszélni. Él is a
szabadalommal. Lengyelül szól. Szilárd hangon nagyokat kiált,
mintha csatában győzelemre vezérelne. Ejnye de harczias álmában
– ez a vén póstatiszt!
Hamar újra a csípőt, új fonalat! Drága a vér ilyen öregnek! Alig
hurkolták meg az egyik csomót, alig vesznek új fonalat a másikhoz,
az előbbinek helyéről már is újra vastag sugár lövell,
beföcskendezve a műtevőnek kékzubbonyos mellét és mindig
komolyabbra húzódó arczát. Jónak látja magyarázólag a hallgatók
felé fordítani fejét: 60 éven túl az edények falának ilyen
törékenysége nem ritkaság; a fonalat, hogy elzárja a nyílást erősen
meg kell húzni s az éles fonál elvágja az eret. Nincs rajta semmi
különös. Utóvégre mégis csak fog sikerűlni.
A fölfogó medencze pedig vérrel lassacskán szépen megtelik, s a
műtét tárgyának kábulata oszladozik. Fölnyitja szemét, mozdítja
karját. A kábító álarczot ismét orrára teszik, de ő tiltakozik. Kár volt
elaltatni előbb is, ki tudja állani szótlanúl ébren is, csak vágják
bátran. »Rajta, előre!« – suttogja félálomban. »Én lengyel vagyok,
szelid ember, nekem mindegy, ha meghalok is… Bem alatt
szolgáltam a hazát. Ugyan ne tréfáljanak velem, végezzék
gyorsan… Nem félek a vértől, hisz lengyel vagyok, nem német, ne
fogják el a szememet… Ne várassák a jó ebédjüket oly soká,
siessenek bátran«…
Hej! sietnének ők már. De ha ezek az átkozott erek többször is
átszakadnak, mint amennyi a szakadékonyság bemutatására
elegendő lett volna. Kár is vele vesződni tovább; az operált hangja
folyton gyengül, érverése lassúdik. Félre lehet tenni a bódítót;
kábításra alaposabb mód, ami itt váratlanúl kínálkozik. Elvégre is
tenni kell valamit. Ily csupaszon az óriási seb nem bámulhat ki az
ablakon az aprófelhős égboltozatra. Finom kóczból nagy csomókat
szorítanak reá erősen és bepólyázzák fehér göngyöleggel.
Várnak egy darabig. Az öreg magához tér, fejét kissé fölemeli és
meglátja csonka lábát. Elmosolyodik valami furcsa mosollyal;
tagadólag int a kérdésre, hogy fáj-e. Nem kell rá több czipő; pedig de
sokat elnyűtt Bem alatt a Kaukazusban és utóbb vele harczolva a
magyar hazáért.
A segédek feszűlt várakozással néznek a fehér pólyára; a hátsó
padokban feszűlt várakozással lesik, mikor éri utól a papa az ügyvéd
úrral megszökött kisasszonyt. És mire a haragos papa leányát a
szép ügyvédtől visszaragadja, és mire elfogy az újságban az olvasni
való: piczi piros folt támad a fehér pólya közepén. Ott a színpadon
reménykednek, hogy tán nem lesz nagyobb. De a kis folt nőttön nő,
és néhány percz alatt a pólyán keresztül is csurog a vér, pedig már
nagyon hosszúra nyúlt a fölvonás. Nem csuda, ha tűrelmüket vesztik
a szereplők. Még szégyenszemre idő előtt befejeződik a darab! Hisz
az érlökés már alig-alig érezhető, s az ébredezőt környékezi a
leghosszabb, a legédesebb álom.
Föl-fölriad és a többi közt néhány szánó arczot is talál maga
körül. Bántja a szánalom és kezd utasítása ellenére rögtönözni olyan
beszédeket, aminőket e színpadon még aligha szavaltak s amelyek
még e nehezen kielégíthető nézőközönségre is hatást gyakorolnak.
»Mit sajnálnak engem? Meg tudok én halni bátran, sokszor néztem
szembe a halállal. Immár szabad földön halok meg, könnyű a halál.
Ne nézzenek így reám, nincs senkim, a kit bánjak, nem is volt soha.
Szívesen megyek: a kardnál úgyis nehezebb volt nekem az írótoll.
Keserű volt az űlve keresett kenyér… Vén vagyok, ideje úgyis. De a
magyar föld szabad föld… Lengyelország nem az… De lesz!…«
A többi szó lassanként elhal, nem érthető.
»No még egyet!« mondja a műtevő verejtékes homlokkal,
elgondolkozva, nem is figyelve a vén fecsegőre, nem hallva csak a
vér szűntelen csöpögését. – Próbáljuk meg, alkalmazzuk a czomb
fölső részén az érlenyomót és újra a gumipólyát. Az egész láb
elpusztúl talán. De mindegy, legalább mára.
És csakugyan az új pólya nem vörösödik át többé, megszűnt a
vérzés. De mintha a darab ilyetén szerencsés kimenetele kicsit
elkésett volna! A megmaradt kevés vér fonálszerűen, vékonyan
csörgedezik az erekben: valamivel több kellene ilyen öregnek.
Készen vagyunk bácsi!
»Köszönöm«, mondja a bácsi, »köszönöm jóságukat.
Emlékezzenek reám… Kaminszky Gusztáv honvédkapitány… írnok
a póstán. Köszönöm… Éljen a haza!«
És ezzel igazán vége a második fölvonásnak is, az ágyat
kigördítik az ajtón.
Úgy-e hatásos befejezés? Kissé fellengző talán. És nem
valószínű, – fogják mondani a realisztikus irány hívei. Mikor az
ember elvérzik, nem szónokol. Meglehet; nem akarom védeni a
darabot, de hogy így adták elő ott a színpadon, azt bizonyítom.
Holnap majd jelenthetik az ismert formulával: »Az operáczió
sikerűlt, a beteg meghalt.«
A harmadik fölvonás.
A hallgatók elhagyják helyüket és a színpad körűl

csoportosúlnak. Mindenki jól akarja látni a most következőket,
mindenki előre tolakodik. Soron van a járó betegek fölvezetése, a
napi látnivalók utolsó szakasza, a harmadik fölvonás idebenn. Ott
künn a kórteremben kevésbé vidámat játszik, aki az első és második
hőse volt. Ez itt azomban igen mulatságos, sőt tanúlságos dolog.
Legalább ezt bizonyítja előre is az a türelem, mellyel a jó helyen
állók elszívelik, hogy a mögöttük lévők rájuk támaszkodjanak, a
rácshoz nyomják őket és lehelletükkel elfogják előlük a levegőt.
Pedig hát a bonczolótermek illatát csak el lehet viselni, de a
kollégákét: keserű föladat!
Súlyos műtét volt az előadás tárgya. Szerencsésen sikerűlt, az
illető még nem halt meg. A segédek könnyebbűlten lélekzenek föl, a
tanár úrnak is jó kedve támadt. A még mindíg mély bódulatba merűlt
beteget épp most tólták ki a magas szárnyajtókon. Egy kis szünet
állott be, hogy a díszletekben megtörténhessék a kellő változás.
A véres vizet a nagy ónozott medenczékből a szolga kiönti, a
spongyákat kifacsarja, a késeket s a fényes réztálczákat törölgeti. A
kék-zubbonyos segédek kezüket mossák, a tanár úr már ül az
ablaknak háttal fordított székén és nyugalommal tisztogatja fínom
körmeit. Mögötte sűrű félkör beszélget halkan, és az egész csoportra
a tető üvegén át derűlt világ vetődik.
Egy intés – majdnem csöngetést várnánk az első jelenethez – az
ajtó kitárúl, jön a betegfölvezető és olvassa az első beteg nevét, aki
meghunnyászkodva áll mögötte. Szabály, hogy a legszegényebbé
az elsőség, kivéve a sürgős eseteket – és az urakat.
Ime, úgy látszik itt is hirtelen segély kell. Hatalmas legény, pedig
összegörnyed. Széles melle fölött a rongyos ing sárral és vérrel
bekeverve. Bután néz maga elé, talán még részeg. Homlokáról –
bocsánat, a színdarab kissé realisztikus – egy forró csöpp siet alá
arczán szájáig. Lenyalja. Azt se tudja, hol van. Mikor szóllítják, úgy
kell előre lökni a tanár úr előtt álló székig. Leültetik. Kocsiról esett le,
a lovak megtaposták, a kerék körösztűl ment a fején, nehéz kocsi
kereke. Koponyája bizonyosan meghasadt, csoda, hogy még él.
Először is meg kell mosni. Egyik szemhéja lehasítva csak úgy lóg;
arczán odaszáradt vér. Bozontos hajához a segéd úr félve,
undorodva nyúl. De a tanár úr egy szava elfeledteti vele, hogy glacé-
keztyűt szokott hordani, és a vér néhány percz alatt letisztúl, a haj
lehull: mit se tesz, ha a gyors borotva itt-ott egy darabka bőrt is
levakar. Sőt jól is esik, mert a vendég ezalatt békésen elszundikál.
Csak akkor ébred föl, mikor a repedés mélységét kutatják.
Csekélység, mélyebbnek látszott: oda se nézzen neki! Szemhéját
néhány ügyes öltés fölvarrja. Mehet! A vízvezetékhez tuszkolják,
hogy a sűrűn omló vért lemossák, a sebeket bekötözzék.
Addig is jőjjön más. Sápadt, sovány asszony támolyog be: ez
lesz a tragikai hősnő. Az ajtónál akaratlanúl megáll, darabig nézi az
oldalt most már jajgató véres hőst: csak neki dől a szarufának
szótlanúl, meredt szemmel. Hamar ki vele! Nem tudja még jól a
szerepét, van addig más. A tapasztalatlanabb hallgatók nem
átallanak kisietni, hogy megnézzék. A tanúltabbak mosolyognak
ezen a kiváncsiságon. Mit láthatnak ott? Az asszonyt végig fektették
az előcsarnok márvány padlatán, egy csomó kész és készűlő doktor
körülállja. Ez locsolja, az rázza, és egyesűlt erővel életre gyötrik.
Mire majd egészen magához tér és kérdi ámultan: hol vagyok? a
saját csepegő vére fog néki idebenn felelni.
Addig is szebbet látni. Jön egy remek nyelvrák és vele egy öreg
ősz pap. Az országnak távol részéből utazott föl gyógyúlásért, vagy
legalább vigaszért. Ez a komoly jellemszerep. A tanár úr nézi,
tapogatja. Mióta van? Fáj-e? Nagyon fáj? Hány éves a tisztelendő
úr? Hetven!… No akkor már nem baj. Kár volna bántani. Hetven
éves ember belenyugodhatik a sorsába… Egy évig még így is
elélhet. – Ez utóbbi mondat a hallgatóknak szól, de a tisztelendő úr
is hallja és visz magával haza szépszavú vigasztalást, meg egy kis
theára való reczipét orvosságúl.
Következik egy czifra nyakkendős boltos segéd. Ez a darab
komikusa Nagy sopánkodással beszél. Nincs porczikája, amelyre ne
jajgatna. – »No mijét vágjuk le?« – kérdi leereszkedőleg az itélő bíró
élet és halál fölött, itt a karszékben. A komikus ijedten dadog, a
hallgatók kötelességüknek tárják, hogy nagyot nevessenek.
Átvizsgálják tetőtül talpig: nem találnak semmi baját. – Nos? itt
csak olyanokkal foglalkozunk, akiken vágni lehet. Milyen kést
méltóztatik parancsolni a sok közűl? Nézze csak ezt példáúl, milyen
szép fényes. – És a nagy beteg ferdén köti föl a czifra nyakkendőt,
szalonkabátját félregombolja és ijedtében annyira meggyógyúl, hogy
hármasával szedi lefelé a vörös lépcsőket és meg sem áll a kapuig.
Vértelen operáczió; pompásan sikerűlt. Akad itt-ott nehezebb is.
De azért egymást éri a tréfa a legzordonabb komolyságban. Akinek
kezén oly sok élet fordúl meg, nem csoda, ha már játék vele bánnia.
A kés meg az olló serényen dolgozik; gyermek és aggastyán, férfi és
nő – ez a fölvonás változatos – mindenik hágy itt valamit: ez bőrt, az
húst vagy csontot, vagy legalább egy kis vért. A nagyságos úr
bámulatos kedvében van. Híres keze ma különösen remekel. Csupa
tiszta munka, jó munka. Ma talán még csak nem is fáj a vágás, amit
ejt. A várakozók sora hamar lefogy. A hallgatóság meg van
elégedve.
A végén, hogy valami a magasabb bohózatból menjen
közkivánatra befejezésűl, egy nagyon vén, sovány kis emberke
mutogat a csípőjén meg a keresztcsontján kékes foltokat, melyek
száraz, sorvadó bőrén tenyérnyi helyeket fognak el. Félig olaszúl,
félig németűl beszél, nagyon gyorsan, nagyon furcsán. Azt mondja,
hogy megverték, s úgy el-elsóhajtozik, mialatt avúlt gunyáját magára
szedi. Megverték? Úgy úgy! bólogat, és hosszú, sárgás-fehér
szakálla meg-megrezdűl reszkető, kopasz feje mozgásira. – Hol
esett hát ez a nagy esemény? – Három ölnyire a Buzalkától. No
igen. Mit nevetnek? A küszöbtől annyira lökték.
– Ejnye öreg! Mit keres maga vén létére a Buzalkában? Nem
szégyenli magát?
Hej, hej, nem mulatni ment ő oda. A figuráit, mert ő gipszfigurákat
árul, eltörték; a hordozó tábláját a hátán zúzták össze. Azóta alig tud
járni. Úgy fájnak azok a golyók csípőjében, amelyeken az egész test
nyugszik!
– De tudós ember maga öreg!
Persze, persze! Hetvenhárom éves; és az ember sokat tapasztal.
De nem birja már a figuráit. A tábla nehéz, sokat kell járkálni még
éjjel is – a kávéházakban. A mulató urak néha vesznek. – A
nagyságos úr ma szokatlanúl türelmes volt, elhallgatta ezt a sok
beszédet. Szeretné magát fölvétetni ide.
Nem lehet, nincs rajta mit tanúlni. Menjen kórházba! Öltözködjék
hamar, hamar!
Nagyokat sóhajt a bolondos öreg. Oly nevetséges igazán, amint
öltözködik, de lassan, lassan, amint sopánkodik, és a szakálla rezeg.
És folyvást beszél: a hallgatóság jóizűen kaczag.
Azt hadarja, kézzel lábbal magyarázva és közbe-közbe egy
hevesebb mozdulatnál följajdúlva, hogy hiszen volt ő már a barak
kórházban, de nagyon komiszúl bántak vele. Pedig ő tanúlt ember;
nagyon sokat gondolkozott, ámbár hogy iskolába járjon, nem volt
vagyona. Hetvenhárom évig gondolkodott, mindig, mindig
gondolkodott…
Most is addig-addig gondolkodik, míg a teremben egyedűl marad.
A tanár úr bevégezte, eltávozott; vele a segédek is. Aztán a
hallgatók. Az öreg még mindíg beszél, öltözik és gondolkodik, mikor
már söprik is a termet.
Végre elkészűl. Megy. Kis batyuját a várószobában összeszedi,
nyakába akasztja tábláját, melyen most is van néhány figura. Oly
szeretettel nézegeti sorra, nem esett-e valami bajuk. Úgy dörmög
magában, mintha beszélgetne velük. Talán panaszkodik nekik:
»Lássátok, elküldtek innét, még ki is nevettek. Úgy-e rosszak az
emberek? Jertek haza, ott senki se bánt. Ott megvagytok ti is
békességben, nem visz el senki. De legalább enni nem kértek, hisz
magamnak sincs.« Neki indúl, elér a lépcsőig, ott leül pihenni.
Hányszor ennyi van hazáig!
Nehány medikus még ott lézengett az előcsarnokban. Kiváncsian
körűlvették, kérdezősködtek, faggatták, hisz nagyon mulatságos
emberke. Örűlt a megtiszteltetésnek és figuráit kínálva a mai kenyér
árának fejében, beszédbe eredt velük.
Sohse volt senkije. De mégis: a figurák. Ők voltak barátai, velük
együtt gondolkozott csöndben, békességesen. Sorban állnak a
polczon. A kis fiú pityeregve ímádkozik, a leányka virágot árul, egy
másik hangosan énekel, az a macskával játszik, ez papircsákóban
botpuskával sétál és így sorban mindeniknek más a dolga. Híven
megteszik: a fiúcska nem únja el a pityergést, se a lányka árúlgatni
virágait napról napra, évről évre. De az csupán úgy látszik, mintha
mást nem tennének. Az öreg csak a megmondhatója, mennyi
mindent tudnak, mily okosak. Esténkint, mikor az udvarról a lámpa
besüt a lépcsőalji zúgszobába, és egy régi pokrócz jó meleget ád, a
lányka virágai százféleképen illatoznak, az éneklő csak úgy
váltogatja dalait, a katona vesszőparipára, csatajátékra fölhívja a
többit is, a macska bukfenczeket hány, és úgy vigad mindenki, hogy
a pityergő fiúcska is nevetésre fakad, elfeledi az imádságot meg a
mama virgácsait.
Csak ne kéne kimenni az emberek közé. Miért nincs gipszből ő
is! Sokszor már úgy rémlett, maga is elmeszesedett és fölállt a
polczra a többihez. Hiába, azokat is le kell szedni és el-elvinni házról
házra, az utczákon föl s alá, dideregve, éhesen.
A minap is egy úr azt mondta, hogy éjjel 10 órára vigye ki a kis
fiúkat a Buzalkába, ott majd vesz belőlük néhányat. Szívesen
kiment, pedig a Ferenczvárostól messze van odáig. A tábla nehéz
volt, sokat rakott reá, azt hitte sokat ád el oly gazdag uraknak. Az
eső esett, az út síkos volt, és a földet a táblától alig láthatta. Hat
órakor útnak indúlt és már pontban féltízkor ott volt. Leült egy
szögletbe és békésen nézte a mulatozókat, akik oda-oda szóltak és
mámoros fővel ingerkedtek. Ő csak tűrt mindent, legföllebb figuráit
kínálta. Ezt meg csak szabad?! Tessék elhinni, nem garázdálkodott.
Igy csak telt az idő, már éhes is volt, szomjas is lett, pedig annyi sört
hordoztak, annyi ételt vittek. No majd fog enni-inni ő is, vegyenek
tőle, akik igérték. Tizenegy órát elütötte, nem érkezének. Elütötte a
tizenkettőt is. Ekkor jött meg lármázva, czimboráival együtt az az úr.
Leültek egy asztal mellé, ettek, ittak, majd tánczra kerekedtek, a
szegény öreget ott a szögletben észre se vették. Utoljára
megsokalva a várakozást, oda ment és figyelmeztette az urat
igéretére – tessék elhinni, egész tisztességtudással. Még is dűhbe
jött, összeszidta, koldusnak, tolakodó gazembernek nevezte. Kérte
még egyszer, legalább valamit vegyen tőle, hogy étlen ne kelljen
hazamennie. Bizony nem szólt neki semmit mást, és az mégis
ellökte durván, hogy majd csaknem hátraesett.
Mit volt mit tennie, késő volt az éjszaka, összepakolódzott és
kiment szomorúan, fohászkodva, panaszkodva, de nem gorombán,
ne tessék hinni. Azok az urak mégis fölbőszűltek, azt mondták:
hallatlan szemtelenség. Utána futottak. Úgy érezte, igazán, mintha
ágyúlövés érte volna hátulról, és egyik járdától a másikig röpűlt.
Nagyon, de nagyon fájt; azok meg kiröhögték. Föl se tudott kelni
sokáig, a figuráit se tudta többé összeragasztani. A legszebb,
legdrágább macskák rapittyára zúztak. Ki lábát, ki fejét törte el, egy
se maradt épen.
A fiatal orvos urak jót nevetve, vigasztalásúl a vállára veregetve
nyájasan, egyenként eltünedeztek, de figurát aki vegyen, nem akadt.
Minek nekik?!
Hanem a mai komédia: az nagyon jó volt.
Szenvedők karácsonya.
»Édes anyám azt ígérte, Karácsonyra hazavisz, és ma ide se jött.

Pedig úgy-e, ma karácsony van? Nem jött el édes anyám; de majd
eljön holnap, tudom, és hazavisz. Ugy-e haza mehetek holnap,
hiszen már semmi bajom. Csak szomjas vagyok és a nyelvem olyan
száraz!… Néni, adjon egy kis vizet!… A doktor urak is azt mondják,
hogy meggyógyúltam. Ugy-e haza megyek holnap?«
»Haza, kis leányom, igazi hazádba« – gondolja magában az
apácza, mialatt a betegnek, aki alig tud fölülni, egy pohár vizet tart
ajkaihoz. A száraz ajkaknak oly jól esnek a hűsítő csöppek! Sovány
kezével, melyen mint kékes vonalak látszanak az erek, ő is
megfogta a poharat, de maga nem igen tudná tartani reszkető újjai
közt. Szomja nehány perczre lecsillapúl, s ő visszahanyatlik a
párnára. Ápolója szomorú mosollyal tekint reá. Munkától érdes
kezével, mely már annyi haldoklónak szemét zárta le, végigsimítja a
halvány orczácskákat és rajtuk azt a két tüzes foltot, a láz rózsáit,
végig a forró homlokot s a puha szőke hajat, ahová már aligha
menyasszonyi koszorút tesznek.
»Mennyivel szebb lett volna otthon a karácsony! Istenem, hogy
köhög, hogy zihál az a szép feketehajú néni ott túl! Ő meg fog halni
– súgja oda az apáczának félénken és összeborzadva – a fiatal
doktor urak mondták… De én nem halok meg?!…«
»Nem, nem, kicsikém; majd szépen hazamész testvérkéid közé,
majd szépen eljátszogattok, mint azelőtt!« És a jámbor nőt most egy
csöppet se bántja a lelkiismeret, hogy nem mond igazat.
»Vajjon csinálnak-e otthon az idén is karácsonyfát, mint tavaly?
Oh! milyen szép volt; én csináltam hozzá az aranyos lánczokat.«

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2., überarbeitete und erweiterte Auflage

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Lektorat: Wirtschafts- und Sozialwissenschaften, wiso@oldenbourg.de

Kiel Birgit Friedl

Vorwort zur ersten Auflage

Kiel Birgit Friedl

2 Ausgestaltung der Kostenrechnung.............................................................. 43

2.3 Kostenrechnungssysteme als alternative Gestaltungsformen der Kosten-

Teil 2: Grundlagen der Kostenrechnung ........................................................... 78

3 Erfassung der Kosten in der Kostenartenrechnung.................................... 78

3.3.1.4 Probleme bei der Festlegung des Abschreibungs-

5.2.6 Kalkulation von Kuppelprodukten ............................................. 207

Teil 3: Systeme der Kostenrechnung................................................................ 222

6 Standardkostenrechnung als System der Vollkostenrechnung ................ 222

7 Prognosekostenrechnung als System der Vollkostenrechnung ................ 286

8 Grenzplankostenrechnung als System der Teilkostenrechnung .............. 308

8.5.2.2 Bestimmung von Preisuntergrenzen in verschiedenen

10 Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung als System der Teil-

1 Kostenrechnung als Informationssystem der Unter-

Das betriebliche Rechnungswesen ist das Teilsystem des formalen Informations-

Das Rechnungswesen weist damit u. a. die folgenden vier Merkmale auf:

(4) Wirtschaftlich relevante Aktivitäten

Abb. 1.1: Arten von Gütern

Es werden fünf Arten wirtschaftlich relevanter Aktivitäten unterschieden (vgl. Eisele

Beschaffungs- Einsatz von Entstehung von

Zahlungsmittel- Ablösung finanzieller

- Geld- und Kapitalmarkt

Abb. 1.2: Wirtschaftlich relevante Aktivitäten

1.1.2 Gliederung des betrieblichen Rechnungswesens

Das externe Rechnungswesen stellt Informationen für unternehmungsexterne In-

Empfänger der Informationen des internen Rechnungswesens sind die Träger

Interne Informationsempfänger sollen in die Lage versetzt werden, optimale Ent-

Abb. 1.3: Systematik des betrieblichen Rechnungswesens

1.1.3 Rechnungsgrößen in den Teilsystemen des Rechnungswesens

Teilsystem des Rech-

Einzahlung Zunahme des Bestandes an liquiden Mitteln

Abb. 1.4: Überblick über die verschiedenen Rechnungsgrößen

Bestand an liquiden Mitteln

Beispiel 1.1: Auszahlungen/Ausgaben sowie Einzahlungen/Einnahmen

Aktivität Rechnungsgröße und Begründung

Beispiel 1.2: Ausgaben, Aufwand/Kosten, Einnahmen, Ertrag/Erlös

Aktivität Rechnungsgröße und Begründung

Keine Einnahme: Der Bestand an Geldvermögen verändert sich

1.2 Rechnungsziele der Kostenrechnung

Die Rechnungsziele der Kostenrechnung präzisieren die beabsichtigte Verwen-

Diese Verwendungen können zu vier Sachzielen der Kostenrechnung zusammen-

1.2.2 Dokumentation und Publikation

Während sich die Dokumentation an interne Informationsempfänger richtet, zielt die

Rechnungsziele der Kostenrechnung

Sachziele der Kostenrechnung Formalziele der Kostenrechnung

Dokumentation und Einperiodige Kosten- oder

Operative Planung und