Latente Steuern Im Einzelabschluss Und Konzernabschluss

Latente Steuern im Einzelabschluss und Konzernabschluss (HI1096480)
1 Einleitung (HI11649792)

Rz. 1
Die Vorschriften zur Bilanzierung latenter Steuern wurden erstmalig mit dem BiRiLiG vom 19.12.1985
eingeführt. Konzeptionell basierten diese Vorschriften auf dem Timing-Konzept. Mit dem BilMoG
vom 25.5.2009 erfuhr die bis dahin übliche Praxis zur Bilanzierung latenter Steuern eine erhebliche
Überarbeitung. Zum einen erfolgte eine Abkehr von dem Timing-Konzept hin zur international
üblichen Temporary-Methode, zum anderen erfolgte eine Entkopplung des Steuerrechts vom
Handelsrecht in Form der Modifikation der handelsrechtlichen Maßgeblichkeit und der Abschaffung
der umgekehrten handelsrechtlichen Maßgeblichkeit.

Rz. 2
Durch die vom Gesetzesgeber vorgenommenen Änderungen erfolgte im Endeffekt eine Angleichung an
die international übliche Praxis der Bilanzierung latenter Steuern wie sie bereits seit den 1960er-
Jahren verpflichtend in den US-GAAP anzuwenden sind. Damit ist die Behandlung und Bilanzierung
latenter Steuern in deutschen Jahres- und Konzernabschlüssen deutlich aufgewertet worden.
2 Rechtsgrundlagen (HI11649793)
2.1 Normenzusammenhang (HI11649794)

Rz. 3
Kodifiziert ist die handelsrechtliche Bilanzierung latenter Steuern im Wesentlichen in den §§ 274 und
306 HGB. Dabei erfolgt eine Rollenteilung beider Paragraphen. § 274 HGB beinhaltet die wesentlichen
Vorschriften zur Bilanzierung latenter Steuern, wie sie im Einzelabschluss eines Unternehmens
anzuwenden sind. Darauf aufbauend enthält § 306 HGB weiterführende Vorschriften zur Bilanzierung
latenter Steuern in Konzernabschlüssen. Ergänzt werden diese 2 Kernvorschriften um weitere
Anwendungsvorschriften, die wie folgt dargestellt sind:
Norm Inhalt
§ 266 Abs. 2, 3 HGB Ausweis latenter Steuern in der Bilanz
§ 267 Abs. 1 HGB Größenabhängige Erleichterungen bei der Bilanzierung latenter

Steuern
§ 268 Abs. 8 HGB Ausschüttungssperre bei der Bilanzierung aktiver latenter Steuern
§ 274 HGB Sämtliche Regelungen zu latenten Steuern des Einzelabschlusses
§ 274a HGB Befreiungsregelung latenter Steuern für ausgewählte

Kapitalgesellschaften
§ 285 Nr. 29 HGB Anhangangaben
§ 288 Abs. 1 HGB Erleichterungen von Anhangangaben für kleine

Kapitalgesellschaften
Haufe Finance Office Professional Online Seite 1

Stand Produktdatenbank: 04.06.2019, Ausdruck vom 13.06.2019
§ 306 HGB Sämtliche Regelungen zu latenten Steuern des

Konzernabschlusses
Art. 67 Nr. 6 EGHGB Anwendungsregeln zur erstmaligen Erfassung latenter Steuern

Rz. 4
Neben den Vorschriften des HGB haben kapitalmarktorientierte Unternehmen auch die Regelungen
des DRS zu beachten. Im Rahmen des BilMoG wurde der alte Standard zu den latenten Steuern (DRS
10) durch einen neuen Standard (DRS 18) ersetzt. DRS 18 konkretisiert die Rechnungslegung zu den
latenten Steuern und beinhaltet auch Regelungen zu Themenbereichen, auf die im HGB nicht explizit
eingegangen wird.
2.2 Anwendungsbereich (HI11649795)

Rz. 5
Die Bilanzierung latenter Steuern ist rechtsformspezifisch zu betrachten.

Rz. 6
Die Bilanzierungspflicht latenter Steuern erstreckt sich generell auf mittelgroße und große
Kapitalgesellschaften. Kleine Gesellschaften i. S. d. § 267 Abs. 1 HGB sind von der Pflicht zur
Bilanzierung latenter Steuern gem. § 274a Nr. 4 HGB befreit. Aufgrund des für sie bestehenden
Anwendungswahlrechts können sie allerdings freiwillig latente Steuern bilanzieren. Gleiches gilt für
KapCo-Gesellschaften.

Rz. 7
Von der Bilanzierungspflicht ausgeschlossen sind Personenhandelsgesellschaften (offene

Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften), da sich die Bilanzierungspflicht primär nur auf
Kapitalgesellschaften erstreckt. Allerdings kann sich eine Bilanzierungspflicht für
Personenhandelsgesellschaften aus § 264a Abs. 1 HGB ergeben. Dies ist dann der Fall, wenn bei der
Personenhandelsgesellschaft keine natürliche Person, weder direkt noch indirekt über eine weitere
Personenhandelsgesellschaft, als Gesellschafter persönlich haftet. Analog zu den Vorschriften für
Kapitalgesellschaften greifen hier dann auch wieder die Befreiungsvorschriften für kleine
Personenhandelsgesellschaften.

Rz. 8
Genossenschaften teilen sich das Schicksal mit den Kapitalgesellschaften. Die Pflicht zur Bilanzierung
latenter Steuern ergibt aus § 336 Abs. 2 Satz Nr. 2 HGB. Für mittelgroße und große Genossenschaften
besteht demnach eine Bilanzierungspflicht, kleine Genossenschaften haben hier wieder ein Wahlrecht.

Rz. 9
Neben den rechtsformspezifischen Vorschriften können sich Bilanzierungspflichten aus

rechtsformunabhängigen Vorschriften ergeben. Zu nennen ist hier speziell das Publizitätsgesetz, das
über § 5 Abs. 1 PublG die Anwendung handelsrechtlicher Vorschriften – und damit auch die
Vorschriften zur Bilanzierung latenter Steuern – zur Erstellung des Jahresabschlusses vorschreibt.

3 Differenzen (HI11649796)

Rz. 10
Die Bilanzierung latenter Steuern auf Basis des Temporary-Konzeptes ist vom Ansatz her lediglich
eine Steuerabgrenzung auf Basis eines Bilanzvergleiches, um Posten des handelsrechtlichen
Bilanzansatzes im Einklang mit deren steuerrechtlichen Wertansätzen zu bringen. Die daraus
resultierenden unterschiedlichen Wertansätze führen zu Differenzen, die sich über die Laufzeit eines
Bilanzpostens auf- und wieder abbauen. Folglich sind beim Zugang als auch beim Abgang eines
Bilanzpostens keine Differenzen vorhanden.
3.1 Ursachen von Differenzen (HI11649797)

Rz. 11
Die Ursachen zur Entstehung latenter Steuern sind vielfältig. Obwohl es sich lediglich um Differenzen
zwischen Handelsrecht und Steuerrecht handelt, die bewertet und bilanziell abgebildet werden,
erfordert die Bilanzierung latenter Steuern eine genaue Betrachtung der Differenzenursachen.
Generell lassen sich die Ursachen in 3 Kategorien einteilen:
steuerbedingte Ursachen,
strukturbedingte Ursachen,
rechtsformbedingte Ursachen.
3.1.1 Steuerbedingte Ursachen (HI11649798)

Rz. 12
Steuerbedingte Ursachen von Differenzen haben ihren Ursprung in handels- und steuerrechtlichen
Bewertungsvorschriften, die einen vom Handelsrecht abweichenden steuerlichen Bilanzansatz
ergeben. Diese Vorschriften können sich dabei sowohl auf einen handelsrechtlichen Bilanzposten als
auch auf andere handelsrechtliche Sachverhalte beziehen. Für diese handelsrechtlichen Sachverhalte
ist entweder kein handelsrechtlicher Bilanzposten vorhanden oder dieser ist im Steuerrecht
unbekannt. Steuerbedingte Ursachen kommen hauptsächlich in Jahresabschlüssen von Unternehmen
vor.

Rz. 13
Der Standardfall zur Entstehung von Differenzen sind vom Handelsrecht abweichende steuerliche
Bewertungs- und Bilanzierungsvorschriften. Durch diese abweichenden Vorschriften wird die
handelsrechtliche Maßgeblichkeit durchbrochen, in dem für ausgewählte Sachverhalte dedizierte
steuerrechtliche Vorschriften anzuwenden sind. Hauptfundstellen finden sich in den Vorschriften des
EStG und KStG. Darüber hinaus können sich Differenzen aus anderen Vorschriften, z. B. dem
UmwStG, entfalten, sofern sie Auswirkungen auf den Ansatz von Bilanzposten haben.

Rz. 14
Differenzen können auch aus handelsrechtlichen Vorschriften entstehen, denen keine

steuerrechtlichen Vorschriften entgegenstehen oder die im Steuerrecht unbekannt sind. Ein typischer
Fall ist die Bilanzierung von Verlust- oder Zinsvorträgen.

3.1.2 Strukturbedingte Ursachen (HI11649799)

Rz. 15
Strukturbedingte Ursachen von Differenzen kommen regelmäßig in Konzernen vor. Sie entstehen,
wenn für einen Bilanzposten handelsrechtliche Bilanzansätze mit steuerlichen Bilanzansätzen über
mehrere Ebenen verglichen werden müssen. Dies ist dann regelmäßig der Fall, wenn Bilanzposten des
Einzelabschlusses für den Konzernabschluss handelsrechtlich anders zu bewerten oder zu korrigieren
sind. Dabei können Differenzen auf mehreren Ebenen entstehen.

Rz. 16
Typische Vorkommnisse strukturbedingter Ursachen sind:
Anpassungen an konzerneinheitliche Bewertungs- und Bilanzierungsvorschriften (HB-II-

Anpassungen),
Zwischengewinneliminierungen,
Herstellungskostenkorrekturen (Eliminierung nicht ansatzfähiger Kosten).
3.1.3 Rechtsformbedingte Ursachen (HI11649800)

Rz. 17
Rechtsformbedingte Ursachen von Differenzen kommen hauptsächlich in Konzernen vor. Auslöser von
diesen Differenzen sind oftmals Konzernumstrukturierungen. Hierzu gehören u. a.:
Rechtsformwechsel,
Umhängen von Beteiligungen,
Auf- und Abspaltungen,
Verschmelzungen.

Rz. 18
Einhergehend mit Konzernumstrukturierungen werden oftmals stille Reserven gehoben, entweder um

die Eigenkapitalposition zu stärken oder um Ausschüttungspotentiale zu schaffen.

Rz. 19
Rechtsformbedingte Differenzen entstehen immer auf 2 Ebenen, auf Ebene der Einzelabschlüsse und
auf Ebene der Konzernabschlüsse.

Rz. 20
Aus Sicht der betroffenen (Tochter-)Unternehmen haben Konzernumstrukturierungen eine direkte

Auswirkung auf deren Einzelabschlüsse. So können sie Differenzen bei allen Beteiligten auslösen, die
entsprechend zu bewerten und zu bilanzieren sind, sofern steuerrechtlich abweichende Wertmaßstäbe
dies vorschreiben. Hier ergeben sich aus der Anwendung vom Umwandlungsgesetz und vom
Umwandlungssteuergesetz weitreichende Gestaltungsmöglichkeiten, die von Buchwerten über
Teilwerten zu Marktwerten reichen können; eine gleichartige Behandlung nach beiden Gesetzen muss
dabei nicht zwangsläufig erfolgen. Aus der Auslegung und Anwendung sich einstellende Differenzen
folgen der Logik von gewöhnlichen Differenzen wie für jeden anderen Bilanzposten.

Rz. 21
Aus Konzernsicht sind Umstrukturierungen dagegen neutrale Vorgänge, denn sie entfalten keine
Außenwirkung. Im Rahmen des Konzernabschlusses sind die Vorgänge "zurückzudrehen". Da dies
aber ausschließlich handelsrechtliche Korrekturen sind, bleiben steuerliche Wertansätze unangetastet,
wodurch weitere Differenzen entstehen, die im Konzernabschluss abzubilden sind.
3.2 Arten von Differenzen (HI11649801)

Rz. 22
Alle Differenzen, gleich welcher Ursachen, lassen sich in 3 Arten klassifizieren:
permanente Differenzen,
quasipermanente Differenzen,
temporäre Differenzen.

Rz. 23
Permanente Differenzen stellen sich dann ein, wenn sich die Differenzen zwischen Handels- und
Steuerrecht aufgrund der Rechnungslegungsvorschriften bzw. steuerlicher Ansatzvorschriften nicht
mehr auflösen. Da im Rahmen des Temporary-Konzeptes derartige Differenzen keine Rolle spielen,
sind permanente Differenzen für die Berechnung latenter Steuern im Rahmen der
Latenzberechnungen zu eliminieren, sodass nur quasipermanente und temporäre Differenzen in die
Latenzberechnung Einzug finden.

Rz. 24
Bei quasipermanenten Differenzen handelt es sich um temporäre Differenzen, bei denen der
Zeitpunkt der Differenzenumkehr und der Zeitpunkt des Differenzenausgleichs unbestimmt sind.
Diese Differenzen kommen regelmäßig bei Bilanzposten vor, bei denen die
Rechnungslegungsvorschriften bzw. steuerlichen Ansatzvorschriften keine planmäßige, sondern nur
außerplanmäßige Wertanpassungen zulassen. Als Beispiel seien hier Werthaltigkeitstests für nicht
regulär abschreibbares Anlagevermögen genannt. Die Differenzen bleiben bestehen, können sich aber
auch in Abhängigkeit von den Wertänderungen mehren oder mindern.

Rz. 25
Anders als bei den ersten 2 Differenzenarten handelt es sich bei temporären Differenzen um zeitlich
begrenzte Differenzen. Der Zeitpunkt des Differenzenausgleichs ist bestimmbar. Dabei ist es
unerheblich, ob sich die Differenzen ergebniswirksam oder ergebnisneutral ausgleichen, da
ausschließlich auf den betroffenen Bilanzposten abzustellen ist. Über die Totalperiode betrachtet,
gleichen sich die Differenzen wieder aus. Ursache temporärer Differenzen sind unterschiedliche
Ansatz- und Bewertungsvorschriften im Handels- und Steuerrecht.
3.3 Ebenen von Differenzen (HI11649802)

Rz. 26
Anders als im Jahresabschluss können in Konzernabschlüssen Differenzen auf mehreren Ebenen

entstehen. Alle Differenzen, gleich welcher Ursachen, lassen sich 3 Ebenen zuordnen:
Einzelabschluss,

HB-II,
Konzernebene.

Rz. 27
Auf der Ebene des Einzelabschlusses werden Differenzen erfasst, die sich den Unternehmen des
Konsolidierungskreises direkt zurechnen lassen. Dies sind üblicherweise die Differenzen, die auch im
Jahresabschluss der einzubeziehenden Unternehmen vorhanden sind.

Rz. 28
Auf der HB-II – Ebene werden Differenzen erfasst, die sich aus Bewertungsanpassungen ergeben.
Durch die Pflicht zur Anwendung der konzerneinheitlichen Bewertungs- und
Bilanzierungsvorschriften für alle Unternehmen des Konsolidierungskreises und die damit
verbundenen handelsrechtlich neu bewerteten Bilanzposten des einzubeziehenden Unternehmens
ändern sich mithin auch Differenzen. Die Änderungen können sich auf einen reinen veränderten
Bilanzansatz, auf neu entstehende Differenzen oder den Untergang von Differenzen beziehen.

Rz. 29
Ein veränderter Bilanzansatz liegt dann vor, wenn Bilanzposten anders bewertet werden müssen. Dies
kann zu reduzierten oder erhöhten Differenzen führen. Typische Beispiele hierfür sind andere
Annahmen für Abschreibungen beim Anlagevermögen, z. B. Laufzeiten, Methoden oder Restwerte,
oder Parameter für Rückstellungen, wie Ansatzgründe, Zinssätze, etc.

Rz. 30
Neu entstehende Differenzen haben ihre Ursache zum einen in der Erfassung von Bilanzposten auf der
Konzernebene, für die entweder ein Ansatzverbot im Einzelabschluss (aber ein Ansatzgebot im
Konzernabschluss) gilt oder zum anderen in Bilanzposten, die sich auf Erwerbsvorgänge von
Beteiligungen beziehen. Bei Letzteren werden Beteiligungen im Rahmen der Kaufpreisallokation neu
bewertet und somit auch der Beteiligung zuzurechnende Vermögenswerte bilanziert, die dem
Einzelabschluss wesensfremd sind.

Rz. 31
Ein Untergang von Differenzen erfolgt dann, wenn ein Ansatzgebot für Bilanzposten im
Einzelabschluss, aber ein Verbot im Konzernabschluss vorliegt und kein korrespondierender
steuerlicher Bilanzposten existiert. Typische Beispiele hierfür sind Aktivierungen konzerninterner
Liefer- und Leistungsbeziehungen, die aber einem Ansatzverbot in einem Abschluss unterliegen, da
z. B. selbst geschaffen.
Differenzen können aber auch dann untergehen, wenn ein Ansatzgebot im Konzernabschluss und ein
Ansatzverbot im Einzelabschluss vorliegt aber gleichfalls ein steuerlicher Bilanzposten vorhanden ist.
Derartige Fälle sind dann gegeben, wenn handelsrechtlich im Einzelabschluss Bewertungskorrekturen
vorgenommen wurden, diese aber steuerlich nicht umgesetzt werden.

Rz. 32
Aufgrund der Vorgehensweise in der Erstellung von Konzernabschlüssen werden auf der HB-II-Ebene
nur handelsrechtliche Bewertungskorrekturen zwischen dem Bilanzansatz im Einzelabschluss und
den Bilanzansatz für den Konzernabschluss erfasst. Differenzen für latente Steuern folgen diesem

Konzept, womit auch hier nur Unterschiede zwischen den Differenzen im Einzelabschluss und den zu
berücksichtigenden Differenzen im Konzernabschluss und dem steuerlichen Bilanzansatz erfasst
werden.
Differenzen des Einzelabschlusses als auch Differenzen der HB-II-Ebene werden auch als Inside Basis
Differences (IBD) bezeichnet, wobei Differenzen des Einzelabschlusses als IBD-I und Differenzen der
HB-II-Anpassungen als IBD-II bezeichnet werden.

Rz. 33
Alle zuvor beschriebenen Differenzen lassen sich einem Unternehmen des Konsolidierungskreises
direkt zuordnen. Neben diesen Differenzen können sich in Konzernen aber auch Differenzen auf der
Ebene des Mutterunternehmens und der Konzernebene einstellen, die eben keinen einzelnen
Unternehmen direkt zurechenbar sind.

Rz. 34
Auf der Ebene des Mutterunternehmens können Differenzen bei Beteiligungen entstehen, wenn die
handelsrechtlichen Bilanzansätze von den steuerlichen Bilanzansätzen abweichen. Diese Art von
Differenzen werden auch Outside Basis Differences (OBD) genannt. Sie sind von der Rechtsform der
Beteiligung sowie der Gewinnerfassung bei der Mutter abhängig.

Abb. 1: Outside Basis Differenzen bei Mutterunternehmen
Des Weiteren unterscheiden sich Differenzen vom Bilanzansatz im Einzelabschluss der Mutter und
dem Bilanzansatz im Konzernabschluss, da aufgrund der Rechtsform und der
Einzelveräußerungsfiktion von Vermögenswerten unterschiedliche handelsrechtliche Ansätze
verwendet werden.

Abb. 2: Outside Basis Differenzen im Konzern

Rz. 35
Differenzen auf der Konzernebene lassen sich in Differenzen aus dem Erstellungsprozess des
Konzernabschlusses und Differenzen aus Bewertungen von Bilanzposten auf der Konzernebene
einteilen.
Differenzen aus dem Erstellungsprozess entstehen im Rahmen der Konsolidierungsprozesse,

insbesondere im Rahmen der Schuldenkonsolidierung und der Zwischengewinneliminierung.
Differenzen aus der Schuldenkonsolidierung kommen ausschließlich bei echten
Aufrechnungsdifferenzen vor. In diesem Fall weisen die Bilanzansätze der zu konsolidierenden
Unternehmen unterschiedliche Salden aus, für die eine Differenzenabgrenzung vorzunehmen ist.
Typische Beispiele dafür sind Wertberichtigungen auf Forderungen, Rückstellungen für ausstehende
Rechnungen oder nicht gebuchte Rechnungen. Im Fall von Zwischengewinneliminierungen sind im
Konzern selbst hergestellte Vorräte vorhanden, die zwischen Unternehmen des Konsolidierungskreises
mit Gewinnaufschlägen gehandelt und bilanziert werden, auf der Konzernebene aber nur mit
Herstellungskosten angesetzt werden dürfen.

Differenzen aus der Bewertung von Bilanzposten auf der Konzernebene betreffen zum einen
Bilanzposten, die nur auf der Konzernebene vorhanden sind und einer planmäßigen Abnutzung
unterliegen und zum anderen Andersbewertungen oder Bewertungsanpassungen von Bilanzposten.
Typische Beispiele hierfür sind die planmäßige Abschreibung auf den Geschäfts- oder Firmenwert
oder zusätzliche Wertberichtigungen auf Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, weil das
Risikoprofil von Kunden auf der Konzernebene anders bewertet wird als im Einzelabschluss des bzw.
der Konzernunternehmen.
Eine Sonderstellung nehmen Equity-Beteiligungen ein. Aufgrund der One-Line-Konsolidierung und

der damit verbundenen impliziten Berücksichtigung von Effekten aus Kaufpreisallokationen ergibt
sich eine Andersbewertung der Beteiligung auf der Konzernebene, die für die Differenzermittlung
ebenfalls zu berücksichtigen sind.
Als steuerliche Basis fungiert üblicherweise die Steuerbilanz des Konzernunternehmens, bei dem der
Bilanzposten erfasst ist oder ein Überhang ausgewiesen wird.
3.4 Zeitverlauf von Differenzen (HI11649803)

Rz. 36
Ein wesentliches Merkmal temporärer Differenzen ist der zeitliche Ausgleich dieser Differenzen. Der
Zeitpunkt des Differenzenausgleichs ist zeitlich bestimmbar und orientiert sich an den handels- und
steuerrechtlichen Nutzungsdauern des jeweiligen Bilanzpostens.
Abb. 3: Latenzverlauf

Rz. 37
Im Zeitpunkt des Zugangs können aufgrund unterschiedlicher Bewertungsvorschriften der

Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Vermögensgegenstandes nach Handels- und
Steuerrecht bereits unterschiedliche Bilanzansätze vorliegen. Insofern ergibt sich hieraus eine
Initialdifferenz, für die latente Steuern abzugrenzen sind. Der Klassiker von Initialdifferenzen sind
Kaufpreisallokationen im Rahmen von Unternehmenserwerben, bei denen auf der Konzernebene
Vermögensgegenstände aufgedeckt werden, die weder im Einzelabschluss des erworbenen
Unternehmens noch in der steuerlichen Basis erfasst sind. Eine Nichtbilanzierung von latenten
Steuern für Initialdifferenzen erfolgt nur dann, wenn dies durch Rechnungslegungsvorschriften

explizit vorgegeben ist. Ein Beispiel hierfür ist die Bilanzierung des Geschäfts- oder Firmenwertes auf
der Konzernebene, da dieser eine Residualgröße aus der Kaufpreisallokation von Beteiligungen ist, für
den eine Abgrenzung von latenten Steuern explizit untersagt ist.
Liegen indes keine Initialdifferenzen vor, erlauben Handels- und Steuerrecht identische Bilanzansätze.

Rz. 38
Im Rahmen der Folgebewertung können sich Differenzen einstellen, die sich zudem unterschiedlich
entwickeln. In der Differenzenentwicklung ist daher zwischen Initialdifferenzen und sonstigen
Differenzen zu unterscheiden. Initialdifferenzen werden sich durch die Nutzung des
Vermögensgegenstandes aufgrund von Abschreibungen typischerweise abbauen. Liegen keine
Initialdifferenzen vor, hängt die Differenzenentwicklung von der handels- und steuerrechtlichen
Bewertung ab. Sofern sich nach einem Rechnungslegungssystem – egal ob Handels- oder Steuerrecht
– die Bilanzansätze nicht ändern, werden Differenzen zunächst anwachsen bevor eine
Differenzenumkehr oder ein Differenzenausgleich erfolgt.

Rz. 39
Sowohl bei der Zugangs- als auch bei der Folgebewertung können Scheinlatenzen entstehen, sofern
ein Sachverhalt in der Handels- und Steuerbilanz unterschiedlich ausgewiesen, der Sachverhalt aber
ansonsten einheitlich bewertet wird. In diesem Fall sind Umgliederungen erforderlich, um diese
Scheinlatenzen zu eliminieren.

Rz. 40
Unterliegt der Vermögensgegenstand aber Anpassungen nach Handels- und Steuerrecht, werden sich
Differenzen zunächst aufbauen und später wieder abbauen. Damit erfolgt – und auch nur in diesem
Fall – eine Differenzenumkehr. Die Zeitpunkte der Differenzenumkehr und des Differenzenausgleichs
sind bestimmbar. Ansonsten erfolgt keine Differenzenumkehr.

Rz. 41
Erfolgt der Abgang eines Vermögensgegenstandes, ist der Bilanzansatz sowohl nach Handels- als
auch nach Steuerrecht auszubuchen. Somit sind die Restbuchwerte Null, es liegen keine Differenzen
vor. Damit sind ebenfalls die eventuell noch vorhandenen bilanzierten latenten Steuern auszubuchen.
3.5 ABC der Differenzen (HI11649804)

Rz. 42
Alphabetische Übersicht sämtlicher Differenzen in einer Bilanz:
Bilanzposten Sachverhalt Handelsrecht Sachverhalt Steuerrecht
Ausleihungen Dauerhafte Forderungen gegen

Hingabe von Kapital
Zugangsbewertung Bewertung zu Anschaffungskosten. Diese sind nach Handels- und

Steuerrecht aufgrund der handelsrechtlichen Maßgeblichkeit identisch
definiert. Insofern werden sich beim Erstansatz keinerlei Differenzen
einstellen.

§ 247 Abs. 2 HGB § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
Folgebewertung Keine planmäßige Abschreibung.

Da Ausleihungen wie
Finanzanlagen zu bewerten sind,
kommt nur eine außerplanmäßige
Abschreibung in Betracht.
Wahlrecht zur außerplanmäßigen Abschreibungsverbot

Wertminderungen, Abschreibung, wenn am
vorübergehend Bilanzstichtag der Buchwert
unterhalb des beizulegenden
Zeitwertes liegt, dies aber nicht
dauerhaft ist.
Keine Nutzung des Wahlrechts
§ 253 Abs. 3 Satz 6 HGB § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG UKS
Abschreibungspflicht auf den Folgen der handelsrechtlichen

Wertminderungen, dauerhaft beizulegenden Zeitwert. Maßgeblichkeit und Abschreibung
den niedrigeren Teilwert.
Meinung der Finanzverwaltung:

Sonderabschreibung ist steuerlich
Wahlrecht. Daher muss nicht
zwingend eine Abschreibung auf
niedrigeren Teilwert erfolgen.
§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB §§ 5 Abs. 1 Satz1, 6 Abs. 1 Nr. 2 S

EStG
Beteiligungen
Zugangsbewertung
Anschaffungskosten sind nach Handels- und Steuerrecht aufgrund der

Entgeltlich als Vermögenswert handelsrechtlichen Maßgeblichkeit identisch definiert. Insofern werde
erworben beim Erstansatz keinerlei Differenzen einstellen. Die Behandlung erfol
analog zu immateriellen Anlagegütern und Sachanlagen.
§§ 253 Abs. 1, 255 Abs. 1 HGB §§ 5 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. 6 Abs. 1
EStG
Ansatz der erworbenen Anteile Ansatz der erworbenen Anteile m

Entgeltlich gegen Sacheinlage mit dem Zeitwert der dem gemeinen Wert der hingegeb
erworben hingegebenen Sacheinlage. Sacheinlage. Ist üblicherweise
identisch mit dem handelsrechtli
Bilanzansatz.
§§ 253 Abs. 1, 255 Abs. 1 HGB § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
Folgebewertung Da der Anteil an einer Beteiligung Folgen der handelsrechtlichen

keiner zeitlichen Begrenzung Maßgeblichkeit, sofern keine
unterliegt, ist eine planmäßige abweichende steuerliche Behandl
Abschreibung des erfolgt.
Beteiligungsansatzes nicht
zulässig. Stattdessen ist ein
Werthaltigkeitstest (üblicherweise
Ertragswertverfahren oder DCF-

Methode) erforderlich, um eine

mögliche Wertminderung zu
identifizieren.
§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB UKS §§ 5 Abs. 1 Satz 1, 6 Abs. 1 Nr. 2 S
EStG
Wahlrecht zur außerplanmäßigen Folgen der handelsrechtlichen

Wertminderungen, Abschreibung, wenn am Maßgeblichkeit und Abschreibung
vorübergehend Bilanzstichtag der Wert der den niedrigeren Wert.
Beteiligung unterhalb des
Buchwerts liegt, dies aber nicht
dauerhaft ist.
§ 253 Abs. 3 Satz 6 HGB §§ 5 Abs. 1 Satz 1, 6 Abs. 1 Nr. 2 S

EStG

Wertminderungen, niedrigeren Wert bei Maßgeblichkeit und Abschreibung
voraussichtlich dauerhaft voraussichtlich dauernder den niedrigeren Wert.
Wertminderung. Außerplanmäßig.
§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB §§ 5 Abs. 1 Satz 1, 6 Abs. 1 Nr. 2 S

EStG
Gesunkene Wechselkurse oder Folgen der handelsrechtlichen

Wertminderungen, Gewinnausschüttungsverbote Meinung.
ausländische Beteiligungen rechtfertigen keine
Wertminderungen.
§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
Zuschreibungsgebot, wenn die Zuschreibungspflicht unabhängig

Wertaufholungen Abschreibungsgründe weggefallen davon, ob die Abschreibungsgrün
sind. weggefallen sind.
§§ 253 Abs. 5 Satz 2 i. V. m. 253 § 6 Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG;

Abs. 3 Sätze 5, 6 HGB BMF, Schreiben v. 25.2.2000,
BStBl 2000 I S. 372, Rz 34 ff.
Veräußerung von Beteiligungen Es gelten die allgemeinen Steuerfreiheit bei der Veräußerun
handelsrechtlichen Vorschriften Beteiligungen für Körperschaften
für Veräußerungsgeschäfte und wobei eine weitreichende Regelun
deren Gewinnrealisation. existiert. Befreit sind demnach au
Beteiligungen an einer
Organschaft,
einbringungsgeborene
Anteile (aber nicht

zwangsweise
vollumfänglich),
Genussrechte,
Liquidationen,
Sachdividenden,
Übertragungsgewinne,
Veräußerung eigener Anteil
verdeckte Einlagen,
verdeckte
Gewinnausschüttungen,
Wertaufholungen.
§ 8b Abs. 2 KStG; BMF, Schreiben

28.4.2003, BStBl 2003 I S. 292, R
Assoziierte Unternehmen
Siehe Beteiligungen
Einzelabschluss Mutter
Durch die Anwendung der Equity- Es gelten die allgemeinen

Konzernabschluss Methode und der One-Line steuerrechtlichen Vorschriften.
Konsolidierung ergibt sich Siehe Beteiligungen,
regelmäßig ein abweichender Zugangs- & Folgebewertun
Bilanzansatz im Konzern.
§ 312 HGB § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
Personengesellschaften Keine verbindliche Vorschrift zur Verbindliche Anwendung der

Bilanzierung. Daher ist ein Spiegelbildmethode.
Bilanzausweis nach einer von 2
Methoden möglich:
Spiegelbildmethode. Koppelung Koppelung des Beteiligungsansat

Gesamthandsbilanz des Beteiligungsansatzes an das das Kapitalkonto der Gesellschaft
Kapitalkonto der Gesellschaft und Nachbilden sämtlicher Veränderu
Nachbilden sämtlicher
Veränderungen.
Anschaffungskostenprinzip.
Behandlung analog der
Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft.
Siehe Gesamthandsbilanz, identische Behandlung

Ergänzungsbilanz
Kein handelsrechtlicher Berücksichtigung von zurechenba

Sonderbilanz Sachverhalt Wirtschaftsgütern, die durch die
PersGes genutzt werden, sich abe
der Sphäre des Gesellschafters
befinden. Gilt für KapGes als
Gesellschafter.
Keine Abgrenzung bei PersGes als

Gesellschafter.
§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
Aufgrund der Methodenwahl Verrechenbare Verluste werden b

Verrechenbare Verluste besteht auch ein Wahlrecht zur Kommanditisten berücksichtigt.

Berücksichtigung von Verlusten in
dem Bilanzansatz der Beteiligung.
§ 15a EStG
Aktivierung von Gewinnen Aktivierungsgebot von Gewinnen Aktivierungspflicht von Dividend

allgemein / Dividenden erst zum Zeitpunkt dem Zeitpunkt des
des Gewinnverwendungsbeschlusses.
Gewinnverwendungsbeschlusses Insofern identisch mit den
durch die handelsrechtlichen Regelungen.
Gesellschafterversammlung einer
GmbH bzw. der HV einer AG oder
der Gewinnfeststellung bei einer
Personenhandelsgesellschaft.
§ 29 Abs. 1 GmbHG, § 58 Abs. 4 § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG

AktG
Phasengleiche Aktivierung von Aktivierungsgebot, sofern Aktivierungsverbot von Gewinnen

Gewinnen, Kapitalgesellschaften folgende Bedingungen erfüllt sind: aufgrund eines fehlenden
Gewinnverwendungsbeschlusses
Mutter-Tochter-
Beschluss des Großen Senats des
Verhältnis mit
Beherrschung,
Geschäftsjahre identisch,
Mutter stellt JA der
Tochter fest,
mindestens
Gewinnvorschlag zur
Ausschüttung an die
Mutter.
In Höhe der aktivierten Gewinne
greift eine Ausschüttungssperre,
die entsprechend der
Dividendenausschüttung
aufzulösen ist.
Sind die zuvor aufgeführten

Bedingungen nicht erfüllt, ist
nicht zu aktivieren.
§ 272 Abs. 5 HGB; BGH, Urteil v. BFH, Urteil v. 7.8.2000, GrS 2/99
12.1.1998, II ZR 82/93
Phasengleiche Aktivierung von Nach gesetzlichen Regeln: Besteuerung beim Gesellschafter,

Gewinnen, phasengleiche Aktivierung von daher Pflicht zur phasengleichen
Personengesellschaften Gewinnen als Mindestanteil. Aktivierung von Gewinnen.
Nach abweichenden vertraglichen

Vereinbarungen:
Minderaktivierung oder keine
Aktivierung in Abhängigkeit von
der Behandlung bei der PersHG
§§ 120-122, 161, 167, 169 HGB, § 39 AO

IDW RS HFA 18
Vorabausschüttung Erfolgsneutrale Aktivierung als Es gelten die allgemeinen Regeln

Forderung ab Beschlusszeitpunkt steuerlichen Erfassung von

bis zum Dividendenerhalt, da Dividenden, da auch für eine

schuldrechtliche Verpflichtung Vorabausschüttung ein
aufgrund eines Gesellschafterbeschluss vorliegt.
Gesellschafterbeschlusses.
Ebenfalls einbuchen einer
Rückzahlungsverpflichtung bis
ein Beschluss zur endgültigen
Ausschüttung vorliegt.
Steuerliche Besonderheiten Keine korrespondierenden Allgemein:

Regelungen, es gelten die Steuerfreiheit von
allgemeinen Grundsätze. Gewinnausschüttungen sofern da
Siehe auch Mutterunternehmen eine
Beteiligungen, Kapitalgesellschaft ist, aber Ansa
Aktivierung von einer fiktiven Betriebsausgabe in
Gewinnen und ff. von 5 % der Gewinnausschüttung
§ 8b Abs. 1, 5 KStG; BMF, Schreib

28.4.2003
Begrenzungen:
Eine Begrenzung bzw. Versagung

Steuerfreiheit erfolgt bei
Teilwertabschreibungen aufgrund
einer möglichen doppelten
Steuerentlastung und bei
einbringungsgeborenen Anteilen
in Rahmen von Umwandlungen o
Verschmelzungen), da es hier zu
Nichtversteuerung von stillen Res
kommen kann.
§ 8b Abs. 3, 4 KStG, auch i. V. m.

UmwStG; BMF, Schreiben v. 28.4
Entwicklungskosten Ausschließlich Ansatzverbot, da selbst hergestel

Entwicklungskosten sind nicht entgeltlich erworben.
aktivierungsfähig, diese bemessen
sich nach der allgemeinen
Definition von Herstellungskosten.
Siehe auch Sachanlagen,

Herstellungskosten,
Zugangsbewertung
Forschungskosten sind weiterhin
als Aufwand zu behandeln.
Können Entwicklungskosten nicht

verlässlich von den
Forschungskosten getrennt
werden greift ein
Aktivierungsverbot.
§ 255 Abs. 2a HGB § 5 Abs. 2 EStG UKS
Finanzanlagen
Abschreibungswahlrecht auf den Folgen der handelsrechtlichen

Voraussichtlich dauernde niedrigeren Wert bei Maßgeblichkeit und Abschreibung

Wertminderung voraussichtlich dauernder Nichtabschreibung auf den niedri
Wertminderung. Außerplanmäßig. Wert.

§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
Zugangsbewertung Bewertung zu Anschaffungskosten. Diese sind nach Handels- und

definiert. Insofern werden sich beim Erstansatz keinerlei Differenzen
einstellen.
Folgebewertung
Es gilt das strenge Abschreibungsverbot

Wertminderungen, Niederstwertprinzip, daher ist
vorübergehend zwingend auf den niedrigeren
Wert abzuschreiben. Es sind dabei
alle Fakten und Umstände für den
niedrigeren Wertansatz in
Betracht zu ziehen.
Wertaufhellende Tatsachen sind
zu berücksichtigen. Es gilt der
Einzelbewertungsgrundsatz.
§ 253 Abs. 4 HGB §§ 5 Abs. 1 Satz 1, 6 Abs. 1 Nr. 2 S

EStG UKS
Siehe zuvor. Folgen der handelsrechtlichen

Wertminderungen, dauerhaft Maßgeblichkeit und Abschreibung
den niedrigeren Teilwert.

§ 253 Abs. 4 HGB §§ 5 Abs. 1 Satz 1, 6 Abs. 1 Nr. 2 S

EStG
Dividenden Siehe Beteiligungen, Aktivierung von Gewinnen und ff.
Einzelwertberichtigungen Einzelwertberichtigungen bilden Wertminderungen ab. Es wird

üblicherweise angenommen, dass diese von dauerhafter Art sind.
Siehe Folgebewertung
Fremdwährungsforderungen Fremdwährungsforderungen sind Umgerechnete

mit dem Devisenkassamittelkurs Fremdwährungsforderungen lieg
am Abschlussstichtag zu unter dem Zugangswert.
bewerten, unabhängig davon, ob
Umgerechnete
der ermittelte Bilanzansatz über
Fremdwährungsforderungen lieg
oder unter dem Zugangswert liegt.

über dem Zugangswert. In diesem

bildet der Zugangswert die
Wertobergrenze.
§ 256a HGB § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
Pauschalwertberichtigungen Pauschale Wertberichtigung von Aufgrund der handelsrechtlichen

Forderungen zur Abdeckung von Maßgeblichkeit identischer Ansat
Risiken. Insofern werden sich keinerlei
Differenzen einstellen.
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB §§ 5 Abs. 1 Satz 1, 6 Abs. 1 Nr. 2 S

EStG i. V. m. BMF, Schreiben v.
16.7.2014
Uneinbringliche Forderungen Uneinbringliche Forderungen, gleich welchen Grundes, sind voll

wertberichtigte (bzw. abgeschriebene) Forderungen, die dauerhafter Ar
sind.
Zweifelhafte Forderungen Zweifelhafte Forderungen sind mit Unsicherheiten behaftete Forderun

deren Begleichung mit einem niedrigeren Wert als dem Nennbetrag erf
Sie können vorübergehender oder dauerhafter Art sein.
Geschäfts- oder Firmenwert
Zugangsbewertung:

Entgeltlich als Vermögenswert handelsrechtlichen Maßgeblichkeit identisch definiert. Insofern werde
erworben beim Erstansatz keinerlei Differenzen einstellen. Die Behandlung erfol
analog zu immateriellen Anlagegütern.
§ 253 Abs. 3 HGB §§ 5 Abs. 1 Satz 1 i. V. m

Abs. 1 Nr. 1 EStG
Positiver Unterschiedsbetrag aus der Steuerlich liegt hier kei

Im Rahmen von Verrechnung von Anteilen an Posten vor. Insofern en
Unternehmenserwerben und Tochterunternehmen und dem Eigenkapital dieser Geschäfts- oder
der Erstkonsolidierung gebildet des TU als Residualwert. Hier greift Firmenwert steuerlich k
allerdings ein Ansatzverbot für latente Folgewirkung.
Steuern auf den Geschäfts- oder
Firmenwert.
§§ 301 Abs. 3 i. V. m. 306 Satz 3 HGB
Folgebewertung: Gilt nur für entgeltlich

erworbene Geschäfts- o
Firmenwerte!
Abschreibung über die voraussichtliche Fester

Nutzungsdauer Nutzungsdauer. Kann die Nutzungsdauer Abschreibungszeitraum
nicht ermittelt werden, ist ein 15 Jahren.
Abschreibungszeitraum von 10 Jahren
anzusetzen.
§ 253 Abs. 3 Satz 4 i. V. m. Satz 3HGB. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG
Die Abschreibungsmethode muss dem Ausschließlich Anwendu

Abschreibungsmethoden Werteverzehr entsprechen. Mögliche der linearen Abschreibu
Methoden sind: Die degressive Abschrei

linear, scheidet aus, da der

geometrisch-degressiv. Geschäfts- oder Firmen
kein bewegliches
Wirtschaftsgut des
Anlagevermögens ist.
§ 253 Abs. 3 Sätze 2, 3 HGB § 7 Abs. 2 EStG UKS
Abschreibungspflicht auf den niedrigeren Abschreibung auf einen

Voraussichtlich dauernde Wert bei voraussichtlich dauernder niedrigeren Teilwert. D
Wertminderung Wertminderung. Hierfür ist auf die muss aber nicht zwinge
Ertragssituation des erworbenen dem handelsrechtlichen
Unternehmens abzustellen und über einen Ansatz entsprechen.
Werthaltigkeitstest die voraussichtlich
Meinung der
dauernde Wertminderung zu ermitteln.
Finanzverwaltung:
Sonderabschreibung ist
steuerliches Wahlrecht.
Daher muss nicht zwin
eine Abschreibung auf d
niedrigeren Teilwert erf
Es gilt das strenge Niederstwertprinzip. Eine Wertaufholung auf

Wertaufholung Eine Wertaufholung ist nicht zulässig. früheren (adjustierten)
ist zulässig, sofern der
der dauerhaften
Wertminderung entfalle
§ 253 Abs. 5 Satz 2 HGB § 6 Abs. 1 EStG
Immaterielle Vermögensgegenstände (ohne Entwicklungskosten)
Zugangsbewertung:

Entgeltlich erworben handelsrechtlichen Maßgeblichkeit identisch definiert. Insofern werde
beim Erstansatz keinerlei Differenzen einstellen. Gilt für abnutzbare u
nicht abnutzbare immaterielle Vermögensgegenstände.
§§ 253 Abs. 1 Satz1 i. V. m. 255 §§ 5 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. 6 Abs. 1
Abs. 1 HGB EStG
Prinzipiell aktivierungsfähig, Ansatzverbot, da selbst hergestel

Selbst geschafften sofern der Verbotskatalog nicht entgeltlich erworben.
(Marken, Drucktitel,
Verlagsrechte, Kundenlisten und
vergleichbare immaterielle
Vermögensgegenstände)
eingehalten wird.
Berücksichtigungsfähige Kosten
analog den Entwicklungskosten.
Siehe
Entwicklungskosten.
§§ 248 Abs. 2 i. V. m. 255 Abs. 2a § 5 Abs. 2 EStG UKS

HGB
Folgebewertung für abnutzbare immaterielle Vermögensgegenstände:
Abschreibung über die Grundsatz der betriebsgewöhnlich

Nutzungsdauer voraussichtliche Nutzungsdauer. Nutzungsdauer. Üblicherweise ric

Obergrenzen bilden vertragliche sich die Nutzungsdauer nach den
Vereinbarungen bzw. gesetzliche amtlichen AfA-Tabellen, für die d
Schutzfristen. Kann die Vermutung der Richtigkeit gilt. S
Nutzungsdauer nicht verlässlich sind aber nicht verbindlich, sodas
bestimmt werden, ist von einem den Tabellen im Fall von
Abschreibungszeitraum von 10 offensichtlicher Unzutreffenheit
Jahren auszugehen. abgewichen werden kann.
§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB
Ansatz nach kaufmännischer Üblicherweise Abschreibung auf d

Restwerte Sorgfalt. Erinnerungswert, da nicht von ei
erzielbaren Veräußerungspreis am
Ende der Nutzungsdauer ausgega
wird.
Keine spezifische Vorgabe oder Ausschließlich die lineare

Abschreibungsmethoden Einschränkung von Abschreibungsmethode ist zuläss
Abschreibungsmethoden. Die
Abschreibungsmethode muss dem
Werteverzehr entsprechen.
Mögliche Methoden sind:
linear
arithm,etisch-degressiv,
geometrisch-degressiv,
leistungsabhängig,
progressiv,
Kombinationsformen
von Abschreibungen.
In der Praxis herrscht die lineare
Abschreibungsmethode vor.
§ 253 Abs. 3 HGB § 7 Abs. 1 Satz 1 HGB
Folgebewertung für nicht Keine planmäßige Abschreibung, sondern Durchführung von

abnutzbare immat. VG: Werthaltigkeitstests. Sofern der Werthaltigkeitstest negativ ausfällt erf
eine außerplanmäßige Abschreibung auf den neuen beizulegenden Wer
bzw. Teilwert.
Abschreibung auf den niedrigeren Folgen der handelsrechtlichen

Wert bei voraussichtlich Maßgeblichkeit und Abschreibung
dauernder Wertminderung. Nichtabschreibung auf den niedri
Wert.

Rechnungsabgrenzungsposten
Allgemein Einnahmen und Ausgaben sind als Identische Regel wie im HGB.
aktive bzw. passive
Rechnungsabgrenzungsposten zu
erfassen, soweit sie Aufwand und

Ertrag nach dem

Abschlussstichtag darstellen.
§ 250 Abs. 1, 2 HGB § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1,2 EStG
Damnum / Disagio Folgen der steuerlichen Ansatz des Unterschiedsbetrages

Wertansätze. Erfüllungs- und Ausgabebetrag a
abgegrenzte Verbindlichkeit für
Wahlrecht zur Nicht- oder
Aufwand der Folgeperioden.
Teilaktivierung von abgegrenzten
Folgebewertung: Planmäßige
Verbindlichkeiten.
Auflösung über die Laufzeit des
Folgebewertung: Darlehens. Ändert sich die Laufze
Wahlrecht zur Abschreibung über (z. B. wegen außerplanmäßiger
die Darlehenslaufzeit oder einen Tilgung oder Umschuldung) dürfe
anderen (kürzeren) Zeitraum, außerplanmäßige Auflösungen
außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden.
sind zulässig. Außerplanmäßige
Teilwertabschreibungen sind nich
zulässig.
§ 250 Abs. 3 HGB § 5 Abs. 5 EStG
Zölle und Verbrauchssteuern Ansatzverbot mangels dedizierter Ansatz eines aktiven

Vorschriften im HGB. Rechnungsabgrenzungspostens fü
Aufwand berücksichtigte Zölle un
Verbrauchsteuern soweit sie auf
Wirtschaftsgüter entfallen, die am
Abschlussstichtag als Vermögens
in der Bilanz erfasst sind.
§ 250 HGB UKS § 5 Abs. 5 Satz 2 Nr. 1 EStG
Rückstellungen
Ansatz Ansatz nach vernünftiger Eine Berücksichtigung künftiger

kaufmännischer Beurteilung. und Kostensteigerungen ist expli
Berücksichtigung künftiger Preis- untersagt. Berücksichtigung künf
und Kostensteigerungen. Vorteile. Höchstgrenzen sind zu
beachten:
für gleichartige
Verpflichtungen die
Wahrscheinlichkeit aus
Erfahrungen aus der
Vergangenheit,
für
Sachleistungsverpflichtung
Einzelkosten und
angemessene Teile der
Gemeinkosten,
für Verpflichtungen aus dem
laufenden Betrieb zeitanteil
in gleichen Raten.
§ 253 HGB § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG
Abzinsung Rückstellungen sind mit dem Abzinsung von langfristigen

durchschnittlichen Marktzinssatz Verbindlichkeiten und Rückstellu
der vergangenen 7 Jahre (bei mit einem Zinssatz von 5,5 %.
Altersversorgungsverpflichtungen

10 Jahre oder pauschal 15 Jahre)

abzuzinsen. Die
Zinssatzberechnung erfolgt durch
die Deutsche Bundesbank.
§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB §§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e, Nr. 3

i. V. m. 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
Dienstjubiläen Soweit rechtsverbindliche Rückstellungen sind nur unter

Zusagen vorliegen, sind für diese folgenden Voraussetzungen zu bi
Rückstellungen zu bilden. das Dienstverhältnis hat
mindestens 10 Jahre
bestanden,
ein Dienstverhältnis von
mindestens 15 Jahre wird
vorausgesetzt,
eine schriftliche Zusage ist
erfolgt,
die Anwartschaft wurde nac
dem 31.12.1992 erworben.
Drohverluste Rückstellungen für drohende Generalnorm: Ansatzverbot für

Verluste aus schwebenden Drohverluste.
Geschäften sind anzusetzen.
Drohverluste aus der finanziellen
Risikoabsicherung durch
Bewertungseinheiten dürfen ange
werden.
§ 249 Abs. 1 HGB § 5 Abs. 4a Satz 1, Abs. 1a Satz 2 E
Entsorgungs- und Rückbauverpflichtungen:
Aufbau von Rückstellung über die Ansammlungsrückstellung, Bildu

Rückbauverpflichtungen vertragliche oder rechtliche analog dem Handelsrecht aber led
allgemein Laufzeit oder die wirtschaftliche Berücksichtigung der Verhältniss
Nutzungsdauer. Berücksichtigung Bilanzstichtag (Preisniveau,
der allgemeinen Prinzipien für Ansammlungszeitraum). Keine
Rückstellungen. Berücksichtigung künftiger Preis
Kostensteigerungen.
Siehe Rückstellungen
Ansatz
Siehe Rückstellungen,
Abzinsung
§ 253 Abs. 1 HGB § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. d EStG;

Urteil v. 2.7.14, I R 46/12
Ansatz des Unterschiedsbetrags Ansatzverbot für Rückstellungen

Kernkraftwerke zwischen den Entsorgungskosten der Maßgabe, dass diese:
(auf Vollkostenbasis) und den im Zusammenhang mit der
aufbereiteten Kernbrennstoffen. Be- oder Verarbeitung von
Kernbrennstoffen stehen un
aus der Aufarbeitung sind
neue Kernbrennstoffe
entstanden und
keine radioaktiven Abfälle
sind.

§ 5 Abs. 4b Satz 2 EStG
Künftige Anschaffungs- und Ansatz der Differenz aus dem Ansatzverbot

Herstellungskosten Wert des Vermögensgegenstandes
und den Anschaffungs- bzw.
Herstellungskosten.
§ 5 Abs. 4a Satz 1 EStG
Aufschiebend bedingte Verpflichtungen, die nur dann zu Verpflichtungen, die nur dann zu
Verpflichtungen erfüllen sind, wenn künftige erfüllen sind, wenn künftige
Einnahmen oder Gewinne Einnahmen oder Gewinne anfalle
anfallen, sind als Rückstellungen sind erst zum Zeitpunkt anzusetz
für ungewisse Verbindlichkeiten zu dem Einnahmen oder gewinne
zu passivieren. Voraussetzung ist, erfolgen. Bis zu diesem Zeitpunk
dass die Verpflichtung zum ein Ansatzverbot.
Bilanzstichtag wirtschaftlich
bereits verursacht wurde und die
aufschiebende Bedingung
hinreichend wahrscheinlich
eintritt.
§ 249 Abs. 1 HGB § 5 Abs. 2a EStG
Pensionen Ansatz mit dem Erfüllungsbetrag. Dedizierte Ansatzvoraussetzunge

Insofern sind Preis- und Bildung von Pensionsrückstellung
Kostensteigerungen genauso zu Die Höhe beschränkt sich auf den
berücksichtigen wie eine Teilwert (Barwert der künftigen
Abzinsung nach Pensionsleistungen) abzüglich /
handelsrechtlichen Grundsätzen. zuzüglich Anpassungen.
Die Anwendung einer dedizierten
Methode ist nicht genormt, jedoch
wird in der Regel die PUC-
Methode angewendet.
§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB § 6a EStG
Schutzrechtsverletzungen Rechtsstreitigkeiten sind als Ansatz erst dann, wenn Ansprüch

ungewisse Verbindlichkeiten geltend gemacht wurden oder mi
anzusetzen, wenn sie rechtlich Inanspruchnahme ernsthaft zu
entstanden sind. rechnen ist. Daher ergibt sich ein
abweichender Ansatzzeitpunkt. E
keine Inanspruchnahme ist die
Rückstellung innerhalb von 3 Jah
nach Bildung aufzulösen.
Steuerliche Sondervorschriften
Ansparfinanzierung Siehe Sachanlagen, steuerliche Sondervorschriften,

Investitionsabzugsbetrag
Ungewisse Verbindlichkeiten Verpflichtung gegenüber einem Folgen der handelsrechtlichen

Dritten (Außenverpflichtung), Maßgeblichkeit und Erfüllung des
deren rechtliche Entstehung (oder Grundsatzkataloges:
wirtschaftliche Verursachung) in Dritt- oder öffentlich-
der Vergangenheit (Geschäftsjahr) rechtliche Verbindlichkeit,
liegt. vor Bilanzstichtag
wirtschaftlich verursacht,

mit Inanspruchnahme
ernsthaft zu rechnen,
führt nicht zu AHK von
Wirtschaftsgütern.
Anwendung steuerlicher
Sondervorschriften zur Bildung v
Rückstellungen für ungewisse
Verbindlichkeiten.
§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB §§ 5 Abs. 2a – Abs. 4, 6a EStG; R

Abs. 2 EStR
Sachanlagen
Anschaffungskosten, Anschaffungskosten sind nach Handels- und Steuerrecht aufgrund der

Zugangsbewertung handelsrechtlichen Maßgeblichkeit identisch definiert. Insofern werde
beim Erstansatz keinerlei Differenzen einstellen.
§§ 253 Abs. 1 Satz1 i. V. m. 255 §§ 5 Abs. Satz 1 i. V. m. 6 Abs. 1 N

Abs. 1 HGB EStG
Herstellungskosten,
Zugangsbewertung:
Herstellungskosten sind nach Handels- und Steuerrecht aufgrund der

Pflichtansatz handelsrechtlichen Maßgeblichkeit identisch definiert. Hierzu gehören
Materialeinzelkosten, Materialgemeinkosten, Fertigungseinzelkosten,
Fertigungsgemeinkosten,
Sonderkosten der Fertigung, Werteverzehr AV.
§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB §§ 5 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. 6 Abs. 1

EStG

Wahlrechte handelsrechtlichen Maßgeblichkeit identisch definiert. Hierzu gehören
angemessene Teile der allgemeinen Verwaltung, soziale Einrichtungen
Betriebs, freiwillige soziale Leistungen, betriebliche Altersvorsorge für
Herstellungszeitraum.

EStG; R 6.3 EStR
Gehören zu den Folgen der handelsrechtlichen

Allgemeine Verwaltungskosten, Kostenbestandteilen, die als Maßgeblichkeit und Ansatz von
etc. Wahlrecht aktivierungsfähig sind. angemessenen Kosten.
Ansatz von angemessenen Kosten

allgemeinen Verwaltung, obwohl
handelsrechtlich nicht aktiviert s
(Wahlrecht HR -> Gebot StR).
Die Pflicht zum Ansatz ist derzeit

BMF, Schreiben v. 25.3.2013 ausg

EStG; R 6.3 Abs. 1 EStR; BMF,
Schreiben v. 25.3.2013
Ansatzwahlrecht für Folgen der handelsrechtlichen

Fremdkapitalzinsen Fremdkapitalzinsen, die direkt Maßgeblichkeit und Ansatz von
dem Zeitraum der Herstellung Fremdkapitalzinsen.

eines Vermögensgegenstandes Ansatz von Fremdkapitalzinsen,

zugeordnet werden können. obwohl handelsrechtlich keine
Fremdkapitalzinsen aktiviert wer

EStG; R 6.3 Abs. 5 EStR; H 6.3 ES
Folgebewertung:
Abschreibung über die Grundsatz der betriebsgewöhnlich

Nutzungsdauer voraussichtliche Nutzungsdauer. Nutzungsdauer. Üblicherweise ric
Kann die Nutzungsdauer nicht sich die Nutzungsdauer nach den
ermittelt werden, ist ein amtlichen AfA-Tabellen, für die d
Abschreibungszeitraum von 10 Vermutung der Richtigkeit gilt. S
Jahren anzusetzen. sind aber nicht verbindlich, sodas
den Tabellen im Fall von
offensichtlichem nicht zutreffen
abgewichen werden kann.
Für Gebäude und Grundstücke ge

feste Nutzungsdauern.
Ansatz nach kaufmännischer Abschreibung üblicherweise auf d

Restwerte Sorgfalt. Erinnerungswert. Nur in den
Sonderfällen darf auf den Schrott
abgeschrieben werden.
Keine spezifische Vorgabe oder Einschränkung der

Abschreibungsmethoden Einschränkung von Abschreibungsmethoden. Ferner
Abschreibungsmethoden. Die Anwendungseinschränkungen
Abschreibungsmethode muss hinsichtlich des abzuschreibende
jedoch dem Werteverzehr Wirtschaftsgutes vor.
entsprechen. Mögliche Methoden Erlaubt sind:
sind:
linear,
linear, geometrisch-degressiv (für
arithmetisch-degressiv, das SAV mit Kappung der
geometrisch-degressiv, Abschreibungsrate und für
leistungsabhängig, Gebäude, bei denen der
progressiv, Bauantrag vor dem 1.1.2006
Kombinationsformen gestellt wurde),
von Abschreibungen. leistungsabhängig (nur für
das SAV).
§ 253 Abs. 3 Sätze 2, 3 HGB § 7 EStG

Voraussichtlich dauernde niedrigeren Wert bei Maßgeblichkeit und Abschreibung
Wertminderung voraussichtlich dauernder den niedrigeren Wert.
Wertminderung. Außerplanmäßig.
Steuerliche Sondervorschriften

Gebäude Es gelten die allgemeinen Regeln Zerlegung in wirtschaftliche

für das Sachanlagevermögen Bestandteile und separate Behand
je wirtschaftlicher Einheit.
Siehe Sachanlagen,
Berücksichtigung von
Anschaffungskosten
Instandhaltungs- und
Modernisierungsmaßnahmen, we
Maßnahmen innerhalb von 3 Jahr
realisiert werden und deren Koste
mehr als 15 % der Anschaffungsk
betragen.
Siehe Sachanlagen,
Nachträgliche
Anschaffungskosten
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG
Erhöhte AfA bei Gebäuden in

Sanierungsgebieten und
städtebaulichen
Entwicklungsbereichen sowie bei
Baudenkmalen.
§§ 7 h, i EStG
Anwendung der allgemeinen Wahlrecht zur Sofortabschreibun

Geringwertige Wirtschaftsgüter Regeln für das Sofortabschreibung bei AHK
(GWG) Sachanlagevermögen bis 410 EUR,
Siehe Sachanlagen, Sofortabschreibung bis
Folgebewertung 150 EUR und Bildung eines
steuerlichen Sammelposten
GoB-Vermutung der EStG für das
mit Abschreibung über 5
HGB und Anwendung der
Jahre bei AHK von 150 bis
steuerlichen Vorschriften.
1.000 EUR.
§ 6 Abs. 2, 2a EStG
Keine handelsrechtliche Regelung, Bildung eines Abzugsbetrags von

Investitionsabzugsbetrag keine Berücksichtigung für den zu 40 % der voraussichtlichen
(Ansparfinanzierung) Abzugsbetrag. Anschaffungskosten für künftige
Anschaffungen (zunächst als
Es gelten die allgemeinen Regeln
Passivposten). Erfolgt die Anscha
für das Sachanlagevermögen
und wird der Abzugsbetrag auf da
hinsichtlich der späteren
Wirtschaftsgut übertragen, minde
Abschreibung
dies die AfA in den Folgeperioden
Siehe Sachanlagen, für kleine und mittlere Betriebe.
Folgebewertung
§ 7g EStG
Keine handelsrechtliche Regelung, Übertragung stiller Reserven bis z

Übertragung stiller Reserven keine Berücksichtigung. Höhe des Veräußerungsgewinns b
Verkauf ausgewählter Wirtschafts
auf andere Wirtschaftsgüter.
Gilt für:
Grund und Boden,

Aufwuchs auf Grund und
Boden,

Gebäude,
Binnenschiffe.
§ 6b Abs. 1 EStG; R 6.6 Abs. 1 ESt
Keine handelsrechtliche Regelung, Bildung einer steuerlichen Rückla

Steuerliche Rücklage keine Berücksichtigung Höhe des bei der Veräußerung
entstandenen Gewinns für folgen
Wirtschaftsgüter:
Grund und Boden,

Aufwuchs auf Grund und
Boden,
Gebäude,
Binnenschiffe.
Übertragung auf andere
Wirtschaftsgüter oder
gewinnerhöhende Auflösung in d
folgenden 4 Wirtschaftsjahren (6
bei Baubeginn von Gebäuden inne
der 4-Jahresfrist).
§ 6b Abs. 3 EStG; R 6.6 Abs. 4 ES
Zuschüsse und Zulagen Wahlrechte zur Behandlung von Folgen der handelsrechtlichen
Zuschüssen: Maßgeblichkeit.
Sofortige Erfassung als Wahl der abweichenden

Ertrag, steuerrechtlichen Behandlung von
Bildung eines Zuschüssen:
Passivpostens und
Sofortige Erfassung als Ertr
zeitanteilige Auflösung,
Kürzung der AHK des
Kürzung der AHK des
Vermögensgegenstandes
Vermögensgegenstandes.
§§ 255 Abs. 1 Satz 3, 265 Abs. 5 § 5 Abs. 1 Sätze 1,2 EStG
Satz 2 HGB
Nachträgliche Nachträgliche Aufwendungen für Instandhaltun

Anschaffungskosten (als Anschaffungskosten sind nicht Modernisierung innerhalb von 3
anschaffungsnahe aktivierungsfähig und als Jahren, wenn diese
Aufwendungen bei Gebäuden) Aufwand zu erfassen. Nettoaufwendungen (ohne USt) 1
der Anschaffungskosten des Gebä
übersteigen.
Ausgeschlossen sind Erweiterung

und Erhaltungskosten.
§ 255 Abs. 2 HGB § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG
Sonstige Vermögensgegenstände Forderungsähnliche Vermögensgegenstände, die im Jahres- /

Konzernabschluss separat ausgewiesen werden. Ansatz und Bewertung
ähnlich den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
Siehe Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
Verbindlichkeiten
Allgemeines Ansatz von Verbindlichkeiten mit Ansatz mit dem Nennwert.

dem Erfüllungsbetrag. Dies ist
i. d. R. der Nennbetrag bei
Geldleistungen oder ein

Äquivalent (der voraussichtlich

aufzuwendende Geldbetrag) bei
Sachleistungsverpflichtungen.
§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB §§ 6 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. 6 Abs. 1

EStG
Abzinsung Abzinsungsgebot von Abzinsung von langfristigen

langfristigen Verbindlichkeiten Verbindlichkeiten mit einem Zins
mit einem der Restlaufzeit von 5,5 %. Ausgenommen hiervo
entsprechenden Marktzins. Die Verbindlichkeiten mit einer
Restlaufzeit beträgt mehr als 12 (Rest-)Laufzeit von wenige
Monate. als 12 Monaten,
Verbindlichkeiten, die auf
Anzahlungen oder
Vorausleistungen beruhen.
§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB §§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e und 6

Abs. 1 Nr. 3 i. V. m. 6 Abs. 1 Nr. 2
Fremdwährungsverbindlichkeiten Fremdwährungsverbindlichkeiten Soweit Restlaufzeiten von

sind mit dem Fremdwährungsverbindlichkeiten
Devisenkassamittelkurs am 1 Jahr betragen, können die
Abschlussstichtag zu bewerten, handelsrechtlichen Bilanzansätze
unabhängig davon, ob der übernommen werden, vorausgese
ermittelte Bilanzansatz über oder der Erfüllungsbetrag unterschreit
unter dem Zugangswert liegt. nicht den (höheren)
Rückzahlungsbetrag.
Bei Restlaufzeiten unter 1 Jahr ist

mindestens der Nennbetrag der
Fremdwährungsverbindlichkeit
anzusetzen.
§ 256a HGB § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG
Wertberichtigungen Beachtung des Ansatz des höheren Teilwertes, w

Höchstwertprinzips und Ansatz eine voraussichtlich dauerhafte
mit dem höheren Werterhöhung vorliegt.
Erfüllungsbetrag.
Wahlrecht zur Beibehaltung

des ursprünglichen
Wertansatzes.
Ansatz von Teilwerten:
Wertanpassung, wenn der
Teilwert sinkt, Untergrenze
bleibt aber der Nennwert.
§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG
Verlustvorträge, steuerlich Steuerliche Verlustvorträge bilden Nichtansatz

einen Vermögensvorteil aufgrund
künftiger Mindersteuern, soweit
diese genutzt werden können.
Ansatz als aktive latente Steuern
in Höhe der zu erwartenden

Verlustverrechnungen für die auf

dem Bilanzstichtag folgenden 5
Jahre.
§ 274 Abs. 1 Satz 4 HGB
Vorräte
Anschaffungskosten, Anschaffungskosten sind nach Handels- und Steuerrecht aufgrund der

Zugangsbewertung handelsrechtlichen Maßgeblichkeit identisch definiert. Insofern werde
beim Erstansatz keinerlei Differenzen einstellen. Betrifft Roh-, Hilfs-
Betriebsstoffe sowie Handelswaren und geleistete Anzahlungen.
§§ 253 Abs. 1 Satz1 i. V. m. 255 §§ 5 Abs. 1 Satz 1 i. V. m. 6 Abs. 1
Abs. 1 HGB EStG
Herstellungskosten,
Zugangsbewertung:
Herstellungskosten sind für fertige und unfertige Erzeugnisse nach

Pflichtansatz Handels- und Steuerrecht aufgrund der handelsrechtlichen Maßgeblich
identisch definiert, wobei bei unfertigen Erzeugnissen der
Fertigstellungsgrad zu berücksichtigen ist. Hierzu gehören:
Materialeinzelkosten, Materialgemeinkosten, Fertigungseinzelkosten,
Fertigungsgemeinkosten,
Sonderkosten der Fertigung, Werteverzehr AV.

EStG

Wahlrechte handelsrechtlichen Maßgeblichkeit identisch definiert. Hierzu gehören
angemessene Teile der allgemeinen Verwaltung, soziale Einrichtungen
Betriebs, freiwillige soziale Leistungen, betriebliche Altersvorsorge für
Herstellungszeitraum.

EStG; R 6.3 EStR
Gehören zu den Folgen der handelsrechtlichen

Allgemeine Verwaltungskosten, Kostenbestandteilen, die als Maßgeblichkeit und Ansatz von
etc. Wahlrecht aktivierungsfähig sind. angemessenen Kosten.
Ansatz von angemessenen Kosten

allgemeinen Verwaltung, obwohl
handelsrechtlich nicht aktiviert s
Die Pflicht zum Ansatz ist derzeit

BMF, Schreiben v. 25.3.2013 ausg

EStG; R 6.3 Abs. 1 EStR; BMF,
Schreiben v. 25.3.2013
Ansatzwahlrecht für Folgen der handelsrechtlichen

Fremdkapitalzinsen Fremdkapitalzinsen, die direkt Maßgeblichkeit und Ansatz von
dem Zeitraum der Herstellung Fremdkapitalzinsen.
eines Vermögensgegenstandes
Ansatz von Fremdkapitalzinsen,
zugeordnet werden können.
obwohl handelsrechtlich keine
Fremdkapitalzinsen aktiviert wer


EStG; R 6.3 Abs. 5 EStR; H 6.3 ES
Folgebewertung:
Es gilt das strenge Abschreibungsverbot, wenn die

Grundprinzip Niederstwertprinzip. Es ist auf Wertminderung nicht dauerhaft i
den niedrigeren Marktwert
abzuschreiben, sofern dieser unter Bei voraussichtlich dauerhafter
den Anschaffungs- bzw. Wertminderung: Folgen der
Herstellungskosten liegt. Ist ein handelsrechtlichen Maßgeblichke
Marktwert nicht ermittelbar, ist Abschreibung auf den niedrigeren
ggf. auf den beizulegenden Wert
Bei voraussichtlich dauerhafter
abzuschreiben. Die
Wertminderung: Meinung der
Wertminderung muss nicht
Finanzverwaltung:
zwingend dauerhaft sein.
Abweichend vom Grundprinzip sind alternative Bewertungen möglich.

Ausnahmen
Siehe Bewertungsverfahren
Zuschreibung von vorherigen Zuschreibungen nur nach einer

Wertaufholungen Abschreibungen, wenn der vorherigen Abschreibung aufgrun
Abschreibungsgrund weggefallen einer voraussichtlich dauerhaften
ist; es kann auch nur eine Wertminderung.
teilweise Zuschreibung erfolgen.
Bewertungsverfahren
Abdeckung von pauschalen Risiken basierend auf der (zu geringen)

Gängigkeitsabschläge Umschlagshäufigkeit von Waren und Produkten. Gängigkeitsabschläge
nach Handels- und Steuerrecht aufgrund der handelsrechtlichen
Maßgeblichkeit identisch definiert. Insofern stellen sich keinerlei
Differenzen ein. Orientierung am Beschaffungsmarkt.
Ansatz im Rahmen des strengen Niederstwertprinzips geboten.
Bestimmung des beizulegenden Neben der Anwendung des

Retrograde Bewertung Zeitwertes aus einer handelsrechtlichen
Rückrechnung des Bewertungsschemas aufgrund de
voraussichtlichen handelsrechtlichen Maßgeblichke
Veräußerungserlöses am zusätzlich der Wertansatz um den
Absatzmarkt abzüglich noch durchschnittlichen
anfallender Kosten (verlustfreie Unternehmergewinn zu kürzen.
Bewertung). Anwendung
typischerweise für Handelswaren,
fertige und unfertige Erzeugnisse.
Orientierung am Absatzmarkt.
§ 253 Abs. 4 HGB § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG; BFH, Urtei

27.10.1983, IV R 143/80
Festwerte und Gruppenbewertungen sind nach Handels- und Steuerrec

Vereinfachungsregeln aufgrund der handelsrechtlichen Maßgeblichkeit identisch definiert.
Insofern stellen sich keinerlei Differenzen ein.
§ 240 Abs. 3, 4 HGB § 5 Abs. 1 Satz1 EStG
FIFO- und LIFO-Methoden sind Die LIFO-Methode ist nach Steue

Verbrauchsfolgefiktionen für gleichartige ein zulässiges Verfahren. Auch hi
Vermögensgegenstände zulässig, die GoB-Vermutung, d. h. die LIF
sofern die GoB eingehalten Methode darf nur angewendet we
werden (Die Methode hat die wenn dies den tatsächlichen
tatsächlichen Gegebenheiten Gegebenheiten entspricht.
widerzuspiegeln).
Die FIFO-Methode ist nach dem
Steuerrecht nicht zulässig. Es ist
eine andere Bewertungsmethode
auszuweichen.
§ 256 Abs. 1 HGB § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG

Voraussichtlich dauernde niedrigeren Wert aufgrund des Maßgeblichkeit und Abschreibung
Wertminderung strengen Niederstwertprinzips. den niedrigeren Wert.
Ansonsten gilt ein steuerliches

Wahlrecht. Es muss nicht zwinge
auf den niedrigeren Teilwert
abgeschrieben werden.
§ 253 Abs. 4 HGB § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
Bewertung des Vorrates mit den am Bewertungsstichtag marktüblichen

Wiederbeschaffungspreise Preisen. Bewertungen auf Basis von Wiederbeschaffungspreisen sind n
Handels- und Steuerrecht aufgrund der handelsrechtlichen Maßgeblich
identisch definiert. Insofern stellen sich keinerlei Differenzen ein.
Anwendung typischerweise für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe.
Wertpapiere des Umlaufvermögens
Zugangsbewertung Anschaffungskosten sind nach Handels- und Steuerrecht aufgrund der

handelsrechtlichen Maßgeblichkeit identisch definiert. Insofern werde
beim Erstansatz keinerlei Differenzen einstellen.
§§ 253 Abs. 1 Satz1 i. V. m. 255 §§ 5 Abs. 1 Satz 1 i. V. m 6 Abs. 1

Abs. 1 HGB EStG
Folgebewertung:
Es gilt das strenge Abschreibungsverbot, wenn die

Grundprinzip Niederstwertprinzip. Es ist auf Wertminderung nicht dauerhaft i
den niedrigeren Börsenwert
abzuschreiben, sofern dieser unter Bei voraussichtlich dauerhafter
den Anschaffungs- bzw. Wertminderung: Folgen der
Herstellungskosten liegt. Die handelsrechtlichen Maßgeblichke
Wertminderung muss nicht Abschreibung auf den niedrigeren
zwingend dauerhaft sein. Ist ein
Bei voraussichtlich dauerhafter
Börsenwert nicht bestimmbar, ist
Wertminderung: Meinung der
auf den beizulegenden Wert
Finanzverwaltung:
abzuschreiben.


Abweichend vom Grundprinzip sind alternative Bewertungen möglich.

Ausnahmen
Siehe Bewertungsverfahren
Zuschreibung von vorherigen Zuschreibungen nur nach einer

Wertaufholungen Abschreibungen, wenn der vorherigen Abschreibung aufgrun
Abschreibungsgrund weggefallen einer voraussichtlich dauerhaften
ist; es kann auch nur eine Wertminderung.
teilweise Zuschreibung erfolgen.
§§ 253 Abs. 4 bzw. 254 Abs. 4 HGB § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG
Bewertungsverfahren
Wahlrecht zur Anwendung der Bewertung mit den durchschnittlichen

Eigenverwahrung Anschaffungskosten. Diese sind nach Handels- und Steuerrecht aufgru
der handelsrechtlichen Maßgeblichkeit identisch definiert. Insofern we
sich keinerlei Differenzen einstellen.
§§ 240, 241 i. V. m. 255 HGB § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
Zwingende Bewertung mit den durchschnittlichen Anschaffungskosten

Sammeldepot Diese sind nach Handels- und Steuerrecht aufgrund der handelsrechtli
Maßgeblichkeit identisch definiert. Insofern werden sich keinerlei
Differenzen einstellen.
§§ 240, 241 i. V. m. 255 HGB § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG; BFH, Urtei
15.2.1966, I 95/63
Wahlrecht zur Anwendung der Bewertung mit den durchschnittlichen

Streifbanddepot Anschaffungskosten. Diese sind nach Handels- und Steuerrecht aufgru
der andelsrechtlichen Maßgeblichkeit identisch definiert. Insofern wer
sich keinerlei Differenzen einstellen.
§§ 240, 241 i. V. m. 255 HGB § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG
Gruppenbewertung auf Basis des gewogenen Durchschnittswertes.

Vereinfachungsregeln Festwerte sind unzulässig. Gruppenbewertungen sind nach Handels- u
definiert. Insofern stellen sich keinerlei Differenzen ein.
4 Ansatz und Bewertung (HI11649805)
4.1 Berechnung und Bewertung (HI11649806)

Rz. 43
Die unterschiedlichen Wertansätze in der Handels- und Steuerbilanz führen in letzter Konsequenz zu
einem unterschiedlichen Gewinnausweis. Da der in der Handelsbilanz auszuweisende Steueraufwand
auf der Steuerberechnung des zu versteuernden Einkommens (Grundlage Steuerbilanz!) basiert,
kommt es in der Konsequenz zu einem Missverhältnis in der Handelsbilanz zwischen Gewinn und

Steueraufwand. Würde man den Steueraufwand auf Basis des handelsrechtlichen Gewinns unter
Anwendung des relevanten Steuersatzes ermitteln, würden sich andere Beträge einstellen. Hier greift
das Konzept der latenten Steuern, indem die Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz
bewertet, bilanziert und deren Änderungen entsprechend aufwands- oder ertragswirksam erfasst
werden. Insofern kommt das Konzept der latenten Steuern einer Steuerabgrenzung gleich. Der sich
einstellende Steueraufwand steht im Einklang mit dem handelsrechtlichen Gewinn bei Anwendung
des relevanten Steuersatzes.
In Grundsatz stellen bilanzierte latente Steuern somit nur eine Bewertung der Differenzen zwischen
Handels- und Steuerrecht dar.

Rz. 44
Die aus den Differenzen berechneten latenten Steuern können aktivischer und passivischer Natur sein.
Eine aktivische Natur ist dann gegeben, wenn sich aus der Berechnung aufgrund der
zugrundeliegenden Differenzen eine latente Steuerforderung ergibt. Bei der passivischen Natur stellt
sich eine latente Steuerverbindlichkeit ein. Das bedeutet, dass sich für jeden Bilanzposten, egal ob
Aktiva oder Passiva, entweder eine latente Steuerforderung oder Steuerverbindlichkeit ergeben kann.
Im Einzelnen führen die Differenzen von Bilanzposten zu folgenden latenten Steuern:

Abb. 4: Latenzausweis von Bilanzposten
Anders ausgedrückt stellen sich (aktive) latente Steuerforderungen dann ein, wenn Differenzen zu
einem handelsrechtlich niedrigeren Gewinn im Vergleich zum steuerrechtlichen Gewinn führen.
Dementsprechend ergeben sich (passive) latente Steuerverbindlichkeiten dann, wenn der
handelsrechtliche Gewinn höher ist als der steuerrechtliche Gewinn. Die in der GuV ausgewiesenen
Effekte stellen aber letztendlich nur die bewerteten Differenzen zwischen der Handels- und
Steuerbilanz dar.
Praxis-Beispiel
Abgrenzung durch latente Steuern in der Gewinn- und Verlustrechnung
Das folgende Beispiel verdeutlicht die Zusammenhänge zur Steuerabgrenzung. Es wird ein
Steuersatz von 30 % unterstellt.

Handelsbilanz Steuerbilanz
Gewinn vor Steuern 100 120 80
bzw. zu versteuerndes
Einkommen
Steueraufwand 30 % 30 36 24
Latente Steuern -6 (-20 * 30 %) 6 (20 * 30 %)
Steueraufwand 30 30 30
insgesamt

Klassifizierung Aktive latente Steuern Passive latente Steuern

Rz. 45
Für die Ermittlung von latenten Steuern empfiehlt sich die Verwendung eines Rechenmodells, das
einen Differenzenspiegel erstellt. Dies setzt eine vorherige Ableitung der Steuerpositionen aus der
Handelsbilanz voraus. Als Grundlage empfiehlt sich das folgende Modell:

Bilanz- Korrek- Umglie- Relevanter Latente
Ansatz Differenz Finale
posten turen derungen Steuersatz Steuern
Differenz
Steuerrecht Handelsrecht Aktiv Passiv

Summe
In den Spalten für die handels- und steuerrechtlichen Ansätze werden deren Wertansätze
übernommen. Je nach Detaillierungsgrad kann dies auf Bilanz-, Konten- und Belegebene erfolgen.
Die Korrekturspalte dient der Eliminierung permanenter Differenzen, Anpassungen für
konzerninterne Sachverhalte und ähnlichen Effekten. Scheinlatenzen werden in der Spalte
Umgliederungen eliminiert. Basierend auf den so ermittelten und bereinigten Differenzen werden im
Folgeschritt die latenten Steuern ermittelt. Je nach Vorzeichen der Differenzen erfolgt die
Klassifizierung als aktive oder passive latente Steuern.
Praxis-Beispiel
Differenzenspiegel
In Fortführung des vorherigen Beispiels erfolgt die bilanzpostenorientierte Berechnung latenter

Steuern nach dem folgenden Schema. Um die Differenzen, insbesondere deren Vorzeichen, richtig
abzubilden, wird die kaufmännische Schreibweise empfohlen (Soll = positiv, Haben = negativ).
Bilanz- Korrek- Umglie- Relevanter Latente

Ansatz Differenz Finale
posten turen derungen Steuersatz Steuern
Differenz
Steuerrecht Handelsrecht Aktiv Passiv
Aktiva:
A 80 100 -20 10 -10 30 % 3
B 240 200 40 -10 30 30 % 9


Passiva:
A -220 -150 -70 -70 30 % 21
B -100 -150 50 -20 30 30 % 9

Summe 0 0 0 0 18 24

Rz. 46
Für die Ermittlung der latenten Steuern ist der unternehmensindividuelle Steuersatz im Zeitpunkt des
Differenzenabbaus gem. § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB anzuwenden. Da dieser Steuersatz aber in der
Zukunft liegt und daher unbekannt ist, ist hilfsweise der Steuersatz zum Abschlussstichtag zu
verwenden. Liegt aber bereits die Ankündigung eines neuen, künftig anzuwendenden Steuersatzes
vor, ist dieser zu verwenden. Nach h. M. ist dies in Deutschland für Körperschaftssteuern dann
gegeben, wenn die Gesetzesänderung den Bundesrat passiert hat. Auf die Unterzeichnung durch den
Bundespräsidenten und die Veröffentlichung im Bundesgesetzblatt kommt es nicht an, vorausgesetzt,
der Bundespräsident verweigert nicht aufgrund von verfassungsrechtlichen Zweifeln die Unterschrift.
Eine analoge Vorgehensweise ist für die Gewerbesteuer zu wählen, wobei hier auf die
Beschlussfassung der Kommune zur Änderung von Hebesätzen abzustellen ist.

Rz. 47
Soweit mehrere Betriebsstätten unterhalten werden, ist für jede Betriebsstätte eine Latenzermittlung
aufgrund von unterschiedlichen Steuer- bzw. Hebesätzen vorzunehmen. Soweit inländische
Betriebsstätten betroffen sind, kann als Erleichterung auch ein gewichteter Hebesatz verwendet
werden. Bei ausländischen Betriebsstätten ist zwingend der ausländische Steuersatz anzuwenden.
4.2 Ansatz (HI11649807)

Rz. 48
Für die berechneten latenten Steuern gelten die allgemeinen Ansatzvorschriften des § 274 Abs. 1 HGB.
Aktive und passive latente Steuern werden im Rahmen der Gesamtdifferenzenbetrachtung
zusammengefasst und als ein Posten ausgewiesen. Insofern greift das Saldierungsverbot des § 246
Abs. 2 Satz 1 HGB nicht für latente Steuern. Aktive latente Steuern sind mit passiven latenten Steuern
zu saldieren.

Rz. 49
§ 274 Abs. 2 Satz 1 HGB fordert ein Abzinsungsverbot für latente Steuern. Das Abzinsungsverbot ist
als Erleichterung für den Ersteller zu interpretieren, dem folgende Kalküle zugrunde liegen:
Für temporäre Differenzen müsste für jeden Vermögensgegenstand eine

restlaufzeitspezifische Ab- bzw. Aufzinsung erfolgen.
Für quasi-permanente Differenzen kann kein verlässlicher Differenzenumkehrzeitpunkt
bestimmt werden.
Insofern sind latente Steuern mit dem Verpflichtungsbetrag anzusetzen.

Rz. 50

Soweit ein Aktivüberhang (Differenz aus aktiver und passiver latenter Steuer) vorliegt, unterliegt der
Aktivüberhang einer Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 Satz 2 HGB. Hiermit soll dem
Gläubigerschutz Rechnung getragen werden, da aktive latente Steuern auf einer rein buchmäßigen
Gewinnerhöhung basieren, die nicht durch Geschäftsvorfälle realisiert wurde. Dies trifft im
Besonderen auf die Aktivierung von Verlustvorträgen zu.
Neben dem Aktivüberhang gelten auch Ausschüttungssperren für selbst geschaffene und aktivierte
immaterielle Vermögensgegenstände. § 268 Abs. 8 Satz 1 HGB stellt klar, dass in diesem Fall die auf
den Bilanzposten entfallenden passiven latenten Steuern bei der Ermittlung des
ausschüttungsgesperrten Betrages zu berücksichtigen ist. Liegen sowohl für den Aktivüberhang als
auch für immaterielle Vermögensgegenstände Ausschüttungssperren vor, führt dies letztendlich zu
einer Doppelberücksichtigung passiver latenter Steuern.
4.3 Nichtansatz latenter Steuern (HI11649808)

Rz. 51
Soweit ein Aktivüberhang gegeben ist, besteht das Wahlrecht des Nichtansatzes latenter Steuern. Das
Wahlrecht beschränkt sich allerdings nur auf den Überhang. Insofern sind aktive latente Steuern bis
zur Höhe der passiven latenten Steuern anzusetzen. Ein Nichtansatz der vollständigen aktiven
latenten Steuern ist unzulässig. Wird von dem Wahlrecht des Nichtansatzes des Aktivüberhangs
Gebrauch gemacht, sind entsprechende Angaben im Anhang aufzunehmen, um ein tatsächliches Bild
der Lage wiederzugeben.
Praxis-Beispiel
Nichtansatz latenter Steuern
Am Bilanzstichtag wurden folgende latente Steuern aufgrund von temporären Differenzen

ermittelt:
Betrag
Aktive latente Steuern 600
Passive latente Steuern 500
Aktivüberhang 100
Es sind neben den passiven latenten Steuern in Höhe von 500 auch aktive latente Steuern in Höhe
von 600 zu erfassen. Die restlichen aktiven latenten Steuern in Höhe von 100 (der Aktivüberhang)
wird nicht angesetzt.
4.4 Sonderfälle (HI11649809)

Rz. 52
Neben dem Ansatz latenter Steuern aufgrund von Differenzen zwischen handels- und
steuerrechtlichem Ansatz können sich Ansatzpflichten aufgrund steuerlicher Effekte ergeben, die
handelsrechtlich einen Vermögensvorteil darstellen. Diese sind gem. § 274 Abs. 1 HGB zu bilanzieren,
um im Jahresabschluss eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung der
Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sicherzustellen.[1] Zu nennen sind hier im Wesentlichen
Vorträge aufgrund von Verlusten und nicht abzugsfähigen Zinsen.

4.4.1 Verlustvorträge (HI11649810)

Rz. 53
Die Pflicht zur Bilanzierung steuerlicher Verlustvorträge ergibt sich aus § 274 Abs. 1 Satz 4 HGB.
Dabei erfolgt eine Begrenzung der Verlustverrechnung auf einen Zeitraum von 5 Jahren lt. Wortlaut
des Gesetzes. Somit dürfen lediglich aktive latente Steuern auf steuerliche Verlustvorträge in Höhe der
erwarteten Verlustverrechnung aktiviert werden. Darüber hinaus vorhandene steuerliche
Verlustvorträge unterliegen einem Ansatzverbot.

Rz. 54
Das Vorhandensein von steuerlichen Verlustvorträgen resultiert aus Verlusten aus Vorjahren. Insofern
weist das bilanzierende Unternehmen eine gewisse Verlusthistorie auf. Um nun latente Steuern auf
Verlustvorträge aktivieren zu können, sind aber zu erwartende Gewinne nötig. Insofern bedarf es
einer Nachweisführung, dass das Unternehmen in der Lage ist, nachhaltig die Verlustsituation zu
überwinden und Gewinne zu erwirtschaften.

Rz. 55
Basieren historische Verluste auf dedizierten Ursachen aufgrund außergewöhnlicher

Geschäftsvorfälle, einmaliger Ereignisse oder sonstiger ungewöhnlicher Effekte, ist eine
Nachweisführung dahingehend geboten, die Wahrscheinlichkeit eines Wiedereintretens abzuschätzen.

Rz. 56
Basieren historische Verluste auf einer allgemeinen Geschäftsentwicklung, auf Struktur-, Prozess-
oder Organisationsversäumnissen, sind über Planungsrechnungen entsprechende Nachweise zu
führen, dass eine positive Geschäftsentwicklung gegeben ist. Die Planungsrechnung soll die
realistische Unternehmensentwicklung widerspiegeln, ist aber auf Basis des Grundsatzes des
Vorsichtsprinzips gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB zu erstellen.

Rz. 57
Zur Ermittlung der aktivierungsfähigen steuerlichen Verlustvorträge müssen die erwarteten Gewinne
der nächsten 5 Jahre bekannt sein. Dies bedarf einer steuerlichen Planungsrechnung, die alle
erwarteten Steuereffekte abbildet. Üblicherweise wird die steuerliche Planungsrechnung aus der
Unternehmensplanung des Controllings abgeleitet und um steuerlich spezifische Sachverhalte
erweitert. Dabei ist darauf zu achten, dass die Planungen im Einklang mit der bisherigen
Unternehmensentwicklung stehen. Dies ist besonders dann wichtig, wenn sich die Verluste durch die
Geschäftsentwicklung aufgebaut haben. Die steuerliche Planungsrechnung ist im Sinne einer
rollierenden Planung jährlich fortzuschreiben und ggf. anzupassen. Durch die vorliegenden neuen
Planungen ergibt sich zum jeweiligen Bilanzstichtag die Möglichkeit, bisher nicht berücksichtigte
Verlustvorträge anzusetzen, da das Stichtagsprinzip gilt.

Rz. 58
Neben der Fortschreibung der steuerlichen Planungsrechnung sind weiterführende steuerliche Effekte
zu berücksichtigen. Zu nennen ist hier in erster Linie die Mindestbesteuerung. § 8 Abs. 1 KStG
i. V. m. § 10d Abs. 2 EStG beschränkt die unbegrenzte Verrechnung von ertragssteuerlichen

Verlustvorträgen nur bis 1 Mio. EUR. Eine darüberhinausgehende Nutzung von Verlustvorträgen ist
nur zu 60 % möglich. Analoges gilt für die Nutzung von gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen gem.
§ 10a GewStG.

Rz. 59
Fallen Verluste bei ausländischen Betriebsstätten an, sind neben der Anwendung des ausländischen
Steuersatzes weitere steuerliche Besonderheiten zu berücksichtigen. Dies betrifft in erster Linie
Verfallsfristen sowie zeitliche und inhaltliche Beschränkungen bezüglich der Nutzung von
Verlustvorträgen.

Rz. 60
Steuerliche Verlustvorträge sind nach Steuerart rechtsformspezifisch zu betrachten. Während

Kapitalgesellschaften sowohl Körperschaft- als auch Gewerbesteuer zu aktivieren haben, beschränkt
sich die Aktivierung bei Personengesellschaften auf Gewerbesteuer.

Rz. 61
Verfallen steuerliche Verlustvorträge ganz oder teilweise, sind aktivierte Verlustvorträge auszubuchen.
Der Verfall kann zeitliche Ursachen haben (Verfallsfristen), kann aber auch durch andere, z. T.
außerhalb des Unternehmens liegende Ursachen, bedingt werden. Der Standardfall externer Ursachen
ist der Gesellschafterwechsel gem. § 8c KStG. Demnach verfallen Verlustvorträge quotal bei einem
Gesellschafterwechsel von 25 % – 50 % der Anteile an dem Unternehmen. Wechseln mehr als 50 %
der Anteile den Gesellschafter, geht der komplette Verlustvortrag unter und ist auszubuchen.
4.4.2 Zinsvorträge (HI11649811)

Rz. 62
Analog den steuerlichen Verlustvorträgen für Körperschaft- und Gewerbesteuer können Zinsvorträge
aus der Zinsschranke des § 8a KStG und des § 4h EStG eine Aktivierung latenter Steuern auslösen.
Die Zinsschranke ist im Prinzip nur eine Beschränkung des Abzugs von Zinsaufwendungen als
Betriebsausgaben. Nicht als Betriebsausgaben abzugsfähige Zinsaufwendungen dürfen vorgetragen
werden und bilden somit einen zu bilanzierenden Vermögenswert, auf dem aktive latente Steuern zu
bilden sind.

Rz. 63
Der betragsmäßige Ansatz latenter Steuern ist auf die künftige Nutzung des Zinsvortrages beschränkt.
Insofern bedarf es analog der Verlustvorträge auch hier einer steuerlichen Planungsrechnung als
Nachweis für die aktivierungsfähigen Zinsvorträge, die aus der Unternehmensplanung abzuleiten ist.
Da Zins- und Verlustvorträge interagieren und wechselseitige Effekte auslösen, ist eine integrierte
Planung empfehlenswert, aus der dann die nutzbaren Zins- und Verlustvorträge abgeleitet werden.

Rz. 64
Aufgrund der Escape-Klausel der Zinsschranke kann eine Befreiung von der beschränkten
Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen vorliegen. Da die Escape-Klausel auf den
Eigenkapitalvergleich im Konzern basiert (EK-Quote des Unternehmens im Vergleich zur EK-Quote
des Konzerns), ist eine Erweiterung der steuerlichen Planungsrechnung erforderlich. Die

Planungsrechnung ist zu einer integrierten Gesamtplanung zu erweitern, die auch die Veränderungen
des Eigenkapitals berücksichtigt.
4.4.3 Steuergutschriften (HI11649812)

Rz. 65
Steuergutschriften sind fiskalpolitische Instrumente zur Förderung bzw. zur Erreichung politischer,
sozialer oder ökonomischer Ziele. Sie führen regelmäßig zu einer Reduzierung der Steuerschuld.
Entfalten Steuergutschriften längerfristige, über das Geschäftsjahr hinausgehende Effekte, können die
erwarteten Effekte aus Steuergutschriften, analog den Verlust- und Zinsvorträgen, aktiviert werden.
5 Ausweisfragen (HI11649813)

Rz. 66
Der Ausweis latenter Steuern in der Bilanz ist im Bilanzgliederungsschema des § 266 Abs. 2 HGB
geregelt. Demnach sind aktive und passive latente Steuern als gesonderte Posten in der Bilanz zu
zeigen, jeweils nach den Rechnungsabgrenzungsposten.

Rz. 67
Für den Ausweis der latenten Steuern in der Bilanz besteht ein doppeltes Wahlrecht aufgrund der
Gesamtdifferenzenbetrachtung. Das erste Wahlrecht bezieht sich auf die Art des Ausweises in der
Bilanz, wogegen sich das zweite Wahlrecht auf den Ansatz im Fall eines Aktivüberhanges bezieht.
Nach dem Wortlaut des § 274 Abs. 1 HGB kann sich der Ersteller beim ersten Wahlrecht entscheiden
zwischen:
getrenntem Ausweis,
saldiertem Ausweis und
Aktivüberhang.

Abb. 5: System der Gesamtdifferenzenbetrachtung

Rz. 68
Bei einem getrennten Ausweis latenter Steuern gem. § 274 Abs. 1 Satz 3 HGB werden aktive und
passive latente Steuern unverrechnet als Aktiva und Passiva in der Bilanz ausgewiesen.

Rz. 69
Ein saldierter Ausweis verrechnet aktive latente Steuern mit passiven latenten Steuern, wobei ein
Passivüberhang vorliegt, d. h. mehr passive latente Steuern als aktive latente Steuern vorhanden sind.
Dies führt im Endeffekt zu einer Steuerbelastung. Der saldierte Ausweis begründet eine Ansatzpflicht
gem. § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB.

Rz. 70

Bei einem Aktivüberhang sind mehr aktive als passive latente Steuern vorhanden. In solch einem Fall
kann der Aktivüberhang als aktive latente Steuern in der Bilanz angesetzt werden, muss aber nicht.
Durch den Wortlaut von § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB darf ein Ausweis auch unterbleiben, d. h. latente
Steuern brauchen nicht bilanziert zu werden. Somit liegt es im Ermessen des Abschlusserstellers zu
entscheiden, ob ein Steuerertrag aufgrund des Aktivüberhanges gezeigt wird. Dies würde aber zu
einem Verstoß gegen das Vollständigkeitsgebot des § 246 HGB führen.

Rz. 71
Ein separater Ausweis der latenten Steuern in der Gewinn- und Verlustrechnung ist nicht
vorgesehen. Die Veränderungen der bilanzierten latenten Steuern sind unter der Position "Steuern
vom Einkommen und vom Ertrag" gem. § 275 Abs. 2, 3 HGB auszuweisen. Allerdings verlangt § 274
Abs. 2 Satz 3 HGB einen Davon-Ausweis für den auf latente Steuern entfallenden Betrag. Dieser
Davon-Ausweis ist in einem Betrag anzugeben, eine Aufschlüsselung nach Steueraufwand und
Steuerertrag ist nicht erforderlich.

Rz. 72
Ungeachtet der weit ausgelegten Wahlrechte unterliegen nicht nur Ansatz und Bewertung, sondern
auch der Ausweis latenter Steuern im Jahresabschluss der Stetigkeit gem. § 246 Abs. 3 HGB. Ein
einmal gewählter Ausweis ist fortzuführen, sofern nicht triftige Gründe dafürsprechen, den Ausweis
latenter Steuern im Abschluss zu ändern.

Rz. 73
Durch den Verweis von § 306 HGB auf § 274 HGB gelten die Ausweiswahlrechte sowohl für den
Jahresabschluss als auch für den Konzernabschluss. Da die Saldierung von aktiven und passiven
latenten Steuern immer abhängig von Steuerart und Steuerbehörde sind, wird sich im
Konzernabschluss eine weitaus geringere Ausübung des Wahlrechts zu den Ausweismöglichkeiten
ergeben.
6 Latente Steuern im Konzern (HI11649814)

Rz. 74
Die maßgebliche Rechtsnorm zur Bilanzierung latenter Steuern im Konzern ist § 306 HGB. Durch den
Verweis in § 306 Satz 5 HGB auf § 274 HGB gelten die Vorschriften des Jahresabschlusses auch für den
Konzernabschluss.

Rz. 75
Bedingt durch die Bewertungs- und Bilanzierungsvorschriften des HGB für Konzernabschlüsse und
der damit einhergehenden Vorgehensweise, können Differenzen zwischen dem handelsrechtlichen
Ansatz und dem korrespondierenden steuerlichen Ansatzes und der damit verbundenen latenten
Steuern auf unterschiedlichen Ebenen im Konzern entstehen. Dabei können prinzipiell sämtliche
Arten von Differenzen auf allen Ebenen entstehen:
auf der Ebene des Jahresabschlusses der in den Konsolidierungskreis einzubeziehenden

Unternehmen,
im Rahmen der Überleitung vom Rechnungslegungssystem des einzubeziehenden
Unternehmens auf das Rechnungslegungssystem des Konzerns,

im Rahmen der Anpassung an die konzerneinheitlichen Bewertungs- und

Bilanzierungsvorschriften auf der HB-II-Ebene,
im Rahmen der Bilanzierung von Unternehmenserwerben auf der HB-III-Ebene,
auf der Konzernebene aufgrund von Konzernbuchungen.
Für eine saubere Ermittlung der Differenzen im Konzernabschluss sind die identifizierten Differenzen
den jeweiligen Unternehmen zuzurechnen.

Rz. 76
Differenzen bei Konzernabschlüssen lassen sich ferner nach ihren Ursachen unterscheiden.
Unterschieden wird nach Inside Basis Differenzen, Outside Basis Differenzen und Differenzen aus
Konsolidierungsmaßnahmen.

Rz. 77
Inside Basis Differenzen beziehen sich auf Differenzen zwischen der Handels- und der Steuerbilanz,
beziehen sich somit auf Differenzen im Unternehmen (und damit des Steuersubjektes). Hierzu
gehören immer Differenzen im Jahresabschluss der einzubeziehenden Unternehmen sowie die
Differenzen auf HB-II- und HB-III-Ebene. Differenzen des Jahresabschlusses werden auch IBD-I-
Differenzen genannt, Differenzen auf HB-II- und HB-III-Ebene werden IBD-II Differenzen genannt.
Da IBD-I Differenzen bereits im Jahresabschluss der einzubeziehenden Unternehmen erfasst sind, ist
in der Regel eine explizite Abgrenzung im Rahmen der Erstellung des Konzernabschlusses nicht mehr
notwendig, sofern nicht vom Nichtansatz eines Aktivüberhangs Gebrauch gemacht wird.
Besonderheiten des Konzernabschlusses werden hier zunächst ausgeblendet und erst im Rahmen von
IBD-II erfasst.

Abb. 6: Inside Basis Differenzen

Rz. 78
Während sich Inside Basis Differenzen auf Differenzen des Steuersubjekts beziehen, erfassen Outside
Basis Differenzen Differenzen zwischen Steuersubjekten und damit außerhalb des eigentlichen
Steuersubjekts. Dies betrifft regelmäßig Beteiligungsansätze. Verglichen werden hier die steuerlichen
Beteiligungsbuchwerte mit den handelsrechtlichen Ansätzen bei der Muttergesellschaft bzw. im
Konzernabschluss. Der Ansatz basiert auf einer fiktiven Veräußerung der Beteiligung.
In HGB-Konzernabschlüssen werden Outside Basis Differenzen aufgrund des Ansatzverbotes des

§ 306 Satz 4 HGB nicht weiter berücksichtigt. Sie sind allerdings ansatzpflichtig bei IFRS- und US-
GAAP Konzernabschlüssen, wobei hier weiterführende Vorschriften zur Bewertung und zum Ansatz zu
beachten sind.

Rz. 79
Währungsumrechnungsdifferenzen aus der Umrechnung ausländischer Abschlüsse in die

Konzernwährungen verändern zwar das umgerechnete Nettovermögen der Beteiligung, nicht aber die
zugrundeliegenden, ursprünglichen Werte und auch nicht die steuerliche Basis. Aus Sicht des
Mutterunternehmens gehören sie systematisch zu den Outside Basis Differenzen und unterliegen
daher einem Ansatzverbot.

Rz. 80
Differenzen aus der Konsolidierung entstehen ausschließlich auf der Konzernebene. Diese gehören
daher weder zu den Inside Basis Differenzen noch zu den Outside Basis Differenzen. Typischerweise
entstehen Konsolidierungsdifferenzen im Rahmen der Folgekonsolidierung aufgrund von
abweichenden Bilanzansätzen im Konzernabschluss. Im Rahmen der Erstkonsolidierung werden
latente Steuern auf die erworbenen und neu bewerteten Vermögensgegenstände und Schulden bereits
berücksichtigt, sodass hier keine Konsolidierungsdifferenzen vorkommen. Üblicherweise kommen
Differenzen im Rahmen der Schuldenkonsolidierung, der Zwischengewinneliminierungen und bei
reinen Konzernbuchungen vor. Es ist dabei steuerlich immer auf das Unternehmen im
Konsolidierungskreis abzustellen, bei dem die betroffenen Posten bilanziert werden.

Rz. 81
Eine reine Schuldenkonsolidierung eliminiert Aktiva und Passiva der Summenbilanz. Diese
Maßnahme löst für sich genommen keine Differenz aus, aus der sich eine Bilanzierung latenter
Steuern ergeben würde. Differenzen aus der Konsolidierung entstehen erst dann, wenn sich die zu
eliminierenden Posten nicht in gleicher Höhe gegenüberstehen. Dann liegen Aufrechnungsdifferenzen
vor, die zu einer Berücksichtigung bei der Bilanzierung latenter Steuern führen können. Latente
Steuern auf Aufrechnungsdifferenzen liegen ausschließlich bei echten Aufrechnungsdifferenzen vor.
Unechte und stichtagsbedingte Aufrechnungsdifferenzen lösen i. d. R. aufgrund entsprechender
Konsolidierungstätigkeiten keine latenten Steuern aus.
Praxis-Beispiel
Aufrechnungsdifferenzen bei Intercompany-Transaktionen
Unternehmen A hat Waren im Wert von 100 an Unternehmen B veräußert. Beide Unternehmen
werden im Konsolidierungskreis des Mutterunternehmens zusammengefasst, befinden sich aber

in unterschiedlichen Ländern. Zum Bilanzstichtag ist die Forderung von A noch nicht beglichen. A
hat eine Einzelwertberichtigung auf die Forderung in Höhe von 10 eingebucht, die nach lokalem
Recht erforderlich ist. B weist unverändert Verbindlichkeiten in Höhe von 100 aus.
Die Transaktion führt aufgrund der lokalen Bewertungsvorschriften zu einer

Aufrechnungsdifferenz in Höhe von 10 (100 – 90), die im Rahmen der Konsolidierung zu
eliminieren ist. Dies kann im Rahmen der Schuldenkonsolidierung mit folgendem Buchungssatz
erfolgen:
Konto Unternehmen Betrag

Soll Haben
Verbindlichkeiten LuL B 100
Forderung LuL A 90
Aufwand aus Wertberichtigungen Konzern 10

Rz. 82
Zwischengewinne entstehen dann, wenn die im Konzern veräußerten Waren zum Bilanzstichtag noch
im Bestand vorhanden sind. Aufgrund der Einheitstheorie und der Bewertungsvorschriften gem. § 255
HGB, der eine Bewertung zu Herstellungskosten vorschreibt, sind die Bestände auf Konzernebene
regelmäßig anders (und damit niedriger) zu bewerten als im Einzelabschluss. Die
eliminierungspflichtigen Zwischengewinne umfassen i. d. R. immer den Gewinnaufschlag des
liefernden Unternehmens sowie Vertriebs- und Verwaltungsgemeinkosten. Ferner können
Zwischengewinne Mehrungen und Minderungen aufgrund von Ansatzpflichten und -wahlrechten
beinhalten. Als steuerliche Basis gilt der Wertansatz des Unternehmens, bei dem die Bestände
bilanziert werden. Ist die steuerliche Basis identisch mit dem Wertansatz im Einzelabschluss, sind auf
die gesamten Zwischengewinne latente Steuern anzusetzen.

Rz. 83
Da die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften für den Konzern als fiktive Einheit anzuwenden
sind, kann es vorkommen, dass zusätzliche Bewertungskorrekturen auf Konzernebene notwendig
werden, um die aus den Einzelabschlüssen zusammengefassten Posten konsistent bewerten zu
können. Für die hierdurch erforderlichen Konzernbuchungen ist ebenfalls zu prüfen, ob diese
Auswirkungen auf die Bilanzierung latenter Steuern haben.
Praxis-Beispiel
Konzernbuchungen bei Bewertungsfragen
Mehrere Tochterunternehmen haben Forderungen gegenüber einem Großkunden, wobei die

Unternehmen unterschiedliche Produkte geliefert haben. Die Zahlungsmoral des Großkunden ist
schlecht, in der Vergangenheit kam es immer wieder zu Forderungsausfällen. Unternehmen A
weist seine Forderung brutto und ohne Vornahme einer Wertberichtigung in Höhe von 100 aus.
Unternehmen B hat für die Forderungen gegenüber dem Großkunden eine Einzelwertberichtigung
aufgrund der Altersstruktur der Forderungen in Höhe von 10 % gebildet. Die Forderungen
betragen 60, als Wertberichtigung wurde 6 gebucht. Unternehmen C befindet sich im Rechtstreit
mit den Kunden und hat 50 % der Forderung von 40 wertberichtigt, die Wertberichtigung beträgt
somit 20.

Auf Konzernebene ist das Forderungsausfallrisiko neu und einheitlich zu bewerten. Aufgrund der
historischen Informationen wird das Ausfallrisiko mit 20 % eingestuft. Bei einer Gesamtforderung
von 200 (100 + 60 + 40) wäre ein Betrag von 40 als Einzelwertberichtigung angemessen. In den
Unternehmen wurden 26 (6 + 20) bereits als Einzelwertberichtigung erfasst, sodass auf der
Konzernebene ein Betrag von 14 (40 – 26) als zusätzlicher Wertberichtigungsbedarf zu erfassen
ist. Hierauf sind latente Steuern abzugrenzen.

Rz. 84
Konzerninterne Transaktionen, die auf den HB-Ebenen oder der Konzernebene aufgrund von
Bewertungen Differenzen gegenüber der steuerlichen Basis auslösen, sind unternehmensbezogen zu
betrachten. Insofern ist der Steuersatz des Unternehmens zu verwenden, dem die
Bewertungsanpassung zuzurechnen ist. § 306 Satz 5 HGB i. V. m. § 274 Abs. 2 HGB stellt
ausdrücklich klar, dass der unternehmensindividuelle Steuersatz zu verwenden ist. Insofern ist für die
Differenzenermittlung auch immer die steuerliche Basis des entsprechenden Unternehmens zu
Grunde zu legen.
Nur in Ausnahmefällen darf ein abweichender Steuersatz verwendet werden. I. d. R. wird der
Konzernsteuersatz oder ein gleichwertiger einheitlicher Steuersatz verwendet. Ausnahmefälle sind
dann gegeben, wenn Bewertungssachverhalte einem Unternehmen nicht eindeutig zuzuordnen sind.
Ferner können Wesentlichkeits- und Wirtschaftlichkeitsüberlegungen den Ansatz eines abweichenden
Steuersatzes rechtfertigen.

Rz. 85
Ein Sonderfall in Konzernabschlüssen bilden assoziierte Unternehmen. Da die Bilanzierung latenter

Steuern für assoziierte Unternehmen rechtlich nicht geregelt ist, übernimmt DRS 18 die Auslegung zur
Bilanzierung latenter Steuern.
Aufgrund der Anwendung der Equity-Methode zur Bilanzierung assoziierter Unternehmen erfolgt im
Konzernabschluss der Ausweis von Anteilen an assoziierten Unternehmen mit den ursprünglichen
Anschaffungskosten, vermehrt um kumulative Gewinne, vermindert um kumulative Ausschüttungen
und Anpassungen der inhärenten Kaufpreisallokation. Da der Kaufpreis analog dem Erwerb von
Tochterunternehmen auf erworbene Vermögenswerte und Schulden aufgeteilt wird, bildet der
Beteiligungsansatz im Konzernabschluss auch stille Reserven, stille Lasten und nicht bilanzierte
Vermögensgegenstände ab, die für latente Steuern abzugrenzen sind. Letztendlich beinhaltet somit
der Bilanzansatz auch diese abgegrenzten latenten Steuern. Die einzelnen Bestandteile werden
üblicherweise in einer Nebenrechnung weitergeführt, deren Bewertung entfaltet aber immer ein GuV-
Effekt im Konzernabschluss.
Auf den Beteiligungsansatz im Konzernabschluss selbst werden keine latenten Steuern abgegrenzt.
Differenzen zwischen dem Beteiligungsansatz und der steuerlichen Basis stellen Outside Basis
Differenzen dar und unterliegen dem Ansatzverbot.
7 Gruppenbesteuerung (HI11649815)

Rz. 86
Latente Steuern können auch bei Gruppenbesteuerungssystemen (in Deutschland als Organschaften
bekannt) entstehen, wobei die Bilanzierung rechtlich nicht geregelt ist. In der Praxis haben sich daher
2 Verfahren zur Abbildung latenter Steuern herausgebildet:

Formaler Ansatz
Der formale Ansatz trägt dem Aspekt der Steuerschuldnerschaft Rechnung. Latente Steuern werden
nur auf der Ebene des Organträgers gebildet. Auf der Ebene der Organgesellschaften werden keine
latenten Steuern gebildet, weil sich aufgrund der Steuerzurechnung beim Organträger temporäre
Differenzen nicht umkehren können. Zur korrekten Abbildung latenter Steuern sind allerdings
sämtliche Bilanzdifferenzen der Organgesellschaften dem Organträger zuzurechnen und in dessen
Einzelabschluss bei der Latenzermittlung zu berücksichtigen. Das erfordert eine umfangreiche
Nebenrechnung, damit alle Änderungen bei den Organgesellschaften beim Organträger sicher erfasst
werden.
Wirtschaftlicher Ansatz
Der wirtschaftliche Ansatz (auch Stand-Alone-Methode genannt) betrachtet jedes Unternehmen der
Organschaft separat. Die latenten Steuern werden für alle Unternehmen des Organkreises separat
berechnet. Hier wird das Fehlen einer Organschaft fingiert. Wurden die latenten Steuern für jedes
Unternehmen des Organkreises ermittelt, erfolgt die Zurechnung der latenten Steuern zum
Organträger, wobei auch ein möglicher Verlustausgleich vorzunehmen ist. Sind bei einer
Organgesellschaft aktive latente Steuern auf Verlustvorträge zu bilden, ist für den Nachweis der
künftigen Nutzung der entstandenen Verluste die steuerliche Planungsrechnung der Organschaft
heranzuziehen.

Rz. 87
Unabhängig von der Art und Weise, wie die latenten Steuern der Organschaft abgebildet werden, sind
der Steuersatz des Organträgers anzuwenden und die latenten Steuern beim Organträger zu
bilanzieren.

Rz. 88
Während der Zugehörigkeit eines Unternehmens zu einer Organschaft unterliegt das Unternehmen
den Regeln der Organschaft. Das bedeutet, dass vororganschaftliche steuerliche Sachverhalte
hinsichtlich ihrer Wirkung zu analysieren und zu bewerten sind. Liegen bereits vor dem Stichtag der
Organschaft temporäre Differenzen vor, sind sie bei der Anwendung des formalen Ansatzes aufzulösen
und danach neu beim Organträger mit dessen Steuersatz anzusetzen. Bei der Anwendung der Stand-
Alone-Methode bleibt der vororganschaftliche Latenzansatz erhalten. Steuerliche Verlustvorträge
werden für die Dauer der Zugehörigkeit zur Organschaft eingefroren und leben erst nach der
Beendigung des Organschaftsverhältnisses wieder auf. Darauf gebildete aktive latente Steuern sind
deshalb auszubuchen.

Rz. 89
Fallen der Organschaftskreis und der Konsolidierungskreis bei Konzernen auseinander und befinden
sich Organgesellschaften außerhalb des Konsolidierungskreises, ist eine Abgrenzung latenter Steuern
vorzunehmen. Ein derartiger Fall kann vorkommen, wenn ein Tochterunternehmen aus
Wesentlichkeitsgründen nicht in den Konzernabschluss einbezogen wird. Die Vorgaben des § 14 Abs. 1
Nr. 1 Satz 1 KStG bleiben davon unberührt, da eine Beherrschung über die Stimmrechtsmehrheit als
Voraussetzung für eine finanzielle Eingliederung gegeben ist. Andernfalls würde keine Organschaft
möglich sein. Alle anderen Fälle des Auseinanderfallens von Organschaftskreis und
Konsolidierungskreis sind unproblematisch.
8 Anhangangaben (HI11649816)

Rz. 90

Den Umfang der Pflichtangaben zu latenten Steuern regelt § 285 Nr. 29, 30 HGB. Zum
Berichtsumfang gehören die folgenden Angaben:
Differenzengrundlage,
steuerliche Verlustvorträge,
verwendeter Steuersatz,
latente Steuersalden von Steuerschulden am Ende des Geschäftsjahres,
Veränderungen der Salden.

Rz. 91
Die Erläuterung, auf welchen Differenzen die bilanzierten latenten Steuern basieren, ist nicht weiter
im Gesetzestext spezifiziert. Üblich sind als Erläuterungen die Art des Bilanzpostens, die Art der
Differenz sowie die Art der Latenz (aktive oder passive). In der Praxis dominiert hier entweder eine
kurze Beschreibung der relevanten Sachverhalte oder eine tabellarische Übersicht.
Praxis-Beispiel
Differenzenangaben im Anhang
Unternehmen A weist im Anhang die folgenden latenten Steuern aus, die mit einem Steuersatz
von 30 % bewertet wurden.
Bilanzposten Per Bilanzstichtag

Aktive latente Steuern Passive latente Steuern
Sachanlagen 100
Finanzanlagen 20 70
Rückstellungen 160 10
Sonderposten 400
Summe 180 580
Saldierungen -180 -180
Bilanzansatz 0 400

Rz. 92
Die Angabe von steuerlichen Verlustvorträgen bezieht sich auf jede Art von Verlustvorträgen, wobei
hier eine getrennte Angabe (nach Steuerart und Steuerjurisdiktion bzw. Länder) empfehlenswert ist.
Die Angabe bezieht sich auf angesetzte latente Steuern aufgrund von Verlustvorträgen. Existieren
neben den angesetzten latenten Steuern auf Verlustvorträge weitere Verlustvorträge, für die keine
latenten Steuern angesetzt wurden, sind diese ebenfalls zu nennen. Nicht zu nennen sind hingegen
Verlustvorträge, die steuerlich strittig sind. Hier ist ggf. im Rahmen der Risikoberichterstattung eine
entsprechende Angabe im Lagebericht aufzunehmen.
Die Anhangangabe beschränkt sich nicht nur auf die steuerlichen Verlustvorträge. Existieren
Zinsvorträge oder Steuergutschriften, sind analoge Angaben erforderlich.

Rz. 93
Die Angabe zum verwendeten Steuersatz ist differenziert zu betrachten. Soweit sich die Angabepflicht
auf den Jahresabschluss bezieht, ist die Angabe eines Gesamtsteuersatzes aus Körperschaftsteuer,

Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer ausreichend. Die Angabepflicht in Konzernabschlüssen ist

weitreichender. Prinzipiell sind die Steuersätze aller im Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen
anzugeben, was umfangreiche Berichtspflichten auslösen würde. Es ist daher sachgerecht, Angaben
zusammenzufassen. Eine Angabe der verwendeten Steuersätze pro Land sollte hinreichend sein. Da in
Deutschland aufgrund der gewerbesteuerlichen Hebesätze die Steuersätze variieren, ist die Angabe
einer Bandbreite der verwendeten Steuersätze möglich. Wird dagegen ein konzerneinheitlicher
durchschnittlicher Steuersatz zur Berechnung der latenten Steuern verwendet, ist dieser anzugeben.

Rz. 94
Die Angabe der latenten Steuersalden von Steuerschulden am Ende des Geschäftsjahres ist nicht
weiter spezifiziert. Aus dem Wortlaut des Gesetzestextes ist ausschließlich auf die Angabe des Saldos
der passiven latenten Steuern zu schließen. Da derartige Angaben aber bereits in der Bilanz enthalten
sind, wäre eine Anhangangabe überflüssig. Um den Berichtspflichten zu genügen, kann die Angabe
zusammen mit den bilanzpostenbezogenen Angaben zu latenten Steuern in einer Tabelle erfolgen
(siehe Beispiel Rz. 91).
Wird ein Aktivüberhang in der Bilanz gezeigt oder werden keine latenten Steuern aufgrund eines
Aktivüberhangs ausgewiesen, entfällt die Anhangangabe mangels Ausweis einer Steuerschuld.

Rz. 95
Die Angabe zu den Veränderungen der Salden ist im Zusammenhang mit den Salden von
Steuerschulden zu sehen. Hier ist die Veränderung, also der Abbau bzw. Aufbau von Steuerschulden,
darzustellen. Eine Veränderung kann aus der in der Bilanz ausgewiesenen passiven latenten Steuern
leicht abgeleitet werden.
Hinsichtlich des Entfalls dieser Anhangangabe ist auf die Salden der Steuerschuld und einen sich
ergebenden Aktivüberhang abzustellen.

Rz. 96
Befreit von den Angabepflichten sind gem. § 288 Abs. 1, 2 HGB nur kleine und mittelgroße
Kapitalgesellschaften sowie KapCos. Für kleine Kapitalgesellschaften entfallen sämtliche
Angabepflichten. Mittelgroße Kapitalgesellschaften hingegen sind nur von den Angabepflichten des
§ 285 Nr. 29 HGB entbunden, haben aber die Angaben nach § 285 Nr. 30 HGB (Salden der
Steuerschulden sowie deren Veränderungen) in den Anhang aufzunehmen.

Rz. 97
Nach DRS 18.67 ist als Ergänzung zu den Pflichtangaben nach §§ 285 und 314 HGB eine steuerliche
Überleitungsrechnung als Anhangangabe für Konzernabschlüsse gefordert. Die Angabepflicht des DRS
war ursprünglich noch im Regierungsentwurf zum BilMoG enthalten, ist aber nicht in die finale
Fassung des BilMoG aufgenommen worden.
Zweck der Überleitungsrechnung ist eine Erläuterung der steuerlichen Effekte, die im Steueraufwand
erfasst sind, wobei vom erwarteten Steueraufwand (Ergebnis vor Steuern multipliziert mit dem
relevanten Steuersatz) zum tatsächlichen Steueraufwand übergeleitet wird. Sämtliche Steuereffekte
werden üblicherweise den folgenden 4 Kategorien zugeordnet:
Abweichungen der steuerlichen Bemessungsgrundlage,

Steuersatzabweichungen,
Ansatz und Bewertung aktiver latenter Steuern,

aperiodische Effekte.
Die steuerliche Überleitungsrechnung wird üblicherweise nach dem folgenden Format dargestellt:

Betrag Steuersatz
Ergebnis vor Steuern xxx

Relevanter Steuersatz X%
Erwarteter Steueraufwand

Änderungen aus Abweichung der steuerlichen BMG
Steuerfreie Erträge -
Steuerfreie Dividenden -
Steuerfreibeträge und Vergünstigungen / bilanziell -
Gutschriften, Steuerfreibeträge und Vergünstigungen / -
außerbilanziell
Nicht abzugsfähige Aufwendungen +
Abschreibungen / Zuschreibungen auf neu bewertete +/-
Vermögenswerte
Abschreibungen auf steuerlich nicht ansetzbare Posten +
Abweichende steuerliche Bilanzansätze +/-
Änderung von Bilanzansätzen +/-

Steuersatzabweichungen
Auswirkungen aus Steuersatzänderungen +/-
Auswirkungen aus unterschiedlichen Hebesätzen +/-
Latente Steuern aus Zurechnungen nach § 8b Abs. 5 KStG +
Aus ausländischen Steuersätzen +/-

Ansatz und Bewertung aktiver latenter Steuern
Wertberichtigung latenter Steuern auf Verlustvorträge +
Zuschreibungen -

Aperiodische Effekte
Steuern von Vorjahren +/-
Steuererstattung aufgrund von Verlustrückträgen +/-
Auswirkungen von Betriebsprüfungen +/-
Sonstige aperiodische Effekte +/-

Tatsächlicher Steueraufwand lt. GuV yyy
Effektiver Steuersatz Y%
Neben der absoluten Veränderung des Steueraufwands durch die einzelnen Steuereffekte wird auch die
Veränderung der Steuerquote durch die einzelnen Steuereffekte dargestellt.
Praxis-Beispiel

Steuerliche Überleitungsrechnung
Das Unternehmen zeigt in seinem Konzernabschluss die folgenden Posten in der

Überleitungsrechnung:

Ergebnis vor Steuern 4.000

Relevanter Steuersatz 30,0 %
Erwarteter Steueraufwand 1.200

Änderungen aus Abweichung der steuerlichen BMG
Steuerfreie Erträge -100 -2,5 %
Nicht abzugsfähige Aufwendungen 80 2,0 %
Abschreibungen auf steuerlich nicht ansetzbare Posten 25 0,6 %
Abweichende steuerliche Bilanzansätze 50 1,3 %

Steuersatzabweichungen
Auswirkungen aus Steuersatzänderungen 10 0,2 %
Auswirkungen aus unterschiedlichen Hebesätzen -20 -0,5 %
Effekte aus Gewerbesteuern 35 0,9 %
Aus ausländischen Steuersätzen 50 1,3 %

Ansatz und Bewertung aktiver latenter Steuern
Wertberichtigung latenter Steuern auf Verlustvorträge -200 -5,0 %

Aperiodische Effekte
Steuern von Vorjahren 50 1,3 %
Steuererstattung aufgrund von Verlustrückträgen -80 -2,0 %
Auswirkungen von Betriebsprüfungen 250 6,3 %

Tatsächlicher Steueraufwand lt. GuV 1.350
Effektiver Steuersatz 33,9 %
9 IFRS (HI11649817)

Rz. 98
Rechtsgrundlage zur Bilanzierung latenter Steuern nach den IFRS bildet IAS 12. Der Standard regelt
umfassend die Bilanzierung von Steuern, also auch die Bilanzierung von Ertragsteuern. Grundlage für
latente Steuern bildet das Temporary-Konzept, das in Form der Liability-Methode in den IFRS
implementiert ist.

Rz. 99
Mit dem Übergang vom Timing-Konzept auf das Temporary-Konzept im Rahmen des BilMoG, wurden
die Vorschriften zur Bilanzierung latenter Steuern im HGB den international üblichen Konzepten

angeglichen, sodass nur noch wenige Unterschiede zwischen HGB und den IFRS bestehen. Die
wesentlichen Abweichungen zwischen dem HGB und den IFRS sind nachfolgend übersichtsweise
dargestellt.

Rz. 100
Prinzipiell sind neben Inside Basis Differences auch Outside Basis Differences im Konzernabschluss
zu berücksichtigen. Insofern werden hier konsequenterweise auch Latenzen auf der Ebene des
Mutterunternehmens berücksichtigt, die sich auf Bilanzansätze von Beteiligungen beziehen. Der
Ansatz steht allerdings unter einem Vorbehalt. Ist das Mutterunternehmen in der Lage, den zeitlichen
Verlauf der Differenzenumkehr zu steuern und ist eine Differenzenumkehr in absehbarer Zeit nicht
wahrscheinlich, dürfen keine latenten Steuern abgesetzt werden. Insofern greift das Ansatzverbot
generell bei Dividendenausschüttungen. Das Ansatzverbot greift aber dann nicht, wenn es sich bei den
Beteiligungen um assoziierte Unternehmen handelt, Unternehmen zum Verkauf stehen oder
Bewertungsvorschriften zu abweichenden Beteiligungsansätzen führen.

Rz. 101
Auch die IFRS verlangen eine Aktivierung von Verlustvorträgen. Anders als beim HGB liegt hier aber
eine Aktivierungspflicht vor. Die im HGB verankerten Wahlrechte zum Nichtansatz von
Verlustvorträgen bei einem Aktivüberhang kennen die IFRS nicht. Die zu aktivierenden
Verlustvorträge bestimmen sich anlog dem HGB nach den künftig nutzbaren Verlustvorträgen. Eine
zeitliche Befristung auf 5 Jahre, wie im HGB vorgeschrieben, existiert bei den IFRS allerdings nicht. Da
die IFRS eine Aktivierung von Verlustvorträgen verlangen, soweit die Nutzung nach IAS 12.34
wahrscheinlich ist, ist der Nachweis über eine steuerliche Planungsrechnung zu führen, bei der
zugleich der aktivierbare Betrag ermittelt wird. Da die steuerliche Planungsrechnung auf der
Unternehmensplanung aufsetzt, die meistens mittelfristig über einen Zeitraum von 3 bis 5 Jahren
angelegt ist, werden sich letztendlich ähnliche Aktivierungszeiträume bei den IFRS einstellen.

Rz. 102
Die IFRS kennen keine Gesamtdifferenzenbetrachtung. Daher erfolgt stets ein getrennter Ausweis der
aktiven und passiven latenten Steuern in der Bilanz. Ferner kennen die IFRS keine Wahlrechte im
Ansatz und Bilanzausweis und somit auch keinen Nichtansatz aufgrund eines Aktivüberhangs. Es
gelten die allgemeinen Grundsätze des Frameworks, somit herrscht Ansatzpflicht sofern die
Ansatzkriterien erfüllt sind.

Rz. 103
Die IFRS schreiben eine Saldierungspflicht von aktiven und passiven latenten Steuern vor. Zu
saldieren ist dann, wenn gleichartige Vermögenswerte und Schulden einer Steuerart gegenüber einer
Steuerjurisdiktion (in Deutschland: einer Finanzbehörde) vorliegen. Dies erfordert gerade in
Konzernen eine unternehmens- und landesbezogene Betrachtung um den Saldierungsumfang zu
ermitteln. Organschaften bzw. Gruppenbesteuerungsregeln sind dabei pro Land zu berücksichtigen.
Ein Saldierungswahlrecht wie im HGB existiert nicht.

Rz. 104
Für latente Steuern gilt der Grundsatz, dass sie dem zugrundeliegenden Geschäftsvorfall folgen. Daher
ist zu unterscheiden zwischen einer erfolgswirksamen und erfolgsneutralen Erfassung der latenten
Steuern. Anders als das HGB, das nur eine erfolgswirksame Erfassung kennt, werden bei den IFRS
latente Steuern auch im Eigenkapital erfasst. Im Rahmen des Eigenkapitalspiegels und der

Gesamtergebnisrechnung erfolgt ein entsprechender Ausweis, entweder separat oder

zusammengefasst mit dem zugrundeliegenden Geschäftsvorfall.

Rz. 105
Die Angaben zu den latenten Steuern in den Notes sind weiterführender als die korrespondierenden
HGB-Anhangangaben. IAS 12.79 und 12.81 listen unterschiedliche Pflichtangaben zu Ertragsteuern –
und somit auch für die latenten Steuern – auf. Zusätzlich werden weitere Angaben gem. IAS 12.80
empfohlen. Dies führt in der Praxis zu umfangreichen Notes.

Rz. 106
Ein fester Bestandteil der Notes ist die steuerliche Überleitungsrechnung. Beschränkt sich nach dem
HGB die Angabe aufgrund von DRS 18.67 nur auf Konzerne, ist die steuerliche Überleitungsrechnung
für IFRS-Abschlüsse auch für Einzelunternehmen in den Notes aufzunehmen.
Inhaltlich und strukturell sind die steuerlichen Überleitungsrechnungen nach den IFRS und DRS
identisch, sodass hier keine Abweichungen zu erwarten sind.
10 Weiterführende Literatur (HI11649818)

Adler/Düring/Schmaltz [ADS], Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Kommentar,
7. Aufl., Stuttgart 2011
Beck’scher Bilanz-Kommentar [Beck Bil-Komm.], Handels- und Steuerbilanz §§ 238 bis
339, 342 bis 342e HGB mit IFRS-Abweichungen, 11. Aufl., München 2018
Claußen/Steinbach, Die Bilanzierung latenter Steuern bei Unternehmen in der Krise. DStR
2013, S. 2409
Haufe HGB-Kommentar, herausgegeben von Bertram, Klaus/Brinkmann, Ralph/Kessler, Harald
/Müller, Stefan, 7. Aufl., Freiburg 2017
Herzig/Liekenbrock/Vossel, Gestaltungsoptionen bei der Bilanzierung von latenten Steuern im
Organkreis, Ubg 2012, S. 141
Hoffmann, Wolf-Dieter/Lüdenbach, Norbert [Bilanzierung], NWB-Kommentar Bilanzierung,
9. Aufl., Herne 2018
Karrenbrock, Zweifelsfragen der Berücksichtigung aktiver latenter Steuern im
Jahresabschluss nach BilMoG, BB 2011, S. 683
Krimpmann, Latente Steuern in der Praxis, Haufe, 2011
Künkele/Zwirner, Latente Steuern im Zusammenhang mit Anteilen an
Personengesellschaften auf Gesellschafterebene, DStR 2011, S. 2364
Künkele/Zwirner, Latente Steuern bei Personengesellschaften: Sonder- und
Ergänzungsbilanzen, BC 2012, S. 106
Liekenbrock/Vossel, Latente Steuern im Organkreis nach DRS 18, DB 2012, S. 753
Müller, Rückstellungen für passive Steuerlatenzen gem. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB, DStR 2011,
S. 1046
Müller/Kreipl, Passive latente Steuern und kleine Kapitalgesellschaften, DB 2011, S. 1701
Müßig/Breitkreuz, Kritische Würdigung des Diskontierungsverbots bei latenten Steuern,
StUW 2012, S. 71
Ruberg, Zum Werthaltigkeitsnachweis durch Passivlatenzen bei Mindestbesteuerung und
Abbau in steuerlichen Verlustphasen DStR 2014, S. 606
Schmidt, Ludwig [EStG], Einkommensteuergesetz, 36. Aufl., München 2017
Spengel/Evers/Meier, Ausweis latenter Steuern im Jahresabschluss deutscher
Kapitalgesellschaften, DB 2015, S. 7
Völkner/Feldgen, Latente Steuerabgrenzung bei Personengesellschaften – Diskussion der
neuen IDW RS HFA 7 sowie IDW RS HFA 18, BB 2012, S. 1333

WP-Handbuch, Wirtschaftsprüfung, Rechnungslegung, Beratung, 15. Aufl., Düsseldorf 2016.

Zwirner/Künkele, Latente Steuern im Zusammenhang mit § 15a EStG – Anwendungsfälle,
Praxisbeispiele und IDW RS HFA 18, DStR 2012, S. 814.


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Latente Steuern im Einzelabschluss und Konzernabschluss (HI1096480)

Latente Steuern im Einzelabschluss und Konzernabschluss (HI1096480)

2.1 Normenzusammenhang (HI11649794)

§ 266 Abs. 2, 3 HGB Ausweis latenter Steuern in der Bilanz

§ 267 Abs. 1 HGB Größenabhängige Erleichterungen bei der Bilanzierung latenter

§ 274 HGB Sämtliche Regelungen zu latenten Steuern des Einzelabschlusses

§ 274a HGB Befreiungsregelung latenter Steuern für ausgewählte

§ 285 Nr. 29 HGB Anhangangaben

§ 288 Abs. 1 HGB Erleichterungen von Anhangangaben für kleine

Haufe Finance Office Professional Online Seite 1

§ 306 HGB Sämtliche Regelungen zu latenten Steuern des

Art. 67 Nr. 6 EGHGB Anwendungsregeln zur erstmaligen Erfassung latenter Steuern

2.2 Anwendungsbereich (HI11649795)

Die Bilanzierung latenter Steuern ist rechtsformspezifisch zu betrachten.

Von der Bilanzierungspflicht ausgeschlossen sind Personenhandelsgesellschaften (offene

Neben den rechtsformspezifischen Vorschriften können sich Bilanzierungspflichten aus

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3.1 Ursachen von Differenzen (HI11649797)

3.1.1 Steuerbedingte Ursachen (HI11649798)

Differenzen können auch aus handelsrechtlichen Vorschriften entstehen, denen keine

Haufe Finance Office Professional Online Seite 3

3.1.2 Strukturbedingte Ursachen (HI11649799)

Typische Vorkommnisse strukturbedingter Ursachen sind:

Anpassungen an konzerneinheitliche Bewertungs- und Bilanzierungsvorschriften (HB-II-

3.1.3 Rechtsformbedingte Ursachen (HI11649800)

Einhergehend mit Konzernumstrukturierungen werden oftmals stille Reserven gehoben, entweder um

Aus Sicht der betroffenen (Tochter-)Unternehmen haben Konzernumstrukturierungen eine direkte

Haufe Finance Office Professional Online Seite 4

3.2 Arten von Differenzen (HI11649801)

Alle Differenzen, gleich welcher Ursachen, lassen sich in 3 Arten klassifizieren:

3.3 Ebenen von Differenzen (HI11649802)

Anders als im Jahresabschluss können in Konzernabschlüssen Differenzen auf mehreren Ebenen

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Haufe Finance Office Professional Online Seite 6

Haufe Finance Office Professional Online Seite 7

Abb. 1: Outside Basis Differenzen bei Mutterunternehmen

Haufe Finance Office Professional Online Seite 8

Abb. 2: Outside Basis Differenzen im Konzern

Differenzen aus dem Erstellungsprozess entstehen im Rahmen der Konsolidierungsprozesse,

Haufe Finance Office Professional Online Seite 9

Eine Sonderstellung nehmen Equity-Beteiligungen ein. Aufgrund der One-Line-Konsolidierung und

3.4 Zeitverlauf von Differenzen (HI11649803)

Im Zeitpunkt des Zugangs können aufgrund unterschiedlicher Bewertungsvorschriften der

Haufe Finance Office Professional Online Seite 10

3.5 ABC der Differenzen (HI11649804)

Alphabetische Übersicht sämtlicher Differenzen in einer Bilanz:

Bilanzposten Sachverhalt Handelsrecht Sachverhalt Steuerrecht

Ausleihungen Dauerhafte Forderungen gegen

Zugangsbewertung Bewertung zu Anschaffungskosten. Diese sind nach Handels- und

Haufe Finance Office Professional Online Seite 11

§ 247 Abs. 2 HGB § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG

Folgebewertung Keine planmäßige Abschreibung.

Wahlrecht zur außerplanmäßigen Abschreibungsverbot

Keine Nutzung des Wahlrechts

Abschreibungspflicht auf den Folgen der handelsrechtlichen

Meinung der Finanzverwaltung:

§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB §§ 5 Abs. 1 Satz1, 6 Abs. 1 Nr. 2 S

Anschaffungskosten sind nach Handels- und Steuerrecht aufgrund der

Ansatz der erworbenen Anteile Ansatz der erworbenen Anteile m

§§ 253 Abs. 1, 255 Abs. 1 HGB § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG

Folgebewertung Da der Anteil an einer Beteiligung Folgen der handelsrechtlichen

Haufe Finance Office Professional Online Seite 12

Methode) erforderlich, um eine

Wahlrecht zur außerplanmäßigen Folgen der handelsrechtlichen