RDW 2019 - 510 - Sondervorschriften Für Hybride Gestaltungen - LexisNexis Zeitschriften

30.09.
22, 16:27 RdW 2019/510 – Sondervorschriften für hybride Gestaltungen – LexisNexis Zeitschriften
STEUERRECHT
Sondervorschriften für hybride Gestaltungen

Mag. Pavel Knesl / Dr. Michael Schilcher
ARTIKEL-NR. § 14 KStG idF StRefG 2020

RdW 2019/510 Am 7. 5. 2019 hat das BMF einen Ministerialentwurf des Steuerre-
formgesetzes I 2019/20 zur Begutachtung veröffentlicht, mit dem ua1
25.09.2019 in § 14 KStG 1988 eine umfassende Regelung zur Neutralisierung von
Heft 9/2019 hybriden Gestaltungen vorgesehen ist.2 Der vorliegende Beitrag be-
schäftigt sich mit dem nach der Begutachtung überarbeiteten Ent-
wurf des § 14 KStG idF des Initiativantrages zum Steuerreformgesetz
2020.3
1. Hintergrund
Die Sondervorschriften für hybride Gestaltungen des § 14 KStG 1988 basieren auf Vorgaben der
Richtlinien ATAD I4 und II5, die sich wiederum am OECD-Bericht über die "Neutralisierung der Ef-
fekte hybrider Gestaltungen, Aktionspunkt 2 - Abschlussbericht 2015"6 (weiter nur OECD-Bericht)
orientiert haben.7
2. Allgemein
Das österreichische Ertragsteuerrecht hat bisher keine generellen Regelungen gegen hybride Ge-
staltungen vorgesehen. Doch findet man schon derzeit im KStG zwei Bestimmungen, die auch
Konstellationen eines Steuerabzugs ohne korrespondierende Erfassung von Einnahmen (sog
Deduction/No Inclusion; abgekürzt D/NI-Fälle im Sinne der ATAD) bekämpfen. Bei der ersten Rege-
lung handelt es sich um § 10 Abs 4 KStG 1988, die die Befreiung von Gewinnanteilen iSd § 10 Abs 1
Z 5 bis 7 KStG 1988 verweigert, wenn diese im Ausland bei der ausschüttenden Gesellschaft ab-
zugsfähig sind.8 Die zweite Bestimmung ist § 12 Abs 1 Z 10 KStG 1988, die im Inland den Abzug
von Zinsen und Lizenzgebühren verweigert, wenn diese im Ausland beim Empfänger niedrig- oder
nichtbesteuert sind.9
Während die beiden österreichischen Normen lediglich bestimmte D/NI-Fälle regeln, enthält die
ATAD umfassende Regelungen für den gesamten Bereich von hybriden Gestaltungen. Die ATAD
erfasst neben Aufwendungen, die zu keiner korrespondierenden Erfassung der Erträge als Ein-
nahmen führen (D/NI-Fälle; Art 9 Abs 1 lit b ATAD), auch hybride Gestaltungen, die einen doppel-
ten Abzug von Aufwendungen bewirken (Double Deduction; abgekürzt DD-Fälle; Art 9 Abs 1 lit a
ATAD), sog importierte hybride Gestaltungen aus Drittstaaten (Art 9 Abs 3 ATAD) sowie umgekehrt
hybride Gestaltungen (Art 9a ATAD) und hybride Gestaltungen bei doppelt ansässigen Körper-
schaften (Art 9b ATAD).
Der Anwendungsbereich der ATAD ist daher wesentlich breiter als jener der bestehenden öster-
reichischen Regelungen, weshalb gesetzgeberischer Handlungsbedarf besteht. Hinzuweisen ist
darauf, dass die im Ministerialentwurf in Abs 10 noch enthaltene Regelung für umgekehrte hy-
bride Gestaltungen in den Initiativantrag nicht übernommen und durch eine Regelung für Fälle ei-
ner nachträglichen Neutralisierung von Steuerdiskrepanzen im Ausland ersetzt wurde.10
3. Gliederung
Um eine Übersicht über den Aufbau der Bestimmung des § 14 KStG 1988 zu bekommen, kann die-
ser einfachheitshalber wie folgt in einzelne Abschnitte aufgeteilt werden:11
https://lesen.lexisnexis.at/_/sondervorschriften-fuer-hybride-gestaltungen/artikel/rdw/2019/9/RdW_2019_09_510.html 1/24
30.09.22, 16:27 RdW 2019/510 – Sondervorschriften für hybride Gestaltungen – LexisNexis Zeitschriften
- Allgemein:
Abs 1: Abstecken des Anwendungsbereiches
- Anwendungsvoraussetzungen:
Abs 2: Vorliegen von Steuerdiskrepanzen
Abs 3: Voraussetzungen für hybride Gestaltungen
Abs 4: Definition von verbundenen Unternehmen
Abs 5: Strukturierte Gestaltungen
Sondervorschriften für hybride Gestaltungen - Anfang Seite 635
- Allgemeine Maßnahmen
Abs 6: Bei Abzug ohne korrespondierende Erfassung von Einnahmen (D/NI)
Abs 7: Bei doppeltem Abzug (DD)
- Sondervorschriften
Abs 8: Unberücksichtigte Betriebsstätte
Abs 9: Importierte hybride Gestaltungen
Abs 10: Nachträgliche Neutralisierung im Ausland
Abs 11: Überschießende Anrechnung von Quellensteuern
4. Allgemein
Wie auch zB in § 10a KStG 1988 soll auch in § 14 KStG 1988 der Abs 1 allgemein den Anwendungs-
bereich der Norm abstecken. Die Anwendung der Norm setzt voraus, dass eine Steuerdiskrepanz
iSd Abs 2 im Rahmen einer hybriden Gestaltung iSd Abs 3 entsteht, die durch eine Maßnahme
gem Abs 6 bis 10 zu neutralisieren ist. Die Sondervorschrift für die überschießende Anrechnung
von Quellensteuern in Abs 11 wird in Abs 1 nicht angesprochen, weil das Vorliegen einer Steuer-
diskrepanz iSd Abs 2 keine Anwendungsvoraussetzung für diese Bestimmung ist.12
Der in Abs 1 verwendete Ausdruck "zu neutralisieren" ist als ein Überbegriff13 für die in Abs 6 bis 9
geregelten Maßnahmen zu verstehen.14 In Abhängigkeit von der Art der Steuerdiskrepanz erfolgt
die Neutralisierung entweder durch Versagung des Abzugs von Aufwendungen als
(Betriebs-)Ausgabe oder in der Erfassung einer Zahlung als (Betriebs-)Einnahme. Abs 10 soll in be-
stimmten Fällen eine solche bereits im Inland erfolgte "Neutralisierung" rückwirkend beseitigen,
wenn auch im Ausland nachträglich eine "Neutralisierung" derselben hybriden Gestaltung
erfolgt.15
Das Inkrafttreten der Sondervorschriften für hybride Gestaltungen ist gem § 26c Z 71 KStG 1988
mit 1. 1. 2020 vorgesehen.
5. Anwendungsvoraussetzungen
5.1. Steuerdiskrepanzen
Ausgehend von Art 2 Nr 9 ATAD enthält § 14 Abs 2 KStG 1988 eine Legaldefinition des Begriffs
"Steuerdiskrepanz", der dem in der Richtlinie verwendeten Begriff "Inkongruenz"16 entspricht. Der
Begriff "Steuerdiskrepanz" bezeichnet - vereinfach ausgedrückt - ein aus Sicht des Gesetzgebers
"unerwünschtes" grenzüberschreitendes Besteuerungsergebnis in den zwei folgenden
Ausprägungsformen:
- Deduction/No Inclusion ("D/NI"; Z 1): Es handelt sich um Zahlungen, die nach den Rechtsvorschriften des Staates des Zahlungsleisters steu-
erlich abzugsfähig sind und im Staat des Zahlungsempfängers steuerlich nicht als Erträge erfasst werden.
- Double Deduction ("DD"; Z 2): Zahlungen, die in mehr als einem Staat zu einem (idR zweimaligen) Betriebsausgabenabzug für ein und die-
selbe Zahlung führen.
5.2. Hybride Gestaltungen
5.2.1. Allgemein
§ 14 Abs 3 KStG 1988 regelt die Anwendungsvoraussetzungen für das Vorliegen einer hybriden
Gestaltung. Die Vorschrift ist in zwei Ziffern aufgeteilt, die kumulativ erfüllt werden müssen. Eine
hybride Gestaltung ist nur dann schädlich, wenn die Steuerdiskrepanz
- aufgrund der aufgelisteten Unterschiede (Z 1 lit a und b) entsteht und
- sich zwischen "Nahestehenden" oder im Rahmen einer strukturierten Gestaltung (Z 2) ergibt.17
5.2.2. Steuerdiskrepanzen aufgrund von hybriden Gestaltungen

In § 14 Abs 3 Z 1 KStG 1988 sind Konstellationen aufgelistet, die zu einer Steuerdiskrepanz führen
können. Der - sich an Art 2 Nr 9 ATAD orientierende - Katalog der Diskrepanzen ist taxativ und in
zwei Literae aufgeteilt. Lit a enthält Konstellationen, die D/NI-Steuerdiskrepanzen betreffen, die
lit b widmet sich den DD-Steuerdiskrepanzen.
Bei einer hybriden Gestaltung entsteht eine D/NI-Steuerdiskrepanz aufgrund von Unterschieden
hinsichtlich der Einstufung eines Finanzinstrumentes (hybrides Finanzinstrument),
- Zurechnung der Einkünfte aus einem übertragenen Finanzinstrument (hybride Übertragung),
- Beurteilung der Steuersubjektivität des Zahlers oder Zahlungsempfängers (hybrides Unternehmen),
- Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen zu einer Betriebsstätte (hybride Betriebsstätte),
- Beurteilung über das Bestehen einer Betriebsstätte (unberücksichtigte Betriebsstätte).
Ein hybrides Finanzinstrument kann insb dann zu einer D/NI-Steuerdiskrepanz führen, wenn die-
ses steuerlich im Ansässigkeitsstaat des Kapitalgebers als Eigenkapital behandelt wird und die
daraus stammenden Erträge befreit sind (zB aufgrund
einer ähnlichen Befreiung wie in § 10 KStG 1988). Im Ansässigkeitsstaat des Kapitalnehmers wird
dieses Finanzinstrument hingegen steuerlich als Fremdkapital behandelt und die Zahlungen für
die Kapitalüberlassung (Zinsen) sind steuerlich abzugsfähig.18 Der Gesetzestext selbst enthält
keine Definition des Begriffes "Finanzinstrument". Laut Art 2 Nr 9 UAbs 3 lit j ATAD ist ein Finanzin-
strument "jedes Instrument, soweit es zu einem Finanzierungs- oder Eigenkapitalertrag führt, der
gemäß den Vorschriften für die Besteuerung von Schulden, Kapital oder Finanzderivaten nach den
Rechtsvorschriften des Steuergebiets entweder des Zahlungsempfängers oder des Zahlenden be-
steuert wird, und eine hybride Übertragung beinhaltet".19
Ist die steuerrechtliche Behandlung des Finanzinstruments in den Ansässigkeitsstaaten des Kapi-
talgebers und des Kapitalnehmers gleich - dh, besteht zwischen den beiden Staaten keine Diskre-
panz hinsichtlich der Einstufung des Finanzinstruments als Fremd- bzw Eigenkapital -, liegt keine
hybride Gestaltung vor.20 Dies gilt auch dann, wenn der Zinsertrag beim Kapitalgeber steuerbe-
freit ist.21
§ 14 Abs 3 Z 1 lit a TS 2 KStG 1988 erfasst hybride Gestaltungen, die bei hybrider Übertragung ei-
nes Finanzinstrumentes entstehen. Bei dieser Konstellation ist zu beachten, dass nicht die Hybri-
dität (Diskrepanz) des Finanzinstruments, sondern jene der Übertragung von Bedeutung ist. Diese
Konstellation setzt daher lediglich voraus, dass ein Finanzinstrument hybrid übertragen wird. Bei
dem übertragenen Finanzinstrument muss es sich jedoch um kein hybrides Finanzinstrument
handeln.
Bei hybrider Übertragung eines Finanzinstruments entsteht eine hybride Gestaltung, wenn auf-
grund der Steuerrechtsordnungen zweier Staaten die Einkünfte aus einem übertragenen Finanzin-
strument unterschiedlichen Personen zugerechnet werden.22 Entsprechend den Gesetzesmateria-
lien, die auf den OECD-Bericht verweisen,23 kommen hierfür insb Pensionsgeschäfte (Repo-Ge-
schäfte) und Wertpapierleihgeschäfte in Betracht.
Die hybride Übertragung des Finanzinstruments führt zu einer Steuerdiskrepanz in Form eines
D/NI-Ergebnisses, wenn ein Staat eine Zahlung im Zusammenhang mit dem zugrunde liegenden
Ertrag des übertragenen Finanzinstruments als abzugsfähige Aufwendung behandelt, während
der andere Staat den gleichen Betrag als (steuerfreien) Ertrag des zugrunde liegenden Vermö-
genswerts ansieht.24
Beispiel 1 (zur Grafik siehe oben):
A Co ist ein im Staat A ansässiges Unternehmen, das von B Co (im Staat B ansässig) ein Dar-
lehen aufnehmen möchte. Das Darlehen wird als Verkaufs-/Rückkaufsgeschäft von Aktien,
die von A Co gehalten werden, strukturiert. Dadurch werden der B Co Sicherheiten für das
Darlehen gestellt und die Steuerlast von B Co (und damit die Finanzierungskosten der A Co)
im Rahmen der Vereinbarung gesenkt. Es wird vereinbart, dass A Co diese Aktien zu einem
späteren Zeitpunkt zu einem vereinbarten Preis zurückkaufen wird, der einem Finanzie-
rungsertrag abzüglich etwaiger während der Laufzeit des Repogeschäfts auf die Aktien von B
Co erhaltenen Ausschüttungen entspricht.
Im Staat A wird die Gestaltung als Darlehen behandelt, das durch die übertragenen Aktien
abgesichert ist. A Co wird weiterhin als wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien betrachtet.
Die Dividenden werden bei A Co als steuerpflichtige Einkünfte und die Weiterleitung der Divi-
dende als (fiktiv) abzugsfähige Zinsaufwendungen behandelt.
Im Staat B wird die Gestaltung nicht als Darlehen, sondern als Aktienerwerb mit Übergang
des wirtschaftlichen Eigentums und anschließender Rückübertragung behandelt. Die zwi-
schenzeitlichen Dividenden sind bei B Co steuerfrei und entsprechen exakt dem Finanzie-
rungsertrag der B Co im Rahmen des Repogeschäfts. B Co erwirbt und verkauft die Aktien
zum selben Preis und erzielt somit keinen Gewinn, der in Staat B der Besteuerung unterlie-
gen könnte.
Die hybride Übertragung des Finanzinstruments führt zu einer Steuerdiskrepanz iSd Abs 2 Z
1 (D/NI-Ergebnis). Es liegt folglich eine hybride Gestaltung iSd Abs 3 Z 1 lit a TS 2 vor.
Gem § 14 Abs 3 Z 1 lit a TS 3 KStG 1988 liegt eine hybride Gestaltung vor, wenn die Steuerdiskre-
panz aufgrund von Unterschieden hinsichtlich der Beurteilung der Steuersubjektivität des Zahlers
oder Empfängers entsteht. Als hybrides Unternehmen gilt in diesem Zusammenhang ein Unter-
nehmen, das in dem Staat, nach dessen Rechtsvorschriften dieses errichtet wurde (Staat A), als
Steuersubjekt (intransparent), allerdings im Staat seines Gesellschafters (Staat B) als kein Steuer-
subjekt (transparent) behandelt wird.26
Eine hybride Gestaltung kann gem § 14 Abs 3 Z 1 lit a TS 4 KStG 1988 auch bei Steuerdiskrepanzen
aufgrund einer hybriden Betriebsstätte entstehen. Bei einer hybriden Betriebsstätte besteht zwi-
schen dem Betriebsstättenstaat und dem Stammhausstaat Uneinigkeit hinsichtlich der Zuord-
nung von Aufwendungen und Erträgen zwischen dem Stammhaus und der (hybriden) Betriebs-
stätte.27
§ 14 Abs 3 Z 1 lit a TS 5 KStG 1988 normiert schließlich hybride Gestaltungen, die bei Steuerdiskre-
panzen aufgrund von unberücksichtigten Betriebsstätten entstehen. Eine Steuerdiskrepanz iZm
einer unberücksichtigten Betriebsstätte ergibt sich dann, wenn nach steuerlichen Vorschriften des
Stammhausstaates in dem (vermeintlichen) Betriebsstättenstaat eine Betriebsstätte besteht, der

Betriebsstättenstaat nach seinen steuerlichen Vorschriften die Existenz der Betriebsstätte jedoch
verneint.28
Eine unberücksichtigte Betriebsstätte (TS 5) unterscheidet sich von einer hybriden Betriebsstätte
(TS 4) dadurch, dass sich bei der erstgenannten Betriebsstätte der Betriebsstättenstaat und der
Stammhausstaat schon hinsichtlich der Anerkennung der Betriebsstätte nicht einig sind. Bei der
zweitgenannten Betriebsstätte wird die Existenz der Betriebsstätte von beiden Staaten zwar dem
Grunde nach anerkannt, die Staaten sind sich aber nicht einig, ob die Erträge bzw Aufwendungen
dem Stammhaus oder der Betriebsstätte zuzurechnen sind.29
Während in § 14 Abs 3 Z 1 lit a KStG 1988 hybride Gestaltungen basierend auf D/NI-Steuerdiskre-
panzen erfasst sind, behandelt lit b hybride Gestaltungen, die aufgrund von DD-Steuerdiskrepan-
zen entstehen. In diesem Fall liegt eine hybride Gestaltung vor, wenn eine Steuerdiskrepanz auf-
grund von steuerlichen Sondervorschriften zu einem doppelten Abzug von Aufwendungen eines
hybriden Unternehmens, einer Betriebsstätte oder einer doppelt ansässigen Körperschaft führt.
Der Begriff "steuerliche Sondervorschriften" wird gesetzlich nicht näher determiniert. Entspre-
chend den Erläuterungen zum StRefG 2020 sollen mit dem Begriff insb Gruppenbesteuerungsre-
gelungen gemeint sein.30 Wie in den Erläuterungen31 erwähnt, sieht die ATAD für DD-Fälle jedoch
keine inhaltliche Einschränkung auf steuerliche Sondervorschriften vor.32
Beispiel 2:
Die im Staat A ansässige Körperschaft A Co unterhält eine Betriebsstätte A BS und eine Toch-
tergesellschaft B Co in Staat B. Es besteht eine steuerliche Unternehmensgruppe zwischen
der B Co und der A BS, weil nach den steuerlichen Vorschriften von Staat B die Ergebnisse
von im Staat B belegenen Betriebsstätten und im Staat B ansässigen
Körperschaften im Rahmen einer steuerlichen Unternehmensgruppe miteinander verrech-

net werden können. Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Staat A und Staat B sieht
die Anrechnungsmethode für Betriebsstätteneinkünfte vor. Die A Co hat bei einer Bank in
Staat B ein Darlehen aufgenommen, das der Betriebsstätte A BS in Staat B zugeordnet wird.
Die A BS erzielt einen Verlust. Die betreffenden Zinsaufwendungen können sowohl im Staat
A (aufgrund der Anrechnungsmethode) mit anderen Einkünften der A Co als auch im Staat B
(aufgrund der Unternehmensgruppe) mit den Gewinnen der B Co verrechnet werden. Die
steuerlichen Sondervorschriften (Gruppenbesteuerung) im Staat B führen hinsichtlich der
Aufwendungen der Betriebsstätte zu einer Steuerdiskrepanz iSd Abs 2 Z 2 (DD-Ergebnis). Es
liegt folglich eine hybride Gestaltung iSd Abs 3 Z 1 lit b vor.
Ist eine Steuerdiskrepanz gem § 14 Abs 3 Z 1 KStG 1988 vorhanden, führt diese nur dann zu einer
hybriden Gestaltung, wenn sich diese zwischen "nahestehenden Personen" oder im Rahmen einer
strukturierten Gestaltung ergibt, denn in diesen Fällen besteht eine erhebliche Gefahr, dass die
beteiligten Personen die Steuerdiskrepanz gezielt gestalterisch genutzt haben.34 Von der Regelung
ist daher nur jene Steuerdiskrepanz im Sinne der Z 1 erfasst, die
- sich zwischen verbundenen Unternehmen iSd Abs 4,
- zwischen dem Stammhaus und einer Betriebsstätte eines Unternehmens,
- zwischen zwei oder mehreren Betriebsstätten desselben Unternehmens oder
- im Rahmen einer strukturierten Gestaltung iSd Abs 5 ergibt.35
5.2.3. Verbundene Unternehmen

Als verbundene Unternehmen iSd Abs 3 Z 1 TS 1 gelten gem Abs 4 der Bestimmung:
- Unternehmen iSd § 10a Abs 4 Z 2 KStG 1988,36
- Unternehmen, die vollständig in denselben Konzernabschluss gem §§ 245a oder 247 UGB einbezogen werden,
- Unternehmen, in denen die Körperschaft maßgeblichen Einfluss auf die Unternehmensleitung nimmt, und
- Unternehmen mit einem maßgeblichen Einfluss auf die Leitung der Körperschaft.
5.2.4. Strukturierte Gestaltung

§ 14 Abs 5 KStG 1988 definiert für Zwecke des Abs 3 Z 2 den Begriff "strukturierte Gestaltung".
Eine strukturierte Gestaltung liegt vor, wenn
- die Steuerdiskrepanz in die Bedingungen der Gestaltung eingerechnet ist (TS 1) oder
- diese mit der Absicht der Erzielung einer Steuerdiskrepanz entwickelt wurde (TS 2).
Dies gilt nach dem Schlussteil des § 14 Abs 5 KStG 1988 nicht, wenn die Körperschaft nicht an dem
Steuervorteil aus der hybriden Gestaltung beteiligt wurde und vernünftigerweise davon ausgegan-
gen werden kann, dass die Körperschaft oder ein verbundenes Unternehmen von der hybriden
Gestaltung nichts wusste. Die Ausnahmebestimmung enthält somit zwei kumulative Vorausset-
zungen - die Nichtbeteiligung am Steuervorteil und das Nichtwissen von der hybriden Gestaltung.
Im Unterschied zum Begutachtungsentwurf wird hinsichtlich des zweiten Kriteriums nun nicht
mehr darauf abgestellt, ob der Steuerpflichtige oder ein verbundenes Unternehmen tatsächlich
von der hybriden Gestaltung nichts wusste,37 sondern ob vom Nichtwissen "vernünftigerweise
ausgegangen werden kann".38 Es wird daher uE ausreichend sein, wenn es überwiegend wahr-
scheinlich ist, dass weder der Steuerpflichtige noch ein verbundenes Unternehmen von der hybri-
den Gestaltung wusste und der Steuerpflichtige ein solches Nichtwissen über die hybride Gestal-
tung zumindest glaubhaft machen kann; ein - praktisch ohnedies nicht zu erbringender - Vollbe-
weis über das Nichtwissen wird daher nicht erforderlich sein.39
Beispiel 3:
A Co (ein im Staat A ansässiges Unternehmen) und B Co (ein im Staat B ansässiges Unter-

nehmen) sind fremde Dritte. A Co leiht B Co im Rahmen eines Darlehens mit jährlicher Zins-
zahlung einen Betrag von 300.000 €. Die Anleihe wird nach den Rechtsvorschriften von Staat
B als Fremdkapitalinstrument, nach den Rechtsvorschriften von Staat A aber als Eigenkapi-
talinstrument (dh als Aktien) behandelt. Nach innerstaatlichem Recht befreit Staat A im Aus-
land erzielte Dividendeneinkünfte generell von der Steuer. Daher führt die Zahlung zu einem
D/NI-Ergebnis, bei dem es sich um eine Steuerdiskrepanz iSd Abs 3 Z 1 lit a TS 1 handelt. Die
Formel für die Berechnung der Zinszahlung für das Fremdkapitalinstrument sieht einen Ab-
schlag gegenüber dem Marktzinssatz vor, der in Bezug auf den Körperschaftsteuersatz im
Staat A berechnet wird (dh, die Zinsformel lautet: Marktzinssatz x [1 - Steuersatz]). Der
Marktzinssatz für das Darlehen würde 2 % betragen (300.000 € x 2 % = 6.000 €). Bei einem
Steuersatz von 30 % würde der A Co ein Zinsertrag nach Steuern iHv 4.200 € verbleiben. Da
die Zahlung jedoch im Staat A als Dividendeneinkünfte behandelt und daher befreit wird,
wird der sich aus der Steuerdiskrepanz ergebende Steuervorteil (1.800 € ) in die Bedingun-
gen der Vereinbarung eingerechnet, sodass die jährliche Zinszahlung für das Darlehen ledig-
lich 4.200 € beträgt. Da der Steuervorteil in die Berechnung des Zinssatzes eingepreist ist,
liegt eine strukturierte Gestaltung iSd Abs 5 vor.
Fraglich kann bei der Auslegung des TS 1 dieser Bestimmung sein, in welchem Ausmaß die Steuer-
ersparnis in den Bedingungen der Gestaltung berücksichtigt werden muss, um von einer Einrech-
nung in die Bedingungen der Gestaltung zu sprechen.41
6. Allgemeine Maßnahmen
6.1. Allgemein
Sind die Anwendungsvoraussetzungen gem § 14 Abs 2 bis 5 KStG 1988 für eine hybride Gestal-
tung erfüllt, ist diese zu "neutralisieren". Welche Maßnahme zur Anwendung kommt, hängt von
der Art der hybriden Gestaltung ab. Die sog "allgemeinen Maßnahmen" regeln in Abs 6 die D/NI-
Fälle und in Abs 7 die DD-Fälle.42 In Anlehnung an die ATAD43 und den OECD-Bericht44 bestehen
die allgemeinen Maßnahmen sowohl aus einer sog "primären" als auch einer sog "sekundären"
Maßnahme.
6.2. D/NI-Konstellationen
6.2.1. Primäre Maßnahme
§ 14 Abs 6 KStG 1988 sieht auf Rechtsfolgenebene Maßnahmen für hybride Gestaltungen vor, die
zu einem Abzug von Aufwendungen ohne korrespondierende Erfassung der Zahlung als Erträge
führen (D/NI-Fälle).
Entsprechend Art 9 Abs 2 lit a ATAD besteht gem § 14 Abs 6 Z 1 KStG 1988 die primäre Maßnahme
in einem Abzugsverbot. Wird eine Zahlung im Ausland nicht steuerlich als Ertrag erfasst, ist diese
im Inland vom Abzug ausgeschlossen.
Beispiel 4:
Zwischen Österreich und Staat A besteht eine Steuerdiskrepanz gem § 14 Abs 2 Z 1 KStG
1988 (D/NI-Ergebnis) hinsichtlich der steuerlichen Behandlung des Finanzinstruments (hybri-
des Finanzinstrument). Es liegt folglich eine hybride Gestaltung vor, die sich zwischen den
verbundenen Unternehmen A Co und B Co (Abs 3 iVm Abs 4 leg cit) ergibt. Die Zinsen sind
daher in Österreich gem § 14 Abs 6 Z 1 KStG 1988 nicht abzugsfähig.
6.2.2. Verhältnis der primären Maßnahme zu sonstigen

Abzugsverboten im KStG
Das Verhältnis des Abzugsverbotes gem § 14 Abs 6 Z 1 KStG 1988 zu bereits bestehenden Abzugs-
verboten - wie insb jenem für Zinsen und Lizenzgebühren gem § 12 Abs 1 Z 10 KStG 1988 - wird
gesetzlich nicht explizit geregelt. Die "Soweit"-Einschränkung im Einleitungssatz des § 14 Abs 6 Z 1
KStG 1988 spricht dafür, dass die Bestimmung lediglich nicht bereits anderweitig beseitigte Steu-
erdiskrepanzen neutralisieren soll.46 Die Gesetzesmaterialien gehen ebenso von einer vorrangi-
gen Anwendung der bereits bestehenden Abzugsverbote aus.47 Auch die Erwägungsgründe zur
Richtlinie stützen diese Sichtweise.48 Obwohl es sich bei dem Abzugsverbot des § 14 Abs 6 Z 1
KStG 1988 um die primäre Maßnahme im Sinne der ATAD handelt, kommt uE die Regelung im
Verhältnis zu den sonstigen Abzugsverboten des KStG bloß subsidiär zur Anwendung.
6.2.3. Sekundäre Maßnahme

Die sekundäre Maßnahme gem § 14 Abs 6 Z 2 KStG 1988 basiert auf Art 9 Abs 2 lit b ATAD und
besteht darin, dass die im Ausland zum Abzug gebrachte Zahlung im Inland steuerlich als Ertrag
erfasst wird. Die sekundäre Maßnahme kommt jedoch erst dann zur Anwendung, wenn im Aus-
land der Abzug der Zahlung nicht verweigert wurde, dh wenn der andere Staat keine primäre
Maßnahme ergriffen hat.49
Der Anwendungsbereich der sekundären Maßnahme ist weiters auf Zahlungen eines ausländi-
schen hybriden Unternehmens an die an ihm beteiligte inländische Körperschaft beschränkt.
Diese Einschränkung resultiert aus dem Wahlrecht des Art 9 Abs 4 lit a ATAD, das den Mitglied-
staaten erlaubt, hybride Gestaltungen iSd Art 2 Nr 9 UAbs 1 lit b, c, d oder f aus dem Geltungsbe-
reich des Art 9 Abs 2 lit b ATAD auszunehmen. 50
Beispiel 5:
Es erfolgt eine Zinszahlung eines hybriden Unternehmens an seinen 80%igen Gesellschafter,
die in Österreich ansässige Körperschaft B Co, für ein Gesellschafterdarlehen. Das hybride
Unternehmen wird in Staat A als intransparent (Steuersubjekt) behandelt; für die Zahlung
wird ein Abzug zugelassen. Aus österreichischer Sicht wird das hybride Unternehmen als
Mitunternehmerschaft eingestuft und davon ausgegangen, dass die Mitunternehmerschaft
im Staat A eine (anteilige) Betriebsstätte für den inländischen Gesellschafter B Co begründet.
Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Österreich und Staat A sieht für Betriebsstät-
tengewinne die Befreiungsmethode vor. Es erfolgt daher keine steuerliche Berücksichtigung
der Zahlung beim Gesellschafter B Co im Inland, weil die Zinsen als Sonderbetriebseinnah-
men behandelt werden und als Teil des Gewinns der Betriebsstätte im Staat A in Österreich
der Befreiungsmethode unterliegen.
Die unterschiedliche Beurteilung der Steuersubjektivität des Zahlers führt zu einer Steuer-
diskrepanz iSd Abs 2 Z 1 (D/NI-Ergebnis). Es liegt folglich eine hybride Gestaltung iSd Abs 3 Z
1 lit a TS 3 vor, die sich zwischen dem hybriden Unternehmen und seinem verbundenen Un-
ternehmen B Co ergibt (Abs 3 iVm Abs 4). Der Betrag der Zahlung ist daher in Österreich
gem § 14 Abs 6 Z 2 KStG 1988 bei der B Co steuerlich als Betriebseinnahme zu erfassen.
Wird im Staat A die Steuerdiskrepanz bereits durch eine Regelung iSd § 14 Abs 6 Z 1 KStG
1988 neutralisiert, sind die Erträge bei der B Co nicht steuerlich zu erfassen.
Hybride Gestaltungen gem Art 2 Nr 9 UAbs 1 lit a ATAD (D/NI-Fälle iZm hybriden Finanzinstrumen-
ten) sind von dem Wahlrecht zur Umsetzung der sekundären Maßnahme nicht erfasst. Da es
dem Charakter des § 14 KStG 1988 entspricht, bloß nicht bereits anderweitig beseitigte Steuerdis-
krepanzen zu neutralisieren, besteht kein Bedarf, diese Fälle gesondert in § 14 Abs 6 Z 2 KStG
1988 zu regeln, weil bereits § 10 Abs 4 KStG 1988 - Art 4 Abs 1 lit a der Mutter-Tochter-Richtlinie
entsprechend52 - für solche Fälle eine steuerpflichtige Erfassung von Beteiligungserträgen aus hy-
briden Finanzinstrumenten vorsieht, soweit die Dividenden bei der auszahlenden Körperschaft
abzugsfähig sind.53
6.3. DD-Konstellationen
§ 14 Abs 7 Z 1 KStG 1988 regelt die Neutralisierung von hybriden Gestaltungen, denen eine Steu-
erdiskrepanz in Form eines doppelten Abzuges von Aufwendungen zugrunde liegt. Diese Rege-
lung orientiert sich an Art 9 Abs 1 ATAD. Wie bei den D/NI-Konstellationen des § 14 Abs 6 KStG
1988 besteht auch bei DD-Konstellationen die Bestimmung aus einer primären und einer sekun-
dären Maßnahme. Diese wird in Z 3 noch um eine Regelung für doppelt ansässige Körperschaften
ergänzt.
In Anlehnung an Art 9 Abs 1 lit a ATAD zielt die primäre Maßnahme gem § 14 Abs 7 Z 1 KStG 1988
auf inländische Körperschaften ab, die an einem ausländischen hybriden Unternehmen beteiligt
sind oder über eine ausländische Betriebsstätte verfügen. Der doppelte Abzug entsteht, wenn die
Zahlung des ausländischen hybriden Unternehmens bzw die der ausländischen Betriebsstätte zu-
geordnete Zahlung sowohl in Österreich54 als auch in dem Staat, in dem das dort als Steuersub-
jekt behandelte hybride Unternehmen seinen Sitz hat oder die Betriebsstätte belegen ist,55 steu-
erlich abzugsfähig ist. In diesem Fall soll entsprechend der primären Maßnahme für die doppelt
berücksichtigte Aufwendung im Inland der Abzug versagt werden.
Beispiel 6:
Die in Österreich ansässige Körperschaft A Co unterhält eine Betriebsstätte B BS und eine

100%ige Tochtergesellschaft B Co im Staat B. Es besteht eine steuerliche Unternehmens-
gruppe zwischen der B Co und der B BS, weil nach den steuerlichen Vorschriften von Staat B
die Ergebnisse von Betriebsstätten im Staat B und dort ansässigen Körperschaften im Rah-
men einer steuerlichen Unternehmensgruppe miteinander verrechnet werden können. Das
Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Österreich und Staat B sieht die Anrechnungsme-
thode für Betriebsstätteneinkünfte vor. Die A Co hat bei einer Bank im Staat B ein Darlehen
aufgenommen, das nach den Vorschriften des Staates B der Betriebsstätte B BS im Staat B
zugeordnet wird. Die B BS erzielt einen Verlust. Die betreffenden Zinsaufwendungen können
sowohl in Österreich (aufgrund der Anrechnungsmethode) von anderen Einkünften der A Co
als auch im Staat B (aufgrund der Unternehmensgruppe) mit den Gewinnen der B Co (somit
mit nicht doppelt berücksichtigten Einnahmen) verrechnet werden. Die steuerlichen Sonder-
vorschriften (Gruppenbesteuerung) im Staat B führen hinsichtlich der Aufwendungen der
Betriebsstätte B BS zu einer Steuerdiskrepanz iSd Abs 2 Z 2 (DD-Ergebnis). Es liegt folglich
eine hybride Gestaltung iSd Abs 3 Z 1 lit b iVm Z 2 TS 2 zwischen der A Co und ihrer Betriebs-
stätte B BS vor. Gem § 14 Abs 7 Z 1 KStG 1988 sind die Zinsaufwendungen bei der A Co im
Inland nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig.
Beispiel 7:
Anstelle einer Betriebsstätte hält die in Österreich ansässige Körperschaft A Co nunmehr

eine 80%ige Beteiligung an einem (vermögensverwaltend tätigen) hybriden Unternehmen im
Staat B, das aus österreichischer Sicht als steuerlich transparent, aus Sicht des Staates B je-
doch als Steuersubjekt behandelt wird. Die Zinsaufwendungen des hybriden Unternehmens,
das aus österreichischer Sicht als vermögensverwaltende Personengesellschaft qualifiziert
wird, können auf Ebene der A Co anteilig im Ausmaß der Beteiligung am hybriden Unterneh-
men als Betriebsausgabe abgezogen werden. Die betreffenden Zinsaufwendungen können
sowohl in Österreich von anderen Einkünften der A Co als auch im Staat B (aufgrund der Un-
ternehmensgruppe) mit den Gewinnen der B Co (somit mit nicht doppelt berücksichtigten
Einnahmen) verrechnet werden. Auch in diesem Fall führen die steuerlichen Sondervor-
schriften (Gruppenbesteuerung) im Staat B hinsichtlich der Aufwendungen des hybriden Un-
ternehmens zu einer Steuerdiskrepanz iSd Abs 2 Z 2 (DD-Ergebnis). Es liegt folglich ebenfalls
eine hybride Gestaltung iSd Abs 3 Z 1 lit b iVm Z 2 TS 1 zwischen der A Co und ihrem verbun-
denen Unternehmen vor. Gem § 14 Abs 7 Z 1 KStG 1988 sind die Zinsaufwendungen bei der
A Co im Inland nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig.
Die sekundäre Maßnahme gem § 14 Abs 7 Z 2 KStG 1988 beruht auf Art 9 Abs 1 lit b ATAD und re-
gelt spiegelbildliche Konstellationen zu Z 1. In diesen Fällen ist an einem inländischen hybriden
Unternehmen eine ausländische Körperschaft beteiligt oder diese unterhält eine Betriebsstätte im
Inland. Das inländische hybride Unternehmen bzw die inländische Betriebsstätte leisten eine steu-
erlich abzugsfähige Zahlung an die ausländische Körperschaft.
Die Anwendung der sekundären Maßnahme setzt voraus, dass der Inverstorstaat keine primäre
Maßnahme ergriffen hat. Wurde die Steuerdiskrepanz im Ausland nicht neutralisiert, ist gem § 14
Abs 7 Z 2 KStG 1988 im Inland der Abzug für die Zahlung zu versagen.
Beispiel 8:
Die in Österreich ansässige Körperschaft A Co ist die 100%ige Muttergesellschaft der im

Staat B ansässigen Körperschaft B Co. Es besteht eine steuerliche Unternehmensgruppe zwi-
schen der A Co als Gruppenträger und dem ausländischen Gruppenmitglied B Co. Die inlän-
dischen Betriebsstättenergebnisse der B BS können folglich im Rahmen der Gruppenbe-
steuerung mit den Einkünften der A Co verrechnet werden. Das Doppelbesteuerungsabkom-
men zwischen Österreich und Staat B sieht die Anrechnungsmethode für Betriebsstättenein-
künfte vor. Die B Co hat bei einer Bank in Ös-
terreich ein Darlehen aufgenommen, das der Betriebsstätte B BS in Österreich zugeordnet

wird. Die B BS erzielt im Inland einen Verlust. Die betreffenden Zinsaufwendungen können
sowohl im Staat B (aufgrund der Anrechnungsmethode) mit anderen Einkünften der B Co als
auch in Österreich (aufgrund der Unternehmensgruppe) mit den Gewinnen der A Co (somit
mit nicht doppelt berücksichtigten Einnahmen) verrechnet werden. Die steuerlichen Sonder-
vorschriften (Gruppenbesteuerung) in Österreich führen hinsichtlich der Aufwendungen der
inländischen Betriebsstätte zu einer Steuerdiskrepanz iSd Abs 2 Z 2 (DD-Ergebnis). Es liegt
folglich eine hybride Gestaltung iSd Abs 3 Z 1 lit b iVm Z 2 TS 2 zwischen der B Co und ihrer
inländischen Betriebsstätte vor. Sieht Staat B in einem solchen Fall kein Abzugsverbot für
diese Aufwendungen vor, sind diese gem § 14 Abs 7 Z 2 KStG 1988 im Inland nicht als Be-
triebsausgabe abzugsfähig.
§ 14 Abs 7 Z 3 KStG 1988 regelt in Anlehnung an Art 9b ATAD die Neutralisierung des doppelten
Abzuges von Aufwendungen bei doppelt ansässigen Körperschaften. Die Neutralisierung der Steu-
erdiskrepanz erfolgt durch Versagung des Abzuges im Inland. Die Bestimmung differenziert dabei
zwischen doppelt ansässigen Körperschaften mit Bezug zu einem EU-Mitgliedstaat und einem
Drittstaat: Bei Drittstaatsbezug der Körperschaft kommt das Abzugsverbot in Österreich unabhän-
gig davon zur Anwendung, ob Österreich im Verhältnis zu dem Drittstaat abkommensrechtlich der
Ansässigkeits- oder Quellenstaat ist;58 bei Bezug der Körperschaft zu einem EU-Mitgliedstaat hin-
gegen nur dann, wenn die doppelt ansässige Körperschaft aufgrund eines DBA mit dem Mitglied-
staat im Inland nicht als steuerlich ansässig zu betrachten ist, dh Österreich abkommensrechtli-
cher Quellenstaat ist.59 Die Beurteilung der abkommensrechtlichen Ansässigkeit erfolgt anhand
der sog Tie-Breaker-Regelung iSd Art 4 Abs 3 OECD-MA.
Beispiel 9:
Die doppelt ansässige Körperschaft A Co mit Sitz in Österreich und Ort der Geschäftsleitung
im Staat A ist Gruppenmitglied einer inländischen Unternehmensgruppe mit der B Co als
Gruppenträger. Der inländische Betrieb der A Co stellt abkommensrechtlich eine Betriebs-
stätte B BS dar. Nach dem DBA zwischen Staat A und Österreich ist Staat A der abkommens-
rechtliche Ansässigkeitsstaat der A Co und Österreich der abkommensrechtliche Quellen-
staat. Das DBA sieht für Betriebsstätteneinkünfte die Anrechnungsmethode vor. Die A Co er-
zielt im Inland einen Verlust; dieser wird im Rahmen der Gruppenbesteuerung mit Einkünf-
ten des Gruppenträgers B Co (somit mit nicht doppelt berücksichtigten Einnahmen) verrech-
net. Im Staat A wird der inländische Verlust als Betriebsstättenverlust aufgrund der Anrech-
nungsmethode ebenfalls angesetzt und mit anderen Einkünften der doppelt ansässigen A
Co verrechnet. Die steuerlichen Sondervorschriften (Gruppenbesteuerung) in Österreich
führen hinsichtlich der Aufwendungen der doppelt ansässigen A Co zu einer Steuerdiskre-
panz iSd Abs 2 Z 2 (DD-Ergebnis). Es liegt folglich eine hybride Gestaltung iSd Abs 3 Z 1 lit b
iVm Z 2 TS 2 zwischen der A Co und seiner inländischen Betriebsstätte vor. Die Aufwendun-
gen der doppelt ansässigen A Co sind im Inland gem § 14 Abs 7 Z 3 KStG 1988 nicht abzugs-
fähig. Da Österreich der abkommensrechtliche Quellenstaat ist, gilt dies unabhängig davon,
ob Staat A ein Drittstaat oder ein EU-Mitgliedstaat ist.
Entsprechend dem Schlussteil des Abs 7 gelten die Z 1 bis 3 nicht für Aufwendungen, die mit steu-
erlich doppelt berücksichtigten Einkünften im jeweiligen oder in einem späteren Wirtschaftsjahr
verrechnet werden.
7. Sondervorschriften
7.1. Unberücksichtigte Betriebsstätte

7.1.1. Anwendungsbereich der Regelung
§ 14 Abs 8 KStG 1988 regelt die Neutralisierung von D/NI-Steuerdiskrepanzen bei unberücksichtig-
ten Betriebsstätten. Der Regelung des § 14 Abs 8 KStG 1988 liegt Art 9 Abs 5 der ATAD zugrunde.
Eine unberücksichtigte Betriebsstätte liegt vor, wenn der Stammhausstaat das Bestehen der Be-
triebsstätte anerkennt und Einkünfte der Betriebsstätte zuordnet,61 nach den steuerlichen Vor-
schriften des Betriebsstättenstaates jedoch keine Betriebsstätte besteht.62 Sieht das zwischen den
beiden Staaten abgeschlossene DBA für Betriebsstättengewinne die Befreiungsmethode vor, kann
eine D/NI-Steuerdiskrepanz entstehen, weil eine Zahlung "an die Betriebsstätte" weder im Be-
triebsstätten- noch im Stammhaustaat als Ertrag besteuert wird und der Leistende der Zahlung
diese steuerlich als Aufwand geltend macht.
Besteht eine ausländische unberücksichtigte Betriebsstätte einer inländischen Körperschaft, ist
gem § 14 Abs 8 Satz 1 KStG 1988 bei einer solchen Steuerdiskrepanz die Zahlung im Inland bei die-
ser Körperschaft steuerlich als Ertrag zu erfassen, um das unerwünschte Besteuerungsergebnis
zu neutralisieren. Gem § 14 Abs 8 Satz 2 KStG 1988 ist die Steuerdiskrepanz nicht zu neutralisie-
ren, wenn die Einkünfte gem einem DBA mit einem Drittstaat von der Steuer befreit sind.63 Im
Verhältnis zu anderen Mitgliedstaaten kommt es hingegen aufgrund von Abs 8 erster Satz zur
Durchbrechung der abkommensrechtlichen Befreiungsmethode.
Beispiel 10:
Die in Österreich ansässige Körperschaft A Co gewährt der in Staat C ansässigen Körper-

schaft C Co ein Darlehen. Die C Co tätigt dementsprechend Zinszahlungen, die im Staat C als
(Betriebs-)Ausgaben abgezogen werden. Nach den österreichischen Vorschriften unterhält
die A Co im Staat B (einem EU-Mitgliedstaat) eine Betriebsstätte B BS, der diese Zinszahlun-
gen zugerechnet werden. Das DBA zwischen Österreich und Staat B sieht die Befreiungsme-
thode für Betriebsstätteneinkünfte vor. Nach den steuerlichen Vorschriften des Staates B
liegt hingegen keine Betriebsstätte vor. Der Ertrag aus den Zinszahlungen wird daher auch in
Staat B nicht besteuert. Es liegt ein D/NI-Ergebnis im Zusammenhang mit einer unberück-
sichtigten Betriebsstätte im Ausland vor. Der Ertrag aus den Zinszahlungen ist daher bei der
inländischen A Co als (Betriebs-)Einnahme erfassen.
7.1.2. Verhältnis der Regelung zu Abzugsverboten auf Ebene des

Zahlenden
Variiert man Beispiel 9 dahin gehend, dass auch die C Co in Österreich ansässig ist und ein ver-
bundenes Unternehmen der A Co iSd § 10a Abs 4 Z 2 KStG 1988 ist, stellt sich zunächst die Frage,
ob bei einer solchen D/NI-Konstellation im Zusammenhang mit einer unberücksichtigten Betriebs-
stätte die Zinsaufwendungen gem § 14 Abs 6 Z 1 KStG 1988 auf Ebene der C Co nicht abzugsfähig
sind oder die Zinserträge auf Ebene der A Co im Inland gem § 14 Abs 8 KStG 1988 als steuerpflich-
tige Betriebseinnahme zu erfassen sind. Das Verhältnis zwischen der allgemeinen Regelung des
Abs 6 und der speziellen Regelung des Abs 8 wird gesetzlich nicht explizit geregelt. Den Erwä-
gungsgründen zur Richtlinie folgend gehen die Gesetzesmaterialien jedoch davon aus, dass das
Abzugsverbot gem Abs 6 dann unangewendet bleiben soll, wenn eine hybride Gestaltung bereits
durch die Anwendung der speziellen Regelung für unberücksichtigte Betriebsstätten gem Abs 8
neutralisiert wurde.65
UE gilt dieses Vorrangverhältnis des Abs 8 jedoch nur innerhalb des § 14 KStG, nicht jedoch - wie
bereits dargelegt - im Verhältnis zu sonstigen Abzugsverboten des KStG; diesfalls wäre daher etwa
bereits nach Maßgabe des § 12 Abs 1 Z 10 KStG der Abzug der Zinszahlungen auf Ebene der C Co
zu versagen und auf dieser Ebene das D/NI-Ergebnis beseitigt, sodass uE tatbestandlich eine (zu-
sätzliche) Anwendung des § 14 Abs 8 KStG auf Ebene der A Co nicht mehr infrage kommt.
7.2. Importierte hybride Gestaltungen

Importierte hybride Gestaltungen werden dazu eingesetzt, um eine hybride Gestaltung zwischen
Steuerpflichtigen in Drittstaaten ins Inland zu verlagern. Die Verlagerung erfolgt durch ein im In-
land nicht hybrides Instrument; dh, eine in Österreich abzugsfähige Zahlung wird zur Finanzierung
von Aufwendungen im Rahmen einer hybriden Gestaltung verwendet. Die bisher erläuterten Re-
gelungen des § 14 KStG 1988 kommen in solchen Fällen nicht zur Anwendung. Um jedoch eine
Untergrabung der Vor-
schriften zur Neutralisierung von hybriden Gestaltungen zu verhindern, sind aufgrund der Vorga-
ben der Richtlinie in Art 9 Abs 3 ATAD gem § 14 Abs 9 KStG 1988 auch aus einem Drittland impor-
tierte hybride Gestaltungen zu neutralisieren.66
Bei einer importierten hybriden Gestaltung leistet eine österreichische Körperschaft eine steuerli-
che abzugsfähige Zahlung an ein verbundenes Unternehmen in einem Drittstaat, das diese Zah-
lung in einem Drittstaat mit abzugsfähigen Aufwendungen im Rahmen einer hybriden Gestaltung
verrechnet. Hat keiner der an der hybriden Gestaltung beteiligten Drittstaaten die Steuerdiskre-
panz neutralisiert, darf im Inland die Aufwendung für die Zahlung nicht steuerlich abgezogen
werden.
Beispiel 11:
A Co, B Co und C Co sind verbundene Unternehmen. Die in Österreich ansässige C Co kann
grundsätzlich die Zinszahlungen für ein Darlehen des im Drittstaat B ansässigen verbunde-
nen Unternehmens B Co als Betriebsausgabe geltend machen. Unternehmen B Co berück-
sichtigt die Zinszahlung als Einkünfte, verrechnet diese jedoch mit einer Zahlung an Unter-
nehmen A Co im Rahmen eines hybriden Finanzinstruments. Diese Zahlung wird im Dritt-
staat B als Zinszahlung abgezogen, aber bei Unternehmen A Co als Dividende freigestellt.
Folglich liegt im Drittstaat B ein Abzug bei gleichzeitiger steuerlicher Nichtberücksichtigung
im Drittstaat A vor. Die hybride Gestaltung zwischen Drittstaat B und Drittstaat A wird von
der inländischen Körperschaft C Co über die Zinszahlung nach Österreich importiert. Der Ab-
zug der Zinszahlung von C Co an die B Co wird daher im Inland bei der C Co gem § 14 Abs 9
KStG 1988 im Umfang des Abzugs der Aufwendungen ohne korrespondierende Erfassung
der Erträge als Einnahmen bei der A Co verweigert. Verweigert jedoch Staat B bei der B Co
(zB gem einer dem § 12 Abs 1 Z 10 KStG 1988 ähnlichen Regelung) den Zinsabzug oder be-
handelt Staat A bei der A Co die Dividenden als steuerpflichtig (zB gemäß einer dem § 10 Abs
4 KStG 1988 ähnlichen Regelung), kommt das Abzugsverbot des § 14 Abs 9 KStG 1988 nicht
zur Anwendung.
Beispiel 12:
A Co, das hybride Unternehmen B Co, C Co und D Co sind verbundene Unternehmen. Die
Körperschaft D Co ist in Österreich ansässig. Die von D Co an C Co geleistete Zinszahlung 1
kann von D Co grundsätzlich als Betriebsausgabe abgezogen werden. Die von Unternehmen
C Co empfangene Zinszahlung 1 ist in Staat B grundsätzlich steuerpflichtig, wird aber mit
Zinszahlung 2, die im Rahmen einer Gruppenbesteuerungsregelung von dem hybriden Un-
ternehmen B Co geleistet wird, verrechnet. Die Zinszahlung 2 wird von Unternehmen A Co
auch im Staat A abgezogen. Folglich liegt im Ausland ein doppelter Abzug der Zinszahlung 2
vor. Die hybride Gestaltung zwischen den Staaten A und B wird von der inländischen Körper-
schaft D Co über das der Zinszahlung 1 zugrunde liegende Darlehen der C Co an D Co nach
Österreich importiert. Der Abzug der Zinszahlung als Betriebsausgabe bei der D Co wird da-
her gem § 14 Abs 9 im Umfang des doppelten Abzugs verweigert.
7.3. Nachträgliche Neutralisierung im Ausland

Bei den allgemeinen Neutralisierungsregelungen des § 14 Abs 6 Z 2 und Abs 7 Z 2 handelt es sich
um sog sekundäre Maßnahmen, die schon tatbestandlich nur dann zur Anwendung kommen, so-
weit die hybride Gestaltung nicht bereits in einem anderen Staat neutralisiert wurde.68 Auch die
Anwendung der speziellen Regelung für importierte hybride Gestaltungen (§ 14 Abs 9) setzt vor-
aus, dass die hybride Gestaltung nicht bereits in einem der beteiligten Drittstaaten neutralisiert
wurde. Schließlich steht auch die spezielle Regelung für unberücksichtigte Betriebsstätten (§ 14
Abs 8 KStG) unter dem Vorbehalt, dass im (vermeintlichen) Betriebsstättenstaat keine steuerliche
Erfassung erfolgte.
Trotz des diesen Bestimmungen innewohnenden Vorrangverhältnisses der ausländischen- gegen-

über den inländischen Regelungen zur Neutralisierung von hybriden Gestaltungen besteht den-
noch die Problematik, dass im Inland die hybride Gestaltung durch Anwendung der (sekundären)
Maßnahme bereits neutralisiert wurde und im Ausland erst nachträglich eine primäre Maßnahme
im Sinne der ATAD (zB aufgrund einer Betriebsprüfung) angewendet wird.69 Zur Vermeidung einer
sich aus der parallelen Anwendung der ATAD-Bestimmungen in mehreren Staaten ergebenden
(wirtschaftlichen) Doppelbesteuerung sieht nunmehr § 14 Abs 10 KStG 1988 idF IA vor, dass in den
Fällen des § 14 Abs 6 Z 2, Abs 7 Z 2, Abs 8 und 9 KStG 1988 eine nachträgliche Neutralisierung ei-
ner hybriden Gestaltung im Ausland ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO darstellt. Wurden
daher auf Grundlage dieser Bestimmungen im Abgabenbescheid Erträge im Inland steuerlich er-
fasst (Abs 6 Z 2, Abs 8) oder Aufwendungen im Inland steuerlich nicht abgezogen (Abs 7 Z 2, Abs
9), besteht daher nunmehr eine explizite verfahrensrechtliche Grundlage zur Änderung dieser
Bescheide.
7.4. Überschießende Anrechnung von Quellensteuern

In Umsetzung von Art 9 Abs 6 ATAD soll die Regelung des § 14 Abs 11 KStG 1988 bei einer hybri-
den Übertragung eines Finanzinstruments die Entstehung einer überschüssigen Steuergutschrift
für die Quellensteuern auf eine Zahlung aus dem übertragenen Finanzinstrument bekämpfen.70
Die Sonderstellung dieser Bestimmung innerhalb des § 14 KStG 1988 besteht darin, dass auf sie in
Abs 1 im Unterschied zu den Neutralisierungsregelungen der Abs 6 bis 10 nicht Bezug genommen
wird. Denn § 14 Abs 11 KStG 1988 erfordert tatbestandlich weder das Vorliegen einer Steuerdis-
krepanz iSd Abs 2 noch, dass sich die überschießende Anrechnung von Quellensteuern zwischen
"Nahestehenden" oder im Rahmen einer strukturierten Gestaltung iSd Abs 3 Z 2 ergeben muss.
Auch die entsprechende Richtlinienbestimmung in Art 9 Abs 6 ATAD sowie die OECD-Empfehlung
2.2 betreffend die Beschränkung der Anrechnung ausländischer Quellensteuern bei einer hybri-
den Übertragung sprechen für einen weiten Anwendungsbereich der Bestimmung.71 Tatbestand-
lich wird lediglich vorausgesetzt, dass eine hybride Übertragung iSd Abs 3 Z 1 lit a TS 2 (dh eine
unterschiedliche Zurechnung der Einkünfte aus einem übertragenen Finanzinstrument) mit der
Absicht entwickelt wurde, eine mehrfache Ermäßigung oder Anrechnung der Quellensteuer
herbeizuführen.
Eine überschießende Quellensteueranrechnung könnte sich entsprechend dem Beispiel 2.2. der
OECD-Empfehlungen bei Wertpapierleihgeschäften dadurch ergeben, dass die Einkünfte aus dem
übertragenen Wertpapier in zwei Staaten unterschiedlichen Steuerpflichtigen zugerechnet wer-
den und bei beiden Steuerpflichtigen eine Anrechnung bewirken, die in Summe den Betrag der
tatsächlich entrichteten Quellensteuer übersteigen (doppelte Anrechnung).72 Folgt man den
OECD-Empfehlungen, so dürfte es ausreichend sein, bei solchen Gestaltungen die Quellensteuer-
anrechnung in jedem Staat lediglich mit der Steuer auf die im Rahmen der Gestaltung erzielten
Nettoeinnahmen zu beschränken.73 Aus österreichischer Sicht würde den OECD-Empfehlungen
bereits allgemein aufgrund des Verständnisses über die Funktionsweise des Anrechnungshöchst-
betrages Rechnung getragen werden, womit die Bestimmung lediglich klarstellenden Charakter
hätte.74 Die Begrenzung des Steuervorteils aus der Quellensteueranrechnung bzw -ermäßigung
"im Verhältnis zu den steuerpflichtigen Nettoeinkünften" könnte uE allerdings auch im Sinne einer
aliquoten Aufteilung der insgesamt tatsächlich entrichteten Quellensteuer im Verhältnis der von
den beteiligten Parteien erzielten Nettoeinkünfte verstanden werden.75
1 Zu anderen Änderungen durch das StrRefG I 2019/20 (zB im Umgründungssteuerrecht) siehe Knesl, Entwurf des
StRefG I 2019/20 - Ausgewählte Änderungen des Umgründungssteuerrechts im Kontext dargestellt, ÖStZ 2019,
249 ff.
2 Zu den Regelungen zu hybriden Gestaltungen vgl bereits Knesl, Entwurf des StRefG I 2019/20 - Ausgewählte Än-
derungen des Körperschaftsteuergesetzes, ÖStZ 2019, 304 ff; Schlager, Die neuen Regelungen zu hybriden Ge-
staltungen im Überblick, SWI 2019, 239 ff.
3 IA 984/A 26. GP.
4 RL des Rates 2016/1164 vom 12. 6. 2016 mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit
unmittelbaren Auswirkung auf das Funktionieren des Binnenmarktes (ATAD I).
5 RL des Rates 2017/952 vom 29. 5. 2017 zur Änderung der Richtlinie (EU) 2016/1164 bezüglich hybrider Gestaltun-
gen mit Drittländer (ATAD II). Siehe ausführlich zur Richtlinie und zu den OECD Empfehlungen Mechtler, Hybrid
Mismatches im Ertragsteuerrecht 2017.
6 OECD, Neutralisierung der Effekte hybrider Gestaltungen, Abschlussbericht 2015.
7 Vgl Schlager, Änderungen der Anti-BEPS-Richtlinie: Neue Bestimmungen für hybride Gestaltungen, SWI 2017, 352
ff.
8 Siehe zur Bestimmung ausführlich etwa Strimitzer in Renner/Strimitzer/Vock, Die Körperschaftsteuer (31. Lfg,
2018) Rz 335 ff.
9 Siehe zur Bestimmung ausführlich etwa Lachmayer in Renner/Strimitzer/Vock, Die Körperschaftsteuer (31. Lfg,
2018) Rz 182 ff.
10 Gem Art 2 Abs 3 ATAD muss die Regelung für umgekehrte hybride Gestaltungen (Art 9a ATAD) erst bis Ende 2021
umgesetzt werden.
11 Vgl Knesl, ÖStZ 2019, 304 (306).
12 Siehe dazu näher Pkt 7.4.
13 Schlager, SWI 2019, 239.
16 Art 2 Nr 9 UAbs 3 lit a ATAD.
17 Vgl Knesl, ÖStZ 2019, 304 (306).
18 ATAD II, Erwägungsgrund 16.
19 Die Richtlinie geht daher von einem wirtschaftlichen Verständnis dieses Begriffes aus; so auch ErläutIA 984/A 26.
GP 47.
20 Vgl ErläutIA 984/A 26. GP 47.
21 ATAD II, Erwägungsgrund 16. Aus österreichischer Sicht ist in diesem Fall beim Kapitalnehmer jedoch das Abzugs-
verbot gem § 12 Abs 1 Z 10 KStG 1988 zu beachten.
23 OECD, Neutralisierung der Effekte hybrider Gestaltungen, Abschlussbericht 2015, Beispiel 1.31.
24 Vgl Knesl, ÖStZ 2019, 304 (307).
26 Vgl ErlIAErläutIA 984/A 26. GP 48; ATAD II, Erwägungsgrund 18.
29 Siehe zur Unterscheidung zwischen sog "disregarded" und "diverted branch mismatches" auch OECD, Neutrali-
sing the Effects of Branch Mismatch Arrangements, Action 2: Inclusive Framework on BEPS (2017) Rz 4 ff.
30 Vgl ErläutIA 984/A 26. GP 49. Vergleichbare Besteuerungsregime (wie etwa die deutsche Organschaft) werden
ebenfalls gemeint sein.
32 In den OECD-Empfehlungen zu den Hybrid Mismatches wird jedoch als gängigstes Beispiel die Verrechnung in-
nerhalb einer Gruppenbesteuerungsregelung genannt; die OECD verweist aber auf mögliche andere Konstellatio-
nen iZm umgekehrt hybriden Rechtsträgern, hybriden Finanzinstrumenten und Umstrukturierungen/Fusionen;
vgl OECD, Neutralisierung der Effekte hybrider Gestaltungen, Abschlussbericht 2015, Rz 213 f.
33 Vgl ErläutIA 984/A 26. GP 49 f.
35 Diese Einschränkung der hybriden Gestaltung in persönlicher und sachlicher Hinsicht entspricht Art 2 Abs 9 UAbs
2 lit c ATAD.
36 Gem Art 2 Nr 4 Abs 2 lit a ATAD erhöht sich in Fällen des Art 2 Nr 9 UAbs 2 lit b, c, d, e und g ATAD das erforderli-
che Beteiligungsausmaß bei verbundenen Unternehmen von 25 % auf 50 %. Um jedoch zu vermeiden, dass das
KStG 1988 zwei Arten von verbundenen Unternehmen mit unterschiedlichen Beteiligungsschwellen enthält,
wurde vereinfachungshalber auf den Begriff der verbundenen Unternehmen im Rahmen der Hinzurechnungsbe-
steuerung (§ 10a Abs 4 Z 2 KStG 1988) zurückgegriffen, der generell eine Beteiligungsschwelle von 25 % in Form
von Stimmrechten oder Kapital vorsieht; vgl ErläutIA 984/A 26. GP 50; Knesl, ÖStZ 2019, 304 (309).
37 § 14 Abs 5 idF ME StRefG I 2019/20; siehe zur Problematik der ursprünglichen Formulierung bereits Knesl, ÖStZ
2019, 304 (309).
38 Diese Formulierung entspricht im Wesentlichen dem Wortlaut des Art 2 Nr 11 ATAD.
39 Aus der geänderten Formulierung ist aber auch nicht ableitbar, dass nunmehr die Abgabenbehörde den Vollbe-
weis über das Wissen des Steuerpflichtigen oder eines verbundenen Unternehmens von der hybriden Gestaltung
zu erbringen hätte.
41 Vgl dazu Knesl, ÖStZ 2019, 304 (309 f).
42 Zum Verhältnis der allgemeinen Maßnahmen zu den "Sondervorschriften" siehe Pkt 7.1.2. und 7.2.
44 Im OECD-Bericht (Neutralisierung der Effekte hybrider Gestaltungen, Aktionspunkt 2 - Abschlussbericht 2015)

werden diese Maßnahmen als "vorrangige Regel" und als "Abwehrregel" bzw "ergänzende Regel" bezeichnet.
46 " Soweit eine hybride Gestaltung zu einem Abzug von Aufwendungen (…)[…] führt (…)".[…].
48 Vgl ATAD II, Erwägungsgrund 30.
49 Zur Problematik der parallelen Anwendung der sekundären Maßnahme im Inland und der nachträglichen An-
wendung der primären Maßnahme im Ausland siehe Pkt 7.3.
50 Dieses Wahlrecht soll nach den Materialien vollumfänglich ausgeschöpft werden; vgl ErläutIA 984/A 26. GP 50.
52 Vgl etwa Strimitzer in Renner/Strimitzer/Vock, Die Körperschaftsteuer (31. Lfg, 2018) Rz 357.
53 Vgl ErläutIA 984/A 26. GP 51. Siehe auch ATAD II, Erwägungsgrund 30, wonach es bei Neutralisierung von Inkon-
gruenzen aufgrund einer anderen Richtlinie, wie etwa der Mutter-Tochter-RL, keinen Spielraum für die Anwen-
dung der ATAD-Regelungen für hybride Gestaltungen gebe.
54 Investorstaat iSd Art 2 Nr 9 Abs 2 lit c ATAD.
55 Zahlerstaat iSd Art 2 Nr 9 Abs 2 lit c ATAD.
58 Die Regelung vermeidet damit ein DD-Ergebnis auch dann, wenn ein Drittstaat die OECD-Empfehlung 7 iZm ei-
nem "dual resident payer" nicht umgesetzt hat. Sofern ein Drittstaat allerdings ebenfalls eine Maßnahme zur
Neutralisierung der Steuerdiskrepanz bei doppelt ansässigen Körperschaften anwendet, bleibt nach dem Geset-
zeswortlaut offen, ob die inländische oder die ausländische "Neutralisierungsregelung" zur Vermeidung eines
DD-Ergebnisses primär anzuwenden ist. Die OECD-Empfehlungen sehen für solche Fälle keine Hierarchie vor und
nehmen eine Doppelbesteuerung in Kauf (vgl OECD, Neutralisierung der Effekte hybrider Gestaltungen, Ab-
schlussbericht 2015, Rz 227; siehe dazu auch Mechtler, Hybrid Mismatches im Ertragsteuerrecht 296 f). Eine dop-
pelte Nichtabzugsfähigkeit entspricht jedoch weder dem Konzept des § 14 Abs 7 Z 3 KStG 1988 noch des Art 9b
ATAD, weshalb eine subsidiäre Anwendung des Abzugsverbotes in Anlehnung an die Regelung für doppelt ansäs-
sige Körperschaften uE jedenfalls dann gerechtfertigt erscheint, wenn Österreich der abkommensrechtliche An-
sässigkeitsstaat ist (für eine generelle Subsidiarität des Abzugsverbotes in Fällen mit Drittstaatsbeteiligung
Mechtler, Hybrid Mismatches im Ertragsteuerrecht 485).
59 Dieser Ausnahme liegt entsprechend Art 9b zweiter Satz ATAD der Gedanke zugrunde, dass im Verhältnis zwi-
schen EU-Mitgliedstaaten stets der abkommensrechtliche Quellenstaat der doppelt ansässigen Körperschaft den
Abzug untersagt und die Steuerdiskrepanz auf diesem Weg neutralisiert wird.
62 Siehe dazu bereits Pkt 5.2.2.
63 Dadurch wird ein sog Treaty Override im Verhältnis zu Drittstaaten vermieden. Siehe dazu näher Mechtler, Hy-
brid Mismatches im Ertragsteuerrecht 470.
65 Vgl ErläutIA 984/A 26. GP 51; ATAD II, Erwägungsgrund 29.
66 Kritisch zu den in Bezug auf importierte hybride Gestaltungen sehr weitgehenden Vorgaben der Richtlinie, die
Vollzugsprobleme mit sich bringen werden, siehe bereits Schlager, Hybride Gestaltungen, in
Kirchmayr/Mayr/Hirschler/Kofler (Hrsg), Anti-BEPS-Richtlinie: Konzernsteuerrecht im Umbruch? (2017) 121 (140).
68 Siehe dazu bereits oben Pkt 6.2.3 und 6.3.
69 Vgl ERläutIA 984/A 26.GP 55.
71 OECD, Neutralisierung der Effekte hybrider Gestaltungen, Abschlussbericht 2015 Rz 114. Siehe zur Richtlinie nä-
her Mechtler, Hybrid Mismatches im Ertragsteuerrecht 476.
72 OECD, Neutralisierung der Effekte hybrider Gestaltungen, Abschlussbericht 2015, Beispiel 2.2. Rz 10 f.
73 OECD, Neutralisierung der Effekte hybrider Gestaltungen, Abschlussbericht 2015, Beispiel 2.2. Rz 11. Damit wird
allerdings eine doppelte Anrechnung lediglich reduziert, jedoch nicht gänzlich vermieden.
74 In diese Richtung gehen auch die Erläuterungen, die ebenfalls auf die die Deckelung der Quellensteueranrech-
nung aufgrund des Anrechnungshöchstbetrages verweisen und auf die lediglich vorsorglich aus Gründen der
Missbrauchsabwehr erfolgte explizite Umsetzung der Bestimmung hinweisen (vgl ErläutIA 984/A 26. GP 55).
75 Vertreter der Europäischen Kommission haben in einem informellen Workshop der Mitgliedstaaten zur Umset-
zung der Regelungen betreffend hybride Gestaltungen die Ansicht vertreten, dass die Lösung des Beispiels 2.2. in
Rz 11 in den OECD-Empfehlungen nicht hinreichend den Vorgaben von Art 9 Abs 6 ATAD Rechnung tragen
würden.

RDW 2019 - 510 - Sondervorschriften Für Hybride Gestaltungen - LexisNexis Zeitschriften

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RDW 2019 - 510 - Sondervorschriften Für Hybride Gestaltungen - LexisNexis Zeitschriften

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30.09.

Sondervorschriften für hybride Gestaltungen

ARTIKEL-NR. § 14 KStG idF StRefG 2020

Sondervorschriften für hybride Gestaltungen - Anfang Seite 635

5.2. Hybride Gestaltungen

- aufgrund der aufgelisteten Unterschiede (Z 1 lit a und b) entsteht und

- sich zwischen "Nahestehenden" oder im Rahmen einer strukturierten Gestaltung (Z 2) ergibt.17

5.2.2. Steuerdiskrepanzen aufgrund von hybriden Gestaltungen

- Zurechnung der Einkünfte aus einem übertragenen Finanzinstrument (hybride Übertragung),

- Beurteilung der Steuersubjektivität des Zahlers oder Zahlungsempfängers (hybrides Unternehmen),

- Zuordnung von Aufwendungen und Erträgen zu einer Betriebsstätte (hybride Betriebsstätte),

- Beurteilung über das Bestehen einer Betriebsstätte (unberücksichtigte Betriebsstätte).

Sondervorschriften für hybride Gestaltungen - Anfang Seite 636

Beispiel 1 (zur Grafik siehe oben):

Sondervorschriften für hybride Gestaltungen - Anfang Seite 637

Stammhausstaates in dem (vermeintlichen) Betriebsstättenstaat eine Betriebsstätte besteht, der

Sondervorschriften für hybride Gestaltungen - Anfang Seite 638

Körperschaften im Rahmen einer steuerlichen Unternehmensgruppe miteinander verrech-

- sich zwischen verbundenen Unternehmen iSd Abs 4,

- zwischen dem Stammhaus und einer Betriebsstätte eines Unternehmens,

- zwischen zwei oder mehreren Betriebsstätten desselben Unternehmens oder

- im Rahmen einer strukturierten Gestaltung iSd Abs 5 ergibt.35

5.2.3. Verbundene Unternehmen

- Unternehmen iSd § 10a Abs 4 Z 2 KStG 1988,36

5.2.4. Strukturierte Gestaltung

A Co (ein im Staat A ansässiges Unternehmen) und B Co (ein im Staat B ansässiges Unter-

Sondervorschriften für hybride Gestaltungen - Anfang Seite 639

6.2.2. Verhältnis der primären Maßnahme zu sonstigen

6.2.3. Sekundäre Maßnahme

Sondervorschriften für hybride Gestaltungen - Anfang Seite 640

Es erfolgt eine Zinszahlung eines hybriden Unternehmens an seinen 80%igen Gesellschafter,

Sondervorschriften für hybride Gestaltungen - Anfang Seite 641

Die in Österreich ansässige Körperschaft A Co unterhält eine Betriebsstätte B BS und eine

Anstelle einer Betriebsstätte hält die in Österreich ansässige Körperschaft A Co nunmehr

Die in Österreich ansässige Körperschaft A Co ist die 100%ige Muttergesellschaft der im

Sondervorschriften für hybride Gestaltungen - Anfang Seite 642

terreich ein Darlehen aufgenommen, das der Betriebsstätte B BS in Österreich zugeordnet

Sondervorschriften für hybride Gestaltungen - Anfang Seite 643

7.1. Unberücksichtigte Betriebsstätte

Die in Österreich ansässige Körperschaft A Co gewährt der in Staat C ansässigen Körper-

7.1.2. Verhältnis der Regelung zu Abzugsverboten auf Ebene des

7.2. Importierte hybride Gestaltungen

Sondervorschriften für hybride Gestaltungen - Anfang Seite 644

A Co, B Co und C Co sind verbundene Unternehmen. Die in Österreich ansässige C Co kann

7.3. Nachträgliche Neutralisierung im Ausland

Sondervorschriften für hybride Gestaltungen - Anfang Seite 645

Trotz des diesen Bestimmungen innewohnenden Vorrangverhältnisses der ausländischen- gegen-

7.4. Überschießende Anrechnung von Quellensteuern

3 IA 984/A 26. GP.

6 OECD, Neutralisierung der Effekte hybrider Gestaltungen, Abschlussbericht 2015.

11 Vgl Knesl, ÖStZ 2019, 304 (306).

12 Siehe dazu näher Pkt 7.4.

13 Schlager, SWI 2019, 239.

14 Siehe dazu näher Pkt 7.4.

15 Siehe dazu näher Pkt 7.3.

16 Art 2 Nr 9 UAbs 3 lit a ATAD.

17 Vgl Knesl, ÖStZ 2019, 304 (306).

18 ATAD II, Erwägungsgrund 16.

20 Vgl ErläutIA 984/A 26. GP 47.

22 Vgl ErläutIA 984/A 26. GP 48.

24 Vgl Knesl, ÖStZ 2019, 304 (307).

25 Vgl ErläutIA 984/A 26. GP 48.

26 Vgl ErlIAErläutIA 984/A 26. GP 48; ATAD II, Erwägungsgrund 18.