Rechnungslegung Nach IFRS

Rechnungslegung nach IFRS (HI1098008)
1 Einleitung (HI1477215)

Rz. 1
Die International Financial Reporting Standards (IFRS), bis 2001 nur als International Accounting
Standards (IAS) bezeichnet, gewinnen mit dem gegenüber dem HGB einzigen Zweck der Versorgung
von Investoren und Gläubigern mit entscheidungsnützlichen Informationen über das abgebildete
Unternehmen seit den 1990er Jahren in Deutschland zunehmend an Bedeutung.[1] Die IFRS werden
von dem International Accounting Standards Board (IASB) als Standardsetzer verfasst. Mit der EU-
Verordnung Nr. 1606/2002 (IAS-VO) haben sich Europarat und -parlament im Artikel 4 der
Verordnung auf die Einführung einheitlicher Rechnungslegungsvorschriften für den konsolidierten
Abschluss kapitalmarktorientierter Konzernmutterunternehmen auf Basis der Standards des
International Accounting Standards Board (IASB) festgelegt. Durch diese Entscheidung sind die
Standards des IASB von allen kapitalmarktorientierten Konzernmutterunternehmen mit Sitz in der
EU verbindlich anzuwenden, was der deutsche Gesetzgeber in § 315a Abs. 1 HGB verankert hat.
Kapitalmarktorientiert sind Unternehmen gem. § 264d HGB, die entweder Eigenkapital (insb. Aktien)
oder Fremdkapital (insb. Anleihen) an einer Börse innerhalb der EU mit einem geregelten
(organisierten) Marktsegment (z. B. der Prime Standard der Frankfurter Wertpapierbörse) zum
Handel zugelassen haben. Beispiele sind Konzerne wie Deutsche Bank AG und Volkswagen AG aber
auch Bertelsmann SE & Co KGaA (da Genussscheine und Anleihen am geregelten Markt) und Robert
Bosch GmbH (da Anleihen am geregelten Markt).

Rz. 1a
Über die Pflichtanwendung der IAS-VO hinaus erweitert der deutsche Gesetzgeber die
Anwendungspflicht für die IFRS in Konzernabschlüssen gem. § 315a Abs. 2 HGB auch auf
Unternehmen, die die Zulassung eines Wertpapiers zum Handel an einem organisierten Markt
beantragt haben. Zudem wurde mit § 315a Abs. 3 HGB auch allen anderen
konzernrechnungslegungspflichtigen Unternehmen mit Sitz in Deutschland das Wahlrecht
eingeräumt, den Konzernabschluss statt nach den Regeln des HGB nach denen der IFRS zu erstellen.
Damit aber spezifische deutsche Vorgaben dennoch beachtet werden, wurden für alle Anwendungsfälle
des § 315a HGB einige HGB-Regelungen auch bei pflichtgemäßer oder freiwilliger Anwendung der
IFRS vorgeschrieben. So haben diese Unternehmen den IFRS-Konzernabschluss stets um einen
Konzernlagebericht nach § 315 HGB zu ergänzen. Außerdem sind einige Anhangangabepflichten aus
dem HGB auch im IFRS-Konzernanhang notwendig. Schließlich gelten alle Prüfungs-, Offenlegungs-
und Sanktionsnormen des HGB auch für die IFRS-Konzernabschlüsse, da die IFRS lediglich die Regeln
für die Aufstellung der Abschlüsse behandeln. Auch die Aufstellungspflicht entstammt dem HGB, d. h.
ohne eine Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung nach § 290 HGB muss ein
kapitalmarktorientiertes Unternehmen keinen IFRS-Konzernabschluss aufstellen.

Rz. 1b
Zudem können gem. § 325 Abs. 2a HGB alle Unternehmen auch für die Zwecke der Veröffentlichung
einen Einzelabschluss nach IFRS aufstellen, wobei aber für die Erfüllung der gesellschafts- und
steuerrechtlichen Vorschriften weiterhin auch ein HGB-Einzelabschluss notwendig bleibt. Somit ist
ein IFRS-Abschluss auf Einzelabschlussebene lediglich ergänzend, nicht aber ersetzend zum HGB-
Abschluss möglich. Die Abbildung 1 fasst die unterschiedlichen Anwendungsnotwendigkeiten und –
möglichkeiten zusammen.
Haufe Finance Office Professional Online Seite 1

Stand Produktdatenbank: 04.06.2019, Ausdruck vom 13.06.2019
Abb. 1: Umsetzung der EU-Verordnung 1606/2002 im HGB
2 International Accounting Standards Board (HI1477216)
2.1 Grundlegendes (HI1477217)

Rz. 2
Der IASB ist eine unabhängige privatrechtliche Organisation mit dem Ziel der Harmonisierung der
Rechnungslegungsgrundsätze, das durch die Umstrukturierung der Gesamtorganisation IASC (
International Accounting Standards Committee) im Jahr 2001 mit der Erarbeitung und Verabschiedung
von Standards und Interpretationen betraut ist. Im Rahmen einer Umstrukturierung wurden die
Aufgaben des IASC mit Wirkung vom 1.4.2001 auf die Nachfolgeorganisation IASB übertragen. Die
vorher verabschiedeten IAS und SIC werden vom IASB weiter gepflegt und können nur durch dieses
aufgehoben werden. Werden neue Standards durch den IASB erlassen, werden diese unter der
Bezeichnung International Financial Reporting Standards (IFRS) (neue Interpretationen unter der
Bezeichnung IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee)) veröffentlicht. Jährlich
veröffentlicht das IASB die jeweils gültigen Standards, die somit eine Mischung von IAS und IFRS
darstellen, ohne dass es Unterschiede zwischen ihnen hinsichtlich der Verbindlichkeit geben würde.
Neben den IAS veröffentlichte das IASC ein Rahmenkonzept (Framework), das den IASB sowie
nationale Standardsetter bei der Entwicklung neuer Standards unterstützt und auch vom IASB
weiterentwickelt wird.[1] Informationen zum IASB selbst und zu dessen aktueller Tätigkeit finden sich
im Internet unter der Adresse "www.IFRS.org".
2.2 Framework, Standards und Interpretationen (HI1477218)

Rz. 3
Das Regelwerk des IASB setzt sich aus dem Framework, den Standards und den Interpretationen
zusammen. Das Framework unterstützt und liefert konzeptionelle Grundlagen für die Arbeit des IASB
und sämtliche Personen, die sich mit Fragen der Rechnungslegung befassen. Es handelt sich dabei
nicht um einen Standard und ist nach IAS 8.11(b) nur ergänzend hinzuzuziehen, wenn aus den
Standards und Interpretationen keine Lösungen für einen Sachverhalt abgeleitet werden können.


Rz. 4
Das IFRIC hat als Interpretationsgremium des IASB die Aufgabe, die Anwendung der IFRS zu erörtern
und zu praktischen Anwendungsfragen auf Basis der Standards und des Frameworks Stellung zu
nehmen. Werden bei der Erstellung von Interpretationen Regelungslücken entdeckt, werden durch das
IFRIC Empfehlungen zur Ergänzung bestehender IFRS oder zur Neuentwicklung von Standards an das
Board herangetragen. Im Rahmen der Überarbeitung oder Neuentwicklung von Standards werden die
Interpretationen in die einzelnen IFRS, auf die sich die Interpretationen beziehen, eingearbeitet.

Rz. 5
Eine Übersicht über die vom IASB veröffentlichten IFRS und IFRIC – unter Angabe ihres
Anwendungszeitraums und ihrer EU-Verbindlichkeit – findet sich im Anhang B1 und B2 des HdB.
2.3 Komitologie-Verfahren der EU (HI1477219)

Rz. 6
Die IFRS befinden sich in einem andauernden Umgestaltungsprozess, d. h. es erfolgen Änderungen
oder Streichungen bereits bestehender Standards oder Hinzufügungen neuer Standards. Dies
erwartend hat die EU die IAS-VO aus dem Jahr 2002 so ausgestaltet, dass spätere Änderungen an
dieser Verordnung rechtlich gesehen automatisch in diese integriert werden, sodass die Anwender den
jeweiligen Stand aus der IAS-VO und allen seither erfolgten Änderungen dieser Verordnung ableiten
müssen. Hierbei ist grundsätzlich zu beachten, dass die einzelnen Änderungen der IFRS vor deren
Wirksamwerdung für deutsche Unternehmen einen auf europäischer Ebene angesiedelten
Anerkennungsmechanismus (Komitologie-Verfahren) zu durchlaufen haben, in dessen Verlauf
entschieden wird, ob ein IFRS ohne oder mit Modifikationen bzw. sonstigen Auflagen oder überhaupt
nicht zur Anwendung gelangen kann. Weil einige IFRS im Widerspruch zur Bilanzrichtlinie 2013/34
/EU stehen oder über sie hinausgehen können, sind einerseits Änderungen der Richtlinie möglich und
andererseits Anpassungen der Standards nach Diskussionen mit dem IASB.
Abb. 2: Komitologie-Verfahren

Rz. 7
Die vom IASB erarbeiteten, öffentlich diskutierten und schließlich verabschiedeten Änderungen oder
neuen Standards durchlaufen als prüfende Institution zunächst die European Financial Reporting
Advisory Group (EFRAG), die eine Empfehlung für die EU-Kommission erstellt. Diese wird von der
Standards Advice Review Group (SARG) überprüft. Auf dieser Basis erstellt die EU-Kommission einen
Übernahmevorschlag, der vom Accounting Regulary Committee erneut geprüft und als Beschluss zum
Übernahmeentwurf an das EU-Parlament und den EU-Rat der Wirtschafts- und Finanzminister zur
Zustimmung weitergeleitet wird. Erfolgt diese, so wird die IFRS-Änderung in alle Amtssprachen der
EU übersetzt und im EU-Amtsblatt als Änderung der IAS-VO 1606/2002 veröffentlicht. Erst ab diesem
Zeitpunkt gilt die neue Rechtslage, wobei in den Standards zum Teil Übergangsvorschriften enthalten
sind, die einen gewissen Vorlauf zur Vorbereitung auf die Änderungen der Rechnungslegung
ermöglichen. Die Anerkennung durch die EU benötigt in jüngster Zeit durch aufwendige Prüfungen
zur Einschätzung von Informationsgewinn für die Adressaten einerseits und von Aufwand für die
Rechnungsleger andererseits immer länger, sodass zwischen der Verabschiedung und dem
Endorsement durch das EU-Parlament inzwischen in einigen Fällen über 18 Monate liegen. Das
Rahmenkonzept ist nicht Bestandteil der IAS VO und wurde daher auch nicht im Amtsblatt
veröffentlicht.[1]
3 Zweck und Grundsätze der Rechnungslegung gemäß IFRS (HI1477220)

Rz. 8
Zweck der internationalen Rechnungslegung gemäß IFRS ist einzig die Regelung von
Informationsinteressen zwischen Management und Investoren. Der IFRS-Jahresabschluss hat damit
keine Ausschüttungs- oder Steuerbemessungsfunktion, sondern dient der Bereitstellung von
zeitgerechten Informationen über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens, um die Transparenz
und Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen zu erhöhen.

Rz. 8a
Der Jahresabschluss nach IFRS hat die zentrale Aufgabe, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage
sowie die Zahlungsströme eines Unternehmens den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend
abzubilden (fair presentation oder true-and-fair-view-Grundsatz, IAS 1.15). Anders als nach HGB, wo
es eine fast gleichlautende Formulierung in der Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB gibt, sind alle
anderen Regelungen hinsichtlich ihrer Anwendung hieran zu prüfen und ggf. muss von einer
Anwendung abgesehen werden, wenn das Ziel der fair presentation ansonsten nicht erreicht wird
(IAS 1.19).[1] Dies führt zu einer grundsätzlich anderen Auslegung der Rechnungslegungsnormen als
nach HGB. Während etwa nach HGB eine Wahlrechtsausübung unter Beachtung des
Stetigkeitsgrundsatzes stets nur im Ermessen des Bilanzierenden liegt, muss nach IFRS die
Wahlrechtsnutzung stets an dem Ziel der tatsachengemäßen Darstellung geprüft werden.

Rz. 8b
Die Grundsätze der IFRS-Rechnungslegung sind im Rahmenkonzept (Framework) beschrieben und

erlangen primär über die Umsetzung in den Einzelstandards und Interpretationen Relevanz.[2]

Rz. 9
vorläufig frei


Rz. 10
vorläufig frei

Rz. 11
vorläufig frei

Rz. 12
vorläufig frei

Rz. 13
vorläufig frei

Rz. 14
vorläufig frei

Rz. 15
vorläufig frei

Rz. 16
vorläufig frei

Rz. 17
vorläufig frei

Rz. 18
vorläufig frei

Rz. 19
vorläufig frei

Rz. 20
vorläufig frei

Rz. 21
vorläufig frei

Rz. 22
vorläufig frei

Rz. 23
vorläufig frei

Rz. 24
vorläufig frei

Rz. 25
vorläufig frei

Rz. 26
vorläufig frei
4 Inhalte des Jahresabschlusses (HI1477233)
4.1 Abschlussbestandteile (HI1477234)

Rz. 27
Der Jahresabschluss gemäß IFRS setzt sich aus folgenden Bestandteilen zusammen:[1]
Bilanz,
Gesamtergebnisrechnung (ggf. weiter unterteilt in Gewinn- und Verlustrechnung sowie
sonstiges Ergebnis),
Eigenkapitalveränderungsrechnung,
Kapitalflussrechnung und
Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie erläuternde Anhangangaben.
Zusätzlich ist eine Bilanz zu Beginn der frühesten Vergleichsperiode notwendig, sofern ein
Unternehmen eine Rechnungslegungsmethode rückwirkend anwendet oder Posten
rückwirkend im Abschluss angepasst oder umgegliedert werden.

Rz. 28
Neben diesen Bestandteilen müssen Unternehmen, deren Dividendenpapiere oder schuldrechtlichen

Wertpapiere öffentlich gehandelt werden, und Unternehmen, die die Ausgabe von Dividendenpapieren
oder schuldrechtlichen Wertpapieren an einer Wertpapierbörse in die Wege geleitet haben, einen
Segmentbericht gemäß IFRS 8 veröffentlichen und Angaben zu dem Ergebnis je Aktie (earnings per
share) gemäß IAS 33 machen.[2]
Im Vergleich zu den HGB-Konzernvorschriften sehen die IFRS keine Lageberichterstattung als

verpflichtendes Element vor. Im IAS 1.13 wird lediglich die Aufstellung einer dem deutschen
Lagebericht vergleichbaren Management´s Discussion and Analysis (MD&A) empfohlen, für den es auch

seit 2010 ein Practice Statement "Management Commentary" gibt.[3] Dieser ist für deutsche IFRS-
Anwender jedoch nur auf freiwilliger Basis anzuwenden; es besteht für diese die Pflicht zur
Aufstellung eines Konzernlageberichts nach § 315 HGB aus § 315a Abs. 1 HGB.
4.2 Gliederungsgrundsätze (HI1477235)
4.2.1 Bilanz (HI1477236)
4.2.1.1 Gliederung (HI1477237)

Rz. 29
Die Vorschriften des IASB enthalten keine verbindlichen und rechtsformspezifischen

Gliederungsvorschriften für die Bilanz, wie sie aus § 266 HGB und § 330 HGB bekannt sind. Es
werden lediglich Mindestanforderungen an die Gliederung der Bilanz gerichtet. So soll die Darstellung
dazu geeignet sein, das Verständnis der Vermögens- und Finanzlage des Unternehmens zu vermitteln.
In den IFRS werden die Mindestbestandteile im IAS 1.54 aufgezählt, die jedoch nicht als Gliederung
verstanden werden sollen und um weitere relevante Posten zu ergänzen sind. Die Gliederung hat
gemäß IAS 1.60 grundsätzlich unterteilt nach kurzfristigen und langfristigen Vermögens- und
Schuldposten zu erfolgen. Davon ist nur abzuweichen, wenn eine Gliederung nach Liquiditätsnähe
relevantere und zutreffendere Informationen für die Adressaten bietet.

Rz. 30
Folgende Mindestgliederungspunkte sind in der Bilanz auszuweisen:[1]
Anlagevermögen (non current assets)
Immaterielles Vermögen
Sachanlagevermögen
als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien
nach der equity-Methode bilanzierte Finanzanlagen
übrige Finanzanlagen
biologische Vermögenswerte
aktive latente Steuern (IAS 1.56)
Umlaufvermögen (current assets)
Vorräte
sonstige nichtfinanzielle Vermögenswerte
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Forderungen
übrige kurzfristige finanzielle Vermögenswerte
übrige Steuerforderungen
Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente
Vermögenswerte, die zur Veräußerung gehalten werden
Vermögenswerte, die Bestandteil einer Veräußerungsgruppe sind
Eigenkapital
gezeichnetes Kapital und Rücklagen

nicht beherrschende Anteile
langfristige Schulden
langfristige finanzielle Verbindlichkeiten

langfristige Rückstellungen
passive latente Steuern (IAS 1.56)
kurzfristige Schulden
Verbindlichkeiten aus L+L und Sonstigem

übrige kurzfristige finanzielle Verbindlichkeiten
kurzfristige Rückstellungen
Steuerverbindlichkeiten
Verbindlichkeiten, die Bestandteil einer Veräußerungsgruppe sind

Rz. 31
Weitere Bilanzpositionen, Überschriften und Zwischensummen sind auszuweisen, sofern dies durch
einzelne IFRS vorgeschrieben ist[2] oder wenn dies für das Verständnis der Vermögenslage
erforderlich ist.[3]

Rz. 32
Die Erstellung eines Anlagespiegels ist nach den IFRS nicht ausdrücklich vorgeschrieben. Gleichwohl
ist für jede Gruppe des Sachanlagevermögens neben bestimmten Angaben zur Bewertung und den
Abschreibungen eine Überleitungsrechnung des Buchwertes vom Anfang bis zum Ende des
Geschäftsjahres obligatorisch.[4] Insofern ist die Erstellung eines Anlagespiegels empfehlenswert.[5]
4.2.1.2 Definitionen (HI1477238)
4.2.1.2.1 Vermögenswert (asset) (HI1477239)

Rz. 33
Nach den Rahmenkonzept besteht eine Ansatzpflicht für Vermögenswerte (assets), wenn
es sich um eine in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource, die ein
Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit darstellt, aus der ein künftiger wirtschaftlicher
Nutzenzufluss zu erwarten ist, handelt (RK 4.4(a)) sowie
die Wahrscheinlichkeit für den Nutzenzufluss gegeben ist, die Messbarkeit des Wertes
verlässlich ist und dieser als relevant anzusehen ist (RK 4.38).
Der Begriff der Verfügungsmacht erweitert die abzubildenden Vermögenswerte. Es sind nicht nur
diejenigen abzubilden, die sich aus juristischer Sicht im Eigentum des Unternehmens befinden.
Vielmehr wird nach dem wirtschaftlichen Eigentum gefragt, was die Sichtweise erweitert auf
Ressourcen, bei denen das Unternehmen die Mehrheit der Risiken und Chancen trägt. So müssen etwa
einige Leasinggegenstände beim bilanzierenden Unternehmen als Leasingnehmer wie normale
Vermögenswerte in der Bilanz ausgewiesen werden, obwohl juristisch der Leasinggegenstand
weiterhin dem Leasinggeber gehört (IAS 17).[1]

Rz. 33a
Ressourcen können auch individuelle Vorteile darstellen, die keine Vermögensgegenstände sind. Der
Vermögensgegenstandsbegriff wird im HGB verwendet und knüpft an die selbständige
Verkehrsfähigkeit an, d. h. Vermögensgegenstände liegen dann vor, wenn sie aus dem Unternehmen
herausgelöst und einzeln veräußert werden können. Vermögenswerte sind dagegen weiter gefasst. Der
wirtschaftliche Nutzenzufluss muss nicht direkt in Geld erfolgen, es können auch zukünftig ersparte

Auszahlungen oder erhaltene Sachleistungen sein, die dann später in Geld umwandelbar sind. Es ist
auch nicht notwendig, dass die Ressource sofort verkauft werden kann. Der IFRS-Abschluss bietet
hier keinen hohen Gläubigerschutz über die Darstellung des liquidierbaren, d. h. schnell in Geld
umwandelbares, Vermögens. Die in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource
muss durch ein vergangenes Ereignis bestehen. Damit werden zukünftig mögliche Vermögenswerte
aus der Abbildung ausgeschlossen. Es muss bereits bis zum Abbildungsstichtag ein Ereignis
eingetreten sein, sodass ein Vermögenswert für das Unternehmen entstanden ist.

Rz. 33b
Die Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses ist ein unbestimmter Rechtsbegriff. Er wird zwar formal
vom IASB mit dem schlichten "more likely than not", d. h. über 50 % Eintrittswahrscheinlichkeit
beschrieben, doch ist das lediglich eine Scheingenauigkeit. Kein Mensch kann alle möglichen
zukünftigen Ereignisse einschätzen und damit auch keine genauen Wahrscheinlichkeiten angeben.
Somit besteht hier ein erheblicher Einschätzungsspielraum in der Definition von Vermögenswerten.

Rz. 33c
Eine verlässliche Messbarkeit verlangt eine gewisse Greifbarkeit der Ressource. Eine vage Vermutung
eines wirtschaftlichen Nutzens, ohne diesen verlässlich messen zu können, wobei auch bestimmte
Schätzverfahren den Verlässlichkeitsanforderungen genügen, reicht nicht aus. Gleichzeitig wird durch
den Hinweis auf die Relevanz der Ressource die verlässliche Messbarkeit wieder relativiert. Für die
genannten Kriterien der Relevanz und der Zuverlässigkeit der Information besteht häufig ein
Spannungsfeld, was ein Grundproblem der Rechnungslegung darstellt. Wenn der Nutzenzufluss erst
in einer ex post-Betrachtung (im Nachhinein) zuverlässig messbar ist, verliert die Information ihre
Relevanz. Im umgekehrten Fall können relevante Informationen nicht immer zuverlässig sein, weil
z. B. noch nicht alle Details feststehen. Dieser Zielkonflikt führt zu einem Einschätzungsspielraum.
Da auch das IASB oft keine operationalen und gleichzeitig sinnvollen Ansatzkriterien bestimmen
kann, fehlt es an objektiven und gleichzeitig relevanten Ansatzgrundsätzen, sodass die
Ansatzkriterien nur beschreibend sind und keine vollständig zufriedenstellende Hilfestellung bei
konkreten Bilanzierungsproblemen bieten können.
4.2.1.2.2 Schulden (liabilities) (HI1477240)

Rz. 34
Unter Schulden (liabilities) werden gemäß RK 4.4 (b) spiegelbildlich zu den Vermögenswerten alle
gegenwärtigen Verpflichtungen subsumiert, die aus einem vergangenen Ereignis resultieren und mit
einer künftigen Belastung des Unternehmens verbunden sind. Zudem muss die Wahrscheinlichkeit
für den Nutzenabfluss und eine Bewertbarkeit gegeben sein (RK 4.46).

Rz. 34a
Dieser Begriff umfasst neben Schuldposten aus rechtlichen (vertraglichen) Verpflichtungen auch
Ansprüche, denen sich das Unternehmen aus wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann
(faktische Verpflichtungen), d. h. Verbindlichkeiten und Rückstellungen. Allerdings ist der
Schuldbegriff lediglich auf Verpflichtungen gegenüber Dritten beschränkt. Es müssen also immer
außenstehende Anspruchsteller gegenüber dem Unternehmen auftreten oder auftreten können. Eine
Innenverpflichtung, wie dies etwa für Fälle einer unterlassenen Instandhaltung auftreten könnte, ist
nach den IFRS nicht passivierungsfähig. Die Anforderungen an die Bewertbarkeit sind nicht zu stark
zu gewichten, da RK 4.41 die Verwendung von Schätzungen nicht als mangelnde Bewertbarkeit
zulässt, um damit den Ansatz einer Schuld zu verhindern. An das vergangene Ereignis als

Ansatzvoraussetzung sind dagegen hohe Anforderungen zu stellen, da jede Schuld auf ein vergangenes
Ereignis rückbezogen werden muss.
4.2.1.2.3 Eigenkapital (equity) (HI1477241)

Rz. 35
Das Eigenkapital (equity), das sich als Restgröße von Vermögen abzüglich Schulden ergibt (RK 4.4 (c)),
erfährt mit IAS 1.106 eine begriffliche Abgrenzung durch Sachverhalte, die eine Veränderung des
Eigenkapitals bewirken. Demnach sind innerhalb des Eigenkapitals die Sachverhalte getrennt
auszuweisen, die aus Transaktionen mit den Anteilseignern stammen und die eine Vermögens- und
Schuldenänderung mit Gesamtergebnis-Relevanz bewirken und somit über den (im Konkreten noch
weiter zu untergliedernden) Posten des Gesamtergebnisses das Eigenkapital berühren. Zudem wird in
RK 4.20 ff. eine Aufgliederung des Eigenkapitals in verschiedene Kriterien vorgenommen.
4.2.1.3 Ansatzkriterien (HI1477242)

Rz. 36
Erfüllt ein Sachverhalt die Kriterien eines Vermögenswertes, ist er in der Bilanz anzusetzen. Sollte
dies nicht der Fall sein, d. h. es ist z. B. unwahrscheinlich, dass dem Unternehmen über die
Berichtsperiode hinaus ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen entsteht, werden die mit dem
Vermögenswert verbundenen Ausgaben in der GuV-Rechnung als Aufwand erfasst. Für Schulden ist es
genau umgekehrt. Ansatzwahlrechte bestehen somit nicht – einzige Ausnahme ist das aufgrund des
Wesentlichkeitsgrundsatzes mögliche Weglassen von Vermögenswerten von untergeordneter
Bedeutung. Daher können auch nach IFRS – analog zu dem Vorgehen im HGB – mit der i. d. R.
vorgenommenen Übernahme der Regelungen für geringwertige Wirtschaftsgüter[1]
Wesentlichkeitsschwellen definiert werden, ab denen eine Bilanzierung stattfindet.[2]
4.2.2 Gesamtergebnisrechnung (HI1477243)
4.2.2.1 Gliederung (HI1477244)

Rz. 37
Ein vollständiger Abschluss nach IFRS beinhaltet auch eine Gesamtergebnisrechnung (Statement of
comprehensive income). Im Ergebnis[1] besteht für die Gesamtergebnisrechnung die Wahl zwischen 2
Formaten:
one statement approach: Eine Gesamtergebnisrechnung, in der sowohl die GuV-wirksamen

Erträge und Aufwendungen als auch die nicht in der GuV-Rechnung berücksichtigten
Einkommensbestandteile des sonstigen Ergebnisses in einem einheitlichen Rechenwerk
dargestellt werden. Dabei sind das Periodenergebnis gem. GuV, das sonstige Ergebnis und
das Gesamtergebnis (comprehensive income) mindestens als Summen darzustellen.[2]
two statement approach: Im Gegensatz zum one statement approach wird in einem ersten
Rechenwerk das Periodenergebnis ermittelt. Hierbei handelt es sich um die GuV-Rechnung.
In einem weiteren Rechenwerk wird das Gesamtergebnis aus dem Saldo der GuV-Rechnung
und den Einzelposten der nicht in der GuV-Rechnung berücksichtigten Ergebnisse (other
comprehensive income), wie z. B. Überschuss/Fehlbetrag aus der Neubewertung von
Sachanlagen, dargestellt.

Eine verbindliche Gliederungstiefe der Rechenwerke findet sich im IAS 1 nicht. In IAS 1.82 wird
lediglich eine Mindestgliederungstiefe gefordert. Wie auch im HGB gilt ein grundsätzliches
Verrechnungsverbot für Aufwendungen und Erträge, die getrennt voneinander abzubilden sind.

Rz. 38
Der IASB fordert hinsichtlich der Gesamtergebnisrechnung folgenden Mindestausweis:[3]
1. Umsatzerlöse;[4]
2. Finanzierungsaufwendungen;
3. Gewinn- und Verlustanteile an assoziierten Unternehmen und Joint Ventures, die nach der equity
-Methode bilanziert werden;
4. Steueraufwendungen;
5. ein gesonderter Betrag für die Gesamtsumme der aufgegebenen Geschäftsbereiche.
Zudem sind nach IAS 1.81B für das Periodenergebnis der GuV sowie das sonstige Ergebnis jeweils
anzugeben:
Gewinne bzw. Verluste, die den Minderheitsanteilen zuzurechnen sind, und

Gewinne bzw. Verluste, die den Anteilseignern des Mutterunternehmens zuzurechnen sind.
Schließlich wird mit IAS 1.82A gefordert, das sonstige Ergebnis zu unterteilen nach der Art der Beträge
und zu gruppieren in diejenigen, die auch später nicht in die GuV umgegliedert werden und die, die
bei Erfüllung bestimmter Kriterien umgegliedert werden könnten.

Rz. 39
Der Ausweis weiterer Posten ist erforderlich, wenn er von einzelnen IFRS verlangt wird oder für eine
verständlichere Darstellung der Ertragslage notwendig ist.[5]
4.2.2.2 Definitionen (HI1477245)
4.2.2.2.1 Erträge (income) (HI1477246)

Rz. 40
Erträge (income) sind nach RK 4.25(a) Zuwächse an wirtschaftlichen Vorteilen einer Berichtsperiode
aufgrund von Zuflüssen oder Wertsteigerungen von Vermögenswerten oder der Abnahme von
Verbindlichkeiten, die das Eigenkapital erhöhen. Diese Definition wird aber im Rahmenkonzept noch
weiter aufgespalten. Erträge sind nach RK 4.29 sowohl die Einnahmen bzw. Umsatzerlöse ( revenue),
die der normalen Geschäftstätigkeit zuzurechnen sind, und Gewinne (gains), die zusätzlich auch aus
der Veräußerung langfristiger Vermögenswerte oder aus der Neubewertung resultieren.
4.2.2.2.2 Aufwendungen (expenses) (HI1477247)

Rz. 41
Aufwendungen (expenses) sind als das genaue Gegenteil der Erträge in RK 4.25 (b) definiert. Sie
stellen die Abnahme an wirtschaftlichen Vorteilen dar, die das Eigenkapital verringern.
Aufwendungen sind nach RK 4.39 zu unterteilen in die Aufwendungen der laufenden
Geschäftstätigkeit (expenses) sowie die (Einmal-)Verluste (losses). Diese Aufteilung ist aber nicht
trennscharf genug für die im Weiteren notwendige Zuordnung der Aufwendungen und Erträge zu den

beiden in der Gesamtergebnisrechnung enthaltenen erfolgswirksamen und erfolgsneutralen

Veränderungen des Eigenkapitals. Die erfolgswirksamen Eigenkapitalveränderungen werden in der
GuV (bzw. dem GuV-Teil der Gesamtergebnisrechnung) ermittelt und im Periodenergebnis
zusammengefasst. Die erfolgsneutralen Erträge und Aufwendungen werden an der GuV vorbei im
sonstigen Ergebnis zusammengefasst (IAS 1.7). Letztlich nimmt das IASB eine Definition vor, was als
Erfolg im Periodenergebnis der GuV gezeigt wird und was das Eigenkapital direkt verändert. Diese
Aufteilung ist aber umstritten, denn für die Eigenkapitalgeber kann es kurzfristig gesehen eigentlich
egal sein, wie es zu einer Mehrung seines Unternehmensanteils gekommen ist.

Rz. 42
vorläufig frei
4.2.2.3 Ansatzkriterien (HI1477249)

Rz. 43
Zur Erfassung von Erträgen in der GuV-Rechnung kommt es, wenn eine Erhöhung des künftigen
wirtschaftlichen Nutzens in Verbindung mit einer Erhöhung bei einem Vermögenswert oder einer
Abnahme bei einer Schuld gegeben ist, die verlässlich ermittelt werden kann. Mit der Erfassung von
Erträgen ist gleichzeitig die Erfassung einer Erhöhung bei den Vermögenswerten oder einer
Reduzierung bei den Schulden verbunden.[1] Zu welchem Zeitpunkt ein Ertrag zu erfassen ist, regelt
der IAS 18 bzw. ab dem Geschäftsjahr 2018 IFRS 15.[2]

Rz. 44
Kommt es zu einer Abnahme des künftigen wirtschaftlichen Nutzens, die mit einer Abnahme des
Wertes bei einem Vermögenswert oder einer Zunahme bei einer Schuld verbunden ist und verlässlich
ermittelt werden kann, ist ein Aufwand in der GuV-Rechnung zu erfassen. Mit der Erfassung von
Aufwendungen geht gleichzeitig die Erfassung einer Zunahme bei den Schulden oder einer Abnahme
bei den Vermögenswerten einher.[3]

Rz. 45
Neben diesen Ansatzregeln ist das matching principle zu berücksichtigen, wonach der Ansatz der
Aufwendungen, die in direktem Zusammenhang mit den entsprechenden Erträgen stehen, in der
Periode gefordert wird, in der die Erträge erfasst werden.[4]
4.3 Wertbegriffe (HI9546824)
4.3.1 Anschaffungskosten (cost of purchase) (HI1477251)

Rz. 46
In den IFRS existiert kein einheitlicher Bewertungsmaßstab, der für alle Bilanzpositionen verbindlich
ist. Vielmehr werden im Rahmenkonzept als Bewertungskategorien angeführt (RK 4.55):
Historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten (historical cost),

Tageswert/Wiederbeschaffungskosten (current cost),

Veräußerungswert/Erfüllungsbetrag (realisable/settlement value) sowie

Barwert (present value).
Dabei ergibt sich der jeweils anzuwendende Bewertungsmaßstab aus den jeweiligen Einzelstandards
für die jeweiligen Sachverhalte. Allerdings enthalten darüber hinaus die einzelnen Standards noch
weitere Bewertungsmaßstäbe (wie z. B. Nettoveräußerungswert (net selling price, IAS 2) oder der für
verschiedene Sachverhalte relevante beizulegende Zeitwert (fair value, IFRS 13)), die sich jedoch nicht
eindeutig den 4 genannten Bewertungskategorien zuordnen lassen, sodass die im Rahmenkonzept
aufgeführten Wertmaßstäbe keine abschließende Zusammenstellung darstellen. Zudem erlauben
einigen Standards die Anwendung alternativer Bewertungsmethoden, was ein Wahlrecht impliziert,
jedoch vor dem Hintergrund der möglichst tatsachengemäßen Abbildung nicht abschlusspolitisch
genutzt werden darf.
Zu den Anschaffungskosten zählen alle Zahlungsmittel oder -äquivalente,[1] die zum Kauf eines assets
aufgewendet werden müssen.[2] Die Anschaffungskosten werden folglich durch den Kaufpreis
determiniert, der Einfuhrzölle, nicht erstattungsfähige Steuern sowie alle direkt zurechenbaren
Nebenkosten einschließt, die zum Erwerb des Gegenstandes notwendig sind und die denselben in
einen betriebsbereiten Zustand versetzen.[3] Preisnachlässe (Skonti und Rabatte) mindern den
Kaufpreis.[4] Sind keine Zahlungsmittel oder äquivalenten Mittel aufgewendet worden, so stellt der
fair value der sonstigen Gegenleistung zum Zeitpunkt des Erwerbs die Anschaffungskosten dar.[5]

Rz. 47
Die Anschaffungskosten setzen sich damit wie folgt zusammen (IAS 16.16):
Kaufpreis einschließlich Einfuhrzöllen und nicht abzugsfähiger Umsatzsteuer
+ Nebenkosten (direkt zurechenbaren Kosten, um den Vermögenswert zu dem Standort und in

einen betriebsbereiten Zustand zu bringen)
+ nachträgliche Anschaffungskosten
– Anschaffungskostenminderungen (z. B. Skonti, Rabatte)
+ erstmalig geschätzte Kosten für Abbruch und Beseitigung des Gegenstands und die
Wiederherstellung des Standorts
– Zuschüsse (IAS 20)
+ Fremdkapitalkosten, soweit einzeln zurechenbar und ein "qualyifing asset" vorliegt
= Anschaffungskosten nach IFRS
Im Folgenden werden die einzelnen Bestandteile der Anschaffungskosten erläutert:

Rz. 48
Zu den Nebenkosten zählen gemäß IAS 16.17:
Leistungen an Arbeitnehmer, die direkt aufgrund der Anschaffung des Gegenstands anfallen,
Kosten der Standortvorbereitung,
Kosten der Lieferung und Verbringung,
Installations- und Montagekosten,
Honorare für Architekten und Ingenieure und
Kosten für Testläufe abzüglich der Vekaufserlöse der bei Testläufen produzierten Güter.


Rz. 49
Die nachträglichen Anschaffungskosten (subsequent costs) werden im IAS 16.12 ff. erläutert. Zu diesen
nachträglichen Anschaffungskosten zählen Aufwendungen, durch die dem Unternehmen ein
zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen entsteht, der über den ursprünglich angenommenen hinausgeht.
[6]
Nicht zu diesen nachträglichen Anschaffungskosten zählen gemäß IAS 16.12 laufende Wartungskosten
, die als Aufwand der Periode zu erfassen sind. Sehr wohl zu den nachträglichen Anschaffungskosten
zählen gemäß IAS 16.14 größere Wartungen, wie dies z. B. bei Flugzeugen und Schiffen der Fall ist. Die
Kosten jeder größeren Wartung werden im Buchwert der Sachanlage als Ersatz erfasst, wenn die
Ansatzkriterien erfüllt sind, die sich an einen Vermögenswert richten. D. h., der Betrag, der für die
größere Wartung angefallen ist, lässt für das Unternehmen einen mit dem Vermögenswert
verbundenen künftigen wirtschaftlichen Nutzen zufließen und die Ausgaben für die größere Wartung
können verlässlich bewertet werden.
Darüber hinaus zählen zu den nachträglichen Anschaffungskosten gemäß IAS 16.13 Ausgaben für
Ersatzteile für Vermögenswerte, die in regelmäßigen oder unregelmäßigen Zeitabständen in den
Vermögenswert eingebaut werden müssen. Als Beispiele benennt der IAS 16.13 die Sitze, Bordküche
oder Triebwerke eines Flugzeugs. Die entstehenden Kosten sind als nachträgliche Anschaffungskosten
zu aktivieren. Kommt es zum Ersatz, sind die Buchwerte jener Teile, die ersetzt wurden, aus dem
Vermögenswert entsprechend dem Restbuchwert auszubuchen.[7]

Rz. 50
Wie nach § 255 Abs. 1 HGB sind auch nach den internationalen Normen der Rechnungslegung die
Anschaffungspreisminderungen, wie Skonto oder Rabatt, von den Anschaffungskosten abzuziehen.

Rz. 51
Zuschüsse zu Anschaffungen sind gemäß IAS 20 zu behandeln.[8] Es sind 2 Vorgehensweisen denkbar:
1. Die Zuschüsse mindern die Anschaffungskosten gemäß IAS 16.28 oder

2. die Zuschüsse werden passivisch abgegrenzt und über die Nutzungsdauer aufgelöst (IAS 20.26).

Rz. 52
Anmerkungen zu den Fremdkapitalkosten
Grundsätzlich sind Fremdkapitalkosten als Aufwand in der Periode zu erfassen, in der sie entstehen.
Eine Ausnahme besteht dann, wenn die Fremdkapitalkosten in direktem Zusammenhang mit dem Bau
oder der Herstellung eines qualifizierten Vermögenswerts (qualifying asset) stehen.[9] Ein solcher
Vermögenswert liegt vor, wenn ein beträchtlicher Zeitraum erforderlich ist, um ihn in einen
gebrauchsfähigen Zustand zu versetzen.[10] Als Beispiel wäre der Bau eines Kraftwerks zu nennen.
Liegt ein qualifizierter Vermögenswert vor, besteht eine Aktivierungspflicht.

Rz. 53
Erfolgt die Bezahlung außerhalb der üblichen Kreditfrist sind die Anschaffungskosten das
Barpreisäquivalent. Die Differenz zwischen Zahlungsbetrag und Barpreisäquivalent ist Zinsaufwand.
[11] Verwaltungs-, Anlauf- und Vorlaufkosten sind nicht mit in die Anschaffungskosten
einzubeziehen, es sei denn, sie sind dem Erwerb eines asset direkt zurechenbar oder sie sind
notwendig, um das asset in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen.

4.3.2 Herstellungskosten (cost of conversion) (HI1477252)

Rz. 54
Der Herstellungskostenbegriff gem. IFRS umfasst sämtliche Kosten, die im Rahmen des
Herstellungsvorgangs anfallen. Des Weiteren finden alle sonstigen Kosten Berücksichtigung, die
aufgewendet wurden, um den Gegenstand in seinen derzeitigen Zustand und an den derzeitigen
Standort zu versetzen.[1] Es kommt zur Ermittlung der Herstellungskosten auf Vollkostenbasis.

Rz. 55
Grundsätzlich sind alle Aufwendungen, die dem Gegenstand direkt zugerechnet werden können sowie
alle variablen und fixen Gemeinkosten,[2] die bei der Herstellung anfallen, bei der Bestimmung der
Herstellungskosten zu berücksichtigen.[3] Nicht fertigungsbezogene Gemeinkosten dürfen nur
berücksichtigt werden, wenn sie im Rahmen der Versetzung der Gegenstände an ihren Standort
angefallen sind.[4] Die Ermittlung der Herstellungskosten durch die retrograde Methode[5] ist
zulässig, soweit eine Annäherung an die tatsächlichen Kosten gewährleistet wird.

Rz. 56
Für Dienstleistungsunternehmen ergeben sich die Herstellungskosten üblicherweise aus folgenden

Komponenten: direkt zurechenbare Gemeinkosten, direkt zurechenbare Personalkosten und sonstige
direkt mit der Leistungserbringung zusammenhängende Kosten.[6]

Rz. 57
Ein explizites Ansatzwahlrecht bei der Ermittlung der Herstellungskosten gibt es nicht. Allerdings
existieren Einschätzungsspielräume, wie z. B. bei der Bestimmung eines qualifying asset im
Zusammenhang mit der Einbeziehung der Fremdkapitalkosten. Die Herstellungskosten umfassen
gemäß IAS 16.15:
Herstellungskosten
Einbeziehungs-

Pflicht Wahlrecht Verbot
Einzelkosten
Materialeinzelkosten ×
Fertigungseinzelkosten ×
Sonderkosten der Fertigung ×
Nicht rückforderbare Verbrauchsteuern ×
Überhöhte Kosten ×
(z. B. für Materialabfälle, Fertigungslöhne)
Gemeinkosten
Materialgemeinkosten ×
Fertigungsgemeinkosten ×

Planmäßiger Werteverzehr des Anlagevermögens ×
Werteverzehr des Anlagevermögens, soweit außerplanmäßig ×

/steuerlich bedingt
Verwaltungskosten, soweit Material- und Fertigungsbereich ×
Sonstige Verwaltungskosten ×
Kosten für freiwillige soziale Leistungen, soziale ×

Einrichtungen und betriebliche Altersvorsorge, soweit
material- und fertigungsbereichsbezogen
Sonstige Kosten für freiwillige soziale Leistungen, soziale ×

Einrichtungen und betriebliche Altersvorsorge
Substanzsteuern, soweit Material- und Fertigungsbereich ×
Ertragsteuern und sonstige Substanzsteuern ×
Entsorgungs- und Entfernungskosten (IFRIC 1) ×
Forschungs- und Entwicklungskosten
Grundlagenforschung ×
Produktentwicklung ×[7]
Lagerkosten ×
soweit innerhalb des Produktionsvorgangs erforderlich
Sonstige Lagerkosten ×
Leerkosten ×
Überhöhte Kosten ×
Vertriebskosten ×
Herstellungsbezogene Fremdkapitalkosten (IAS 23) ×[8]
Übrige, nicht produktionsbedingte Kosten ×
4.3.3 Beizulegender Stichtagswert (fair value) (HI1477253)

Rz. 58
Der Begriff des fair value ist der Preis, der in einem geordneten Geschäftsvorfall zwischen
Marktteilnehmern am Bemessungsstichtag für den Verkauf eines Vermögenswerts eingenommen bzw.
für die Übertragung einer Schuld bezahlt werden würde.[1] Inhaltlich ergeben sich kaum Unterschiede
zu der bis zum Geschäftsjahr 2014 geltenden Definition der alten IAS 16.6, IAS 18.7, IAS 21.8, IAS 32.11,
nach der der fair value der Betrag ist, zu dem zwischen sachverständigen, vertragswilligen und
voneinander unabhängigen Geschäftspartnern getauscht werden könnte. Es handelt sich um einen
Abgangspreis, wobei es unerheblich ist, ob dieser unmittelbar beobachtet werden kann oder über
anerkannte Bewertungstechniken geschätzt wird. Eine Berücksichtigung von Transaktionskosten hat
nicht zu erfolgen, da diese nicht Merkmal eines Vermögenswerts oder einer Schuld sind (IFRS 13.25).
Anders verhält es sich dagegen mit Transportkosten, da diese sehr wohl Bestandteil des
Vermögenswerts sein können (IFRS 13.26/BC62).

Rz. 58a

Dem Umstand, dass der unmittelbare Rückgriff auf das Konstrukt eines aktiven Markts und der daran
anknüpfenden Bedingungen im Fall produktionsbezogener und mehrheitlich
unternehmensspezifischer Vermögenswerte, wie Sachanlagen und Gebäude, angesichts vielfältiger
Spezifikationen und einer daraus resultierenden Inhomogenität realiter vielfach nicht möglich sein
wird, trägt IFRS 13 durch den erlaubten Rückgriff auf entsprechende Marktpreisschätzungen
Rechnung. Konkret ist folgende fair value-Hierarchie für Faktoren der Bewertung vorgesehen:
Bei Vorliegen eines beobachtbaren Marktpreises an einem aktiven, dem Unternehmen

zugänglichen Markt ist dieser als fair value am Bewertungsstichtag anzusetzen (mark to
market).
Wenn zwar am Stichtag keine entsprechenden Marktpreise existieren, sich jedoch zeitnahe
Markt- oder Transaktionspreise für vergleichbare Vermögenswerte beobachten lassen, sind
Letztere – ggf. angepasst – zugrunde zu legen.
Sollte auch dies nicht möglich sein, ist der fair value mithilfe eines Bewertungsverfahrens (
technique) zu ermitteln. Infrage kommt der Vergleich mit aktuellen Transaktionspreisen
ähnlicher Vermögenswerte oder ein Discounted Cash Flow (DCF)-Modell (mark to model),
alternativ noch ein kostenorientiertes Verfahren (IFRS 13.B5 ff.).
Anpassungen von Marktpreisen können nach IFRS 13.82 erfolgen auf Basis von
Preisnotierungen für ähnliche Bewertungsobjekte auf aktiven Märkten,

Preisnotierungen für identische Bewertungsobjekte auf Märkten, die nicht aktiv sind,
anderen Inputfaktoren als Marktpreisen, die für das Bewertungsobjekt beobachtet werden
können, wie etwa Zinssätze, Volatilitäten oder Kredit-Spreads, marktgestützte
Inputfaktoren.
Die Bewertungsverfahren lassen sich in 3 Gruppen zusammenfassen (IFRS 13.62):
Marktpreisorientierte Verfahren leiten den Zeitwert aus Markt- bzw. Transaktionspreisen

vergleichbarer Vermögenswerte ab (IFRS 13.B6).
Kapitalwertorientierte Verfahren wie das DCF-Verfahren ermitteln den Zeitwert als
Zukunftswert über die Diskontierung zukünftiger Zahlungsmittelüberschüsse aus der
Nutzung des Bewertungsobjekts (IFRS 13.B10).
Kostenorientierte Verfahren stellen den Zeitwert über die Wiederbeschaffungskosten unter
Berücksichtigung der Eigenschafften des Bewertungsobjekts dar (IFRS 13.B8).

Rz. 58b
Zu den konkreten Ausprägungen s. Zeitwert, Rz. 1ff.
4.3.4 Marktwert (market value) (HI1477254)

Rz. 59
Hierbei handelt es sich um den Betrag, der an einem aktiven Markt aus dem Verkauf eines
Finanzinstruments erzielt werden könnte oder der für einen entsprechenden Erwerb zu zahlen wäre.
4.3.5 Erzielbarer Betrag (recoverable amount) (HI1477255)

Rz. 60
Der erzielbare Betrag (recoverable amount) ist der höhere Betrag, der sich aus dem Vergleich des
Nettoveräußerungspreises mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten (fair value
less costs to sell) ergibt.[1]

Unter dem beizulegenden Zeitwert abzüglich der Verkaufskosten ist der Betrag zu subsumieren, "der
durch den Verkauf eines Vermögenswertes oder einer zahlungsmittelgenerierenden Einheit in einer
Transaktion zu Marktbedingungen zwischen sachverständigen, vertragswilligen Parteien nach Abzug
der Veräußerungskosten erzielt werden könnte."[2] Dieser Wert wird mit dem "Barwert der künftigen
Cashflows, der voraussichtlich aus einem Vermögenswert oder einer zahlungsmittelgenerierenden
Einheit abgeleitet werden kann"[3] und den Nutzungswert beschreibt, verglichen. Die künftigen
Cashflows, die die Grundlage der Ermittlung des Nutzungswertes bilden, setzen sich aus den
Mittelzuflüssen und -abflüssen zusammen, die aus der fortgesetzten Nutzung des Vermögenswertes
und seinem Abgang am Ende seiner Nutzungsdauer erwartet werden.[4]
4.3.6 Nettoveräußerungswert (net realisable value) (HI1477256)

Rz. 61
Der Nettoveräußerungswert[1] für Erzeugnisse und Waren ist definiert als der Verkaufspreis, der unter
üblichen Geschäftsbedingungen erzielt werden kann, abzüglich etwaiger bis zur Fertigstellung und
dem Verkauf noch anfallender Kosten.[2]
4.3.7 Historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten (historical costs) (

HI1477257)

Rz. 62
Die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten beschreiben den Betrag, der bei assets zum
Zeitpunkt des Erwerbs/der Herstellung aufgewendet wurde. Bei liabilities stellen die historischen
Kosten im Falle eines schuldrechtlichen Austauschverhältnisses den Betrag der erhaltenen Leistung
dar. Sofern kein schuldrechtliches Austauschverhältnis vorliegt,[1]
beschreiben die historical costs den im gewöhnlichen Geschäftsverkehr mutmaßlich aufzuwendenden

Betrag.[2]
5 Bilanzierung und Bewertung von Aktiva (HI1477258)

Rz. 63
Assets sind zu bilanzieren,[1] wenn der zukünftige wirtschaftliche Nutzen wahrscheinlich[2] ist und
ihr Wert zuverlässig[3] ermittelt werden kann.[4]

Rz. 64
vorläufig frei
5.1 Immaterielle Vermögenswerte (intangible assets) (HI1477260)

Rz. 65
Intangible assets werden als identifizierbare, nicht monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz
definiert, die zum Einsatz im Rahmen der Produktion, zur Bereitstellung von Waren und

Dienstleistungen zur Vermietung oder aus verwaltungstechnischen Gründen gehalten werden und
deren voraussichtliche Nutzungsdauer 1 Jahr übersteigt.[1] Der Ausweis immaterieller
Vermögenswerte bedarf der Voraussetzungen der abstrakten und konkreten Aktivierbarkeit eines asset
. Damit können unter den Voraussetzungen des IAS 38.57 auch selbst erstellte immaterielle
Vermögenswerte aktiviert werden. Die Aktivierung eines originären Geschäfts- oder Firmenwertes ist
untersagt.[2]

Rz. 66
vorläufig frei

Rz. 67
vorläufig frei

Rz. 68
vorläufig frei

Rz. 69
vorläufig frei

Rz. 70
vorläufig frei

Rz. 71
vorläufig frei

Rz. 72
vorläufig frei
5.2 Geschäfts- oder Firmenwert (goodwill) (HI1477261)

Rz. 73
Die Aktivierung eines Geschäfts- oder Firmenwertes (goodwill) ist vorzunehmen, sofern im Rahmen
der erstmaligen Einbeziehung die Anschaffungskosten die anteiligen fair values der übernommenen
Aktiva und Passiva des Tochterunternehmens übersteigen.[1] Ein aktivierter Geschäfts- oder
Firmenwert ist jährlich einem Werthaltigkeitstest zu unterziehen. Ein negativer Unterschiedsbetrag
zwischen Anschaffungskosten und den fair values ist nach kritischer Überprüfung sofort als Ertrag zu
erfassen.[2]
5.3 Sachanlagen (property, plant and equipment) (HI1477262)


Rz. 74
Als Sachanlagen sind solche materiellen Vermögenswerte zu bezeichnen, die ein Unternehmen zur
Herstellung oder Lieferung von Gütern oder Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder zu
Verwaltungszwecken besitzt. Zusätzlich müssen diese Vermögenswerte länger als eine Periode
genutzt werden.[1] Bei der Frage des Ansatzes spielt das rechtliche Eigentum an dem Vermögenswert
keine Rolle, ausschlaggebend ist nur das wirtschaftliche Eigentum. Eine Aktivierungspflicht entsteht
bei verlässlicher Ermittlungsmöglichkeit der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und einem
mutmaßlichen wirtschaftlichen Nutzen in der Zukunft.[2] Zum Verkauf bestimmte Vermögenswerte
sind nach IFRS 5 gesondert zu behandeln und auszuweisen.[3]

Rz. 75
Sachanlagen sind bei ihrer Erstverbuchung mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten
anzusetzen. Für die Folgebewertung gewährt IAS 16 dem Bilanzierenden ein Bewertungswahlrecht.
Entweder die materiellen Vermögenswerte werden zu ihren fortgeführten Anschaffungs- und
Herstellungskosten (cost model) bewertet oder aber diese Vermögenswerte werden einer
Neubewertung (revaluation model) unterzogen. Dabei wird die Bewertung der materiellen
Vermögenswerte, die in den Anwendungsbereich des IAS 16 fallen, zu einem Wert über dem
fortgeführten Buchwert ermöglicht.

Rz. 76
Die Neubewertung besagt, dass ein Vermögenswert mit einem Buchwert über den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten angesetzt werden kann.[4] Sie erfolgt gemäß IAS 16.31 zum fair value am
Bilanzstichtag. Wird ein Vermögenswert einer Neubewertung unterzogen, sind alle Vermögenswerte
derselben Gruppe ebenfalls der Neubewertung zu unterziehen. Zu einer Gruppenbildung kommt es,
wenn Vermögenswerte in Funktion und Art ähnlich sind. Beispiele für solche Gruppen finden sich im
IAS 16.37. Die Neubewertung hat gemäß IAS 16.31 S. 2 mit hinreichender Regelmäßigkeit zu erfolgen.
Unterliegen Vermögenswerte häufigen Marktwertschwankungen, ist die Neubewertung für diese
Vermögenswerte zu jedem Abschlussstichtag durchzuführen. Liegen keine wesentlichen
Schwankungen vor, genügt die Durchführung der Neubewertung z. B. alle 3 oder 5 Jahre.[5]

Rz. 77
Die Höhe des Abschreibungsvolumens ergibt sich aus den Anschaffungskosten, abzüglich des
Resterlöses.[6] Der Resterlös ist gemäß IAS 16.6 der Betrag, den das Unternehmen am Ende der
Nutzungsdauer realisieren kann. Der Betrag des Resterlöses wird am Bilanzstichtag unter der
Annahme ermittelt, dass der Vermögenswert bereits das Alter und den Abnutzungsgrad zum
Zeitpunkt des mutmaßlichen Abgangs hat.[7] Diese Ausführungen zeigen, dass ein Resterlös immer
dann zu berücksichtigen ist, wenn er bedeutend ist.[8]
Wird ein solcher Resterlös bei der Bestimmung des Abschreibungsvolumens berücksichtigt, hat dies
entsprechend den anzuwendenden Methoden der Folgebewertung (cost model, revaluation model)
unterschiedlich zu erfolgen:
1. cost model: Der Resterlös wird zum Zeitpunkt des Kaufs geschätzt. Zukünftige Preisänderungen
werden nicht berücksichtigt.
2. revaluation model: Der Resterlös wird zu jedem Neubewertungszeitpunkt auf Basis der zum
Bilanzstichtag geltenden Resterlöse für ähnliche Vermögenswerte neu geschätzt. Dies ergibt sich
aus dem Neubewertungsgrundsatz.


Rz. 78
Entstehen dem Unternehmen am Ende der Nutzungsdauer eines Vermögenswertes erhebliche

Abbruch-, Abtransport- oder andere nachträgliche Aufwendungen (dismantling, removal or restoration
cost) sind diese als Bestandteile der Anschaffungs-/Herstellungskosten zu erfassen.[9] In Höhe dieser
Kosten muss gemäß IAS 37 eine Rückstellung gebildet werden.[10] Die Bewertung der Rückstellung
erfolgt gemäß IAS 37.

Rz. 79
Gemäß IAS 16.62 lassen sich folgende Methoden zur Abschreibung der Sachanlagen anwenden:
linear (straight-line method),

degressiv (diminishing balance method) und
nach Leistung (sum-of-the-units method).
Die vom Unternehmen gewählte Methode muss der erwarteten wirtschaftlichen Nutzung entsprechen
und darf nicht wahllos ausgewählt werden.[11] Wurde sich für eine Methode entschieden, ist diese
Methode stetig anzuwenden, sofern sich der Nutzungsverlauf des Vermögenswertes nicht ändert. Erst
bei Änderung der wirtschaftlichen Nutzung des Vermögenswertes darf eine andere Methode der
Abschreibung gewählt werden.[12] Ist eine wirtschaftliche Änderung zu erwarten, kann es zu einer
Kombination verschiedener Abschreibungsmethoden kommen. Es wäre z. B. denkbar, einen
Vermögenswert zuerst degressiv und dann linear abzuschreiben. Die Nutzungsdauer und die
Abschreibungsmethode sind periodisch zu überprüfen und ggf. zu verändern.[13]
Als Besonderheit sind komplexe Vermögenswerte in ihren wesentlichen Komponenten zu erfassen und
unterschiedlich abzuschreiben, wenn die planmäßige Nutzungsdauer der einzelnen Komponenten
wesentliche Unterschiede aufweist. Als wesentlich wird eine Komponente einer Sachanlage definiert,
wenn ihr ein bedeutsamer Anschaffungswert im Verhältnis zum gesamten Wert des
Vermögenswertes beizulegen ist.[14] Eine Aussage zu der Frage, wann eine Komponente bedeutsam
(wesentlich) ist, findet sich im IAS 16 nicht. Da IAS 16 keine explizite Vorgehensweise bei der
Abgrenzung der einzelnen Komponenten vorgibt, liegt es im Ermessen des Anwenders der Norm, die
Frage der Wesentlichkeit zu beurteilen. Eine Lösungsmöglichkeit liegt in der Betrachtung der
Komponenten, die eines regelmäßigen Ersatzes bedürfen.[15] Verfügt eine andere Komponente
desselben Vermögenswertes über die gleiche Nutzungsdauer und gleiche Abschreibungsmethode,
können diese Teile gemäß IAS 16.45 zusammengefasst und gemeinsam abgeschrieben werden.[16]
Allein steuerrechtlich zulässige Abschreibungen sind nach IFRS nicht zulässig.

Rz. 80
Zu einer außerplanmäßigen Wertminderung kommt es, wenn der recoverable amount (erzielbare
Wert) unter dem Buchwert des Vermögenswertes liegt. Der erzielbare Wert ist der höhere Wert aus
Nutzwert und Veräußerungswert.[17] Es ist auf diesen erzielbaren Wert abzuschreiben.[18] Die
Abschreibung ist erfolgswirksam zu erfassen, wenn nicht der Vermögenswert gemäß einem anderen
IAS (z. B. nach dem revaluation model gemäß IAS 16) einer Neubewertung unterzogen wurde. In
diesem Fall ist der Verlust wie ein durch Neubewertung festgestellter Abwertungsbetrag zu behandeln.
[19]

Rz. 81

Weisen Indikatoren darauf hin, dass der Grund für den Verlust aus einer Wertminderung eines
Vermögenswertes nicht mehr vorliegt, muss das Unternehmen erneut den erzielbaren Betrag dieses
Vermögenswertes ermitteln. Sofern es eine Änderung der Annahmen zur Bestimmung des erzielbaren
Betrags gibt, ist eine Wertaufholung im Anschaffungskostenmodel maximal auf den Betrag
vorzunehmen, der sich bei planmäßiger Abschreibung ergeben hätte.[20]
Wird der Vermögenswert der Neubewertung unterzogen, erfolgt eine Wertaufholung direkt im
Eigenkapital unter der Position Neubewertungsrücklage. Wurde im Rahmen der Wertminderung ein
Wertminderungsaufwand für diesen Vermögenswert als Aufwand in der GuV erfasst, erfolgt eine
Wertaufholung bis zu der Höhe des im Rahmen der Wertminderung erfassten Aufwandes in der GuV
als Ertrag.[21]
Nach erfolgter Wertaufholung ist der Abschreibungsplan für die Restnutzungsdauer des
Vermögenswertes gemäß IAS 36.121 anzupassen.
5.4 Finanzinstrumente (financial instruments) (HI1477263)
5.4.1 Einteilung (HI1477264)

Rz. 82
Ein Finanzinstrument ist ein Vertrag, der gleichzeitig bei dem einen Unternehmen zu einem
finanziellen Vermögenswert und bei dem anderen Unternehmen zu einer finanziellen Verbindlichkeit
oder einem Eigenkapitalinstrument führt. Unter einem Eigenkapitalinstrument ist ein Vertrag zu
verstehen, der einen Residualanspruch an den Vermögenswerten eines Unternehmens nach Abzug der
jeweiligen Schulden begründet.[1] Zu den Finanzinstrumenten gehören auch finanzielle
Sicherungsinstrumente (Derivate). Die Finanzinstrumente sind in IFRS 9 (Finanzinstrumente)
geregelt, der jedoch erst für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1.1.2018 beginnen, verpflichtend
anzuwenden ist. Bis dahin gelten weiter IAS 32 (Finanzinstrumente: Darstellung), IAS 39
(Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung) und IFRS 7 (Finanzinstrumente: Angaben).

Rz. 83
Bei den financial assets werden zukünftig folgende Arten unterschieden:[2]
zu fortgeführten Anschaffungskosten (amortised cost)

zum beizulegenden Zeitwert (fair value)
Mit IAS 39 gibt es neben der Kategorie der Ausleihungen und Forderungen[3] noch eine Unterteilung
der zum beizulegenden Zeitwert anzusetzenden Finanzinstrumente in:
zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte (available for sale) und

zu Handelszwecken gehaltene Vermögenswerte (tradings)
Mit der fair value option können Unternehmen zudem jedes Finanzinstrument der Kategorie "trading"
zuordnen, was eine erfolgswirksame Berücksichtigung der Wertänderungen in der GuV zur Folge hat.
Die Kategorie der "zur Veräußerung gehaltenen Vermögenswerte" wird erfolgsneutral neubewertet.
Wertsteigerungen werden somit zunächst nicht in der GuV sondern – unter Berücksichtigung
möglicher latenter Steuern – in der Neubewertungsrücklage im Eigenkapital (bzw. im sonstigen
Ergebnis) erfasst. Erst wenn ein Gewinn bei Verkauf des Wertpapiers realisiert wird, wird dieser in die
GuV umgebucht und damit erfolgswirksam.

Rz. 84

Finanzielle Vermögenswerte können nur dann der Kategorie zu fortgeführten Anschaffungskosten

zugeordnet werden, wenn sie gemäß IFRS 9.4.2 die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllen:
Die Verwaltung und die Überwachung des finanziellen Vermögenswertes erfolgen auf
Grundlage der erwarteten Zahlungsströme und
der finanzielle Vermögenswert enthält keine komplexen Elemente.
Vermögenswerte, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, sind der Kategorie zum beizulegenden
Zeitwert zuzuordnen.
5.4.2 Derivate (HI9546825)

Rz. 84a
Nach IAS 39 und IFRS 9 werden jeweils sowohl originäre als auch derivative Finanzinstrumente
behandelt. Dabei sind Derivate stets zum fair value anzusetzen, wobei Derivate im Zusammenhang mit
Sicherungsbeziehungen besondere Bilanzierungserfordernisse aufweisen.[1]
5.4.3 Wertpapiere (HI1477265)

Rz. 85
Nach IAS 39 sind aktuell die originären Wertpapiere in 3 Kategorien zu unterteilen und hinsichtlich
der Bewertung unterschiedlich zu behandeln, wie folgende Tabelle verdeutlicht:
Bis zur Endfälligkeit Veräußerbare Handelswerte (inkl.

zu halten Wertpapiere über die fair value option
zugeordnete
(inkl. Forderungen)
Finanzinstrumente)
Bei Empfänger Fremdkapital Eigen- oder Eigen- oder

Fremdkapital Fremdkapital
Funktion Absicht und - keine der anderen Spekulationsabsicht,

Fähigkeit bis zum Klassen - kurzfristige
Ende gehalten zu Gewinnerzielungsabsicht
werden
Erstbewertung Anschaffungskosten (im Ergebnis fair value)
Folgebewertung Fortgeführte Fair value Fair value

Anschaffungskosten
Verbuchung von - entfällt - Erfolgsneutral im Aufwand/Ertrag in der

Änderung des fair Eigenkapital GuV
value
Wertminderungen Aufwand Erfolgsneutraler Abbau - entfällt -

einer
Neubewertungsrücklage,
dann Aufwand
Zuschreibungen Ertrag Ertrag, soweit früherer - entfällt -

Aufwand korrigiert
wird, dann

erfolgsneutral
Tab. 1: Behandlung von Wertpapieren nach IAS 39[1]
Die Klassifikation muss bereits beim Erwerb der Wertpapiere erfolgen. Eine Umklassifikation ist nur
unter strengen Auflagen[2] in allgemein notwendigen oder zulässigen Fällen bzw. in speziellen, nur
ausnahmsweise zulässigen Fällen möglich.[3]

Rz. 86
Zukünftig sind nach IFRS 9 financial assets zunächst mit dem beizulegenden Zeitwert (fair value) zu
aktivieren, wenn das zu bilanzierende Unternehmen Vertragspartei zu den vertraglichen Regelungen
des Finanzinstruments geworden ist.[4] Im Rahmen der Folgebewertung sind financial assets mit dem
fair value oder zu amortised cost zu bewerten.[5]

Rz. 87
Alle financial assets, die zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertet werden, sind regelmäßig auf
Anzeichen einer Wertminderung zu überprüfen.[6]

Rz. 88
Die Erfassung der Gewinne und Verluste aus der fair-value-Bewertung und der Bewertung zu
fortgeführten Anschaffungskosten erfolgt erfolgswirksam in der GuV-Rechnung.[7] Handelt es sich
bei den Wertpapieren um Eigenkapitalinstrumente, werden fair-value-Änderungen, sofern es sich
nicht um Eigenkapitalinstrumente handelt, die zu Handelszwecken gehalten werden, entweder
erfolgsneutral oder erfolgswirksam in der Gesamtergebnisrechnung gezeigt.[8]
5.4.4 Forderungen und sonstige Vermögenswerte (HI1477266)

Rz. 89
Die Forderungen werden nach IAS 39 im Ergebnis behandelt wie bis zur Endfälligkeit gehaltene
Finanzinstrumente.[1]
Zukünftig sind die Forderungen und sonstigen Vermögenswerte nach IFRS 9 sehr ähnlich zunächst
mit dem fair value anzusetzen. Die Aktivierung einer Forderung hat zu dem Zeitpunkt zu erfolgen, zu
dem das Unternehmen Vertragspartner geworden ist und hieraus ein Anspruch auf Empfang von
liquiden Mitteln entstanden ist.[2]

Rz. 90
Die Bewertung einer Forderung in den folgenden Berichtsperioden erfolgt zu fortgeführten

Anschaffungskosten unter Anwendung der Effektivzinsmethode.[3]
Handelt es sich bei den Forderungen um kurzfristige Forderungen ohne festgelegten Zinssatz, werden
diese Forderungen mit dem ursprünglichen Rechnungsbetrag aktiviert.[4]

Rz. 91
Liegen Informationen vor, die auf die Wertminderung einer Forderung hinweisen, ist für diese
Forderung ein Werthaltigkeitstest durchzuführen.[5] Ergibt die Prüfung, dass die betreffende
Forderung wahrscheinlich nicht oder nicht vollständig realisierbar sein wird, ist eine erfolgswirksame
Wertberichtigung vorzunehmen. Der Wertberichtigungsbedarf entspricht der Differenz zwischen dem
Buchwert der Forderung und dem Barwert der voraussichtlich (noch) erzielbaren Cashflows, der
mittels des Effektivzinssatzes zu ermitteln ist.[6]
Die Wertberichtigung einer Forderung hat grundsätzlich in Form der Einzelwertberichtigung zu

erfolgen. Gemäß IAS 39.64 können gleichartige Forderungen zu einer Gruppe zusammengefasst und
einer Wertminderung auf Portfoliobasis unterzogen werden. Gemäß IAS 39.A87 kann es auch zu
pauschalierten Einzelwertberichtigungen auf der Basis von Erfahrungswerten der Vergangenheit
kommen.

Rz. 92
Bei Verlustvorträgen ist für künftige Steuervorteile ein Aktivposten zu bilanzieren, wenn mit
hinreichender Wahrscheinlichkeit von einer Realisierbarkeit ausgegangen werden kann.[7]

Rz. 93
Fremdwährungsforderungen sind nach den IAS zunächst mit dem Kassakurs zum Zeitpunkt des
Geschäftsvorfalls zu bewerten.[8] Bei nur unerheblichen Kursschwankungen ist aus
Praktikabilitätsgründen auch eine Bewertung mit einem für einen festen Zeitraum ermittelten
Durchschnittskurs möglich.[9] Am Bilanzstichtag erfolgt eine Bewertung mit dem dann gültigen
Kassakurs. Die Währungsdifferenzen sind erfolgswirksam zu erfassen.[10] Falls die
Währungsdifferenzen aus Fremdwährungsforderungen in engem Zusammenhang mit Beteiligungen
an ausländischen Unternehmen stehen, ist eine erfolgsneutrale Erfassung im Eigenkapital
vorzunehmen.[11]
5.5 Vorräte (inventories) (HI9691847)

Rz. 94
Gemäß den Regelungen des IAS 2 umfasst der Posten der Vorräte alle fertigen und unfertigen
Vermögenswerte, die im Rahmen der üblichen Geschäftstätigkeit entweder verkauft oder im
Herstellungs- bzw. Leistungsprozess verbraucht werden sollen.[1] Die Bewertung der Vorräte erfolgt
zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder zum niedrigeren erzielbaren Nettoverkaufswert (net
realisable value). Es besteht eine Abwertungspflicht auf den net realisable value, wenn sich ein Verlust
aus dem Verkauf eines Endproduktes abzeichnet.[2] Spiegelbildlich besteht eine Pflicht zur
Wertaufholung im Falle der Erhöhung des net realisable value bis maximal zur Höhe der
Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten.[3]

Rz. 95
IAS 2 regelt außerdem die Anwendung von Bewertungsvereinfachungsverfahren, die nur bei
gleichartigen Vermögenswerten des Vorratsvermögens Anwendung finden dürfen.[4] IAS 2 sieht für
die Bewertungsvereinfachung das Fifo-Verbrauchsfolgeverfahren oder die Durchschnittsmethode vor,

die entsprechend den Unternehmensverhältnissen sowohl permanent als auch periodisch angewendet
werden dürfen. Das Lifo-Verbrauchsfolgeverfahren darf keine Anwendung mehr finden, es sei denn,
es entspricht der tatsächlichen Verbrauchsfolge. Dabei darf es sich aber nicht um eine rein steuerlich
orientierte Anwendung handeln.[5]
Die Zulässigkeit von Bewertungsvereinfachungsverfahren ergibt sich aus der nachfolgenden Tabelle:
Bewertungsverfahren Zulässigkeit nach IFRS
Verbrauchsfolgeverfahren
– Lifo grundsätzlich nicht zulässig
– Fifo zulässig[6]
– Hifo nicht zulässig
– Lofo nicht zulässig
Gruppenbewertung zulässig
Durchschnittsbewertung
– gleitendes Verfahren zulässig
– Periodenverfahren zulässig
Festbewertung nicht zulässig
Pauschalbewertung nicht zulässig

Rz. 96
Für langfristige Auftragsfertigungen ist bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen[7] entsprechend

dem Grundsatz der periodengerechten Erfolgsermittlung zwingend die percentage of completion method
anzuwenden. Danach wird der Gesamt- oder Teilerfolg durch Ermittlung des Grades der
Fertigstellung auf Grundlage des cost-to-cost-Verfahrens[8] an den einzelnen Stichtagen ermittelt
und vereinnahmt.[9]

Rz. 97
vorläufig frei
5.6 Schecks, Kassenbestand und Guthaben bei Kreditinstituten (HI1477268)

Rz. 98
Schecks, Kassenbestände und Guthaben bei Kreditinstituten sind entsprechend der Bewertung von
Forderungen zum Nominalwert zu bilanzieren. Fremdwährungsposten sind zum Abschlussstichtag
mit dem jeweils gültigen Kassakurs anzusetzen. Etwaige Differenzen zur Kassakursbewertung bei
Erstverbuchung sind sofort erfolgswirksam zu erfassen.[1]
5.7 Sonstige Vermögenswerte (aktive Rechnungsabgrenzungen) (HI1477269)


Rz. 99
Eine Definition des Rechnungsabgrenzungspostens findet sich weder im Rahmenkonzept noch in IAS
1. Die Notwendigkeit eines Abgrenzungspostens ergibt sich aus dem Grundsatz der
Periodenabgrenzung. Ein Abgrenzungsposten ist gemäß IAS 1.26 nur dann zu aktivieren, wenn er die
Definition des Vermögenswertes (s. Rz. 33) erfüllt. Ist die Definition erfüllt, besteht eine Ansatzpflicht
für transitorische Abgrenzungsposten, die unter den sonstigen Forderungen ausgewiesen werden.[1]

Rz. 100
Den Abgrenzungsposten des Damnums bzw. Disagios gibt es in der Rechnungslegung gemäß IFRS
nicht.[2] Das Disagio ist bei der Bestimmung des fair value der Verbindlichkeit einzubeziehen. Es wird
nicht erfolgswirksam erfasst, sondern von der entstandenen Verbindlichkeit abgesetzt und in den
Folgejahren wertmäßig zugeschrieben. Die Verteilung des Damnums/Disagios über die Laufzeit der
damit in Verbindung stehenden Verbindlichkeit ergibt sich aus IAS 23.8.
6 Bilanzierung und Bewertung von Passiva (HI1477270)
6.1 Eigenkapital (equity) (HI1477271)

Rz. 101
Das Eigenkapital ist als Differenz von assets und liabilities definiert.[1] Es umfasst damit sowohl das
Nennkapital als auch Rücklagen jeglicher Art.[2]

Rz. 102
Die Zuordnung eines Postens zum Eigen- oder Fremdkapital ist davon abhängig, ob der einzelne
Kapitalgeber eine Rückforderungsmöglichkeit seiner zur Verfügung gestellten finanziellen Mittel hat.
[3] So ist im Falle einer vertraglichen Verpflichtung, finanzielle Mittel an einen Dritten zu liefern,
regelmäßig ein Fremdkapitalposten auszuweisen.[4]

Rz. 103
Die IFRS verpflichten zu umfangreichen Angaben hinsichtlich des gezeichneten Kapitals[5] und der
sonstigen Posten des Eigenkapitals. Dadurch sollen Veränderungen des Eigenkapitals zum Vorjahr und
mögliche Ausschüttungsbeschränkungen detailliert ersichtlich werden.[6]
6.2 Schulden (liability) (HI1477272)
6.2.1 Rückstellungen (provision) (HI1477273)

Rz. 104
Eine Rückstellung ist eine Schuld, die hinsichtlich Fälligkeit oder Höhe ungewiss ist.[1] Die
Verpflichtung des Unternehmens kann rechtlicher oder faktischer Art sein. Während eine rechtliche
Verpflichtung aus einem Vertrag (privatrechtliche Grundlage) oder einem Gesetz (öffentlich-rechtliche

Grundlage) resultiert, handelt es sich bei einer faktischen Verpflichtung um ein übliches
Geschäftsgebaren oder eine geweckte Erwartungshaltung gegenüber Dritten.
Eine Verpflichtung zur Bildung einer Rückstellung besteht immer dann, wenn es sich um eine
Verpflichtung gegenüber Dritten handelt, der sich das Unternehmen nicht entziehen kann, und die
folgenden Ansatzkriterien kumulativ erfüllt sind:[2]
Aufgrund eines zurückliegenden Ereignisses hat das Unternehmen eine gegenwärtige

rechtliche oder faktische Verpflichtung.[3]
Es ist wahrscheinlich, dass es bei Erfüllung der Verpflichtung zum Abfluss wirtschaftlicher
Ressourcen kommen wird.[4]
Die Höhe der Verpflichtung ist verlässlich schätzbar.

Rz. 105
Sind die Ansatzvoraussetzungen gem. IAS 37.14 erfüllt, besteht eine Rückstellungspflicht, bei
Nichterfüllen hingegen ein Rückstellungsverbot.[5] Die Bildung von Aufwandsrückstellungen, die
keine Verpflichtung gegenüber Dritten darstellen, ist damit nach IFRS nicht möglich.

Rz. 106
Eigenständige Regelungen zu Rückstellungsbildungen finden sich für:
Restrukturierungsmaßnahmen (IAS 37),

laufende und latente Steuern (IAS 12),
Umweltschutzrisiken und -bestimmungen (IAS 37),
Altersversorgungszusagen (IAS 19),
Leasingverträge (IAS 17),
Finanzinstrumente (IAS 39),
Langfristaufträge (IAS 11 und 18) und
Versicherungsverträge (IFRS 4).

Rz. 107
Alle anderen, nicht im Rahmen von Einzelregelungen gesondert normierten Rückstellungen für
ungewisse Verpflichtungen sowie Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften
[6] sind entsprechend IAS 37 zu bilanzieren.

Rz. 108
Die Bilanzierung der Höhe nach bestimmt sich durch gewissenhafte Schätzungen (best estimate) zur
Abdeckung der Verpflichtung.[7] Ein best estimate ergibt sich regelmäßig aus der Höhe des Betrages,
den das Unternehmen vernünftigerweise an eine dritte Partei zur Begleichung der Verpflichtung
zahlen würde.[8] Wenn es denkbar ist, dass mehrere Beträge zur Auszahlung kommen könnten, soll
eine Gewichtung der einzelnen unterschiedlichen Beträge vorgenommen werden.[9] Sofern die
anzusetzenden Beträge innerhalb einer gewissen Bandbreite sind und deren
Eintrittswahrscheinlichkeit grundsätzlich gleich ist, ist der Mittelwert anzusetzen.[10]

Rz. 109

Findet der Ausgleich der Verpflichtung über mehrere Perioden statt und wird hierdurch ein nicht
unwesentlicher Diskontierungseffekt verursacht, ist eine Abzinsung zum Vorsteuerzinssatz, der sich
an aktuellen Markt- und Risikoerwartungen orientiert, vorzunehmen.[11]
6.2.2 Verbindlichkeiten (liability) (HI1477274)

Rz. 110
Eine Verbindlichkeit ist ein Finanzinstrument, das in den Regelungsbereich des IAS 39 fällt. Zum
Ansatz in der Bilanz kommt es, wenn das Unternehmen Vertragspartei hinsichtlich der
Verpflichtungen aus der Schuld geworden ist.[1] Ausgebucht wird sie, wenn die bestehende
Verpflichtung getilgt ist.[2] Dies ist regelmäßig der Fall, wenn die Verpflichtung beglichen,
aufgehoben, ausgelaufen oder anderweitig erloschen ist.[3]

Rz. 111
IAS 21 behandelt die Regelung von Fremdwährungsliabilities. Danach ist bei der Zugangsbewertung
die Erstverbuchung grundsätzlich mit dem Kassakurs[4] zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls
vorzunehmen.[5] Bei nur unerheblichen Kursschwankungen kann der Einfachheit halber ein
Durchschnittskurs einer abgegrenzten Periode verwandt werden. Im Rahmen der Folgebewertung sind
die Verbindlichkeiten grundsätzlich mit dem Kassakurs zum Abschlussstichtag zu bewerten. Etwaige
daraus resultierende Währungsdifferenzen sind sofort erfolgswirksam zu erfassen.[6]

Rz. 112
Fremdwährungsdifferenzen aus Verbindlichkeiten, die entweder im Zusammenhang mit einer

Beteiligung an einem ausländischen Unternehmen oder im Zusammenhang mit der Absicherung eines
Währungsrisikos aus einer Beteiligung im Ausland entstanden sind, sind im other comprehensive
income zu erfassen.[7]

Rz. 113
Weitere Einzelregelungen der Verbindlichkeitsbewertung finden sich in den IFRS für ungewisse
Verpflichtungen, Pensionsverpflichtungen und für Steuerverpflichtungen.[8]
6.3 Sonstige Verbindlichkeiten (passive Rechnungsabgrenzungen) (HI1477275)

Rz. 114
Wie bei den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten existiert auch zu den passiven keine verbindliche
Definition.[1] Das Prinzip der Periodenabgrenzung verlangt die Zurechnung von Erträgen
entsprechend ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit. Es besteht damit eine Pflicht zum Ansatz
transitorischer Rechnungsabgrenzungsposten. Einnahmen, die Ertrag im folgenden Wirtschaftsjahr
darstellen, sind unter den liabilities als sonstige Verbindlichkeiten auszuweisen. Handelt es sich bei
dem Posten um einen wesentlichen Betrag, ist er gesondert aufzuführen.[2]

7 Anhang (notes) (HI1477276)

Rz. 115
Der Anhang[1] enthält als weiteren Pflichtbestandteil des Abschlusses zusätzliche Informationen zu
einzelnen Posten der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung. Im Anhang werden bspw. Hinweise
auf Risiken, die das Unternehmen bedrohen, erläutert. Darüber hinaus werden nicht bilanzierte
Posten dargestellt. Die umfangreichen Angaben (disclosures), die zu einzelnen Bilanzpositionen oder
Positionen der Gewinn- und Verlustrechnung vorzunehmen sind, gehören zu den Erläuterungen im
weiteren Sinne.
8 Aufstellung der Veränderungen des Eigenkapitals (HI1477277)

Rz. 116
Die Eigenkapitalveränderungsrechnung zeigt die Veränderung des Eigenkapitals zwischen dem Beginn
und dem Ende der Berichtsperiode.[1] Die Eigenkapitalveränderungsrechnung ist entsprechend den
Änderungsursachen vertikal wie folgt zu gliedern:[2]
Anfangsbestand des Eigenkapitals

+/– Effekte aus retrospektiver Änderung der Bilanzierungsmethode
+/– Effekte aus retrospektiver Korrektur von Bilanzierungsfehlern
= angepasster Anfangsbestand
+/– Gesamteinkommen
+ Einzahlungen von Gesellschaftern
– Auszahlung an Gesellschafter
= Endbestand des Eigenkapitals
In der horizontalen Gliederung finden sich die einzelnen Eigenkapitalkategorien und die Minderheiten.
[3]
9 Kapitalflussrechnung (cash flow statements) (HI1477278)

Rz. 117
Die Kapitalflussrechnung [1] ist gemäß IAS 1.10 und 7.1 Pflichtbestandteil der Rechnungslegung nach
IAS und stellt die Veränderungen der Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente einer
Berichtsperiode dar. Damit der Abschlussleser einen genaueren Überblick über Mittelherkunft und -
verwendung gewinnt, sind die Veränderungen nach laufender Geschäftstätigkeit, Investitions- und
Finanzierungstätigkeit zu klassifizieren.[2]

Rz. 118
Die Entwicklung der Kapitalflussrechnung ist grundsätzlich auf Basis der Bruttomethode
vorzunehmen, d. h., sämtliche Fondsmittelbewegungen sind unsaldiert zu zeigen.[3] Die Ermittlung
der Zahlungsströme hat nach der direkten Methode zu erfolgen. Lediglich für die Ermittlung des

cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit besteht ein Wahlrecht, wonach Letzterer auch nach der
indirekten Methode ermittelt werden kann. Zur beispielhaften Veranschaulichung des Aufbaus einer
Kapitalflussrechnung wird auf die Anhänge zu IAS 7 verwiesen.
10 Segmentberichterstattung (segment reporting) (HI1477279)

Rz. 119
Unternehmen, deren Eigen- oder Fremdkapitalinstrumente (equity or debt securities) öffentlich

gehandelt werden oder die sich im Emissionsprozess (process of issuing) von Eigen- oder
Fremdkapitalinstrumenten an öffentlich zugänglichen Wertpapiermärkten befinden, sind zur
Segmentberichterstattung verpflichtet.[1] Andere Unternehmen sind lediglich aufgefordert, freiwillig
über ihre Segmente zu berichten.[2]

Rz. 120
Die Segmentierung der Daten eines Unternehmens für die Segmentberichterstattung erfolgt nach dem
management approach, der eine Segmentierung in Anlehnung an die interne Unternehmenssteuerung
und Berichterstattung vorsieht. Grundlage bilden Informationen, die den Leitungs- und
Kontrollorganen zur Überwachung der Ertragskraft der Unternehmenseinheiten sowie als Grundlage
für die Entscheidungsfindung für die Verteilung von Ressourcen auf diese Einheiten berichtet werden.
Gemäß IFRS 8.5 ist ein operatives Segment für die Berichterstattung abzugrenzen, wenn
die unternehmerischen Aktivitäten zu Aufwendungen und Erträgen führen können,

die operativen Ergebnisse in regelmäßigen Abständen den Leitungs- und Kontrollorganen
zur Überwachung der Erfolgsbeurteilung und der Ressourcenallokationen gemeldet werden
und
für das Segment eigene finanzwirtschaftliche Daten vorliegen.
11 Zwischenberichterstattung (interim financial reports) (HI1477280)

Rz. 121
Zwischenberichte sind vollständige oder verkürzte Zwischenabschlüsse für Zeiträume, die kürzer als 1
Geschäftsjahr sind.[1] Sofern verkürzte Zwischenberichte aufgestellt werden, haben diese folgende
Mindestbestandteile zu enthalten:[2]
1. eine verkürzte Bilanz,

2. eine verkürzte Gesamtergebnisrechnung,
3. eine verkürzte Darstellung aller Veränderungen des Eigenkapitals oder der Veränderungen des
Eigenkapitals, die nicht nur durch Geschäftsvorfälle mit den Gesellschaftern und Ausschüttungen
an die Gesellschafter resultieren,
4. eine verkürzte Kapitalflussrechnung,
5. ausgewählte erläuternde Anhangangaben.

Rz. 122
Verkürzte Zwischenberichte müssen mindestens die Hauptgliederungspunkte und Zwischensummen (

headings and subtotals) enthalten, die im letzten jährlichen Abschluss veröffentlicht wurden.[3] Für
vollständige Zwischenberichte hingegen gelten hinsichtlich der Form und des Inhalts die

Anforderungen des IAS 1.[4] Für alle Zwischenberichte gilt, dass sie die wesentlichen Ereignisse und
Geschäftsvorfälle aufzunehmen haben, die zum Verständnis der Zwischenperiode benötigt werden.[5]
Die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, die in den jährlichen Jahresabschlüssen angewendet
werden, sind grundsätzlich auch für die Zwischenabschlüsse anzuwenden.[6]

Rz. 123
Es wird nicht festgelegt, welche Unternehmen wie oft und in welchem Zeitabstand einen
Zwischenbericht anzufertigen haben. Diese Entscheidungen obliegen den Regierungen,
Wertpapieraufsichtsbehörden, Börsen und Rechnungslegungsgremien.[7]
12 Weiterführende Literatur (HI4943140)

Federmann, Bilanzierung nach Handelsrecht, Steuerrecht und IAS/IFRS. Gemeinsamkeiten,
Unterschiede und Abhängigkeiten, 12. Aufl. 2010;
Küting/Weber, Der Konzernabschluss, Praxis der Konzernrechnungslegung nach HGB und
IFRS, 14. Aufl. 2015;
Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, 15. Aufl. 2016.


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Rechnungslegung nach IFRS (HI1098008)

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Abb. 1: Umsetzung der EU-Verordnung 1606/2002 im HGB

2 International Accounting Standards Board (HI1477216)

2.1 Grundlegendes (HI1477217)

2.2 Framework, Standards und Interpretationen (HI1477218)

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2.3 Komitologie-Verfahren der EU (HI1477219)

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3 Zweck und Grundsätze der Rechnungslegung gemäß IFRS (HI1477220)

Die Grundsätze der IFRS-Rechnungslegung sind im Rahmenkonzept (Framework) beschrieben und

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4 Inhalte des Jahresabschlusses (HI1477233)

4.1 Abschlussbestandteile (HI1477234)

Neben diesen Bestandteilen müssen Unternehmen, deren Dividendenpapiere oder schuldrechtlichen

Im Vergleich zu den HGB-Konzernvorschriften sehen die IFRS keine Lageberichterstattung als

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4.2 Gliederungsgrundsätze (HI1477235)

4.2.1 Bilanz (HI1477236)

4.2.1.1 Gliederung (HI1477237)

Die Vorschriften des IASB enthalten keine verbindlichen und rechtsformspezifischen

Folgende Mindestgliederungspunkte sind in der Bilanz auszuweisen:[1]

Anlagevermögen (non current assets)

gezeichnetes Kapital und Rücklagen

langfristige finanzielle Verbindlichkeiten

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Verbindlichkeiten aus L+L und Sonstigem

4.2.1.2 Definitionen (HI1477238)

4.2.1.2.1 Vermögenswert (asset) (HI1477239)

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4.2.1.2.2 Schulden (liabilities) (HI1477240)

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4.2.1.2.3 Eigenkapital (equity) (HI1477241)

4.2.1.3 Ansatzkriterien (HI1477242)

4.2.2 Gesamtergebnisrechnung (HI1477243)

4.2.2.1 Gliederung (HI1477244)

one statement approach: Eine Gesamtergebnisrechnung, in der sowohl die GuV-wirksamen

Haufe Finance Office Professional Online Seite 10

Der IASB fordert hinsichtlich der Gesamtergebnisrechnung folgenden Mindestausweis:[3]

Gewinne bzw. Verluste, die den Minderheitsanteilen zuzurechnen sind, und

4.2.2.2 Definitionen (HI1477245)

4.2.2.2.1 Erträge (income) (HI1477246)

4.2.2.2.2 Aufwendungen (expenses) (HI1477247)

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beiden in der Gesamtergebnisrechnung enthaltenen erfolgswirksamen und erfolgsneutralen

4.2.2.3 Ansatzkriterien (HI1477249)

4.3 Wertbegriffe (HI9546824)

4.3.1 Anschaffungskosten (cost of purchase) (HI1477251)

Historische Anschaffungs- oder Herstellungskosten (historical cost),

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Veräußerungswert/Erfüllungsbetrag (realisable/settlement value) sowie

Die Anschaffungskosten setzen sich damit wie folgt zusammen (IAS 16.16):

Kaufpreis einschließlich Einfuhrzöllen und nicht abzugsfähiger Umsatzsteuer

+ Nebenkosten (direkt zurechenbaren Kosten, um den Vermögenswert zu dem Standort und in

– Anschaffungskostenminderungen (z. B. Skonti, Rabatte)

– Zuschüsse (IAS 20)

+ Fremdkapitalkosten, soweit einzeln zurechenbar und ein "qualyifing asset" vorliegt

= Anschaffungskosten nach IFRS

Im Folgenden werden die einzelnen Bestandteile der Anschaffungskosten erläutert:

Zu den Nebenkosten zählen gemäß IAS 16.17:

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Zuschüsse zu Anschaffungen sind gemäß IAS 20 zu behandeln.[8] Es sind 2 Vorgehensweisen denkbar: