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47|2023

20.11.2023 | 78. Jg.

Recht ... Wirtschaft ... Steuern ... Recht ... Wirtschaft ... Steuern ... Recht ... Wirtschaft ... Seiten 2689–2752

DIE ERSTE SEITE

Dipl.-Kfm. Jens Berger, CPA
25 %-Challenge der Europischen Kommission: weg mit dem Reporting-Speck?

WIRTSCHAFTSRECHT
Dr. Florian von Schreitter, RA, und Dr. Martin Sura, RA
Ein berblick zur 11. GWB-Novelle – Zwischen „Viel Lrm um Nichts?“ und
„Paradigmenwechsel“ | 2691
Can Degistirici und Nikos Ioannidis
Das durch das MoPeG reformierte Beschlussverfahren und Beschlussmngelrecht
der Personenhandelsgesellschaften | 2698

STEUERRECHT
Dr. Florian Oppel, LL.M., RA/StB/FAStR/FBIStR, Julian Solowjeff, StB/FBIStR, und
Maximilian Trappmann, RA
Entwurf des „neuen“ Umwandlungssteuererlasses: Im Zweifel fr den Fiskus! – Teil II | 2711

BILANZRECHT UND BETRIEBSWIRTSCHAFT

Verena Glutting, WP, und Dr. Marco Meyer, WP/StB
Pillar 2 – Anwendungsfragen und Herausforderungen aus Accounting-Perspektive | 2729

ARBEITSRECHT
Dr. Rdiger Werner, RA
Ausschluss des Urkundenprozesses im Geschftsfhrerdienstvertrag? | 2740

Fachmedien Recht und Wirtschaft | dfv Mediengruppe | Frankfurt am

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Dipl.-Kfm. Jens Berger, CPA, ist Partner bei der Deloitte GmbH WPG in Frankfurt a. M. und Leiter des IFRS and Corporate Reporting
Centre of Excellence. Er ist Mitglied des Global IFRS Leadership Team von Deloitte sowie des Beirats im Betriebs-Berater und wirkt in
diversen Arbeitskreisen und -gruppen bei der European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG), Accountancy Europe, dem Insti-
tut der Wirtschaftsprüfer (IDW) und dem Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC). Er gibt in diesem Beitrag seine
persönliche Meinung wieder.

25%-Challenge der Europäischen Kommission:

weg mit dem Reporting-Speck?
Ab dem 1.1.2024 müssen Unternehmen schrittweise die Corporate Sus- sierung ist nun erst für spätestens Mitte 2026 vorgesehen – zum jetzigen
tainability Reporting Directive (CSRD) unter Berücksichtigung der neu ent- Zeitpunkt eine formale Notwendigkeit, da der zuvor festgelegte, vielleicht
wickelten European Sustainability Reporting Standards (ESRS) anwenden, überambitionierte Zeitplan durch EU-Kommission und EFRAG ohnehin nicht
um über ihre wesentlichen Nachhaltigkeitsaspekte zu berichten. Das deut- mehr zu halten war. Jedoch stellt dies keine Reduzierung des Umfangs der
sche Umsetzungsgesetz zur CSRD bzw. zumindest entsprechende Legisla- Berichtsanforderungen dar, sondern nur eine zeitliche Streckung.
tiventwürfe liegen gut einen Monat vor dem Beginn des ersten Berichts- Auch sollen die in der Bilanzrichtlinie festgeschriebenen Größenkriterien
zeitraums immer noch nicht vor. Was wie eine einfache Ergänzung des um- angehoben werden, um u. a. Unternehmen vom Anwendungsbereich der
fangreichen Regulierungsrahmens in der EU daherkommt, gleicht einer Re- CSRD auszunehmen. Für Bilanzsumme und Umsatzerlöse bedeutet dies ei-
volution in der Unternehmensberichterstattung: Die ESRS, welche den nen Anstieg um rund 25 %, passend zum ausgerufenen Ziel der EU-Kom-
Inhalt der Berichterstattung definieren, um- missionspräsidentin. Allerdings dient diese
fassen mehr als 1000 Datenpunkte über das Änderung primär der inflationsbedingten
gesamte Spektrum der Environmental, So- Die Vorschläge zum Arbeitspro- Anpassung der Kriterien – ein Vorgehen,
cial and Governance-(ESG-)Themen hin- gramm 2024 der Europäischen das die Bilanzrichtlinie ohnehin vorsieht,
weg. Entwickelt werden die ESRS von der Kommission stellen zunächst nur das aber bislang aufgrund der niedrigen In-
EFRAG, bislang im Wesentlichen der Berater flationsraten in den letzten Jahren nicht zur
der EU-Kommission in Sachen Übernahme
geringfügige Erleichterungen für Anwendung kam. Anstelle einer tatsäch-
von IFRS. Die Nachhaltigkeitsinformationen die Nachhaltigkeitsberichterstat- lichen Reduktion der Berichtspflichten zeigt
sind dabei in einen eigenen Abschnitt des tung in Aussicht. sich diese Maßnahme mithin eher als ein
Lageberichts aufzunehmen. Hinzu gesellen Zurückversetzen in den ursprünglich an-
sich eine externe Prüfungspflicht sowie die elektronische Auszeichnung gestrebten Umfang der berichtspflichtigen Unternehmen zu Beginn der
(tagging). Zusätzlich müssen auch die Vorschriften der EU-Taxonomie-Ver- Überlegungen zur CSRD.
ordnung beachtet werden. Immerhin: Mittels Ergänzung eines durch die EU-Kommission publizierten
Betroffen sind in Deutschland nach bisherigen Schätzungen ca. 15 000 Frequently-Asked-Questions-(FAQ-)Dokuments wurde ein längst überfälli-
Unternehmen, EU-weit sollen knapp 50 000 Unternehmen betroffen sein. ges Wesentlichkeitskonzept für die EU-Taxonomie eingeführt. Vor allem für
Die Anwendung der neuen Berichtspflichten wird viele Unternehmen vor Erstanwender im Zusammenhang mit der Ausweitung des CSRD-Anwen-
enorme Herausforderungen stellen, zumal in den Anwendungsbereich dungsbereichs ist dies eine willkommene Erleichterung. Dass die FAQ nur
der CSRD Unternehmen gelangen, die sich bislang eher auf die erforder- klarstellenden Charakter haben und grundsätzlich (eigentlich) nicht über
liche Finanzberichterstattung konzentriert haben. die Bestimmungen in der Verordnung bzw. den Delegierten Rechtsakten,
Im Oktober 2023 gab es dann eine Kehrtwende der EU-Kommission: Un- die ein Wesentlichkeitskonzept explizit nur für Betriebsausgaben (OpEx)
ternehmen sollen entlastet werden, auch bei den Berichterstattungs- vorsehen, hinausgehen können, scheint offensichtlich unerheblich.
pflichten – und zwar um (wenig konkretisierte) 25 %. Dem Arbeitsprogramm ist zudem ein öffentlicher „Call for Evidence“ beige-
Wie kam es zu diesem Sinneswandel? Schon im März 2023 stellte die fügt. Bis zum 28.11.2023 können Vorschläge eingereicht werden, welche
Präsidentin der EU-Kommission, Ursula von der Leyen, in einer Rede im Berichtspflichten abgeschafft oder erleichtert werden könnten.
EU-Parlament in Aussicht, die Berichtspflichten für EU-Unternehmen um Die EU-Parlamentarier haben sich offenbar unbeeindruckt von den tags zu-
25 % zu reduzieren, um deren Wettbewerbsfähigkeit und die des EU-Bin- vor unterbreiteten Vorschlägen gezeigt. Am 18.10.2023 wurde ein Antrag
nenmarkts zu verbessern. Konkrete Vorschläge dieses Vorstoßes wurden auf Ablehnung der ESRS im EU-Parlament zwar zurückgewiesen, die ableh-
dabei nicht unterbreitet. Die EU-Kommission stand daher vor der ver- nenden 261 Stimmen gegen die ESRS repräsentieren aber 37 % der stimm-
zwickten Aufgabe: wo also kürzen – und dann gleich um 25 %? berechtigten Mitglieder – ein klares Signal in Richtung EU-Kommission.
Das am 17.10.2023 veröffentlichte Arbeitsprogramm 2024 der EU-Kom- Die EU-Kommission wird sich am ausgerufenen Verschlankungsziel von
mission gibt darüber zumindest etwas Aufschluss. Es enthält ein ganzes 25 % messen lassen müssen, obgleich eine exakte Quantifizierung der
Bündel an Reduktionsmaßnahmen, für die Nachhaltigkeitsberichterstat- Reduktion von 25 % im Sinne einer Zielerreichung ohnehin kaum mög-
tung ist jedoch festzuhalten: Beeindruckend ist es nicht. lich sein wird; insofern ist Zielerreichung hier wohl auch eine Definitions-
Zunächst sollen die Zeitschienen für die Erstellung und Verabschiedung von und Kommunikationsfrage. Jedenfalls ist allen interessierten Stakehol-
sektorspezifischen ESRS sowie von spezifischen ESRS für Drittstaatenunter- dern anzuraten, die Möglichkeit zur Stellungnahme zum „Call for Evi-
nehmen um jeweils zwei Jahre nach hinten geschoben werden, eine Finali- dence“ zu nutzen, um weiteres Erleichterungspotenzial aufzuzeigen.

Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023 I

Inhalt
Wirtschaftsrecht
Die Woche im Blick
Entscheidungen
EuGH: DSGVO-konforme Pflicht der Fahrzeughersteller zur Bereit-
stellung der FIN (9.11.2023 – C-319/22)
EuGH: Google, Meta, Tik Tok – Keine Auferlegung generell-abstrak-
ter Maßnahmen (9.11.2023 – C-376/22)
EuGH: Verbraucherdarlehensvertrag – Missbruchliche Klausel
(9.11.2023 – C-598/21)
BGH: Flaschenpfand IV (26.10.2023 – I ZR 135/20)
BGH: energycollect.de (26.10.2023 – I ZR 107/22)
BGH: Dieselverfahren – Kein Anspruch auf Ersatz weiterer mgli-
cher Vermgensnachteile (16.10.2023 – VIa ZR 37/21)
BGH: Dieselverfahren – Sorgfaltspflichten eines Fahrzeugherstel-
lers (9.10.2023 – VIa ZR 26/21)
BGH: Prmiensparvertrag – Zum Ausschluss der ordentlichen Kn-
digung (17.10.2023 – XI ZR 72/22)
BGH: Verbraucherdarlehensvertrag – Zur Auslegung von § 357
Abs. 1 Satz 1 BGB a. F. und § 312d Abs. 6 BGB a. F.
(17.10.2023 – XI ZR 160/22)
BGH: Glaubhaftmachung durch Screenshot-Vorlage
(10.10.2023 – XI ZB 1/23)
Gesetzgebung
EP: Data Act – Datengesetz
BT/Rechtsausschuss: Videokonferenztechnik in der Zivilgerichts-
barkeit
BT/Wirtschaftsausschuss: Gendertes UBRegG angenommen
Aufstze
Dr. Florian von Schreitter, RA, und Dr. Martin Sura, RA
Ein berblick zur 11. GWB-Novelle – Zwischen „Viel
Lrm um Nichts?“ und „Paradigmenwechsel“
In seiner ersten Sitzung nach der Sommerpause am 29.9.2023 hat
der Bundesrat den Weg fr die 11. GWB-Novelle freigemacht, ver-
kndet im BGBl. am 6.11.2023 und damit in Kraft seit dem
7.11.2023. Es ist ein kontroverses Gesetz: Was seitens des federfh-
renden BMWK als (Ad-hoc-)Reaktion auf die extremen Preissteige-
rungen in der Energiekrise 2022 konzipiert war, sah sich schnell
dem Vorwurf eines „Paradigmenwechsels“ ausgesetzt, der ohne
Not mit Grundprinzipien des deutschen Kartellrechts breche. Dieser
Beitrag stellt die wesentlichen Reforminhalte dar und ordnet sie ein.
Can Degistirici und Nikos Ioannidis
Das durch das MoPeG reformierte Beschlussverfahren
und Beschlussmngelrecht der Personenhandels-
gesellschaften
Mit dem MoPeG, welches am 1.1.2024 in Kraft treten wird,
wurden das Beschlussverfahren der Personenhandelsgesellschaf-
ten und der Rechtsschutz gegen fehlerhafte Gesellschafterbe-
schlsse umfassend reformiert. Die neue Rechtslage hat Rechts-
fragen hinsichtlich der Einberufung von Gesellschafterversamm-
lungen, der Feststellung von Gesellschafterbeschlssen sowie
der Durchfhrung von Beschlussmngelklagen aufgeworfen. Der
Beitrag setzt sich vertieft mit den aufgeworfenen Fragestellun-
gen auseinander und stellt dar, auf welche nderungen sich die
Gesellschafter einer Personengesellschaft zuknftig einzustellen
haben.
Entscheidungen
BGH: Vereinigung von Sparkassen – Eintragung ins Handelsregister
(19.9.2023 – II ZB 15/22)
OLG Karlsruhe: Dieselverfahren – Zur Haftung eines Pkw-Herstellers 2707
(22.8.2023 – 8 U 86/21 – dazu BB-Kommentar von Prof. Dr. Sabine Otte,
LL.M. [Bristol])
II
Steuerrecht
2689 Die Woche im Blick 2709
Entscheidungen
EuGH-Schlussantrge: Besonderer Steuerfreibetrag fr Arbeit-
nehmer des Bausektors – Niederlassungsfreiheit
(19.11.2023 – C-387/22)
EuGH-Schlussantrge: Urteil des Gerichts ber die Steuervorbe-
scheide (tax rulings) Irlands gegenber Apple ist aufzuheben
(9.11.2023 – C-465/20 P)
BFH: Vermietung und Verpachtung: berprfung der Einknfteer-
zielungsabsicht bei Objekten mit mehr als 250 qm Wohnflche
(20.6.2023 – IX R 17/21)
BFH: Erstattung von Lohnkirchensteuer an den Arbeitgeber
(23.8.2023 – X R 16/21)
BFH: Zu den Voraussetzungen der Haftung eines Geschftsfhrers
fr Biersteuer (29.8.2023 – VII R 47/20)
BFH: Zu den Voraussetzungen einer mittelbaren verdeckten Ge-
winnausschttung (5.9.2023 – VIII R 2/20)
BFH: Aufhebung eines FG-Urteils gegen die falsche Beklagte
(17.8.2023 – III R 11/22)
BFH: Voraussetzungen fr die Zuordnung von Maßnahmen zur
Aufbereitung von Brennstoff zur begnstigten Stromerzeugung
(25.10.2023 – VII B 103/22)
BFH: Nichtzulassungsbeschwerde – zu den Folgen einer unterlas-
senen elektronischen bermittlung der Beschwerdebegrndungs-
schrift (31.10.2023 – IV B 77/22)
FG Hamburg: Klage im „cum/ex-Verfahren“ abgewiesen
(9.11.2023 – 6 K 228/20)
Verwaltung
BMF: Ausbau der Transparenz im Steuerbereich
2691
Aufsatz
Dr. Florian Oppel, LL.M., RA/StB/FAStR/FBIStR, 2711
Julian Solowjeff, StB/FBIStR, und Maximilian Trappmann, RA
Entwurf des „neuen“ Umwandlungssteuererlasses:
Im Zweifel fr den Fiskus! – Teil II
berblick ber die wichtigsten nderungen mit kritischer
Einordnung
Kaum ein anderes BMF-Schreiben ist fr die Rechtsanwendung so
bedeutsam wie der Umwandlungssteuererlass. Die Komplexitt
der Materie gebietet es nmlich, die Beratung in Umwandlungsfl-
len in besonderer Weise an der Sichtweise der Finanzverwaltung
2698 auszurichten. Diese hatte das BMF zuletzt in dem aus 2011 stam-
menden, aktuell geltenden Umwandlungssteuererlass zum Aus-
druck gebracht. Seither ist viel passiert. Am 11.10.2023 hat das
BMF nun den Entwurf der lang erwarteten berarbeitung vorge-
legt. Grundlegende nderungen bleiben aus. Vielmehr handelt es
sich um eine behutsame berarbeitung des Umwandlungssteuer-
erlasses aus 2011, die insbesondere seither ergangene Rechtspre-
chung und Gesetzesnderungen in das umfangreiche BMF-Schrei-
ben einpflegt. Der zweiteilige Beitrag stellt die wichtigsten nde-
rungen vor und ordnet sie kritisch ein. Teil I ist in Heft 46
(S. 2647 ff.) erschienen.
Entscheidungen
BFH: Zulssigkeit der Verarbeitung personenbezogener Daten im 2717
Besteuerungsverfahren gemß § 29b AO
(5.9.2023 – IX R 32/21)
BFH: Nachtrgliche Bercksichtigung von Nachlassverbindlichkeiten 2724
(26.7.2023 – II R 5/21)
2704
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023

Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Die Woche im Blick
Rechnungslegung
IFRSF: nderungsentwurf IFRS-Taxonomie 2023
IPSASB: Leitlinien zu Altersversorgungsplnen
EU: bernahme von nderungen an IAS 12
Europisches Parlament: Annahme von ESAP
DRSC: Ergebnisse der 21. Sitzung des FA Finanzberichterstattung
DRSC: Mitschnitt der 22. Sitzung des FA Nachhaltigkeitsbericht-
erstattung
Wirtschaftsprfung
IFAC/CA ANZ: Weitere Untersttzung fr kleine Praxen bei der Um-
setzung der neuen Quality Management Standards
WPK: Stellungnahme zum Entwurf des ISSA 5000
WPK: Stellungnahme zum RefE FinmadiG
WPK: Aktualisierung der bersicht der Listen der Lnder mit
hohem Geldwscherisiko
KfQK: Bericht ber die Sitzung am 7.11.2023
IDW: Stellungnahme zum RegE eines Kreditzweitmarktfrderungs-
gesetzes
IDW: Stellungnahme zur Finanzierung der Wasserstoff-Kernnetze
IDW: Ttigkeitsbericht 2022/2023
Aufsatz
Verena Glutting, WP, und Dr. Marco Meyer, WP/StB
Pillar 2 – Anwendungsfragen und Herausforderungen
aus Accounting-Perspektive
Am 17.8.2023 wurde der Regierungsentwurf zur Umsetzung der
Regelungen zur globalen Mindestbesteuerung verffentlicht. Die
Beschlussfassung ber das Mindeststeuergesetz durch den Bun-
destag ist am 10.11.2023 erfolgt. Der Beitrag widmet sich schwer-
punktmßig der Ableitung des Mindeststeuer-Ergebnisses aus den
Rechnungslegungsdaten eines Unternehmens als zentrale Aus-
gangsgrße fr die weitere Berechnungssystematik.
Entscheidung
BFH: Verlustabzugsverbot gemß § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG 2006
bei Verschmelzung mit steuerlicher Rckwirkung
(17.8.2023 – III R 37/20 – dazu BB-Kommentar von
Christian Roth, LL.M., RA/FAStR/StB)
Finanzinstrumentetag 2024
Steuer- und Bilanzrecht
20. Februar 2024 | Frankfurt am Main
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Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Inhalt
Arbeitsrecht
2727 Die Woche im Blick 2739
Entscheidungen
BAG: Tarifliche Zuschlge fr Nachtarbeit – unterschiedliche Hhe
bei regelmßiger und unregelmßiger Nachtarbeit – Gleichheits-
satz – Sachgrund – Gebot der Bestimmtheit und Normenklarheit
(23.8.2023 – 10 AZR 108/21)
BAG: Verlngerung eines nach WissZeitVG befristeten Arbeitsver-
trags – Anhrung des Personalrats (21.6.2023 – 7 AZR 88/22)
BAG: Eingruppierung – berleitung in die neue Entgeltordnung –
Antragserfordernis – Frist fr Hhergruppierungsantrag – Verein-
barkeit mit dem Gleichheitssatz (5.7.2023 – 4 AZR 289/22)
Aufsatz
Dr. Rdiger Werner, RA 2740
Ausschluss des Urkundenprozesses im
Geschftsfhrerdienstvertrag?
Der Geschftsfhrer kann nach § 38 Abs. 1 GmbHG jederzeit aus
seiner Organposition abberufen werden. Die außerordentliche
Kndigung seines Dienstverhltnisses erfordert jedoch einen wich-
tigen Grund. Liegt ein solcher nicht vor, hat der abberufene Ge-
schftsfhrer Anspruch auf Fortzahlung seiner Vergtung. Dieser
Anspruch kann im Urkundenverfahren nach den §§ 592 ff. ZPO
schnell und effektiv durchgesetzt werden. Da die Gesellschaft
2729 regelmßig nicht in der Lage sein wird, das Vorliegen eines die
Kndigung rechtfertigenden wichtigen Grundes durch Urkunden
nachzuweisen, kann auf diese Weise schnell ein vollstreckbarer Teil
erstritten werden. Es stellt sich die Frage, ob die Mglichkeit der
Durchsetzung des Vergtungsanspruchs des Geschftsfhrers im
Urkundenprozess nicht durch eine entsprechende Regelung im Ge-
schftsfhrerdienstvertrag ausgeschlossen werden kann.
Entscheidungen
LAG Hamburg: Bswilliges Unterlassen anderweitigen Erwerbs – 2744
Kenntnis von Erwerbsmglichkeiten – zumutbarer Hinweis durch
Arbeitgeber – Sozialgeheimnis
(6.4.2023 – 8 Sa 51/22 – dazu BB-Kommentar von
2734 Dr. Stefan Schmidt-Lauber, RA, und Anna Katharina Tisch, RAin)
BAG: Kndigung – GmbH Geschftsfhrer – Geltung des § 14 2748
Abs. 1 Nr. 1 KSchG – Betriebsbergang – Niederlegung
(20.7.2023 – 6 AZR 228/22)
Neuerscheinung Buch
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BetrVG – Betriebsverfassungsgesetz
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Die Erste Seite
Dipl.-Kfm. Jens Berger, CPA I
25 %-Challenge der Europischen Kommission:
weg mit dem Reporting-Speck?
Impressum/Vorschau VIII
16.11.23 08:51
III
28. November 2023 | Marriott Frankfurt am Main

» Überblick über die kommende Hinzurechnungsbesteuerung

» Aktuelle Fragen aus Sicht der Finanzverwaltung
» Der „neue“ Substanztest des § 8 Abs. 2 AStG
» Aktivitätskatalog I - Banken, Versicherungen, Fonds
» Aktivitätskatalog II - Handel, Dienstleistungen, Holdings und IP
» Hinzurechnungsbetrag, Kürzungsbetrag, Steueranrechnung
» Das neue Beherrschungskonzept und seine praktischen Folgen

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 Die Woche im Blick | Wirtschaftsrecht

Im Rahmen des G7 Joint Competition Policy Makers & Enforcers Summit diskutierten am 8.11.2023 Vertreter der G7-Mit-
gliedstaaten und der Europäischen Kommission Kartellrechtsdurchsetzung im Digitalbereich und rechtliche Reformen (vgl.
PM Bundeskartellamt – BKartA vom gleichen Tag). In einer gemeinsamen Erklärung betonten Wettbewerbsbehörden und
Politik die Bedeutung des Wettbewerbs im Digitalbereich und ihre Entschlossenheit, freien Wettbewerb zu schützen und zu
fördern, gerade auch im Bereich sich schnell entwickelnder Technologien wie generativer künstlicher Intelligenz (KI), Block-
chain und Metaverse. Andreas Mundt, Präsident des BKartA: „Wir können gerade im Digitalbereich nicht nur von interdiszi-
plinärem, sondern auch von internationalem Austausch erheblich profitieren. Wir sehen, dass Wettbewerbsbehörden auf der
ganzen Welt mit neuen Instrumenten ausgestattet werden, die sich gegenseitig bestmöglich inspirieren und schließlich er-
gänzen sollen. Dabei können wir zunehmend auf einer erfolgreichen Durchsetzungspraxis aufbauen. Beim G7-Wettbewerbs- Uta Wichering,
gipfel kommen auch dieses Jahr Wettbewerbshüterinnen und -hüter sowie Vertreterinnen und Vertreter aus der Politik zu- Ressortleiterin
sammen, um einander zu informieren, Erfahrungen auszutauschen und gemeinsam zu diskutieren, wie unsere Instrumente Wirtschaftsrecht
auch in Zukunft zu offenen Märkten und fairem Wettbewerb in der Digitalwirtschaft beitragen können, insbesondere im
Lichte sich weiter entwickelnder Technologien. Ein Schwerpunkt des Austauschs liegt dabei auf künstlicher Intelligenz. Zwar
sind hier auch vielversprechende Modelle kleinerer Startups zu beobachten, doch große Digitalkonzerne könnten bei und
mit der Entwicklung derartiger Modelle verstärkt von bereits bestehenden Vorsprüngen etwa im Zusammenhang mit Zu-
gang zu Daten und Rechenleistung profitieren. Umso wichtiger ist es, bei einer Schlüsseltechnologie wie KI wachsam zu
bleiben und den internationalen Austausch gerade diesbezüglich zu pflegen.“ Während des Gipfeltreffens wurden neben
dem Digital Competition Communiqué zwei weitere Dokumente vorgestellt: Das „Policy Makers Inventory“ wurde mit Unter-
stützung der OECD überarbeitet und bietet eine Übersicht über gesetzgeberische Ansätze zum Wettbewerb in Digitalmärk-
ten innerhalb der G7, um das gegenseitige Verständnis zu verbessern und die Zusammenarbeit zu fördern. Das „Compen-
dium“ hebt die wesentlichen Aspekte der Arbeit der einzelnen G7-Wettbewerbsbehörden im Digitalbereich hervor und führt
das bereits im Rahmen der britischen G7-Präsidentschaft im Jahr 2021 von der britischen Wettbewerbsbehörde Competition
and Markets Authority ins Leben gerufene Format fort.

Entscheidungen
EuGH: DSGVO-konforme Pflicht der Fahr-
zeughersteller zur Bereitstellung der FIN
an unabhängige Wirtschaftsakteure
1. Art. 61 Abs. 1 Satz 2 der Verordnung (EU)
2018/858 des Europäischen Parlaments und des
Rates vom 30. Mai 2018 über die Genehmigung
und die Marktüberwachung von Kraftfahrzeu-
gen und Kraftfahrzeuganhängern sowie von Sys-
temen, Bauteilen und selbstständigen techni-
schen Einheiten für diese Fahrzeuge, zur Ände-
rung der Verordnungen (EG) Nr. 715/2007 und
(EG) Nr. 595/2009 und zur Aufhebung der Richt-
linie 2007/46/EG ist wie folgt auszulegen:
Die Verpflichtung, die in diesem Absatz genann-
ten Angaben leicht zugänglich in Form von ma-
schinenlesbaren und elektronisch verarbeitbaren
Datensätzen darzubieten, gilt für alle „Reparatur-
und Wartungsinformationen“ im Sinne von Art. 3
Nr. 48 der Verordnung und nicht nur für Ersatz-
teilinformationen nach Anhang X Nr. 6.1 der Ver-
ordnung.
2. Art. 61 Abs. 1 Satz 2 und Art. 61 Abs. 2 Unter-
abs. 2 der Verordnung 2018/858 sind wie folgt
auszulegen:
– Die Fahrzeughersteller sind nicht verpflichtet,
Fahrzeugreparatur- und Wartungsinformatio-
nen über eine Datenbankschnittstelle zugäng-
lich zu machen, die eine maschinengesteuerte
Abfrage und den Download der Ergebnisse er-
möglicht. Sie sind jedoch verpflichtet, diese
Informationen unabhängigen Wirtschaftsak-
teuren in Dateien bereitzustellen, deren For-
mat der unmittelbaren elektronischen Weiter-
verarbeitung der in diesen Dateien enthalte-
nen Datensätze dient.
– Die Fahrzeughersteller sind in Verbindung mit
Art. 61 Abs. 4 und Anhang X Nr. 6.1 Abs. 3 der
Verordnung verpflichtet, eine Datenbank ein-
zurichten, die ermöglicht, nicht nur anhand
der Fahrzeug-Identifizierungsnummer (FIN),
sondern auch anhand zusätzlicher in der letzt-
genannten Bestimmung vorgesehenen Merk-
male nach allen Teilen zu suchen, mit denen
das Fahrzeug vom Hersteller ausgerüstet ist.
3. Art. 61 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 61
Abs. 4 und Anhang X Nr. 6.1 der Verordnung
2018/858 ist wie folgt auszulegen:
Er begründet für die Fahrzeughersteller eine
„rechtliche Verpflichtung“ im Sinne von Art. 6
Abs. 1 Buchst. c der Verordnung (EU) 2016/679
des Europäischen Parlaments und des Rates
vom 27. April 2016 zum Schutz natürlicher Per-
sonen bei der Verarbeitung personenbezogener
Daten, zum freien Datenverkehr und zur Aufhe-
bung der Richtlinie 95/46/EG (Datenschutz-
Grundverordnung), die FIN der von ihnen herge-
stellten Fahrzeuge unabhängigen Wirtschaftsak-
teuren als „Verantwortlichen“ im Sinne von
Art. 4 Nr. 7 der Verordnung bereitzustellen.
EuGH, Urteil vom 9.11.2023 – C-319/22
(Tenor)
Volltext: BB-ONLINE BBL2023-2689-1
unter www.betriebs-berater.de
EuGH: Google, Meta, Tik Tok – Keine Auf-
erlegung generell-abstrakter Maßnahmen
Art. 3 Abs. 4 der Richtlinie 2000/31/EG des Euro-
päischen Parlaments und des Rates vom 8. Juni
2000 über bestimmte rechtliche Aspekte der
Dienste der Informationsgesellschaft, insbeson-
dere des elektronischen Geschäftsverkehrs, im
Binnenmarkt ist dahin auszulegen, dass gene-
rell-abstrakte Maßnahmen, die sich auf eine all-
gemein umschriebene Kategorie bestimmter
Dienste der Informationsgesellschaft beziehen
und unterschiedslos für alle Anbieter dieser Ka-
tegorie von Diensten gelten, nicht unter den Be-
griff „Maßnahmen … betreffen[d] einen be-
stimmten Dienst der Informationsgesellschaft“
im Sinne dieser Bestimmung fallen.
EuGH, Urteil vom 9.11.2023 – C-376/22
(Tenor)
Volltext: BB-ONLINE BBL2023-2689-2
unter www.betriebs-berater.de
EuGH: Verbraucherdarlehensvertrag – Miss-
bräuchliche Klausel
Art. 3 Abs. 1, Art. 4 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1 und Art. 7
Abs. 1 der Richtlinie 93/13/EWG des Rates vom
5. April 1993 über missbräuchliche Klauseln in
Verbraucherverträgen sind im Licht der Art. 7
und 38 der Charta der Grundrechte der Europä-
ischen Union dahin auszulegen, dass sie einer na-
tionalen Regelung entgegenstehen, wonach bei
der gerichtlichen Kontrolle der Missbräuchlich-
keit einer in einem Verbraucherkreditvertrag ent-
haltenen Klausel über die vorzeitige Fälligstellung

Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023 2689

Wirtschaftsrecht | Die Woche im Blick
nicht berücksichtigt wird, ob die dem Gewerbe-
treibenden eingeräumte Möglichkeit, das ihm
aus dieser Klausel erwachsende Recht auszu-
üben, im Hinblick auf Kriterien verhältnismäßig
ist, die insbesondere mit der Schwere des Versto-
ßes des Verbrauchers gegen seine Vertragspflich-
ten, wie dem Betrag der Raten, die im Verhältnis
zu dem Gesamtbetrag des Kredits und der Lauf-
zeit des Vertrags nicht gezahlt wurden, sowie mit
der Möglichkeit zusammenhängen, dass die An-
wendung dieser Klausel dazu führt, dass der Ge-
werbetreibende die aufgrund der Klausel ge-
schuldeten Beträge durch den Verkauf der Fami-
lienwohnung des Verbrauchers ohne jegliches
gerichtliches Verfahren einziehen kann.
EuGH, Urteil vom 9.11.2023 – C-598/21
(Tenor)
Volltext: BB-ONLINE BBL2023-2690-1
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BGH: Flaschenpfand IV
Der Gesamtpreis gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 PAngV aF
(§ 3 Abs. 1, § 2 Nr. 3 PAngV nF) enthält nicht den
Pfandbetrag, den der Verbraucher beim Kauf von
Waren in Pfandbehältern zu entrichten hat (An-
schluss an EuGH, Urteil vom 29. Juni 2023 – C-543/
21, GRUR 2023, 1115 [juris Rn. 29] = WRP 2023, 916
[BB 2023, 1665] – Verband Sozialer Wettbewerb;
vgl. auch § 1 Abs. 4 PAngV aF bzw. § 7 Satz 1 PAngV
nF; Aufgabe von BGH, Urteil vom 14. Oktober
1993 – I ZR 218/91, GRUR 1994, 222 [juris Rn. 16 f.]
= WRP 1994, 101 [BB 1994, 26] – Flaschenpfand I).
BGH, Urteil vom 26.10.2023 – I ZR 135/20
(Amtlicher Leitsatz)
Volltext: BB-ONLINE BBL2023-2690-2
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BGH: energycollect.de
Bei der Prüfung einer unberechtigten Namensan-
maßung (§ 12 Satz 1 Fall 2 BGB) durch die Auf-
rechterhaltung einer vor Entstehung des Na-
mensrechts registrierten Internetdomain sind im
Rahmen der Interessenabwägung auf Seiten des
Domaininhabers nicht nur spezifisch namens-
oder kennzeichenrechtliche, sondern sämtliche
Interessen an der Aufrechterhaltung der Domain-
registrierung zu berücksichtigen, deren Geltend-
machung nicht rechtsmissbräuchlich ist. Hierzu
zählt auch ein wirtschaftliches Interesse an der
Fortführung eines Weiterleitungsgebrauchs, um
durch eine Verbesserung der Trefferquote und
des Rankings der Zielseite in Suchmaschinen das
Besucheraufkommen zu erhöhen (Fortführung
von BGH, Urteil vom 24. April 2008 – I ZR 159/05,
GRUR 2008, 1099 [juris Rn. 30 bis 34] = WRP
2008, 1520 – afilias.de; Abgrenzung zu BGH, Ur-
teil vom 6. November 2013 – I ZR 153/12, GRUR
2014, 506 [juris Rn. 30] = WRP 2014, 584 – sr.de).
BGH, Urteil vom 26.10.2023 – I ZR 107/22
(Amtliche Leitsätze)
2690
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BGH: Dieselverfahren – Kein Anspruch auf Er-
satz weiterer möglicher Vermögensnachteile
§ 823 Abs. 2 BGB in Verbindung mit § 6 Abs. 1,
§ 27 Abs. 1 EG-FGV gewähren dem Käufer eines
vom sogenannten Dieselskandal betroffenen
Fahrzeugs gegen den Fahrzeughersteller neben
dem der Höhe nach auf 15 % des gezahlten Kauf-
preises begrenzten Anspruch auf Ersatz des Diffe-
renzschadens keinen Anspruch auf Ersatz weite-
rer möglicher Vermögensnachteile. Für einen auf
die Pflicht zum Ersatz solcher Vermögensnach-
teile gerichteten Feststellungsantrag besteht kein
Feststellungsinteresse nach § 256 Abs. 1 ZPO.
BGH, Urteil vom 16.10.2023 – VIa ZR 37/21
(Amtliche Leitsätze)
Volltext: BB-ONLINE BBL2023-2690-4
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BGH: Dieselverfahren – Sorgfaltspflichten
eines Fahrzeugherstellers
Einem Fahrzeughersteller, der für die Konstrukti-
on des von ihm hergestellten Fahrzeugs Moto-
ren fremder Hersteller verwendet, obliegen auch
insoweit die Sorgfaltspflichten eines Herstellers
(Anschluss an BGH, Urteil vom 5. Juli 1960 –
VI ZR 130/59, VersR 1960, 855, 856; Urteil vom
3. Juni 1975 – VI ZR 192/73, NJW 1975, 1827,
1828 [BB 1975, 1031]; Urteil vom 14. Juni 1977 –
VI ZR 247/75, VersR 1977, 839 [BB 1977, 1117]).
BGH, Urteil vom 9.10.2023 – VIa ZR 26/21
(Amtlicher Leitsatz)
Volltext: BB-ONLINE BBL2023-2690-5
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BGH: Prämiensparvertrag – Zum Ausschluss
der ordentlichen Kündigung
Bei einem Prämiensparvertrag, bei dem die Prä-
mien auf die Sparbeiträge stufenweise bis zu ei-
nem bestimmten Sparjahr steigen, ist das Recht
der Sparkasse zur ordentlichen Kündigung nach
Nr. 26 Abs. 1 AGB-Sparkassen auch dann (nur)
bis zum Erreichen der höchsten Prämienstufe
ausgeschlossen, wenn in der Vertragsurkunde
die Sparprämie auch für Folgejahre ausdrücklich
aufgeführt ist (Fortführung Senatsurteil vom
14. Mai 2019 – XI ZR 345/18, BGHZ 222, 74).
BGH, Urteil vom 17.10.2023 – XI ZR 72/22
(Amtlicher Leitsatz)
Volltext: BB-ONLINE BBL2023-2690-6
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BGH: Verbraucherdarlehensvertrag – Zur
Auslegung von § 357 Abs. 1 Satz 1 BGB a. F.
und § 312d Abs. 6 BGB a. F.
Zur Auslegung von § 357 Abs. 1 Satz 1 BGB in
der bis zum 12. Juni 2014 geltenden Fassung
und von § 312d Abs. 6 BGB in der bis zum 3. Au-
gust 2009 geltenden Fassung (Fortführung von
Senatsurteil vom 4. Juli 2023 – XI ZR 77/22, WM
2023, 1463 ff. [BB 2023, 2050, Ls.]).
BGH, Urteil vom 17.10.2023 – XI ZR 160/22
(Amtlicher Leitsatz)
Volltext: BB-ONLINE BBL2023-2690-7
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BGH: Glaubhaftmachung durch Screenshot-
Vorlage
Zur Glaubhaftmachung der vorübergehenden
technischen Unmöglichkeit gemäß § 130d
Satz 3 ZPO durch Vorlage eines Screenshots.
BGH, Beschluss vom 10.10.2023 – XI ZB 1/23
(Amtlicher Leitsatz)
Volltext: BB-ONLINE BBL2023-2690-8
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Gesetzgebung
EP: Data Act – Datengesetz
Das Gesetz wurde mit 481 zu 31 Stimmen bei 71
Enthaltungen am 9.11.2023 angenommen. Es
bedarf nun der formellen Zustimmung des Ra-
tes, um in Kraft treten zu können.
(Europäisches Parlament, PM vom 9.11.2023)
BT/Rechtsausschuss: Videokonferenztech-
nik in der Zivilgerichtsbarkeit
Der Rechtsausschuss hat am 15.11.2023 den
Entwurf der Bundesregierung für ein Gesetz „zur
Förderung des Einsatzes von Videokonferenz-
technik in der Zivilgerichtsbarkeit und den Fach-
gerichtsbarkeiten“ (20/8095) beschlossen. Im
parlamentarischen Verfahren wurden auf Antrag
der Koalitionsfraktionen noch diverse Änderun-
gen vorgenommen. Angepasst wurden u. a. Re-
gelungen zur Erprobung von vollvirtuellen Ge-
richtsverhandlungen an Bundes- und Landesge-
richten. Demnach soll es auch möglich sein, der
Öffentlichkeit auch eine unmittelbare Teilnahme
an der Videokonferenz zu ermöglichen.
(hib-Meldung Nr. 855 vom 15.11.2023)
BT/Wirtschaftsausschuss: Geändertes
UBRegG angenommen
Mit der Annahme eines Gesetzentwurfs (20/
8866) der Bundesregierung in geänderter Fas-
sung hat der Wirtschaftsausschuss in seiner Sit-
zung am 15.11.2023 einer Änderung des UBRegG
einstimmig zugestimmt. Ein Änderungsantrag
der Fraktionen von SPD, Bündnis 90/Die Grünen
und FDP, der im Ausschuss einstimmig angenom-
men wurde, sieht eine Ergänzung per Verord-
nungsermächtigung vor. Diese schaffe laut Ände-
rungsantrag die Voraussetzung zur Anbindung
weiterer Quellregister und von weiteren nut-
zungsberechtigten öffentlichen Stellen an das
Unternehmensbasisdatenregister. Mit dem Ent-
wurf soll das UBRegG an das durch das MoPeG ab
dem 1.1.2024 gültige Gesellschaftsregister ange-
passt werden.
(hib-Meldung Nr. 859 vom 15.11.2023)
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023

Dr. Florian von Schreitter, RA, und Dr. Martin Sura, RA
Ein Überblick zur 11. GWB-Novelle –
Zwischen „Viel Lärm um Nichts?“ und
„Paradigmenwechsel“
In seiner ersten Sitzung nach der Sommerpause am 29.9.2023 hat
der Bundesrat den Weg für die 11. GWB-Novelle freigemacht, verkün-
det im BGBl. am 6.11.2023 und damit in Kraft seit dem 7.11.2023. Es
ist ein kontroverses Gesetz: Was seitens des federführenden Bundes-
ministeriums für Wirtschaft und Klimaschutz (BMWK) als (Ad-hoc-)
Reaktion auf die extremen Preissteigerungen in der Energiekrise
2022 konzipiert war, sah sich schnell dem Vorwurf eines „Paradig-
menwechsels“ ausgesetzt, der ohne Not mit Grundprinzipien des
deutschen Kartellrechts breche. Dieser Beitrag stellt die wesentlichen
Reforminhalte dar und ordnet sie ein. Dabei zeigt sich: Die Reform ist
konzeptionell durchaus einschneidend. Der Praxiseinsatz ihres so um-
strittenen Kernstücks – die Möglichkeit kartellbehördlicher Eingriffs-
maßnahmen unabhängig von nachgewiesenem Fehlverhalten – wird
aber Seltenheitswert haben.
I. Einleitung
Mit der Billigung durch den Bundesrat wurde, fast auf den Tag ge-
nau ein Jahr nach Veröffentlichung des grundlegenden Referenten-
entwurfs des BMWK (RefE),1 die nächste Reform des deutschen
Kartellrechts Realität. Das Gesetz wurde am 6.11.2023 im BGBl. ver-
kündet und ist damit seit dem 7.11.2023 in Kraft.2 Es beruht dabei
zwar im Kern auf dem RefE. Dieser wurde aber im Regierungsent-
wurf vom 5.4.2023 (RegE) mit umfassenden Nachjustierungen ver-
sehen3 und vor der Verabschiedung durch den Bundestag am
6.7.2023 auf Empfehlung des Wirtschaftsausschusses nochmals mo-
difiziert.4 Diese Nacharbeiten sind Resultat der massiven Kritik vor
allem von Seiten der Anwaltschaft5 und der deutschen Unterneh-
mensverbände.6
Der größte „Zankapfel“ war dabei der aus Sicht vieler Beobachter we-
sentliche Bestandteil der Reform: Die Einführung eines neuen Ein-
griffsinstruments, mit dem das Bundeskartellamt (BKartA) die Mög-
lichkeit erhält, im Anschluss an eine Sektoruntersuchung festgestellte
„Störungen des Wettbewerbs“ abzustellen – und zwar auch gegenüber
und mit Wirkung für Unternehmen, denen ein individueller Kartell-
rechtsverstoß nicht nachgewiesen werden kann.7 Bedenken wurden
teils auch gegen die „zweite Säule“ der Reform geäußert, nämlich die
Neufassung der Regelungen zur sog. Vorteilsabschöpfung. Diese soll
es dem BKartA erlauben, durch Kartellrechtsverstöße erlangte wirt-
schaftliche Vorteile unter erleichterten Bedingungen bei den „Täter-
unternehmen“ abzuschöpfen.
Außerdem schafft die Novelle die rechtlichen Grundlagen dafür,
dass das BKartA die EU Kommission bei der Durchsetzung ihres
Digital Markets Act (DMA),8 konkret der Art. 5, 6 und 7 DMA,
unterstützen kann. Mit dieser dritten Reformsäule soll die zentral
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Aufsätze | Wirtschaftsrecht
bei der EU Kommission aufgehängte Durchsetzung des DMA effek-
tiviert werden, insbesondere durch die Ermittlungsarbeit der Brüs-
seler Behörde unterstützende nationale Ermittlungsverfahren
(§§ 32g, 50, 50f, 90a GWB). Zudem wird die private Durchsetzung
des DMA erleichtert, der dieses sog. Private Enforcement voraus-
setzt (vgl. Art. 39, 42 DMA). Dazu werden die bestehenden Regeln
zum Kartellschadensersatz auf die relevanten DMA-Vorschriften er-
streckt, sodass auch für auf den DMA gestützte Zivilklagen künftig
einige klägerfreundliche Regelungen gelten, einschließlich der
Rechtswegkonzentration bei den Kartellgerichten (vgl. insbesondere
§§ 33, 87, 89 GWB).9 Da diese letzte Säule eher technische Ände-
rungen bereithält und im Gesetzgebungsprozess ohne Kontroversen
blieb, sollen die DMA-bezogenen Regelungen hier nicht weiter ver-
tieft werden.
Der Schwerpunkt dieses Beitrags liegt vielmehr auf der Neufassung
der Vorteilsabschöpfung (Abschnitt II.) und den Änderungen, die die
Gestaltungsmöglichkeiten des BKartA im Anschluss an Sektorunter-
suchungen betreffen. Dabei ist zwischen den ganz neu eingeführten
sog. Abhilfemaßnahmen (Abschnitt III.) und der dem Grunde nach
schon zuvor bestehenden Möglichkeit sog. Anmeldeverfügungen (Ab-
schnitt IV.) zu unterscheiden. Der Fokus liegt dabei auf den Abhilfe-
maßnahmen – ein Ansatz, der zwar international nicht ohne Vorbild
ist, der dem GWB nun jedoch ein völlig neues Element hinzufügt und
deshalb seit Beginn des Reformprozesses vom Schlagwort „Paradig-
menwechsel“ begleitet wurde.10 Ein zusammenfassender Ausblick
(Abschnitt V.) beschließt den Beitrag.
1 Vgl. die entsprechende PM vom 20.9.2022, unter https://www.bmwk.de/Redaktion/DE/
Meldung/2022/20220920-bmwk-legt-entwurf-zur-verscharfung-des-wettbewerbsrechts-
vor.html (Abruf: 6.11.2023).
2 BGBl. I 2023, Nr. 294 vom 6.11.2023.
3 Dazu Wagner-von Papp, WuW 2023, 301 f.; von Schreitter/Sura, DB 2023, 1268.
4 Einen Kurzüberblick zum Gesetzgebungsprozess m. w. N. liefert Rohner, WuW 2023, 386 f.
5 BRAK, Stellungnahme Nr. 39 zum Entwurf eines Gesetzes zur Verbesserung der Wettbe-
werbsstrukturen und zur Abschöpfung von Vorteilen aus Wettbewerbsverstößen (Wett-
bewerbsdurchsetzungsgesetz/11. GWB-Novelle), Oktober 2022, unter https://www.brak.
de/fileadmin/05_zur_rechtspolitik/stellungnahmen-pdf/stellungnahmen-deutschland/
2022/stellungnahme-der-brak-2022-39.pdf (Abruf: 6.11.2023).
6 Vgl. nur BDI, Stellungnahme zur 11. GWB-Novelle – Referentenentwurf des BMWK eines
Gesetzes zur Verbesserung der Wettbewerbsstrukturen und zur Abschöpfung von Vortei-
len aus Wettbewerbsverstößen, 12.10.2022, unter https://bdi.eu/publikation/news/11-
gwb-novelle (Abruf: 6.11.2023).
7 Vgl. hierzu Hahn, Die Erste Seite, BB Heft 45/2023.
8 VO (EU) 2022/1925 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14.9.2022 über be-
streitbare und faire Märkte im digitalen Sektor und zur Änderung der RL (EU) 2019/1937
und (EU) 2020/1828. Dieser ist im Grundsatz seit dem 2.5.2023 anwendbar und regelt
das Verhalten sog. Gatekeeper. Dies sind Unternehmen, die aufgrund ihrer Marktmacht
und Netzwerkeffekten überragende Bedeutung für das Marktgeschehen auf Digitalmärk-
ten haben und den Marktzugang für andere kontrollieren. Näher dazu Rudowicz/Schwe-
da, DB 2022, 2526.
9 Näher dazu Haus/Steinseifer, ZWeR 2023, 105, 124 f.
10 Dazu auch Bartsch/Käseberg/Weber, WuW 2023, 245, 246; Hahn, Die Erste Seite, BB Heft
45/2023.
2691
Wirtschaftsrecht | Aufsätze
von Schreitter/Sura · Ein Überblick zur 11. GWB-Novelle – Zwischen „Viel Lärm um Nichts?“ und „Paradigmenwechsel“
II. Adé, Papiertiger – Die Vorteilsabschöpfung
wird kraftvoll
Das Instrument der Vorteilsabschöpfung ist bereits seit längerer Zeit in
§ 34 GWB geregelt und dient dazu, Unternehmen, die Kartell-
rechtsverstöße begehen, die daraus entstandenen wirtschaftlichen Vor-
teile wieder zu entziehen. Die 11. GWB-Novelle will diesen Mechanis-
mus nun vitalisieren, denn bislang ist die Vorteilsabschöpfung die Kar-
teileiche in der Liste der kartellbehördlichen Eingriffsbefugnisse. Wohl
vor allem angesichts der zuvor hohen Nachweisanforderungen bei der
Bestimmung des abzuschöpfenden Vorteils kam das Instrument beim
BKartA bislang praktisch nicht zum Einsatz.11 Die 11. GWB-Novelle än-
dert das, was jedenfalls für Verfahren zum Missbrauch einer marktbe-
herrschenden Stellung von größerer praktischer Bedeutung sein wird.
Denn dort entspricht es der bisherigen Übung des BKartA, bei festgestell-
ten Verstößen lediglich im Verfügungswege eine Verhaltensänderung zu
erzwingen (§§ 32, 32b GWB), nicht aber ein Bußgeld zu verhängen.
1. Beibehaltung des Verschuldenserfordernisses
Anders als noch im RefE angedacht, bleibt die Reform der bisherigen
Tatbestandsstruktur des § 34 GWB verhaftet: Am Verschuldenserfor-
dernis wird festgehalten, sodass sich eine Abschöpfungsanordnung
weiterhin nur auf solche Kartellrechtsverstöße beziehen kann, die
„vorsätzlich oder fahrlässig“ begangen wurden. Der RefE wollte dieses
subjektive Erfordernis abschaffen. Rein praktisch betrachtet hätte dies
gegenüber der nun verabschiedeten Fassung voraussichtlich wenig
Unterschied gemacht, da die Erfahrungen aus den Bußgeldverfahren
des BKartA zeigen, dass dann, wenn ein Kartellrechtsverstoß objektiv
nachgewiesen werden kann, der Behörde auch der Nachweis des sub-
jektiven Tatbestandselements regelmäßig keine Probleme bereitet; das
gilt jedenfalls bei „klassischen“ Kartellverstößen, bei denen praktisch
stets ein (Eventual-)Vorsatz angenommen wird. Die Abkehr vom RefE
ist trotzdem positiv zu sehen, zumal durchaus Fälle denkbar gewesen
wären, in denen der Verzicht auf das Verschuldenserfordernis einen
Unterschied gemacht hätte.12
2. Vermutung eines Mindest-Abschöpfungsbetrages
Die Abschöpfungsvoraussetzungen dem Grunde nach nicht weiter
abzusenken erscheint dabei auch deshalb angemessen, weil die
11. GWB-Novelle für die Abschöpfung der Höhe nach einschneidende
Veränderungen enthält, deren praktische Auswirkungen nicht zu un-
terschätzen sind.
So wird nun vermutet, dass (1) ein Kartellrechtsverstoß einen ab-
schöpfbaren wirtschaftlichen Vorteil verursacht hat und (2) dass die-
ser Vorteil bei mindestens 1 % der Umsätze liegt, die das Unterneh-
men im Inland mit den Produkten oder Dienstleistungen erzielt hat,
die mit seinem Kartellrechtsverstoß in Zusammenhang stehen (§ 34
Abs. 4 S. 1 u. 4 GWB). In zeitlicher Hinsicht bezieht sich diese Ver-
mutung auf eine als „Abschöpfungszeitraum“ legaldefinierte Zeit-
spanne von fünf Jahren (§ 34 Abs. 4 S. 5, Abs. 5 S. 1 GWB). Für län-
ger andauernde Verstoßzeiträume kann die Vermutung des Mindest-
vorteils also nicht in Anspruch genommen werden. Insoweit muss –
wie auch für einen über die „1 %-Regel“ hinausgehenden Vorteil –
das BKartA in entsprechender Anwendung von § 287 ZPO eine
Schätzung der Vorteilshöhe vornehmen, wobei der abgesenkte Wahr-
scheinlichkeitsmaßstab der „überwiegenden Wahrscheinlichkeit“ gilt
(§ 34 Abs. 4 S. 2 u. 3 GWB).
2692
Eine Widerlegung der Vermutung ist zwar rein rechtlich möglich,
praktisch jedoch nahezu ausgeschlossen. Insbesondere kann gegen die
Vermutung nicht vorgebracht werden, „dass kein wirtschaftlicher
Vorteil oder ein Vorteil in nur geringer Höhe angefallen ist“ (§ 34
Abs. 4 S. 6 GWB). Der Vermutungswirkung können sich Unterneh-
men vielmehr nur entziehen, wenn „die Erlangung eines Vorteils auf-
grund der besonderen Natur des Verstoßes ausgeschlossen ist“ (§ 34
Abs. 4 S. 9 GWB)13 oder aber nachgewiesen wird, dass weder die am
Verstoß unmittelbar beteiligte juristische Person noch das Unterneh-
men insgesamt im relevanten Zeitraum einen Gewinn in entsprechen-
der Höhe erzielt hat (§ 34 Abs. 4 S. 7 GWB). Die Crux: Für diesen
„vermutungswiderlegenden Vergleichsgewinn“ wird auf die weltwei-
ten Gewinne der gesamten Unternehmensgruppe abgestellt (§ 34
Abs. 4 S. 8 GWB). Da jedoch weltweite Konzerngewinne regelmäßig
bei mindestens 1 % (nur) der deutschen Umsätze (nur) mit kartellier-
ten Produkten liegen werden, kommt eine Vermutungswiderlegung
jedenfalls für produktseitig diversifizierte und/oder international auf-
gestellte Unternehmen praktisch nicht in Betracht.14
Erfolgversprechender dürfte daher eher der Rekurs auf die Vermu-
tungswiderlegung wegen der „Natur des Verstoßes“ sein. Nach der
Begründung des RegE geht es hier jedoch um sehr seltene Ausnahme-
fälle, sodass mit einer restriktiven Handhabung durch das BKartA zu
rechnen ist. Erfasst werden sollen (nur) solche Konstellationen, in de-
nen offenkundig ist, dass aus dem Kartellverstoß entweder gar kein
wirtschaftlicher Vorteil erwachsen ist (z. B. bei Submissionsabspra-
chen, die bei dem betroffenen Kartellanten nicht zum Auftragszu-
schlag geführt haben), oder aber, dass ein solcher Vorteil nur bei Drit-
ten, nicht aber bei dem möglichen Adressaten der Abschöpfungsan-
ordnung entstanden sein kann (z. B. bei missbräuchlichen Konzessi-
onsvergaben durch Kommunen, die nicht die Kommune selbst, son-
dern außenstehende Unternehmen begünstigen).15
Insgesamt müssen sich Unternehmen jetzt daher darauf einstellen,
dass die Abschöpfung von Geldbeträgen i. H. v. mindestens 1 % der
im Abschöpfungszeitraum erzielten kartellbefangenen Inlandsumsätze
eine reale Gefahr darstellt, der sie sich kaum werden entziehen kön-
nen. Der tatsächlich an das BKartA abzuführende Geldbetrag darf je-
doch 10 % des in dem der Behördenentscheidung vorausgegangenen
Geschäftsjahr erzielten Gesamtumsatzes des betroffenen Unterneh-
mens nicht übersteigen (§ 34 Abs. 4 S. 10 GWB). Insoweit besteht hö-
henmäßig ein Gleichlauf mit der für Kartellgeldbußen geltenden
Obergrenze.
3. Fristen und Abschöpfungszeitraum
Nicht unerwähnt bleiben soll, dass neben dem bereits erwähnten Ab-
schöpfungszeitraum auch die Frist für die Abschöpfungsanordnung
unverändert bei sieben Jahren seit Beendigung des Kartellrechtsver-
stoßes liegt. Danach kann die Abschöpfung nicht mehr angeordnet
werden – aus Unternehmenssicht eine Verbesserung gegenüber dem
RefE, der diese Frist auf zehn Jahre verlängern wollte. Allerdings ist
11 Dazu Körber, ZRP 2023, 5 f., der § 34 GWB insgesamt kritisch gegenüber steht. Landes-
kartellbehörden haben jedoch – wenn auch sehr vereinzelt – durchaus bereits die An-
wendung dieses Instruments gewagt, vgl. BGH, 14.2.2023 – KVZ 38/20, BB 2023, 1794.
12 Dazu näher von Schreitter/Sura, DB 2022, 2715, 2720 f.
13 In diesem Fall gilt nach dem Wortlaut der Norm bereits die Vermutung nicht.
14 von Schreitter/Sura, DB 2022, 2715, 2719.
15 von Schreitter/Sura, DB 2023, 1268, 1273 unter Verweis auf BT-Drs. 20/6824, 46 f. Danach
geht es um Fälle, „in denen die Erlangung eines Vorteils aufgrund der besonderen Natur
des Verstoßes denklogisch ausgeschlossen ist“.
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023

von Schreitter/Sura · Ein Überblick zur 11. GWB-Novelle – Zwischen „Viel Lärm um Nichts?“ und „Paradigmenwechsel“
die Frist noch immer außerordentlich lang und wird die oben be-
schriebene „Abschöpfungsgefahr“ in der Praxis nicht mindern.
III. Viel Lärm um Nichts? Abhilfemaßnahmen
nach Sektoruntersuchungen
Das Herzstück der 11. GWB-Novelle ist der ganz neu eingeführte
§ 32f GWB. Das gilt nicht nur mit Blick auf die schiere Länge der
Vorschrift, sondern auch und vor allem hinsichtlich der (medialen)
Aufmerksamkeit, mit der diese „ordnungsrechtliche Generalklausel“16
über den gesamten Gesetzgebungsprozess hinweg begleitet wurde.
1. Zweck der Norm
Die Überschrift der Norm – „Maßnahmen nach einer Sektoruntersu-
chung“ – klingt zunächst neutral-harmlos, auch da es sich bei Sekto-
runtersuchungen17 um ein seit langem bekanntes Instrument des
BKartA handelt. Dieses kommt zum Einsatz, wenn „Umstände ver-
muten [lassen], dass der Wettbewerb im Inland möglicherweise ein-
geschränkt oder verfälscht ist“ (§ 32e Abs. 1 GWB).18 Bislang diente
es der Behörde jedoch einzig und allein dazu, bestimmte Branchen in
ganzer Breite näher zu untersuchen und dabei etwaige Wettbewerbs-
probleme zu identifizieren. Unmittelbare (Rechts-)Folgen konnte das
Amt daraus nicht ableiten, sondern lediglich auf Basis der gewonne-
nen Erkenntnisse Verfahren einleiten. Konsequenzen für das Wettbe-
werbsgeschehen hatte dies aber stets nur, wenn es am Ende dieser
Verfahren – im Rahmen der entsprechenden Verfahrens- und Beweis-
regeln – zum Nachweis eines individuellen kartellrechtlichen Fehlver-
haltens durch bestimmte Unternehmen kam.
Das ändert sich nun. Vereinfacht zusammengefasst gilt, dass das
BKartA immer dann, wenn es durch eine Sektoruntersuchung die
Marktverhältnisse in einem bestimmten Wirtschaftsbereich unter-
sucht hat, dort eine „erhebliche und fortwährende Störung des Wett-
bewerbs“ feststellen kann (§ 32f Abs. 3 GWB). Diese Feststellung er-
laubt ihm dann die Bestimmung diverser „Abhilfemaßnahmen“,19 die
einem oder auch mehreren Unternehmen aus der betreffenden Bran-
che auferlegt werden können. Dieses Konzept war – neben verfas-
sungs- und europarechtlichen Bedenken20 – Anlass der bereits ein-
gangs dieses Beitrags erwähnten massiven Kritik an der Novelle. Vor-
gebracht wurde insbesondere, dass das neue Eingriffsinstrumentari-
um dem BKartA eine kartellrechtsferne Marktregulierung ermögliche.
Die Bundesregierung aber sieht die Norm als notwendig zur Schlie-
ßung einer Regelungslücke; es sei nicht effektiv, behördliche Eingriffe
allein auf Fälle nachgewiesener Wettbewerbsbeschränkungen durch
einzelne Marktteilnehmer zu beschränken.21
2. Tatbestandliche Voraussetzungen
a) Erhebliche und fortwährende Störung des
Wettbewerbs
Das für § 32f GWB zentrale Tatbestandselement ist der Begriff der
„erheblichen und fortwährenden Störung des Wettbewerbs“, der im
Vergleich zum RefE durch eine Vielzahl von Konkretisierungen näher
konturiert wird.
„Erheblich“ ist eine Wettbewerbsstörung nach der Begründung des Re-
gE schon dann, wenn sie „mehr als nur geringfügig negative Effekte auf
den Wettbewerb“ hat.22 Das bedingt eine im Ansatz niedrige Eingriffs-
schwelle für das BKartA. Dass es sich gleichwohl um Beeinträchtigun-
gen von gewisser Qualität handeln muss, lässt sich § 32f Abs. 5 S. 1
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Aufsätze | Wirtschaftsrecht
GWB entnehmen, der einige Regelbeispiele nennt. Danach kann eine
Wettbewerbsstörung „insbesondere“ bei einseitiger Angebots- oder
Nachfragemacht, Beschränkungen des Marktzutritts oder gleichförmi-
gem Verhalten von Marktteilnehmern vorliegen (um hier nur drei der
Regelbeispiele exemplarisch zu nennen). Das Gesetz schlägt damit den
Bogen zu in der Kartellrechtspraxis etablierten Schadenstheorien, die in
der Vergangenheit vor allem auf monopolistisch oder oligopolistisch
geprägten Märkten eine Rolle gespielt haben.
Allerdings stellen diese Beispiele keine „Blaupausen“ für eine manifes-
te Wettbewerbsstörung dar. Vielmehr verdeutlicht das Gesetz, dass
das BKartA in eine qualitative Prüfung eintreten muss, um eine rele-
vante Wettbewerbsstörung zu bejahen. Dabei „soll“ es nach § 32f
Abs. 5 S. 2 GWB diverse, wiederum nur exemplarisch aufgezählte,
wirtschaftliche Zusammenhänge berücksichtigen, z. B. Anzahl, Größe,
Finanzkraft und Umsätze der maßgeblichen Unternehmen, die
Marktanteilsverhältnisse und den Grad der Unternehmenskonzentra-
tion oder die Transparenz und Homogenität der Güter auf den be-
troffenen Märkten. Auch sollen der Grad der Dynamik auf diesen
Märkten sowie von den Unternehmen dargelegte Effizienzvorteile,
insbesondere Kosteneinsparungen oder Innovationen (bei angemesse-
ner Beteiligung der Verbraucher), berücksichtigt werden. Mit den bei-
den letztgenannten Faktoren unterstreicht das Gesetz Möglichkeit
und Notwendigkeit einer Gesamtschau der Marktverhältnisse. Damit
wird anerkannt, dass Gewinnvorsprünge durch Innovationskraft ge-
rade Ausdruck eines funktionierenden (und nicht gestörten) Wettbe-
werbs sein können.23
Selbst wenn danach insgesamt eine „erhebliche“ Wettbewerbsstörung
festgestellt wird, so muss diese auch „fortwährend“ sein. Hier kom-
biniert das Gesetz Rückschau und Prognose. Zum einen nämlich
muss die Störung über einen Zeitraum von drei Jahren dauerhaft
vorgelegen haben oder wiederholt aufgetreten sein. Zum anderen
dürfen zum Zeitpunkt der vom BKartA auszusprechenden Verfügung
keine Anhaltspunkte bestehen, dass die Störung innerhalb von zwei
Jahren mit überwiegender Wahrscheinlichkeit wieder entfallen wird
(§ 32f Abs. 5 S. 3 GWB). Zeichnet sich also ab, dass die in der Ver-
gangenheit identifizierte Wettbewerbsstörung ohne behördliches Zu-
tun wahrscheinlich überwunden werden wird, darf das Amt nicht
einschreiten.24 Die Handhabung dieses Wahrscheinlichkeitsmaßstabs
wird in der Praxis von großer Bedeutung sein und kann zu einem
zentralen Punkt in der Verteidigungslinie potenzieller Normadressa-
ten werden.
Das gilt auch für die neben den Merkmalen „erheblich“ und „fort-
während“ dritte tatbestandliche Vorgabe, nämlich die eines Bezugs zu
Märkten von gewisser (Mindest-)Bedeutung. Die „erhebliche und
fortwährende“ Wettbewerbsstörung muss nämlich auf mindestens
16 Weck, NZKart 2023, 392, 393.
17 Hier und im Weiteren bezieht sich dieser Begriff ausschließlich auf kartellrechtliche
Sektoruntersuchungen. Die in § 32e Abs. 5 GWB a. F. (nun Abs. 6) vorgesehenen Sektor-
untersuchungen wegen Verstößen gegen verbraucherrechtliche Vorschriften erlauben
auch künftig keine daran anschließenden Eingriffsmaßnahmen durch das BKartA (§ 32f
Abs. 1 GWB).
18 Diese Voraussetzung besteht im Wesentlichen unverändert fort.
19 Im Weiteren werden alle durch § 32f Abs. 3 S. 6 und Abs. 4 GWB ermöglichten Eingriffe
als „Abhilfemaßnahmen“ bezeichnet. Hiervon ist die in Abschnitt IV. besprochene „An-
meldeverfügung“ nach § 32f Abs. 2 GWB zu trennen.
20 Darauf kann hier nicht näher eingegangen werden, vgl. aber Suchsland/Schröder, NZKart
2023, 300. Gegen solche Bedenken Stratmann, NZKart 2023, 532 ff., Weck, NZKart 2023,
392, 394 ff.
21 Bartsch/Käseberg/Weber, WuW 2023, 245, 246 f.
22 BT-Drs. 20/6824, 31.
23 Dazu Bartsch/Käseberg/Weber, WuW 2023, 245 f.
24 BT-Drs. 20/6824, 40.
2693
Wirtschaftsrecht | Aufsätze
von Schreitter/Sura · Ein Überblick zur 11. GWB-Novelle – Zwischen „Viel Lärm um Nichts?“ und „Paradigmenwechsel“
(1) einem mindestens bundesweit abzugrenzenden Markt, (2) mehre-
ren einzelnen Märkten oder (3) marktübergreifend festgestellt werden
(§ 32f Abs. 3 S. 1 GWB). Damit wird bezweckt, dass das BKartA Ab-
hilfemaßnahmen nur auf Wettbewerbsgeschehen anwendet, das mit
Blick auf seine nationale Bedeutung von gewisser Erheblichkeit ist.
b) Keine anderen Eingriffsmaßnahmen ausreichend
Anders als im RefE vorgesehen, sind auf § 32f GWB gestützte Abhilfe-
maßnahmen subsidiär. Nach § 32f Abs. 3 S. 1 GWB kommt schon die
Feststellung einer Wettbewerbsstörung nur in Betracht, „soweit die
Anwendung der sonstigen Befugnisse nach Teil 1 nach den im Zeit-
punkt der Entscheidung beim Bundeskartellamt vorliegenden Er-
kenntnissen voraussichtlich nicht ausreichend erscheint, um die Stö-
rung des Wettbewerbs wirksam und dauerhaft zu beseitigen“. „Teil 1“
bezeichnet dabei alle in den §§ 1–47l GWB genannten Vorschriften
und knüpft insoweit insbesondere an den „klassischen“ Instrumen-
tenkasten des BKartA in Gestalt von (einstweiligen) Verfahren nach
§§ 32 ff. GWB i. V. m. §§ 1, 19 und 20 GWB und die Fusionskontroll-
vorschriften der §§ 35 ff. GWB an, beinhaltet aber auch die noch jun-
ge spezielle Missbrauchsvorschrift des § 19a GWB.
Die Formulierung „um die Störung des Wettbewerbs wirksam und
dauerhaft zu beseitigen“ hat dabei erst durch die Beschlussempfeh-
lung des Wirtschaftsausschusses ihren Weg ins Gesetz gefunden.25 Zu-
vor war hier davon die Rede, dass die alternativen Möglichkeiten des
BKartA nicht ausreichen, um der Wettbewerbsstörung „angemessen
entgegenzuwirken“. Hierdurch wurde die Subsidiarität von § 32f
GWB bewusst aufgeweicht. Der Wirtschaftsausschuss erläutert hierzu,
dass es sich um die „zentrale Änderung des Prüfungsmaßstabs“ han-
dele, und zwar in dem der „Zielzustand, der mit der Anwendung der
sonstigen Befugnisse mindestens erreicht werden muss“, angepasst
wird.26 Dieser Standard, an dessen Erreichung sich alternative Ein-
griffe des BKartA messen lassen müssen, ist nun strenger formuliert,
sodass im Ergebnis der Rekurs auf Abhilfemaßnahmen – zumindest
im Vergleich zu früheren Entwurfsfassungen des Gesetzes – erleichtert
wird.27 In der Praxis wird allerdings zu klären sein, wie sich dieser auf
der Zielgeraden des Gesetzgebungsprozesses erdachte „Zielzustand“
einer wirksamen und dauerhaften „Beseitigung“ mit der unverändert
gebliebenen Formulierung in § 32f Abs. 3 S. 6 und Abs. 4 S. 1 GWB
verträgt, wonach das Amt im weiteren alle Maßnahmen verhängen
kann, die auch nur zur bloßen „Verringerung“ bzw. (im Fall der Ent-
flechtungsanordnung) der „erheblichen Verringerung“ der Wettbe-
werbsstörung erforderlich sind.28
c) Begrenzung des Adressatenkreises
Angesichts des danach wohl eher formalen Vorrangs der sonstigen
Eingriffsmöglichkeiten des BKartA dürfte der gesetzlich vorgeschrie-
benen Beschränkung des Adressatenkreises eine größere Lenkungs-
wirkung bei der Anwendung von Abhilfemaßnahmen zukommen.
Denn nach § 32f Abs. 3 S. 3 GWB können Verfügungen nach § 32f
GWB nur gegenüber solchen Unternehmen ergehen, „die durch ihr
Verhalten und ihre Bedeutung für die Marktstruktur zur Störung des
Wettbewerbs wesentlich beitragen“. Diese Restriktion wurde durch
den Wirtschaftsausschuss noch einmal nachgeschärft, indem das zu-
sätzliche Kriterium der Marktstrukturbedeutung ergänzt wurde. Dem
schon im RegE vorgesehenen subjektiven Element eines eigenen Ver-
haltensbeitrags wird nun also kumulativ ein verhaltensunabhängiges
objektives Merkmal zur Seite gestellt.
2694
Mit § 32f Abs. 3 S. 3 GWB wurde schon im RegE bezweckt, Unter-
nehmen aus dem Adressatenkreis auszuklammern, die „offensichtlich
keinen oder nur einen ganz entfernten oder geringfügigen Beitrag zu
der Wettbewerbsstörung geleistet haben“.29 Die durch den Wirt-
schaftsausschuss eingefügte Ergänzung beschränkt den Adressaten-
kreis jedoch noch weiter und knüpft darin an das gesetzgeberische
Bestreben an, Abhilfemaßnahmen auf die für die Wettbewerbsstörung
„Hauptverantwortlichen“ zu fokussieren – und zwar in allen Fällen
der Normanwendung. So sieht § 32f Abs. 3 S. 5 GWB zwar vor, dass
das BKartA seine Verfügung zu einem späteren Zeitpunkt auf weitere
Unternehmen ausdehnen kann. Auch dies aber gilt, wie eine weitere
Ergänzung durch den Wirtschaftsausschuss nun explizit klarstellt, nur
in Bezug auf „Unternehmen im Sinne der Sätze 2 und 3“. Auch bei
einem abgeschichteten Vorgehen, bei dem sich das BKartA zunächst
auf die marktwichtigsten und/oder verhaltensseitig besonders bedeut-
samen Akteure beschränkt, kann es Verfügungen also durchgängig
nur an solche Unternehmen richten, „die durch ihr Verhalten und ih-
re Bedeutung für die Marktstruktur zur Störung des Wettbewerbs we-
sentlich beitragen“. Die Normanwendung wird somit von objektiven
Zuordnungskriterien abhängig gemacht, die verhindern sollen, dass
ihrem Verhaltensbeitrag oder ihrer Marktstellung nach unbedeutende
Unternehmen für die Beseitigung einer Wettbewerbsstörung in die
Pflicht genommen werden.
3. Rechtsfolgen
Wie die obigen Ausführungen zeigen, liegt den Abhilfemaßnahmen
ein zweistufiges Regelungskonzept zu Grunde: Das BKartA muss zu-
nächst eine erhebliche und fortwährende Wettbewerbsstörung kon-
kret gegenüber einzelnen möglichen Adressaten feststellen. Erst auf
dieser Basis kann es, in einem zweiten Schritt, auch tatsächlich „alle
Abhilfemaßnahmen verhaltensorientierter oder struktureller Art“ ver-
hängen (§ 32f Abs. 3 S. 6 GWB).
a) Regelbeispiele für Abhilfemaßnahmen
§ 32f Abs. 3 S. 7 GWB konkretisiert die in Betracht kommenden Ab-
hilfemaßnahmen und greift hierfür erneut auf Regelbeispiele zurück,
z. B. die Gewährung des Zugangs zu Daten oder Schnittstellen, Vor-
gaben zu den Geschäftsbeziehungen zwischen Unternehmen auf den
untersuchten Märkten und auf verschiedenen Marktstufen, das Ver-
bot der einseitigen Offenlegung von Informationen, die ein Parallel-
verhalten von Unternehmen begünstigen oder die buchhalterische
oder organisatorische Trennung von Unternehmens- oder Geschäfts-
bereichen.30 Angesichts der nicht-abschließenden Aufzählung in § 32f
Abs. 3 S. 7 GWB können Abhilfemaßnahmen überaus vielgestaltig
sein und insbesondere über die dort explizit genannten Eingriffe hin-
ausgehen. So ist beispielsweise nicht ausgeschlossen, dass das BKartA
einem hinreichend „wettbewerbsstörenden“ Unternehmen gewisse
Belieferungspflichten auferlegt, obwohl diese im RefE noch enthaltene
25 BT-Drs. 20/7625, 7.
26 Vgl. BT-Drs. 20/7625, 27.
27 In diesem Sinne auch der Wirtschaftsausschuss in BT-Drs. 20/7625, 27: „Deshalb werden
Maßnahmen nach Satz 6 oder Absatz 4 nur dann nicht möglich sein, wenn die Anwen-
dung des bisherigen Kartellrechts für eine wirksame und dauerhafte Beseitigung der Stö-
rung des Wettbewerbs ausreicht.“
28 Es sei hier ergänzt, dass wohl auch nach der früheren Entwurfsfassung keine besonders
strenge Subsidiarität geherrscht hätte. Dazu näher von Schreitter/Sura, DB 2023, 1268,
1270.
29 BT-Drs. 20/6824, 32.
30 Näher dazu von Schreitter/Sura, DB 2023, 1268, 1270 f.
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023

von Schreitter/Sura · Ein Überblick zur 11. GWB-Novelle – Zwischen „Viel Lärm um Nichts?“ und „Paradigmenwechsel“
Maßnahme aus der Liste der Regelbeispiele entfernt wurde.31 Die
Maßnahmen müssen jedoch stets verhältnismäßig sein. Als Faustregel
gilt insoweit: je geringer die vom BKartA festgestellte „Störung des
Wettbewerbs“, desto weniger einschneidend bzw. „schwächer“ muss
die von der Behörde gewählte Abhilfemaßnahme ausfallen.32
b) Die Entflechtungsanordnung als umstrittene
ultima ratio
Schon der RefE sah, als ultima ratio, eine Abhilfemaßnahme vor, die
aufgrund ihrer besonderen Eingriffsintensität von zusätzlichen An-
wendungsvoraussetzungen abhängig war: die sog. Entflechtungsan-
ordnung (§ 32f Abs. 4 GWB). Damit wird dem Adressaten die Pflicht
zur Veräußerung von Unternehmensteilen oder Vermögen auferlegt,
sodass es zu einem Eingriff in die für die Wirtschaftsordnung zentrale
und verfassungsrechtlich garantierte Eigentumsfreiheit kommt. Die
daran früh entzündete Kritik hat im Verlauf des Gesetzgebungspro-
zesses zu immer restriktiveren Anwendungsvoraussetzungen für die
Entflechtungsanordnung geführt. Diese sind vom BKartA zusätzlich
zu den o. g. Tatbestandsvoraussetzungen (Abschnitt III. 2.) zu beach-
ten.
Erstens darf eine Entflechtungsanordnung nur ergehen, wenn sie die
von der Behörde festgestellte Wettbewerbsstörung mindestens erhe-
blich verringert (§ 32f Abs. 4 S. 1 GWB) – bei den anderen Abhilfe-
maßnahmen genügt jegliche Verringerung. Zweitens setzen Entflech-
tungsanordnungen voraus, dass andere Abhilfemaßnahmen nicht
möglich, nicht von gleicher Wirksamkeit oder ausnahmsweise mit ei-
ner größeren Belastung für das betroffene Unternehmen verbunden
sind (§ 32f Abs. 4 S. 2 GWB). Drittens wurde mit dem RegE eine über
Abs. 3 noch hinausgehende Beschränkung des Adressatenkreises im-
plementiert. So darf die Entflechtungsanordnung nur gegenüber sol-
chen Unternehmen angeordnet werden, die entweder marktbeherr-
schend sind oder für die bereits eine überragende marktübergreifende
Bedeutung nach § 19a GWB festgestellt worden ist (§ 32f Abs. 4 S. 1
GWB). Dies ist eine hohe Zusatzhürde für das BKartA, denn die Ent-
flechtung setzt damit eine gesicherte Kenntnis über die Marktposition
des Adressaten voraus. Im Fall der überragenden marktübergreifen-
den Bedeutung kann diese sogar nur aus einem früheren, seinerseits
mit viel Aufwand betriebenen Verfahren folgen, das mit einer auf fünf
Jahre befristeten eigenständigen Entscheidung endet (§ 19a Abs. 1
GWB).
Viertens hängt die Durchführbarkeit der Entflechtungsanordnung
(seit dem RefE) von einer vorherigen Wertbestimmung des zu ver-
äußernden Unternehmensteils ab. Ein Unternehmen muss danach
nur dann Vermögensteile veräußern, wenn der Erlös hieraus min-
destens 50 % des Werts beträgt, den ein Wirtschaftsprüfer für den
Zeitpunkt des der Entflechtungsanordnung vorangegangenen Jahres-
abschlusses festgestellt hat; dieser Wirtschaftsprüfer ist vom BKartA
zu beauftragen, sodass der Bund die Kosten für das zu erstellende
Wertgutachten trägt (§ 32f Abs. 4 S. 8 GWB). Erstellt werden soll
dieses Gutachten „auf der Grundlage allgemein üblicher, etablierter
und für den Einzelfall geeigneter Bewertungsmethoden.“33 Über-
schreitet der tatsächliche Verkaufserlös zwar die 50 % Schwelle, liegt
er aber unterhalb des Wertes, den der bestellte Wirtschaftsprüfer
festgestellt hat, so erhält das Unternehmen den Differenzbetrag zwi-
schen festgestelltem Wert und tatsächlichem Verkaufserlös zur Hälfte
erstattet34 (§ 32f Abs. 4 S. 9 GWB). Der Staat wird also für durch
(Notfall-)Zwangsveräußerungen entstehende Wertverluste in die
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Aufsätze | Wirtschaftsrecht
Pflicht genommen, sodass das betroffene Unternehmen im Falle der
Veräußerungspflicht mindestens 75 % des Unternehmenswertes er-
hält.35
Schließlich ist, fünftens, noch eine weitere Einschränkung zu beach-
ten. Denn aus § 32f Abs. 4 S. 10 GWB ergibt sich je nach Lage des
Einzelfalls ein Ausschluss der Entflechtungsanordnung aufgrund des
Zusammenspiels mit der deutschen und europäischen Fusionskon-
trolle. Für Vermögensteile, die das adressierte Unternehmen zuvor
erst erworben und für die es bestandskräftig „grünes Licht“ erhalten
hatte (entweder durch fusionskontrollrechtliche Freigabeentschei-
dungen oder durch eine Ministererlaubnis nach § 42 GWB), kann
die Entflechtung erst nach Ablauf eines ganz erheblichen Zeitraums
angeordnet werden. Konkret müssen zwischen der Zustellung der
Fusionsgenehmigung und der Zustellung der Entflechtungsanord-
nung mindestens zehn Jahre vergangen sein. Damit ist – aus Ver-
trauensschutzgründen – eine Frist bestimmt, deren Ende weit jen-
seits des in der Fusionskontrolle üblichen Prognosezeitraums von
drei bis fünf Jahren liegt. In der sehr langen Frist drückt sich das
Bestreben aus, nur dann Raum für Entflechtungsanordnungen zu
lassen, wenn sich die der früheren Fusionskontrollprüfung zugrun-
deliegenden Rahmenbedingungen mit hoher Wahrscheinlichkeit we-
sentlich geändert haben.36
c) Verpflichtungszusagen und Bußgelder
Mit Ausnahme der Anmeldeverfügung (dazu unten Abschnitt IV.)
können Unternehmen, die von möglichen Anordnungen nach § 32f
GWB betroffen sind, eine Verfahrensbeendigung proaktiv herbeifüh-
ren, indem sie sich zur Einhaltung von durch sie selbst angebotenen
Verpflichtungszusagen, sog. „Remedies“, verpflichten (§ 32f Abs. 6
GWB i. V. m. § 32b GWB). Die Befolgung dieser Pflichten ist, wie
auch bei den rein behördlich verfügten Abhilfemaßnahmen, bußgeld-
bewehrt. Die Unternehmen müssen also den in der behördlichen Ent-
scheidung enthaltenen Verfügungen entsprechen. Kommen sie diesen
Compliance-Pflichten nicht nach, ergeben sich Bußgeldrisiken, die je-
denfalls hinsichtlich ihrer theoretischen Obergrenze ebenso ein-
schneidend sein können wie Kartellgeldbußen. Die Bußgeldobergren-
ze liegt nämlich auch hier bei 10 % des weltweiten Konzernumsatzes
des betroffenen Unternehmens (§ 81 Abs. 2 Nr. 2 lit. a) GWB i. V. m.
§ 81c Abs. 2 GWB).
4. Verfahrensvorgaben und Rechtsbehelfe
Während naturgemäß noch keine Einzelheiten zu möglichen prakti-
schen Fallstricken innerhalb nach § 32f GWB zu führender Verfahren
genannt werden können, lassen sich doch einige Verfahrensbesonder-
heiten hervorheben, die auf die praktische Nutzbarkeit dieses neuen
Instruments teils sehr großen Einfluss haben werden.
31 Vgl. insoweit auch BT-Drs. 20/6824, 32 f.: „Abhilfemaßnahmen i. S. d. Absatzes 3 können
sowohl durch Lieferverpflichtungen als auch durch Verpflichtungen zur Etablierung of-
fener, transparenter und nichtdiskriminierender Normen und Standards effektiven Wett-
bewerb fördern.“
32 Kühling/Engelbracht/Welsch, WuW 2023, 250, 252.
33 BT-Drs. 20/7625, 27.
34 Der nur partiellen Kompensation liegt die Annahme zugrunde, „dass künftige Erträge
aus der wettbewerbsarmen Stellung des Unternehmens diskontiert in den Unterneh-
menswert eingepreist sind“. Aus Sicht der Bundesregierung würde die vollständige Kom-
pensation daher „auch die Erträge aus der Störung des Wettbewerbs dem entflochtenen
Unternehmen vollumfänglich zufallen“ lassen. Dieses Ergebnis will man vermeiden, vgl.
Bartsch/Käseberg/Weber, WuW 2023, 245, 248.
35 BT-Drs. 20/6824, 31.
36 Vgl. Bartsch/Käseberg/Weber, WuW 2023, 245, 248.
2695
Wirtschaftsrecht | Aufsätze
von Schreitter/Sura · Ein Überblick zur 11. GWB-Novelle – Zwischen „Viel Lärm um Nichts?“ und „Paradigmenwechsel“
a) Struktur der Verfahren
Insgesamt muss sich das BKartA in ein mehrstufiges Prozedere bege-
ben. Den Ausgangspunkt bildet dabei die Sektoruntersuchung, die
künftig binnen 18 Monaten nach ihrer Einleitung auch abgeschlossen
werden soll (§ 32e Abs. 3 GWB). Nach § 32e Abs. 4 S. 1 GWB veröf-
fentlicht das BKartA hierzu dann einen Abschlussbericht. Soweit im
Anschluss hieran Anmeldeverfügungen nach § 32f Abs. 2 GWB (zu
diesen sogleich in Abschnitt IV.) oder Abhilfemaßnahmen ergehen
sollen, soll dies binnen 18 Monaten nach der Veröffentlichung des
Abschlussberichts geschehen (§ 32f Abs. 7 GWB). Innerhalb dieser
„Soll“-Frist muss das BKartA dann die jeweiligen Normvoraussetzun-
gen prüfen.37 Im Fall der Abhilfemaßnahmen bedeutet dies: Das
BKartA muss zunächst die erhebliche und fortwährende Wettbe-
werbsstörung konkret gegenüber einzelnen Unternehmen feststellen.
Erst auf dieser Basis kann es diesen gegenüber dann auch tatsächliche
Abhilfemaßnahmen verhängen.
Ergänzt sei an dieser Stelle, dass Anmeldeverfügungen dem Grunde
nach auch an bereits in der Vergangenheit abgeschlossene Sektorun-
tersuchungen anknüpfen können. Nach § 187 Abs. 11 S. 1 GWB kann
das BKartA eine Anmeldeverfügung auch auf Grundlage einer Sektor-
untersuchung erlassen, die zwar am Tag des Inkrafttretens der Novelle
(also am 7.11.2023) bereits abgeschlossen war, bei der die Veröffentli-
chung des Abschlussberichts nach § 32e Abs. 4 GWB zu diesem Zeit-
punkt aber erst weniger als ein Jahr zurücklag. Das trifft auf die be-
reits abgeschlossene Sektoruntersuchung zur Online-Werbung zu
(Abschlussbericht aus Mai 2023). Außerdem könnte an die zur Zeit
noch laufenden Sektoruntersuchungen „Raffinerien und Kraftstoff-
großhandel„, „Haushaltsabfälle“ und „Ladeinfrastruktur für Elektro-
fahrzeuge“ angeknüpft werden. Die Verfügung soll dann binnen
18 Monaten ab dem Tag des Inkrafttretens der GWB-Novelle ergehen
(§ 187 Abs. 11 S. 2 GWB). Für Abhilfemaßnahmen fehlt eine solche
intertemporale Regelung allerdings,38 sodass davon auszugehen ist,
dass diese Eingriffe nur auf nach Inkrafttreten der 11. GWB-Novelle
eingeleitete Sektoruntersuchungen gestützt werden dürfen.
b) Rechtsbehelfe und aufschiebende Wirkung bei
Abhilfemaßnahmen
Der Ansatz, vom BKartA zunächst eine gesonderte Prüfung des Vor-
liegens einer Wettbewerbsstörung und einer hiervon abgeleiteten
Adressatenstellung zu verlangen, bezweckt, betroffenen Unternehmen
eine von der Verhängung konkreter Abhilfemaßnahmen unabhängige
gerichtliche Überprüfung der Frage zu ermöglichen, ob überhaupt
eine Wettbewerbsstörung vorliegt.39 Beschwerden nach § 73 Abs. 1
S. 1 GWB haben insoweit allerdings keine aufschiebende Wirkung,
um das Verfahren nicht zum Erliegen zu bringen.40
Für Rechtsbehelfe gegen die Anordnung von Abhilfemaßnahmen ist
eine solche aufschiebende Wirkung dagegen sehr wohl vorgesehen.
Das wird durch § 66 Abs. 1 Nr. 1 GWB bestimmt. Anders als noch im
RegE vorgesehen gilt dieser Suspensiveffekt aber nicht mehr allein für
das (besonders) scharfe Schwert der Entflechtungsanordnung, son-
dern für alle Abhilfemaßnahmen. Damit wurde noch auf der Zielge-
raden des Gesetzgebungsprozesses eine erhebliche verfahrensrechtli-
che Absicherung der künftigen Normadressaten erreicht. Dies wurde
vom Wirtschaftsausschuss angesichts „des gestaltenden Charakters
und der möglichen Tiefe der Eingriffe, welche die Adressaten in Ein-
zelfällen zu irreversiblen Eingriffen in ihr Geschäftsmodell zwingen
können“, als sachgerecht erachtet.41
2696 Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
c) Weitere Verfahrensbesonderheiten für
Abhilfemaßnahmen
Zudem sind zwei weitere verfahrensrechtliche Regelungen hervorzu-
heben, welche die Komplexität der Verfahren zu Abhilfemaßnahmen
weiter erhöhen.
So bedarf das BKartA für Eingriffe in regulierte Industrien des Einver-
nehmens der Bundesnetzagentur („BNetzA“). Dies betrifft die Bereiche
Eisenbahn, Post und Telekommunikation sowie die nach dem EnWG
regulierten Elektrizitäts- und Gasversorgungsnetze. In diesen Fällen
muss die BNetzA zudem eine Stellungnahme zu den vom BKartA erwo-
genen Maßnahmen veröffentlichen (§ 32f Abs. 8 S. 1 u. 2 GWB). Die
Regelung konkretisiert zwar nicht, was eigentlich der Maßstab für die
Erteilung des Einvernehmens der BNetzA sein soll. Man wird die Vor-
gabe aber jedenfalls so verstehen dürfen, dass Abhilfemaßnahmen des
BKartA die regulierungsrechtlichen Vorgaben nicht abändern oder
konterkarieren, sondern nur zielentsprechend ergänzen dürfen.42
Außerdem muss das BKartA nach Einleitung eines Verfahrens zu Abhil-
femaßnahmen zwingend eine öffentliche mündliche Verhandlung
durchführen. Hierauf kann nur mit Einverständnis der Beteiligten ver-
zichtet werden (§ 56 Abs. 7 S. 3 und 5 GWB). Diese Systematik ist an
das bisherige Verfahren der Ministererlaubnis nach § 42 GWB ange-
lehnt, im Zuge dessen das BMWK ebenfalls eine öffentliche mündliche
Verhandlung durchführen muss, bevor es eine solche Erlaubnis er-
teilt.43 Das schafft eine besondere Publizität, zumal in dieser Verhand-
lung auch die Monopolkommission, also das die Bundesregierung zu
Wettbewerbsfragen beratende Gremium, das Recht hat, gehört zu wer-
den (§ 56 Abs. 7 S. 6 GWB). Mit alledem wird sowohl der Bedeutsam-
keit der dem BKartA ermöglichten Markteingriffe als auch dem Stellen-
wert des Wettbewerbs für die marktwirtschaftliche Ordnung und dem
damit verbundenen öffentlichen Interesse Rechnung getragen.44
IV. Facelift für einen alten Bekannten – Reform
der Anmeldeverfügung
In tatbestandlicher Hinsicht unabhängig von den bisher genannten
Abhilfemaßnahmen steht die Anmeldeverfügung nach § 32f Abs. 2
GWB. Danach kann das BKartA Unternehmen im Anschluss an eine
Sektoruntersuchung dazu verpflichten, auch ungeachtet der sonst gel-
tenden fusionskontrollrechtlichen Anmeldeschwellen ihre M&A-Akti-
vitäten zur Freigabe beim BKartA anzumelden, sofern diese mindes-
tens einen der in § 37 GWB genannten Zusammenschlusstatbestände
verwirklichen. Hierfür sind dann alle auch sonst geltenden Fusions-
kontrollvorschriften, insbesondere die in § 39 GWB genannten, zu
beachten (§ 32f Abs. 2 S. 1 u. 4 GWB).45
Damit wird der Regelungsansatz des bisherigen § 39a GWB – der mit
der 11. GWB-Novelle gestrichen wird – in die Systematik des neuen
§ 32f GWB überführt. Wie auch bisher hat der Erlass einer Anmelde-
37 Zur Kritik an diesem recht engen Zeitrahmen Kühling/Engelbracht/Welsch, WuW 2023,
250, 252. Es sind jedoch keinerlei Rechtsfolgen für den Fall vorgesehen, dass das BKartA
diese Soll-Vorgabe missachtet, von Schreitter/Sura, DB 2022, 2715, 2716.
38 Gaßner, jurisPR-Compl 3/2023, Anm. 5.
39 Vgl. auch BT-Drs. 20/6824, 32.
40 Dazu Bartsch/Käseberg/Weber, WuW 2023, 245, 247; Rohner, WuW 2023, 386, 387.
41 BT-Drs. 20/7625, 28.
42 Vgl. Mundt, WuW 2023, 521, 522.
43 § 56 Abs. 7 S. 3 GWB a. F., nunmehr § 56 Abs. 7 S. 4 GWB.
44 Vgl. BT-Drs. 20/6824, 49.
45 Eine Ausnahme bildet nach § 32f Abs. 2 S. 3 lediglich die Bagatellmarktklausel des § 36
Abs. 1 S. 2 Nr. 2 GWB. Das ist sinnvoll, da die Anmeldeverfügung gerade auf die Kon-
trolle etablierter (und durch Zusammenschlüsse ggf. verfestigter) kleinerer lokaler und
regionaler Märkte abzielt.

von Schreitter/Sura · Ein Überblick zur 11. GWB-Novelle – Zwischen „Viel Lärm um Nichts?“ und „Paradigmenwechsel“
verfügung dabei drei Voraussetzungen: Sie muss sich erstens auf Zu-
sammenschlüsse in mindestens einem Wirtschaftszweig beziehen, der
im Abschlussbericht einer Sektoruntersuchung genannt ist. Zweitens
müssen objektiv nachvollziehbare Anhaltspunkte dafür bestehen, dass
durch künftige Zusammenschlüsse der wirksame Wettbewerb im In-
land in eben diesem bzw. diesen Wirtschaftszweig(en) erheblich be-
hindert werden könnte. Schließlich müssen drittens bestimmte Um-
satzschwellen gewahrt sein.
Konkret können Anmeldeverfügungen nur für solche Zusammen-
schlüsse eine Anmeldepflicht auslösen, bei denen der (von der Verfü-
gung adressierte) Erwerber einen inländischen Umsatz von mindes-
tens 50 Mio. Euro und das Zielunternehmen der Transaktion einen
inländischen Umsatz von mehr als 1 Mio. Euro aufweisen (§ 32f
Abs. 2 S. 2 GWB). Auf Initiative des Wirtschaftsausschusses wurde
die letztgenannte Schwelle im Vergleich zum RegE verdoppelt, „um
die Balance zwischen dem Schutz des Wettbewerbs und dem bei den
betroffenen Unternehmen sowie dem Bundeskartellamt entstehenden
Aufwand zu wahren“.46
Insgesamt werden die Umsatzschwellen im Vergleich zum alten § 39a
GWB jedoch abgesenkt und der Anwendungsbereich der Vorschrift da-
durch erweitert: So sinkt die Umsatzschwelle für den Erwerber auf ein
Zehntel des bisherigen Werts;47 für das Zielunternehmen halbiert sie
sich. Außerdem entfällt der nach § 39a Abs. 1 Nr. 3 GWB nötige Min-
destanteil des Erwerbers von 15 % am betroffenen Wirtschaftszweig.
Die Anmeldeverfügung muss (wie schon früher in § 39a Abs. 4 S. 1
GWB) auf einen Zeitraum von drei Jahren ab ihrer Zustellung befristet
sein. Sofern die o. g. Voraussetzungen auch nach Ablauf dieses Zeit-
raums noch vorliegen, kann sie für drei Jahre verlängert werden. Anders
als noch im RegE vorgesehen sind wiederholte Verlängerungen aber
nur noch bis zu dreimal zulässig. Für den hierüber hinausgehenden
Zeitraum muss das BKartA somit auf andere Maßnahmen ausweichen,
um fortbestehende Wettbewerbsprobleme zu bekämpfen (insbeson-
dere die Abhilfemaßnahmen nach § 32f Abs. 3 und 4 GWB).48
V. Ausblick
Wagt man auf Basis dieser Zusammenhänge einen Ausblick, so ergibt
sich folgendes Bild:
1. Aus Sicht des federführenden BMWK dürfte das Gesetz ein Erfolg
sein. Auch wenn die erstmals im Juni 2022 angekündigte Reform
deutlich länger auf sich warten ließ als ursprünglich avisiert – zwi-
schen der 10. und der 11. GWB-Novelle haben nun doch fast drei
Jahre gelegen –, wurde das Grundgerüst des Vorhabens erhalten und
gegen massiven Widerstand von vielen Seiten verteidigt.
2. Ob das Gesetz aber der auf allen Seiten recht forschen Rhetorik49 ge-
recht wird, muss bezweifelt werden. Das Wort vom „Paradigmenwech-
sel“ war und ist zu groß.50 Die grundlegenden Rahmenbedingungen des
deutschen Kartellrechts bleiben gleich – und insbesondere dem Schutz
des Wettbewerbs verhaftet. Ebenso überspitzt scheinen jedoch die von
der Regierung gewählten Formulierungen wie z. B. das fast schon sprich-
wörtliche „Kartellrecht mit Klauen und Zähnen“51 oder die „größte Re-
form des Wettbewerbsrechts seit Ludwig Erhard“.52
3. Also viel Lärm um Nichts? Auch das wäre zu plakativ. Die 11. GWB-
Novelle sollte aber anhand ihrer realistischerweise zu erwartenden Wir-
kungen auf die Rechtspraxis bewertet werden. Hier ist zu differenzieren.
a) Die in diesem Beitrag nur kursorisch gestreifte Ermöglichung der
DMA-Durchsetzung ist zunächst eine rein gesetzestechnische Angele-
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Aufsätze | Wirtschaftsrecht
genheit, die angesichts der Natur des DMA einen eher überschaubaren
Kreis von Unternehmen betreffen wird. Im Übrigen werden ihre Aus-
wirkungen davon abhängen, inwieweit die EU Kommission den natio-
nalen Behörden tatsächlich Raum für die integrierte Ermittlung zu den
DMA-Regelungen lässt und – im Private Enforcement – davon, wie
konfrontativ private Kläger agieren und wie die Gerichte mit diesen
(hinsichtlich der betroffenen Märkte und Geschäftspraktiken vermut-
lich äußerst komplexen) Rechtsstreitigkeiten umgehen werden.
b) Das Kernstück der Reform, die Maßnahmen nach § 32f GWB, hat
dem Wortlaut nach zwar durchaus „Klauen und Zähne“ – diese wur-
den im Gesetzgebungsprozess jedoch gehörig geschliffen.53
aa) Während die schon bisher bekannte Anmeldeverfügung in § 32f
Abs. 2 GWB nun einen größeren Anwendungsbereich und damit ten-
denziell auch größere praktische Bedeutung erhält, werden bei den
Abhilfemaßnahmen nach § 32f Abs. 3 und 4 GWB (ursprünglicher)
Anspruch und (heutige) Wirklichkeit wahrscheinlich stark kollidie-
ren. Vor allem bei der Entflechtungsanordnung nach § 32f Abs. 4
GWB sind die Voraussetzungen so streng gefasst, dass sie in der Praxis
kaum je zum Einsatz kommen dürfte.
bb) Doch auch für die sonstigen Abhilfemaßnahmen dürfte eher
nicht mit übermäßiger „Einsatzfreude“ des BKartA zu rechnen sein.
Die materiellen Anforderungen sind zwar erheblich niedriger als bei
der Entflechtung. Sie sind allerdings immer noch sehr streng. Vor al-
lem aber wird die vermeintlich harmlose Anordnung der aufschie-
benden Wirkung von Rechtsbehelfen einen erheblichen Effekt auf
die Rechtsdurchsetzung haben. Denn im Ergebnis muss die Behörde
damit rechnen, dass sie zwar für die vorgeschalteten Verfahren und
die diesen zwingend vorangehende Sektoruntersuchung zunächst ei-
nen ganz erheblichen zeitlichen und personellen Aufwand betreiben
muss, dabei aber sogar mit Blick auf ein und dieselbe Wettbewerbs-
störung mehrere Rechtsstreitigkeiten sowohl um die Adressatenstel-
lungen als auch um die Abhilfemaßnahmen riskiert. Letztere führen
dazu, dass die konkreten Maßnahmen – d. h. das eigentliche Endziel
des gesamten behördlichen Aufwands – über die komplette Verfah-
rensdauer der Rechtsmittelinstanz(en) praktisch wirkungslos werden.
Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass mangels einer den Instanzen-
zug begrenzenden Regelung (wie sie nach § 73 Abs. 5 GWB für auf
§ 19a GWB gestützte Verfügungen gilt) ein gegen die Abhilfemaß-
nahmen eingelegter Rechtsbehelf in eine zweistufige Rechtsmittelprü-
fung durch OLG und BGH führen kann. Angesichts der danach –
gerade im uncharted territory des neuen § 32f GWB – zu erwarten-
den Verfahrensdauer werden daher alle etwaigen Abhilfemaßnahmen
des BKartA voraussichtlich lange Zeit auf Eis liegen.54
46 BT-Drs. 20/7625, 27.
47 Freilich mit dem Unterschied, dass im alten § 39a Abs. 1 Nr. 1 GWB weltweite Umsatzer-
löse in Bezug genommen wurden, während die neue Schwelle von 50 Mio. Euro auf In-
landsumsätze bezogen ist.
48 Zu weiteren Einzelheiten der Anmeldeverfügung s. von Schreitter/Sura, DB 2022, 2715,
2717 f.
49 Zum durchaus kritikwürdigen (politischen) Kommunikationsprozess und -stil rund um
die Novelle vgl. Lübbig, WuW 2023, 193, 194 f., 196; Wagner-von Papp, WuW 2023, 301.
50 In diesem Sinne schon Mundt, NZKart 2023, 1, 2 f.; kürzlich Stratmann, NZKart 2023, 532,
537.
51 Vgl. von Schreitter/Sura, DB 2022, 2715, 2722.
52 BMWK, PM v. 5.4.2023, Bundeskabinett beschließt Verschärfung des Gesetzes gegen
Wettbewerbsbeschränkungen, unter https://www.bmwk.de/Redaktion/DE/Pressemittei
lungen/2023/04/20230405-bundeskabinett-beschliesst-verschaerfung-des-gesetzes-gegen-
wettbewerbsbeschraenkungen.html (Abruf: 6.11.2023).
53 Dabei wurde vieles an der sachlichen Kritik insbesondere am Referentenentwurf aufge-
nommen, was insbesondere bei einem Vergleich der finalen Fassung mit den von
Ackermann, ZWeR 2023, 1, gemachten Vorschlägen auffällt.
54 S. auch Mundt, WuW 2023, 521 f.
2697
Wirtschaftsrecht | Aufsätze
Degistirici/Ioannidis · Das durch das MoPeG reformierte Beschlussverfahren und Beschlussmängelrecht der Personenhandelsgesellschaften
cc) Aus Behördensicht ist das alles andere als attraktiv. Dementspre-
chend meldete BKartA-Präsident Andreas Mundt schon unmittelbar
nach Bekanntwerden des RegE Zweifel an der Praktikabilität des § 32f
GWB an55 und fasste diese kürzlich nochmals bündig zusammen:
„Ein Verfahren mit noch mehr Prüfpunkten, Zwischenschritten, Be-
teiligungsrechten und gerichtlicher Überprüfung ist kaum noch vor-
stellbar.“56 Thorsten Käseberg, Leiter des BMWK-Referats für wettbe-
werbspolitische Grundsatzfragen und federführend an der Reform be-
teiligt, bestätigte dies kürzlich auch unter Verweis auf die verbleiben-
den „many legal hurdles“.57
dd) Es ist angesichts dessen sowohl aus parlamentarischer als auch aus
behördlicher und aus Unternehmenssicht zu begrüßen, dass das
BMWK „den gesetzgebenden Körperschaften“ zehn Jahre nach Inkraft-
treten des § 32f GWB „über die Erfahrungen mit der Vorschrift“ berich-
ten muss (§ 32f Abs. 9 GWB).
c) Dies alles macht die Vorteilsabschöpfung zum „heimlichen Star“
der Reform. Sie wird aller Voraussicht nach greifbare praktische Aus-
wirkungen auf allen Märkten haben. Denn die praktisch so gut wie
gar nicht zu widerlegende Vermutung eines abschöpfbaren wirtschaft-
lichen Vorteils dürfte § 34 GWB die lang ersehnte „Geländegängig-
keit“ verleihen. Namentlich in vom BKartA geführten Missbrauchs-
verfahren nach §§ 19 und 20 GWB (möglicherweise auch nach § 19a
GWB) werden Unternehmen dadurch erstmals überhaupt mit dem
55 Binder, Bundesregierung beschließt umstrittene Kartellrechtsreform, LTO vom 5.4.2023,
unter https://www.lto.de/recht/nachrichten/n/bundesregierung-habeck-buschmann-gwb-
novelle-bundeskartellamt-sektoruntersuchung-wettbewerbsstoerung/ (Abruf: 6.11.2023).
56 Mundt, WuW 2023, 521, 522.
57 Masson, „New market inquiry powers will be used sparingly, German official says“, GCR,
28.9.2023, unter https://globalcompetitionreview.com/article/new-market-inquiry-pow
ers-will-be-used-sparingly-german-official-says?utm_source=Novel%2BEU%2Bcartel%2B
decision%2Bincoming%252C%2BJaspers%2Bsays&utm_medium=email&utm_campaign=
GCR%2BAlerts (Abruf: 6.11.2023).
Can Degistirici und Nikos Ioannidis*
Das durch das MoPeG reformierte Beschluss-
verfahren und Beschlussmängelrecht der
Personenhandelsgesellschaften
Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts
(MoPeG), welches am 1.1.2024 in Kraft treten wird, wurden das
Beschlussverfahren der Personenhandelsgesellschaften und der Rechts-
schutz gegen fehlerhafte Gesellschafterbeschlüsse umfassend refor-
miert. Die neue Rechtslage hat Rechtsfragen hinsichtlich der Einberufung
von Gesellschafterversammlungen, der Feststellung von Gesellschafter-
beschlüssen sowie der Durchführung von Beschlussmängelklagen auf-
geworfen. Der folgende Beitrag setzt sich vertieft mit den aufgeworfenen
Fragestellungen auseinander und stellt dar, auf welche Änderungen sich
die Gesellschafter einer Personengesellschaft zukünftig einzustellen ha-
ben.
2698
praktischen Risiko finanzieller Einbußen wegen kartellrechtlicher Ver-
stöße konfrontiert. In „klassischen“ Kartellverfahren, z. B. wegen
Preisabsprachen unter Wettbewerbern, will das BKartA jedoch auch
künftig weiterhin auf Kartellgeldbußen zurückgreifen und von (er-
gänzenden) Abschöpfungsmaßnahmen absehen.58
Dr. Florian von Schreitter, RA, ist Counsel Knowledge Law-
yer in der Sozietät Hogan Lovells in Düsseldorf. Sein Tätig-
keitsschwerpunkt liegt im deutschen und europäischen
Kartellrecht.
Dr. Martin Sura, RA, ist Partner der Sozietät Hogan Lovells
in Düsseldorf. Er berät umfassend in allen Bereichen des
deutschen und europäischen Kartellrechts.
58 So Mundt im Interview mit der FAZ v. 1.11.2022, „Für die Big Techs kann es teuer wer-
den“, unter https://www.bundeskartellamt.de/SharedDocs/Interviews/DE/2022/221101_
FAZ.html (Abruf: 6.11.2023): „In der Kartellverfolgung, also zum Beispiel bei Preisabspra-
chen, bleibt es bei den Bußgeldern. Da ist eine zusätzliche Abschöpfung aus meiner
Sicht auch künftig keine sinnvoll Ergänzung. … Es geht in erster Linie um den verbote-
nen Missbrauch von Marktmacht sowie Verstöße gegen das Kartellverbot unterhalb von
Hardcore-Verstößen. In solchen Fällen führen wir Verwaltungsverfahren und verhängen
keine Bußgelder.“ Kritisch zu dieser – rechtlich nicht zwingenden – Beschränkung aber
Rohner, WuW 2023, 386, 388. Allerdings schließen sich an Bußgeldentscheidungen
wegen Hardcore-Verstößen regelmäßig private Kartellschadensersatzklagen an. Da
Schadensersatzleistungen nach § 34 Abs. 2 S. 2 GWB (wie schon bisher) nachträglich mit
der behördlichen Vorteilsabschöpfung zu verrechnen sind, sind aber auch aus Sicht des
Gesetzgebers Abschöpfungsverfahren „mit Blick auf die Effektivität der Verwaltung im
Regelfall nicht geboten“ (BT-Drs. 20/6824, 39).
I. Einleitung
Bislang ist die Unwirksamkeit von Gesellschafterbeschlüssen in Perso-
nenhandelsgesellschaften mangels spezialgesetzlicher Regelungen und
vorbehaltlich anderweitiger gesellschaftsvertraglicher Festsetzungen
im Wege einer Feststellungsklage nach § 256 Abs. 1 ZPO geltend zu
machen (sog. Feststellungsmodell).1 In der Folge sind rechtsfehler-
* Die Verfasser danken Frau Jun.-Prof. Dr. Lisa Guntermann und Herrn Prof. Dr. Ulrich Noack
für ihre wertvollen Hinweise.
1 RG, 5.11.1928 – IV 16/28, RGZ 122, 266, 269; BGH, 20.12,1989 – VIII ZR 139/89, NJW-RR
1990, 474, 475, BB 1990, 873; BGH, 21.10.1991 – II ZR 211/90, BB 1992, 595; Schäfer, in:
MüKo-BGB, 8. Aufl. 2020, § 709, Rn. 118; Enzinger, in: MüKo-HGB, 5. Aufl. 2022, § 119,
Rn. 101.
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023

Degistirici/Ioannidis · Das durch das MoPeG reformierte Beschlussverfahren und Beschlussmängelrecht der Personenhandelsgesellschaften
hafte Beschlüsse der Gesellschafterversammlung regelmäßig nichtig,
sodass der Streit über die Wirksamkeit eines Gesellschafterbeschlusses
zu einer gewissen Rechtsunsicherheit führt.2 Dies hat sich aus Sicht
des Gesetzgebers „als wenig praxistauglich“3 erwiesen. Durch das Ge-
setz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG)4
wird daher ein am Aktienrecht orientiertes Beschlussmängelrecht ein-
geführt, welches weitgehende Veränderungen im Vergleich zur bishe-
rigen Rechtslage mit sich bringt.5
II. Zustandekommen eines Gesellschafter-
beschlusses
§ 109 HGB-MoPeG6 regelt, ergänzt durch § 112 Abs. 2 HGB-MoPeG,
die Beschlussfassung der Personenhandelsgesellschaften. Anders als
§ 709 BGB-MoPeG erschöpft sich die Vorschrift nicht in der bloßen
Zulassung von Mehrheitsbeschlüssen. Dadurch sollen Unsicherheiten
über das Zustandekommen und das Ergebnis des Beschlusses vermie-
den werden.7
1. Beschlussfassung in Versammlungen
Gemäß § 109 Abs. 1 HGB-MoPeG sind Beschlüsse der Gesellschafter
in Versammlungen zu fassen. Die Versammlung definiert der Gesetz-
geber in der Gesetzesbegründung als das Zusammenkommen mehre-
rer Personen zu einem bestimmten Zweck, aber nicht notwendiger-
weise an einem bestimmten Ort.8 Somit können Gesellschafter von
Personenhandelsgesellschaften ihre Beschlüsse auch im Rahmen von
virtuellen Gesellschafterversammlungen fassen. Mit diesem Verständ-
nis schafft der MoPeG-Gesetzgeber für die Personenhandelsgesell-
schaften einen zu begrüßenden Gleichlauf zu den virtuellen Gesell-
schafterversammlungen der AG und GmbH (vgl. § 48 Abs. 1 S. 2
GmbHG, § 118a AktG).
2. Einberufung der Gesellschafterversammlung
Die Modalitäten der Einberufung der Gesellschafterversammlung
werden durch § 109 Abs. 2 HGB-MoPeG geregelt. Nach § 109
Abs. 2 S. 2 HGB-MoPeG sind die nicht einberufenden Gesellschafter
unter Ankündigung des Versammlungszwecks und unter Einhal-
tung einer für die Vorbereitung der Versammlung angemessenen
Frist formlos zu laden. Demnach bedarf es der Angabe einer Tages-
ordnung. Der Detaillierungsgrad der Tagesordnung sowie die Frist-
dauer hängen im Einzelfall von den Beschlussgegenständen ab und
variieren.9 Fraglich ist dagegen, wer zur Einberufung der Gesell-
schafterversammlung berechtigt ist. Während nach dem Regie-
rungsentwurf des MoPeG noch jedem Gesellschafter ein Einberu-
fungsrecht zugebilligt wurde,10 steht die Einberufung nach § 109
Abs. 2 S. 1 HGB-MoPeG nun lediglich den geschäftsführungsbefug-
ten Gesellschaftern zu.
a) Die Einberufungsberechtigung nicht
geschäftsführungsbefugter Gesellschafter
Fraglich ist aber, ob diese Änderung bedeutet, dass die nicht ge-
schäftsführungsbefugten Gesellschafter in keinem Fall mehr zur Ein-
berufung berechtigt sein sollen. Für den Fall einer gesellschaftsver-
traglich festgelegten Beschränkung der Einberufungsbefugnis auf ge-
schäftsführende Gesellschafter sieht die Begründung zum Regierungs-
entwurf jedenfalls bei Vorliegen eines wichtigen Grundes ein Selbst-
hilferecht der nicht geschäftsführungsbefugten Gesellschafter vor.11
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Aufsätze | Wirtschaftsrecht
Inwiefern ein solches Selbsthilferecht vor dem Hintergrund der
partiellen Abweichung des nun verabschiedeten Gesetzes von dem
Regierungsentwurf Bestand haben soll, ist zweifelhaft. Dogmatisch
begründen ließe sich das Einberufungsrecht eines nicht geschäftsfüh-
rungsbefugten Gesellschafters durch eine analoge Anwendung von
§ 50 Abs. 3 GmbHG.12
Gegen die erforderliche Regelungslücke könnte allerdings sprechen,
dass der Gesetzgeber sich mit § 715a S. 1 BGB-MoPeG, der auch auf
die OHG und KG Anwendung findet (vgl. §§ 105 Abs. 2, 161 Abs. 2
HGB-MoPeG), für ein ausdrücklich geregeltes Notgeschäftsführungs-
recht nicht geschäftsführungsbefugter Gesellschafter entschieden hat.
Die Geschäftsführungsbefugnis des Notgeschäftsführers umfasst auch
das Recht zur Einberufung der Gesellschafterversammlung nach
§ 109 Abs. 2 HGB-MoPeG. Zu beachten sind allerdings die bewusst
restriktiv gehaltenen Grenzen des § 715a S. 1 BGB-MoPeG.13 Erfor-
derlich ist hiernach unter anderem, dass mit dem Aufschub der Ge-
schäftsführung durch Verhinderung der Geschäftsführer Gefahr für
die Gesellschaft oder das Gesellschaftsvermögen verbunden ist. Das
ist der Fall, wenn der Gesellschaft ohne sofortiges und alleiniges Han-
deln ein Schaden droht.14 Hieraus ergibt sich, dass die Notgeschäfts-
führung das Wohl der Gesellschaft schützen und nicht den nicht ge-
schäftsführungsbefugten Gesellschafter bei der Durchsetzung seiner
Interessen unterstützen möchte. Zudem fehlen die tatbestandlichen
Voraussetzungen des § 715a S. 1 BGB-MoPeG gerade in solchen Kon-
stellationen, in denen die geschäftsführungsbefugten Gesellschafter
nicht verhindert sind, sondern sich bewusst gegen die Einberufung ei-
ner Gesellschafterversammlung entscheiden.15 In einem solchen Fall
verblieben den nicht geschäftsführungsbefugten Gesellschaftern keine
Möglichkeiten zur Durchsetzung ihrer berechtigten Interessen in der
Gesellschafterversammlung. Aus diesem Grund steht § 715a S. 1 BGB
einer Regelungslücke zum Schutz nicht geschäftsführungsbefugter
Gesellschafter nicht entgegen.
Auch die erforderliche Vergleichbarkeit der Interessenlage ist zu beja-
hen. Die Gesellschafterstellung bei Personengesellschaften ist hin-
sichtlich der Verantwortlichkeiten und Treuepflichten enger mit der
Gesellschaft verbunden als bei Kapitalgesellschaften, bei denen die
Kapitalbeteiligung im Vordergrund steht.16 Wenn den Gesellschaftern
einer Kapitalgesellschaft das Selbsthilferecht zugeschrieben wird, ist
dieses daher erst recht in der Personengesellschaft anzuerkennen. Zu
berücksichtigen ist zudem, dass die Begründung zum Regierungsent-
wurf die nicht geschäftsführungsbefugten Gesellschafter als schutz-
würdig anerkennt, wenn deren Einberufungsrecht privatautonom ab-
2 OLG Hamm, 4.2.2013 – 8 U 21/12, BeckRS 2014, 14203; Haas, in: Röhricht/von Westpha-
len/Haas, HGB, 5. Aufl. 2019, § 119, Rn. 8; BGH, 21.10.1991 – II ZR 211/90, BB 1992, 595;
BGH, 9.4.2013 – II ZR 3/12, BB 2013, 1426 m. BB-Komm. Käppler, NZG 2013, 664, Rn. 10.
3 BT-Drs. 19/27635, 3.
4 BGBl. I 2021, 3482.
5 BT-Drs. 19/27635, 3.
6 Vorschriften, die ab dem 1.1.2024 durch das MoPeG neu sind und/oder eine neue For-
mulierung erhalten, sind im Folgenden mit dem Zusatz „MoPeG“ gekennzeichnet.
7 BT-Drs. 19/27635, 226.
8 BT-Drs. 19/27635, 226.
9 BT-Drs. 19/27635, 226.
10 BT-Drs. 19/27635, 52.
11 BT-Drs. 19/27635, 226.
12 So auch Grunewald, in: C. Schäfer, Das neue Personengesellschaftsrecht, 2022, § 5,
Rn. 30; C. Schäfer, ZIP 2021, 1527, 1529; vgl. Liebscher, in: MüKo-GmbHG, 4. Aufl. 2023,
§ 50, Rn. 89.
13 BT-Drs. 19/27635, 153.
14 BT-Drs. 19/27635, 153.
15 Grunewald, in: C. Schäfer, Das neue Personengesellschaftsrecht, 2022, § 5, Rn. 30.
16 Plückelmann, in: Münchener Anwaltshandbuch zum Personengesellschaftsrecht, 3. Aufl.
2019, § 8, Rn. 101.
2699
Wirtschaftsrecht | Aufsätze
Degistirici/Ioannidis · Das durch das MoPeG reformierte Beschlussverfahren und Beschlussmängelrecht der Personenhandelsgesellschaften
bedungen wird. Dann muss ihnen ein Noteinberufungsrecht ebenso
für den Fall des gesetzlichen Ausschlusses ihres Einberufungsrechts
zugebilligt werden, auf welchen die nicht geschäftsführungsbefugten
Gesellschafter keinen Einfluss haben.
Wegen der regelmäßig eng verflochtenen Gesellschafterkreise bei Per-
sonengesellschaften sollte das Einberufungsrecht nicht geschäftsfüh-
rungsbefugter Gesellschafter hingegen anders als im Rahmen von
§ 50 Abs. 3 GmbHG nicht an eine bestimmte quotale Beteiligung des
Gesellschafters geknüpft sein. Vielmehr ist erforderlich, dass der je-
weilige Gesellschafter einen wichtigen Grund zur Einberufung geltend
macht.
b) Zeit und Ort der Versammlung
Das MoPeG regelt weder Ort noch Zeit der Versammlung, sodass
diese von dem Einberufenden im Grundsatz frei bestimmbar wären.
Wegen der Schutzwürdigkeit der nicht einberufenden Gesellschafter
müssen die Modalitäten allerdings allen Gesellschaftern die Teilnahme
an der Versammlung ermöglichen und eine Überrumpelung aus-
schließen.17 Im Aktienrecht hat die Hauptversammlung im Grundsatz
am Sitz der Gesellschaft (§ 121 Abs. 5 S. 1 AktG) oder bei Börsenno-
tierung am Sitz der Börse stattzufinden (§ 121 Abs. 5 S. 2 AktG).
Möglich, aber an strenge Voraussetzungen gebunden, ist die Bestim-
mung des Ortes in der Satzung. Der vorgesehene Ort darf das Teil-
nahmerecht der Aktionäre dabei nicht faktisch beeinträchtigen.18 Or-
te im Inland sind grundsätzlich als geeignet anzusehen.19 Eine Haupt-
versammlung im Ausland ist ebenfalls zulässig, soweit sie eine im In-
land vergleichbare Erreichbarkeit hat.20
Fraglich ist nur, inwieweit diese Grundsätze auch auf die Personen-
handelsgesellschaften übertragen werden können. Bei der personali-
stischen Personenhandelsgesellschaft wäre es für den kleinen Kreis an
Gesellschaftern kaum tragbar, dass der Einberufende einen beliebigen
Ort in der Bundesrepublik auswählt, der im Aktienrecht ein zulässiger
Versammlungsort wäre, aber nicht im Gesellschaftsvertrag festgesetzt
werden müsste. Bei Publikumsgesellschaften kann dagegen ein mit
der AG vergleichbarer Maßstab angenommen werden. Um dem gro-
ßen Gesellschafterkreis Planungssicherheit zu ermöglichen, sind ge-
sellschaftsvertragliche Regelungen zum Ort der Gesellschafterver-
sammlung empfehlenswert.
In zeitlicher Hinsicht können Hauptversammlungen nicht an Sonnta-
gen oder bundeseinheitlichen Feiertagen stattfinden.21 An diesem
Grundsatz sollte bei Publikumsgesellschaften festgehalten werden.
Nicht ersichtlich erscheint jedoch, weshalb eine personalistische Per-
sonengesellschaft, die sich üblicherweise sonntags trifft, von dieser
Praxis abweichen sollte. Unter Berücksichtigung des Grundsatzes,
dass allen Gesellschaftern die Teilnahme an der Gesellschafterver-
sammlung ermöglicht werden soll, kann die Gesellschafterversamm-
lung daher – wie im Recht der GmbH22 – auch an Sonn- oder Feier-
tagen stattfinden.
3. Feststellung des Gesellschafterbeschlusses
Der Gesellschafterbeschluss ist bereits ohne formelle Feststellung
durch den Versammlungsleiter wirksam.23 Nichtsdestotrotz ist die
Beschlussfeststellung nicht irrelevant. Sie entscheidet, ob der Rechts-
schutz der Gesellschafter im Wege der Anfechtungs- und Nichtig-
keitsklage (§§ 110 ff. HGB-MoPeG) oder der Feststellungsklage (§ 256
Abs. 1 ZPO) erfolgt.24 So setzt nach der Rechtsprechung die sich nach
dem Beschlussmängelrecht richtende Anfechtungsklage die Feststel-
2700
lung eines bestimmten Beschlussergebnisses voraus, die vorläufig
wirksam ist und erst durch Klage für nichtig erklärt wird.25 Soweit
keine Beschlussfeststellung erfolgt, kann lediglich die nicht fristge-
bundene Feststellungsklage (§ 256 Abs. 1 ZPO) erhoben werden.26
Die Beschlussfeststellung ist daher der archimedische Punkt, der zwi-
schen Anfechtungs- und Feststellungsmodell entscheidet.27 Welchen
Anforderungen die Feststellung des Beschlusses unterliegt, wird von
dem MoPeG-Gesetzgeber nicht geregelt. Diesbezüglich gewährt er der
Rechtsprechung Raum zur Konkretisierung.28
III. Rechtsschutz gegen den
Gesellschafterbeschluss
§§ 110 ff. HGB-MoPeG regeln das Beschlussmängelrecht der Perso-
nenhandelsgesellschaften nach dem Anfechtungsmodell, welches zwi-
schen der Anfechtbarkeit und der Nichtigkeit eines Beschlusses unter-
scheidet (vgl. § 110 HGB-MoPeG). Als Regelungsvorbild dienten die
verschiedenen Mängelkategorien im Aktienrecht. Die §§ 241 ff. AktG
unterscheiden zwischen Mängeln, die aus sich heraus zu der Nichtig-
keit des Beschlusses führen, und mangelbehafteten Beschlüssen, die
durch eine befristete Anfechtungsklage vernichtet werden können.29
Die Personenhandelsgesellschaften sind an das Anfechtungsmodell je-
doch nicht gebunden und können weiterhin für das Feststellungsmo-
dell optieren (vgl. § 108 HGB-MoPeG). Der „Mauracher Entwurf“30
sah das Anfechtungsmodell in den §§ 714a–714d BGB-E auch für die
GbR vor. Infolge von ausführlichen Diskussionen hinsichtlich der
Passfähigkeit des Anfechtungsmodells für die GbR wurde dieses nur
für die Personenhandelsgesellschaften eingeführt.31 Für die GbR und
die PartG (vgl. § 1 Abs. 4 PartGG) bleibt es damit auch nach dem
MoPeG bei dem Feststellungsmodell. Durch die von § 708 BGB-Mo-
PeG gewährte Gestaltungsfreiheit kann jedoch für das Anfechtungs-
modell optiert werden.
1. Anfechtungsgründe
Ein Beschluss der Gesellschafter kann wegen Verletzung von Rechts-
vorschriften angefochten werden, § 110 Abs. 1 HGB-MoPeG. Was die
Anfechtbarkeit eines Beschlusses begründet, kann nur negativ von der
Nichtigkeit abgegrenzt werden.32 Indem der Gesetzgeber das Be-
schlussmängelrecht der Personenhandelsgesellschaften dem aktien-
rechtlichen Anfechtungsmodell nachgebildet hat, könnten auch die
17 BT-Drs. 19/27635, 226.
18 Kubis, in: MüKo-AktG, 5. Aufl. 2022, § 121, Rn. 93.
19 Linnerz, NZG 2006, 208, 209; Kubis, in: MüKo-AktG, 5. Aufl. 2022, § 121, Rn. 93.
20 BGH, 21.10.2014 – II ZR 330/13, BGHZ 203, 68; Koch, in: Koch, AktG, 17. Aufl. 2023,
§ 121, Rn. 14 ff.; Kubis, in: MüKo-AktG, 5. Aufl. 2022, § 121, Rn. 93.
21 Ziemons, in: K. Schmidt/Lutter, Aktiengesetz, 4. Aufl. 2020, § 121, Rn. 34; Kubis, in: MüKo-
AktG, 5. Aufl. 2022, § 121, Rn. 36.
22 Schmidt/Nachtwey, in: Prinz/Winkeljohann, Beck’sches Handbuch der GmbH, 2021, § 4,
Rn. 33; Liebscher, in: MüKo-GmbHG, 4. Aufl. 2023, § 48, Rn. 112 ff.
23 BGH, 28.1.1980 – II ZR 84/79, BGHZ 76, 154; BGH, 26.10.1983 – II ZR 87/83, BGHZ 88,
320, 329, BB 1984, 88, 91; Noack, in: Noack/Servatius/Haas, GmbHG, 23. Aufl. 2022, § 47,
Rn. 27; Römermann, in: Michalski u. a., GmbH-Gesetz, 4. Aufl. 2023, § 47, Rn. 583; a. A.
Altmeppen, NZG 2022, 1563; W. Ernst, in: Liber Amicorum für Detlef Leenen, 2012, 12 f.
24 BT-Drs. 19/27635, 226.
25 BGH, 11.2.2008 – II ZR 187/06, NZG 2008, 317, 318.
26 BGH, 28.1.1980 – II ZR 84/79, BGHZ 76, 154, 156 f.
27 Noack, in: Bayer/Koch, Gesellschafterversammlung und Beschlussfassung bei GmbH und
GmbH & Co. KG, 2018, S. 57.
28 BT-Drs. 19/27635, 226.
29 BT-Drs. 19/27653, 227.
30 BMJ, abrufbar unter https://www.bmj.de/SharedDocs/Downloads/DE/Gesetzgebung/Do
kumente/MauracherEntwurf.pdf?__blob=publicationFile&v=3 (Abruf: 6.11.2023).
31 Vgl. Claußen/Pieroncyk, NZG 2021, 620, 620; Habersack, ZGR 2020, 539, 559 ff.; Bach-
mann, NZG 2020, 612, 613; Lieder, ZRP 2021, 34, 35.
32 BT-Drs. 19/27635, 228.
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023

Degistirici/Ioannidis · Das durch das MoPeG reformierte Beschlussverfahren und Beschlussmängelrecht der Personenhandelsgesellschaften
aktienrechtlichen Ausnahmeregelungen für die Anfechtbarkeit eines
Beschlusses greifen. Dort wird der Grundsatz des § 243 Abs. 1 AktG,
wonach jeder Hauptversammlungsbeschluss, der das Gesetz oder die
Satzung verletzt, zur Anfechtbarkeit des Beschlusses führt, durch
§ 243 Abs. 2 bis Abs. 4 AktG eingeschränkt. In der Gesetzesbegrün-
dung wird sich jedoch klar gegen eine Orientierung an § 243 Abs. 2
bis Abs. 4 AktG ausgesprochen.33
2. Nichtigkeitsgründe
Nach § 110 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 HGB-MoPeG ist ein Gesellschafterbe-
schluss von Anfang an nichtig, wenn er durch seinen Inhalt Rechts-
vorschriften verletzt, auf deren Einhaltung die Gesellschafter nicht
verzichten können. Eine derart offene Formulierung hat der Gesetz-
geber bewusst gewählt, um Rechtsprechung und Schrifttum den nöti-
gen Spielraum zur Konkretisierung zu geben.34
a) Orientierung an §§ 241ff. AktG
Denkbar wäre zunächst eine Orientierung an den Nichtigkeitsgrün-
den gemäß § 241 AktG. Während Verfahrensmängel im Aktienrecht
die Nichtigkeit eines Beschlusses zur Folge haben können (vgl.
§ 241 Nr. 1, 2 AktG), führen sie im Personengesellschaftsrecht im Re-
gelfall nur zur Anfechtbarkeit.35 Dies wird mit dem weitgehend form-
los ausgestalteten Beschlussverfahren der Personengesellschaften be-
gründet.36 Nach § 110 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 HGB-MoPeG ist zur Annah-
me eines Nichtigkeitsgrundes ausdrücklich ein inhaltlicher Gesetzes-
verstoß erforderlich. Dem eindeutigen Wortlaut folgend, würde ein
Verfahrensfehler demnach keine Beschlussnichtigkeit begründen kön-
nen. Gleichwohl ist die Bedeutung von Verfahrensfehlern vor dem
Hintergrund der höheren gesetzlichen Formalisierung des Beschluss-
verfahrens in Personenhandelsgesellschaften durch das MoPeG nicht
zu unterschätzen. Der Gesetzgeber überlässt die Behandlung der Ver-
fahrensfehler als Anfechtungs- oder Nichtigkeitsgrund deshalb, entge-
gen dem klaren Wortlaut, größtenteils der Rechtsprechung. Es obliegt
dieser, in Fällen, in denen besonders gewichtige Einberufungsmängel
das Teilnahmerecht des Gesellschafters tangieren, doch einen Nichtig-
keitsgrund anzunehmen.37 Zu beachten ist, sollte die Rechtsprechung
einen solchen schwerwiegenden Verfahrensmangel gleichwohl als An-
fechtungsgrund qualifizieren, dass hier mangels Bekanntgabe des Be-
schlusses gegenüber dem anfechtungsbefugten Gesellschafter (§ 112
Abs. 2 HGB-MoPeG) die Anfechtungsfrist nicht zu laufen beginnt.38
Dadurch wird die Rechtsstellung des fehlerhaft nicht geladenen Ge-
sellschafters gestärkt. Im Falle der Qualifizierung als Nichtigkeits-
grund würde die Frist des § 112 Abs. 1 S. 1 HGB-MoPeG nämlich
ebenso keine Anwendung finden. Im Übrigen bleibt es der Rechtspre-
chung überlassen, weitergehende Anforderungen an die Rüge von
Verfahrensmängeln zu stellen.39 So fordert diese bisher die Kausalität
eines Verfahrensmangels für das Beschlussergebnis.40
Im Gegensatz zu dem aktienrechtlichen Grundsatz der Satzungsstren-
ge nach § 23 Abs. 5 AktG besteht in der Personengesellschaft eine
umfassende Gestaltungsfreiheit, sodass auch der Nichtigkeitsgrund
nach § 241 Nr. 3 AktG nicht indiziell herangezogen werden kann. Da-
gegen ist ein Beschluss, der gegen die guten Sitten verstößt, bereits
ohne Rückgriff auf § 241 Nr. 4 AktG gemäß § 138 BGB nichtig.41
b) Selbstständige Ermittlung zwingenden Rechts
Ob ein Gesellschafterbeschluss gegen Rechtsvorschriften verstößt, auf
deren Einhaltung die Gesellschafter nicht verzichten können, ergibt
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Aufsätze | Wirtschaftsrecht
sich entweder ausdrücklich aus der verletzten Rechtsvorschrift oder
aus dem Normzweck der verletzten Rechtsvorschrift.42 Eine Vorschrift
ist jedenfalls dann zwingend, wenn sie schutzwürdige Belange der Ge-
sellschaftsgläubiger oder den unverzichtbaren Kernbereich der Mit-
gliedschaft jedes Gesellschafters berührt (sog. absolut unentziehbares
Recht).43 Absolut unentziehbare Rechte von Gesellschaftern sind bei-
spielsweise das Teilnahmerecht an Gesellschafterversammlungen samt
Rede- und Antragsrecht,44 das (außerordentliche) Kontrollrecht45
oder das Kündigungsrecht.46
3. Anfechtungs- und Nichtigkeitsklage
Besonders deutlich werden die Parallelen zum aktienrechtlichen Be-
schlussmängelrecht in den Regelungen zur gerichtlichen Geltendma-
chung eines Beschlussmangels. §§ 111 bis 113 HGB-MoPeG regeln
hierbei die Anfechtungsklage. Nach § 114 S. 1 HGB-MoPeG finden
§§ 111 und 113 HGB-MoPeG aber entsprechende Anwendung auf die
Nichtigkeitsklage.
a) Zuständiges Gericht
Nach §§ 114 S. 1, 113 Abs. 1 HGB-MoPeG ist das für die Anfech-
tungs- und Nichtigkeitsklage zuständige Gericht das Landgericht, in
dessen Bezirk die Gesellschaft ihren Sitz hat (vgl. § 246 Abs. 3
S. 1 AktG). Während im Feststellungsmodell die Klage gegen die Ge-
sellschafter zu erheben ist, welche hinsichtlich der Wirksamkeit des
Beschlusses die dem Kläger gegenteilige Position einnehmen, ist Kla-
gegegner nach § 113 Abs. 2 S. 1 HGB-MoPeG die Gesellschaft (vgl.
§ 246 Abs. 2 S. 1 AktG).
b) Mitteilung an die Gesellschafter
Eine Besonderheit stellen §§ 114 S. 1, 113 Abs. 3 S. 1 HGB-MoPeG
dar. Danach hat die Gesellschaft die Gesellschafter unverzüglich über
die Klageerhebung und die Lage des Rechtsstreits zu unterrichten
(vgl. § 246 Abs. 4 S. 1 AktG). Damit soll es den anderen Gesellschaf-
tern ermöglicht werden, sich als streitgenössische Nebenintervenien-
ten (§ 69 ZPO) am Verfahren zu beteiligen.47 Wegen der Vergleich-
barkeit der Rechtslage in der GmbH soll zudem ein Rückgriff auf die
dort entwickelten Grundsätze möglich sein.48 Die Geschäftsführer der
GmbH haben alle Gesellschafter analog § 246 Abs. 4 S. 1 AktG unver-
züglich über die Klageerhebung zu unterrichten.49 Eine Verletzung
33 BT-Drs. 19/27635, 228.
34 BT-Drs. 19/27635, 111.
35 BT-Drs. 19/27635, 228.
36 BT-Drs. 19/27635, 228.
37 BT-Drs. 19/27635, 228.
38 BT-Drs. 19/27635, 228.
39 BT-Drs. 19/27635, 228.
40 Vgl. BGH, 11.3.2014 – II ZR 24/13, BB 2014, 1363 Ls., NZG 2014, 621, Rn. 14; vgl. Schäfer,
in: MüKo-BGB, 8. Aufl. 2020, § 709, Rn. 111; vgl. Klimke, in: Häublein/Hoffmann-Theinert,
Beck’scher Online-Kommentar zum HGB, 39. Ed., Stand: 15.1.2023, § 119, Rn. 78; Schöne,
in: BeckOK BGB, Hau/Poseck, 66. Ed., Stand: 1.5.2023, § 709, Rn. 70.
41 BT-Drs. 19/27635, 229.
42 BT-Drs. 19/27635, 229.
43 BT-Drs. 19/27635, 229.
44 Enzinger, in: MüKo-HGB, 5. Aufl. 2022, § 119, Rn. 49; Klimke, in: Häublein/Hoffmann-Thei-
nert, Beck’scher Online-Kommentar zum HGB, 39. Ed., Stand: 15.1.2023, § 119, Rn. 69;
Lieder, in: Oetker HGB, 7. Aufl. 2021, § 119, Rn. 56.
45 Enzinger, in: MüKo-HGB, 5. Aufl. 2022, § 118, Rn. 1; Drescher, in: Ebenroth u. a., HGB,
4. Aufl. 2020, § 118, Rn. 1.
46 Lieder, in: Oetker, HGB, 7. Aufl. § 119, Rn. 56; Klimke, in: Häublein/Hoffmann-Theinert,
Beck’scher Online-Kommentar zum HGB, 39. Ed., Stand: 15.1.2023, § 119, Rn. 49.
47 BT-Drs. 19/27635, 233.
48 BT-Drs. 19/27635, 233.
49 BGH, 20.1.1986 – II ZR 73/85, BGHZ 97, 28, 31, BB 1986, 619, 620; Noack, in: Noack/Ser-
vatius/Haas, GmbHG, 23. Aufl. 2022, Anh. § 47, Rn. 170; Wertenbruch, in: MüKo-GmbHG,
4. Aufl. 2023, Anh. § 47, Rn. 340.
2701
Wirtschaftsrecht | Aufsätze
Degistirici/Ioannidis · Das durch das MoPeG reformierte Beschlussverfahren und Beschlussmängelrecht der Personenhandelsgesellschaften
der Unterrichtungspflicht kann einen Schadensersatzanspruch des
nicht eingeladenen Gesellschafters (§ 823 Abs. 2 BGB i. V. m. § 246
Abs. 4 S. 1 AktG) begründen.50
c) Anfechtungsbefugnis
Anfechtungsbefugt ist nach § 111 Abs. 1 HGB-MoPeG jeder Gesell-
schafter, der oder dessen Rechtsvorgänger im Zeitpunkt der Beschluss-
fassung der Gesellschaft angehört hat. Im Gegensatz zum Aktienrecht
ist die Anfechtungsbefugnis deutlich weiter gefasst. So sind Aktionäre
grundsätzlich nur dann zur Anfechtung eines Beschlusses befugt, wenn
sie in der Hauptversammlung Widerspruch zur Niederschrift erklärt
haben, zu Unrecht zu der Hauptversammlung nicht zugelassen worden
sind oder der Gegenstand der Beschlussfassung nicht ordnungsgemäß
bekanntgemacht worden ist (§ 245 S. 1 Nr. 1, 2 AktG).
Im Beschlussmängelrecht nach MoPeG ist dagegen bereits die Gesell-
schafterstellung für die Begründung einer Anfechtungsbefugnis aus-
reichend. Dies ist auf das weniger formalisierte Beschlussverfahren
der Personenhandelsgesellschaften zurückzuführen.51 Möglich ist,
dass der Rechtsvorgänger eines Gesellschafters im Zeitpunkt der Be-
schlussfassung der Gesellschaft angehört hat. Während damit die An-
fechtungsbefugnis eines Gesellschafters, der aus der Gesellschaft aus-
tritt, auf den eintretenden Gesellschafter übergeht, hat ein Gesell-
schafter, der nicht im Wege der Rechtsnachfolge der Gesellschaft bei-
tritt, keine Anfechtungsbefugnis.52 Nach § 111 Abs. 2 HGB-MoPeG
lässt ein Verlust der Mitgliedschaft nach dem Zeitpunkt der Be-
schlussfassung das Rechtsschutzbedürfnis des Rechtsvorgängers unbe-
rührt, wenn er ein berechtigtes Interesse an der Führung des Rechts-
streits hat. Hier zeigen sich ebenfalls Unterschiede zum aktienrechtli-
chen Beschlussmängelrecht. Obwohl der Kläger im Aktienrecht nicht
durch den geltend gemachten Gesetzes- oder Satzungsverstoß persön-
lich betroffen sein muss,53 muss er bei Eintritt der Rechtshängigkeit
(§ 261 ZPO) zumindest Aktionär sein.54 Auch § 111 HGB-MoPeG
findet ausdrücklich nach § 114 S. 1 HGB-MoPeG entsprechende An-
wendung auf die Nichtigkeitsklage.
d) Frist
aa) Klageerhebung binnen drei Monaten nach
Bekanntgabe
Im Gegensatz zum Aktienrecht ist die Anfechtungsklage nach § 112
Abs. 1 S. 1 HGB-MoPeG nicht binnen Monatsfrist (vgl. § 246 Abs. 1
AktG), sondern innerhalb von drei Monaten ab Beschluss-Bekanntga-
be zu erheben. Im Aktienrecht lässt sich die vergleichsweise kurze
Monatsfrist mit der erheblichen Breitenwirkung des Hauptversamm-
lungsbeschlusses erklären. So kann sich der Gesellschafterkreis einer
Publikumsgesellschaft aus einer Vielzahl von Aktionären zusammen-
setzen, die alle vom Hauptversammlungsbeschluss betroffen sind. Das
Interesse an Rechtssicherheit ist aufgrund der breit gestreuten Betrof-
fenheit also höher. Ferner steht allen Aktionären das Recht zur Teil-
nahme an der Hauptversammlung und damit auch die Möglichkeit
zu, Anfechtungsklage zu erheben, sofern sie die Voraussetzungen nach
§ 245 AktG erfüllen. Regelmäßig kennen die Aktionäre sich nicht per-
sönlich und sind demnach nicht um eine außergerichtliche Streitbei-
legung bemüht, sodass präferiert auf das Instrument der Anfech-
tungsklage zurückgegriffen wird. Die kurze Anfechtungsfrist soll zu-
dem verhindern, dass beschlossene Maßnahmen, welche die Sat-
zungsänderung betreffen, über einen längeren Zeitraum nicht einge-
tragen und dementsprechend auch nicht umgesetzt werden können.55
2702 Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Dem Recht der Personengesellschaften liegt dagegen das Leitbild eines
kleineren Gesellschafterkreises zugrunde, in dem die Gesellschafter per-
sönlich miteinander verbunden sind. Mithin ist die Breitenwirkung des
Beschlusses geringer.56 Der Gesetzgeber ist jedoch nicht vollständig von
der im Aktienrecht festgesetzten Monatsfrist für die Erhebung einer
Anfechtungsklage abgerückt. Nach § 112 Abs. 1 S. 2 HGB-MoPeG ist
eine gesellschaftsvertragliche Regelung, die eine kürzere Frist als einen
Monat vorsieht, unwirksam.
Die Anfechtungsfrist beginnt gemäß § 112 Abs. 2 HGB-MoPeG mit
dem Tag der Bekanntgabe des Beschlusses gegenüber dem anfech-
tungsbefugten Gesellschafter zu laufen und nicht mit der Beschluss-
fassung als solcher (§ 246 Abs. 1 AktG). Diese Abweichung lässt sich
damit erklären, dass bei Personenhandelsgesellschaften unsicher sein
kann, wann ein Beschluss überhaupt gefasst ist. Im Gegensatz dazu
sind Hauptversammlungsbeschlüsse der börsennotierten AG und die
Beschlüsse zur Satzungsänderung der nichtbörsennotierten AG stets
durch notariell aufgenommene Niederschrift zu beurkunden (§ 130
Abs. 1 S. 1 AktG). Die Beurkundung dient der rechtssicheren Doku-
mentation der Willensbildung der Hauptversammlung.57 Dagegen ist
die Beschlussfassung und die Feststellung des Beschlusses im Perso-
nengesellschaftsrecht ungeregelt. Somit erscheint es konsequent, die
Anfechtungsfrist an die zeitlich rechtssicher bestimmbare Bekannt-
gabe des Beschlusses gegenüber dem Gesellschafter anzuknüpfen.
Der Gesetzgeber erhofft sich mit der Anknüpfung des Fristbeginns an
die Bekanntgabe des Beschlusses, dass die Gesellschafter zu einer ge-
wissen Formalisierung des Beschlussverfahrens angehalten werden.
Doch birgt die Anknüpfung an die Bekanntmachung gegenüber dem
Gesellschafter das Risiko, dass die Bekanntgabe an unterschiedlichen
Zeitpunkten erfolgt. In diesem Fall würde die Anfechtungsfrist zu un-
terschiedlichen Zeitpunkten beginnen, was der intendierten Rechtssi-
cherheit58 zuwiderlaufen würde.
bb) Hemmung der Klagefrist
Das Leitbild der Personengesellschaft mit einem kleinen Gesellschaf-
terkreis wird auch durch § 112 Abs. 3 S. 1 HGB-MoPeG verdeutlicht.
Danach wird für die Dauer von Vergleichsverhandlungen über den
Gegenstand des Beschlusses oder die ihm zugrundeliegenden Um-
stände zwischen dem anfechtungsbefugten Gesellschafter und der Ge-
sellschaft die Klagefrist gehemmt. Durch die Aussetzung der Frist zur
Klageerhebung wird der Anreiz geschaffen, dass die Gesellschafter auf
eine außergerichtliche Lösung hinwirken. So beginnt die Hemmung
bereits mit „jedem Meinungsaustausch zwischen dem anfechtungsbe-
fugten Gesellschafter und der Gesellschaft über den Gegenstand des
Beschlusses.“59 Diese Regelung ist jedenfalls für personalistische Ge-
sellschaften zu begrüßen, in welchen die Harmonie der Gesellschafter
50 Rensen, NZG 2011, 569, 572; Wertenbruch, in: MüKo-GmbHG, 4. Aufl. 2023, Anh. § 47,
Rn. 341.
51 BT-Drs. 19/27635, 230.
52 BT-Drs. 19/27635, 230.
53 RG, 28.2.1941 – II 89/49, RGZ 166, 175, 188; BGH, 25.2.1965 – II ZR 287/63, BGHZ 43,
261, 265 f., NJW 1965, 1378; BGH, 19.12.1977 – II ZR 136/76, BGHZ 70, 117, 118, NJW
1978, 540; Koch, in: Koch, AktG, 17. Aufl. 2023, § 246, Rn. 9; Schäfer, in: MüKo-AktG,
5. Aufl. 2021, § 246, Rn. 17.
54 BT-Drs. 19/27635, 230; BGHZ 189, 32; Schäfer, in: MüKo-AktG, 5. Aufl. 2021, § 245,
Rn. 26.
55 Vgl. BT-Drs. 19/27635, 231.
56 BT-Drs. 19/27635, 231.
57 BGH, 19.9.1994 – II ZR 248/92, BGHZ 127, 107, 113, BB 1994, 2091, 2092; Krieger, NZG
2003, 366; Kubis, in: MüKo-AktG, 5. Aufl. 2022, § 130, Rn. 1.
58 BT-Drs. 19/27635, 231.
59 BT-Drs. 19/27635, 232.

Degistirici/Ioannidis · Das durch das MoPeG reformierte Beschlussverfahren und Beschlussmängelrecht der Personenhandelsgesellschaften
untereinander eine übergeordnete Rolle spielt. Es stellt sich jedoch
die Frage, wie praktikabel eine derartige Regelung bei Publikumsge-
sellschaften ist.
cc) Auswirkungen auf das Umwandlungsrecht?
Fraglich ist, ob die neugeregelte dreimonatige Anfechtungsfrist auch
eine Verlängerung der in §§ 14 Abs. 1, 195 Abs. 1 UmwG vorgesehe-
nen einmonatigen Klagefrist erforderlich macht. Insofern käme eine
Anlehnung der Regelungen nicht mehr an § 246 Abs. 1 AktG, son-
dern an § 112 Abs. 1 S. 1 HGB-MoPeG in Betracht. Dagegen spricht
jedoch zum einen der Zweck der §§ 14 Abs. 1, 195 Abs. 1 UmwG. Die
kurze Klagefrist soll bewirken, dass die Eintragung und damit das
Wirksamwerden der Umwandlungsmaßnahme nicht auf einen unbe-
stimmten Zeitraum verzögert werden.60 Auch wenn die Frist von drei
Monaten dem Grunde nach keinen unbestimmten Zeitraum betrifft,
hat eine derart lange Frist erhebliches Potenzial zur Verzögerung der
gesamten mitunter für die betroffene Gesellschaft relevanten Um-
wandlungsmaßnahme. Das gilt umso mehr in Anbetracht des § 112
Abs. 3 S. 1 HGB-MoPeG. Zum anderen spricht die Regelungssystema-
tik der §§ 14 Abs. 1, 195 Abs. 1 UmwG klar gegen eine Verlängerung
der Klagefrist durch das MoPeG, da die insoweit spezialgesetzliche
Monatsfrist unabhängig von den Regelungen des jeweiligen Fach-
rechts Anwendung findet.61
4. Klagewirkung
Ähnlich wie § 248 Abs. 1 S. 1 AktG bestimmt § 113 Abs. 6 HGB-Mo-
PeG, dass das Urteil nicht nur zwischen dem Kläger und der Gesell-
schaft, sondern erga omnes, also auch gegenüber den Mitgesellschaf-
tern, wirkt. Aus diesem Grund hat die Gesellschaft auch nach § 113
Abs. 3 S. 1 HGB-MoPeG die Gesellschafter unverzüglich über die Er-
hebung der Klage und die Lage des Rechtsstreits zu unterrichten, so-
dass die Mitgesellschafter sich als streitgenössische Nebenintervenien-
ten an dem Rechtsstreit beteiligen können. Die Gesellschafter sind da-
mit fortan wegen der Passivlegitimation der Gesellschaft nach § 113
Abs. 2 S. 1 HGB-MoPeG nicht mehr Partei des Rechtsstreits, ihnen
steht aber weiterhin ein eigenes Recht zur Prozessführung zu
(§§ 69, 61 ZPO). Lehnt die Rechtsprechung bisweilen eine notwendi-
ge Streitgenossenschaft der verklagten Gesellschafter ab, wodurch ein-
ander widersprechende Urteile ergehen können, wird nun in der
Regel von einer notwendigen Streitgenossenschaft i. S. d. § 62 ZPO
auszugehen sein, soweit der Nebenintervenient als Streitgenosse gilt.62
Ein Gesellschafterbeschluss ist nichtig, wenn er nach einer Anfech-
tungsklage durch Urteil rechtskräftig für nichtig erklärt worden ist,
§ 110 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 HGB-MoPeG. Hierdurch kommt es zu einem
Gleichlauf mit § 241 Nr. 5 AktG, womit die materielle Gestaltungs-
wirkung geregelt wird. Dahingegen bestimmt § 113 Abs. 6 HGB-Mo-
PeG die materielle Rechtskraftwirkung.63
5. Positive Beschlussfeststellungsklage
Nach § 115 HGB-MoPeG können Anfechtungs- und Feststellungskla-
ge miteinander verbunden werden. Wurde ein Beschlussvorschlag
durch Beschluss der Gesellschafterversammlung abgelehnt, der aber
richtigerweise bei korrekter Stimmenzählung oder Stimmrechtsaus-
übung hätte gefasst werden müssen,64 kann ein Gesellschafter nach
§ 115 S. 1 HGB-MoPeG gegen diesen ablehnenden Beschluss Anfech-
tungsklage erheben und diese mit einer Feststellungsklage verbinden.
Durch die Feststellungsklage soll der Beschluss festgestellt werden, der
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Aufsätze | Wirtschaftsrecht
bei ursprünglicher Annahme des abgelehnten Beschlussvorschlags
rechtmäßig gefasst worden wäre. Den Beschluss könnten die Gesell-
schafter zwar durch die isolierte Erhebung einer Anfechtungsklage be-
seitigen und daraufhin einen neuen Beschluss fassen. Dies birgt je-
doch das Risiko, dass sich in der Zwischenzeit die Mehrheitsverhält-
nisse im Kreis der Gesellschafter geändert haben und der begehrte Be-
schluss daher nicht mehr zustande kommt.65 Regelmäßig wird es au-
ßerdem bei der isolierten Erhebung einer Anfechtungsklage ohne
Feststellungsantrag am Rechtsschutzbedürfnis der Gesellschafter feh-
len. Gleiches gilt bei der isolierten Feststellungsklage ohne Anfech-
tungsantrag.66 Dabei finden auf die Feststellungsklage die für die An-
fechtungsklage geltenden Vorschriften nach § 115 S. 2 HGB-MoPeG
entsprechende Anwendung.
IV. Fazit
Im Großen und Ganzen sind die durch das MoPeG initiierten Ände-
rungen zu begrüßen. So gilt nun für Personenhandelsgesellschaften
das Anfechtungsmodell nach §§ 110 ff. HGB-MoPeG. Die Beibehal-
tung des Feststellungsmodells für die GbR mit der Optionsmöglich-
keit hinsichtlich des Anfechtungsmodells nach § 708 BGB-MoPeG
trägt den Unterschieden von Personen- und Personenhandelsgesell-
schaften hinreichend Rechnung. Dennoch bleibt es auch den Perso-
nenhandelsgesellschaften frei, sich weiterhin für das Feststellungsmo-
dell zu entscheiden (vgl. § 108 HGB-MoPeG). Das eingefügte Anfech-
tungsmodell ist daher als ein Angebot des Gesetzgebers zu verstehen.
Bei weniger erheblichen Beschlussmängeln können durch die bloße
Anfechtbarkeit innerhalb einer festgelegten Frist im Einzelfall interes-
sengerechtere Lösungen erzielt werden, wohingegen die Nichtigkeits-
gründe restriktiv zu handhaben sind, dafür aber mangels kodifizierter
Klagefrist (ausgenommen Umwandlungsbeschlüsse) den einzelnen
Gesellschafter hinreichend schützen. Im Übrigen hat der Gesetzgeber
für die Klageerhebung bedeutsame Fragen wie den Gerichtsstand,
§ 113 Abs. 1 HGB-MoPeG, die Passivlegitimation der Gesellschaft
nach § 113 Abs. 2 HGB-MoPeG oder die materielle Rechtskraftwir-
kung nach § 113 Abs. 6 HGB-MoPeG geregelt sowie den bisher durch
die Rechtsprechung abgelehnten Eintritt der nicht klagenden Gesell-
schafter als streitgenössische Nebenintervenienten gemäß § 69 ZPO
in § 113 Abs. 3 HGB-MoPeG angedeutet. Die Erhebung einer positi-
ven Beschlussfeststellungsklage hat eine ausdrückliche Kodifizierung
gefunden. Auch das Beschlussverfahren wurde in seinen Grundzügen
durch § 109 HGB-MoPeG geregelt. Erwähnenswert ist auch die Hem-
mung der Klagefrist nach § 112 Abs. 3 S. 1 HGB-MoPeG für die Dau-
er von Vergleichsverhandlungen. Der Anreiz, eine außergerichtliche
Lösung zu finden, kann die Beziehungen der Gesellschafter fördern
und ist daher zu begrüßen.
60 RegEBegr. BR-Drs. 75/94, 87.
61 RegEBegr. BR-Drs. 75/94, 87; Gehling, in: Semmler/Stengel/Leonard, Umwandlungsge-
setz, 5. Aufl. 2021, § 14, Rn. 1; vgl. Winter, in: Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz,
9. Aufl. 2020, § 14, Rn. 1.
62 Dressler, in: Vorwerk/Wolf, Beck’scher Online-Kommentar zur ZPO, 48. Ed., Stand:
1.3.2023, § 69, Rn. 7.
63 BT-Drs. 19/27635, 230.
64 Vgl. Drescher, in: Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl. 2021, AktG § 246, Rn. 50;
vgl. Vatter, in: Spindler/Stilz, beck-online.Grosskommentar, Stand: 1.1.2023, AktG § 246,
Rn. 64; BT-Drs. 19/27635, 236.
65 BT-Drs. 19/27635, 236.
66 BT-Drs. 19/27635, 236; BGH, 13.3.1980 – II ZR 54/78, BGHZ 76, 191, 197 ff.; Leinekugel, in:
Ziemons/Jaeger/Pöschke, Beck’scher Online-Kommentar zum GmbHG, 56. Ed., Stand:
1.6.2023, § 47, Anh., Rn. 267; Drescher, in: Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl.
2021, AktG § 246, Rn. 50.
2703
 Wirtschaftsrecht | Entscheidungen
BGH · 19.9.2023 – II ZB 15/22
Durch die umfangreichen Kodifizierungen wird das Beschlussmängel-
recht insgesamt auch für die Gesellschafter übersichtlicher und
rechtssicherer gestaltet. So wies dieses bisweilen tiefgreifende Rege-
lungslücken auf. Andererseits ist zu beachten, dass eine vollumfängli-
che, starre Kodifizierung des Beschlussmängelrechts mit dessen erheb-
licher praktischer Bedeutung und dessen vielfältiger Kasuistik schwer
vereinbar wäre. Das hat der Gesetzgeber erkannt und insbesondere
der Rechtsprechung einen breiten Spielraum hinsichtlich der Unter-
scheidung von Nichtigkeits- und Anfechtungsgründen und der ge-
nauen Kriterien, nach denen ein Beschlussmangel tatsächlich zur be-
gründeten Beschlussanfechtung führen kann, belassen.
Die Anknüpfung der weiten dreimonatigen Anfechtungsfrist an die
Bekanntgabe des Beschlusses, § 112 Abs. 1 HGB-MoPeG, welche zu
unterschiedlichen Zeitpunkten erfolgen kann, begründet die Gefahr,
dass ein Gesellschafterbeschluss nicht zwingend einer einheitlichen
Anfechtungsfrist unterliegt. Wenngleich hierdurch der Schutz nicht
geladener Gesellschafter gestärkt wird, droht die Regelung die durch
die Frist angestrebte Rechtssicherheit zu untergraben. Eine Orientie-
rung am Aktienrecht, in dem die Anfechtungsfrist mit der (im
Grundsatz notariell beurkundeten) Beschlussfassung beginnt, wäre
vorzugswürdig gewesen. Bedauerlich ist auch, dass Regelungslücken
unter Verweis auf Möglichkeiten der entsprechenden Anwendung an-
derer Normen sehenden Auges aufrechterhalten wurden, so etwa in
BGH: Vereinigung von Sparkassen – Eintragung ins
Handelsregister
BGH, Beschluss vom 19.9.2023 – II ZB 15/22
ECLI:DE:BGH:2023:190923BIIZB15.22.0
Volltext des Beschlusses: BB-ONLINE BBL2023-2562-3
unter www.betriebs-berater.de
AMTLICHER LEITSATZ
Eine nach landesrechtlichen Vorschriften erfolgte Vereinigung von
Sparkassen (hier: nach § 28 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 SpkG M-V) ist analog
§§ 33, 34 Abs. 1 HGB in das Handelsregister sowohl der aufgenomme-
nen als auch der aufnehmenden Sparkasse einzutragen.
HGB §§ 33, 34 Abs. 1; SpkG M-V § 28 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AUS DEN GRÜNDEN
4 II. Die Rechtsbeschwerde hat Erfolg. Sie führt zur Aufhebung der Entschei-
dungen der Vorinstanzen und zur Rückgabe der Sache an das Amtsge-
richt Schwerin – Registergericht – zur Entscheidung über den Eintra-
gungsantrag.
5–7 1. … 2. Die vom Beschwerdegericht zugelassene Rechtsbeschwerde ist
statthaft und auch im Übrigen zulässig gemäß § 70 Abs. 1, § 382 Abs. 4
Satz 2, §§ 71, 72 FamFG. Die Beschwerdebefugnis der Antragstellerin für
die Rechtsbeschwerde folgt aus der Zurückweisung ihrer Beschwerde ge-
gen den Beschluss des Amtsgerichts (vgl. BGH, Beschluss vom 15. Juni
2021 – II ZB 25/17, ZIP 2021, 1488 Rn. 9 [BB 2021, 2128] mwN).
2704
Bezug auf das Selbsthilferecht des nicht geschäftsführungsbefugten
Gesellschafters.
Der Gesetzgeber hätte zudem stärker zwischen Publikumsgesellschaf-
ten und personalistischen Personengesellschaften unterscheiden kön-
nen. Publikumsgesellschaften hätten dabei näher an die AG gerückt
werden können. Der breite Spielraum, den der Gesetzgeber der
Rechtsprechung überlässt, könnte dahingehend genutzt werden, dass
dieser Unterschied konkretisiert wird, so beispielweise bei der Zeit
und dem Ort der Gesellschafterversammlung.
Can Degistirici, arbeitet am Lehrstuhl für Bürgerliches
Recht, deutsches und europäisches Wettbewerbsrecht von
Prof. Dr. Rupprecht Podszun an der Heinrich-Heine-Universi-
tät Düsseldorf.
Nikos Ioannidis, arbeitet an der Juniorprofessur für Wirt-
schaftsrecht von Jun.-Prof. Dr. Jannik Otto an der Heinrich-
Heine-Universität Düsseldorf.
Die Rechtsbeschwerde ist begründet
3. Die Rechtsbeschwerde ist begründet. Sie hat schon deshalb Erfolg, weil 8
die Voraussetzungen für die angefochtene Zwischenverfügung nicht vor-
liegen und sie auch keinen zulässigen Inhalt hat.
Voraussetzungen des Erlasses einer Zwischenverfügung
nach § 382 Abs. 4 S. 1 FamFG
a) Der Erlass einer Zwischenverfügung setzt nach § 382 Abs. 4 Satz 1 9
FamFG das Vorliegen einer unvollständigen Registeranmeldung oder ein
anderes durch den Antragsteller behebbares Eintragungshindernis voraus
(BGH, Beschluss vom 15. Juni 2021 – II ZB 25/17, ZIP 2021, 1488 Rn. 11
[BB 2021, 2128]; Beschluss vom 28. März 2023 – II ZB 11/22, ZIP 2023,
1179 Rn. 35 [BB 2023, 1409 Ls.]). Die Zwischenverfügung ermöglicht dem
Registergericht, den Antragsteller vor Zurückweisung seiner Anmeldung
auf behebbare Mängel oder Fehler hinzuweisen und ihm eine Frist zur
Beseitigung des Eintragungshindernisses zu setzen. Liegt aus Sicht des
Registergerichts dagegen ein unbehebbares Hindernis vor, kann der mit
einer Zwischenverfügung verfolgte Zweck nicht erreicht werden und der
Eintragungsantrag muss durch Beschluss nach § 382 Abs. 3 FamFG abge-
lehnt werden (OLG Stuttgart, NZG 2018, 1264, 1265; OLG Düsseldorf, NZG
2019, 151, 152; KG, ZIP 2021, 2486; Sternal/Eickelberg, FamFG, 21. Aufl.,
§ 382 Rn. 29; Harders in Bumiller/Harders/Schwamb, FamFG, 13. Aufl.,
§ 382 Rn. 16; MünchKommFamFG/Krafka, 3. Aufl., § 382 Rn. 19).
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023

Danach: Registergericht durfte nicht durch Zwischen-
verfügung entscheiden
10 b) Gemessen hieran durfte das Registergericht nicht durch Zwischenver-
fügung entscheiden.
11 Nach der insoweit maßgeblichen (vgl. BGH, Beschluss vom 1. Oktober
2020 – V ZB 51/20, WM 2021, 1773 Rn. 8 mwN) Rechtsauffassung des
Registergerichts wäre die Anmeldung wegen fehlender Eintragungs-
grundlage, wie es selbst feststellt, nach § 382 Abs. 3 FamFG „sofort zu-
rückzuweisen“ gewesen, weil es die angemeldete Eintragung aus
Rechtsgründen endgültig nicht vornehmen wollte. Die Zwischenverfü-
gung hat auch keinen nach § 382 Abs. 4 Satz 1 FamFG zulässigen In-
halt. Mit ihr zeigt das Registergericht einen aus seiner Sicht unbehebba-
ren Mangel auf und stellt dem Antragsteller nur die Rücknahme seiner
Anmeldung anheim, was kein tauglicher Gegenstand einer Zwischenver-
fügung sein kann.
Aufhebung des Beschlusses des Beschwerdegerichts
nach § 74 Abs. 5 FamFG – Rückgabe an Registergericht
zur Entscheidung über Eintragungsantrag
12 III. Der Beschluss des Beschwerdegerichts ist nach § 74 Abs. 5 FamFG auf-
zuheben. Da die Sache hinsichtlich der Zwischenverfügung zur End-
entscheidung reif ist, kann der Senat gemäß § 74 Abs. 6 Satz 1 FamFG die
Zwischenverfügung des Amtsgerichts Schwerin – Registergericht – vom
20. September 2021 aufheben. Die Sache ist an das Amtsgericht Schwerin –
Registergericht – zur Entscheidung über den Eintragungsantrag zurück-
zugeben.
Hinweise des Senats für das weitere Verfahren
13 IV. Für das weitere Verfahren weist der Senat auf Folgendes hin:
14 Der Eintragungsantrag kann nicht aus den von Register- und Beschwerde-
gericht angeführten Gründen zurückgewiesen werden.
Grundsätzlich nur Eintragung von Tatsachen und
Rechtsverhältnissen im Handelsregister, deren
Eintragung gesetzlich, entweder als eintragungs-
pflichtig oder als eintragungsfähig, vorgesehen ist
Ausnahmsweise wegen Publizitätsfunktion des
Handelsregisters auch gesetzlich nicht vorgesehene
Eintragungen bei erheblichem Bedürfnis an
entsprechender Information möglich
15 1. Im Handelsregister werden grundsätzlich nur Tatsachen und Rechtsver-
hältnisse eingetragen, deren Eintragung gesetzlich, entweder als eintra-
gungspflichtig oder als eintragungsfähig, vorgesehen ist. Aufgrund der
dem Handelsregister zukommenden Publizitätsfunktion, der Öffentlichkeit
zu ermöglichen, sich über die Rechtsverhältnisse von Kaufleuten und Ge-
sellschaften zu unterrichten, und Umstände zu verlautbaren, die für den
Rechtsverkehr von erheblicher Bedeutung sind, lässt die Rechtsprechung
außerdem auch gesetzlich nicht vorgesehene Eintragungen zu, wenn ein
erhebliches Bedürfnis an der entsprechenden Information besteht. Mit
Rücksicht auf die strenge Formalisierung des Registerrechts ist aber mit
gesetzlich nicht vorgesehenen Eintragungen Zurückhaltung geboten
(BGH, Beschluss vom 30. Januar 1992 – II ZB 15/91, ZIP 1992, 395, 397
[BB 1992, 662]; Beschluss vom 10. November 1997 – II ZB 6/97, ZIP 1998,
152 [BB 1998, 337]; Beschluss vom 14. Februar 2012 – II ZB 15/11, ZIP
2012, 623 Rn. 16 [BB 2012, 781 Ls.]; Beschluss vom 4. April 2017 – II ZB
10/16, ZIP 2017, 1067 Rn. 14; Beschluss vom 31. Januar 2023 – II ZB 10/
22, BGHZ 236, 123 Rn. 12 [BB 2023, 911]). Dem kann dadurch Rechnung
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Entscheidungen | Wirtschaftsrecht
BGH · 19.9.2023 – II ZB 15/22
getragen werden, dass derartige Eintragungen auf die Fälle der Ausle-
gung gesetzlicher Vorschriften, der Analogiebildung sowie der richterli-
chen Rechtsfortbildung beschränkt werden (BGH, Beschluss vom 30. Ja-
nuar 1992 – II ZB 15/91, ZIP 1992, 395, 397 [BB 1992, 662]; Beschluss
vom 31. Januar 2023 – II ZB 10/22, BGHZ 236, 123 Rn. 12 [BB 2023, 911]).
Das Handelsregister darf allerdings nicht unübersichtlich werden oder zu
Missverständnissen Anlass geben (BGH, Beschluss vom 10. November
1997 – II ZB 6/97, ZIP 1998, 152 [BB 1998, 337]; Beschluss vom 31. Januar
2023 – II ZB 10/22, BGHZ 236, 123 Rn. 12 [BB 2023, 911]).
Hier: Keine gesetzliche Regelung zur Eintragung
der Vereinigung von Sparkassen ins Handelsregister
2. Zutreffend ist das Beschwerdegericht davon ausgegangen, dass gesetz- 16
liche Vorschriften die Eintragung einer Vereinigung von Sparkassen nicht
ausdrücklich regeln.
Das Sparkassengesetz des Landes Mecklenburg-Vorpommern enthält 17
keine Regelung zur Eintragung der Vereinigung von Sparkassen ins Han-
delsregister. Ob der Landesgesetzgeber im Rahmen seiner Kompetenz zur
Regelung des Sparkassenverfassungs- bzw. organisationsrechts (vgl. hier-
zu BVerwGE 75, 292, 299 f.; OLG Köln, WM 2009, 1885, 1887; Uhle in Dü-
rig/Herzog/Scholz, Stand September 2022, Art. 74 Rn. 251) im Hinblick
auf die konkurrierende Zuständigkeit des Bundesgesetzgebers aus Art. 74
Abs. 1 Nr. 11 GG überhaupt regelungsbefugt wäre, bedarf ungeachtet der
von der Rechtsbeschwerde aufgeworfenen Bedenken daher keiner Ent-
scheidung. Die Eintragung kann auch nicht auf § 16 Abs. 1 UmwG ge-
stützt werden, weil die an der Vereinigung beteiligten Sparkassen als
rechtsfähige Anstalten des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1 SpkG M-V)
nicht zu den verschmelzungsfähigen Rechtsträgern nach § 3 Abs. 1 und
Abs. 2 UmwG gehören. Entgegen der Auffassung der Antragstellerin führt
die Vereinigung ferner nicht zu einem eintragungspflichtigen Inhaber-
wechsel i. S. v. § 31 Abs. 1 Var. 2 HGB, weil die Antragstellerin ihren Na-
men behalten hat. Eine Eintragungspflicht ergibt sich schließlich auch
nicht unmittelbar aus §§ 33, 34 Abs. 1 HGB, weil mit der Vereinigung der
beiden Sparkassen weder eine Satzungsänderung, Auflösung oder Ände-
rung von nach § 33 Abs. 2 Satz 2 und 3 HGB einzutragenden Tatsachen
zur Eintragung ins Handelsregister der Antragstellerin angemeldet wor-
den ist.
Aber: Eintragung einer nach landesrechtlichen
Vorschriften erfolgten Vereinigung von Sparkassen
analog §§ 33, 34 Abs. 1 HGB ins Handelsregister der
aufgenommenen und der aufnehmenden Sparkasse
3. Eine nach landesrechtlichen Vorschriften erfolgte Vereinigung von 18
Sparkassen ist aber analog §§ 33, 34 Abs. 1 HGB in das Handelsregister
der aufgenommenen und der aufnehmenden Sparkasse einzutragen.
Voraussetzungen einer Analogie
a) Eine Analogie ist nur zulässig, wenn das Gesetz eine planwidrige Re- 19
gelungslücke aufweist und der zu beurteilende Sachverhalt in rechtli-
cher Hinsicht soweit mit dem Tatbestand, den der Gesetzgeber geregelt
hat, vergleichbar ist, dass angenommen werden kann, der Gesetzgeber
wäre bei einer Interessenabwägung, bei der er sich von den gleichen
Grundsätzen hätte leiten lassen wie bei dem Erlass der herangezogenen
Gesetzesvorschrift, zu dem gleichen Abwägungsergebnis gekommen (st.
Rspr.; BGH, Urteil vom 18. September 2018 – II ZR 312/16, BGHZ 219,
327 Rn. 58 [BB 2018, 2893]; Urteil vom 8. Januar 2019 – II ZR 364/18,
BGHZ 220, 354 Rn. 14 [BB 2019, 1100]; Urteil vom 19. November 2019 –
2705
 Wirtschaftsrecht | Entscheidungen
BGH · 19.9.2023 – II ZB 15/22
II ZR 233/18, ZIP 2020, 318 Rn. 19 [BB 2020, 395]; Urteil vom 17. März
2022 – III ZR 79/21, ZIP 2022, 845 Rn. 38; jeweils mwN). Die Lücke muss
sich aus einem unbeabsichtigten Abweichen des Gesetzgebers von sei-
nem – dem konkreten Gesetzgebungsvorhaben zugrunde liegenden –
Regelungsplan ergeben, wie er sich aus dem Gesetz selbst im Wege der
historischen und teleologischen Auslegung ergibt und aufgrund konkre-
ter Umstände positiv festgestellt werden kann (BGH, Urteil vom 14. De-
zember 2006 – IX ZR 92/05, BGHZ 170, 187 Rn. 15; Urteil vom 18. Janu-
ar 2017 – VIII ZR 278/15, NVwZ-RR 2017, 372 Rn. 32 [ZNER 2017, 109]).
Danach: Analoge Anwendung von §§ 33, 34 Abs. 1 HGB
hier geboten
20 b) Nach diesen Grundsätzen ist eine analoge Anwendung von §§ 33, 34
Abs. 1 HGB für die Eintragung einer nach landesrechtlichen Vorschriften
wirksam zustande gekommenen Vereinigung von Sparkassen geboten.
Planwidrige Regelungslücke: Mit Aufhebung des § 36
HGB a.F. sind Regelungen in §§ 33, 34 Abs. 1 HGB in
Bezug auf die Eintragung der Vereinigung von als
Anstalten des öffentlichen Rechts betriebenen
Sparkassen planwidrig lückenhaft
21 aa) Eine planwidrige Regelungslücke ist gegeben.
22 (1) Mit Aufhebung des früheren § 36 HGB durch Art. 3 des Gesetzes zur
Neuregelung des Kaufmanns- und Firmenrechts und zur Änderung an-
derer handels- und gesellschaftsrechtlicher Vorschriften (Handelsrechts-
reformgesetz – HRefG) vom 22. Juni 1998 (BGBl. I S. 1474) sind juris-
tische Personen des öffentlichen Rechts, deren Eintragung in das Han-
delsregister mit Rücksicht auf den Gegenstand oder auf die Art und
den Umfang ihres Gewerbebetriebes zu erfolgen hat, nach § 33 Abs. 1
Satz 1 HGB im Handelsregister ebenso anzumelden, wie nach § 34
Abs. 1 HGB bei ihnen eintretende Änderungen (so für Sparkassen etwa
BayObLG, NJW-RR 2001, 26, 27; BayObLGZ 2001, 69, 71; Münch-
KommHGB/Krafka, 5. Aufl., § 33 Rn. 2; BeckOGK HGB/Maierhofer, Stand
15.9.2021, § 33 Rn. 14; Oetker/Schlingloff, HGB, 7. Aufl., § 33 Rn. 1). Die
gewerblich tätige öffentliche Hand soll grundsätzlich denselben han-
delsrechtlichen Pflichten unterliegen wie jedes andere Rechtssubjekt. Ih-
re Eintragung in das Handelsregister dient dem Bedürfnis des Ge-
schäftsverkehrs, sich über die Rechts- und Vertretungsverhältnisse von
Unternehmen der öffentlichen Hand wie bei jedem anderen kaufmänni-
schen Betrieb schnell und einfach zu informieren. Durch die Publizität
des Handelsregisters sind die Rechtsverhältnisse in Bezug auf diese Un-
ternehmen für den Rechtsverkehr einfacher und deutlicher erkennbar
als durch Studium der einschlägigen Gesetzes- und Amtsblätter. Ihre
Eintragung dient auch dazu, das Handelsregister zu dem zentralen und
einheitlichen Publizitäts- und Informationsinstrument auszubauen, das
über alle kaufmännischen Betriebe und ihre vertretungsbefugten Or-
gane und Personen unabhängig von ihrer jeweiligen Organisationsform
Auskunft gibt (BT-Drucks. 13/8444, S. 34).
23 (2) Vor dem Hintergrund dieses mit der Aufhebung des § 36 HGB aF ver-
folgten gesetzgeberischen Zwecks sind die Regelungen in §§ 33, 34
Abs. 1 HGB in Bezug auf die Eintragung der Vereinigung von als Anstalten
des öffentlichen Rechts betriebenen Sparkassen planwidrig lückenhaft.
24 Verschmelzungen nach § 2 ff. UmwG sind von den Vertretungsorganen
jedes an einer Verschmelzung beteiligten Rechtsträgers zur Eintragung
in das Handelsregister des Sitzes ihres Rechtsträgers anzumelden (§ 16
Abs. 1 Satz 1 UmwG), wobei die Verschmelzung im Register des über-
nehmenden Rechtsträgers erst eingetragen werden darf, nachdem die
2706
Verschmelzung im Register des Sitzes der übertragenden Rechtsträger
eingetragen wurde (§ 19 Abs. 1 Satz 1 UmwG). Die Wirksamkeit der
Verschmelzung ist dabei an die Eintragung im Register des überneh-
menden Rechtsträgers geknüpft (§ 20 Abs. 1 UmwG). Diese Regelungen
gelten nach § 3 Abs. 1 UmwG u. a. für Verschmelzungen von Personen-
handelsgesellschaften und Kapitalgesellschaften, aber auch für den vom
Anwendungsbereich der §§ 33, 34 HGB erfassten eingetragenen Verein
i. S. v. § 21 BGB (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 UmwG) und – soweit als übertragender
Rechtsträger beteiligt – für den wirtschaftlichen Verein i. S. v. § 22 BGB
(§ 3 Abs. 2 Nr. 1 UmwG).
Die spezialgesetzlichen Regelungen im Umwandlungsgesetz gehen auf 25
das Gesetz zur Bereinigung des Umwandlungsrechts (UmwBerG) zurück,
mit dem die bis dahin nur unzulänglich, unübersichtlich und unvollstän-
dig geregelten Möglichkeiten für Unternehmen, sich in erleichterter Form
umzustrukturieren, in einem Gesetz zusammengefasst, systematisiert und
erweitert werden sollten (BT-Drucks. 12/6699, S. 1). Der Gesetzgeber
wollte gleichzeitig bereits bestehende Methoden, die Struktur eines Un-
ternehmensträgers zu verändern wie die „Verschmelzung“ von Sparkassen
aufgrund Landesrechts, erhalten (vgl. § 1 Abs. 2 UmwG; BT-Drucks. 12/
6699, S. 80). Die analoge Heranziehung verfahrensrechtlicher Vorschriften
des UmwG bei der Vereinigung von Sparkassen kommt deswegen grund-
sätzlich nicht in Betracht (vgl. Koost/Geerling, BKR 2003, 690, 691; Rüm-
ker, Festschrift Steindorff, 1990, S. 449, 462 ff.). Mit einer Pflicht zur – nur
deklaratorischen – Eintragung der „Verschmelzungen“ von Sparkassen ins
Handelsregister nach § 34 HGB hat sich der Gesetzgeber in diesem Zu-
sammenhang aber schon deswegen nicht auseinandersetzen müssen,
weil diese zum damaligen Zeitpunkt nach § 36 HGB aF von der Eintra-
gung in das Handelsregister befreit waren. Im Rahmen der späteren Auf-
hebung des § 36 HGB aF hat er dann dem erklärten Zweck der Abschaf-
fung der Vorschrift zuwider nicht mehr in den Blick genommen, ob die
Verpflichtung zur Eintragung juristischer Personen des öffentlichen Rechts
ins Handelsregister nach § 33 Abs. 1 HGB es auch gebietet, ihre Vereini-
gung, die nicht in den Anwendungsbereich von § 3 Abs. 1 und Abs. 2
UmwG fällt, sondern gemäß § 1 Abs. 2 UmwG u. a. aufgrund Landesgeset-
zes möglich blieb, im Handelsregister als zentralem und einheitlichem Pu-
blizitäts- und Informationsinstrument einzutragen.
Vergleichbare Interessenlage
bb) Die planwidrige Regelungslücke ist wegen vergleichbarer Interessen- 26
lage in der Weise zu schließen, dass eine nach Landesrecht erfolgte Verei-
nigung von Sparkassen analog §§ 33, 34 Abs. 1 HGB im Handelsregister
sowohl der aufgenommenen als auch der aufnehmenden Sparkasse ein-
zutragen ist.
Handelsregister soll auch in Bezug auf juristische
Personen des öffentlichen Rechts und namentlich
Sparkassen zentrales Publizitäts- und Informations-
instrument sein
(1) Nach der Vorstellung des Gesetzgebers soll das Handelsregister auch 27
in Bezug auf juristische Personen des öffentlichen Rechts und namentlich
Sparkassen zentrales Publizitäts- und Informationsinstrument sein (BT-
Drucks. 13/8444, S. 34).
Das Handelsregister hat die Aufgabe, als technisches Medium für die Ver- 28
lautbarung der für den Rechtsverkehr wesentlichen Tatsachen und Rechts-
verhältnisse zu sorgen. Es ist das Publizitätsmittel, das die offenzulegenden
Informationen zu den zentralen Unternehmensdaten für den Rechtsverkehr
bereithält und ihm zugänglich macht, sog. Informations- und Publizitäts-
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023

funktion. Die einzutragenden Angaben müssen deshalb zuverlässig, voll-
ständig und lückenlos beurkundet werden (BGH, Beschluss vom 3. Februar
2015 – II ZB 12/14, ZIP 2015, 1064 Rn. 18; Beschluss vom 26. November
2019 – II ZB 21/17, ZIP 2020, 255 Rn. 32 [BB 2020, 257 Ls.]). Als öffentliches
Register nimmt das Handelsregister für sich in Anspruch, den darin enthal-
tenen Eintragungen eine solche Bedeutung und Gewähr beizumessen, dass
in gewissem Umfang materiell-rechtliche Wirkungen an das darin gesetzte
Vertrauen anknüpfen (§ 15 HGB; BGH, Beschluss vom 3. Februar 2015 – II ZB
12/14, ZIP 2015, 1064 Rn. 18).
29 Vor diesem Hintergrund bezweckt § 33 HGB, eine vollständige Auskunft
des Handelsregisters über alle Rechtsträger zu bewirken, die ein Handels-
gewerbe betreiben, weswegen die Vorschrift juristische Personen mit ei-
ner Anmeldepflicht belegt, die ein Handelsgewerbe betreiben und deren
Eintragung nicht bereits durch spezielle Vorschriften gesichert ist (allg.
Ansicht, z. B. Staub/Burgard, HGB, 6. Aufl., § 33 Rn. 3; MünchKommHGB/
Krafka, 5. Aufl., § 33 Rn. 1; BeckOGK HGB/Maierhofer, Stand 15.9.2021,
§ 33 Rn. 1; Reuschle in Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn, HGB, 4. Aufl.,
§ 33 Rn. 1; Oetker/Schlingloff, HGB, 7. Aufl., § 33 Rn. 1). In Ergänzung hier-
zu stellt § 34 HGB sicher, dass das Handelsregister auch zuverlässige Infor-
mationen über den gegenwärtigen Stand der wesentlichen Rechtsverhält-
nisse des Rechtsträgers bietet (allg. Ansicht, z. B. Staub/Burgard, HGB,
6. Aufl., § 34 Rn. 3; BeckOGK HGB/Maierhofer,Stand 15.9.2021, § 34 Rn. 2;
Reuschle in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 4. Aufl., § 34 Rn. 1; Oet-
ker/Schlingloff, HGB, 7. Aufl., § 34 Rn. 1).
Zu wesentlichen Tatsachen und Rechtsverhältnissen
einer Sparkasse zählt ihre nach Landesrecht erfolgte
Vereinigung
30 (2) Zu den wesentlichen Tatsachen und Rechtsverhältnissen einer Spar-
kasse zählt ihre nach Landesrecht erfolgte Vereinigung. Mit Wirksamwer-
den der Vereinigung durch Aufnahme geht das Vermögen der aufgenom-
menen Sparkasse auf die aufnehmende als ganzes im Wege der Gesamt-
rechtsnachfolge über (vgl. OLG Brandenburg, WM 2009, 2034, 2035 zu
§ 28 BbgSpkG; Kost/Geerling, BKR 2003, 690, 691; Niggemeyer, Zulässig-
keit und Grenzen von Sparkassenfusionen, 2005, S. 346 ff.). Da die aufge-
nommene Sparkasse in ihrer Rechtspersönlichkeit untergeht, fallen auch
ihre Organe weg (Berger, Niedersächsisches Sparkassengesetz, 2. Aufl.,
§ 2 Rn. 22; Biesok, Sparkassenrecht, 2021, B. Sparkassen und ihre Kommu-
nen, Rn. 117; Rümker, Festschrift Steindorff, 1990, S. 449, 453).
Wegen erheblicher Rechtsfolgen der Vereinigung:
Verpflichtende Eintragung entsprechend §§ 33, 34
Abs. 1 HGB im Handelsregister der an ihr beteiligten
Sparkassen
31 (3) Angesichts dieser erheblichen Rechtsfolgen der Vereinigung ist sie
entsprechend §§ 33, 34 Abs. 1 HGB verpflichtend im Handelsregister der
an ihr beteiligten Sparkassen einzutragen.
32 (a) Dies folgt für die aufgenommene Sparkasse schon daraus, dass der Be-
schluss über die Vereinigung mit der aufnehmenden Sparkasse einem
Auflösungsbeschluss bzw. jedenfalls einer Satzungsänderung vergleichbar
ist (gegen eine Eintragungspflicht Biesok, Sparkassenrecht, 2021, B. Spar-
kassen und ihre Kommunen, Rn. 115; Biesok, Kommentar zum Sparkas-
sengesetz, § 28 Rn. 654). Auch die dem Handelsregister zukommende Pu-
blizitätsfunktion gebietet die Eintragung: Ihr Ausbleiben würde die Öf-
fentlichkeit, insbesondere Arbeitnehmer, sowie künftige oder gegenwärti-
ge Gläubiger (vgl. BGH, Beschluss vom 24. Oktober 1988 – II ZB 7/88,
BGHZ 105, 324, 344 [BB 1989, 19 Ls.]; Beschluss vom 14. Februar 2012 –
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Entscheidungen | Wirtschaftsrecht
OLG Karlsruhe · 22.8.2023 – 8 U 86/21
II ZB 15/11, ZIP 2012, 623 Rn. 16 [BB 2012, 781 Ls.]), über die Gesamt-
rechtsnachfolge im Dunkeln lassen und zur Geltendmachung von Forde-
rungen wesentliche Informationen vorenthalten.
(b) Wegen der Publizitäts- und Informationsfunktion des Handelsregisters 33
ist die Vereinigung darüber hinaus auch in das Handelsregister der auf-
nehmenden Sparkasse einzutragen.
Der Gesetzgeber hat durch die Regelung in § 16 Abs. 1 Satz 1 UmwG klar- 34
gestellt, dass die Verschmelzung zweier Rechtsträger zu den zentralen
Unternehmensdaten eines übernehmenden – auch vom Anwendungsbe-
reich des § 33 Abs. 1 HGB erfassten – Rechtsträgers zählt. Es entspricht
deswegen seinem mit der Aufhebung von § 36 HGB aF verfolgten Rege-
lungskonzept, Sparkassen als Anstalten des öffentlichen Rechts mit einer
Pflicht zur – deklaratorischen – Eintragung der Vereinigung zu belegen,
wenn er in speziellen Gesetzen für juristische Personen des Privatrechts
eine – konstitutive – Eintragungspflicht begründet hat. Hierdurch wird
auch dem Grundsatz entsprochen, dass das Informationsangebot des
Handelsregisters übersichtlich und vergleichbar sein muss (Staub/Koch/
Harnos, HGB, 6. Aufl., § 8 Rn. 31); denn für den Rechtsverkehr ist nicht
ohne weiteres ersichtlich, aus welchem Grund Vereinigungen von Spar-
kassen anders als Verschmelzungen nach §§ 2 ff. UmwG nicht ins Han-
delsregister einzutragen sein sollten. Darüber hinaus erleichtert die Eintra-
gung den Nachweis der Rechtsnachfolge für die Sparkassen im Rechtsver-
kehr, da der Nachweis mittels eines Handelsregisterauszugs geführt wer-
den kann (etwa § 32 GBO). Es widerspräche dem Zweck des
Handelsregisters, den Nachweis zentraler Unternehmensdaten alleine
über Originalunterlagen bzw. Abschriften führen zu müssen.
Durch diese Eintragung wird Handelsregister auch nicht
unübersichtlich oder missverständlich, da nach § 43
Nr. 6 b) ee) HRV vorgesehen
cc) Durch die Eintragung der Vereinigung der Sparkassen im Handelsre- 35
gister der aufnehmenden wird das Handelsregister nicht unübersichtlich
oder missverständlich, da entsprechende Eintragungen in das Handelsre-
gister nach § 43 Nr. 6 b) ee) HRV vorgesehen sind.
OLG Karlsruhe: Dieselverfahren – Zur
Haftung eines Pkw-Herstellers und zu
Anforderungen an Darlegung eines
unvermeidbaren Verbotsirrtums
OLG Karlsruhe, Urteil vom 22.8.2023 – 8 U 86/21
Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2023-2242-4
unter www.betriebs-berater.de
AMTLICHER LEITSATZ
Zur Haftung eines Pkw-Herstellers für ein Dieselfahrzeug mit Thermo-
fenster gem. § 823 Abs. 2 BGB i. V. m. §§ 6 Abs. 1, 27 Abs. 1 EG-FGV,
und zu den Anforderungen an die Darlegung eines unvermeidbaren
Verbotsirrtums durch den Fahrzeughersteller, insbesondere zu der An-
forderung, nicht nur eine etwaige Unvermeidbarkeit, sondern auch
konkret einen Irrtum verantwortlich handelnder Personen des Herstel-
lers darzulegen.
BGB §§ 31, 823 Abs. 2, § 826; EG-FGV §§ 6 Abs. 1, 27 Abs. 1
2707
Wirtschaftsrecht | Entscheidungen
Otte | BB-Kommentar zu OLG Karlsruhe · 22.8.2023 – 8 U 86/21
BB-Kommentar
Vereinzelte Bejahung eines Differenzschadensersatz-
anspruchs beim Einsatz eines Thermofensters, aber im
Ergebnis wenig Hoffnung für geschädigte Käufer
PROBLEM
Jüngst hat der BGH in einer wegweisenden Entscheidung (BGH, 26.6.2023 –
VIa ZR 335/21, BB 2023, 1737 m. Komm. Otte) die Haftung des Herstellers
eines Kfz für das Inverkehrbringen eines Kfz mit einem sog. Thermofen-
ster unter den Voraussetzungen des § 823 Abs. 2 BGB i. V. m. §§ 6 Abs. 1,
27 Abs. 1 EG-FGV auf Ersatz des Differenzschadens bejaht. Bei einem
Thermofenster handelt es sich um eine Steuerung des Emissionskontroll-
systems, die insbesondere bei niedrigen Außentemperaturen – sowohl
auf dem Prüfstand als auch im Straßenverkehr – aus Gründen der Motor-
sicherheit oder -schonung die Abgasreinigung einschränkt oder abschal-
tet. Eine solche Haftung setzt ein Verschulden des Herstellers voraus.
Sofern sich der Hersteller im Hinblick darauf, dass die Rechtslage zur Zu-
lässigkeit von Thermofenstern nicht geklärt war, entlasten will, muss er
einen unvermeidbaren Verbotsirrtum darlegen und beweisen. Der Nach-
weis einer solchen Unvermeidbarkeit des Verbotsirrtums setzt jedenfalls
eine hypothetische Genehmigung der konkret verwendeten Abschaltein-
richtungen in allen für die Beurteilung nach Art. 5 Abs. 2 der VO (EG)
Nr. 715/2007 maßgeblichen Einzelheiten durch das Kraftfahrtbundesamt
(KBA) voraus. Mit der Rechtsfrage, ob und unter welchen Vorausset-
zungen ein das Verschulden ausschließender unvermeidbarer Verbotsirr-
tum des Herstellers vorlag, hatte sich das OLG Karlsruhe zu beschäftigen.
ZUSAMMENFASSUNG
Der Kläger erwarb 2014 von einer Fahrzeughändlerin einen von der Be-
klagten hergestellten gebrauchten Pkw A. Cabriolet 3.0 TDI zu einem
Preis von 58 650 Euro, der mit einem Thermofenster ausgestattet war. Der
Kläger machte gegen die beklagte Herstellerin u. a. einen Anspruch auf
Rückzahlung des Kaufpreises abzüglich einer Nutzungsentschädigung
Zug um Zug gegen Rückgabe des Kfz geltend, hilfsweise auf Zahlung ei-
nes Differenzschadensersatzes. Die Berufung des Klägers gegen das kla-
geabweisende Urteil des LG Baden-Baden hatte teilweise Erfolg.
Nach Auffassung des OLG Karlsruhe steht dem Kläger als Käufer eines mit ei-
ner unzulässigen Abschalteinrichtung versehenen Kfz ein Anspruch gegen
die Beklagte auf Ersatz des Differenzschadens in Höhe von 5 865 Euro aus
§ 823 Abs. 2 BGB i. V. m. §§ 6 Abs. 1, 27 Abs. 1 EG-FGV zu. Die Beklagte habe
fahrlässig eine unzutreffende Übereinstimmungsbescheinigung erteilt. Ihr
Verschulden entfalle auch nicht durch einen unvermeidbaren Verbotsirrtum.
Als Fahrzeugherstellerin müsse sie sowohl den Verbotsirrtum als solchen als
auch dessen Unvermeidbarkeit konkret darlegen und beweisen. Ein Verbots-
irrtum könne vorliegen, wenn der Schädiger die Rechtslage unter Einbezie-
hung der höchstrichterlichen Rechtsprechung sorgfältig geprüft habe und
er bei Anwendung der im Verkehr erforderlichen Sorgfalt mit einer anderen
Beurteilung durch die Gerichte nicht zu rechnen brauche. Die Beklagte habe
bereits einen Verbotsirrtum als solchen nicht konkret dargelegt, so dass des-
sen Unvermeidbarkeit dahinstehen könne. Sie habe insbesondere nicht vor-
getragen, dass und ob sich einzelne Mitglieder des Vorstands konkrete Vor-
stellungen über die Zulässigkeit des Thermofensters machten, die Grundlage
für einen Irrtum sein könnten. Auch zu den Entscheidungsprozessen bei der
Beklagten im Zusammenhang mit dem Thermofenster finde sich nichts.
Der Kläger könne im Falle einer bloß fahrlässigen Schutzgesetzverletzung
Ersatz des Schadens nach Maßgabe der Differenzhypothese verlangen.
2708
Die Höhe des Differenzschadens sei gemäß § 287 ZPO unter Berücksichti-
gung aller Umstände des Einzelfalls innerhalb des unionsrechtlich vorge-
gebenen Rahmens zwischen 5 % und 15 % nach tatrichterlichem Ermes-
sen zu schätzen. Da es sich sowohl in Bezug auf die Art als auch die mög-
lichen Folgen des Verstoßes um einen mittelschweren Fall handele, stehe
dem Kläger ein Schadensersatzanspruch in Höhe von 10 % des gezahlten
Kaufpreises, also von 5 865 Euro zu. Auf den Schaden seien weder Nut-
zungsvorteile noch der Restwert des Kfz im Wege der Vorteilsausglei-
chung anzurechnen, da sie den tatsächlichen Wert des Fahrzeugs bei Ab-
schluss des Kaufvertrags (gezahlter Kaufpreis abzüglich Differenzschaden)
nicht überstiegen.
PRAXISFOLGEN
Mit seiner Entscheidung setzt das OLG Karlsruhe die jüngst vom BGH
aufgestellten Vorgaben (BGH, 26.6.2023 – VIa ZR 335/21, BB 2023,
1737 m. Komm. Otte) zur Haftung des Herstellers wegen Inverkehrbrin-
gens eines Kfz mit einem Thermofenster um. Soweit ersichtlich, ist das
OLG Karlsruhe das erste Obergericht, das auf der Basis der jüngsten
Rechtsprechung des BGH eine Haftung des Herstellers beim Einsatz ei-
nes Thermofensters gemäß § 823 Abs. 2 BGB i. V. m. §§ 6 Abs. 1, 27
Abs. 1 EG-FGV wegen fahrlässiger Erteilung einer unzutreffenden Über-
einstimmungsbescheinigung bejaht. Bislang haben andere Oberlandes-
gerichte auf breiter Front einen solchen Anspruch insbesondere man-
gels Verschuldens des Herstellers abgelehnt: Der Hersteller könne sich
auf eine hypothetische EG-Typgenehmigung des Thermofensters durch
das zuständige KBA stützen, das bei dem Thermofenster keine unzuläs-
sige Abschalteinrichtung festgestellt hätte. Damit könne sich der Her-
steller durch einen unvermeidbaren Verbotsirrtum im Zeitpunkt des
Vertragsschlusses entlasten (vgl. nur OLG Köln, 26.7.2023 – 3 U 96/22,
BeckRS 2023, 19531; OLG Koblenz, 14.7.2023 – 16 U 21/23, BeckRS
2023, 19535).
Angesichts der zahlreichen Entscheidungen, die eine Haftung des Herstel-
lers aus § 823 Abs. 2 BGB i. V. m. §§ 6 Abs. 1, 27 Abs. 1 EG-FGV beim Ein-
satz eines Thermofensters wegen eines unvermeidbaren Verbotsirrtums
des Herstellers ablehnen, verbleibt ein hohes Maß an Rechtsunsicherheit.
Auch die Begrenzung auf den „kleinen“ Differenzschaden und dessen
Pauschalierung auf einen Rahmen zwischen 5 % und 15 % des gezahlten
Kaufpreises verbessern die Aussichten für die geschädigten Käufer nicht.
Hinzu kommt die schadensmindernde Anrechnung der gezogenen Nut-
zungen und des Restwerts, soweit sie den tatsächlichen Wert des Kfz bei
Abschluss des Kaufvertrags (gezahlter Kaufpreis abzüglich Differenzscha-
den von 5 % bis 15 %) übersteigen (vgl. auch bereits BGH, 24.1.2022 – VIa
ZR 100/21, BB 2022, 658). Diese führt dazu, dass der „kleine“ Schadenser-
satzanspruch des geschädigten Käufers – jedenfalls bei Mittelklassewagen
– ab einer tatsächlichen Gesamtlaufleistung des Kfz von ca. 250 000 km
vollständig aufgezehrt sein kann (Otte, Die Erste Seite, BB Heft 37/2020;
dies., BB 2023, 1747, 1748).
Prof. Dr. Sabine Otte, LL.M. (Bristol), ist seit 2015 Professo-
rin für Zivil-, Handels- und Gesellschaftsrecht an der Hoch-
schule Düsseldorf. Zuvor war sie Rechtsanwältin in interna-
tional tätigen großen Wirtschaftskanzleien. Seit 2020 ist sie
Of Counsel in der Sozietät Berner Fleck Wettich, Düsseldorf,
und seit 2021 zudem Mitglied des Beirats im Ressort Wirt-
schaftsrecht des Betriebs-Berater.
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
 Die Woche im Blick | Steuerrecht

Die Bundesregierung hat mit BT-Drs. 20/9000 über eine bessere Rechtsetzung und Maßnahmen zum Bürokratieabbau
in der 20. Legislaturperiode unterrichtet. Unter der Rubrik „Finanzen“ finden sich Ausführungen zur Modernisierung
des Besteuerungsverfahrens. In Zukunft soll die gesamte Interaktion zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung
digital möglich werden. Zum Einsatz kommen soll in Zukunft auch verstärkt die vorausgefüllte Steuererklärung, sog.
„Easy Tax“. Über ELSTER stünde den Steuerpflichtigen schon jetzt eine „effiziente, zeitgemäße, medienbruchfreie und
hochsichere elektronische Übertragung von Steuerdaten“ zur Verfügung. Die neue „MeinELSTER“-App könne mit der
Kamera eines Smartphones fotografierte Belege in der „ELSTER-Beleg-Cloud“ sammeln. In Zukunft werde die APP als
mobiles Cockpit für ELSTER ausgebaut. Darüber hinaus werde an der Umsetzung digitaler Verwaltungsakte gearbeitet.
Alle Steuerpflichtigen, Berater und Beraterinnen sollen Bescheide oder sonstige Schreiben auf digitalem Wege erhalten. Prof. Dr. Michael
Am Ende aller Bemühungen stünde die durchgehend papierlose Bearbeitung eines Steuerfalles. Mit zwei Programmen Stahlschmidt,
„KISS“ und „ANSWER“ werde der Einsatz von Künstlicher Intelligenz (KI) bei der Steuerverwaltung des Bundes vorange- Ressortleiter Steuerrecht
trieben. Die Folge sei die Digitalisierung von Steuergesetzen, KI-gestützte Gesetzesfolgenabschätzung und KI-gestützte
Verwaltungsvollzugsverfahren. So solle mehr „globale Steuergerechtigkeit“ erreicht und eine Datenmanagement-Platt-
form aufgebaut werden. Die Steuerverwaltung leiste einen wesentlichen Beitrag zur Umsetzung des sog. „Once-Only“-
Prinzips mit der Steuer-Identifikationsnummer (St-IdNr.) und der Wirtschafts-Identifikationsnummer (W-IdNr.) Die Umset-
zung des Registermodernisierungsgesetzes vollziehe sich auf Basis der St-IdNr. nach § 139b AO für ein Identitätsma-
nagement bei den vom Onlinezugangsgesetz erfassten Leistungen; beim Unternehmensbasisdatenregister mit der be-
schleunigt umzusetzenden W-IdNr. nach § 139c AO. Sie wird die Rolle der bundeseinheitlichen Wirtschaftsnummer
übernehmen. Unternehmensstammdaten sollen so zentral vorgehalten und Mehrfachmeldungen an verschiedene Regis-
ter überflüssig werden.

Entscheidungen
EuGH-Schlussanträge: Besonderer Steuer-
freibetrag für Arbeitnehmer des Bausektors
– Niederlassungsfreiheit
Die Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV)
steht einer nationalen Regelung wie hier nicht
entgegen, die im Inland steuerpflichtigen Ar-
beitnehmern, die bei einem Arbeitgeber, der im
Inland gewinnorientierte Tätigkeiten im Bausek-
tor ausübt, angestellt sind und die nicht in das
Ausland entsandt wurden, einkommensteuer-
rechtlich einen speziellen Steuerfreibetrag ge-
währt, um die Abwanderung von Arbeitskräften
des inländischen Bausektors aufgrund eines uni-
onsrechtlich unterdurchschnittlichen Mindest-
lohns zu verringern.
GAin Kokott, Schlussanträge vom 19.11.2023 –
C-387/22
Volltext: BB-ONLINE BBL2023-2709-1
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EuGH-Schlussanträge: Urteil des Gerichts
über die Steuervorbescheide (tax rulings)
Irlands gegenüber Apple ist aufzuheben
Durch ein „tax ruling“ können Unternehmen bei
der Steuerverwaltung einen Vorbescheid über
die bei ihnen anzuwendende steuerliche Be-
handlung erhalten. 1991 und 2007 erließ Irland
zwei „tax rulings“ in Bezug auf zwei Gesellschaf-
ten des Apple-Konzerns (Apple Sales Internatio-
nal – ASI und Apple Operations Europe – AOE),
die nach irischem Recht gegründet worden wa-
ren, jedoch nicht in Irland steueransässig sind.
Mit den „tax rulings“ wurde die Methode gebil-
ligt, die ASI und AOE zur Bestimmung der in Ir-
land aus der Tätigkeit ihrer irischen Zweignie-
derlassungen zu versteuernden Gewinne vorge-
schlagen hatten. 2016 kam die Europäische
Kommission zu dem Ergebnis, dass die „tax rul-
ings“ dadurch, dass sie von dem zu versteuern-
den Ergebnis die Gewinne aus der Nutzung der
von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des geis-
tigen Eigentums ausgeschlossen hätten, diesen
Gesellschaften zwischen 1991 und 2014 eine
rechtswidrige und mit dem Binnenmarkt unver-
einbare staatliche Beihilfe gewährt hätten, die
dem Apple-Konzern als Ganzes zugutegekom-
men sei, und ordnete gegenüber Irland deren
Rückforderung an. 2020 hat das Gericht auf eine
von ASI und AOE erhobene Klage hin den Be-
schluss der Kommission für nichtig erklärt, da
die Kommission nicht dargetan habe, dass ein
Vorteil vorliege, der sich aus dem Erlass der „tax
rulings“ ergebe. Die Kommission beantragt beim
Gerichtshof die Aufhebung des Urteils des Ge-
richts.
In seinen Schlussanträgen vom 9.11.2023 – C-
465/20 P schlägt Generalanwalt Giovanni Pitruz-
zella dem Gerichtshof vor, das Urteil aufzuheben
und den Fall an das Gericht zur erneuten Ent-
scheidung in der Sache zurückzuverweisen.
Nach Ansicht des Generalanwalts sind dem Ge-
richt eine Reihe von Rechtsfehlern insoweit un-
terlaufen, als es befunden habe, dass die Kom-
mission nicht hinreichend dargetan habe, dass
die von ASI und AOE gehaltenen Lizenzen des
geistigen Eigentums und die zugehörigen Ge-
winne, die durch den Verkauf von Apple-Produk-
ten außerhalb der USA erzielt worden seien, zu
steuerlichen Zwecken den irischen Zweignieder-
lassungen zugewiesen werden müssten. Ferner
habe das Gericht das Vorliegen und die Folgen
einiger methodischer Fehler, die die „tax rulings“
dem Beschluss der Kommission zufolge aufge-
wiesen haben, unzutreffend gewürdigt. Daher
sei eine erneute Würdigung durch das Gericht
erforderlich.
(Quelle: PM EuGH Nr. 171/23 vom 9.11.2023)
BFH: Vermietung und Verpachtung: Über-
prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht bei
Objekten mit mehr als 250 qm Wohnfläche
1. Bei der Vermietung eines Objekts mit einer
Wohnfläche von mehr als 250 qm besteht eine
Ausnahme von der typisierten Annahme der Ein-
künfteerzielungsabsicht bei einer auf Dauer an-
gelegten Vermietungstätigkeit, die Anlass zu de-
ren Überprüfung mittels einer Totalüberschuss-
prognose gibt.
2. An den von der Rechtsprechung entwickelten
Grundsätzen zur typisierten Annahme der Ein-
künfteerzielungsabsicht bei einer auf Dauer an-
gelegten Vermietungstätigkeit und den diesbe-
züglichen Ausnahmen, insbesondere bei der
Vermietung eines Objekts mit mehr als 250 qm
Wohnfläche, hält der Senat auch nach der Einfü-
gung von § 21 Abs. 2 Satz 2 des Einkommen-
steuergesetzes durch das Steuervereinfachungs-
gesetz 2011 fest.
BFH, Urteil vom 20.6.2023 – IX R 17/21
(Amtliche Leitsätze)
Volltext: BB-ONLINE BBL2023-2709-2
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Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023 2709

Steuerrecht | Die Woche im Blick
BFH: Erstattung von Lohnkirchensteuer an
den Arbeitgeber
1. Erstattet der Arbeitnehmer seinem Arbeitge-
ber im Rahmen eines Gesamtschuldneraus-
gleichs die für ihn an das Finanzamt im Rahmen
der Haftung nach § 42d des Einkommensteuer-
gesetzes (EStG) gezahlten Lohnkirchensteuern,
handelt es sich nicht um Werbungskosten bei
den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit,
da der hierfür erforderliche objektive Zusam-
menhang mit dem Beruf fehlt.
2. Die an den Arbeitgeber geleistete Erstattung
ist jedoch als Sonderausgabe (§ 10 Abs. 1 Nr. 4
EStG) abziehbar, weil sie als Zahlung auf die ei-
gene Kirchensteuerschuld des Arbeitnehmers
anzusehen ist.
BFH, Urteil vom 23.8.2023 – X R 16/21
(Amtliche Leitsätze)
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BFH: Zu den Voraussetzungen der Haftung
eines Geschäftsführers für Biersteuer
1. Die Entnahme von Bier aus einem Steuerlager
mit der Folge der Entstehung der Biersteuer
nach § 14 Abs. 1 i. V. m. § 14 Abs. 2 Nr. 1 des
Biersteuergesetzes stellt für sich betrachtet noch
keine objektive Pflichtverletzung dar, auf die
eine Haftungsinanspruchnahme des Geschäfts-
führers einer GmbH nach § 69 Satz 1 der Abga-
benordnung gestützt werden kann.
2. Der Geschäftsführer hat dafür zu sorgen, dass
die Biersteuer bei Fälligkeit aus den von ihm ver-
walteten Mitteln entrichtet wird, wobei ihm auf-
grund des auf Abwälzung ausgerichteten Ver-
brauchsteuersystems die Möglichkeit einge-
räumt wird, das Bier in Ausübung seiner unter-
nehmerischen Freiheit zu verkaufen und damit
Einnahmen zu erzielen.
3. Sofern jedoch bereits bei der Entnahme des
Bieres aus dem Steuerlager für den Geschäfts-
führer klar erkennbar ist, dass im Zeitpunkt der
Fälligkeit der Biersteuer keine Mittel für deren
Begleichung vorhanden sein werden, liegt in der
Entnahme ein Verstoß gegen die Mittelvorsorge-
pflicht vor.
BFH, Urteil vom 29.8.2023 – VII R 47/20
(Amtliche Leitsätze)
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BFH: Zu den Voraussetzungen einer mittel-
baren verdeckten Gewinnausschüttung
NV: Eine verdeckte Gewinnausschüttung kann
auch ohne Zufluss beim Gesellschafter anzuneh-
men sein, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem
Gesellschafter den Vorteil mittelbar in der Weise
zuwendet, dass eine dem Gesellschafter nahe-
stehende Person aus der Vermögensverlagerung
2710
Nutzen zieht (vgl. BFH-Urteil vom 30.11.2010 –
VIII R 19/07, BFH/NV 2011, 449). Daran fehlt es,
wenn die Kapitalgesellschaft für den der nahe-
stehenden Person gewährten Vermögensvorteil
eine angemessene Gegenleistung erhält.
BFH, Beschluss vom 5.9.2023 – VIII R 2/20
(Amtliche Leitsätze)
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BFH: Aufhebung eines FG-Urteils gegen die
falsche Beklagte
NV: Ein infolge fehlender passiver Prozessfüh-
rungsbefugnis gegen die falsche Beklagte er-
gangenes Urteil des Finanzgerichts beinhaltet
einen im Revisionsverfahren von Amts wegen zu
berücksichtigenden Verfahrensmangel und ist
deshalb ohne Sachprüfung aufzuheben.
BFH, Urteil vom 17.8.2023 – III R 11/22
(Amtlicher Leitsatz)
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BFH: Voraussetzungen für die Zuordnung
von Maßnahmen zur Aufbereitung von
Brennstoff zur begünstigten Stromer-
zeugung
NV: Die Gewährung einer Steuerbefreiung nach
Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96/
EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturie-
rung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschrif-
ten zur Besteuerung von Energieerzeugnissen
und elektrischem Strom bzw. § 9 Abs. 1 Nr. 2
des Stromsteuergesetzes für Strom, der zum Bei-
spiel für den Betrieb von Gebläsen und Pumpen
für die Aufbereitung von Brennstoff verbraucht
wird, hängt davon ab, ob diese Verwendung in
einem unmittelbaren Zusammenhang zum tech-
nologischen Prozess der Stromerzeugung steht.
BFH, Beschluss vom 25.10.2023 – VII B 103/22
(Amtlicher Leitsatz)
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BFH: Nichtzulassungsbeschwerde – zu den
Folgen einer unterlassenen elektronischen
Übermittlung der Beschwerdebegrün-
dungsschrift
1. NV: Für Steuerberater steht seit dem
01.01.2023 ein sicherer Übermittlungsweg im
Sinne des § 52a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 der Finanzge-
richtsordnung (FGO) zur Verfügung, zu dessen
Nutzung sie gemäß § 52d Satz 2 FGO verpflich-
tet sind.
2. NV: Eine beim Bundesfinanzhof nach dem
31.12.2022 fristgemäß als Telefaxschreiben ein-
gegangene Begründung der Nichtzulassungsbe-
schwerde, die durch eine Steuerberaterin einge-
reicht wurde, entspricht diesen Anforderungen
nicht und ist unwirksam.
BFH, Beschluss vom 31.10.2023 – IV B 77/22
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
(Amtliche Leitsätze)
Volltext: BB-ONLINE BBL2023-2710-6
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FG Hamburg: Klage im „cum/ex-Verfahren“
abgewiesen
Der 6. Senat des FG Hamburg hat am 9.11.2023,
in einem sog. „cum/ex-Verfahren“ entschieden
und die Klage abgewiesen (6 K 228/20). Die Re-
vision wurde nicht zugelassen. Es besteht aber
die Möglichkeit der Einlegung einer Nichtzulas-
sungsbeschwerde zum BFH.
Die Entscheidungsgründe liegen noch nicht vor.
(Quelle: PM FG Hamburg Nr. 3/2023 vom 13.11.2023)
Verwaltung
BMF: Ausbau der Transparenz im Steuer-
bereich
In Reaktion auf die Verbreitung moderner Zah-
lungs- und Investmentmethoden, insbesondere
der wachsenden Bedeutung von Kryptowerten,
hat die OECD im Auftrag der G20 den gemeinsa-
men Meldestandard (Common Reporting Stan-
dard – CRS) aktualisiert. Dieser ist seit 2017
Grundlage für den weltweiten automatischen Fi-
nanzkonteninformationsaustausch.
Mit dem sogenannten Crypto-Asset Reporting
Framework (CARF) wurden daneben neue, stan-
dardisierte Sorgfalts- und Meldepflichten für
Kryptowerte-Dienstleister entwickelt. Der aktua-
lisierte CRS und das CARF dienen gemeinsam
dem Ziel, die erforderliche Transparenz im Steu-
erbereich herzustellen, um Steuerhinterziehung
zu verhindern und das Steueraufkommen sicher-
zustellen.
Finanzinstitute beziehungsweise Kryptowerte-
Dienstleister sollen an die nationalen Steuerbe-
hörden jährlich Informationen zu im Ausland
steuerlich ansässigen Personen melden, für die
sie Finanzkonten führen beziehungsweise für
die sie Transaktionen mit Kryptowerten durch-
geführt haben. Die Informationen werden auto-
matisch mit den Steuerbehörden der jeweiligen
Ansässigkeitsstaaten ausgetauscht. Die als DAC
8 bezeichnete Aktualisierung der EU-Amtshilfe-
richtlinie (Richtlinie (EU) 2023/2226 vom
17.10.2023) sieht bereits die Umsetzung beider
Regelwerke und den automatischen Informati-
onsaustausch unter den EU-Mitgliedstaaten vor.
Der nachfolgenden gemeinsamen, staatenüber-
greifenden Erklärung hat sich Deutschland an-
geschlossen mit der Absicht, das Crypto-Asset
Reporting Framework und den geänderten
Common Reporting Standard umzusetzen und
mit dem zwischenstaatlichen Informationsaus-
tausch auf Grundlage beider OECD-Regelwerke
nach Möglichkeit in 2027 zu beginnen.
(Quelle: PM BMF vom 10.11.2023)

Dr. Florian Oppel, LL.M., RA/StB/FAStR/FBIStR, Julian Solowjeff, StB/FBIStR, und
Maximilian Trappmann, RA
Entwurf des „neuen“ Umwandlungssteuer-
erlasses: Im Zweifel für den Fiskus! – Teil II
Überblick über die wichtigsten Änderungen mit kritischer Einordnung
Kaum ein anderes BMF-Schreiben ist für die Rechtsanwendung so be-
deutsam wie der Umwandlungssteuererlass. Die Komplexität der Mate-
rie gebietet es nämlich, die Beratung in Umwandlungsfällen in beson-
derer Weise an der Sichtweise der Finanzverwaltung auszurichten. Diese
hatte das BMF zuletzt in dem aus 2011 stammenden, aktuell geltenden
Umwandlungssteuererlass zum Ausdruck gebracht. Seither ist viel pas-
siert. Am 11.10.2023 hat das BMF nun den Entwurf der lang erwarteten
Überarbeitung vorgelegt. Grundlegende Änderungen bleiben aus. Viel-
mehr handelt es sich um eine behutsame Überarbeitung des Umwand-
lungssteuererlasses aus 2011, die insbesondere seither ergangene
Rechtsprechung und Gesetzesänderungen in das umfangreiche BMF-
Schreiben einpflegt. Der zweiteilige Beitrag stellt die wichtigsten Ände-
rungen vor und ordnet sie kritisch ein. Teil I ist in Heft 46 (S. 2647ff.)
erschienen.
IX. § 13 UmwStG
Bei Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft
ergeben sich die Rechtsfolgen auf Anteilseignerebene aus § 13
UmwStG. Die Vorschrift erfasst Beteiligungen in einem steuerlichen
Betriebsvermögen, wesentliche Beteiligungen i. S. v. § 17 UmwStG so-
wie einbringungsgeborene Anteile (Rn. 13.01 S. 1).
Die antragsgebundene Fortführung der Anschaffungskosten bzw.
Buchwerte gemäß § 13 Abs. 2 UmwStG ist isoliert von den Steuerfol-
gen auf Ebene der übertragenden und übernehmenden Körperschaft
zu prüfen. Die Finanzverwaltung schließt sich der Rechtsprechung
des BFH an, wonach auf Ebene der Anteilseigner ein Gewinn – auch
aus einem Spitzenausgleich – nach allgemeinen Grundsätzen und
nicht unter Anwendung der Rückwirkungsfiktion entsteht (Rn. 13.02
S. 4).50
1. Nicht wertwahrende Verschmelzung
Bisher vertrat die Finanzverwaltung die Ansicht, dass eine nicht wert-
wahrende Verschmelzung (sowie Spaltung, Rn. 15.44) nicht von § 13
UmwStG erfasst ist und damit zwingend die stillen Reserven realisiert.
Dem folgte der BFH nicht.51 Vor diesem Hintergrund lässt die Fi-
nanzverwaltung nun auch bei wertverschiebenden Vorgängen die
Fortführung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte auf Grundlage
des § 13 Abs. 2 UmwStG zu (Rn. 13.03 S. 1).52 Wertverschiebung sind
auf Anteilseignerebene allerdings zusätzlich anhand der allgemeinen
Grundsätze zu beurteilen (Rn. 13.03 S. 3). So können sich u. a. Ent-
nahme- und Einlagehandlungen ergeben, wenn die Anteile in einem
steuerlichen Betriebsvermögen gehalten werden, sowie verdeckte Ge-
winnausschüttungen oder verdeckte Einlagen, wenn es zu Wertver-
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Aufsatz | Steuerrecht
schiebungen zwischen beteiligten Kapitalgesellschaften und deren An-
teilseignern kommt (Rn. 13.03 S. 4 und 5). Zudem können Schen-
kungsteuerfolgen aus § 7 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 8 ErbStG resultieren
(Rn. 13.03 S. 6).
2. Anwendung der Fusionsrichtlinie
Die Fortführung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte setzt gemäß
§ 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG voraus, dass das Besteuerungsrecht
hinsichtlich der Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Kör-
perschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Dessen unge-
achtet können die Anschaffungskosten bzw. die Buchwerte bei Ver-
schmelzungen fortgeführt werden, die in den Anwendungsbereich des
Art. 8 FRL fallen (§ 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG).
In Bezug auf § 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG hat die Finanzverwaltung
ein Beispiel ergänzt. In Rn. 13.07 behandelt sie den Fall der Ver-
schmelzung einer deutschen GmbH mit deutschen Anteilseignern auf
eine tschechische – einer GmbH entsprechenden – s.r.o. Der Clou des
Falls liegt darin, dass Art. 13 Abs. 3 DBA-Tschechoslowakei – anders
als die meisten anderen deutschen DBA – eine sog. Sitzklausel vor-
sieht.53 Damit steht nicht nur Deutschland als Ansässigkeitsstaat des
Gesellschafters ein Besteuerungsrecht zu, sondern auch Tschechien als
Sitzstaat der übernehmenden Körperschaft. Eine Steuer auf den Ver-
äußerungsgewinn im Sitzstaat ist dann auf die deutsche Einkommen-
oder Körperschaftsteuer anzurechnen (Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Nr. 3
DBA-Tschechoslowakei).
In der Lösung zum Beispiel in Rn. 13.07 legt die Finanzverwaltung
zutreffend dar, dass bei Sitzklauseln die Voraussetzung des § 13 Abs. 2
S. 1 Nr. 1 UmwStG nicht erfüllt ist. Allerdings ergibt sich die Mög-
lichkeit der Fortführung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte aus
§ 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG. Im Fall einer späteren Veräußerung
kommt es dann im Rahmen eines sog. Treaty-Override zur Besteue-
rung des Veräußerungsgewinns in Deutschland (Art. 8 Abs. 6 FRL).
Dieser erfasst nach dem Wortlaut auch die Wertsteigerungen nach
der Umwandlung.54
50 BFH, 17.1.2018 – I R 27/16, BStBl. II 2018, 449, BB 2018, 1328 m. BB-Komm. Kubik.
51 BFH, 28.5.2020 – IV R 17/17, BStBl. II 2023, 607, BB 2020, 2671 m. BB-Komm. Bünning.
52 BFH, 17.1.2018 – I R 27/16, BStBl. II 2018, 419, BB 2018, 1328 m. BB-Komm. Kubik.
53 Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, Stand: November 2020, § 13
UmwStG, Rn. 37; Neumann, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019,
§ 13, Rn. 75; Schießl, in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Stand: Dezember 2018,
§ 13 UmwStG, Rn. 15.68.
54 Zum unionsrechtlichen Hintergrund Musil, in: Musil/Weber-Grellet, Europäisches Steuer-
recht, 2. Aufl. 2022, Art. 8 FRL, Rn. 20.
2711
Steuerrecht | Aufsatz
Oppel/Solowjeff/Trappmann · Entwurf des „neuen“ Umwandlungssteuererlasses: Im Zweifel für den Fiskus! – Teil II
3. Fazit
Die Änderungen in den Rn. 13.01 bis 13.11 betreffen im Wesentlichen
eine Anpassung der Verwaltungsansicht an die zwischenzeitlich er-
gangene Rechtsprechung und sind zu begrüßen.
X. § 15 UmwStG
1. Spaltung zu Null
Im Zuge der Spaltung können gesellschaftsrechtlich die Beteiligungs-
verhältnisse völlig neu geordnet werden. Es ist auch möglich, dass ein
oder mehrere Gesellschafter an der abgespaltenen Gesellschaft gar
nicht mehr beteiligt sind (sog. Spaltung zu null). Solche nicht verhält-
niswahrenden Spaltungen fallen nach h. M. in den Anwendungsbe-
reich des § 15 UmwStG.55 Dem folgt die Finanzverwaltung nun auch
ausdrücklich (Rn. 01.15 und 15.43).
2. Ausschließlichkeitsgebot
Nach § 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG 1998 war erforderlich, dass das nach
der Abspaltung verbleibende Vermögen „ebenfalls zu einem Teilbe-
trieb gehört“. Obgleich sich das Erfordernis in dieser Form nicht in
der aktuellen Gesetzesfassung wiederfindet, ging die Finanzverwal-
tung bereits im UmwStE 2011 vom sog. Ausschließlichkeitsgebot aus
und wiederholte § 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG 1998 in Rn. 15.01 statt den
neuen Wortlaut aufzugreifen.56 Dieser Sichtweise verleiht die Finanz-
verwaltung im UmwStE 2024-E noch einmal Nachdruck. Sie stellt
klar, dass nach ihrer Auffassung für die Anwendung des § 15 Abs. 1
S. 2 UmwStG alle Wirtschaftsgüter einem Teilbetrieb zugeordnet wer-
den können müssen.
Diese Aussage ist im Zusammenhang mit der im Wesentlichen unver-
änderten Rn. 15.11 zu lesen. Danach können fiktiven Teilbetrieben
nur die Wirtschaftsgüter einschließlich Schulden zugeordnet werden,
die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Betei-
ligung bzw. dem Mitunternehmeranteil stehen. Neutrales Vermögen
(zum Begriff Rn. 15.09) kann danach fiktiven Teilbetrieben nicht zu-
geordnet werden. Insbesondere bei Holdinggesellschaften begründet
dies nicht selten ein unsachgemäßes Spaltungshindernis.57
3. Spaltungshindernde Wirtschaftsgüter
Die Übertragung eines Teilbetriebs verlangt grundsätzlich, dass alle
funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen sowie nach wirtschaftli-
chem Zusammenhang zuordenbare Wirtschaftsgüter übertragen wer-
den (Rn. 15.07). Wird eine wesentliche Betriebsgrundlage von mehre-
ren Teilbetrieben genutzt, liegt grundsätzlich ein Spaltungshindernis
vor (Rn. 15.08). Für Grundstücke bedeutet dies, dass sie real geteilt
werden müssen. Bei Unzumutbarkeit der realen Teilung ließ die Fi-
nanzverwaltung aus Billigkeitsgründen im Einzelfall auch eine ideelle
Teilung zu. Die Einschränkung „aus Billigkeitsgründen“ ist entfallen.
Die für eine Billigkeit notwendigen Voraussetzungen (sachliche oder
persönliche Unbilligkeit) müssen demnach nicht mehr geprüft wer-
den. Dies dürfte allerdings kaum praktische Auswirkungen haben,
denn die ideelle Teilung kommt nach dem UmwStE 2024-E nur bei
Unzumutbarkeit der realen Teilung zur Anwendung. Wie bisher ist
die Möglichkeit der ideellen Teilung auf Grundstücke beschränkt.58
Dies ist angesichts der immer größeren Bedeutung von immateriellen
Wirtschaftsgütern unverständlich und nicht gerechtfertigt. Die Rege-
lung sollte auf andere unteilbare Wirtschaftsgüter ausgeweitet wer-
den.
2712
Bisher war im UmwStE 2011 keine Aussage für die Behandlung von
Wirtschaftsgütern vorgesehen, die nach wirtschaftlichen Zusammen-
hängen zuordenbar sind. Werden diese nicht aufgeteilt, müssen sie
einheitlich dem Teilbetrieb zugeordnet werden, in dem sie überwie-
gend genutzt werden (Rn. 15.08). U. E. lässt der Wortlaut des Umw-
StE 2024-E eine solche Zuordnung auch zu, wenn eine Aufteilung
möglich, aber nicht vorgenommen wird. Insbesondere ist – anders als
bei wesentlichen Betriebsgrundlagen – nicht die Voraussetzung der
Unzumutbarkeit der Teilung notwendig.
Weiterhin werden die Anforderungen an eine Zuordnung nach wirt-
schaftlichem Zusammenhang nicht konturiert.
4. Nachspaltungsveräußerungssperre
§ 15 Abs. 2 S. 3 und 4 UmwStG suspendieren die Buchwertfortfüh-
rung auf Ebene der übertragenden Gesellschaft, wenn dadurch die
Voraussetzungen einer Veräußerung geschaffen werden. Dies ist nur
dann der Fall, wenn mehr als 20 % der Anteile der vor Wirksamwer-
den der Spaltung bestehenden Anteile veräußert werden. Bereits vor
Überarbeitung des UmwStE 2011 betrachtete die Finanzverwaltung
Umwandlungen und Einbringungen ebenfalls als Veräußerung. Die
diesbezügliche Aussage in Rn. 15.24 wird nun präzisiert. Schädlich ist
sowohl die Folgeumwandlung der unmittelbar an der Umwandlung
beteiligten Rechtsträger (übertragender und übernehmender Rechts-
träger) wie auch die Umwandlung der Gesellschafter. Die Veräuße-
rung der Muttergesellschaft ist dagegen unschädlich.
Die Finanzverwaltung nennt das Urteil des BFH vom 11.8.2021 – I R
39/18 nicht. Danach stellen § 15 Abs. 2 S. 3 und 4 UmwStG einen ein-
heitlichen Missbrauchstatbestand dar. Eine gesetzliche Nichtanwen-
dungsregelung ist bereits mit dem sog. Wachstumschancengesetz in
Vorbereitung.59
XI. § 20 UmwStG
Der sachliche Anwendungsbereich des § 20 UmwStG umfasst die Ein-
bringung von Sachgesamtheiten (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunter-
nehmeranteil) in Kapitalgesellschaften. Dieser setzt neben der Sachge-
samtheit voraus, dass der Einbringende für die Einbringung neue An-
teile erhält (§ 20 Abs. 1 UmwStG).
Gemäß § 25 S. 1 UmwStG wird auch der heterogene Formwechsel ei-
ner (gewerblichen) Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft als
Einbringung behandelt. In Rn. 20.05 S. 2 nimmt das BMF die Klar-
stellung auf, dass der heterogene Formwechsel einer Mitunternehmer-
schaft in eine Kapitalgesellschaft zu einer fiktiven Einbringung der
Mitunternehmeranteile in die Kapitalgesellschaft führt. Es kommt da-
mit nicht zu einer fiktiven Einbringung eines Betriebs durch die Mit-
unternehmerschaft.
55 Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, Stand: Oktober 2021, § 15 UmwStG,
Rn. 128; Dötsch/Stimpel, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Stand:
September 2023, § 15 UmwStG, Rn. 417 ff.; Asmus, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG,
5. Aufl. 2019, § 15, Rn. 208; Winkler, kösdi 2021, 22253.
56 Kritisch bspw. Schumacher/Bier, in: FGS/BDI, UmwStE 2011, 2012, Anm. zu Rn. 15.01
UmwStE 2011, S. 270; Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012, S. 265.
57 Zu diesem Verständnis seitens verwaltungsnaher Autoren vgl. Dötsch/Stimpel, in:
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Stand: September 2023, § 15
UmwStG, Rn. 150; Neumann, GmbHR 2012, S. 142; kritisch auch Beutel, in: Schneider/
Ruoff/Sistermann, UmwStE 2011, 2012, Rn. 15.33.
58 Vergleich zur vorherigen Rechtslage Schießl, Der neue Umwandlungssteuer-Erlass, 2012,
S. 274
59 Zutreffend kritisch bspw. Hägeböke/Witfeld, DStR 2023, 1745 ff.; Klein/Stegmaier, DStR
2023, 2045 ff.
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023

Oppel/Solowjeff/Trappmann · Entwurf des „neuen“ Umwandlungssteuererlasses: Im Zweifel für den Fiskus! – Teil II
Hintergrund ist, dass die Mitunternehmer und nicht die Mitunter-
nehmerschaft selbst die Anteile an der Kapitalgesellschaft erhalten.
Daher gelten die Mitunternehmer zwingend als Einbringende.60 Fol-
gerichtig sind somit für jeden einzelnen Mitunternehmer die Voraus-
setzungen des § 25 S. 1 i. V. m. § 20 UmwStG zu prüfen.61 Die Klar-
stellung in Rn. 20.05 S. 2 entspricht daher der überwiegenden An-
sicht.
1. Einheitlicher Einbringungsvorgang
Eine begünstigte Einbringung setzt die Übertragung sämtlicher funk-
tional wesentlicher Betriebsgrundlagen voraus. Bei Einbringung eines
Mitunternehmeranteils ist damit nicht nur die gesamthänderische
Mitberechtigung zu übertragen, sondern auch das funktional wesent-
liche Sonderbetriebsvermögen.62 Trotz des Vorliegens mehrere zivil-
rechtlicher Übertragungsvorgänge wird sich ertragsteuerlich gewöhn-
lich ein einheitlicher Einbringungsvorgang ergeben. Die Einbringung
wird dann insgesamt von § 20 UmwStG erfasst.63
Rn. 20.05 S. 3 enthält nun die klarstellende Aussage, dass die Übertra-
gung des Gesamthandsvermögens und Sonderbetriebsvermögen in ei-
nem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang einen einheitli-
chen Einbringungsvorgang darstellt. Die Ausführungen in Rn. 20.05
S. 3 sind hierbei jedoch nicht nur auf das funktional wesentliche Son-
derbetriebsvermögen beschränkt. Vielmehr muss die vorgenannte
Rn. damit auch das funktional unwesentliche Sonderbetriebsvermö-
gen umfassen. Dieses kann, muss aber nicht übertragen werden.
Der UmwStE 2024-E behandelt jedoch weiterhin nicht die Einbrin-
gung von neutralem Vermögen. Die Einbringung neutralen Vermö-
gens wird u. E. ebenfalls von § 20 UmwStG erfasst.64 Eine Klarstellung
im UmwStE 2024-E wäre wünschenswert.
2. Anwendung der Gesamtplanrechtsprechung
Ohne Einbringung einer begünstigten Sachgesamtheit kommt es stets
zur Aufdeckung der stillen Reserven (Rn. 20.07 S. 1 UmwStE 2011).
Die Finanzverwaltung betrachtet die als Ausgliederungsmodell be-
kannte „Herrichtung“ begünstigter Sachgesamtheiten kritisch. Unter
Rückgriff auf die zu den §§ 16, 34 EStG ergangenen Gesamtplan-
rechtsprechung65 ist die Buchwertfortführung ausgeschlossen, wenn
funktional wesentliche Betriebsgrundlagen in einem sachlichen Zu-
sammenhang mit der Einbringung in ein anderes Betriebsvermögen
übertragen oder überführt werden (Rn. 20.07 S. 2 UmwStE 2011).66
Unverändert ist Rn. 20.07. Die Finanzverwaltung möchte weiterhin
die Gesamtplanrechtsprechung bei vorheriger Übertragung oder
Überführung von funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen in ein
anderes Betriebsvermögen (bspw. unter Anwendung von § 6 Abs. 5
S. 3 ff. EStG) prüfen (Rn. 20.07 S. 2). Das Festhalten an der Gesamt-
planrechtsprechung steht aber im Widerspruch zur jüngeren Rechts-
entwicklung betreffend das Verhältnis von § 6 Abs. 3 EStG zu § 6
Abs. 5 EStG.67 Danach ist es unschädlich, wenn wesentliche Betriebs-
grundlagen kurz vor der Übertragung in ein anders Betriebsvermögen
„ausgegliedert“ werden. Es ist deshalb unwahrscheinlich, dass die
Rechtsprechung der Auffassung der Finanzverwaltung folgen wird.68
3. Zurückbehaltung der Anteile an der
übernehmenden Gesellschaft
Zwar umfasst die Sachgesamtheit sämtliche funktional wesentlichen
Betriebsgrundlagen. Gleichwohl hat der BFH mit den Urteilen VIII R
25/9869 und VIII R 23/0170 entschieden, dass die Einbringung von
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Aufsatz | Steuerrecht
Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft aus Vereinfachungs-
gründen unterbleiben kann. Die Zurückbehaltung der Anteile an der
übernehmenden Gesellschaft steht damit der Buchwertfortführung
nicht entgegen.
Nach Ansicht der Finanzverwaltung setzt dies hingegen eine antrags-
gebundene Billigkeitsmaßnahme voraus (Rn. 20.09 UmwStE 2011).
Der umstrittene Billigkeitsantrag der Rn. 20.09 UmwStE 2011 erfährt
im Rahmen der Überarbeitung nur zwei Anpassungen.71
– Der ersten Ergänzung in Rn. 20.09 Abs. 2 S. 5 ist die Aussage zu
entnehmen, dass § 20 UmwStG die Gewährung neuer Anteile vo-
raussetzt, auch wenn die bereit gehaltenen Anteile zurückbehalten
werden. Diese Ergänzung ist u. E. als eine Wiederholung des allge-
meinen Verständnisses anzusehen, das sich bereits aus Rn. E 20.09
ergibt. Denn Rn. 20.09 betrifft ausschließlich das Vorliegen einer
Sachgesamtheit, nicht jedoch das Tatbestandsmerkmal der Gewäh-
rung neuer Anteile.
– Die zweite Ergänzung betrifft die Nichtanwendung des § 17 Abs. 2a
S. 5 EStG bei Zurückbehaltung der Anteile an der übernehmenden
Gesellschaft (Rn. 20.09 Abs. 2 S. 7 Halbs. 2). Das geleistete Aufgeld
ist damit ausschließlich den neu erhaltenen Anteilen zuzuordnen.
Diese Aussage lässt sich u. E. auf das Rn. 20.09 zugrundliegenden
Verständnis zurückführen. Denn nach Verwaltungssicht stellt die
Zurückbehaltung der bereits gehaltenen Anteile lediglich eine abge-
kürzte Sacheinlage dar. Zumindest gedanklich wären die zurückbe-
haltenen Anteile dann zu behandeln als wären sie mit eingebracht
worden.
Wünschenswert wäre eine Klarstellung, dass ein Billigkeitsantrag
nicht notwendig ist, wenn die Anteile an der übernehmenden Gesell-
schaft funktional unwesentlich sind. Dieses Verständnis ergibt sich
u. E. aus Rn. 20.08. Denn die Zurückbehaltung funktional wesentli-
cher Betriebsgrundlagen ist für die Buchwertfortführung nicht schäd-
lich. Die Wirtschaftsgüter gelten vielmehr als am steuerlichen Ein-
bringungsstichtag entnommen. Eine Prüfung der Rn. 20.09 erübrigt
60 Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Stand: September 2022, § 25
UmwStG, Rn. 27; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 25
UmwStG, Rn. 18; Bilitewski, in: Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz,
5. Aufl. 2019, § 25, Rn. 23; Arjes, in: Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Aufl. 2021, § 25, Rn. 25.
61 BFH, 13.9.2018 – I R 19/16. BStBl. II 2019, 385; Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, Ertrags-
teuerrecht, 154. EL (7.2020), § 25 UmwStG, Rn. 33c; Weggenmann, in: Dürrschmidt/
Mückl/Weggenmann, BeckOK UmwStG, 26. Ed. (9.2023), § 25, Rn. 355.
62 BFH, 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471, BB 2010, 562 m. BB-Komm. Koch; BFH,
16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808, BB 2010, 1144 m. BB-Komm. Bünning; Patt, in:
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Stand: April 2012, § 20 UmwStG,
Rn. 135; Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 20,
Rn. 181; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 20 UmwStG,
Rn. 70.
63 Vgl. hierzu nur Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 20
UmwStG, Rn. 26; Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Stand: Ja-
nuar 2017, § 20 UmwStG, Rn. 127.
64 Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 20, Rn. 80;
Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 20 UmwStG, Rn. 24a und
95.
65 BFH, 11.12.2001 – VIII R 23/01, BStBl. II 2004, 474, BB 2002, 2262; BFH, 25.2.2010 –
IV R 49/08, BStBl. II 2010, 726.
66 Zur Nichtanwendung der Gesamtplanrechtsprechung bei Einbringungsvorgängen vgl.
Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 20, Rn. 106 ff.;
Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 20 UmwStG, Rn. 92; Her-
linghaus, FR 2014, S. 441, 441 ff.; Brandenberg, DB 2013, S. 17, 17 ff.
67 BFH, 2.8.2012 – IV R 41/11, BStBl. II 2019, 715, BB 2012, 2811 m. BB-Komm. Bünning;
BFH, 12.5.2016 – IV R 12/15, BStBl. II 2019, 726, BB 2016, 1775 m. BB-Komm. Bünning;
BMF, 20.11.2019 – IV C 6 – S 2241/15/10003, BStBl. I 2019, 1291, Rn. 10.
68 BFH, 11.12.2001 – VIII R 23/01, BStBl. II 2004, 47, BB 2002, 22624; BFH, 25.2.2010 –
IV R 49/08, BStBl. II 2010, 726.
69 BFH, 24.10.2000 – VIII R 25/98, BStBl. II 2001, 321, BB 2001, 863.
70 BFH, 11.12.2001 – VIII R 23/01, BStBl. II 2004, 474, BB 2002, 2262.
71 Zur Kritik am Billigkeitsantrag der Rn. 20.09 UmwStE 2011 vgl. nur Rode/Teufel, in:
Schneider/Ruoff/Sistermann, UmwStE 2011, 2012, S. 401; Schießl, Der neue Umwand-
lungssteuer-Erlass, 2012, S. 323 ff.
2713
Steuerrecht | Aufsatz
Oppel/Solowjeff/Trappmann · Entwurf des „neuen“ Umwandlungssteuererlasses: Im Zweifel für den Fiskus! – Teil II
sich dann. Weiterhin stellt auch die Lösung des Beispiels in Rn. 20.09
auf funktional wesentliche Betriebsgrundlagen ab. Allerdings wider-
sprechen verwaltungsnahe Autoren jüngst dieser Ansicht und möch-
ten die Grundsätze der Rn. 20.09 auf sämtliche Anteile an der über-
nehmenden Gesellschaft anwenden.72
Ferner sollte das BMF in Rn. 20.09 aufnehmen, dass die Zuordnung
der erhaltenen Anteile zum steuerlichen Privatvermögen nicht zu ei-
ner Entnahmebesteuerung mit dem Teilwert führt (§ 4 Abs. 1 S. 2, § 6
Abs. 1 Nr. 4 EStG). Zwar kann dieses Ergebnis ebenfalls der Lösung
zum Beispiel in Rn. 20.09 entnommen werden. Denn insoweit stellen
die Alt- und Neuanteile eine wesentliche Beteiligung i. S. v. § 17 EStG
und damit zwingend Privatvermögen dar. Gleichwohl ist auch hier
eine Klarstellung im UmwStE 2024-E wünschenswert.
4. Einbringung eines Teils eines Mitunternehmer-
anteils
Sachgesamtheiten i. S. v. § 20 Abs. 1 UmwStG sind neben Betrieben,
Teilbetrieben und Mitunternehmerteilen auch Teile eines Mitunter-
nehmeranteils. Bei der Übertragung von Teilen eines Mitunterneh-
meranteils stellt sich jedoch stets die Frage, in welchem Umfang das
funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen zu übertragen ist
bzw. übertragen werden kann.
Rn. 20.11 S. 2 enthält nun die Ergänzung, dass bei der Übertragung
eines Teils eines Mitunternehmeranteils das funktional wesentliche
Sonderbetriebsvermögen „mindestens“ anteilig mit eingebracht wer-
den muss. Diese entspricht der h. M.73 Damit muss auch die über-
quotale Einbringung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsver-
mögen insgesamt unter § 20 UmwStG fallen. Dies entspricht u. E. der
überzeugenderen im steuerlichen Schrifttum vertretenen Auffas-
sung.74
5. Gewährung sonstiger Gegenleistungen
§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG ermöglicht in gewissem Umfang die
Gewährung sonstiger Gegenleistungen. Im Rahmen der relativen und
absoluten Grenzen steht dann die Gewährung sonstiger Gegenleistun-
gen der Buchwertfortführung nicht entgegen. 2015 wurde in § 20
Abs. 2 S. 4 UmwStG eine „Verhältnisrechnung“ ergänzt. 75
Die Berechnungssystematik des § 20 Abs. 2 S. 4 UmwStG hat das
BMF umfassend in Rn. 20.19a dargestellt. Hierbei wird weitgehend
auf die aus der Gesetzesbegründung bekannte Systematik zurückge-
griffen.76
6. Fazit
Mit den Änderungen in den Rn. 20.01 bis 20.41 hat das BMF leider
verpasst, von der Gesamtplanrechtsprechung nun auch im Verhältnis
von § 20 UmwStG zu § 6 Abs. 5 UmwStG Abstand zu nehmen
(Rn. 20.07). Ferner führen die bloß redaktionellen Anpassung in
Rn. 20.09 weiterhin zu Auslegungsproblemen der Verwaltungsansicht.
XII. § 22 UmwStG
1. Keine Gewerbesteuer auf Einbringungsgewinn
Ob der Einbringungsgewinn I bzw. II der Gewerbesteuer unterliegt,
richtet sich nach den allgemeinen Regeln. Bisher verlangte die Finanz-
verwaltung für die Anwendung des § 7 S. 2 GewStG allerdings, dass
sämtliche erhaltenen Anteile veräußert werden. Anderenfalls sei nicht
mehr von der Veräußerung einer erfassten qualifizierten Sachgesamt-
2714 Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
heit auszugehen (Rn. 22.07). Der BFH folgte dem nicht.77 Es kommt
nach der Rechtsprechung allein drauf an, ob der Einbringungsgewinn
bei der Einbringung gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre. Die Urteile
sind bereits im Bundessteuerblatt veröffentlicht. Die Anpassung des
UmwStE 2011 in den Rn. 22.07 und 22.13 ist konsequent.
2. Löschung der Sperrfrist nur bei Aufdeckung
der stillen Reserven
Nach § 22 Abs. 2 S. 5 UmwStG ist kein Einbringungsgewinn II zu ver-
steuern, wenn der Einbringende die erhaltenen Anteile veräußert. Die
Finanzverwaltung sieht alle Formen von Umwandlungen und Ein-
bringungen als Veräußerungen an.78 Dies gilt unabhängig davon, ob
diese unter Aufdeckung stiller Reserven erfolgen oder nicht. So sus-
pendiert bspw. die ertragsteuerneutrale Folgeeinbringung in eine wei-
tere Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 2 S. 2, § 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG)
oder in eine Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs. 5 S. 3 EStG, § 24 Abs. 2
S. 2 UmwStG) von zuvor im Rahmen eines qualifizierten Anteilstau-
sches i. S. d. § 21 UmwStG erhaltenen Anteilen die Sperrfrist an den
ursprünglich eingebrachten Anteilen (§ 22 Abs. 2 S. 5 UmwStG).79
Der Wortlaut der vorgenannten Norm verlangt nämlich nicht, dass
die Veräußerung unter Aufdeckung der stillen Reserven erfolgte.80
Dies verlangt die Finanzverwaltung nun jedoch mit Blick auf Sinn
und Zweck der Vorschrift (Rn. 22.17). Offenbar geht es darum, be-
stimmten Gestaltungen so die Grundlage zu entziehen. Die Aussage
kommt nicht unerwartet. So haben in der jüngeren Vergangenheit
vermehrt verwaltungsnahe Autoren der suspendierenden Wirkung
des § 22 Abs. 2 S. 5 UmwStG bei steuerneutralen Vorgängen wider-
sprochen.81 Das Vorgehen der Finanzverwaltung ist jedoch nicht mit
dem Wortlaut des § 22 Abs. 2 S. 5 UmwStG vereinbar und damit un-
zulässig. Soll als zusätzliche Tatbestandsvoraussetzung die Aufde-
ckung der stillen Reserven in § 22 Abs. 2 S. 5 UmwStG aufgenommen
werden, erfordert dies eine für die Zukunft wirkende Gesetzesände-
rung.
3. Billigkeitslösung bei Folgeumwandlungen
Der weite Veräußerungsbegriff der Finanzverwaltung hat zur Konse-
quenz, dass in § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG nicht besonders geregelte
Folgeumwandlungen die Besteuerung des Einbringungsgewinns I
oder II auslösen. Dies führt oft zu unsachgemäßen Ergebnissen. Da-
rum ist in Rn. 22.23 eine Billigkeitsregel enthalten, die ein Absehen
von der Besteuerung des Einbringungsgewinns ermöglicht. Die Rege-
lung ist unbefriedigend. Insbesondere ist nicht klar, ob die in
72 Stimpel/Bernhagen, GmbHR 2023, 209, 210.
73 Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 20, Rn. 181;
Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 20 UmwStG, Rn. 291; Höt-
zel/Kaeser, in: FGS/BDI, UmwStE 2011, 2012, S. 331.
74 So auch Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 20,
Rn. 184; Hötzel/Kaeser, in: FGS/BDI, UmwStE 2011, 2012, S. 333; Schießl, Der neue Um-
wandlungssteuer-Erlass, 2012, S. 326; a. A. Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Kör-
perschaftsteuer, 74. EL (4.2012), § 20 UmwStG, Rn. 144; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl,
UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 20 UmwStG, Rn. 156.
75 Art. 6 Nr. 1 Steueränderungsgesetz 2015, BGBl. I 2015, 1835.
76 BT-Drs. 18/4902, 49 f.
77 BFH, 11.7.2019 – I R 26/18, BStBl. II 2022, 93; BFH, 11.7.2019 – I R 13/18, BStBl. II 2022,
91.
78 BMF, UmwStE 2024-E, Rn. 00.02 und 00.03.
79 Da die im Rahmen eines qualifizierten Anteilstauschs erhaltenen Anteile nicht einer
Sperrfrist unterliegen, führt die Folgeeinbringung auch nicht zu einem Sperrfristverstoß
hinsichtlich der erhaltenen Anteile (§ 22 Abs. 1 UmwStG).
80 Stangl, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 22, Rn. 485; Nitzsch-
ke, in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, Stand: Juni 2020, § 22 UmwStG, Rn. 83;
a. A. Stimpel/Bernhagen, GmbHR 2020, 301, 304; Kowanda, DStR 2023, 1681, 1682 f.
81 Vgl. hierzu z. B. Stimpel/Bernhagen, GmbHR 2020, 301, 301 ff.; Kowanda, DStR 2023, 1681,
1681 ff.

Oppel/Solowjeff/Trappmann · Entwurf des „neuen“ Umwandlungssteuererlasses: Im Zweifel für den Fiskus! – Teil II
Rn. 22.23 Abs. 2 genannten Voraussetzungen abschließend sind („zu-
mindest“). Darum haben die in der Rn. genannten Beispiele zu Ein-
bringungen und Verschmelzungen große praktische Bedeutung. Der
UmwStE ergänzt ein Beispiel 4 zu einer Abspaltung. Dieses war bisher
in einer Verfügung der OFD Niedersachen enthalten.82
4. Einlagelösung und schädliche Einlagenrückgewähr
Nach § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG führt die Rückzahlung von
Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto zu einer Sperrfristver-
letzung. Nach Auffassung der Finanzverwaltung setzt dies aber –
weiterhin – voraus, dass der aus dem steuerlichen Einlagekonto
ausgekehrte Betrag den Buchwert bzw. die Anschaffungskosten
übersteigt (Rn. 22.24).
Mit Übergang zur Einlagelösung erhöhen aktive Ausgleichsposten
bzw. vermindern passive Ausgleichsposten als Resultat von Mehr-
und Minderabführungen den Beteiligungsbuchwert. Insoweit verweist
Rn. 22.24 Abs. 3 S. 2 auf das BMF-Schreiben vom 29.9.2022.83
XIII. § 24 UmwStG
1. Übergang zum Betriebsvermögensvergleich
Umstritten war, ob und inwiefern die Einbringung einer Sachgesamt-
heit den Übergang von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zum
Betriebsvermögensvergleich erfordert.84 Durch das Entstehen eines
Übergangsgewinns oder Übergangsverlusts können sich nämlich
selbst bei Fortführung der Buchwerte Ertragsteuerfolgen ergeben.
Der BFH hatte bereits im Jahr 2001 entschieden, dass bei Fortführung
der steuerlichen Buchwerte kein Übergang zum Betriebsvermögens-
vergleich i. S. v. § 4 Abs. 1 EStG notwendig sei.85 Dieser Ansicht
schließt sich nun das BMF in Rn. 24.03 Abs. 3 S. 1 an.86 Der Buch-
wertantrag ist dann bis zur erstmaligen Abgabe der Einnahmen-Über-
schuss-Rechnung zu stellen (Rn. 24.03 Abs. 3 S. 2).
2. Gewährung neuer Anteile
§ 24 Abs. 1 UmwStG setzt zum einen voraus, dass eine begünstigte
Sachgesamtheit eingebracht wird. Zum anderen muss der Einbringen-
de Mitunternehmer werden. Die h. A. versteht seit jeher das Tatbe-
standsmerkmal „Mitunternehmer werden“ so, dass neue Anteile dem
Einbringenden – auch wenn bereits eine Mitunternehmerstellung be-
steht – zu gewähren sind.87
Die Finanzverwaltung teilte in Rn. 24.07 Abs. 1 S. 4 UmwStE 2011
noch die Ansicht, dass die Einbringung durch einen Mitunternehmer
mit einer Vermögensbeteiligung von 100 % auch dann unter § 24
UmwStG fällt, wenn die Einbringung auf einem variablen Kapitalkon-
to oder einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto er-
folgt. Bereits mit BMF-Schreiben vom 26.7.201688 hat die Finanzver-
waltung jedoch diese Rechtsansicht für Einbringungen nach dem
31.12.2016 aufgegeben.
Die Anwendung des § 24 UmwStG setzte damit auch bei Einbringun-
gen durch einen Mitunternehmer mit einer Vermögensbeteiligung
von 100 % die Ausgabe neuer Anteile voraus. Diesem Verständnis
liegt nun auch Rn. 24.07 Abs. 1 S. 4 zugrunde. Die Änderungen in
Rn. 24.07 Abs. 1 S. 4 sind damit von deklaratorischer Natur.
3. Fazit
Die Änderungen in den Rn. 24.01 bis 24.33 betreffen im Wesentlichen
eine Anpassung der Verwaltungsansicht an die zwischenzeitlich er-
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Aufsatz | Steuerrecht
gangene Rechtsprechung. Die vorgenannten Änderungen sind damit
zu begrüßen.
XIV. Umwandlungen und Organschaft
Im Teil A des Besonderen Teils des UmwStE 2024-E geht die Finanz-
verwaltung auf die Besonderheiten von Umwandlungen bei Organ-
schaften ein. Im Vergleich zum UmwStE 2011 sind die Rn. Org. 01
bis Org. 33 umfassend überarbeitet. Die Änderungen sind im Wesent-
lichen auf den Übergang von der Ausgleichspostenmethode zur Ein-
lagelösung i.R.d. KöMoG zurückzuführen. Für Ausgleichsposten, die
noch nach altem Recht gebildet wurden, sind jedoch weiterhin die
Rn. Org. 01 bis Org. 34 UmwStE 2011 anzuwenden.
1. Umwandlung und wichtiger Grund
Ferner wird der Wortlaut der Rn. Org. 26 S. 1 angepasst. So „kann“
die Umwandlung der Organgesellschaft einen wichtigen Grund i. S. v.
§ 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 2 KStG darstellen. Die Umwandlung ist damit
nicht mehr zwingend ein wichtiger Grund. Die Anpassung steht hier-
bei im Einklang mit der in R 14.5 Abs. 6 S. 2 KStR 2022 dargelegten
Verwaltungsansicht. Die vorzeitige Beendigung eines Gewinnabfüh-
rungsvertrags bedarf daher weiterhin einer Einzelfallbetrachtung.
Während der fünfjährigen Mindestlaufzeit wird eine Rechtssicherheit
nur auf Grundlage einer verbindlichen Auskunft zu erreichen sein.89
2. Finanzielle Eingliederung bei Rückwirkung bzw.
Rückbeziehung
Bei Ausgliederung einer Beteiligung einer Organgesellschaft möchte die
Finanzverwaltung eine finanzielle Eingliederung der übernehmenden
Gesellschaft zum steuerlichen Einbringungsstichtag zurechnen
(Rn. Org. 08 S. 1 und Rn. Org. 15 S. 1 UmwStE 2011). Beim qualifizier-
ten Anteilstausch besteht die Besonderheit, dass dieser nicht rückbezo-
gen werden kann (Rn. 21.17 UmwStE 2011). Daher kann bei einer un-
terjährigen Anteilseinbringung – so zumindest nach Verwaltungsan-
sicht – erst im darauffolgenden Wirtschaftsjahr eine ertragsteuerliche
Organschaft begründet werden (Rn. Org. 15 S. 2 UmwStE 2011).
Diese Interpretation verwundert. So hat der BFH doch die Rechts-
grundlage der Zurechnung der finanziellen Eingliederung nicht in der
steuerlichen Rückwirkung bzw. Rückbeziehung verortet, sondern in
der steuerlichen Gesamtrechtsnachfolge i. S. v. § 12 Abs. 3 UmwStG
1995.90 Damit muss auch eine finanzielle Eingliederung der überneh-
82 OFD Niedersachsen, 22.8.2014 – S 1978c – 136 – St 243, DStR 2014, 2397.
83 BMF, 29.9.2022 – IV C 2 – S 2770/19/10004 :007, BStBl. I 2021, 1412.
84 Vgl. hierzu nur Fuhrmann, in: Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Stand: April 2022,
§ 24 UmwStG, Rn. 1039 ff.; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020,
§ 24 UmwStG, Rn. 243; Fuhrmann/Müller, DStR 2013, 848, 848 ff.; Urban, DStR 2017,
1248, 1248 ff.
85 BFH, 13.9.2001 – IV R 13/01, BStBl. II 2002, 287, BB 2002, 136 Ls. BFH, 14.11.2007 –
XI R 32/06, BFH/NV 2008, 385; a. A. OFD Karlsruhe, 8.10.2007 – S 1978/20 – St 11,
DStR 2007, 2326.
86 Ablehnend noch OFD Karlsruhe, 8.10.2007 – S 1978/20 – St 111, DStR 2007, 2326.
87 Nitzschke, in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, Stand: Juli 2020, § 24 UmwStG,
Rn. 57; Rasche, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 3. Aufl. 2019, § 24, Rn. 85;
Patt, in: Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Stand: August 2016, § 24
UmwStG, Rn. 109; Bär/Merkle, in: Haritz/Menner/Bilitewski, UmwStG, 5. Aufl. 2019, § 24,
Rn. 76; Haase, in: Haase/Hofacker, UmwStG, 3. Aufl. 2021, § 24, Rn. 39.
88 BMF, 26.7.2016 – IV C 6 – S 2178/09/10001, BStBl. I 2016, 684.
89 So z. B. auch Walter, in: Bott/Walter, KStG, Stand: Mai 2023, § 14, Rn. 781; Lange,
GmbHR 2011, 806, 812.
90 Zur Anwendung dieser Rechtsprechung auf das UmwStG 2006 vgl. Widmann, in: Wid-
mann/Mayer, Umwandlungsrecht, Stand: Mai 2011, § 23 UmwStG, Rn. 46; Patt, in:
Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, Stand: Oktober 2020, § 23 UmwStG,
Rn. 81 „Organschaft“; Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl, UmwG/UmwStG, 9. Aufl. 2020, § 23
UmwStG, Rn. 33; Walter, in: Bott/Walter, KStG, Stand: Januar 2023, § 14, Rn. 354.
2715
Steuerrecht | Aufsatz
Oppel/Solowjeff/Trappmann · Entwurf des „neuen“ Umwandlungssteuererlasses: Im Zweifel für den Fiskus! – Teil II
menden Gesellschaft zuzurechnen sein, insbesondere wenn der quali-
fizierte Anteilstausch zu steuerlichen Buchwerten oder Zwischenwer-
ten erfolgt (§ 23 Abs. 1 i. V. m. § 12 Abs. 3 Halbs. 1 UmwStG).91 Be-
sonders erstaunlich ist, dass die vorgenannte Entscheidung des BFH
sowohl im Bundessteuerblatt veröffentlicht ist als auch explizit in
Rn. Org. 13 Abs. 1 S. 2 genannt wird. Hieraus ergeben sich unglückli-
cherweise Widersprüche innerhalb des UmwStE 2011.
Die betreffenden Rn. Org. 08 und Org. 15 bleiben insoweit unverän-
dert. Damit setzt die Finanzverwaltung die Entscheidung I R 89/09
weiterhin unzutreffend um. Insbesondere Rn. Org. 15 S. 2 muss somit
als Nichtanwendungserlass verstanden werden. Eine Überarbeitung
der Rn. Org. 08 und Org. 15 ist geboten.
Die Überarbeitung des BMF beschränkt sich jedoch nicht nur auf die
beiden vorgenannten Punkte, sondern umfasst ebenfalls die Rn. Org.
27 und Org. 33. Diese hatte der BFH verworfen.92
3. Behandlung verschmelzungs- und aufspaltungs-
bedingter Übertragungsgewinne einer
Organgesellschaft
Die Finanzverwaltung will bisher verschmelzungs- und aufspaltungs-
bedingte Übertragungsgewinne einer Organgesellschaft auf Ebene der
Organgesellschaft der Besteuerung unterwerfen (Rn. Org. 27 S. 1
UmwStE 2011). Der Übertragungsgewinn ist damit – anders als bei Ab-
spaltungen und Ausgliederungen – nicht dem Organträger zuzurech-
nen.
Der BFH erteilte dem mit der Entscheidung I R 27/18 eine Absage.93 So-
wohl bei Verschmelzungen und Aufspaltungen wie auch bei Abspaltun-
gen und Ausgliederungen ist ein Übertragungsgewinn dem Organträger
zuzurechnen. Es ist hierbei ohne Relevanz, ob der übertragende Rechts-
träger infolge der Umwandlung erlischt. Die Finanzverwaltung schließt
sich in Rn. Org. 27 S. 1 und 4 nun der Rechtsaufassung des BFH an.
Rn. Org. 27 S. 2 verweist auf das BMF-Schreiben vom 10. Februar
2023.94 Vorvertragliche Verluste können damit nicht mit einem Über-
tragungsgewinn der Organgesellschaft verrechnet werden. Dieses Er-
gebnis ergibt sich u. E. allerdings bereits aus § 15 Abs. 1 Nr. 1 KStG,
§ 10a S. 3 GewStG.95
4. Außerorganschaftliche Mehrabführung bei
Verschmelzung auf Organgesellschaft
In Rn. Org. 33 UmwStE 2011 vertritt die Finanzverwaltung noch die
Ansicht, dass die Umwandlung auf und die Einbringung in eine Or-
gangesellschaft durch einen Rechtsträger außerhalb des Organkreises
zu vororganschaftlichen Abweichungen führt. Setzt damit die über-
nehmende Organgesellschaft in der Steuerbilanz die Buchwerte und
in der Handelsbilanz die Zeitwerte an, so führen die Bewertungsun-
terschiede als außerorganschaftliche Mehrabführung zu einer voror-
ganschaftlichen Mehrabführung i. S. d. § 14 Abs. 3 S. 1 KStG 2008.
Dieser Ansicht widersprach der BFH in seiner Entscheidung I R 51/19
explizit.96 Der BFH legt dar, dass die Abgrenzung ausschließlich in zeit-
licher Hinsicht zu erfolgen hat. Eine sachliche Komponente – wie sie
Rn. Org. 33 UmwStE 2011 fordert – ist § 14 Abs. 3 S. 1 KStG 2008
fremd. Außerorganschaftliche Mehrabführungen sind damit nicht stets
als vororganschaftlich anzusehen.97 Das BMF schließt sich nun mit der
überarbeiteten Rn. Org. 33 S. 1 UmwStE 2024-E der Ansicht des BFH
an. Damit ist nun auch nach Ansicht der Finanzverwaltung dem Termi-
nus „vororganschaftlich“ ausschließlich eine zeitliche Komponente zu
entnehmen.
2716
Die Ausführungen in Rn. Org. 33 beschränken sich allerdings nicht
nur auf die Abgrenzungsfrage in § 14 Abs. 3 und 4 KStG 2008, son-
dern sind in sämtlichen offenen Fällen anzuwenden. Damit erfolgt
die Abgrenzung in § 14 Abs. 3 und 4 KStG i. d. F. des JStG 2022 eben-
falls bloß in zeitlicher Hinsicht.98
5. Fazit
Zu begrüßen ist die Überarbeitung der Rn. Org. 27 und Org. 33, die
in einem offensichtlichen Widerspruch zur BFH-Rechtsprechung
standen. An einer ausreichenden Umsetzung der Entscheidung I R
89/09 fehlt es unverändert in den Rn. Org. 08 und Rn. Org. 15. Eine
entsprechende Anpassung wäre wünschenswert.
XV. Gesamtfazit und Ausblick
Insgesamt enthält das Update des UmwStE wenig Überraschungen.
An vielen Stellen arbeitet das BMF die schon im BStBl. veröffentlichte
Rechtsprechung des BFH ein. An anderen Stellen kommt allerdings
ein ausgesprochen profiskalischer Ansatz zum Ausdruck. Es ist unver-
ständlich, warum die Finanzverwaltungen Umstrukturierungen so er-
schwert. Die deutsche Wirtschaft steckt in einer Transformations-
phase. Da sollte das Steuerrecht keine zusätzlichen Hürden aufstellen.
Dr. Florian Oppel, LL.M., RA/StB/FAStR/FBIStR, ist Partner
bei YPOG PartG mbB in Köln. Er berät zum Unternehmens-
steuerrecht (einschließlich Umstrukturierungen und M&A),
internationalen Steuerrecht sowie ausgewählten zivil- und
gesellschaftsrechtlichen Fragen.
Julian Solowjeff, StB/FBIStR, ist Senior Associate bei YPOG
PartG mbB in Köln. Er ist dort im nationalen und internatio-
nalen Unternehmenssteuerrecht (einschließlich Umstruktu-
rierungen) tätig.
Maximilian Trappmann, RA, ist Senior Associate bei YPOG
PartG mbB in Köln. Er berät zum Unternehmenssteuerrecht
und internationalen Steuerrecht sowie zu ausgewählten zi-
vil- und gesellschaftsrechtlichen Fragen.
91 Prinz/Solowjeff, DB 2023, 1433, 1438.
92 Zum Überarbeitungsbedarf der Rn. Org. 08, Org. 15, Org. 27 und Org. 33 UmwStE 2011
vgl. nur Prinz/Solowjeff, DB 2023, 1433, 1433 ff.
93 BFH, 11.8.2021 – I R 27/18, BStBl. II 2023, 195, BB 2021, 3056 m. BB-Komm. Park.
94 BMF, 10.2.2023 – IV C 2 – S 2770/19/10006 :008, BStBl. I 2023, 250; zur Einordnung des
vorgenannten BMF-Schreibens als eine Art Nichtanwendungserlass vgl. Prinz/Solowjeff,
DB 2023, 1433, 1437.
95 So auch Prinz/Solowjeff, DB 2023, 1433, 1437.
96 BFH, 21.2.2022 – I R 51/19, BStBl. II 2023, 725, BB 2022, 1584 m. BB-Komm. von Gla-
senapp.
97 Zu den zeitlich abgeschichteten Folgewirkungen zwischen Mehr- und Minderabführun-
gen vgl. Prinz/Solowjeff, DB 2023, 1433, 1435 f.
98 Kolbe, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Stand: Februar 2022, § 14 KStG, Rn. 311
„Außerorganschaftliche Sphäre“; Ebber, in: Micker/Pohl, BeckOK KStG, 18. Ed., Stand: Sep-
tember 2023, § 14, Rn. 642; Walter, in: Bott/Walter, KStG, Stand: Mai 2023, § 14, Rn. 978;
Prinz/Solowjeff, DB 2023, 1433, 1435.
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023

BFH: Zulässigkeit der Verarbeitung personenbezogener Daten
im Besteuerungsverfahren gemäß § 29b AO
BFH, Urteil vom 5.9.2023 – IX R 32/21
ECLI:DE:BFH:2023:U.050923.IXR32.21.0
Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2023-2582-3
unter www.betriebs-berater.de
AMTLICHE LEITSÄTZE
1. § 29b der Abgabenordnung (AO) legitimiert die Finanzbehörde, un-
ter den dort genannten Voraussetzungen für sämtliche das Steuerver-
fahrensrecht betreffende Maßnahmen personenbezogene Daten zu
verarbeiten.
2. § 29b AO genügt den Vorgaben des Art. 6 Abs. 3 der Datenschutz-
Grundverordnung und verletzt nicht das unionsrechtliche Normwie-
derholungsverbot.
3. § 29b AO verstößt weder gegen das Grundrecht auf informationelle
Selbstbestimmung (Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 1 des Grundgeset-
zes) noch gegen das Recht auf Schutz personenbezogener Daten
gemäß Art. 8 Abs. 1 der Charta der Grundrechte der Europäischen
Union.
AO §§ 29b, 32f Abs. 5, 32i Abs. 2, Abs. 9, 93 Abs. 1 S. 3, 97 Abs. 1 S. 3, 193, 200
Abs. 1 S. 2; EUV 2016/679 Art. 4 Nr. 1, Nr. 2, Nr. 7; 6 Abs. 1 S. 1 Buchst. e,
Abs. 2, Abs. 3 S. 1 Buchst. b, S. 2, S. 3, S. 4; 9 Abs. 1, Abs. 2 Buchst. g; 17
Abs. 1 Buchst. d, Abs. 3 Buchst. b, 21 Abs. 1 S. 1, 23 Abs. 1; GG Art. 1 Abs. 1,
2 Abs. 1, 3 Abs. 1, 101 Abs. 1 S. 2, 103 Abs. 1; EUGrdRCh Art. 8 Abs. 1, Abs. 2
S. 1; AEUV Art. 267 Abs. 2, Abs. 3, 288 Abs. 2 S. 2; FGO §§ 74, 85, 96 Abs. 2
SACHVERHALT
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt – FA –) ordnete beim Klä-
ger und Revisionskläger (Kläger), einem Rechtsanwalt, eine Außenprüfung
zur Einkommen- und Umsatzsteuer für die Jahre 2017 bis 2019 an. Zu-
gleich forderte das FA den Kläger auf, bis zum Prüfungsbeginn die Aus-
züge seines betrieblichen Bankkontos zu übersenden.
Nachdem der Kläger dieser Aufforderung nicht nachgekommen war, er-
suchte das FA mit Schreiben vom 15.02.2021 unter Hinweis auf § 97 Abs. 1
Satz 1 und 3 i. V. m. § 93 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung (AO) das konto-
führende Geldinstitut (G) um Vorlage der Kontoauszüge. Diesem Ersuchen
kam G nach.
Der Kläger wandte sich gegen das Vorlageersuchen und machte geltend,
§ 97 AO genüge nicht den Anforderungen des Art. 6 Abs. 3 der Daten-
schutz-Grundverordnung (DSGVO). Es fehle daher an einer rechtmäßigen
Verarbeitung der ihn betreffenden persönlichen Daten.
Das FA wies die Eingabe des Klägers, die es als Widerspruch gegen die
Verarbeitung personenbezogener Daten gemäß Art. 21 Abs. 1 DSGVO
wertete, zurück. Die Datenverarbeitung sei nach Art. 6 Abs. 1 Satz 1
Buchst. e, Abs. 3 Satz 1 Buchst. b DSGVO i. V. m. § 29b Abs. 1 AO rechtmä-
ßig. Die Verarbeitung der Daten diene der Ermittlung der Besteuerungs-
grundlagen im Rahmen einer Außenprüfung.
Die Klage zum Finanzgericht (FG), mit der der Kläger ein Recht auf Lö-
schung seiner personenbezogenen Daten gemäß Art. 17 Abs. 1 Buchst. d
DSGVO beanspruchte und hilfsweise seinen Widerspruch gemäß Art. 21
Abs. 1 DSGVO weiterverfolgte, hatte keinen Erfolg. Das FG wies die Klage
mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 1 veröffentlichtem
Urteil im Haupt- und Hilfsantrag ab.
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Entscheidungen | Steuerrecht
BFH · 5.9.2023 – IX R 32/21
Der Kläger hält mit seiner Revision daran fest, dass die Vorschrift des § 97
Abs. 1 Satz 1 AO, auf die das FA sein Vorlageersuchen an G gestützt habe,
nicht den Anforderungen des Art. 6 Abs. 3 Satz 1 Buchst. b DSGVO genü-
ge und somit nicht die Verarbeitung von personenbezogenen Daten ge-
statte. Auch § 29b AO sei keine mit den Vorgaben der Datenschutz-
Grundverordnung vereinbare Rechtsgrundlage. Im Gegensatz zu § 97
Abs. 1 Satz 1 AO nenne § 29b AO noch nicht einmal diejenigen Unterla-
gen, die der Finanzbehörde auf Verlangen vorzulegen seien. Darüber hi-
naus gebe § 29b AO lediglich den Inhalt des Art. 6 Abs. 1 Satz 1 Buchst. e
DSGVO wieder.
Schließlich rügt der Kläger Verfahrensfehler.
Der Kläger beantragt,
das angefochtene Urteil aufzuheben und alle im Zusammenhang mit den
Kontoauszügen für den Zeitraum von Januar 2017 bis Dezember 2019 für
das Konto Nummer … bei der … (G) stehenden personenbezogenen Da-
ten des Klägers zu löschen;
hilfsweise das angefochtene Urteil aufzuheben und alle im Zusammen-
hang mit den Kontoauszügen für den Zeitraum von Januar 2017 bis De-
zember 2019 für das Konto Nummer … bei G stehenden personenbezo-
genen Daten des Klägers nicht mehr zu verarbeiten.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Es sieht die Verarbeitung der den Kläger betreffenden personenbezoge-
nen Daten im Zuge des an G gerichteten und erfüllten Vorlageersuchens
von § 29b AO gedeckt.
AUS DEN GRÜNDEN
Die Revision ist erfolglos
II. Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Fi- 11
nanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
Das FG hat die Klage, für die der Finanzrechtsweg eröffnet ist (dazu unten 12
1.), zu Recht abgewiesen. Der Kläger hat keinen Anspruch auf Löschung
seiner personenbezogenen Daten (unten 2.). Ihm steht auch kein Wider-
spruchsrecht gegen die Datenverarbeitung zu (unten 3.). Die geltend ge-
machten Verfahrensmängel des vorinstanzlichen Verfahrens liegen nicht
vor (unten 4.). Von einer Aussetzung des Revisionsverfahrens zum Zweck
eines Vorabentscheidungsersuchens an den Gerichtshof der Europäischen
Union (EuGH) konnte der Senat absehen (unten 5.).
Der Hauptantrag betrifft die Löschung der
personenbezogenen Daten
1. Das FG hat die Klage zutreffend dahin ausgelegt, dass der Kläger im 13
Hauptantrag eine Löschung der ihn betreffenden personenbezogenen
Daten gemäß Art. 17 Abs. 1 DSGVO und hilfsweise ein Recht auf Wider-
spruch gemäß Art. 21 Abs. 1 DSGVO verfolgt. Das Auskunftsersuchen ge-
mäß § 97 Abs. 1 Satz 1 AO, dessen Regelungsgehalt sich mit der Übersen-
dung der Kontoauszüge durch G im Übrigen erledigt hat, hat der Kläger
nach Lage der Akten nicht angefochten.
Das FA hat sowohl die beanspruchte Löschung der Daten als auch den 14
Widerspruch gegen die Datenverarbeitung zurückgewiesen. Für die ge-
richtliche Überprüfung dieser Entscheidungen ist – ohne dass dies der Se-
nat im Revisionsverfahren in Frage stellen könnte (§ 17a Abs. 5 des Ge-
2717
 Steuerrecht | Entscheidungen
BFH · 5.9.2023 – IX R 32/21
richtsverfassungsgesetzes) – der Finanzrechtsweg eröffnet (§ 33 Abs. 1
Nr. 4 FGO i. V. m. § 32i Abs. 2 Satz 1 AO). Eines außergerichtlichen Vorver-
fahrens bedurfte es gemäß § 32i Abs. 9 Satz 1 AO nicht.
Ein Anspruch auf Löschung personenbezogener Daten
besteht nicht
15 2. Das FG hat frei von Rechtsfehlern entschieden, dass der Kläger keinen
Anspruch auf Löschung der vom FA verarbeiteten personenbezogenen
Daten hat.
16 Die Voraussetzungen der insoweit einzig in Betracht kommenden Rechts-
grundlage des Art. 17 Abs. 1 Buchst. d DSGVO, die nach Art. 288 Abs. 2
Satz 2 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV)
ohne Umsetzungsakt in jedem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU)
gilt, sind nicht erfüllt.
Grundsätzlich besteht das Recht zur Löschung
personenbezogener Daten, wenn diese unrechtmäßig
verarbeitet wurden
17 a) Nach Art. 17 Abs. 1 Buchst. d DSGVO hat die betroffene Person das
Recht, von dem Verantwortlichen zu verlangen, dass sie betreffende per-
sonenbezogene Daten unverzüglich gelöscht werden, sofern jene Daten
unrechtmäßig verarbeitet wurden.
Personenbezogene Daten sind alle Informationen, die
sich auf eine identifizierte oder identifizierbare
natürliche Person beziehen
18 aa) Personenbezogene Daten sind alle Informationen, die sich auf eine
identifizierte oder identifizierbare natürliche Person beziehen (Art. 4 Nr. 1
Halbsatz 1 DSGVO). Unter einer „Verarbeitung“ im datenschutzrechtlichen
Sinne wird jeder mit oder ohne Hilfe automatisierter Verfahren ausgeführte
Vorgang oder jede solche Vorgangsreihe im Zusammenhang mit personen-
bezogenen Daten wie das Erheben, das Erfassen, die Organisation, das Ord-
nen, die Speicherung, die Anpassung oder Veränderung, das Auslesen, das
Abfragen, die Verwendung, die Offenlegung durch Übermittlung, Verbrei-
tung oder eine andere Form der Bereitstellung, der Abgleich oder die Ver-
knüpfung, die Einschränkung, das Löschen oder die Vernichtung verstan-
den (Art. 4 Nr. 2 DSGVO). Die Norm ist von einem weiten Verständnis des
Begriffs „Verarbeitung“ geprägt (EuGH-Urteil „SS“ SIA gegen Valsts ienemu-
mu dienests vom 24.02.2022 – C-175/20, EU:C:2022:124, Rz 35 [K&R 2022,
260, RIW 2022, 640 Tenor]). Als Verantwortlicher im Sinne von Art. 17 Abs. 1
DSGVO gilt unter anderem die Behörde, die allein oder gemeinsam mit an-
deren über die Zwecke und Mittel der Verarbeitung von personenbezoge-
nen Daten entscheidet (Art. 4 Nr. 7 Halbsatz 1 DSGVO).
Die rechtmäßige Verarbeitung personenbezogener
Daten verlangt eine der Bedingungen der DSGVO
19 bb) Die Verarbeitung personenbezogener Daten ist nur rechtmäßig, wenn
mindestens eine der in Art. 6 Abs. 1 DSGVO genannten Bedingungen erfüllt
ist (Verbot mit Erlaubnisvorbehalt; statt vieler Wackerbeck in Hübschmann/
Hepp/Spitaler – HHSp – , § 29b AO Rz 9, m. w. N.). Dies ist unter anderem
nach Art. 6 Abs. 1 Satz 1 Buchst. e DSGVO der Fall, wenn die Verarbeitung
für die Wahrnehmung einer Aufgabe erforderlich ist, die im öffentlichen In-
teresse liegt oder in Ausübung öffentlicher Gewalt erfolgt, die dem Verant-
wortlichen übertragen wurde. Hierfür bedarf es gemäß Art. 6 Abs. 3 Satz 1
DSGVO einer Rechtsgrundlage, die entweder durch das Unionsrecht
(Buchst. a) oder durch das Recht der Mitgliedstaaten, dem der Verantwortli-
che unterliegt (Buchst. b), festgelegt wird. Das Unionsrecht oder das Recht
2718
der Mitgliedstaaten müssen ferner ein im öffentlichen Interesse liegendes
Ziel verfolgen und in einem angemessenen Verhältnis zu dem verfolgten
legitimen Zweck stehen (Art. 6 Abs. 3 Satz 4 DSGVO).
Ergänzend zu den Regelungen in Art. 6 DSGVO bestimmt Art. 9 Abs. 1 20
DSGVO, dass unter anderem die Verarbeitung personenbezogener Daten,
aus denen die rassische und ethnische Herkunft, politische Meinungen,
religiöse oder weltanschauliche Überzeugungen oder die Gewerkschafts-
zugehörigkeit hervorgehen, grundsätzlich untersagt ist. Hiervon lässt die
Verordnung unter anderem dann eine Ausnahme zu, wenn die Verarbei-
tung auf der Grundlage des Unionsrechts oder des Rechts eines Mitglied-
staats, das in angemessenem Verhältnis zu dem verfolgten Ziel steht, den
Wesensgehalt des Rechts auf Datenschutz wahrt und angemessene und
spezifische Maßnahmen zur Wahrung der Grundrechte und Interessen der
betroffenen Person vorsieht, aus Gründen eines erheblichen öffentlichen
Interesses erforderlich ist (Art. 9 Abs. 2 Buchst. g DSGVO).
Für das Steuerrecht besteht eine besondere gesetzliche
Regelung
cc) Der deutsche Gesetzgeber hat für das Verwaltungsverfahren in Steuer- 21
sachen durch das Gesetz zur Änderung des Bundesversorgungsgesetzes
und anderer Vorschriften vom 17.07.2017 (BGBl I 2017, 2541) mit § 29b
AO eine bereichspezifische Rechtsgrundlage sowohl zur Verarbeitung per-
sonenbezogener Daten im Sinne von Art. 6 Abs. 1 Satz 1 Buchst. e DSGVO
als auch solcher gemäß Art. 9 Abs. 2 Buchst. g DSGVO geschaffen.
Nach § 29b Abs. 1 AO ist die Verarbeitung personenbezogener Daten durch 22
eine Finanzbehörde zulässig, wenn sie zur Erfüllung der ihr obliegenden Auf-
gabe oder in Ausübung öffentlicher Gewalt, die ihr übertragen wurde, erfor-
derlich ist. Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift regelt, dass die Verarbeitung der in Art. 9
Abs. 1 DSGVO genannten– besonderen(sensiblen) – personenbezogenen Da-
ten durch eine Finanzbehörde zulässig ist, soweit die Verarbeitung aus Grün-
den eines erheblichen öffentlichen Interesses erforderlich ist und soweit die
Interessen des Verantwortlichen an der Datenverarbeitung die Interessen der
betroffenen Person überwiegen. In diesem Fall hat die Finanzbehörde ange-
messene und spezifische Maßnahmen zur Wahrung der Interessen der betrof-
fenen Person vorzusehen, wobei § 22 Abs. 2 Satz 2 des Bundesdatenschutzge-
setzes (BDSG) entsprechend anzuwenden ist (§ 29b Abs. 2 Satz 2 AO).
Die Vorschrift des § 29b AO legitimiert die Finanzbehörden unter den 23
dort genannten Voraussetzungen für sämtliche das Steuerverfahrensrecht
betreffende Maßnahmen zur Verarbeitung personenbezogener Daten. Es
handelt sich um die „Kopfnorm“ des Vierten Abschnitts des Ersten Teils
der Abgabenordnung (vgl. Drüen in Tipke/Kruse, § 29b AO Rz 1), durch
die die Finanzbehörde berechtigt wird, zum Zweck der Erfüllung ihrer
Aufgaben personenbezogene Daten zu verarbeiten (Krumm, Der Betrieb
– DB – 2017, 2182, 2189). Die Norm ist damit getragen von den verfas-
sungsrechtlichen Geboten der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3
Abs. 1 des Grundgesetzes – GG –) und der Gesetzmäßigkeit der Verwal-
tung (Art. 20 Abs. 3 GG) sowie der diese Gebote im Steuerverfahrensrecht
umsetzenden Vorschrift des § 85 AO (BTDrucks 18/12611, S. 76 f.). Aller-
dings beschränkt sich der Anwendungsbereich des § 29b AO auf solche
Datenverarbeitungen, die bereits bei ihrer Einführung Gegenstand steuer-
verfahrensrechtlicher Verwaltungs- und Eingriffsbefugnisse waren. Die
Vorschrift bietet keine Grundlage für die Schaffung neuer Formen der Da-
tenerhebung (Ehrke-Rabel, Finanz-Rundschau – FR – 2019, 45, 49).
Die Verarbeitung durch das FA war rechtmäßig
b) Nach diesen Rechtsgrundlagen hat das FA als Verantwortlicher im 24
Sinne von § 2a Abs. 3 AO i. V. m. Art. 4 Nr. 7 DSGVO zwar den Kläger be-
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023

treffende personenbezogene Daten verarbeitet (dazu unten aa). Diese
Verarbeitung war aber rechtmäßig, da das an G gerichtete und auch er-
füllte Vorlageersuchen von § 29b AO gedeckt war (unten bb) und jene
Norm den Vorgaben der Datenschutz-Grundverordnung genügt (unten
cc). Die einfachrechtlichen und verfassungsrechtlichen Einwendungen des
Klägers greifen nicht durch (unten dd und ee).
Das FA hat die Daten des Klägers verarbeitet
25 aa) Das FA hat den Kläger betreffende Daten verarbeitet, indem es die
von G auf Anforderung übersandten Kontoauszüge zu den Akten genom-
men hat. Hiermit hat es Daten im Sinne von Art. 4 Nr. 2 DSGVO erhoben,
abgefragt und geordnet. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten zu
Recht ebenso wenig Streit wie über den Umstand, dass die auf den Kon-
toauszügen enthaltenen Daten personenbezogenen Charakter gemäß
Art. 4 Nr. 1 DSGVO haben.
26 Sollte sich aus den verakteten Kontoauszügen – was das FG nicht festge-
stellt hat – ergeben, dass der Kläger Beiträge an den Verein „… e. V.“
überwiesen hat und wäre dieser Verein politisch aktiv, hätte das FA inso-
weit zudem besondere personenbezogene Daten im Sinne von Art. 9
Abs. 1 DSGVO („politische Meinungen“) verarbeitet.
Die Datenverarbeitung ist durch die gesetzliche
Grundlage gedeckt
27 bb) Diese Datenverarbeitung war durch § 29b AO gedeckt.
Das FA verarbeitet die Daten zur Erfüllung einer ihr
obliegenden Aufgabe
28 aaa) Die mit dem Vorlageersuchen an G einhergehende Verarbeitung per-
sonenbezogener Daten durch das FA, einer Finanzbehörde gemäß § 6
Abs. 2 Nr. 5 AO, war zur Erfüllung einer ihr obliegenden Aufgabe erforder-
lich (§ 29b Abs. 1 Alternative 1 AO).
Die Finanzbehörden haben die Steuern gleichmäßig
festzusetzen und zu erheben
29 (1) Kernaufgabe der Finanzbehörden ist die gleichmäßige Festsetzung
und Erhebung der Steuern nach Maßgabe der Gesetze (§ 85 Satz 1 AO).
Die Behörden haben nach Satz 2 der Vorschrift insbesondere sicherzustel-
len, dass Steuern nicht verkürzt, zu Unrecht erhoben oder Steuererstat-
tungen und Steuervergütungen nicht zu Unrecht gewährt oder versagt
werden. Den Besteuerungssachverhalt ermittelt die Finanzbehörde von
Amts wegen, wobei sie Art und Umfang der Ermittlungen nach den Um-
ständen des Einzelfalls sowie nach den Grundsätzen der Gleichmäßigkeit,
Gesetzmäßigkeit und Verhältnismäßigkeit bestimmt (§ 88 Abs. 1 Satz 1
und Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 AO). Zuständig hierfür sind die Finanzämter
als örtliche Landesbehörden (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 i. V. m. § 17 Abs. 2 Satz 1 des
Finanzverwaltungsgesetzes – FVG –).
30 Die Beteiligten – und hierbei insbesondere die Steuerpflichtigen – sind
zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet (§ 90
Abs. 1 Satz 1 AO). Sie kommen nach Satz 2 der Vorschrift der Mitwir-
kungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung
erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und
die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Mitwirkungspflichten im
Speziellen bestehen im Rahmen einer beim Steuerpflichtigen durchzufüh-
renden Außenprüfung (§ 193 AO). § 200 Abs. 1 Satz 2 AO regelt in diesem
Zusammenhang, dass der Steuerpflichtige insbesondere Auskünfte zu er-
teilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden
zur Einsicht und Prüfung vorzulegen, die zum Verständnis der Aufzeich-
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Entscheidungen | Steuerrecht
BFH · 5.9.2023 – IX R 32/21
nungen erforderlichen Erläuterungen zu geben und die Finanzbehörde
bei Ausübung ihrer Befugnisse nach § 147 Abs. 6 AO zu unterstützen hat.
Die Beteiligten und andere Personen haben der Finanzbehörde die zur 31
Feststellung eines für die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforder-
lichen Auskünfte zu erteilen (§ 93 Abs. 1 Satz 1 AO). Auf Verlangen der
Finanzbehörde haben die Beteiligten und andere Personen gemäß § 97
Abs. 1 Satz 1 AO Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere
Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen. § 93 Abs. 1 Satz 3 und
§ 97 Abs. 1 Satz 3 AO regeln, dass andere Personen als die Beteiligten erst
dann zur Auskunft beziehungsweise zur Vorlage von Urkunden angehal-
ten werden sollen, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten
nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht.
Die Auszüge des betrieblichen Kontos waren für die
Steuerfestsetzung notwendig
(2) Im Streitfall war das FA zur Erfüllung seiner Aufgabe gehalten, die Aus- 32
züge des für betriebliche Zwecke genutzten Kontos bei G anzufordern.
Der Kläger ist seiner insofern gegenüber der Inanspruchnahme von G vor-
rangigen Pflicht, die Auszüge zu Beginn der Außenprüfung vorzulegen,
nicht nachgekommen. Zur Überprüfung der Richtigkeit und Vollständig-
keit der vom Kläger erklärten Betriebseinnahmen und -ausgaben war es
erforderlich, die Kontoauszüge von G anzufordern und zu sichten. Das FA
konnte seine Aufgabe, den besteuerungsrelevanten Sachverhalt zu ermit-
teln und zu überprüfen, ohne die Verarbeitung personenbezogener Daten
nicht erfüllen. Dies stellt auch der Kläger nicht in Abrede.
Die enthaltenen personenbezogenen Daten wurden
rechtmäßig verarbeitet
bbb) Sollten die angeforderten und vorgelegten Kontoauszüge besonde- 33
re personenbezogene Daten im Sinne von Art. 9 Abs. 1 DSGVO beinhal-
ten (siehe oben), wäre deren Verarbeitung nach § 29b Abs. 2 AO recht-
mäßig.
Das erhebliche öffentliche Interesse ist gegeben
(1) Das hierfür nach § 29b Abs. 2 Satz 1 AO zum einen erforderliche er- 34
hebliche öffentliche Interesse liegt vor.
Ausreichend ist nicht irgendein – der Allgemeinheit dienendes – öffentli- 35
ches Interesse; vielmehr muss die Erheblichkeitsschwelle überschritten
werden, das heißt, das öffentliche Interesse muss besonders bedeutend
sein. Mit Blick auf die verfassungsrechtlich verbürgten Grundsätze der Ge-
setzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist diese Qualifikati-
on bei der Verarbeitung von Daten im steuerlichen Verfahrensrecht nach
allgemeiner Ansicht erreicht (Drüen in Tipke/Kruse, § 29b AO Rz 15; Mues
in Gosch, AO § 29b Rz 30 ff., 47; Klein/Rüsken, AO, 16. Aufl., § 29b Rz 29;
Tormöhlen, AO-Steuerberater – AOStB – 2019, 248, 249).
Die Interessen des FA an der Datenverarbeitung
überwiegen das Interesse des Klägers
(2) Zum anderen überwiegen die Interessen des FA an der Datenverarbeitung 36
die Interessen des Klägers an einer Untersagung der Verarbeitung. Dies ergibt
sich bereits daraus, dass das Vorlageersuchen des FA nicht gezielt zum Ge-
genstand hatte, besondere personenbezogene Daten im Sinne von Art. 9
Abs. 1 DSGVO zu verarbeiten. Die Prüfungsanordnung verdeutlicht vielmehr,
dass diejenigen Vorgänge, die betriebliche Veranlassung hatten beziehungs-
weise hätten haben können und über das angefragte Konto abgewickelt wur-
den (insbesondere der Zufluss von Honoraren aus rechtsanwaltlicher Tätig-
keit), überprüft werden sollten. Die Verarbeitung nicht-betrieblicher Daten
2719
 Steuerrecht | Entscheidungen
BFH · 5.9.2023 – IX R 32/21
im Sinne von Art. 9 Abs. 1 DSGVO hatte lediglich unvermeidbare begleitende
Relevanz.
Die personenbezogenen Daten waren untrennbar
vorhanden
37 (3) Wegen der fehlenden Trennbarkeit der besonderen personenbezoge-
nen Daten war deren Verarbeitung im Sinne des Zwecks des Vorlageersu-
chens des FA auch erforderlich.
Die gesetzliche Grundlage genügt den Anforderungen
der DSGVO
38 cc) § 29b AO genügt den Anforderungen, die die Datenschutz-Grundver-
ordnung an die Gestattung für die Verarbeitung von einfachen personen-
bezogenen Daten gemäß Art. 6 Abs. 3 DSGVO (dazu unten aaa) sowie an
die Verarbeitung von besonderen personenbezogenen Daten im Sinne
von Art. 9 Abs. 2 DSGVO (unten bbb) stellt.
Der Verarbeitungszweck muss nicht ausdrücklich
gesetzlich bestimmt werden, sondern kann sich ebenso
aus dem Kontext einer zu erfüllenden bestimmten
Aufgabe ergeben
39 aaa) (1) Art. 6 Abs. 3 Satz 2 DSGVO gibt vor, dass in der für Verarbeitun-
gen gemäß Abs. 1 Buchst. e der Vorschrift erforderlichen Rechtsgrundlage
entweder der Zweck der Verarbeitung festgelegt sein muss (Alternative 1)
oder der Zweck für die Erfüllung einer Aufgabe erforderlich ist, die im öf-
fentlichen Interesse liegt oder in Ausübung öffentlicher Gewalt erfolgt,
die dem Verantwortlichen übertragen wurde (Alternative 2). Der Verarbei-
tungszweck muss somit nicht ausdrücklich gesetzlich bestimmt werden,
sondern kann sich ebenso aus dem Kontext einer zu erfüllenden be-
stimmten Aufgabe ergeben (Frenzel in Paal/Pauly, DS-GVO BDSG, 3. Aufl.,
Art. 6 DSGVO Rz 41; Drüen in Tipke/Kruse, § 29b AO Rz 10). Dies korres-
pondiert mit der Erwägung des Verordnungsgebers, dass nicht für jede
Verarbeitung ein spezifisches Gesetz verlangt wird (Datenschutz-Grund-
verordnung, dort vorangestellter Erwägungsgrund Nummer 45 Satz 2;
vgl. auch BeckOK Datenschutzrecht/Albers/Veit, 45. Ed. [01.08.2023],
DSGVO Art. 6 Rz 80). Vorausgesetzt wird allerdings, dass eine solche Auf-
gabe durch das Recht hinreichend klar und bestimmt beschrieben wird
(Buchner/Petri in Kühling/Buchner, DS-GVO BDSG, 3. Aufl., Art. 6 DSGVO
Rz 121).
Das Steuerfestsetzungs- und -erhebungsverfahren kann
ohne die Verarbeitung personenbezogener Daten nicht
gesetzmäßig und effektiv umgesetzt werden
40 (2) Dementsprechend wird § 29b Abs. 1 AO bereits der Alternative 2 des
Art. 6 Abs. 3 Satz 2 DSGVO gerecht.
41 Die Verarbeitung personenbezogener Daten ist für die Erfüllung der den
Finanzbehörden obliegenden (Kern-)Aufgabe, nämlich der gleichmäßigen
Festsetzung und Erhebung von Steuern nach Maßgabe der Gesetze
(Art. 3 Abs. 1 GG i. V. m. § 85 Satz 1 AO), erforderlich. Mit Blick auf die je-
weils weit gefassten Begriffe der Personenbezogenheit von Daten sowie
des Verarbeitens von Daten (Art. 4 Nr. 1 und 2 DSGVO) erscheint es unvor-
stellbar, dass das Steuerfestsetzungs- und -erhebungsverfahren – insbe-
sondere vor dem Hintergrund des Amtsermittlungsgrundsatzes (§ 88
Abs. 1 Satz 1 AO) – ohne die Verarbeitung personenbezogener Daten ge-
setzmäßig und effektiv umzusetzen wäre (in diesem Sinne auch Fisch-
bach, EFG 2022, 4, 5). Die Erfüllung dieser in § 85 Satz 1 AO festgelegten
Aufgabe liegt evident im öffentlichen Interesse, was sich bereits darin
2720
zeigt, dass der europäische Verordnungsgeber unter anderem den „Steu-
erbereich“ als schützenswertes wichtiges Ziel des allgemeinen öffentli-
chen Interesses erklärt hat (Art. 23 Abs. 1 Buchst. e DSGVO). Dies ent-
spricht auch der Rechtsprechung des EuGH, der zufolge sowohl die Steu-
ererhebung als auch die Bekämpfung von Steuerbetrug als im öffentli-
chen Interesse liegende Aufgaben im Sinne von Art. 6 Abs. 1 Satz 1
Buchst. e DSGVO anzusehen sind (EuGH-Urteil „SS“ SIA gegen Valsts iene-
mumu dienests vom 24.02.2022 – C-175/20, EU:C:2022:124, Rz 70,
m. w. N. [K&R 2022, 260, RIW 2022, 640 Tenor]).
Die Nennung des gesetzlichen Zwecks der
Datenverarbeitung ist erfolgt
(3) Unabhängig von Vorgenanntem hat der Gesetzgeber in § 29b Abs. 1 42
AO den Zweck der Verarbeitung personenbezogener Daten im steuerli-
chen Verfahrensrecht festgelegt und damit auch die Anforderungen des
Art. 6 Abs. 3 Satz 2 Alternative 1 DSGVO erfüllt.
§ 29b Abs. 1 AO benennt zwar nicht konkret einen Verarbeitungszweck, 43
knüpft aber an die den Finanzbehörden obliegenden Aufgaben an und
rechtfertigt für deren Erfüllung die Verarbeitung personenbezogener Da-
ten. Der insoweit zumindest konkludent gefasste Verweis auf die Aufga-
ben und Zuständigkeiten der Finanzbehörden sowohl in der Abgabenord-
nung (hier insbesondere § 85 Satz 1 AO) als auch im Finanzverwaltungs-
gesetz (hier insbesondere § 17 Abs. 2 FVG) genügt, um anzunehmen,
dass auch der Zweck der Verarbeitung personenbezogener Daten im
Sinne von Art. 6 Abs. 3 Satz 2 Alternative 1 DSGVO gesetzlich festgelegt
ist (in diesem Sinne ebenso Wackerbeck in HHSp, § 29b AO Rz 12: „mini-
malistische Umsetzung“; Mues in Gosch, AO § 29b Rz 29; Drüen in Tipke/
Kruse, § 29b AO Rz 1, 10: „nur … sehr moderate Konkretisierungspflicht“;
BeckOK AO/Steinke, 25. Ed. [01.07.2023], AO § 29b Rz 20; Tormöhlen,
AOStB 2019, 248, 249; Krumm, DB 2017, 2182, 2190; Ehrke-Rabel, FR
2019, 45, 52; zweifelnd dagegen Klein/Rüsken, AO, 16. Aufl., § 29b Rz 21).
Ein darüber hinausgehendes Konkretisierungs- beziehungsweise Präzisie- 44
rungsgebot ergibt sich weder aus Art. 6 Abs. 2 und Abs. 3 Satz 4 DSGVO
(beide Normen sind als „Kann“-Bestimmungen verfasst) noch aus dem
der Datenschutz-Grundverordnung vorangestellten Erwägungsgrund
Nummer 45 (der dortige Satz 5 ist ebenfalls als „Kann“-Bestimmung aus-
gestaltet). Die Fassung abstrakter Erlaubnistatbestände gewährleistet zu-
dem ein hinreichendes Maß an Verwaltungsflexibilität und -ermessen
(vgl. insoweit zu § 88 Abs. 2 Satz 1 AO Volquardsen in Schwarz/Pahlke/
Keß, AO/FGO, § 29b AO Rz 6); ferner wird der Gefahr einer „Verrechtli-
chungsfalle“ im Datenschutzrecht entgegengewirkt (BeckOK Datenschutz-
recht/Albers/Veit, 45. Ed. [01.08.2023], DSGVO Art. 6 Rz 80, m. w. N.).
Das unionsrechtliche Normwiederholungsverbot ist
nicht tangiert
(4) § 29b Abs. 1 AO verletzt auch nicht das unionsrechtliche Normwieder- 45
holungsverbot.
Dieses Verbot soll sicherstellen, dass die Wirkung einer unmittelbaren Gel- 46
tung von Verordnungen der EU (Art. 288 Abs. 2 AEUV) nicht vereitelt wird
(vgl. EuGH-Urteile Kommission der Europäischen Gemeinschaften gegen
Italienische Republik vom 07.02.1973 – C-39/72, EU:C:1973:13, Rz 17; Fra-
telli Variola S.p.A. gegen Amministrazione italiana delle Finanze vom
10.10.1973 – C-34/73, EU:C:1973:101, Rz 9 ff. sowie Kommission der Euro-
päischen Gemeinschaften gegen Italienische Republik vom 28.03.1985 –
C-272/83, EU:C:1985:147, Rz 26; Schaumburg in Schaumburg, Internatio-
nales Steuerrecht – IStR – , 5. Aufl., Rz 3.47; Myßen/Kraus, FR 2019, 58,
59). Folge dessen ist, dass die Regelungen der Datenschutz-Grundverord-
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023

nung in einer nationalen Rechtsgrundlage grundsätzlich nicht schlicht
wiederholt werden dürfen (Frenzel in Paal/Pauly, DS-GVO BDSG, 3. Aufl.,
Art. 6 DSGVO Rz 33; Taeger in Taeger/Gabel, DSGVO BDSG TTDSG, 4. Aufl.,
Art. 6 DSGVO Rz 155; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Fi-
nanzen vom 13.01.2020, BStBl I 2020, 143, Rz 1).
47 Diesen Anforderungen wird § 29b Abs. 1 AO gerecht. Der Wortlaut der
Norm ist zwar eng an die Formulierung des Erlaubnistatbestands des
Art. 6 Abs. 1 Satz 1 Buchst. e DSGVO angelehnt, beschränkt sich allerdings
nicht auf dessen schlichte Wiederholung. § 29b Abs. 1 AO konkretisiert
zum einen den Berechtigten einer Verarbeitung personenbezogener Da-
ten, nämlich die Finanzbehörde, und knüpft zum anderen an die ihr ob-
liegenden und von ihr zu erfüllenden Aufgaben an (vgl. auch Wackerbeck
in HHSp, § 29b AO Rz 12).
48 Soweit § 29b Abs. 1 AO die Begrifflichkeiten von Art. 6 Abs. 3 Satz 1
Buchst. e DSGVO wörtlich beziehungsweise im Kontext übernimmt (insbe-
sondere „Verarbeitung“, „Erfüllung einer Aufgabe“, „Ausübung öffentli-
cher Gewalt“), wird das Normwiederholungsverbot nicht verletzt. Der Ver-
ordnungsgeber lässt es zu, jedenfalls „Textpassagen“ der Datenschutz-
Grundverordnung im nationalen Recht zu wiederholen, wenn – wie hier –
die Datenschutz-Grundverordnung eine Präzisierung durch mitgliedstaat-
liches Recht zulässt und die Wiederholung als erforderlich gilt, um die Ko-
härenz sicherzustellen und um die nationalen Vorschriften verständlicher
zu formulieren (Datenschutz-Grundverordnung, dort vorangestellter Erwä-
gungsgrund Nummer 8; vgl. zur Ausnahme vom Normwiederholungsver-
bot bereits EuGH-Urteil Kommission der Europäischen Gemeinschaften
gegen Italienische Republik vom 28.03.1985 – C-272/83, EU:C:1985:147,
Rz 27 sowie BeckOK Datenschutzrecht/Albers/Veit, 45. Ed. [01.08.2023],
DSGVO Art. 6 Rz 87).
49 Soweit im Schrifttum vereinzelt vertreten wird, dass die § 29b Abs. 1 AO
weitgehend gleichlautende Ermächtigungsnorm des § 3 BDSG das Norm-
wiederholungsverbot verletze (Frenzel in Paal/Pauly, DS-GVO BDSG,
3. Aufl., § 3 BDSG Rz 1 f.), rechtfertigt dies kein anderes Ergebnis. Weder
setzt sich diese Auffassung mit dem der Datenschutz-Grundverordnung
vorangestellten Erwägungsgrund Nummer 8 auseinander noch berück-
sichtigt sie, dass Art. 6 Abs. 3 Satz 3 DSGVO – wie oben dargelegt – nur
dazu berechtigt, nicht aber verpflichtet, spezifischere Bestimmungen in
die nationale Rechtsgrundlage aufzunehmen (vgl. auch Starnecker in Go-
la/Heckmann, DS-GVO BDSG, 3. Aufl., § 3 BDSG Rz 8 sowie BeckOK Daten-
schutzrecht/Wolff, 45. Ed. [01.11.2021], BDSG § 3 Rz 31).
Die Verarbeitung personenbezogener Daten dient der
Durchführung des Besteuerungsverfahrens
50 (5) Der Senat hat auch keine Zweifel, dass § 29b Abs. 1 AO ein im öffentli-
chen Interesse liegendes Ziel verfolgt und in einem angemessenen Verhält-
nis zu dem verfolgten legitimen Zweck steht (vgl. Art. 6 Abs. 3 Satz 4
DSGVO). Die Verarbeitung personenbezogener Daten dient der Durchfüh-
rung des Besteuerungsverfahrens (§ 85 AO). Die Vorschrift schließt eine un-
beschränkte Datenbevorratung aus; sie macht die Verarbeitung davon ab-
hängig, dass diese final im Zusammenhang mit den Aufgaben der Verwal-
tung steht („zur Erfüllung“) und darüber hinaus insoweit auch erforderlich
ist, das heißt auf das für den Zweck der Verarbeitung notwendige Maß be-
schränkt wird („Datenminimierung“, vgl. Art. 5 Abs. 1 Buchst. c DSGVO).
Das erhöhte Schutzniveau der DSGVO ist beachtet
51 bbb) Schließlich sind auch die speziellen Regelungen in § 29b Abs. 2 AO
zur Gestattung der Verarbeitung besonderer personenbezogener Daten
mit den Vorgaben in Art. 9 Abs. 2 Buchst. g DSGVO vereinbar.
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BFH · 5.9.2023 – IX R 32/21
§ 29b Abs. 2 Satz 1 AO berücksichtigt das erhöhte Schutzniveau der in 52
Art. 9 Abs. 1 DSGVO genannten Daten, die nicht bereits zum Zweck eines
allgemeinen, sondern nur eines erheblichen öffentlichen Interesses verar-
beitet werden dürfen. Darüber hinaus fordert die Norm eine strenge Prü-
fung der Verhältnismäßigkeit und wahrt damit die Grundrechte und Inte-
ressen der betroffenen Person. Ferner gewährleistet § 29b Abs. 2 Satz 1
AO keine schrankenlose Verarbeitung von Daten im Sinne von Art. 9
Abs. 1 DSGVO, sondern gestattet dies nur, „soweit“ dies aus Gründen ei-
nes erheblichen öffentlichen Interesses „erforderlich“ ist.
Mit den in § 29b Abs. 2 Satz 2 AO gesetzlich verbürgten Maßnahmen zur 53
Wahrung der Interessen der betroffenen Person und hierbei insbesondere
mit dem Verweis auf den Katalog des § 22 Abs. 2 Satz 2 BDSG trägt die
Gestattungsnorm zudem den weiteren Vorgaben des Art. 9 Abs. 2 Buchst.
g DSGVO Rechnung.
Die vorgebrachten Einwendungen gegen die
Verarbeitung der personenbezogenen Daten sind
unbegründet
dd) Die mit der Revision vorgebrachten Einwendungen des Klägers gegen 54
die Verarbeitung seiner personenbezogenen Daten sind unbegründet.
Der Einwand, eine Rechtfertigung für die Verarbeitung
der Daten sei nicht vorhanden, geht bereits im Ansatz
fehl
aaa) Der wesentliche Einwand, § 97 Abs. 1 Satz 1 AO enthalte keine 55
Rechtfertigung für die Verarbeitung personenbezogener Daten, ist bereits
im Ansatz verfehlt. Die Befugnis der Finanzbehörden, mit Vorlageersu-
chen entweder bei den Beteiligten (§ 97 Abs. 1 Satz 1 AO) oder bei Drit-
ten (Satz 3 der Vorschrift) personenbezogene Daten zu erheben und zu
verarbeiten, ergibt sich abschließend aus der für das gesamte steuerliche
Verfahrensrecht geltenden – vorgeschalteten – Norm des § 29b AO (zu-
treffend Fischbach, EFG 2022, 4, 5). Aus diesem Grund sind auch die wei-
teren gegen § 97 AO gerichteten Einwendungen im vorliegenden Verfah-
ren ohne Bedeutung.
Die Schaffung eines abstrakten Erlaubnistatbestands ist
ausreichend
bbb) Soweit der Kläger beanstandet, dass § 29b AO nicht diejenigen Un- 56
terlagen benenne, die der Finanzbehörde auf Verlangen vorzulegen seien,
überstrapaziert er den erforderlichen Regelungsgehalt jener Norm. Wie
bereits dargelegt, reicht es aus, dass der Gesetzgeber mit § 29b AO einen
abstrakten Erlaubnistatbestand geschaffen hat, nach dem unter den dort
genannten Voraussetzungen personenbezogene Daten verarbeitet wer-
den dürfen.
Verfassungsverstöße sind nicht ersichtlich
ee) Die vom Kläger gerügten materiellen Verfassungsverstöße liegen nicht 57
vor.
Das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung
ist nicht berührt
aaa) Dies gilt zunächst für das aus Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG ab- 58
geleitete Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung.
(1) Dieses Grundrecht gewährleistet die Befugnis des Einzelnen, grund- 59
sätzlich selbst über die Preisgabe und Verwendung seiner persönlichen
Daten zu bestimmen. Es umfasst den Schutz gegen die unbegrenzte Er-
hebung, Speicherung, Verwendung und Weitergabe persönlicher Daten.
2721
 Steuerrecht | Entscheidungen
BFH · 5.9.2023 – IX R 32/21
Die Gewährleistung greift insbesondere, wenn die Entfaltung der Persön-
lichkeit dadurch gefährdet wird, dass personenbezogene Informationen
von staatlichen Behörden in einer Art und Weise genutzt und verknüpft
werden, die Betroffene weder überschauen noch beherrschen können
(Beschluss des Bundesverfassungsgerichts – BVerfG – vom 27.05.2020 –
1 BvR 1873/13, 1 BvR 2618/13, BVerfGE 155, 119, Rz 92, m. w. N. [CB 2020,
343, K&R 2020, 604]).
60 Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung wird aber nicht schran-
kenlos gewährleistet. Eingriffe in dieses Grundrecht bedürfen – wie jede
Grundrechtsbeschränkung – einer gesetzlichen Ermächtigung, die einen
legitimen Gemeinwohlzweck verfolgt und im Übrigen den Grundsatz der
Verhältnismäßigkeit wahrt (statt vieler BVerfG-Beschluss vom 10.11.2020
– 1 BvR 3214/15, BVerfGE 156, 11, Rz 84). Sie müssen daher zur Errei-
chung des legitimen Zwecks geeignet, erforderlich und verhältnismäßig
im engeren Sinne sein. Dabei bedürfen sie einer gesetzlichen Grundlage,
welche die Datenverarbeitung auf spezifische Zwecke hinreichend be-
grenzt. Alle angegriffenen Befugnisse sind zudem am Grundsatz der Nor-
menklarheit und Bestimmtheit zu messen, der der Vorhersehbarkeit von
Eingriffen für die Bürgerinnen und Bürger, einer wirksamen Begrenzung
der Befugnisse gegenüber der Verwaltung sowie der Ermöglichung einer
effektiven Kontrolle durch die Gerichte dient (vgl. Urteil des Bundessozial-
gerichts – BSG – vom 20.01.2021 – B 1 KR 7/20 R, BSGE 131, 169, Rz 93,
m. w. N.).
61 (2) Diesen Anforderungen wird die das Grundrecht auf informationelle
Selbstbestimmung einschränkende Norm des § 29b AO gerecht. Sie dient
den Finanzbehörden bei der Erfüllung ihrer Aufgabe einer gesetzesgemä-
ßen, gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung von Steuern und verfolgt
demnach ein legitimes Gemeinwohlziel. Zweifel an einer dem Verhältnis-
mäßigkeitsgrundsatz entsprechenden Ausgestaltung der Norm bestehen
nicht, zumal § 29b Abs. 1 AO die Verarbeitung personenbezogener Daten
nur soweit gestattet, als sie zur Erfüllung der der Finanzbehörde oblie-
genden Aufgabe erforderlich ist; eine Datenbevorratung ist somit – wie
oben dargelegt – ausgeschlossen. Darüber hinaus sieht § 29b Abs. 2
Satz 2 Halbsatz 1 AO bei der Verarbeitung besonderer persönlicher Daten
im Sinne von Art. 9 Abs. 1 DSGVO spezifische Maßnahmen zur Wahrung
der Datenschutzrechte des Betroffenen vor. Infolge der in § 29b Abs. 1
AO geregelten Verbindung zwischen der Aufgabe einer Finanzbehörde
und der (nur) hierzu zulässigen Verarbeitung personenbezogener Daten
ist diese Gestattungsnorm – im Übrigen ebenso wie Absatz 2 der Vor-
schrift – hinreichend klar ausgestaltet.
Eine Verletzung der Charta der Grundrechte der
Europäischen Union ist nicht ersichtlich
62 bbb) Auch eine Verletzung von Art. 8 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 der Charta
der Grundrechte der Europäischen Union (EUGrdRCh) ist ausgeschlossen.
63 Unbeschadet der Frage, ob der sachliche Anwendungsbereich der Charta
der Grundrechte der Europäischen Union im Hinblick auf deren Art. 51
Abs. 1 Satz 1 überhaupt eröffnet ist (vgl. hierzu Urteil des Bundesfinanzhofs
– BFH – vom 30.08.2022 – X R 17/21, BFHE 278, 327, BStBl II 2023, 396,
Rz 50 sowie BSG-Urteil vom 20.01.2021 – B 1 KR 7/20 R, BSGE 131, 169, Rz
91), wäre ein Eingriff in Art. 8 Abs. 1 und 2 Satz 1 EUGrdRCh gerechtfertigt.
64 Nach Art. 8 Abs. 1 EUGrdRCh hat jede Person das Recht auf Schutz der sie
betreffenden personenbezogenen Daten. Absatz 2 Satz 1 der Vorschrift
legt fest, dass diese Daten nur nach Treu und Glauben für festgelegte
Zwecke und mit Einwilligung der betroffenen Person oder auf einer sons-
tigen gesetzlich geregelten legitimen Grundlage verarbeitet werden dür-
fen.
2722
Eine Regelung, die unter anderem einen Eingriff in das durch Art. 8 65
EUGrdRCh garantierte Grundrecht auf Schutz der personenbezogenen Da-
ten enthält, muss dem Erfordernis der Verhältnismäßigkeit genügen. Dies
verlangt, dass die Handlungen der Unionsorgane (beziehungsweise der
Mitgliedstaaten) geeignet sind, die mit der fraglichen Regelung zulässi-
gerweise verfolgten Ziele zu erreichen, und nicht die Grenzen dessen
überschreiten, was zur Erreichung dieser Ziele geeignet und erforderlich
ist (vgl. EuGH-Urteil Digital Rights Ireland Ltd gegen Minister for Commu-
nications, Marine and Natural Resources u. a. und Kärntner Landesregie-
rung u. a. vom 08.04.2014 – C-293/12, C-594/12, EU:C:2014:238, Rz 46,
m. w. N. [BB 2014, 1100 m. BB-Komm. Härting, K&R 2014, 405 m. K&R-
Komm. Westphal]). Die Ausnahmen und Einschränkungen in Bezug auf
den Schutz personenbezogener Daten müssen sich auf das absolut Not-
wendige beschränken. Die den Eingriff enthaltende Regelung muss zu-
dem klare und präzise Regeln für die Tragweite und die Anwendung einer
Maßnahme vorsehen und Mindestanforderungen aufstellen, so dass die
Personen, deren personenbezogene Daten betroffen sind, über ausrei-
chende Garantien verfügen, die einen wirksamen Schutz ihrer Daten vor
Missbrauchsrisiken sowie vor jedem unberechtigten Zugang zu diesen
Daten und jeder unberechtigten Nutzung ermöglichen (EuGH-Urteil Digi-
tal Rights Ireland Ltd gegen Minister for Communications, Marine and Na-
tural Resources u. a. und Kärntner Landesregierung u. a. vom 08.04.2014 –
C-293/12, C-594/12, EU:C:2014:238, Rz 54 [BB 2014, 1100 m. BB-Komm.
Härting, K&R 2014, 405 m. K&R-Komm. Westphal]; BSG-Urteil vom
20.01.2021 – B 1 KR 7/20 R, BSGE 131, 169, Rz 109, jeweils m. w. N.).
Zweifel daran, dass § 29b AO diesen Anforderungen, die im Wesentlichen 66
denen für die Rechtfertigung eines Eingriffs in das Grundrecht auf infor-
mationelle Selbstbestimmung entsprechen, genügt, bestehen aus den
oben dargelegten Erwägungen nicht.
Ob das FA seinen Transparenz- und
Informationspflichten gegenüber dem Kläger
nachgekommen ist, bedarf keiner Entscheidung
c) Es bedarf keiner Entscheidung des Senats, ob das FA als Verantwortli- 67
cher im Sinne von Art. 4 Nr. 7 DSGVO seinen Transparenz- und Informati-
onspflichten gegenüber dem Kläger (Art. 12, Art. 14 DSGVO) hinreichend
nachgekommen ist. Selbst wenn dies – abweichend von der Auffassung
des FG – nicht der Fall gewesen sein sollte, könnte der Kläger allein des-
halb keine Löschung der ihn betreffenden personenbezogenen Daten ge-
mäß Art. 17 Abs. 1 Buchst. d DSGVO verlangen. Etwaige Verstöße gegen
Transparenzpflichten führen für sich betrachtet nicht dazu, dass die Da-
tenverarbeitung – wie von Art. 17 Abs. 1 Buchst. d DSGVO verlangt – „un-
rechtmäßig“ war. Dies ergibt sich aus Art. 5 Abs. 1 Buchst. a DSGVO, der
klar zwischen Rechtmäßigkeit, Treu und Glauben sowie Transparenz diffe-
renziert (vgl. auch Herbst in Kühling/Buchner, DS-GVO BDSG, 3. Aufl.,
Art. 5 DSGVO Rz 10 f.: „enges Verständnis“ des Begriffs der Rechtmäßig-
keit).
Ein Anspruch auf Löschung der verarbeiteten
personenbezogenen Daten besteht nicht
d) Aus alledem ergibt sich, dass der Kläger keinen Anspruch auf Löschung 68
seiner verarbeiteten personenbezogenen Daten gemäß Art. 17 Abs. 1
Buchst. d DSGVO hat.
e) Dasselbe Ergebnis bestimmt Art. 17 Abs. 3 Buchst. b Variante 2 DSGVO. 69
Hiernach besteht kein Löschungsanspruch, soweit die Verarbeitung per- 70
sonenbezogener Daten erforderlich ist zur Wahrnehmung einer Aufgabe,
die im öffentlichen Interesse liegt. Auch insofern bedarf es allerdings ei-
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023

ner rechtlichen Grundlage im Unions- oder nationalen Recht (vgl. Nolte/
Werkmeister in Gola/Heckmann, DS-GVO BDSG, 3. Aufl., Art. 17 DSGVO
Rz 46), die der nationale Gesetzgeber mit § 29b AO geschaffen hat.
Das weiterverfolgte Widerspruchsrecht ist nicht
gegeben
71 3. Das im Hilfsantrag vom Kläger weiterverfolgte Widerspruchsrecht ge-
mäß Art. 21 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 DSGVO besteht nicht.
72 a) Nach dieser Vorschrift hat die betroffene Person das Recht, aus Grün-
den, die sich aus ihrer besonderen Situation ergeben, jederzeit gegen die
Verarbeitung sie betreffender personenbezogener Daten, die aufgrund
von Art. 6 Abs. 1 Satz 1 Buchst. e oder f DSGVO erfolgt, Widerspruch ein-
zulegen.
73 Art. 23 Abs. 1 DSGVO gestattet den Mitgliedstaaten der EU allerdings, un-
ter anderem das vorgenannte Widerspruchsrecht im Wege von Gesetzge-
bungsmaßnahmen zu beschränken, sofern eine solche Beschränkung den
Wesensgehalt der Grundrechte und Grundfreiheiten achtet und in einer
demokratischen Gesellschaft eine notwendige und verhältnismäßige
Maßnahme darstellt, die die in Buchstaben a bis j geregelten Schutzgüter
sicherstellt. Als Schutzgut im Sinne von Art. 23 Abs. 1 Buchst. e DSGVO
benennt der Verordnungsgeber sonstige wichtige Ziele des allgemeinen
öffentlichen Interesses der Union oder eines Mitgliedstaats, wobei er bei-
spielhaft den Währungs-, Haushalts- und Steuerbereich der Union oder
eines Mitgliedstaats anführt.
74 Von einer solchen Beschränkungsmöglichkeit hat der nationale Gesetzge-
ber mit § 32f Abs. 5 AO Gebrauch gemacht. Hiernach besteht das Recht
auf Widerspruch gemäß Art. 21 Abs. 1 DSGVO gegenüber einer Finanzbe-
hörde nicht, soweit an der Verarbeitung ein zwingendes öffentliches Inte-
resse besteht, das die Interessen der betroffenen Person überwiegt (Alter-
native 1), oder eine Rechtsvorschrift zur Verarbeitung verpflichtet (Alter-
native 2).
75 b) Jedenfalls die Voraussetzungen der Alternative 1 liegen vor.
76 Der Kläger ist seinen Mitwirkungspflichten im Rahmen der bei ihm ange-
ordneten Außenprüfung (§ 193, § 200 AO) nicht nachgekommen. Zum
Zweck der Überprüfung der Einkünfte und Umsätze des Klägers aus selb-
ständiger Arbeit auf Richtigkeit und Vollständigkeit war es dem FA gestat-
tet, von G die Vorlage der Kontoauszüge zu verlangen. Die hiermit unwei-
gerlich einhergehende Verarbeitung personenbezogener Daten war mit
Blick auf die in einem zwingenden öffentlichen Interesse liegende Aufga-
be des FA, Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen
(§ 85 Satz 1 AO) und hierbei den Besteuerungssachverhalt von Amts we-
gen zu ermitteln (§ 88 Abs. 1 Satz 1 AO), vom Kläger hinzunehmen.
Verfahrensmängel sind nicht ersichtlich
77 4. Die vom Kläger gerügten Verfahrensmängel greifen nicht durch.
Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist nicht verletzt
78 a) Weder liegt ein Begründungsausfall im Sinne von § 119 Nr. 6 FGO vor
noch kann der Kläger mit Erfolg eine Verletzung seines Anspruchs auf Ge-
währung rechtlichen Gehörs gemäß Art. 103 Abs. 1 GG, § 96 Abs. 2 FGO
geltend machen.
79 Der Gehörsanspruch verpflichtet das Gericht nur, die Ausführungen der
Beteiligten zur Kenntnis zu nehmen, in Erwägung zu ziehen und sich mit
dem entscheidungserheblichen Kern des Vorbringens auseinanderzuset-
zen (sogenannte Beachtenspflicht). Jener Anspruch verpflichtet aber
nicht, sich mit Ausführungen der Beteiligten auseinanderzusetzen, auf die
es für die Entscheidung nicht ankommt (statt vieler BFH-Beschluss vom
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Entscheidungen | Steuerrecht
BFH · 5.9.2023 – IX R 32/21
11.11.2022 – VIII B 97/21, Rz 9, m. w. N. [BB 2023, 293]). Ebenso wenig be-
steht die Pflicht, sich mit jedem Vorbringen in den Entscheidungsgründen
ausdrücklich zu befassen. Der Gehörsanspruch ist erst verletzt, wenn das
Gericht Vorbringen, auf das es ankommen kann, nicht nur nicht ausdrück-
lich bescheidet, sondern bei seiner Entscheidung überhaupt nicht berück-
sichtigt (BFH-Beschlüsse vom 26.02.2019 – VIII B 133/18, Rz 4; vom
13.03.2015 – X B 138/14, Rz 24).
Nach diesen Maßstäben ist dem FG keine Gehörsverletzung vorzuhalten. 80
Das wesentliche Vorbringen des Klägers, § 97 Abs. 1 AO genüge nicht
den Anforderungen von Art. 6 Abs. 1 Satz 1 Buchst. e, Abs. 3 Satz 1
Buchst. b sowie Satz 2 ff. DSGVO, war aus den oben genannten Gründen
nicht entscheidungserheblich. Mit dem Kern seiner Rüge wendet sich der
Kläger insoweit gegen die materielle Rechtmäßigkeit der angefochtenen
Entscheidung und macht keinen Verfahrensfehler geltend. Er beanstandet
letztlich, vom FG nicht „erhört“ worden zu sein, da sich dieses nicht sei-
nen rechtlichen Ansichten angeschlossen hat; dies wird vom Gehörsan-
spruch nicht umfasst (BFH-Beschluss vom 14.11.2022 – XI B 106/21,
Rz 16, m. w. N.).
Der Verzicht auf eine Vorlage verletzt nicht den
Anspruch auf den gesetzlichen Richter
b) Die Entscheidung der Vorinstanz, das Klageverfahren nicht nach § 74 81
FGO auszusetzen und keine Vorabentscheidung des EuGH zu den vom
Kläger aufgeworfenen Rechtsfragen einzuholen, verletzt ihn nicht in sei-
nem Anspruch auf den gesetzlichen Richter gemäß Art. 101 Abs. 1 Satz 2
GG. Das FG ist als erstinstanzliches Gericht nach Art. 267 Abs. 2 AEUV nur
berechtigt, nicht aber verpflichtet, den EuGH um eine Vorabentscheidung
zu ersuchen (BFH-Beschluss vom 26.06.2021 – VIII B 46/20, Rz 29,
m. w. N.).
Ein Vorabentscheidungsersuchen ist nicht notwendig
5. Ein Vorabentscheidungsersuchen des erkennenden Senats an den 82
EuGH gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV ist nicht geboten.
Eine Vorlagepflicht besteht nicht, wenn eine gesicherte
Rechtsprechung des EuGH vorliegt
a) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz enthält der Streitfall zwar ent- 83
scheidungserhebliche Fragen zur Auslegung des Unionsrechts. Dieser
Umstand verpflichtet den Senat aber nicht, eine Vorabentscheidung des
EuGH einzuholen. Denn eine Vorlagepflicht nach Art. 267 Abs. 3 AEUV be-
steht nicht, wenn zu der entscheidungserheblichen Frage nach der Ausle-
gung oder Gültigkeit des Unionsrechts bereits eine gesicherte Rechtspre-
chung des EuGH existiert („acte éclairé“) oder die richtige Anwendung
des Unionsrechts derart offenkundig ist, dass keinerlei Raum für einen
vernünftigen Zweifel an der Entscheidung der gestellten Frage bleibt, so-
genannte „acte clair“ (EuGH-Urteil Srl CILFIT und Lanificio di Gavardo SpA
gegen Ministero della Sanità vom 06.10.1982 – C-283/81, EU:C:1982:335,
Rz 13 ff.; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 04.03.2021 – 2 BvR 1161/19, Rz
55 [BB 2021, 990]; Wegener in Calliess/Ruffert, EUV/AEUV, 6. Aufl.,
Art. 267 AEUV Rz 33; Schönfeld, IStR 2022, 617, 623).
Der Streitfall lässt keinen Raum für ein
Vorabentscheidungsersuchen
b) Nach diesen Maßstäben bedarf es im Streitfall keines Vorabentschei- 84
dungsersuchens.
Durch die Rechtsprechung des EuGH ist bereits geklärt, dass die Steuerer- 85
hebung – neben der Bekämpfung des Steuerbetrugs – als eine im öffent-
2723
 Steuerrecht | Entscheidungen
BFH · 26.7.2023 – II R 5/21
lichen Interesse liegende Aufgabe im Sinne von Art. 6 Abs. 1 Satz 1
Buchst. e DSGVO ist (EuGH-Urteil „SS“ SIA gegen Valsts ienemumu die-
nests vom 24.02.2022 – C-175/20, EU:C:2022:124, Rz 70 [K&R 2022, 260,
RIW 2022, 640 Tenor]). Hieran anknüpfend kann es keinem vernünftigen
Zweifel unterliegen, dass § 29b AO den besonderen unionsrechtlichen
Anforderungen, die Art. 6 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 3 Satz 4 DSGVO für die
Legitimation der Verarbeitung personenbezogener Daten vorgibt, genügt.
Beide Normen knüpfen an ein im „öffentlichen Interesse“ liegendes Ziel
an.
86 Ebenso geklärt sind der unionsrechtliche Grundsatz des Normwiederho-
lungsverbots und die hiervon bestehenden Ausnahmen (EuGH-Urteile
Kommission der Europäischen Gemeinschaften gegen Italienische Republik
vom 07.02.1973 – C-39/72, EU:C:1973:13, Rz 17; Fratelli Variola S.p.A. gegen
Amministrazione italiana delle Finanze vom 10.10.1973 – C-34/73,
EU:C:1973:101, Rz 9 ff. sowie Kommission der Europäischen Gemeinschaf-
ten gegen Italienische Republik vom 28.03.1985 – C-272/83, EU:C:1985:147,
Rz 26 f.). Da der der Datenschutz-Grundverordnung vorangestellte Erwä-
gungsgrund Nummer 8 es ausdrücklich zulässt, dass die Mitgliedstaaten
unter den dort genannten Voraussetzungen Teile der Verordnung wörtlich
BFH: Nachträgliche Berücksichtigung von
Nachlassverbindlichkeiten
BFH, Urteil vom 26.7.2023 – II R 5/21
ECLI:DE:BFH:2023:U.260723.IIR5.21.0
Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2023-2581-4
unter www.betriebs-berater.de
AMTLICHE LEITSÄTZE
1. Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 8 der Abgabenordnung (AO)
wird auch dann beendet, wenn der Vorläufigkeitsvermerk vom Finanz-
amt aufgehoben wird. Auf den Wegfall der Ungewissheit und die
Kenntnis des Finanzamts von den Tatsachen, wegen derer die Steuer-
festsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig erging, kommt es
dann für die Beendigung der Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist
nicht mehr an.
2. Vor der Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks dem Grunde nach
entstandene Nachlassverbindlichkeiten, die erst danach beziffert und
konkretisiert werden, führen nicht zu einer Änderung der Steuerfest-
setzung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Das gilt auch dann, wenn
das Finanzamt erst nach Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks
Kenntnis von den Nachlassverbindlichkeiten erlangt.
AO §§ 165 Abs. 1 S. 1; 169 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 1 Nr. 2; 170 Abs. 1, Abs. 2 S. 1
Nr. 1, Abs. 5 Nr. 1; 171 Abs. 8; 173 Abs. 1 Nr. 2; 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2; ErbStG
§ 10 Abs. 5 Nr. 3 S. 1
SACHVERHALT
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Alleinerbin ihres 2005
verstorbenen Großvaters (Erblasser). Sie gab am 31.05.2007 eine Erb-
schaftsteuererklärung ab.
Der Erblasser hatte zu seinen Lebzeiten eine Liechtensteiner Stiftung errich-
tet und dieser Vermögen übertragen. In einem Reglement betreffend die
Begünstigungen aus dem Stiftungsvermögen wurde unter anderem festge-
legt, dass der Erblasser zu seinen Lebzeiten Erstbegünstigter bezüglich des
2724
in ihr nationales Recht aufnehmen, besteht nach Ansicht des erkennenden
Senats auch keinerlei Raum für vernünftige Zweifel, dass § 29b AO insoweit
unionsrechtskonform ist.
Schließlich bieten sowohl die sprachlichen Fassungen von Art. 6 Abs. 2 87
und Abs. 3 Satz 3 DSGVO als auch der der Datenschutz-Grundverordnung
vorangestellte und insoweit maßgebliche Erwägungsgrund Nummer 45
für den Senat hinreichend Anlass, zweifelsfrei annehmen zu können, dass
der nationale Gesetzgeber unionsrechtlich befugt war, § 29b AO als abs-
trakten Erlaubnistatbestand für die Verarbeitung personenbezogener Da-
ten auszugestalten. Präzisierungen zu den unionsrechtlichen Erlaubnistat-
beständen sind hiernach ausdrücklich ins Ermessen der nationalen Ge-
setzgeber gestellt. Zudem gestattet Satz 3 des der Datenschutz-Grundver-
ordnung vorangestellten Erwägungsgrunds Nummer 45 ausdrücklich,
dass ein (nationales) Gesetz – vorliegend § 29b AO – „Grundlage für meh-
rere Verarbeitungsvorgänge“ sein kann, wenn die Verarbeitung zur Wahr-
nehmung einer Aufgabe im öffentlichen Interesse erforderlich ist.
Die Kostenentscheidung fußt auf § 135 Abs. 2 FGO
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. 88
gesamten Stiftungsvermögens und -einkommens sein sollte, was insbeson-
dere das freie Verfügungsrecht über das ganze Vermögen und jegliche Ein-
künfte der Stiftung umfasste. In Bezug auf den Betrag sowie den Zeitpunkt
jeglicher Zahlung oder Zuweisung von Stiftungsvermögen hatte der Stif-
tungsrat ausschließlich gemäß den Weisungen des Erblassers zu handeln.
Der Erblasser hatte testamentarisch seinen Sohn, den Vater der Klägerin,
zum alleinigen Vorerben eingesetzt und die Klägerin zur alleinigen Nach-
erbin. Der Vater der Klägerin schlug die Erbschaft aus. Im Hinblick auf die
Vermögensausstattung der Liechtensteiner Stiftung machte er gegenüber
der Stiftung Pflichtteilsergänzungsansprüche nach § 2329 des Bürgerli-
chen Gesetzbuches geltend. In einem nachfolgenden Rechtsstreit durch
sämtliche Liechtensteiner Gerichtsinstanzen wurde die Stiftung vom
Liechtensteiner Fürstlichen Obersten Gerichtshof am 05.07.2013 verurteilt,
einen Betrag in Höhe von X e zuzüglich Zinsen in Höhe von fünf Prozent-
punkten über dem Basiszinssatz seit dem 27.10.2006 an den Vater der
Klägerin zu zahlen sowie über die Instanzen hinweg entstandene Verfah-
renskosten zu erstatten. Ein unmittelbar nachfolgendes im Jahr 2013 ab-
geschlossenes Beschwerdeverfahren der Stiftung vor dem Liechtensteiner
Staatsgerichtshof hatte keinen Erfolg. Es erfolgte im Nachgang eine
Zwangsvollstreckung in das bei einer Schweizer Bank befindliche Konto
der Stiftung. Der Vater der Klägerin erhielt hieraus rund Y e. Dieser Betrag
entsprach dem verbliebenen Stiftungsvermögen.
Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt – FA –) setzte mit Bescheid
vom 05.11.2010 Erbschaftsteuer gegen die Klägerin fest. Dabei erfasste
das FA die Liechtensteiner Stiftung als sonstigen Vermögenswert des
Nachlasses und den Pflichtteilsergänzungsanspruch des Vaters der Kläge-
rin als Erbfallschuld. Der Bescheid ließ einen bereits durch einen früheren
Bescheid angeordneten Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 Abs. 1 der Ab-
gabenordnung (AO) wegen der Höhe des Pflichtteilsanspruchs bestehen.
Mit Schreiben vom 16.05.2014 fragte das FA bei der Klägerin nach, ob
sich unter anderem die Höhe des Pflichtteilsergänzungsanspruchs des Va-
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023

ters geändert habe. Da von Seiten der Klägerin keine Reaktion auf diese
Nachfrage erfolgte, erklärte das FA mit Bescheid vom 04.08.2014 den Erb-
schaftsteuerbescheid vom 05.11.2010 für endgültig.
Mit Schreiben vom 29.07.2015 informierte die Klägerin das FA über die Be-
endigung der Rechtsstreitigkeiten in Liechtenstein bezüglich des Pflicht-
teilsergänzungsanspruchs des Vaters und beantragte eine Korrektur des
Erbschaftsteuerbescheids dahingehend, den von den Liechtensteiner Ge-
richten dem Vater der Klägerin zuerkannten Betrag und die Prozesskosten
in voller Höhe als Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigen.
Mit Bescheid vom 09.11.2015 lehnte das FA einen Antrag auf Änderung
des Erbschaftsteuerbescheids mit der Begründung ab, dass die Festset-
zungsfrist abgelaufen sei. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das
FA als unbegründet zurück.
Die nachfolgende Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG)
kam zu dem Ergebnis, dass das FA zwar nicht verpflichtet sei, eine Ände-
rung der Erbschaftsteuerfestsetzung im Hinblick auf den Pflichtteilsergän-
zungsanspruch des Vaters der Klägerin vorzunehmen, weil die Festset-
zungsfrist insoweit im Zeitpunkt der Beantragung der Änderung bereits
abgelaufen gewesen sei. Etwas anderes gelte jedoch für die Prozesszinsen
und Gerichtskosten, die bei den Rechtsstreitigkeiten der Stiftung mit dem
Vater der Klägerin angefallen seien, da insoweit ein rückwirkendes Ereig-
nis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vorliege. Die Aufhebung des
Vorläufigkeitsvermerks stehe dem nicht entgegen. Das Urteil ist veröffent-
licht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 775.
Dagegen richtet sich die Revision des FA.
AUS DEN GRÜNDEN
Die Revision ist erfolgreich
13 II. Die Revision ist begründet (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichts-
ordnung – FGO –). Zwar ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass es
sich bei den Kosten der Liechtensteiner Gerichtsverfahren und Zinsen um
Nachlassverbindlichkeiten im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 des Erb-
schaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) handelt, auch wenn
die Gerichtskosten und Zinsen nicht unmittelbar von der Klägerin, son-
dern von der Stiftung getragen worden sind. Die Kosten konnten jedoch
bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer nicht mehr berücksichtigt wer-
den, weil aufgrund des Eintritts der Festsetzungsverjährung eine Ände-
rung der Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO gemäß § 169
Abs. 1 Satz 1 AO ausgeschlossen war und die Voraussetzungen des § 175
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht erfüllt waren.
Erwerbe durch Erbanfall als Erwerb von Todes wegen
unterliegen der Erbschaftsteuer
14 1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterliegt der Er-
werb durch Erbanfall als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer. Als
steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie
nicht steuerfrei ist (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Nach § 10 Abs. 1 Satz 2
ErbStG gilt in den Fällen des § 3 ErbStG unbeschadet § 10 Abs. 10 ErbStG
als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12
ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er
der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis
9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12
ErbStG zu ermittelnden Wert abgezogen werden.
Kosten können Nachlassverbindlichkeiten sein
15 a) § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG sieht vor, dass von dem Erwerb unter an-
derem die Kosten als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig sind, die dem
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Entscheidungen | Steuerrecht
BFH · 26.7.2023 – II R 5/21
Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung
oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entste-
hen. Der Begriff „Kosten der Regelung des Nachlasses“ ist weit auszulegen.
Er umfasst die Kosten der tatsächlichen und rechtlichen Feststellung des
Nachlasses einschließlich von Bewertungskosten, aber auch alle Kosten, die
aufgewendet werden müssen, um die Erben in den Besitz der ihnen aus der
Erbschaft zukommenden Güter zu setzen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs
– BFH – vom 14.10.2020 – II R 30/19, BFHE 272, 93, BStBl II 2022, 216, Rz 13,
m. w. N. [BB 2021, 789 Ls.]). Die Kosten müssen in einem engen zeitlichen
und sachlichen Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen stehen
und dürfen nicht erst durch die spätere Verwaltung des Nachlasses (§ 10
Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG) anfallen (vgl. BFH-Urteil vom 14.10.2020 – II R
30/19, BFHE 272, 93, BStBl II 2022, 216, Rz 15, m. w. N. [BB 2021, 789 Ls.]).
b) Kosten von Gerichtsverfahren oder behördlichen Verfahren können 16
Nachlassregelungskosten sein, wenn sie dazu dienen, das Bestehen wirk-
lich oder vermeintlich zum Nachlass gehörender Verbindlichkeiten des
Erblassers und damit den Umfang des Nachlasses zu klären oder Ansprü-
che Dritter abzuwehren. Herrscht hingegen Gewissheit über Umfang und
Zusammensetzung des Nachlasses einschließlich des Umfangs der Ver-
bindlichkeiten, endet der sachliche Zusammenhang mit dem Erwerb. Kos-
ten, die dem Erben in der Folgezeit zum Zwecke der Tilgung der Verbind-
lichkeiten entstehen, sind ihrerseits keine Nachlassverbindlichkeiten (vgl.
BFH-Urteil vom 14.10.2020 – II R 30/19, BFHE 272, 93, BStBl II 2022, 216,
Rz 20 [BB 2021, 789 Ls.]).
c) Nach diesen Grundsätzen handelt es sich bei den von der Klägerin gel- 17
tend gemachten Aufwendungen für die Prozessführung in Liechtenstein
(Kosten und Zinsen) um berücksichtigungsfähige Nachlassregelungskosten
der Klägerin im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG. Sie sind unmittel-
bar im Zusammenhang mit der Regelung des Nachlasses entstanden. Das
FG hat die Stiftung zutreffend als transparente Stiftung behandelt, deren
Vermögen erbschaftsteuerrechtlich unmittelbar dem Nachlass zuzuordnen
ist. Danach sind die von der Stiftung getragenen Aufwendungen für die Pro-
zessführung wegen der Pflichtteilsergänzungsansprüche des Vaters grund-
sätzlich als Nachlassverbindlichkeiten der Klägerin als Erbin zuzurechnen.
Den reklamierten höheren Aufwendungen steht die
Festsetzungsverjährung entgegen
2. Der Berücksichtigung dieser von der Klägerin mit Schreiben vom 18
29.07.2015 geltend gemachten höheren Aufwendungen durch eine Kor-
rektur der Festsetzung der Erbschafsteuer nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO
steht jedoch die Festsetzungsverjährung entgegen.
Nach Ablauf der Festsetzungsfrist ist eine Steuerfest-
setzung oder ihre Aufhebung bzw. Änderung nicht mehr
möglich
a) Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung sind nach 19
§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist
abgelaufen ist. Die Festsetzungsfrist beträgt für die Erbschaft- und Schen-
kungsteuer nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO grundsätzlich vier Jahre
und beginnt nach § 170 Abs. 1 AO in dem Kalenderjahr, in dem die Steuer
entstanden ist, oder nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Ka-
lenderjahrs, in dem die Steuererklärung oder Anzeige eingereicht wird, je-
doch nach § 170 Abs. 5 Nr. 1 AO bei einem Erwerb von Todes wegen
nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Erwerber Kenntnis von
dem Erwerb erlangt hat. Die Klägerin hat die Erbschaftsteuererklärung
am 31.05.2007 abgegeben. Damit endete die Festsetzungsfrist für die
Erbschaftsteuererklärung regulär mit Ablauf des 31.12.2011.
2725
 Steuerrecht | Entscheidungen
BFH · 26.7.2023 – II R 5/21
Der Ablauf der Festsetzungsfrist war zunächst gehemmt
20 b) Der Ablauf der Festsetzungsfrist war jedoch zunächst nach § 171
Abs. 8 Satz 1 AO gehemmt, da die Erbschaftsteuer mit Bescheid vom
05.11.2010, das heißt vor Ablauf der Frist, in Bezug auf den Pflichtteilser-
gänzungsanspruch des Vaters der Klägerin weiterhin vorläufig festgesetzt
worden ist. Ist die Festsetzung einer Steuer nach § 165 AO vorläufig fest-
gesetzt, endet die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO nicht vor
dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die
Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat.
Die Aufhebung des Vorläufigkeitsvermerks beendet die
Ablaufhemmung
21 c) Die Ablaufhemmung wird jedoch auch dann beendet, wenn der Vor-
läufigkeitsvermerk vom FA aufgehoben wird (vgl. Drüen in Tipke/Kruse,
§ 171 AO Rz 81a; Paetsch in Gosch, AO § 171 Rz 139). Unabhängig von
der Frage, ob in der Endgültigkeitserklärung nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO
ein Steuerbescheid (§ 155 AO) zu sehen ist (vgl. Seer in Tipke/Kruse, § 165
AO Rz 44; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 165 AO Rz 147;
a. A. Oellerich in Gosch, AO § 165 Rz 158), handelt es sich bei der Aufhe-
bung des Vorläufigkeitsvermerks jedenfalls um einen Verwaltungsakt,
dem eine nochmalige Prüfung der Steuerfestsetzung durch das FA zu-
grunde liegt. Auf den Wegfall der Ungewissheit und die Kenntnis des FA
von den Tatsachen, wegen derer die Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1
Satz 1 AO vorläufig erging, kommt es in diesem Fall für die Beendigung
der Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist nicht an.
Der Vorläufigkeitsvermerk wurde aufgehoben
22 d) Das FA hat im vorliegenden Fall den Vorläufigkeitsvermerk in Bezug auf
die Pflichtteilsergänzungsansprüche des Vaters der Klägerin mit Bescheid
vom 04.08.2014 aufgehoben. Zu diesem Zeitpunkt war die Festsetzungsfrist
abgelaufen und somit die Festsetzungsverjährung eingetreten. Der Streitfall
unterscheidet sich daher von dem Fall, in dem die Bestandskraft der Steuer-
festsetzung durch Ablauf der Frist nach § 171 Abs. 8 Satz 1 AO eintritt.
Über eine Korrektur wegen nachträglich bekannt
gewordener Tatsachen muss nicht entschieden werden
23 e) Eine Änderung des Erbschaftsteuerbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2
AO aufgrund des Schreibens der Klägerin vom 29.07.2015 war danach
aufgrund des Eintritts der Festsetzungsverjährung nach § 169 Abs. 1 Satz
1 AO nicht möglich. Es kann somit dahinstehen, ob im Streitfall die Vo-
raussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO für eine Korrektur des Steuerbe-
scheids aufgrund nachträglich bekannt gewordener Tatsachen, die zu ei-
ner niedrigeren Steuer führen, überhaupt vorlagen.
Ein rückwirkendes Ereignis liegt nicht vor
24 3. Auch die Voraussetzungen einer Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
AO sind nicht erfüllt. Die Höhe der aufgrund der Geltendmachung der
Pflichtteilsergänzungsansprüche durch den Vater der Klägerin verursachten
Nachlassverbindlichkeiten im Sinne des § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG
stand bereits mit der Beendigung der Liechtensteiner Prozesse im Jahr
2013 fest, somit vor der endgültigen Festsetzung der Erbschaftsteuer mit
Bescheid vom 04.08.2014, sodass kein rückwirkendes Ereignis vorliegt.
Das nachträgliche Ereignis muss zu einer Änderung des
Sachverhalts führen
25 a) Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu erlassen, auf-
zuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wir-
2726
kung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). In diesem Fall be-
ginnt die Festsetzungsfrist nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO mit Ablauf des Ka-
lenderjahrs, in dem das Ereignis eintritt. Zu den rückwirkenden Ereignissen
zählen alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge, aber auch tatsächliche Le-
bensvorgänge, die steuerrechtlich – ungeachtet der zivilrechtlichen Wir-
kungen – in der Weise Rückwirkung entfalten, dass nunmehr der verän-
derte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zu-
grunde zu legen ist. Ein nachträgliches Ereignis mit steuerrechtlicher Rück-
wirkung muss demgemäß zu einer Änderung des Sachverhalts führen, den
die Finanzbehörde bei der Steuerfestsetzung zugrunde gelegt hat, und
nicht nur zu einer veränderten (rechtlichen) Beurteilung des nämlichen
Sachverhalts (vgl. BFH-Urteil vom 22.07.2020 – II R 15/18, BFHE 270, 262,
BStBl II 2021, 165, Rz 11, m. w. N. [BB 2020, 2645 Ls.]).
Die Frage richtet sich allein nach materiellem Recht
b) Ob einer nachträglichen Änderung eines Sachverhalts rückwirkende 26
steuerrechtliche Bedeutung zukommt, ob mithin eine solche Änderung
dazu führt, dass bereits eingetretene steuerrechtliche Rechtsfolgen mit
Wirkung für die Vergangenheit sich ändern oder vollständig entfallen, be-
stimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht.
Nach diesem ist zu beurteilen, ob eine Änderung des ursprünglich gege-
benen Sachverhalts den Steuertatbestand überhaupt betrifft und ob da-
rüber hinaus der nach § 38 AO bereits entstandene materielle Steueran-
spruch mit steuerrechtlicher Rückwirkung noch geändert werden oder
entfallen kann (vgl. BFH-Urteil vom 22.07.2020 – II R 15/18, BFHE 270,
262, BStBl II 2021, 165, Rz 13, m. w. N. [BB 2020, 2645 Ls.]).
Es muss sich ein Vorgang ereignen, nachdem der
Steueranspruch entstanden ist
c) Aus der sprachlichen Bedeutung des Begriffs „eintritt“ und aus dem Be- 27
deutungszusammenhang mit § 173 Abs. 1 AO folgt, dass sich der Vor-
gang ereignen muss, nachdem der Steueranspruch entstanden ist und
bei Änderung eines Steuerbescheids, nachdem dieser Steuerbescheid er-
gangen ist. Die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO liegen
dagegen nicht vor, wenn das Finanzamt – wie im Fall des § 173 Abs. 1
AO – lediglich nachträglich Kenntnis von einem im Zeitpunkt der Steuer-
festsetzung des zu ändernden Bescheids bereits gegebenen Sachverhalt
erlangt (ständige Rechtsprechung seit Beschluss des Großen Senats des
BFH vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter
C.II.1.a [BB 1993, 2426]).
Die Verfahrenskosten waren dem Grunde nach nicht
nachträglich eingetreten
d) Die Voraussetzungen einer Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 28
AO lagen danach nicht vor. Das FA erlangte zwar erst nachträglich Kennt-
nis von der Höhe der Verfahrenskosten und Prozesszinsen, die bei den
Rechtsstreitigkeiten der Stiftung mit dem Vater der Klägerin angefallen
waren. Diese waren aber nicht nachträglich eingetreten. Maßgeblicher
Zeitpunkt hierfür ist – entgegen der Ansicht des FG – nicht der Erlass des
in Bezug auf den Pflichtteilsergänzungsanspruch für vorläufig erklärten
Erbschaftsteuerbescheids vom 05.11.2010, sondern die Aufhebung des
Vorläufigkeitsvermerks im Bescheid vom 04.08.2014. Zu diesem Zeitpunkt
waren die Zinsen und Kosten des im Jahr 2013 beendeten Rechtsstreits
bereits entstanden, sodass kein rückwirkendes Ereignis vorliegt, das nach
§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zur Änderung des Bescheids vom 04.08.2014
führen kann.
… 29
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
 Die Woche im Blick | Bilanzrecht und Betriebswirtschaft

„Der Standort Deutschland verliert an Attraktivität. Viele Unternehmen reagieren darauf mit einer Verschiebung wichtiger Teile
ihrer Wertschöpfung“, heißt es in einer PM der Wirtschaftsprüfungs- und Beratungsgesellschaft Deloitte vom 14.11.2023. Eine aktu-
elle Deloitte-Umfrage zeige, dass bereits mehr als zwei Drittel der Firmen (67 %) verlagert hätten – in moderatem bis sehr starkem
Umfang. Stärker ausgeprägt sei diese Entwicklung in den für die deutsche Wirtschaft wichtigen Branchen Maschinenbau/Industrie-
güter und Automobil. Hier gäben 69 % an, in moderatem bis sehr starkem Umfang verlagert zu haben. Die Befragung „Supply

i Thomas Fedra
Chain Pulse Check“ von Deloitte und dem Bundesverband der deutschen Industrie sei im September zum zweiten Mal durchgeführt
worden, gemeinsam mit dem Verband Your Service Leaders Network. Für den Survey seien 108 Lieferketten-Verantwortliche von
Großunternehmen sowie von kleinen und mittelgroßen Unternehmen in Deutschland befragt worden. Sie seien vorwiegend in den
Branchen Maschinenbau/Industriegüter, Automobil, Chemie, Bauwesen sowie Transport und Logistik tätig. Derzeit verschöben die Gabriele Bourgon,
Unternehmen v. a. wenig komplexe Bereiche wie die Bauteilfertigung in das Ausland. „Hier findet die Deindustrialisierung bereits in Ressortleiterin
erheblichem Umfang statt. Wenn die Rahmenbedingungen so bleiben, werden sehr wahrscheinlich mehr Unternehmen folgen Bilanzrecht und
und zunehmend wichtigere Teile der Wertschöpfung abwandern“, sage Florian Ploner, Partner bei Deloitte und zuständig für den Betriebswirtschaft
Industrie-Sektor. Denn auf die Frage nach geplanten Verlagerungen verweise jeweils ein Drittel der Befragten auf hochwertige
Wertschöpfungsteile wie die Produktion im Allgemeinen (33 %) oder die Vormontage (34 %). Im Moment ziehe es die Unternehmen
in etwa gleichenTeilen in andere EU-Länder, nach Asien und in die USA. Der Standort China verliere nur geringfügig an Attraktivität.
Ihn zugunsten anderer asiatischer Länder zu verlassen, plane lediglich ein Zehntel der Firmen; eine Rückkehr aus Asien nach Europa
sähen 8 % vor. Die vollständige Befragung finden Sie unter https://www2.deloitte.com.

Rechnungslegung
IFRSF: Änderungsentwurf IFRS-Taxonomie
2023
-tb- Die International Financial Reporting Stan-
dards Foundation (IFRSF) hat einen Änderungs-
entwurf für ihre IFRS-Taxonomie 2023 veröffent-
licht. Darin wird insbesondere die Qualität von
Verknüpfungen in digitalen Finanzberichten von
Bankeninstitutionen thematisiert. Die PM ist un-
ter https://www.ifrs.org abrufbar. Kommentare
werden bis zum 5.1.2024 erbeten.
IPSASB: Leitlinien zu Altersversorgungsplänen
-tb- Der International Public Sector Accounting
Standards Board (IPSASB) hat seinen neuen Stan-
dard IPSAS 49 „Altersversorgungspläne“ veröf-
fentlicht. Dieser basiert auf IAS 26 „Bilanzierung
und Berichterstattung von Altersversorgungsplä-
nen“ und soll dessen Regelungen für den öffent-
lichen Sektor anwendbar machen. Die PM ist un-
ter https://www.ipsasb.org abrufbar.
EU: Übernahme von Änderungen an IAS 12
-tb- Die Europäische Union (EU) hat die mit der
internationalen Steuerreform verbundenen Än-
derungen an IAS 12 zur Anwendung in der EU
übernommen. Damit werden die Vorschriften
um die Säule-2-Modellregelungen ergänzt. Die
PM ist unter https://eur-lex.europa.eu abrufbar.
Weitere Informationen dazu auch unter
www.drsc.de.
Europäisches Parlament: Annahme von ESAP
Nachdem die Vertreter des Europäischen Minis-
terrats und des Europäischen Parlaments im Mai
2023 im Trilog eine politische Einigung über die
Einrichtung eines einheitlichen Zugangspunkts
für finanz- und nachhaltigkeitsbezogene Unter-
nehmensinformationen (European Single Access
Point – ESAP) erzielt hatten, wurde ESAP am
9.11.2023 durch das Europäische Parlament in
erster Lesung angenommen. Die vorläufige poli-
tische Einigung muss noch vom Rat der Europä-
ischen Union angenommen werden, bevor die
ESAP-Vorschriften offiziell im EU-Amtsblatt ver-
kündet werden können. Das Deutsche Rech-
nungslegungs Standards Committee (DRSC) hat
zum Legislativvorschlag ein Briefing Paper veröf-
fentlicht. Weitere Informationen finden sich auf
der DRSC-Projektseite.
(www.drsc.de)
DRSC: Ergebnisse der 21. Sitzung des FA
Finanzberichterstattung
Der Ergebnisbericht der 21. Sitzung des Fachaus-
schusses (FA) Finanzberichterstattung des DRSC
vom 12./13.10.2023 sowie weitere Informationen
sind unter www.drsc.de abrufbar.
DRSC: Mitschnitt der 22. Sitzung des FA
Nachhaltigkeitsberichterstattung
Der Mitschnitt des Tagesordnungspunkts der 22.
Sitzung des FA Nachhaltigkeitsberichterstattung
des DRSC vom 14.11.2023 ist unter www.drsc.de
abrufbar.
Wirtschaftsprüfung
IFAC/CA ANZ: Weitere Unterstützung für
kleine Praxen bei der Umsetzung der neuen
Quality Management Standards
Die International Federation of Accountants (IFAC)
hat gemeinsam mit der Berufsorganisation aus
Australien und Neuseeland (Chartered Accoun-
tants Australia and New Zealand – CA ANZ) ein
unter www.wpk.de abrufbares Qualitätsma-
nagement-Toolkit veröffentlicht, das kleinen und
mittleren Praxen (KMP) helfen soll, die Qualitäts-
managementstandards des International Audi-
ting and Assurance Standards Board (IAASB) um-
zusetzen (ISQM 1, ISQM 2, ISA 220 Revised). Das
Toolkit und die dazugehörige illustrative Risiko-
matrix enthalten u. a. eine Reihe von Dokumen-
ten, Checklisten und Formularen, die KMP dabei
helfen sollen, ihre Qualitätsziele festzulegen,
Qualitätsrisiken zu identifizieren und zu bewer-
ten sowie Maßnahmen zur Behebung der fest-
gestellten Qualitätsrisiken zu entwickeln und
umzusetzen. Die Arbeitshilfe ist so konzipiert,
dass jede Praxis den Inhalt an ihre Besonderhei-
ten und ihre Aufträge anpassen muss – ein ent-
scheidendes Element, da jede Praxis ihren
eigenen Prozess zur Entwicklung eines Qualitäts-
managementsystems durchläuft.
(Neu auf WPK.de vom 9.11.2023)
WPK: Stellungnahme zum Entwurf des
ISSA 5000
Am 13.11.2023 hat die Wirtschaftsprüferkammer
(WPK) zum Entwurf des International Standard on
Sustainability Assurance (ISSA) 5000 des Inter-
national Auditing and Assurance Standards Board
(IAASB) Stellung genommen. Die WPK begrüßt den
vorliegenden Entwurf des IAASB ausdrücklich. Der-
zeit veröffentlichen zahlreiche Organisationen Re-
gelwerke, die sich mit der Prüfung von Nachhaltig-
keitsinformationen befassen. Aus Sicht des Berufs-
stands der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buch-
prüfer sollte angestrebt werden, dass die fachlichen
Verlautbarungen des International Auditing and
Assurance Standards Board (IAASB) Grundlage der
Prüfung der künftigen Nachhaltigkeitsberichter-
stattung werden, zumal der vorliegende Entwurf
alle einschlägigen und relevanten Anforderungen
enthält. Um den Erbringern von Prüfungsleistun-
gen die Erfüllung der festgelegten Anforderungen
zu erleichtern, empfiehlt die WPK zusätzliche An-
wendungshinweise, insbesondere zur
– Abgrenzung des „internal expert“ bzw. „exter-
nal expert“ vom „other practitioner“,

Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023 2727

Bilanzrecht und Betriebswirtschaft | Die Woche im Blick
– Trennung der Anforderungen zu „Schätzungen“
von denen zu „zukunftsbezogenen Angaben“
und
– „Materiality“.
(Neu auf WPK.de vom 14.11.2023)
WPK: Stellungnahme zum RefE FinmadiG
Die WPK hat mit Schreiben vom 10.11.2023 ge-
genüber dem Bundesministerium der Finanzen
zum Referentenentwurf (RefE) eines Finanz-
marktdigitalisierungsgesetzes (FinmadiG) Stel-
lung genommen und gefordert, dass die ge-
plante Einführung einer Pflicht zur externen Ro-
tation für Abschlussprüfer der
– Institute nach § 2 Abs. 1 KMAG-E (§ 38 Abs. 1
KMAG-E, Art. 1),
– Schwarmfinanzierungsdienstleister (§ 32f Abs. 4
S. 3 WpHG-E, Art. 4 Nr. 8 d)bb))sowie
– Wertpapierdienstleistungsunternehmen (§ 89
Abs. 3 S. 3 WpHG-E, Art. 4 Nr. 16)
gestrichen wird.
(Neu auf WPK.de vom 13.11.2023)
WPK: Aktualisierung der Übersicht der Lis-
ten der Länder mit hohem Geldwäscherisiko
Die Financial Action Task Force (FATF) hat mit
Mitteilung vom 27.10.2023 die Liste der Länder
aktualisiert, die unter FATF-Beobachtung stehen
(„Graue Liste“). Bulgarien wurde neu gelistet. Al-
banien, Jordanien, die Kaimaninseln und Panama
wurden hingegen von der Liste gestrichen. Mit
Mitteilung von demselben Tag hat die FATF eine
Liste mit den Ländern veröffentlicht, die von der
FATF eine Aufforderung zum Handeln erhalten
haben („Schwarze Liste“). Neuerungen gab es je-
doch nicht. Die WPK hat ihre Übersicht der Listen
zuletzt am 14.11.2023 aktualisiert und diese in-
formationshalber unter www.wpk.de im Mitglie-
derbereich „Meine WPK“ bereitgestellt.
(Neu auf WPK.de vom 14.11.2023)
KfQK: Bericht über die Sitzung am
7.11.2023
Die Kommission für Qualitätskontrolle (KfQK) un-
terrichtet regelmäßig über ihre Tätigkeit. Im Fol-
genden sind die wichtigsten Beratungsergebnis-
se aus der Sitzung am 7.11.2023 zusammenge-
fasst. Die KfQK hat sich erneut mit dem Einsatz
von Nichtberufsträgern bei der Durchführung
von Qualitätskontrollen befasst. Bei der Einfüh-
rung des Qualitätskontrollverfahrens ging der
Gesetzgeber davon aus, dass Qualitätskontrollen
nur von bei der WPK registrierten Prüfern für
Qualitätskontrolle durchgeführt werden.
Bei der Prüfung einzelner Aufträge hat sich der
Prüfer für Qualitätskontrolle insbes. mit der
Identifikation und Beurteilung der bedeutsa-
men Risiken sowie mit der Reaktion auf die be-
deutsamen Risiken durch die zu prüfende Pra-
xis zu befassen. Die Ergebnisse der Prüfung
2728
werden regelmäßig auch mit dem für die Ab-
schlussprüfung verantwortlichen WP/vBP zu
diskutieren sein. Dies ist ohne entsprechende
Erfahrungen – wie sie i. d. R. nur in Abschluss-
prüfungen erfahrene Berufsangehörige haben –
nicht angemessen möglich. Die KfQK vertritt
daher unverändert die Auffassung, dass die
Prüfung einzelner Aufträge i. d. R. nur durch
WP/vBP erfolgen kann. Im Einzelfall sind Aus-
nahmen denkbar, wenn der Einsatz von Spezia-
listen (bspw. IT-Prüfer) erforderlich ist. In diesen
Fällen ist deren Einsatz im Qualitätskontrollbe-
richt darzustellen und zu begründen.
In einem Fall hat die Kommission für Qualitäts-
kontrolle beschlossen, ergänzende Erläuterun-
gen beim Prüfer für Qualitätskontrolle einzuho-
len. Die Beratung wird fortgesetzt.
In drei Fällen wurde über die Qualitätskontrolle
von gemischten Praxen (Abschlussprüfer von Un-
ternehmen von öffentlichem Interesse) beraten,
die ohne weitere Maßnahmen abgeschlossen wur-
den.
Des Weiteren wurde über eine Qualitätskontrolle
beraten, die mit einem versagten Prüfungsurteil
endete. Aufgrund der wesentlichen Mängel des
Qualitätssicherungssystems wurde die Löschung
aus dem Berufsregister beschlossen. Der Vor-
stand wird über die wesentlichen Mängel des
Qualitätssicherungssystems informiert.
In drei Fällen wurden die Widersprüche gegen
die Löschung als gesetzlicher Abschlussprüfer im
Berufsregister als unbegründet zurückgewiesen.
(Neu auf WPK.de vom 10.11.2023)
IDW: Stellungnahme zum RegE eines
Kreditzweitmarktförderungsgesetzes
In einem unter www.idw.de abrufbaren Schreiben
an den Finanzausschuss des Bundestags hat das
Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) zum Regie-
rungsentwurf (RegE) eines Gesetzes zur Förderung
geordneter Kreditzweitmärkte und zur Umsetzung
der Richtlinie (EU) 2021/2167 über Kreditdienst-
leister und Kreditkäufer sowie zur Änderung weite-
rer finanzmarktrechtlicher Bestimmungen (Kredit-
zweitmarktförderungsgesetz) Stellung genom-
men. Im Vergleich zum Referentenentwurf wurden
zwar einige Anmerkungen des IDW berücksichtigt,
allerdings besteht aus Sicht des IDW weiterhin
Handlungsbedarf. Das IDW weist hierzu erneut da-
rauf hin, dass in dem Regierungsentwurf einige Än-
derungen in Finanzaufsichtsgesetzen vorgeschla-
gen werden, die vor allem kleine Finanzdienst-
leistungsunternehmen belasten, größere Unsicher-
heiten aufwerfen und ggf. negative Folgen für den
deutschen Finanzmarkt haben könnten. Besonders
wird betont, dass die vorgeschlagene Möglichkeit
der BaFin zur Bekanntgabe einer Ablehnung eines
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
bestellten Abschlussprüfers die Kompetenzen der
Berufsaufsicht untergraben würde und nach Ein-
schätzung des IDW nicht mit rechtsstaatlichen
Grundsätzen vereinbar ist. Zudem kritisiert das IDW
die vorgesehenen Regelungen zur Einführung von
externen Rotationspflichten bei kleinen und mittle-
ren Wertpapierinstituten.
(IDW Aktuell vom 13.11.2023)
IDW: Stellungnahme zur Finanzierung der
Wasserstoff-Kernnetze
Für den schnellen Ausbau des Wasserstoffmarkts
sind nicht nur regionale Netzstrukturen erforder-
lich, sondern es bedarf auch eines Wasserstoff-
Kernnetzes, das grundsätzlich über Netzentgelte
zu finanzieren ist. Würden die (anfänglich hohen)
Investitionskosten sowie Betriebskosten vollstän-
dig auf die noch wenigen Netznutzer in der Hoch-
laufphase umgelegt, hätte dies prohibitive Wir-
kungen für den schnellen Ausbau dieser Netze.
Daher hat das Bundesministerium für Wirtschaft
und Klimaschutz (BMWK) Ergänzungen von Rege-
lungen zur Finanzierung des Wasserstoff-Kern-
netzes vorgelegt, die im Rahmen eines Dritten
Gesetzes zur Änderung des EnWG umgesetzt wer-
den sollen. In seiner unter www.idw.de abrufba-
ren Stellungnahme zu dem Entwurf des BMWK
weist das IDW darauf hin, dass der geplante Me-
chanismus zur Finanzierung in dem Gesetzent-
wurf nicht klar wird, insbesondere fehlen Erläute-
rungen, wie die Liquiditätslücke gedeckt werden
soll, die durch die Mindererlöse in der ersten
Phase des Hochlaufs entsteht. Der Gesetzentwurf
sieht auch vor, dass Wasserstoff-Kernnetzbetrei-
ber getrennte Konten zu führen haben und einen
Tätigkeitsabschluss für den Betrieb des Kernnet-
zes aufstellen müssen, sofern sie neben dem Was-
serstoff-Kernnetz weitere Wasserstoffnetze be-
treiben. Die Einhaltung dieser Vorgaben ist vom
Abschlussprüfer zu prüfen. Hierzu regt das IDW
Klarstellungen an.
(IDW Aktuell vom 9.11.2023)
IDW: Tätigkeitsbericht 2022/2023
Das IDW hat den Wirtschaftsprüfertag zum Anlass
genommen, um seinen neuen Tätigkeitsbericht zu
veröffentlichen. Der unter www.idw.de abrufbare
Bericht bezieht sich auf den Zeitraum von Juli 2021
bis Juni 2023 und umfasst u. a. die Schwerpunkt-
themen IDW-Wertekodex, Rechnungslegung und
Prüfung im Lichte des Ukraine-Kriegs, Nachhaltig-
keitsberichterstattung und deren Prüfung, Digitali-
zation und Advisory sowie die Kernthemen des
IDW, bspw. Prüfung, Rechnungslegung, Nach-
wuchsgewinnung oder kleine und mittelständi-
sche Praxen. Die Berichterstattung wird durch Zah-
len und Fakten rund um das IDW und die Wirt-
schaftsprüfungsbranche ergänzt.
(IDW Aktuell vom 10.11.2023)
 Aufsatz | Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Verena Glutting, WP, und Dr. Marco Meyer, WP/StB
Pillar 2 – Anwendungsfragen und
Herausforderungen aus Accounting-Perspektive
Am 17.8.2023 wurde der Regierungsentwurf zur Umsetzung der Rege-
lungen zur globalen Mindestbesteuerung veröffentlicht. Die Beschluss-
fassung über das Mindeststeuergesetz (MinStG) durch den Bundestag
ist am 10.11.2023 erfolgt. Der nachfolgende Beitrag widmet sich schwer-
punktmäßig der Ableitung des Mindeststeuer-Ergebnisses aus den Rech-
nungslegungsdaten eines Unternehmens als zentrale Ausgangsgröße
für die weitere Berechnungssystematik.
I. Hintergrund
Am 10.7.2023 hat das Bundesministerium der Finanzen einen Referen-
tenentwurf (RefE MinStG)1 zur Umsetzung der am 14.12.2022 verab-
schiedeten EU-Richtlinie zur Einführung der weltweiten Regelungen
zur globalen Mindestbesteuerung (MinBest-RL)2 vorgelegt. Beide Re-
gelwerke gehen maßgeblich auf die am 20.12.2021 seitens der Organisa-
tion for Economic Co-operation and Development (OECD) veröffent-
lichten Modellregelungen und die ergänzende Kommentierung zu-
rück.3 Am 16.8.2023 wurde schließlich der Regierungsentwurf (RegE
MinStG) durch das Bundeskabinett beschlossen und am Folgetag ver-
öffentlicht.4 Die Verabschiedung des „Gesetzes zur Gewährleistung ei-
ner globalen Mindestbesteuerung für Unternehmensgruppen“5 (Min-
deststeuergesetz) durch den Bundestag ist am 10.11.2023 erfolgt. Die
neuen Regelungen sollen für ab dem 31.12.2023 beginnende Geschäfts-
jahre erstmals Anwendung finden.6
Um Unternehmen die nahende erstmalige Anwendung der Regelun-
gen zu erleichtern, wurden die seitens der OECD im Dezember 2022
vorgeschlagenen befristeten Safe-Harbour-Regelungen in § 84 GesE
1 BMF, Entwurf eines Gesetzes für die Umsetzung der Richtlinie zur Gewährleistung einer
globalen Mindestbesteuerung für multinationale Unternehmensgruppen und große in-
ländische Gruppen in der Union und die Umsetzung weiterer Begleitmaßnahmen (Min-
destbesteuerungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – MinBestRL-UmsG), 7.7.2023, abrufbar
unter https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Gesetzestexte/Gesetze_Ge
setzesvorhaben/Abteilungen/Abteilung_IV/20_Legislaturperiode/2023-03-20-MinBestRL-
UmsG/1-Referentenentwurf.pdf?__blob=publicationFile&v=3 (Abruf: 26.10.2023); vgl.
hierzu bereits Förster/Dehne, BB 2023, 1707 ff.
2 Richtlinie (EU) 2022/2523 des Rates vom 14. Dezember 2022 zur Gewährleistung einer
globalen Mindestbesteuerung für multinationale Unternehmensgruppen und große in-
ländische Gruppen in der Union, ABlEU vom 22.12.2022, L 328, 1.
3 OECD, Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base
Erosion Model Rules (Pillar Two), abrufbar unter https://www.oecd.org/tax/beps/tax-
challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-global-anti-base-erosion-mo
del-rules-pillar-two.htm (Abruf: 26.10.2023).
4 Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2022/2523
des Rates zur Gewährleistung einer globalen Mindestbesteuerung und weiterer Begleit-
maßnahmen, 11.8.2023, abrufbar unter https://www.bundesfinanzministerium.de/Con
tent/DE/Gesetzestexte/Gesetze_Gesetzesvorhaben/Abteilungen/Abteilung_IV/20_Legis
laturperiode/2023-03-20-MinBestRL-UmsG/2-Regierungsentwurf.pdf?__blob=publica
tionFile&v=3 (Abruf: 26.10.2023).
5 Diesem Beitrag liegt der Gesetzentwurf (GesE) in der Ausschussfassung zugrunde (BT-
Drs. 20/9190 [neu]).
6 Der vorliegende Beitrag berücksichtigt nicht die am 11.10.2023 durch die OECD veröf-
fentlichte New Multilateral Convention, OECD/G20 Inclusive Framework releases new
multilateral convention to address tax challenges of globalisation and digitalisation,
11.10.2023, abrufbar unter https://www.oecd.org/tax/inclusive-framework-releases-new-
multilateral-convention-to-address-tax-challenges-of-globalisation-and-digitalisation.
htm (Abruf: 6.10.2023).
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
MinStG übernommen.7 Die Umsetzung der neuen Regelungen erfor-
dert die Anpassung der bestehenden Systeme und Prozesse. Dies be-
trifft den Konzernabschlussprozess im Hinblick auf die Berechnung
einer sich potenziell ergebenden Steuerrückstellung sowie die Einrich-
tung eines Ermittlungs- und Deklarationsprozesses für die Ergän-
zungssteuer selbst. Der Implementierungsaufwand darf nicht unter-
schätzt werden,8 da die vorgesehene Berichterstattung in Form eines
Mindeststeuer-Berichts (globe information return) mit sehr detaillier-
ten Angabepflichten zu den einzelnen Konzerngesellschaften einer
Gruppe verbunden ist, deren Ableitung und Zusammenführung ent-
sprechend ausgerichtete konzernweite Reportingstrukturen voraus-
setzt.
Ihre Implementierung erfordert neben einer fachlichen Analyse die
Eruierung von Datenverfügbarkeiten und die Definition von Daten-
punkten, auf deren Grundlage über die erforderlichen Prozess- und
Systemanpassungen entschieden werden kann. Dies kann nur durch
eine enge interdisziplinäre Zusammenarbeit der Fachkompetenzen im
Bereich Steuern, Accounting und IT gelingen.
II. Überblick über die Ermittlungssystematik
Im Mittelpunkt der neuen Regelungen steht die Erhebung einer Er-
gänzungssteuer (sog. Top-up Tax).9 Eine solche Ergänzungssteuer
entsteht, sofern die effektive Ertragsteuerbelastung, gemessen durch
den effektiven Steuersatz einer Unternehmensgruppe für ein Land,10
bei unter 15 % liegt. Zur Ermittlung des effektiven Steuersatzes sieht
der Regierungsentwurf umfangreiche Regelungen vor, die auf die Er-
mittlung einer Steuergröße (Zähler) und Ergebnisgröße (Nenner) für
jede Geschäftseinheit einer Unternehmensgruppe ausgerichtet sind.
Durch die Aggregation der ermittelten Werte für alle Geschäftseinhei-
ten innerhalb eines Landes errechnet sich der effektive Steuersatz ei-
nes Landes.
Für die Umsetzung der Regelungen sind somit unterschiedliche Be-
trachtungsebenen relevant. Die Ermittlungssystematik setzt zunächst
an den sog. Geschäftseinheiten an. Dies sind neben den Einzelgesell-
schaften einer Gruppe die rechtlich unselbständigen Betriebsstätten.
Joint Venture werden daneben ab einer Beteiligungshöhe von 50 %
gem. § 67 Abs. 2 GesE MinStG anteilig berücksichtigt, wenn diese at
Equity bilanziert werden. Auf der Ebene der Geschäftseinheiten
7 OECD, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Safe Harbours and Penalty Re-
lief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), Inclusive Framework on BEPS, 2022,
15.12.2022, abrufbar unter https://www.oecd.org/tax/beps/safe-harbours-and-penalty-
relief-global-anti-base-erosion-rules-pillar-two.pdf (Abruf: 26.10.2023).
8 Für eine Kosten/Nutzen-Abwägung vgl. bereits Spengel u. a., DB 2023, Beil. 1/2023 zu
Heft Nr. 1–2.
9 Für einen Überblick über die Besteuerungsregelungen vgl. Schnitger/Gebhardt, IStR 2023,
113 ff.
10 Es bestehen z. T. noch Sonderregelungen für länderinterne „Blending-Kreise“, die hier
der Einfachheit halber ausgeblendet werden sollen.
2729
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft | Aufsatz
Glutting/Meyer · Pillar 2 – Anwendungsfragen und Herausforderungen aus Accounting-Perspektive
sind auch die ausgehend vom sog. Mindeststeuer-Jahresüberschuss
vorzunehmenden Hinzurechnungen und Kürzungen zu ermitteln.
Nach welchen Rechnungslegungsgrundsätzen der Mindeststeuer-
Jahresüberschuss zu berechnen ist, bestimmt sich wiederum da-
nach, nach welchen Grundsätzen die oberste Muttergesellschaft ei-
ner Gruppe den Konzernabschluss aufstellt bzw. aufgestellt hätte,
wenn diese verpflichtet gewesen wäre, einen Konzernabschluss auf-
zustellen. Schließlich kommt der Zusammenfassung der Geschäfts-
einheiten nach Jurisdiktionen eine große Bedeutung zu, da es hier-
durch zu einem Ausgleich von hoch- und niedrigbesteuerten Ge-
schäftseinheiten innerhalb eines Landes kommen kann (jurisdictio-
nal blending).
Als Berichterstattung ist gem. § 75 GesE MinStG die jährliche Einrei-
chung eines Mindeststeuer-Berichts beim Bundeszentralamt für Steu-
ern vorgesehen, dessen Berichtsinhalte durch § 76 GesE MinStG defi-
niert werden.
Ungeklärt ist weiterhin die Frage, welche Rückwirkungen sich aus
den Regelungen zur Umsetzung der globalen Mindestbesteuerung
auf die Bilanzierung von latenten Steuern nach Maßgabe der natio-
nalen (§§ 274, 306 HGB) und internationalen Normen (IAS 12) er-
geben.11 Um über diese durchaus komplexe Frage nicht kurzfristig
entscheiden zu müssen, hat der IASB am 23.5.2023 die Pillar 2-Re-
gelungen vorübergehend vom Anwendungsbereich des IAS 12 aus-
genommen und dies durch Anhangangaben zu den potentiellen
Auswirkungen kompensiert.12 Der RefE sah hierzu für die handels-
rechtliche Rechnungslegung noch keine Regelung vor. Bereits im
RegE wurde den Anmerkungen u. a. des Deutschen Rechnungsle-
gungs Standards Committee (DRSC) entsprochen13 und in Art. 7
eine vergleichbare Regelung aufgenommen. So soll § 274 Abs. 1
HGB dahingehend ergänzt werden, dass Differenzen nach Maßgabe
von Satz 1 u. 2 aus der Umsetzung der Regelungen zur globalen
Mindestbesteuerung nicht bei dem Ansatz latenter Steuern zu be-
rücksichtigen sind. Über eine Verweistechnik findet diese Regelung
auch für den Konzernabschluss (§ 306 HGB) Anwendung. § 285
Nr. 30a HGB fordert künftig Anhangangaben zu den zu erwarten-
den Auswirkungen aus der Anwendung der nationalstaatlichen Re-
gelungen zur Umsetzung der globalen Mindestbesteuerung. Nach
Maßgabe der Begründung soll hierdurch zumindest vorübergehend
eine umfassende Ausnahme von der Bilanzierung latenter Steuern
in Anlehnung an die Regelung des IAS 12.4A erreicht werden. Ob
dieses Ziel durch den sehr eng gefassten Verweis auf die Nichtan-
wendung von § 274 Abs. 1 S. 1 u. 2 HGB vollständig umgesetzt
wird, ist fraglich. Das DSRC hat am 12.10.2023 zu dem RegE Stel-
lung genommen und auf eine Reihe von offenen Punkten hingewie-
sen.14
III. Einzelfragen zur Ableitung der Ergebnis-
größe
1. Stand-alone-Ergebnis als Ausgangsgröße
Der GesE orientiert sich am Aufbau der MinBest-RL und den Globe
Rules, ohne die Begrifflichkeiten vollständig zu übernehmen. Er defi-
niert als Ausgangspunkt für die Mindeststeuer-Gewinnermittlung den
Mindeststeuer-Gewinn oder Mindeststeuer-Verlust in § 15 Abs. 1 GesE
MinStG als den
(1) für Konsolidierungszwecke aus den Rechnungslegungsdaten der
jeweiligen Geschäftseinheit abgeleiteten,
2730
(2) an konzerneinheitliche Ansatz- und Bewertungsregeln angegli-
chenen Jahresüberschuss oder Fehlbetrag
(3) vor Konsolidierungsanpassungen und Zwischenergebniseliminie-
rungen,
(4) korrigiert um die in § 18 GesE MinStG aufgeführten Beträge.
Maßgebend sind hierbei – im Grundfall ohne Berücksichtigung
jüngster Entwicklungen zur anerkannten nationalen Ergänzungssteu-
er – die Rechnungslegungsgrundsätze, auf deren Grundlage der Kon-
zernabschluss seitens des obersten Mutterunternehmens erstellt wird,
in den eine Gesellschaft einbezogen wird bzw. werden müsste. Für
Mutterunternehmen mit Sitz in Deutschland kommen aufgrund der
Regelung des § 315e HGB hierfür grundsätzlich HGB und IFRS in
Frage. Nur in Ausnahmefällen soll es gem. § 15 Abs. 2 GesE MinStG
zulässig sein, hierbei auf die (von HGB und IFRS abweichenden)
Rechnungslegungsnormen aufzusetzen, nach denen der Abschluss der
ausländischen Gesellschaft erstellt wurde. Voraussetzung hierfür ist,
dass eine Erstellung nach den Bilanzierungsgrundsätzen des obersten
Mutterunternehmens mit unverhältnismäßig hohen Kosten verbun-
den wäre und die sich hieraus ergebenden dauerhaften Ergebnisab-
weichungen einen Betrag von 1 Mio. Euro nicht überschreiten. Der
Gesetzgeber geht davon aus, dass die implementierten Konzernab-
schlussprozesse im Regelfall eine Ableitung des Mindeststeuer-Ergeb-
nisses auf der Grundlage der durch den Konzern angewandten Rech-
nungslegungsgrundsätze ermöglichen und der Anwendungsbereich
dieser Regelung daher nur wenige Ausnahmefälle umfasst.15 Als Bei-
spiel wird eine kürzlich erfolgte Unternehmensübernahme angeführt.
Die Bezugnahme auf das bereits implementierte Rechnungslegungs-
und Reportingsystem soll die Implementierung der neuen Besteue-
rungsregeln vereinfachen und den hiermit verbunden Aufwand für
die Unternehmen reduzieren.16 Damit wird auch eine größere Konsis-
tenz bei der Anwendung der Regelungen im Vergleich zur Verwen-
dung der lokalen Rechnungslegungsstandards verbunden. In der Pra-
xis stellt die sachgerechte Ableitung der Mindeststeuer-Ergebnisgröße
als Ausgangspunkt für die weitere Berechnung die Reporting-Abtei-
lungen der Unternehmen dennoch vor vielfältige Herausforderungen.
Ursächlich hierfür sind regelmäßig die nachfolgend angeführten und
im Weiteren vertieften Problemkreise.
2. Abhängigkeit von den implementierten Reporting
Systemen und Strukturen
Der Pillar 2-Berechnungsweise liegt der Gedanke zu Grunde, dass für
jede in einen Konzernabschluss einbezogene Konzerngesellschaft ein
Berichtspackage als Grundlage für die Konzernabschlusserstellung er-
stellt wird. Obgleich dies der vorherrschenden Erstellungspraxis ent-
sprechen dürfte, darf die Heterogenität der eingerichteten Erstellungs-
prozesse nicht übersehen werden, in denen sich zugleich die oftmals
historisch geprägte Organisationsstruktur der Unternehmensgruppen
11 Vgl. Förster/Dehne, BB 2023, 1711.
12 IASB, IASB amends tax accounting requirements to help companies respond to interna-
tional tax reform, 23.5.2023, abrufbar unter https://www.ifrs.org/news-and-events/news/
2023/05/iasb-amends-tax-accounting-requirements/ (Abruf: 26.10.2023). Die Übernah-
me durch die EU ist am 8.11.23 erfolgt.
13 DRSC, Stellungnahme zum Referentenentwurf MinBestRL-UmsG, 19.7.2023, abrufbar un-
ter https://www.drsc.de/app/uploads/2023/07/230719_DRSC_BMF_RefE_MinBestRL-
UmsG.pdf (Abruf: 26.10.2023).
14 DRSC, Stellungnahme zum Regierungsentwurf MinBestRL, 12.10.2023, abrufbar unter
https://www.drsc.de/app/uploads/2023/10/231012_DRSC-SN_Bundestag_-MinBestRL-
UmsG-RegE.pdf (Abruf: 26.10.2023).
15 Vgl. Reg-E MinStG (Fn. 4), Begründung zu § 15 Abs. 2.
16 Vgl. OECD (Fn. 3), Kommentierung zu Art. 3.1.2 Nr. 7.
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
 Aufsatz | Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Glutting/Meyer · Pillar 2 – Anwendungsfragen und Herausforderungen aus Accounting-Perspektive
widerspiegelt. So ergeben sich Unterschiede dahingehend, ob für alle
Konzerngesellschaften Einzelpackages erstellt oder ob eine Zusammen-
fassung von Teilkonzernen zu aggregierten Teilkonzernpackages erfolgt.
In Teilen ist auch eine Zusammenfassung von Konzerngesellschaften
nach Landeszugehörigkeit oder Produktsparten zu beobachten. Auch
bei weltweit nach Sparten gegliederten Konzernen mit unabhängig
agierenden Teilbereichen ist für Pillar 2-Zwecke eine landesbezogene
Betrachtungsweise aufgrund des Juristictional Blending erforderlich.
Darüber hinaus verfügen durch Zukäufe gewachsene Konzerne häufig
über sich überschneidende Konzernstrukturen und nicht vollständig
harmonisierte Reportingsysteme. Diese Umstände machen es in jedem
Einzelfall im Rahmen der Pillar 2-Erstellungsarbeiten erforderlich, zu-
nächst die vorliegenden Reportingpackages im Hinblick auf den ihnen
zugrunde liegenden Ermittlungsgrundsätzen hin zu würdigen. Eine ge-
eignete Grundlage oder zumindest den Ausgangspunkt hierfür bilden
entsprechende Reporting-Guidelines, die die Einhaltung der konzern-
internen Berichtsprozesse flankieren. Auf dieser Grundlage ist auch
eine erste Einschätzung hinsichtlich des Umfangs der für Pillar 2 erfor-
derlichen zusätzlichen Datenerhebung möglich. So ist für die Vornah-
me der nach § 18 GesE MinStG vorzunehmenden Hinzurechnungen
und Kürzungen eine Vielzahl von Zusatzinformationen auf Einzelge-
sellschaftsebene notwendig, auf deren Erhebung die etablierten Report-
ingsysteme nicht ausgerichtet sind.
3. Eliminierung von Konsolidierungsbuchungen und
Kaufpreisanpassungen
Der Gesetzentwurf stellt auf eine Ausgangsgröße vor Durchführung
von konzerninternen Eliminierungsbuchungen ab. Dies betrifft ne-
ben der Zwischenergebniseliminierung, die Schuldenkonsolidierung
und die Aufwands- und Ertragseliminierung. Konzerninterne Sach-
verhalte sind daher für die Zwecke der Pillar 2-Ermittlungen wie
im Einzelabschluss der Gesellschaft zu erfassen. Dies betrifft bspw.
auch konzerninterne Dividenden, obgleich diese ggf. in einem nach-
gelagerten Ermittlungsschritt § 18 Nr. 2 GesE MinStG wieder zu
kürzen sind.
Von erheblicher praktischer Relevanz dürfte die Eliminierung von
Zeitwertanpassungen als Folge von vorangegangen Unternehmens-
zusammenschlüssen sein (sog. PPA-Adjustments), falls diese auf der
Ebene der erworbenen Gesellschaften fortgeführt werden. Diese Re-
gelung war bereits der OECD-Kommentierung zu Art. 3.1.2 Nr. 4
der Modellregelungen zu entnehmen und wurde mit dem Gesetz-
entwurf explizit in § 15 Abs. 1 S. 2 und 3 GesE MinStG verankert.
Sie ergibt sich zudem aus § 64 Abs. 2 Nr. 2 GesE MinStG und fin-
det auf Transaktionen Anwendung, die als Share Deal strukturiert
wurden. Sie dürfte daher für die meisten Unternehmensübertragun-
gen maßgebend sein, die nicht unter gemeinsamer Beherrschung
durchgeführt werden. Allerdings kann auch bei Transaktionen unter
gemeinsamer Beherrschung IFRS 3 analog angewendet werden. Die
Erwerbsbilanzierung nach Maßgabe von IFRS 3 bzw. § 301 HGB
beruht auf dem Grundprinzip, alle erworbenen materiellen und im-
materiellen Vermögenswerte und Schulden mit ihren beizulegenden
Zeitwerten anzusetzen. Dies führt regelmäßig dazu, dass Zweitwert-
anpassungen ausgehend von den bislang bilanzierten Buchwerten
für die Darstellung im Konzernabschluss des obersten Mutterunter-
nehmens erfasst und fortgeführt werden müssen. Sofern diese Zeit-
wertanpassungen nur wenige Vermögenswerte betreffen, kann eine
Fortführung aus Praktikabilitätsgründen in einer Nebenrechnung
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
erfolgen. Betrifft die Anpassung hingegen eine große Zahl von Ver-
mögenswerten, was für Unternehmen mit einem umfangreichen
Sachanlagevermögen typischerweise der Fall ist, bedingt dies eine
Erfassung der Anpassungsbeträge innerhalb der Anlagenbuchfüh-
rung auf Gesellschaftsebene. Die sachgerechte Fortführung der neu-
en Abschreibungsbemessungsgrundlagen und die Berücksichtigung
von Anlagenabgängen kann auf andere Weise oftmals nicht hinrei-
chend sichergestellt werden. Werden die Anpassungsbeträge auf lo-
kaler Gesellschaftsebene fortgeführt (push-down-accounting), kann
ihre nachgelagerte Eliminierung mit erheblichen Schwierigkeiten
verbunden sein. Aus diesem Grund lässt die OECD-Kommentie-
rung zu Art. 3.1.2 in solchen Fällen für vor dem 1.12.2021 erfolgte
Unternehmenserwerbe aus Vereinfachungsgründen zu, dass auf eine
Eliminierung der Anpassungsbeträge verzichtet werden kann. Die
Erleichterungsregelung wurde in § 15 Abs. 1 S. 3 GesE MinStG
übernommen. Dies bedeutet zugleich, dass Unternehmen künftig
im Rahmen der Integration neuer Akquisitionen sicherstellen müs-
sen, dass Kaufpreisanpassungen gesondert nachverfolgt und elimi-
niert werden können.
4. Nicht bilanzierte konzerninterne Sachverhalte
Der Mindeststeuer-Gewinn bzw. Mindeststeuer-Verlust stellt eine
Ergebnisgröße dar, die von einer vollständigen Anwendung der
Rechnungslegungsgrundsätze des Konzernmutterunternehmens aus-
geht. Neben einer Eliminierung von ggf. bereits in den Konzern-
packages vorgenommenen Konsolidierungsmaßnahmen bedarf es
zur Ableitung einer in diesem Sinne verstandenen Stand-alone-Er-
gebnisgröße der Nachholung von Anpassungsbuchungen, auf die in
den Konzernpackages aufgrund des nachlaufenden Konsolidierungs-
prozesses bewusst verzichtet wurde. Dies betrifft insbesondere die
bilanzielle Abbildung von konzerninternen Geschäftsvorfällen, deren
Würdigung nach Maßgabe der anwendbaren Rechnungslegungsnor-
men aufgrund der gebotenen Eliminierung von konzerninternen
Sachverhalten im Konzernabschluss im Ergebnis ohne Auswirkun-
gen bliebe. Beispiele hierfür sind die Bewertung von konzerninter-
nen Forderungen nach IFRS 9, die Bilanzierung konzerninterner
Leasingverhältnisse nach IFRS 16 oder aber die sachgerechte Abbil-
dung einer aus Konzernsicht zeitraumbezogenen Umsatzrealisierung
nach IFRS 15, soweit hiervon im Produktionsablauf mehrere Gesell-
schaften und Jurisdiktionen betroffen sind. Es entspricht der vor-
herrschenden Bilanzierungspraxis, diese Sachverhalte nicht unter
Stand-alone-Gesichtspunkten im Rahmen des Konzernabschlusspro-
zesses zu würdigen und abzubilden.
Als Ausgangspunkt für die erforderliche Analyse bieten sich die inner-
halb einer Gruppe anwendbaren Reporting Guidelines an. Auf dieser
Grundlage lassen sich vielfältige Anhaltspunkte darüber gewinnen,
welche Rechnungslegungsstandards nicht vollständig für die Aufberei-
tung der Gruppenreporting angewandt werden. Zu den typischen An-
wendungsfällen gehört die Frage der Periodenabgrenzung bei kon-
zerninternen Lieferungen, wo in der Praxis z. T. mit Vereinfachungs-
regeln gearbeitet wird. Ein anderes Beispiel betrifft konzerninterne
Rückstellungen, die sich bspw. im Zusammenhang mit Gewährleis-
tungsverpflichtungen ergeben können.
Konzerninterne Leasingverhältnisse werden oftmals nicht nach Maß-
gabe der Regelungen des IFRS 16, sondern nach konzerninternen
Vorgaben zur Erleichterung der Konsolidierung abgebildet. Dies führt
dazu, dass aus der Sicht des Leasingnehmers auf die Erfassung eines
2731
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft | Aufsatz
Glutting/Meyer · Pillar 2 – Anwendungsfragen und Herausforderungen aus Accounting-Perspektive
Nutzungsrechts verzichtet und an Stelle dessen die Leasingzahlungen
vollständig als Leasingaufwand ausgewiesen werden. Anschließend
wird der ausgewiesene Leasingaufwand zusammen mit dem seitens
des konzerninternen Leasinggebers ausgewiesenen Leasingertrag im
Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung eliminiert. Bei
Anwendung von IFRS 16 würde der durch den Leasingnehmer ausge-
wiesene Leasingaufwand durch die Abschreibungen des Nutzungs-
rechts und den auszuweisenden Zinsaufwand ersetzt. Dies kann im
Zeitablauf in einzelnen Geschäftsjahren zu deutlich abweichenden Er-
gebnisauswirkungen führen. Aus diesem Grund empfiehlt es sich, im
Rahmen der Anwendung der Pillar 2-Regelungen zumindest die we-
sentlichen Anmietungsverhältnisse im Hinblick auf potentielle An-
passungseffekte zu analysieren.
5. Berücksichtigung von Anpassungsbuchungen auf
Konzernebene
Aus der grundsätzlich gebotenen Stand-alone-Betrachtung folgt
auch, dass nachgelagert auf Konzernebene erfolgte Anpassungsbu-
chungen (häufig als Late-Minute-Adjustments bezeichnet) den Ein-
zelgesellschaften zugeordnet werden müssen, sofern dies sachlich
begründet ist. Da derartige Anpassungsbuchungen regelmäßig nur
für Sachverhalte ab Überschreiten einer bestimmten Wesentlich-
keitsschwelle erfolgen, können hiermit wesentliche Ergebnisauswir-
kungen verbunden sein. In Art. 3.1.2 OCED-Kommentierung wird
als Beispiel die Berücksichtigung von aktienbasierten Vergütungen
angeführt. Als weitere praxisrelevante Beispielsfälle können auf Kon-
zernebene gebuchte Rückstellungen oder Wertberichtigungen ange-
führt werden.
Ergebniseffekte sind nach der OECD-Kommentierung zu berück-
sichtigen, „to the extent they can be reliably and consistently traced
to the relevant Entity“17. Diese Voraussetzung dürfte zumindest
dann erfüllt sein, wenn die jeweilige Anpassungsbuchung auch im
Einzelabschluss der betroffenen Konzerngesellschaft zu berücksichti-
gen wäre.
6. Nicht konsolidierte Gesellschaften
Die Unternehmensgruppe umfasst gem. § 4 Abs. 1 GesE MinStG alle
aus der Sicht des obersten Mutterunternehmens zu konsolidierenden
Geschäftseinheiten. Ein Verzicht auf die Einbeziehung von Tochter-
unternehmen, die bislang unter Wesentlichkeitsgesichtspunkten
nicht in den Konzernabschluss einbezogen wurden, ist ausdrücklich
nicht möglich. Für diese Gesellschaften sind daher erstmals Ab-
schlussdaten in Einklang mit den Rechnungslegungsgrundsätzen des
obersten Mutterunternehmens zu ermitteln. Praktisch erfordert dies
eine Überleitung des lokalen Abschlusses der nicht konsolidierten
Einheit auf die seitens des Konzerns angewandten Rechnungsle-
gungsgrundsätze und kommt damit einer Accounting-Conversion
gleich.
Um den hiermit verbundenen Aufwand zu begrenzen, wurde in § 78
RegE MinStG ein Wahlrecht für eine vereinfachte Berechnung bei
unwesentlichen Geschäftseinheiten aufgenommen, welches nach der
Beschlussempfehlung des Finanzausschusses jedoch wieder gestrichen
wurde.
7. Berücksichtigung von Joint Ventures
Die Regelung des § 67 Abs. 2 GesE MinStG gibt vor, dass einer Mut-
tergesellschaft der ihrer Beteiligung entsprechende Anteil am Steuer-
2732
erhöhungsbetrag eines Joint Venture zuzurechnen ist. Die Umsetzung
dieser Regelung kann in der Praxis mit erheblichen Informationspro-
blemen verbunden sein, da die Ermittlung des Steuererhöhungsbe-
trags eine Vielzahl an Detailinformationen voraussetzt, die dem Ab-
schluss eines Joint Venture nicht entnommen werden können. Sollte
es einem Joint-Venture-Partner an einem entsprechenden Informati-
onsrecht auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage fehlen, stößt die
praktische Umsetzbarkeit dieser Regelung an seine Grenzen. § 95
Abs. 1 GesE MinStG sieht für Inlandsgesellschaften ein entsprechen-
des Informationsrecht vor. Zumindest bei Beteiligungen im Ausland
empfiehlt es sich, die erforderlichen Informationsrechte vertraglich
zu vereinbaren.
8. Betriebsstätten
Obgleich Betriebsstätten rechtlich einer Konzerngesellschaft zuzuord-
nen sind, folgen die Pillar 2-Regelungen in Form der Umsetzung
durch den GesE MinStG der steuerlichen Einordnung als unabhängi-
ge Geschäftseinheiten. Dies führt dazu, dass auch für Betriebsstätten
gesonderte Abschlüsse nach Maßgabe der für den Konzern anwend-
baren Rechnungslegungsgrundsätze zu erstellen sind. Praktische
Schwierigkeiten ergeben sich immer dann, wenn die einer Betriebs-
stätte zuzuordnenden Vermögenswerte und Schulden nicht in einem
gesonderten Buchungskreis geführt werden. In diesen Fällen kann
eine manuelle Aufbereitung der Betriebstätten-Abschlüsse erforder-
lich werden.
9. Arms-Length-Anpassungen
§ 16 GesE MinStG sieht für konzerninterne Transaktionen und § 65
GesE MinStG speziell für konzerninterne Umstrukturierungen Rege-
lungen vor.18 Sie wurden gegenüber dem RefE in Teilen modifiziert.
§ 16 GesE MinStG verlangt eine Anpassung von nicht dem Fremdver-
gleichsgrundsatz entsprechenden Transaktion bei grenzüberschreiten-
den Sachverhalten. Transaktionen zwischen Gesellschaften mit Sitz in
dem gleichen Land sind hingegen nur anzupassen, sofern sich hieraus
ein Verlust ergibt. Hierbei handelt es sich um eine Regelung zur Ver-
meidung missbräuchlicher Gestaltungen. Die Regelung der §§ 65, 66
Abs. 2 Nr. 1 GesE MinStG zielt demgegenüber darauf ab, steuerneu-
trale Umstrukturierungen nicht nachträglich einer Besteuerung durch
die neu eingeführten Regelungen zu unterwerfen.19 Derartige Trans-
aktionen erfolgen unter gemeinsamer Beherrschung, weshalb in die-
sen Fällen unter Umständen eine Buchwertfortführung zulässig sein
kann.
10. Berücksichtigung von Wesentlichkeitsgesichts-
punkten
Inwieweit auf die angeführten Anpassungen ggf. unter Wesentlich-
keitsgesichtspunkten verzichten werden kann, ist derzeit nicht ab-
schließend geklärt. Der GesE sieht hierzu keine explizite Regelung vor
und bezieht auch in der Begründung zum GesE zu dieser Frage nicht
explizit Stellung. Sieht man in dem Verweis in der Begründung zum
GesE auf die Musterregelungen der OECD und dem dazugehörigen
Kommentar zugleich einen Hinweis darauf, dass beide Werke bei der
Auslegung der gesetzlichen Regelungen in Deutschland zu berück-
17 Vgl. OECD (Fn. 3), Kommentierung zu 3.1.2 Nr. 3.
18 Hierzu bereits vgl. Förster/Dehne, BB 2023, 1707 ff., sowie Geiger/Kurrle, Ubg 2023, 195 ff.
19 Vgl. im Einzelnen Förster/Dehne, BB 2023, 1709.
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
 Aufsatz | Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Glutting/Meyer · Pillar 2 – Anwendungsfragen und Herausforderungen aus Accounting-Perspektive
sichtigen sind, könnte ggf. Art. 3.1.2 Nr. 12 OECD-Kommentierung
auf die Fortgeltung des Wesentlichkeitsgrundsatzes hindeuten. Auch
der Rückgriff auf die Rechnungslegungsgrundsätze des Konzerns für
die Mindeststeuerermittlung wurde u. a. mit der Verwendung einheitli-
cher Wesentlichkeitsschwellen begründet.20 Das DRSC empfiehlt hier-
zu gegenüber dem Gesetzgeber die Verankerung einer mehrstufigen Be-
trachtungsweise unter Berücksichtigung der Konzern-Wesentlichkeit.21
Dies beinhaltet einen generellen Verzicht auf eine Berücksichtigung von
Konsolidierungsanpassungen bei unwesentlichen Geschäftseinheiten
und von Konsolidierungsanpassungen, soweit die Anpassungen den
gleichen Jusisdictional-Blending-Kreis betreffen. Alle übrigen Konsoli-
dierungs- und Eliminierungsanpassungen sollen unter Wesentlich-
keitsgesichtspunkten berücksichtigt werden.
IV. Korrekturvorschriften mit Accounting-Bezug
Der Mindeststeuer-Jahresüberschuss ergibt sich unter Berücksichti-
gung der vorstehend dargestellten Ermittlungsgrundsätze. Um den
Mindeststeuer-Jahresüberschuss in den Mindeststeuer-Gewinn als
Anknüpfungspunkt für die Berechnung des effektiven Steuersatzes
(§ 53 GesE MinStG) zu überführen, sind in einem nachfolgenden
Berechnungsschritt die in § 18 GesE MinStG aufgeführten Hinzu-
rechnungen und Kürzungen zu berücksichtigen. Hierbei handelt es
sich um einen umfangreichen Katalog von Regelungen, der laut
der Begründung zum RegE auf eine Angleichung der Pillar 2-Er-
gebnisermittlung an die in den unterschiedlichen Steuerhoheitsge-
bieten für ertragsteuerliche Zwecke übliche Ergebnisermittlung ab-
zielt. Neu eingefügt wurde bereits mit dem RegE § 17 GesE
MinStG, der eine spiegelbildliche Einstufung von Finanzinstrumen-
ten beim Inhaber und Emittenten als Eigenkapital oder Fremdkapi-
tal vorsieht.
§ 18 GesE MinStG verweist auf die umfangreiche Ausführungsvor-
schriften der nachfolgenden Paragrafen. Folgende Sachverhalte wer-
den durch die Anpassungsregelungen erfasst:
– § 18 Nr. 1 GesE MinStG: Überführung der auf der Grundlage von
§ 15 GesE MinStG ermittelten Nachsteuerergebnisgröße in eine
Vorsteuerergebnisgröße;
– § 18 Nr. 2 u. 3 GesE MinStG: Berücksichtigung von Dividendener-
trägen und von Wertänderungen bei Eigenkapitalbeteiligungen;
– § 18 Nr. 4 GesE MinStG: Umgliederung der im OCI erfassten Wert-
änderungen bei Anwendung der Neubewertungsmethode (IAS 16).
Allerdings gewährt § 35 GesE MinStG ein Wahlrecht, im Konzern-
abschluss zum Zeitwert bilanzierte Vermögenswerte im Rahmen
der Pillar 2-Ermittlung mit dem Buchwert anzusetzen;
– § 18 Nr. 5 GesE MinStG: Anpassung von Fremdwährungseffekten,
die aus einer abweichenden funktionalen Währung (IAS 21) im
Konzernabschluss resultieren;
– § 18 Nr. 6 u. 7 GesE MinStG: Abzugsverbot von Bestechungs- und
Schmiergeldern sowie von Bußgeldern;
– § 18 Nr. 8 GesE MinStG: Berücksichtigung von Bilanzierungsme-
thodenänderungen und der Berichtigung von Fehlern in der Rech-
nungslegung;
– § 18 Nr. 9 GesE MinStG: Begrenzung des Abzugs von Pensionsauf-
wendungen für auf eine Pensionseinheit ausgelagerte Pensionsver-
pflichtungen auf die Höhe der geleisteten Zahlungen;
– § 18 Nr. 10–15 GesE MinStG: sonstige steuerliche Korrekturvor-
schriften.
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Die aufgeführten Korrekturposten beinhalten originär steuerrechtli-
che Korrekturen, knüpfen z. T. aber auch an spezifische Accounting-
Regelungen an und greifen mit den Ermittlungsgrundsätzen für die
Herleitung des Mindeststeuer-Ergebnisses ineinander. Entscheidend
ist hierbei die sachgerechte und damit konsistente Ableitung der Kor-
rekturbeträge aus den verfügbaren Datengrundlagen.
V. Zusammenfassung
1. Die Umsetzung der Regelungen des Mindeststeuergesetzes schafft
vielfältige Schnittstellen zwischen dem Accounting- und dem Steu-
erbereich, was wiederum die Anpassung der implementierten kon-
zernweiten Reportingprozesse und -systeme erfordert.
2. Die Ableitung der Mindeststeuerbemessungsgrundlage knüpft für
die Mindeststeuer-Gewinnermittlung an den Mindeststeuer-Ge-
winn oder Mindeststeuer-Verlust an, der auf der Grundlage der
konzernweit angewandten Bilanzierungsgrundsätze unter Stand-
alone-Gesichtspunkten abzuleiten ist. In der Praxis stellt die sach-
gerechte Ableitung der Mindeststeuer-Ergebnisgröße Unternehmen
vor vielfältige Herausforderungen.
3. Zu den erforderlichen Anpassungen gehört die Berücksichtigung
von auf Konzernebene erfolgten Buchungen, die sachgerechte Bi-
lanzierung von konzerninternen Geschäftsvorfällen sowie die Eli-
minierung von Konsolidierungsmaßnahmen und von Kaufpreisan-
passungen aufgrund zurückliegender Unternehmenserwerbe. Auf
einzelne Anpassungen kann ggf. unter Wesentlichkeitsgesichts-
punkten verzichtet werden.
4. Aus der Berücksichtigung von Betriebsstätten, nicht konsolidierten
Gesellschaften und der anteiligen Berücksichtigung von Joint Ven-
tures ergeben sich Abweichungen im Scope im Vergleich zum Kon-
zernabschluss des obersten Mutterunternehmens.
5. Zur Umsetzung der nach Maßgabe des § 18 GesE MinStG erforder-
lichen steuerlichen Korrekturen ist die Erhebung einer Vielzahl von
Detailinformationen notwendig. Die Pillar 2-Einführung bedingt
folglich die Prüfung der Verfügbarkeit der relevanten Daten auf der
Grundlage der implementierten Reportingsysteme.
Verena Glutting, WP, ist Director bei PwC und begleitet
eine Vielzahl von Mandaten bei der Umsetzung der Pillar 2-
Anforderungen und der Implementierung eines tragfähigen
Prozesses. Die Autorin gibt ihre persönliche Auffassung wie-
der.
Dr. Marco Meyer, WP/StB, ist Director bei PwC und betreut
Mandaten in Fragen der nationalen und internationalen
Rechnungslegung. Der Autor gibt seine persönliche Auffas-
sung wieder.
20 Vgl. OECD (Fn. 3), Kommentierung zu 3.1.2 Nr. 7.
21 DRSC (Fn. 12).
2733
 Bilanzrecht und Betriebswirtschaft | Entscheidung
BFH · 17.8.2023 – III R 37/20
BFH: Verlustabzugsverbot gemäß § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG
2006 bei Verschmelzung mit steuerlicher Rückwirkung
BFH, Urteil vom 17.8.2023 – III R 37/20
ECLI:DE:BFH:2023:U.170823.IIIR37.20.0
Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2023-2734-1
unter www.betriebs-berater.de
AMTLICHE LEITSÄTZE
1. Die Vorschrift des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 des Umwandlungs-
steuergesetzes in der im Streitjahr 2015 anwendbaren Fassung
(UmwStG 2006), nach der ein Übernahmeverlust außer Ansatz bleibt,
ist für im Privatvermögen und im Betriebsvermögen gehaltene Anteile
an der übertragenden Körperschaft anwendbar.
2. Ein für den Abzug des Übernahmeverlusts schädlicher Anteilserwerb
innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungs-
stichtag liegt wegen der Fiktion des § 5 Abs. 1 UmwStG 2006 auch dann
vor, wenn der übernehmende Rechtsträger die Anteile tatsächlich erst
nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft hat.
3. § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 und § 7 UmwStG 2006 sind weder
teleologisch zu reduzieren noch verfassungswidrig, soweit sich bei der
Ermittlung des Übernahmeverlusts oder der offenen Rücklagen ausge-
wirkt hat, dass Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz und in
der Steuerbilanz der übertragenden Körperschaft in unterschiedlicher
Höhe passiviert waren.
UmwStG §§ 2 Abs. 1 S. 1, 3 Abs. 1 S. 2, 4 Abs. 4, 5, 6, 5 Abs. 1, 7; EStG §§ 6a,
20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 8; GG Art. 3 Abs. 1
AUS DEN GRÜNDEN
Steuerliche Folgen der Verschmelzung auf das
Einzelunternehmen des Klägers bestimmen sich nach
den §§ 3ff. UmwStG 2006, und im Streitjahr 2015 steht
die Abzugsfähigkeit eines Übernahmeverlusts in Höhe
von 189 545,32 Euro im Streit
19–20 II. […] 1. Das FG hat zutreffend entschieden, dass sich die steuerlichen
Folgen der Verschmelzung auf das Einzelunternehmen des Klägers nach
den §§ 3 ff. UmwStG 2006 bestimmen und dass im Streitjahr 2015 die Ab-
zugsfähigkeit eines Übernahmeverlusts in Höhe von 189.545,32 e im
Streit steht.
Bei Pensionsrückstellungen darf höchstens der Teilwert
gem. § 6a Abs. 3 EStG passiviert werden
21 a) Gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 sind die übergehenden Wirt-
schaftsgüter bei einer Verschmelzung auf eine natürliche Person in der
steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft grundsätzlich
mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Nach § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG
2006 gilt für die Bewertung von Pensionsrückstellungen jedoch § 6a EStG,
das heißt, es darf höchstens der Teilwert der Pensionsverpflichtung ge-
mäß § 6a Abs. 3 EStG passiviert werden.
Erkennender Senat ist an die Wertansätze in
der Steuerbilanz gebunden
22 b) Die Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen beliefen
sich in der steuerlichen Schlussbilanz der B-GmbH zum 31.12.2015 auf
242.544 e, wohingegen der entsprechende Wertansatz in der Handelsbilanz
2734
der B-GmbH zum 31.12.2015 mit 719.391 e erheblich höher war (Differenz
476.847 e). Der erkennende Senat ist an die Wertansätze in der Steuerbilanz
der B-GmbH zum 31.12.2015 gebunden, nachdem diese im FG-Verfahren
zwischen den Beteiligten unstreitig waren und die Kläger insoweit auch im
Revisionsverfahren keinen zulässigen und begründeten Revisionsgrund vor-
gebracht haben (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –).
Übernahmeverlust beläuft sich nach Anwendung des
Teileinkünfteverfahrens auf 189545,32 Euro …
c) Ebenfalls in zutreffender Weise ging das FG davon aus, dass sich die Frage 23
der steuerlichen Abzugsfähigkeit des Übernahmeverlusts in dem wegen
des steuerlichen Übertragungsstichtags (31.12.2015) maßgeblichen Veran-
lagungszeitraum 2015 stellt und dass sich der Übernahmeverlust nach An-
wendung des Teileinkünfteverfahrens auf 189.545,32 e beläuft.
… und ist nach § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 2 UmwStG 2006 nicht
abzugsfähig, …
2. Dieser Übernahmeverlust ist nach § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 24
UmwStG 2006 nicht abzugsfähig.
… soweit die Anteile an der übertragenden Körperschaft
innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen
Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden
a) Infolge des Vermögensübergangs ergibt sich ein Übernahmegewinn 25
oder Übernahmeverlust (vgl. § 4 Abs. 4 UmwStG 2006). Der Übernahme-
gewinn vermindert sich beziehungsweise der Übernahmeverlust erhöht
sich um die Bezüge, die nach § 7 UmwStG 2006 zu den Einkünften aus
Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören (§ 4 Abs. 5
UmwStG 2006). Soweit ein Übernahmegewinn auf eine natürliche Person
entfällt, sind die Vorschriften des Teileinkünfteverfahrens anzuwenden
(§ 4 Abs. 7 UmwStG 2006 i. V. m. § 3 Nr. 40, § 3c EStG). Ein Übernahmever-
lust ist nur unter den besonderen Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 UmwStG
2006 abzugsfähig. Bei der Verschmelzung einer GmbH auf eine natürliche
Person, wie sie im Streitfall vorliegt, kann der Übernahmeverlust in Höhe
von 60 % des Verlustbetrags, höchstens jedoch in Höhe von 60 % der Bezü-
ge im Sinne des § 7 UmwStG 2006 zu berücksichtigen sein (§ 4 Abs. 6 Satz
4 UmwStG 2006). Ganz unberücksichtigt („außer Ansatz“) bleibt ein Über-
nahmeverlust nach § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG 2006 abweichend von § 4
Abs. 6 Satz 2 bis 5 UmwStG 2006, […] soweit die Anteile an der übertragen-
den Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen
Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden. […]
b) Soweit die Kläger in der mündlichen Verhandlung geltend gemacht ha- 26
ben, bei der Annahme eines etwaigen Verlustabzugsverbots gemäß § 4
Abs. 6 UmwStG 2006 sei auf das im Streitfall positive Übernahmeergebnis
erster Stufe und nicht auf das im Streitfall negative Übernahmeergebnis
zweiter Stufe abzustellen, steht dies im Widerspruch zur Gesetzessystema-
tik. Nach ihr führt die in § 4 Abs. 5 UmwStG 2006 vorgesehene Kürzung um
die Kapitaleinkünfte im Sinne des § 7 UmwStG 2006 zu einer Verminderung
des Übernahmegewinns beziehungsweise zu einer Erhöhung des Übernah-
meverlusts. Erst im Anschluss daran stellt sich die Frage, ob und inwieweit
aus § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 (und insbesondere aus dessen Satz 6) ein Ver-
lustabzugsverbot folgt. § 4 Abs. 6 UmwStG 2006 setzt daher einen sich aus
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
 Entscheidung | Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
der Anwendung der Absätze 4 und 5 ergebenden Übernahmeverlust voraus,
das heißt ein negatives Übernahmeergebnis auf der zweiten Stufe.
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt
27 c) Im Gegensatz zur Alternative 1 sind die Voraussetzungen der Alternati-
ve 2 des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG 2006 im Streitfall erfüllt. Dies hat zur
Folge, dass der Übernahmeverlust des Klägers von 189.545,32 e außer
Ansatz bleibt. Der Kläger hat die Anteile an der übertragenden Körper-
schaft (B-GmbH) im Sinne des Tatbestands der Alternative 2 „innerhalb
der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag“ ent-
geltlich erworben.
§ 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 2 UmwStG ist unabhängig davon
anwendbar, ob die Anteile im Privatvermögen oder im
Betriebsvermögen gehalten werden, …
28 aa) Wie das FG zu Recht entschieden hat, bezieht sich § 4 Abs. 6 Satz 6 Al-
ternative 2 UmwStG 2006 auf sämtliche Anteile, die an der Ermittlung des
negativen Übernahmeergebnisses gemäß § 4 Abs. 4 und 5 UmwStG 2006
teilnehmen; die Vorschrift ist unabhängig davon anwendbar, ob die Anteile
an der Kapitalgesellschaft im Privatvermögen oder – wie nach den Feststel-
lungen des FG im Streitfall – im Betriebsvermögen gehalten werden […].
… und die Anteilserwerbe am steuerlichen
Übertragungsstichtag erfolgten im Sinne des Gesetzes
innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen
Übertragungsstichtag
29 bb) Ebenfalls zu Recht hat das FG die weiteren Voraussetzungen der Alterna-
tive 2 des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG 2006 bejaht. Anteilserwerbe am steuer-
lichen Übertragungsstichtag erfolgen im Sinne des Gesetzes innerhalb der
letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag (vgl. hierzu
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 11.11.2011, sog. Um-
wandlungssteuererlass 2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 04.43; ähnlich Eberhardt
in Bordewin/Brandt, § 4 UmwStG Rz 56 […]; eher zweifelnd oder die Auffas-
sung der Finanzverwaltung bzw. der Vorinstanz nur berichtend Bohnhardt in
Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl., § 4 Rz 309;
[…]; a. A. Martini in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG
Rz 950 und 955).
Nach dem Wortlaut fehlt es zwar bei isolierter
Betrachtung an einem Anteilserwerb innerhalb
der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen
Übertragungsstichtag, …
30 (1) Nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG 2006
fehlt es im Fall des Klägers zwar bei isolierter Betrachtung an einem An-
teilserwerb innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertra-
gungsstichtag. Der Kläger erwarb die Anteile an der B-GmbH erst am
xx.xx.2016, während der steuerliche Übertragungsstichtag (§ 2 Abs. 1 Satz
1 UmwStG 2006) bereits der 31.12.2015 war. Chronologisch erfolgte der
Anteilserwerb daher erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag, so
dass der Wortlaut des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG 2006 für
sich betrachtet nicht erfüllt wäre.
… bei systematischer Gesetzesauslegung ist § 4 Abs. 6
S. 6 Alt. 2 UmwStG 2006 aber im Zusammenhang mit
§ 5 UmwStG 2006 zu lesen
31 (2) Bei systematischer Gesetzesauslegung ist § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2
UmwStG 2006 aber im Zusammenhang mit der nachfolgenden Vorschrift
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
BFH · 17.8.2023 – III R 37/20
des § 5 UmwStG 2006 zu lesen. Gemäß § 5 Abs. 1 UmwStG 2006 ist der Ge-
winn des Anteilseigners (übernehmender Rechtsträger), wenn er die Antei-
le an der übertragenden Körperschaft erst nach dem steuerlichen Übertra-
gungsstichtag angeschafft hat, so zu ermitteln, als hätte er die Anteile am
steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft. Entgegen der von den Klä-
gern in der mündlichen Verhandlung dargelegten Auffassung ist die Fiktion
des § 5 Abs. 1 UmwStG 2006 im Rahmen des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG
2006 zu beachten, ohne dass es hierfür eines ausdrücklichen Verweises in
§ 4 Abs. 6 UmwStG 2006 bedarf. Denn sowohl § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG
2006 als auch § 5 Abs. 1 UmwStG 2006 beziehen sich auf die Ermittlung des
Gewinns des übernehmenden Rechtsträgers.
Ungeachtet des tatsächlichen Erwerbs im … 2016 ist danach im Streitfall 32
von einem fiktiven Anteilserwerb des Klägers am 31.12.2015 (dem steuer-
lichen Übertragungsstichtag im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG
2006) auszugehen. Hieraus allein folgt allerdings noch nicht zwingend,
dass der Anteilserwerb im Sinne des Gesetzes „innerhalb der letzten fünf
Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag“ erfolgt ist. Es ließe sich
nämlich auch die Auffassung vertreten, dass ein Erwerb der Anteile an
der übertragenden Körperschaft vor dem steuerlichen Übertragungsstich-
tag spätestens am Vortag dieses Tages (hier am 30.12.2015) erfolgt sein
muss, mit anderen Worten nicht erst am steuerlichen Übertragungsstich-
tag selbst (hier am 31.12.2015) erfolgt sein kann.
Für die Einbeziehung des am steuerlichen
Übertragungsstichtag erfolgten Anteilserwerbs in den
Fünfjahreszeitraum spricht die entsprechende
Anwendung des bürgerlich-rechtlichen Fristenrechts …
(3) Für die Einbeziehung des am steuerlichen Übertragungsstichtag er- 33
folgten Anteilserwerbs in den Fünfjahreszeitraum spricht jedoch die ent-
sprechende Anwendung des bürgerlich-rechtlichen Fristenrechts (vgl.
§ 108 Abs. 1 der Abgabenordnung i. V. m. §§ 187, 188 des Bürgerlichen
Gesetzbuchs – BGB –). Es handelt sich bei der Fünfjahresfrist des § 4
Abs. 6 Satz 6 UmwStG 2006 um eine „rückwärtslaufende Frist“ […], das
heißt um eine Frist, die von einem späteren Zeitpunkt zu einem früheren
Zeitpunkt und somit zurück in die Vergangenheit läuft […]. Der Tag, an
dem das fristauslösende Geschehen stattfindet, ist trotz des unterschiedli-
chen Fristbeginns sowohl bei einer sogenannten Ereignisfrist (§ 187
Abs. 1 BGB) als auch bei einer sogenannten Beginnfrist (§ 187 Abs. 2
BGB) in den Fristlauf einzubeziehen; mit der Annahme einer Ereignisfrist
wird für die betreffende Frist nämlich lediglich eine im Vergleich zur Be-
ginnfrist verlängernde Berechnungsweise festgelegt […], wonach das
fristauslösende Ereignis auch dann innerhalb der Frist liegt, wenn die
nach ganzen Tagen erfolgende Berechnung der Fristdauer erst am Folge-
tag beginnt). Schon deshalb ist im Streitfall die Einbeziehung des
31.12.2015 unabhängig davon zu bejahen, von welcher Art der Frist im
Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs ausgegangen wird […]. Darauf,
wann die Rückwärtsfrist endet beziehungsweise ob wegen der Annahme
einer Ereignisfrist im Streitfall auch der 31.12.2010 noch als innerhalb des
Fünfjahreszeitraums im Sinne des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG
2006 liegend anzusehen wäre, kommt es für die das Streitjahr 2015 be-
treffende Entscheidung nicht an.
… und auch die teleologische Auslegung der Norm
(4) Für die Auffassung, den steuerlichen Übertragungsstichtag in den 34
Fünfjahreszeitraum der Alternative 2 des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG 2006
einzubeziehen, spricht auch die teleologische Auslegung der Norm. In der
Begründung des Gesetzentwurfs brachte die Bundesregierung zwar nur
2735
 Bilanzrecht und Betriebswirtschaft | Entscheidung
BFH · 17.8.2023 – III R 37/20
knapp zum Ausdruck, dass § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG 2006 der „Verhinde-
rung von Missbräuchen“ diene (vgl. BTDrucks 16/2710, S. 39). […] Gleich-
wohl besteht nach der Zwecksetzung, Anteilserwerbe „innerhalb der letz-
ten fünf Jahre“ mit einer Sonderregelung zur „Missbrauchsverhinderung“
zu erfassen, kein sachlicher Grund für eine unterschiedliche Behandlung
eines Anteilserwerbs am Vortag des steuerlichen Übertragungsstichtags
einerseits und eines Anteilserwerbs am steuerlichen Übertragungsstichtag
andererseits. Zur Vermeidung einer zweckwidrigen Ungleichbehandlung
ist die Einbeziehung des steuerlichen Übertragungsstichtags in die Fünf-
jahresfrist vielmehr zu bejahen. Da § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG 2006 der
Missbrauchsverhinderung dienen soll und die Missbrauchsgefahr mit grö-
ßerer zeitlicher Entfernung vom Übertragungsstichtag abnimmt, ent-
spricht es dem Sinn und Zweck der Norm, den Übertragungsstichtag mit-
einzubeziehen. Denn hier ist die zeitliche Nähe zum Übertragungsstich-
tag und damit nach der Wertung des Gesetzgebers die Missbrauchsge-
fahr am größten.
Danach sind die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 S. 6
Alt. 2 UmwStG 2006 im Streitfall erfüllt
35 (5) Danach sind die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2
UmwStG 2006 im Streitfall erfüllt. Da der tatsächlich erst im Jahr 2016 erfolgte
Anteilserwerb auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (31.12.2015)
zurückzubeziehen ist (§ 5 Abs. 1 UmwStG 2006), liegt er im Sinne des Geset-
zes innerhalb des für den Abzug des Übernahmeverlusts nach § 4 Abs. 6 Satz
6 Alternative 2 UmwStG 2006 schädlichen Fünfjahreszeitraums.
Teleologische Reduktion ist nicht geboten
36 3. Eine teleologische Reduktion des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2
UmwStG 2006 ist nicht geboten. Dasselbe gilt für § 7 UmwStG 2006, ins-
besondere lässt sich die von den Klägern geltend gemachte „punktuelle“
oder „isolierte“ teleologische Reduktion nicht auf das BFH-Urteil vom
11.04.2019 – IV R 1/17 (BFHE 264, 13, BStBl II 2019, 501 [BB 2019, 1584
m. BB-Komm. Kubik]) stützen.
Sie käme nur in Betracht, wenn die Auslegung nach dem
Wortlaut zu einem sinnwidrigen Ergebnis führte
37 a) Die teleologische Reduktion einer Gesetzesbestimmung zielt darauf ab,
den Geltungsbereich der Norm mit Rücksicht auf ihren Zweck gegenüber
ihrem zu weit gefassten Wortlaut einzuschränken. Sie ist jedoch nicht
schon dann gerechtfertigt, wenn die vom Gesetzgeber getroffene Ent-
scheidung rechtspolitisch fehlerhaft erscheint. Vielmehr kommt eine te-
leologische Reduktion grundsätzlich nur in Betracht, wenn die Auslegung
nach dem Wortlaut zu einem sinnwidrigen Ergebnis führen würde […].
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt
38 b) Diese Voraussetzungen einer teleologischen Reduktion sind im Streit-
fall im Hinblick auf § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 UmwStG 2006 nicht er-
füllt.
Das durch den Gesetzgeber bewusst angeordnete
„Außer-Ansatz-Bleiben“ des Übernahmeverlusts bewirkt
ein dem Zweck des Gesetzes entsprechendes Ergebnis
39 aa) Das durch den Gesetzgeber bewusst angeordnete „Außer-Ansatz-Blei-
ben“ des Übernahmeverlusts bewirkt kein sinnwidriges, sondern ein dem
Zweck des Gesetzes entsprechendes Ergebnis (vgl. zum Zweck des § 4
Abs. 6 UmwStG 2006, zur Entstehungsgeschichte, zur Verneinung einer
teleologischen Reduktion mit dem Ziel der Berücksichtigung eines Über-
2736
nahmeverlusts sowie insbesondere zur Rechtfertigung der vom Gesetzge-
ber gewählten Lösung durch Vereinfachungserfordernisse das BFH-Urteil
vom 22.10.2015 – IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919, Rz 23 ff.
[BB 2016, 814 m. BB-Komm. Kubik]; zur Kritik am Gesetz vgl. Rödder/
Schumacher, Der Betrieb 2006, 1525, 1532; Lemaitre/Schönherr, GmbH-
Rundschau 2007, 173, 180; Blöchle/Weggenmann, Internationales Steuer-
recht 2008, 87, 94; Desens, Finanz-Rundschau 2008, 943, 947 ff.; vgl. in
diesem Zusammenhang auch van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lis-
haut, UmwStG, 3. Aufl., § 4 Rz 184 ff.). Bereits bei der Vorgängervorschrift
des § 4 Abs. 6 UmwStG 2002 (UmwStG 1995 i. d. F. des Gesetzes zur Sen-
kung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung
vom 23.10.2000) hatte der BFH eine teleologische Reduktion verneint
(vgl. Senatsurteil vom 05.11.2015 – III R 13/13, BFHE 252, 322, BStBl II
2016, 468, Rz 47 ff.).
§ 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG 2006 findet vielmehr auch dann
Anwendung, wenn keine missbräuchliche Gestaltung
vorliegt und das Ergebnis als „überschießend“
verstanden werden könnte
bb) Das Vorliegen einer missbräuchlichen Gestaltung ist, auch wenn de- 40
ren Verhinderung den Gesetzgeber zur Normsetzung veranlasst hat, kein
Tatbestandsmerkmal des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG 2006. Die Norm findet
vielmehr auch dann Anwendung, wenn eine derartige Gestaltung nicht
vorliegt und das Ergebnis als „überschießend“ verstanden werden könnte
[…]. Denn ebenso wie vom BFH jüngst zur Vorschrift des § 2 Abs. 4 Satz
3 UmwStG 2006 entschieden (vgl. Urteil vom 12.04.2023 – I R 48/20,
BFH/NV 2023, 1165, Rz 15 [BB 2023, 1775 m. BB-Komm. Fischer]), lässt
der eindeutige Normwortlaut des § 4 Abs. 6 Satz 6 UmwStG 2006 eine
teleologische Reduktion der Norm nicht zu.
Bewertung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz
gem. § 6a EStG führt nicht zu einem sinn- oder
zweckwidrigen Ergebnis
cc) Insbesondere führen auch die von den Klägern im Revisionsverfahren 41
in den Vordergrund ihrer Argumentation gestellte Pensionsrückstellung
und deren Bewertung in der Steuerbilanz gemäß § 6a EStG nicht zu ei-
nem sinn- oder zweckwidrigen Ergebnis. Zum einen sind Abweichungen
zwischen Handels- und Steuerbilanz nicht nur bei Pensionsrückstellungen
denkbar. Zum anderen wird der Wertansatz gemäß § 6a EStG durch die
Vorschrift des § 3 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 ausdrücklich angeordnet,
die Bewertung nach § 6a EStG entspricht also dem Zweck des Gesetzes
(vgl. hierzu auch die Parallelvorschriften in § 11 Abs. 1 Satz 2, § 20 Abs. 2
Satz 1 Halbsatz 2 und § 24 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 UmwStG 2006).
Gegen die teleologische Reduktion des § 4 Abs. 6 S. 6
Alt. 2 UmwStG 2006 spricht auch ein weiterer Punkt
dd) Gegen die teleologische Reduktion des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2 42
UmwStG 2006 spricht nicht zuletzt auch, dass der Gesetzgeber seit des-
sen Inkrafttreten keine Veranlassung für dessen Änderung gesehen hat.
Dass der Gesetzeswortlaut gemessen am Gesetzeszweck zu weit gefasst
wäre und ein Versehen des Gesetzgebers vorliegen könnte, ist auch inso-
fern nicht ersichtlich.
Eine teleologische Reduktion des § 7 UmwStG 2006 ist
ebenfalls nicht geboten
c) Eine teleologische Reduktion des § 7 UmwStG 2006, die – zumindest 43
bei isolierter Betrachtung – ebenfalls zu den im Sinne des Klageantrags
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
 Entscheidung | Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
geringeren Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb im Streitjahr füh-
ren könnte, ist ebenfalls nicht geboten.
Nach § 7 S. 1 UmwStG anzusetzende Einnahmen stehen
unstreitig fest
44 aa) Nach § 7 Satz 1 UmwStG 2006 ist dem Anteilseigner der Teil des in
der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals abzüglich des Bestands des
steuerlichen Einlagekontos im Sinne des § 27 des Körperschaftsteuer-
gesetzes (KStG), der sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt, in
dem Verhältnis der Anteile zum Nennkapital der übertragenden Körper-
schaft als Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1
EStG zuzurechnen. Dies gilt gemäß § 7 Satz 2 UmwStG 2006 unabhängig
davon, ob für den Anteilseigner ein Übernahmegewinn oder Übernahme-
verlust nach § 4 oder § 5 UmwStG 2006 ermittelt wird. Gegebenenfalls
erfolgt nach § 20 Abs. 8 EStG eine Umqualifizierung der Einnahmen […].
45 Im Streitfall betragen die gemäß § 7 Satz 1 UmwStG 2006 nach dem
Wortlaut anzusetzenden Einnahmen 755.195,26 e (vor Anwendung des
Teileinkünfteverfahrens). Die für die Berechnung relevanten Beträge sind
zwischen den Beteiligten ihrer Höhe nach unstreitig und für den Senat
bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO).
Es besteht keine Veranlassung für eine teleologische
Reduktion
46 bb) Der Zweck der Zurechnung nach § 7 UmwStG 2006 durch eine Fiktion
der Totalausschüttung besteht neben der Sicherstellung des deutschen
Besteuerungsrechts darin, zu verhindern, dass bisher unbesteuerte Ge-
winnrücklagen dadurch endgültig der Besteuerung entzogen werden,
dass sie nach der Umwandlung in ein Personenunternehmen ohne er-
tragsteuerliche Belastung entnommen werden können […]. Soweit die
steuerliche Bewertungsvorschrift des § 6a EStG dazu führt, dass in der
Steuerbilanz ein höheres Eigenkapital als in der Handelsbilanz ausgewie-
sen wird, besteht gemessen an dem dargelegten Zweck des § 7 UmwStG
2006 keine Veranlassung für eine teleologische Reduktion. Denn § 7
UmwStG 2006 stellt explizit auf das in der Steuerbilanz ausgewiesene Ei-
genkapital ab, und zwar unabhängig davon, ob und gegebenenfalls aus
welchem Grund dieses höher als das in der Handelsbilanz ausgewiesene
Eigenkapital ist. Eine Sonderstellung der Pensionsrückstellung, deren
steuerliche Bewertung nach § 6a EStG durch § 3 Abs. 1 Satz 2 und weitere
Vorschriften des UmwStG 2006 ausdrücklich angeordnet wird, ist insoweit
nicht gegeben.
Auch aus IV R 1/17 kann eine solche nicht abgeleitet
werden
47 cc) Aus der im BFH-Urteil vom 11.04.2019 – IV R 1/17 […] bejahten te-
leologischen Reduktion des § 7 UmwStG 2006 kann eine solche für den
Streitfall ebenfalls nicht abgeleitet werden. Der IV. Senat des BFH hat den
Begriff des in der Steuerbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals unter Verweis
auf den Gesetzeszweck einschränkend dahin ausgelegt, dass ein außerbi-
lanziell gebildeter und dem Gewinn noch nicht nach § 7g Abs. 2 Satz 1
EStG hinzugerechneter Investitionsabzugsbetrag das steuerbilanzielle Ei-
genkapital im Sinne des § 7 Satz 1 UmwStG 2006 mindere (vgl. BFH-Urteil
vom 11.04.2019 – IV R 1/17, BFHE 264, 13, BStBl II 2019, 501, Rz 22 ff. mit
Nachweisen auch zur Gegenmeinung, Rz 30 [BB 2019, 1584 m. BB-Komm.
Kubik]; dem Urteil zustimmend z. B. Reddig in Herrmann/Heuer/Raupach,
§ 7g EStG, Rz 6; zweifelnd z. B. Schmidt/Kulosa, EStG, 42. Aufl., § 7g
Rz 47). Diese vom BFH bejahte teleologische Reduktion des § 7 Satz 1
UmwStG 2006 betrifft aber nur diejenigen Beträge, für die nach § 247
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
BFH · 17.8.2023 – III R 37/20
Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs in dessen Fassung vor Inkrafttreten des
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes vom 25.05.2009 (HGB a. F.) ein Son-
derposten mit Rücklageanteil in der Handels- und Steuerbilanz gebildet
werden konnte (vgl. dazu auch § 273 HGB a. F. und Art. 67 Abs. 3 des Ein-
führungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch). Beträge wie die Ansparrück-
lage gemäß § 7g EStG a. F. wurden passiviert und führten so – anders als
der außerbilanzielle Investitionsabzugsbetrag – zu einer Verringerung des
steuerlichen Eigenkapitals. Demgegenüber waren Pensionsrückstellungen
im Streitjahr nach wie vor in der Handelsbilanz wie auch in der Steuerbi-
lanz zu passivieren. Lediglich die Bewertung der Pensionsrückstellung ist
durch § 6a EStG steuerrechtlich besonders geregelt. Ein unterschiedlicher
Wertansatz in der Handels- und Steuerbilanz als solcher rechtfertigt hin-
gegen keine teleologische Reduktion, da auch auf der Ebene des § 7
UmwStG 2006 kein sinn- oder zweckwidriges, sondern ein dem Norm-
zweck entsprechendes Ergebnis resultiert.
„Punktuelle“ bzw. „isolierte“ Normreduktion muss erst
recht ausscheiden
dd) Da die Voraussetzungen für eine teleologische Reduktion nicht vorlie- 48
gen, muss erst recht die von den Klägern erstrebte „punktuelle“ bezie-
hungsweise „isolierte“ Normreduktion ausscheiden. Auf den zutreffenden
Einwand des FA, dass sich nach der Argumentation der Kläger ein höherer
Konfusionsgewinn ergäbe (vgl. dazu § 6 Abs. 1 UmwStG 2006), muss
nicht mehr eingegangen werden.
Auch keine Verfassungswidrigkeit des § 4 Abs. 6 S. 6
Alt. 2 UmwStG 2006 oder des § 7 UmwStG 2006
4. Der erkennende Senat ist mit Blick auf das Streitjahr 2015 schließlich 49
weder von der Verfassungswidrigkeit des § 4 Abs. 6 Satz 6 Alternative 2
UmwStG 2006 noch von jener des § 7 UmwStG 2006 überzeugt.
a) In Übereinstimmung mit den einschlägigen bereits ergangenen Entschei- 50
dungen ist davon auszugehen, dass die Verlustabzugsbeschränkung gemäß
§ 4 Abs. 6 UmwStG 2006 trotz nicht ausgeräumter rechtspolitischer Zweifel
bezüglich ihres weiten Anwendungsbereichs in den für den Streitfall rele-
vanten Punkten verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist und insbe-
sondere nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt (vgl. BFH-Urteil vom
22.10.2015 – IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919 [BB 2016, 814 m.
BB-Komm. Kubik] und vorgehend FG Nürnberg, Urteil vom 18.09.2013 – 3 K
1205/12, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2014, 1035, Rz 32 ff.;
vgl. auch Gaffron in UmwStG – eKommentar, § 4 Rz 48, sowie zur Vorinstanz
des vorliegenden Revisionsverfahrens die Anmerkung von Göllner, EFG
2020, 1888, m. w. N.; vgl. zur früheren Gesetzesfassung des § 4 Abs. 6
UmwStG 2002 ferner die BFH-Urteile vom 24.06.2014 – VIII R 35/10, BFHE
245, 565, BStBl II 2016, 916, Rz 20 f., 22 ff. [BB 2014, 2158 m. BB-Komm. Heß]
und vom 28.09.2017 – IV R 51/15, BFH/NV 2018, 246, Rz 24 sowie das Senats-
urteil vom 05.11.2015 – III R 13/13, BFHE 252, 322, BStBl II 2016, 468).
Ein Verfassungs- beziehungsweise Gleichheitsverstoß wegen einer kon- 51
kreten Mehrfach- oder Doppelbesteuerung wird in der Revisionsbegrün-
dung im Übrigen zwar behauptet, aber nicht substantiiert nach Maßgabe
der verfassungsgerichtlichen Prüfungsmaßstäbe dargelegt (vgl. hierzu Be-
schluss des Bundesverfassungsgerichts vom 28.07.2023 – 2 BvL 22/17,
Deutsches Steuerrecht 2023, 2051, Rz 43 ff. [BB 2023, 2220 m. BB-Komm.
Meyer]). […]
b) Hinsichtlich der Vorschrift des § 7 UmwStG 2006 […] sieht der Senat 52
gleichfalls keine Anhaltspunkte, die für eine Verfassungswidrigkeit spre-
chen könnten.
5. […] 53
2737
Bilanzrecht und Betriebswirtschaft | Entscheidung
Roth | BB-Kommentar zu BFH · 17.8.2023 – III R 37/20
BB-Kommentar
Bestätigung der Auffassung der Finanzverwaltung
PROBLEM
Bei einer Verschmelzung einer GmbH auf eine natürliche Person kann der
Übernahmeverlust in Höhe von 60 % des Verlustbetrags, höchstens jedoch
i. H. v. 60 % der Bezüge i. S. d. § 7 UmwStG zu berücksichtigen sein (§ 4
Abs. 6 S. 4 UmwStG). Ganz unberücksichtigt bleibt ein Übernahmeverlust
nach § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG hingegen u. a. dann, soweit die Anteile an der
übertragenden Körperschaft innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steu-
erlichen Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden (Alt. 2). Im Zu-
sammenhang mit § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 2 UmwStG stellt sich die Frage, ob ein
schädlicher Beteiligungserwerb innerhalb der Fünfjahresfrist vorliegt, ins-
besondere, wenn der übernehmende Rechtsträger die Anteile tatsächlich
erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag erworben hat. Weiter ist
fraglich, ob Fälle denkbar sind, in denen § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 2 und § 7
UmwStG teleologisch zu reduzieren bzw. sogar als verfassungswidrig einzu-
stufen sind, weil sich insbesondere bei der Ermittlung des Übernahmever-
lusts die in Handels- und Steuerbilanz unterschiedlich passivierte Höhe von
Pensionsrückstellungen auf das Eigenkapital ausgewirkt haben. Darüber
hatte nun der BFH im Rahmen der Revision zu urteilen.
ZUSAMMENFASSUNG
Der Kläger als natürliche Person war Mitunternehmer der A-KG, die
wiederum alleinige Gesellschafterin der B-GmbH war. Mit Vertrag aus
dem Jahre 2016 erwarb der Kläger von der A-KG sämtliche Anteile an
der B-GmbH. Anschließend wurde mit Verschmelzungsvertrag aus dem
Jahr 2016 steuerlich rückwirkend auf den 31.12.2015 die B-GmbH auf
den Kläger verschmolzen, wobei in der steuerlichen Schlussbilanz zum
31.12.2015 nach § 3 Abs. 1 S. 1 UmwStG die übergehenden Wirt-
schaftsgüter mit dem gemeinen Wert und die vorhandenen Pensions-
rückstellungen mit dem nach § 6a EStG ermittelten Wert (§ 3 Abs. 1
S. 2 UmwStG) angesetzt wurden. Der vom Kläger ermittelte Gewinn
des Einzelunternehmens für das Jahr 2015 bestand aus einem Ver-
schmelzungsgewinn (§ 7 S. 1 UmwStG), von dem ein Übernahmeverlust
i. S. des § 4 UmwStG abgezogen wurde. Der geltend gemachte Über-
nahmeverlust wurde vom zuständigen FA nicht anerkannt. Einspruch
und Klage blieben erfolglos. Der Kläger trägt vor, dass er die Anteile
erst nach dem steuerlichen Verschmelzungsstichtag und damit entge-
gen dem klaren Wortlaut des § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 2 UmwStG erworben
habe. Zudem hätten die nach § 7 UmwStG besteuerten offenen Rück-
lagen größtenteils aus der Bewertung der Pensionsrückstellungen un-
terhalb des gemeinen Werts resultiert, sodass die Differenz zwischen
handels- und steuerbilanzieller Pensionsrückstellung nicht für Ausschüt-
tungen zur Verfügung gestanden hätte und mithin bei der Ermittlung
des Verschmelzungsgewinns voll abzugsfähig sein müsste. Insofern sei-
en § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 2 bzw. § 7 UmwStG verfassungswidrig, in jedem
Fall aber teleologisch zu reduzieren.
Die Revision ist unbegründet. Der BFH führte zunächst aus, dass nach
§ 3 Abs. 1 UmwStG der Ansatz der Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen
Wert zu erfolgen habe und Pensionsrückstellungen höchstens mit dem
Teilwert zu passivieren seien. An den Wert nach § 6a Abs. 3 EStG sei
man gebunden. Darüber hinaus seien die Voraussetzungen des § 4
Abs. 6 S. 6 Alt. 2 UmwStG erfüllt, weil der Kläger die Anteile an der
B-GmbH innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertra-
gungsstichtag entgeltlich erworben habe, sodass im Ergebnis der Über-
2738 Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
nahmeverlust außer Ansatz bleibe. Zwar fehle es bei isolierter Betrach-
tung und dem Wortlaut nach an einem Anteilserwerb (Jahr 2016) in-
nerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstich-
tag (31.12.2015). Da aber nach der systematischen Gesetzesauslegung
§ 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 2 UmwStG im Zusammenhang mit § 5 UmwStG zu
lesen sei, werde der Erwerb der Anteile am steuerlichen Übertragungs-
stichtag fingiert. Mit Hilfe der Regelungen des bürgerlich-rechtlichen
Fristenrechts (§§ 187 f. BGB) und einer teleologischen Auslegung der
Norm nach Sinn und Zweck begründet der BFH sodann dezidiert, dass
der steuerliche Übertragungsstichtag an sich in den Fristlauf der Fünf-
jahresfrist einbezogen werden müsse. Eine vom Kläger geforderte te-
leologische Reduktion des § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 2 bzw. § 7 UmwStG ver-
neint der BFH mit den Argumenten, dass der klare Wortlaut der Nor-
men eine solche nicht zulasse und das bewusst angeordnete „Außer-
Ansatz-Bleiben“ des Übernahmeverlusts kein sinnwidriges, sondern ein
dem Zweck des Gesetzes entsprechendes Ergebnis darstelle. § 7
UmwStG stelle mit der Fiktion der Totalausschüttung überdies das
deutsche Besteuerungsrecht sicher. Dass es im Hinblick auf die Bewer-
tung der Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz nach § 6a EStG zu
einem höheren Eigenkapital komme, führe angesichts des Zwecks von
§ 7 UmwStG nicht zu einer gebotenen teleologischen Reduktion. An-
haltspunkte für die Verfassungswidrigkeit der o. g. Normen sah der
BFH ebenfalls nicht.
PRAXISFOLGEN
Die Finanzverwaltung vertritt im Umwandlungssteuererlass (Rn. 04.43
UmwStE) seit jeher die Auffassung, dass ein Übernahmeverlust nach
§ 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG auch insoweit außer Ansatz bleibt, als die An-
teile an dem übertragenden Rechtsträger erst nach dem steuerlichen
Übertragungsstichtag entgeltlich erworben wurden. Insoweit bestätigt
der BFH diese Auffassung und begründet dies – wie auch Teile der
Literatur – mit dem im Zusammenhang stehenden § 5 UmwStG. Dies
ist konsequent, da sich auch ohne konkreten Verweis des § 4 Abs. 6
S. 6 UmwStG beide Normen auf die Ermittlung des Gewinns des über-
nehmenden Rechtsträgers beziehen und gesetzessystematisch zusam-
men betrachtet werden müssen. § 4 Abs. 6 S. 6 Alt. 2 UmwStG wirkt
wie eine fünfjährige Umwandlungssperre nach dem Erwerb der Anteile,
wobei in der Praxis auch Erwerbe nach dem steuerlichen Übertra-
gungsstichtag berücksichtigt werden müssen. Dass überdies eine teleo-
logische Reduktion von § 4 Abs. 6 S. 6 und § 7 UmwStG nicht in Be-
tracht kommt, ist dem vom Gesetzgeber mutmaßlich angestrebtem le-
gitimen Ziel der Sicherstellung einer Einmalbesteuerung der stillen Re-
serven geschuldet. Im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit des § 4
Abs. 6 UmwStG führt der BFH seine Rechtsprechung konsequent wei-
ter. Bereits in früheren Entscheidungen hatte dieser die Verlustabzugs-
beschränkung gem. § 4 Abs. 6 UmwStG trotz nicht ausgeräumter
rechtspolitischer Zweifel bezüglich des weiten Anwendungsbereichs für
verfassungsrechtlich unbedenklich erachtet.
Christian Roth, LL.M., RA/FAStR/StB, ist Senior Manager bei
der BANSBACH GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steu-
erberatungsgesellschaft in Stuttgart. Er berät umfassend in
Fragen des Steuerrechts, insbesondere im Zusammenhang
mit Umwandlungs- und Nachfolgethemen.
 Die Woche im Blick | Arbeitsrecht

Der Arbeitnehmer kann gemäß Art. 17 Abs. 1 DSGVO nach Ende des Arbeitsverhältnisses regelmäßig die Entfernung einer Ab-
mahnung aus der Personalakte verlangen, entschied das LAG Baden-Württemberg (28.7.2023 – 9 Sa 73/21, so auch zuvor bereits
das LAG Hamm vom 13.9.2022 – 6 Sa 87/22). Anderer Auffassung ist insofern das Sächsische LAG (31.3.2023 – 4 Sa 117/21). In
der Berufung stritten die Parteien nach einem beendeten Ausbildungsverhältnis u. a. noch über die Entfernung einer Abmah-
nung aus der Personalakte. Der Kläger machte geltend, dass die Abmahnung unbegründet sei, weil die dort aufgeführten Be-
schuldigungen falsch seien. Das erstinstanzliche ArbG Villingen-Schwenningen wies die Klage ab. Die Berufung vor dem LAG
war überwiegend erfolgreich. Die Revision wurde zugelassen. Der Arbeitnehmer kann gemäß Art. 17 Abs. 1 DSGVO auch nach
dem Ende des Arbeitsverhältnisses regelmäßig noch die Entfernung einer Abmahnung aus der Personalakte verlangen, so das
LAG Baden-Württemberg. Nach Ende des Ausbildungs- oder Arbeitsverhältnisses seien Abmahnungen für den Zweck, für den Prof. Dr. Christian Pelke,
sie in der Personalakte gespeichert worden sind, grundsätzlich nicht mehr erforderlich. Da das Vertragsverhältnis beendet ist, Ressortleiter Arbeits-
hätten Abmahnungen, die grundsätzlich zur Rüge eines beanstandenden Verhaltens dienen und gegebenenfalls eine Warnfunk- recht
tion im Hinblick auf eine drohende Beendigung des Arbeitsverhältnisses enthalten, keinerlei Bedeutung mehr. Insbesondere
diene die Abmahnung auch nicht mehr der Geltendmachung der Ausübung oder Verteidigung von Rechtsansprüchen der Be-
klagten im Sinne der DSGVO. Nach dem Sächsischen LAG besteht ein Anspruch auf Entfernung einer Abmahnung aus einer
Personalakte nach der Vertragsbeendigung hingegen regelmäßig nicht mehr.

Entscheidungen
BAG: Tarifliche Zuschläge für Nachtarbeit –
unterschiedliche Höhe bei regelmäßiger
und unregelmäßiger Nachtarbeit – Gleich-
heitssatz – Sachgrund – Gebot der Be-
stimmtheit und Normenklarheit
1. Ist nach Auslegung nicht erkennbar, welchen
Anwendungsbereich eine Tarifnorm hat, verstößt
sie gegen das Gebot der Bestimmtheit und Nor-
menklarheit und ist daher unwirksam. Aus einer
unwirksamen Tarifnorm können keine Ansprüche
erwachsen. Sie kann deshalb auch nicht heran-
gezogen werden, um eine Ungleichbehandlung
zu begründen (Rn. 35 ff.).
2. Erhalten Arbeitnehmer, die regelmäßige Nacht-
arbeit leisten, und Arbeitnehmer, die unregelmä-
ßige Nachtarbeit versehen, dafür unterschiedlich
hohe Zuschläge, sind beide Arbeitnehmergrup-
pen miteinander vergleichbar und werden un-
gleich behandelt (Rn. 50 ff.).
3. Eine Ungleichbehandlung durch unterschied-
lich hohe Zuschläge für Nachtarbeit verstößt dann
nicht gegen den Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1
GG, wenn hierfür ein aus dem Tarifvertrag erkenn-
barer sachlicher Grund besteht. Dieser kann im
Ausgleich der schlechteren Planbarkeit unregel-
mäßiger Nachtarbeit liegen (Rn. 57 f., 68 ff.).
BAG, Urteil vom 23.8.2023 – 10 AZR 108/21
(Orientierungssätze)
Volltext: BB-ONLINE BBL2023-2739-1
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BAG: Verlängerung eines nach WissZeitVG
befristeten Arbeitsvertrags – Anhörung des
Personalrats
1. Nach § 63 Abs. 1 Nr. 4 PersVG Brandenburg
steht dem Personalrat bei der Vereinbarung be-
fristeter Arbeitsverhältnisse ein Mitbestimmungs-
recht zu (Rn. 28).
2. Die konkrete Bezeichnung des Verlängerungs-
grunds im Rahmen der Personalratsbeteiligung
führt dazu, dass der Arbeitgeber auf diesen festge-
legt ist. In einer Auseinandersetzung mit der Mitar-
beiterinkannderGrundnichtgegeneinenVerlänge-
rungsgrund ausgetauscht werden, zu dem der Per-
sonalrat seineZustimmungnichterteilthat (Rn. 28).
3. Jedenfalls dann, wenn sich der befristete Ar-
beitsvertrag nicht allein auf gesetzlicher Grund-
lage nach § 2 Abs. 5 S. 1 WissZeitVG im Einver-
ständnis mit der Mitarbeiterin verlängert, son-
dern die Parteien einvernehmlich ihre Rechtsbe-
ziehungen durch den Abschluss eines befristeten
Arbeitsvertrags auf eine neue Grundlage stellen,
hat der Personalrat hinsichtlich der Befristung
mitzubestimmen (Rn. 30).
BAG, Urteil vom 21.6.2023 – 7 AZR 88/22
(Orientierungssätze)
Volltext: BB-ONLINE BBL2023-2739-2
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BAG: Eingruppierung – Überleitung in die
neue Entgeltordnung – Antragserfordernis –
Frist für Höhergruppierungsantrag – Verein-
barkeit mit dem Gleichheitssatz
1. Die Überleitung von Beschäftigten in die neue
Entgeltordnung, derenArbeitsverhältnis bereitsvor
dem Inkrafttreten der Anlage 1 – Entgeltordnung
(VKA) zum TVöD/VKA am 1. Januar 2017 bestand,
erfolgte grundsätzlich ohne Überprüfung und
Neufeststellung der Eingruppierung unter Beibe-
haltung der bisherigen Entgeltgruppe (Rn. 15).
2. Bei unveränderter Tätigkeit eines über den
31. Dezember 2016 hinaus Beschäftigten kommt
eine Eingruppierung nach den §§ 12, 13 TVöD/
VKA i. V. m. der Anlage 1 – Entgeltordnung (VKA)
zum TVöD/VKA nur in Betracht, wenn sich für ihn
auf Grundlage der neuen Entgeltordnung eine hö-
here als die bisherige Entgeltgruppe ergibt und er
bis zum 31. Dezember 2017 einen diesbezügli-
chen Antrag gestellt hat (Rn. 17).
3. Die Tätigkeit eines Beschäftigten ändert sich
nicht i. S. d. § 29a Abs. 1 S. 1 TVÜ-VKA, wenn der
Arbeitgeber diese aufgrund geänderter Rechts-
auffassung einer anderen Entgeltgruppe zuord-
net. Bei der Korrektur handelt es sich um einen
bloßen Akt der Rechtsanwendung, dem keine
rechtsgestaltende Wirkung zukommt (Rn. 22 ff.).
4. Die (Ausschluss-)Frist des § 29b Abs. 1 S. 2
TVÜ-VKA ist von einem Beschäftigten auch dann
einzuhalten, wenn der Arbeitgeber die bereits vor
dem 1. Januar 2017 fehlerhaft zu niedrige Ein-
gruppierung erst nach deren Ablauf korrigiert.
Die Überleitungsregelungen sehen für diesen Fall
weder den Wegfall noch den Neubeginn der Frist
vor. Eine ergänzende Auslegung der tariflichen
Bestimmung kommt mangels Vorliegen einer un-
bewussten Tariflücke nicht in Betracht (Rn. 26 ff.).
5. Die Fristenregelung in § 29b Abs. 1 S. 2 TVÜ-
VKA ist mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des
Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Das Antragserfordernis
ist sachlich vertretbar, es dient der Rechtssicher-
heit. Die Gruppen der in die neue Entgeltordnung
überzuleitenden und der neu eingestellten Be-
schäftigten werden zwar ungleich behandelt, da
nur die überzuleitenden Beschäftigten für die Gel-
tung der §§ 12, 13 TVöD/VKA i. V. m. Anlage 1 –
Entgeltordnung (VKA) zum TVöD/VKA einen An-
trag stellen mussten. Sie sind aber aufgrund der
unterschiedlichen Ausgangslage nicht miteinan-
der vergleichbar. Es bedarf keiner differenzierten
Regelung für einen Höhergruppierungsantrag
von Beschäftigten, für die der Arbeitgeber im
Zeitraum vom 1. Januar 2017 bis zum 31. Dezem-
ber 2017 eine fehlerhaft zu niedrige Eingruppie-
rung vorgenommen hat. Diese befinden sich hin-
sichtlich der Überleitung in einer vergleichbaren
Situation wie die zutreffend eingruppierten Be-
schäftigten (Rn. 37 ff.).
BAG, Urteil vom 5.7.2023 – 4 AZR 289/22
(Orientierungssätze)
Volltext: BB-ONLINE BBL2023-2739-3
unter www.betriebs-berater.de

Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023 2739

Arbeitsrecht | Aufsatz
Dr. Rüdiger Werner, RA
Ausschluss des Urkundenprozesses
im Geschäftsführerdienstvertrag?
Der Geschäftsführer kann nach § 38 Abs. 1 GmbHG jederzeit aus seiner
Organposition abberufen werden. Die außerordentliche Kündigung sei-
nes Dienstverhältnisses erfordert jedoch einen wichtigen Grund. Liegt
ein solcher nicht vor, hat der abberufene Geschäftsführer Anspruch auf
Fortzahlung seiner Vergütung. Dieser Anspruch kann im Urkundenver-
fahren nach den §§ 592ff. ZPO schnell und effektiv durchgesetzt wer-
den. Da die Gesellschaft regelmäßig nicht in der Lage sein wird, das
Vorliegen eines die Kündigung rechtfertigenden wichtigen Grundes
durch Urkunden nachzuweisen, kann auf diese Weise schnell ein voll-
streckbarer Teil erstritten werden. Es stellt sich die Frage, ob die Mög-
lichkeit der Durchsetzung des Vergütungsanspruchs des Geschäftsfüh-
rers im Urkundenprozess nicht durch eine entsprechende Regelung im
Geschäftsführerdienstvertrag ausgeschlossen werden kann.
I. Problemstellung
1. Der Vergütungsanspruch des abberufenen aber
nicht gekündigten Geschäftsführers
Im Hinblick auf das Verhältnis des Geschäftsführers zu der von ihm
geleiteten GmbH ist grundsätzlich zwischen dem organisationsrecht-
lichen Organ- und dem schuldrechtlichen Dienstverhältnis zu diffe-
renzieren. Insoweit gilt der sog. Trennungsgrundsatz, d. h. Organ-
und Dienstverhältnis stehen grundsätzlich getrennt nebeneinander.
Das Organverhältnis kann nach § 38 Abs. 1 GmbHG jederzeit von der
Gesellschafterversammlung durch Abberufung beendet werden. Für
eine außerordentliche Beendigung des Dienstverhältnisses ist dagegen
nach § 626 BGB ein wichtiger Grund erforderlich. Die Beendigung
des Organverhältnisses führt damit nicht automatisch auch zur Been-
digung des Dienstverhältnisses.1 Der Dienstvertrag läuft vielmehr im
Normalfall bis zu seiner Beendigung durch außerordentliche Kündi-
gung oder den Ablauf der vereinbarten Vertragsdauer weiter.2
Grundsätzlich besteht zwar die Möglichkeit den Bestand des Dienst-
verhältnisses durch die Aufnahme einer sog. Koppelungsklausel in
den Geschäftsführerdienstvertrag an den Bestand des Organverhält-
nisses zu binden.3 Die Zulässigkeit von Koppelungsklauseln ist aller-
dings in der jüngeren Vergangenheit insbesondere im Hinblick auf
das AGB-Recht infrage gestellt worden.4 So soll die Abbedingung des
in § 38 Abs. 1 GmbHG verankerten Trennungsprinzips dazu führen,
dass die Koppelungsklausel mit wesentlichen Grundgedanken der ge-
setzlichen Regelung, von der abgewichen wird, nicht zu vereinbaren
ist und daher eine unangemessene Benachteiligung nach § 307 Abs. 1
S. 1 BGB darstellen.5 Auch wenn man Koppelungsklauseln für wirk-
sam hält, führt eine solche Klause jedoch nicht zur sofortigen Beendi-
gung des Dienstvertrags sondern eröffnet nur die Möglichkeit zur or-
dentlichen Kündigung.6
Der Vergütungsanspruch des Geschäftsführers wird daher durch die
Abberufung aus dem Organverhältnis ebenso wenig berührt wie der
2740
Bestand des Dienstverhältnisses als solches. Ob der Geschäftsführer
einen Anspruch auf Fortzahlung seines Entgelts hat, hängt somit da-
von ab, ob sich die Gesellschaft nach § 615 S. 1 BGB i. V. m. §§ 293 ff.
BGB im Annahmeverzug befindet. Nach § 293 BGB kommt der Gläu-
biger in Annahmeverzug, wenn er die ihm angebotene Leistung nicht
annimmt. Die Leistung muss nach § 294 BGB tatsächlich oder nach
§ 295 BGB wörtlich angeboten werden. Auch bei unrechtmäßiger
Kündigung eines Dienstverhältnisses bedarf es nach § 295 S. 1 BGB
grundsätzlich mindestens des wörtlichen Angebots weiterer Dienst-
leistungen. Der Dienstverpflichtete muss der Kündigung demnach
zumindest eindeutig widersprechen.7 Um die Gesellschaft in Annah-
meverzug zu setzen, muss der Geschäftsführer seine Arbeitskraft da-
her grundsätzlich nochmals anbieten.8
Dabei soll es für ein wörtliches Angebot nicht ausreichen, dass der
Geschäftsführer vor Ausspruch der Kündigung seine Bereitschaft zur
Weiterarbeit erklärt hat. Vielmehr müssen das Angebot nach der un-
wirksamen Kündigung wiederholt werden.9 Ein wörtliches Angebot
soll in der Erhebung einer Klage gegen die Kündigung zu sehen sei,
da der Geschäftsführer damit seine Arbeitsbereitschaft zum Ausdruck
bringt.10 Ein Angebot soll nur dann entbehrlich sein, wenn die Gesell-
schaft zu erkennen gibt, den Geschäftsführer unter keinen Umständen
weiterbeschäftigen zu wollen.11Dies soll nach dem BGH anzunehmen
sein, wenn nach Kündigung und Abberufung des Geschäftsführers
eine andere Person zum Geschäftsführer bestellt wird.12 Die bloße
Tatsache der Kündigung als solche soll die Entbehrlichkeit des Ange-
bots nicht entfallen lassen.13
2. Die besondere Eignung des Urkundenverfahrens
zur Durchsetzung des Vergütungsanspruchs
Nach einhelliger Auffassung in der Rechtsprechung14 und Literatur15
kann ein auf Annahmeverzug gestützter Vergütungsanspruch aus
1 Kleindiek, in: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 20. Aufl. 2020, Anh. zu § 6, Rn. 44; Werner,
NZA 2020, 1444; Werner, NZA-RR 2020, 235.
2 Werner, NZA-RR 2020, 235.
3 BGH, 29.5.1989 – II ZR 220/88, BB 1989, 1577, NJW 1989, 2683; OLG Saarbrücken,
8.5.2013 – 1 U 154/12, ZIP 2013, 1821.
4 v. Westphalen, NZG 2020, 321; v. Westphalen, BB 2017, 2051.
5 v. Westphalen, NZG 2020, 321; dazu Werner, NZA 2020, 1444.
6 Werner, NZA-RR 2020, 235; Werner, NZA 2015, 1234, 1235.
7 BGH, 13.3.1986 – IX ZR 65/85, NJW-RR 1986, 794; OLG München, 24.3.2016 – 23 U 1884/
15, GmbHR 2016, 875, 881.
8 OLG München, 24.3.2016 – 23 U 1884/15, GmbHR 2016, 875, 881.
9 BGH, 20.1.1988 – IVa ZR 128/86, NJW 1988, 1201; OLG München, 24.3.2016 – 23 U
1884/15, GmbHR 2016, 875, 881.
10 BAG, 24.11.1994 – 2 AZR 179/94, NZA 1995, 263, 265.
11 BGH, 9.10.2000 – II ZR 75/99, NZA 2001, 36.
12 BGH, 20.1.1988 – IVa ZR 126/86, NJW 1988, 1201; 9.10.2000 – II ZR 75/99, NZA 2001, 36.
13 BGH, 20.1.1988 – IVa ZR 126/86, NJW 1988, 1201.
14 BGH, 10.5.1988 – IX ZR 175/87, BB 1988, 1418; OLG München, 21.9.2011 – 7 U 4956/10,
AG 2012, 295, 296; OLG Celle, 11.3.2009 – 9 U 138/08, ZIP 2009, 2172; OLG Schleswig,
10.10.2006 – 3 U 132/05, MDR 2007, 292; OLGR Rostock 2005, 804; KG, 17.9.1996 – 5 U
3157/96, NJ-RR 1997, 1059
15 Gehle, in: Baumbach u. a., ZPO, 79. Aufl. 2021, § 592 ZPO, Rn. 10; Fischer, NJW 2003, 333,
334; Pröpper, BB 2003, 202, 203; Pesch, NZA 2002, 957 ff.
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023

Werner · Ausschluss des Urkundenprozesses im Geschäftsführerdienstvertrag?
§§ 675, 615, 611 BGB im Urkundenprozess geltend gemacht werden.
Der abberufene Geschäftsführer kann seinen Vergütungsanspruch
problemlos durch Vorlage seines Dienstvertrags urkundsmäßig bewei-
sen. Umgekehrt ist die Gesellschaft außer Stande die ihrerseits zur
Rechtfertigung der außerordentlichen Kündigung geltend gemachten
Pflichtverletzungen des Geschäftsführers mit den Mitteln des Urkun-
denprozesses zu beweisen, zumal solche Pflichtverletzungen oftmals
gar nicht vorliegen werden.16 Der entsprechende Vortrag der Gesell-
schaft betrifft eine innere Tatsache, die durch das mit Empfangsquit-
tung durch den Geschäftsführer abgezeichnete Kündigungsschreiben
nicht nachgewiesen wird.17 Die Vergütungsklage des Geschäftsführers
wird daher im Urkundenprozess regelmäßig erfolgreich sein.
§ 46 Abs. 2 ArbGG, wonach die Vorschriften über den Urkundenpro-
zess im Verfahren vor den Arbeitsgerichten nicht anwendbar sind, steht
der Führung eines Urkundenprozesses in diesem Fall nicht entgegen,
da die Norm auf den Vergütungsanspruch eines Organmitglieds nicht
anwendbar ist.18 Als Ausnahmeregelung kann diese Ausschlussregelung
auch im Wege der Analogie nicht über ihre tatbestandlichen Grenzen
hinaus auf Vergütungsklagen aller Art angewendet werden. Der Gesetz-
geber hat das Urkundenverfahren für Verfahren vor den Arbeitsgerich-
ten zwar ausgeschlossen, es aber im Übrigen bei der Anwendung der
Vorschriften der §§ 592 ZPO ff. belassen. Die analoge Anwendung einer
Ausnahmeregelung ist grundsätzlich unzulässig.19 Der Schutzzweck
der Norm oder der Gesetzeszweck gebieten vielmehr eine prozessuale
Gleichbehandlung des Organmitglieds einer Kapitalgesellschaft mit ei-
nem Arbeitnehmer i. S. d. ArbGG nicht.20
Gegen die Anwendung des Urkundenverfahrens kann auch nicht ein-
gewendet werden, der Vergütungsanspruch sei lediglich auf die Aus-
zahlung eines Nettobetrags gerichtet, der nicht beziffert und auch
nicht durch Urkunden nachgewiesen werden könne.21 Vereinbarte
Vergütung ist mangels anderweitiger Vereinbarung die Bruttovergü-
tung. Die Frage nach der Höhe des sich aus dem Bruttobetrag erge-
benden Nettobetrags ist im Vollstreckungsverfahren zu klären.22
Nichts anderes ergibt sich aus der Rechtsprechung des BGH zur
Nichtstatthaftigkeit des Urkundenprozesses bei Rückforderungsan-
sprüchen des Bürgen nach erfolgter Zahlung aufgrund einer Bürg-
schaft auf erstes Anfordern.23 Anders als bei einer Bürgschaft auf ers-
tes Anfordern besteht bei der Vergütungsklage des Organs keine Si-
tuation die ein erneutes Hin- und Herbewegen der Bürgschaftsvaluta
zur Folge hätte, ohne dass für die eigentliche und endgültige Streit-
entscheidung irgendetwas gewonnen würde.24
Die Gesellschaft kann den Urkundenprozess auch nicht einfach da-
durch vermeiden, dass sie einfach nach § 148 ZPO die Aussetzung des
Urkundenprozesses bis zur rechtskräftigen Entscheidung über die
Feststellungsklage zur Wirksamkeit der außerordentlichen Kündigung
beantragt. Zwar soll eine Aussetzung nach dem BGH im Einzelfall in
Betracht kommen, um der Gefahr widersprechender Entscheidungen
zu begegnen.25 Bei wörtlicher Anwendung dieser Argumentation,
könnte tatsächlich jeder Urkundenprozess bei parallel anhängigen Be-
standsschutzverfahren ausgesetzt werden, was dem Zweck des Urkun-
denprozesses widersprechen würde. Eine Aussetzung kann daher nur
in absoluten Ausnahmefällen in Betracht kommen, wenn etwa die
Kündigung offenkundig wirksam ist.26 Im Übrigen hat der BGH seine
Rechtsprechung zwischenzeitlich insoweit eingeschränkt, als allein die
sachlichrechtliche Unrichtigkeit der Entscheidung im Vorverfahren
die Aussetzung nicht rechtfertigen soll, da dies dem Urkundenprozess
immanent sei.27
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Aufsatz | Arbeitsrecht
3. Ausschluss des Urkundenverfahrens im Anstellungs-
vertrag des Geschäftsführers als Lösung
Aus Sicht der kündigenden Gesellschaft ist die Einreichung einer Ur-
kundenklage durch den gekündigten Geschäftsführer aus den ange-
führten Gründen daher höchst ärgerlich. Will die Gesellschaft vermei-
den, dass der gekündigte Geschäftsführer auf schnellem Wege eine
vorläufigen Titel erlangt, dann muss sie in seinen Dienstvertrag eine
Regelung aufnehmen, die die Durchsetzung von Ansprüchen aus dem
Vertrag durch einen Urkundenprozess ausschließt.28 Nur auf diese
Weise kann die Gesellschaft verhindern, dass der Geschäftsführer ei-
nen vorläufig vollstreckbaren Titel gegen die Gesellschaft erlangt, ob-
wohl der Gesellschaft hiergegen entsprechende Einwendungen zur
Verfügung stehen. Zwar kann die Gesellschaft die Zwangsvollstre-
ckung nach § 711 ZPO durch Sicherheitsleistung abwenden, was aber
wiederum voraussetzt, dass das Organmitglied nicht seinerseits Si-
cherheit leistet. Hiervon wird aber regelmäßig auszugehen sein.29
Die individualvertragliche Vereinbarung eines solchen Ausschlusses
ist grundsätzlich zulässig. Die Parteien eines Vertrages können sich
bindend verpflichten, die Einforderung einer vertraglichen Leistung
und ihre Rückforderung nicht im Wege des Urkundenprozesses zu
betreiben.30 Eine solche Vereinbarung ist wirksam, da die ZPO dem
Kläger die Wahl zwischen dem ordentlichen Verfahren und dem Ur-
kundenprozess belässt. Der Kläger muss daher auch die Möglichkeit
haben, auf die Geltendmachung seiner Ansprüche im Wege des im
Urkundenprozesses zu verzichten. Eine solche Vereinbarung hat keine
unmittelbar verfahrensrechtliche Wirkung und muss daher grund-
sätzlich durch Einrede im Urkundenprozess geltend gemacht wer-
den.31 Erhebt der Beklagte diese Einrede, dann ist die Klage als in der
gewählten Prozessart als unstatthaft abzuweisen.32
Herrscht über die Möglichkeit der Abbedingung des Urkundenpro-
zesses durch eine individualvertragliche Vereinbarung Übereinstim-
mung, so ist ihre Vereinbarkeit mit § 305 ff. BGB in Frage gestellt
worden.33 Gemäß § 305 Abs. 1 S. 1 BGB sind Allgemeine Geschäfts-
bedingungen für eine Vielzahl von Verträgen vorformulierte Vertrags-
16 Pesch, NZA 2002, 957.
17 Pauly, in: FS Heidel, 2021, S. 631, S. 633; Schönhöft, GmbHR 2006, 95; Pröpper, BB 2003,
203, 204.
18 OLG München, 21.9.2011 – 7 U 4956/10, AG 2012, 295, 296.
19 BGH, 19.11.1957 – VIII ZR 409/56, BGHZ 26, 78, 83.
20 OLG München, 21.9.2011 – 7 U 4956/10, AG 2012, 295, 296.
21 I. d. S. OLG Düsseldorf , 2.3.2005 – I-3 U 3/05, GmbHR 2005, 991.
22 OLG München, 21.9.2011 – 7 U 4956/10, AG 2012, 295, 296.
23 BGH, 12.7.2001 – IX ZR 380/98, NJW 2001, 3549.
24 OLG München, 21.9.2011 – 7 U 4956/10, AG 2012, 295, 296; LG München I, 7.9.2006 – 6
HK O 22880/55, GmbHR 2007, 45; ebenso zum Arbeitsrecht BAG, 7.3.2001 – GS 1/00,
NJW 2001, 3570; Schönhöft, GmbHR 2008, 95, 96; Lelley, GmbHR 2005, 992.
25 BGH, 8.1.2004 – III ZR 401/02, NJW-RR 2004, 1000, BB 2004, 576 Ls.; OLG München,
22.8.2002 – 14 W 150/02, JurBüro, 154.
26 Hamdan, ZIP 2023, 1461, 1463; Pauly, in: FS Heidel, 2021, S. 631, S. 649; Dzida, ArbRB
2018; 379, 380; Reiserer/Peters, DB 2008, 167, 172; Schönhöft, GmbHR 2005, 1113, 1114;
allg. Stadler, in: Musielak/Voit, ZPO, 19. Aufl. 2022, § 148, Rn. 2; Fritsche, in: MükoZPO,
6. Aufl. 2020, § 148, Rn. 2.
27 BGH, 9.3.2021 – II ZB 16/20, NJW-RR 2021, 638; Pauly, in: FS Heidel, 2021, S. 631, S. 649.
28 Bartholomä, in: Holthausen/Kurschat, Vertragsgestaltung für Geschäftsführer, Vorstände
und Aufsichtsräte, 2017, C.64, Rn. 2a.
29 Bartholomä, in: Holthausen/Kurschat, Vertragsgestaltung für Geschäftsführer, Vorstände
und Aufsichtsräte, 2017, C.64, Rn. 16.
30 Bartholomä, in: Holthausen/Kurschat, Vertragsgestaltung für Geschäftsführer, Vorstände
und Aufsichtsräte, 2017, C.64, Rn. 14; Leipold, in: Stein/Jonas, ZPO, 21. Aufl. 1994, vor
§ 128, Rn. 305.
31 Bartholomä, in: Holthausen/Kurschat, Vertragsgestaltung für Geschäftsführer, Vorstände
und Aufsichtsräte, 2017, C.64, Rn. 14.
32 BGH, 12.7.2001 – IX ZR 380/98, BB 2001, 2133; Greger, in: Zöller, ZPO, 35. Aufl. 2023, vor
§ 592, Rn. 4.
33 Hamdan, ZIP 2023, 1461; dagegen Bartholomä, in: Holthausen/Kurschat, Vertragsgestal-
tung für Geschäftsführer, Vorstände und Aufsichtsräte, 2017, C.64, Rn. 14; Bross, Vertrags-
handbuch für GmbH-Geschäftsführer, 2013, Rn. 884; Brugger, NJW-Spezial 2011, 498 f.
2741
Arbeitsrecht | Aufsatz
Werner · Ausschluss des Urkundenprozesses im Geschäftsführerdienstvertrag?
bedingungen, die eine Vertragspartei der anderen Vertragspartei bei
Abschluss eines Vertrages stellt. Die Darlegungs- und Beweislast dafür
liegt insoweit bei dem betroffenen Organmitglied. Bei Verträgen zwi-
schen eine Unternehmer und einem Verbraucher ist nach § 310
Abs. 3 Nr. 2 BGB im Hinblick auf die § 305c Abs. 2 sowie die §§ 306
und 307 bis 309 BGB davon auszugehen, dass diese Regelungen auch
dann anwendbar sind, wenn diese nur zur einmaligen Verwendung
bestimmt sind. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung soll da-
her sowohl der Geschäftsführer einer GmbH34 als auch ein Mitglied
des Vorstands einer AG35 beim Abschluss seines Dienstvertrags als
Verbraucher einzustufen sein.
II. Vereinbarkeit des Ausschlusses des
Urkundenverfahrens mit den §§ 305ff. BGB
1. Unwirksamkeit nach § 307 Abs. 1 BGB
Insoweit wird zunächst argumentiert, dass eine entsprechende Rege-
lung den Geschäftsführer gemäß § 307 Abs. 1 S. 1 BGB entgegen dem
Gebot von Treu und Glauben unangemessen benachteilige, da sie al-
lein die Interessen der Gesellschaft berücksichtige. Für den Geschäfts-
führer sei die Klausel dagegen ausschließlich nachteilig. Auch wenn
die Regelung formal für beide Seiten gelte, sei kaum ein Anlass vor-
stellbar, in dem die Gesellschaft eine Urkundenklage gegen den Ge-
schäftsführer anstrengen würde, wohingegen der umgekehrte Fall der
Verfolgung der Dienstentgeltansprüche im Wege des Urkundenver-
fahrens nach fristloser Kündigung und Zahlungseinstellung durch die
Gesellschaft den Normalfall darstellen würde. Eine solche anstellungs-
vertragliche Klausel wirke daher faktisch einseitig belastend. Weiter-
hin könne der Geschäftsführer dadurch im Fall eines längeren Prozes-
ses in akute Liquiditätsschwierigkeiten geraten, was eine Rechtsverfol-
gung faktisch unterbinden könne. Umgekehrt sei bei Wirksamkeit der
fristlosen Kündigung ein Liquiditätsproblem nicht zu erwarten.36
Das Risiko, dass man im Nachverfahren zu einem anderen Ergebnis
gelange als im Vorverfahren sei systemimmanent. Für den Fall, dass
sich im Nachverfahren das Nichtbestehen eines Anspruchs ergebe, sä-
hen die §§ 600 Abs. 2, 302 Abs. 4 ZPO einen Schadenersatzanspruch
vor. Das Insolvenzrisiko des Geschäftsführers werde über § 711 S. 1,
708 Nr. 4 ZPO abgesichert. Solange der Schuldner (Unternehmer) die
Sicherheit nicht leiste, dürfe der Gläubiger (Geschäftsführer) ohne Si-
cherheit vollstrecken. Die Zwangsvollstreckung werde aber zunächst
unzulässig und sei gemäß §§ 775 Nr. 3, 711 S. 1 ZPO einzustellen,
wenn der Schuldner die Sicherheit leiste. Sobald der Geschäftsführer
seinerseits gemäß § 711 S. 1 2. Hs. ZPO Sicherheit leiste, werde die
Vollstreckung wieder zulässig, da der Unternehmer geschützt sei. Der
Gesetzgeber habe damit eine ausgewogene Regelung getroffen, die
dieses Insolvenzrisiko berücksichtige. Dieses System führe dazu, dass
der Unternehmer den Geschäftsführer zur Sicherheitsleistung zwin-
gen, nicht aber die Vollstreckung verhindern könne. Die gesetzliche
Regelung trage sowohl dem Liquiditätsinteresse des Geschäftsführers
als auch dem Sicherheitsinteresse der Gesellschaft Rechnung.37
Die Rechtsprechung erkenne zwar im Rahmen der nach § 307 Abs. 1
BGB erforderlichen Abwägung grundsätzlich auch ein Rationa-
lisierungsinteresse des Verwenders als legitim an.38 Für Geschäfts-
führerdienstverträge könne dieser Gedanke jedoch nicht fruchtbar
gemacht werden, da es sich bei diesen nicht um Massenverträge han-
dele, so dass weder ein Rationalisierungsbedarf bestehe noch Kos-
teneinsparungen und Nutzen für beide Parteien zu erwarten seien.39
2742
Weiterhin fordere § 307 Abs. 1 BGB insoweit eine Benachteiligung von
erheblichem Gewicht.40 Die Regelung diene dem Kundenschutz.41 Es
komme daher nicht darauf an, ob die beanstandete Regelung die Ver-
wendergegenseite erheblich belaste,42 sondern vielmehr allein darauf,
wie unangemessen der Interessenausgleich sei.43 Das notwendige Ge-
wicht des Nachteils sei keine statistisch messbare Größe, sondern ab-
hängig von dem Verwenderinteresse an der Klausel. Sei ein solches
Verwenderinteresse nicht erkennbar genügten auch geringe Beeinträch-
tigungen.44
Weiterhin sei zu berücksichtigen, dass § 307 Abs. 1 BGB auf Art. 3
Klausel-RL. (RL 93/13/EWG)45 und dem dort enthaltenen Gebot von
Treu und Glauben beruhe. Nach Art. 3 Abs. 1 sei eine nicht im Einzel-
nen ausgehandelte Vertragsklausel als missbräuchlich anzusehen,
wenn sie entgegen dem Gebot von Treu und Glauben zum Nachteil
des Verbrauchers ein erhebliches und ungerechtfertigtes Missverhält-
nis der vertraglichen Rechte und Pflichten der Vertragspartner verur-
sache. Art. 3 Abs. 3 der Klausel-RL verweise wiederum auf den Richt-
linienanhang, welcher eine als Hinweis dienende und nicht erschöp-
fende Liste der Klauseln enthalte, die für missbräuchlich erklärt wer-
den könnten. Dieser Anhang zu Art. 3 Abs. 3 der Klausel-RL erfasse
unter Nr. 1 lit. q Klauseln, die darauf abzielten oder zur Folge hätten,
dass dem Verbraucher die Möglichkeit genommen werde, Rechtsbe-
helfe bei Gericht einzulegen oder sonstige Beschwerdemittel zu ergrei-
fen.46
Der Geschäftsführer wird durch eine entsprechende Klausel nicht un-
angemessen benachteiligt, weil die Regelung allein die Interessen der
Gesellschaft nicht aber die des Geschäftsführers berücksichtigen wür-
de. Dies ist bereit deshalb falsch, weil die Regelung die Möglichkeit
der Urkundenklage nicht nur für den Geschäftsführer sondern auch
für die Gesellschaft ausschließt. Das BAG hat allerdings eine einseitige
Beschränkung der Klagemöglichkeit durch eine nur für den Arbeit-
nehmer geltende Ausschlussfrist für unzulässig gehalten.47 Diese
Rechtsprechung soll nach der Literatur auf einseitige prozessuale Ver-
pflichtungsverträge anwendbar sein, die lediglich dem Geschäftsfüh-
rer die Möglichkeit der Urkundenklage nehmen.48 Zwar wird es pri-
mär der Geschäftsführer sein, der ein Interesse daran hat, seinen Ver-
gütungsanspruch im Urkundenverfahren durchsetzen zu können. Es
erscheint gleichwohl vorstellbar, dass auch die Gesellschaft etwa Scha-
denersatzansprüche im Urkundenverfahren durchsetzen könnte, was
wiederum durch die Klausel beschnitten wird.
Weiterhin ist ein grundsätzliches Interesse des Klauselverwenders an-
zuerkennen, Arbeitsabläufe durch den Einsatz von allgemeinen Ge-
34 BGH, 10.7.1996 – VIII ZR 213/95, BB 1996, 2006, NJW 1996, 2865; BGH, 5.6.1996 – VIII ZR
151/95, BB 1996, 1522, NJW 1996, 2156; BAG, 19.5.2010 – 5 AZR 253/09, BB 2010, 2439,
NZA 2010, 939.
35 BGH, 24.9.2019 – II ZR 192/18, BB 2020, 144, NZA 2020, 244.
36 Hamdan, ZIP 2023, 1461, 1469.
37 Hamdan, ZIP 2023, 1461, 1469.
38 BGH, 10.1.1996 – XII ZR 271/94, BB 1996, 816, ZIP 1996, 462.
39 Hamdan, ZIP 2023, 1461, 1469.
40 BGH, 6.11.2013 – KZR 58/11, BGHZ 199, 1 ff.; Wurmnest, in: MüKoBGB, 9. Aufl. 2022,
§ 307, Rn. 35.
41 Wurmnest, in: MüKoBGB, 9. Aufl. 2022, § 307, Rn. 35.
42 BGH, 25.10.2016 – XI ZR 9/15, BGHZ 212, 329.
43 Hamdan, ZIP 2023, 1461, 1470.
44 Hamdan, ZIP 2023, 1461, 1470; Wendland, in: Staudinger, BGB, Bearb. 2022, § 307,
Rn. 91 f.
45 RL 93/13/EWG des Rates v. 5.4.1993 über mißbräuchliche Klauseln in Verbraucherverträ-
gen, Abl. L 95, 29.
46 Hamdan, ZIP 2023, 1461, 1470.
47 BAG, 31.8.2005 – 5 AZR 545/04, BB 2006, 443, NZA 2006, 324.
48 Bartholomä, in: Holthausen/Kurschat, Vertragsgestaltung für Geschäftsführer, Vorstände
und Aufsichtsräte, 2017, C.64, Rn. 20.
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023

Werner · Ausschluss des Urkundenprozesses im Geschäftsführerdienstvertrag?
schäftsbedingungen zu vereinfachen und zu rationalisieren.49 Generell
können wirtschaftliche Interessen des Verwenders berücksichtigt wer-
den, wie etwa sein Interesse an der Erhaltung der eigenen Dispositi-
onsfreiheit.50 Diese müssen nur gegenüber höherrangigen Interessen
des Vertragsgegners zurücktreten.51 Worin dieses erforderliche höher-
rangige Interesse im konkreten Fall bestehen soll, ist nicht ersichtlich.
Dem kann auch nicht entgegengehalten werden, dass es im konkreten
Fall nicht um Massenverträge ging. Faktisch handelt es sich bei Ge-
schäftsführerdienstverträgen um individuell ausgehandelte Verträge.
Die Anwendbarkeit der §§ 305 ff. BGB auf diese Verträge ergibt sich
kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung aus § 310 Abs. 3 Nr. 2
BGB und dem Umstand, dass die Rechtsprechung an den Nachweis
der individuellen Aushandlung einer Klausel faktisch nur schwer er-
füllbare Anforderungen stellt.
Handelt es sich bei Geschäftsführerdienstverträgen um AGB, dann
wird man auch ein schutzwürdiges Interesse des Verwenders anerken-
nen müssen Arbeitsabläufe durch die Verwendung vorformulierter
Vertragsmuster zu rationalisieren. Die AGB-Inhaltskontrolle wird
rechtsökonomisch damit gerechtfertigt, dass die Parteien bei unter
Einbeziehung von AGB geschlossenen Verträgen keine Vertragsver-
handlungen führen. Der Kunde nehme die vom Verwender gestellten
AGB in der Regel widerspruchslos hin, da ihm durch die Prüfung des
genauen Inhalts der ihm gestellten AGB durch die Führung von Ver-
tragsverhandlungen mit dem Ziel ihrer Abänderung und durch den
Vergleich der AGB mit den Bedingungswerken anderer Verwender
Transaktionskosten entstehen, die in der Regel erheblich höher lägen
als der Vorteil, der dem Kunden winke, wenn er denn Vertragsver-
handlungen führen würde.52 Tatsächlich handelt es sich bei Geschäfts-
führerdienstverträgen nicht um AGBs im vorgenannten Sinn, sondern
sehr wohl um individuell ausgehandelte Verträge, die lediglich kraft
Anordnung des Gesetzgebers in § 310 Abs. 3 BGB der Anwendbarkeit
des AGB-Rechts unterfallen.
Insoweit kann auch nicht argumentiert werden, dass der Geschäfts-
führer durch eine Abbedingung der Möglichkeit der Urkundenklage
automatisch in massive Liquiditätsprobleme geraten würde, was eine
Rechtsverfolgung faktisch unterbinden könne. Die Möglichkeit der
Gerierung von Liquidität durch ein Vorgehen im Wege des Urkun-
denverfahrens wird deutlich überschätzt. Tatsächlich steht der Gesell-
schaft auch bei einem Urteil im Urkundenprozess die Möglichkeit of-
fen, eine Vollstreckung des Urteils durch Sicherheitsleistung gemäß
§ 711 ZPO zu verhindern. Zwar kann das Organmitglied ein solches
Vorgehen verhindern, in dem es selbst Sicherheit leistet. Aber auch
für eine solche Sicherheitsleistung ist wiederum Liquidität erforder-
lich. Die Sicherheitsleistung muss weiterhin in Höhe der Brutto- und
nicht der Nettovergütung erfolgen.53
Nicht stichhaltig ist schließlich auch der Hinweis auf die in Art. 3
Abs. 3 der Klausel-RL enthaltene Verweisung auf Nr. 1 lit. q des
Richtlinienanhangs, wonach Klauseln grundsätzlich missbräuchlich
sind, die darauf abzielen oder zur Folge haben, dass dem Verbraucher
die Möglichkeit genommen wird Rechtsbehelfe bei Gericht einzulegen
oder sonstige Beschwerdemittel zu ergreifen. Die entsprechende Rege-
lung ist im konkreten Fall schon deshalb nicht anwendbar, da der Be-
troffenen durch die in Rede stehende Klausel keineswegs grundsätz-
lich die Möglichkeit der Erlangung von Rechtsschutz genommen
wird, sondern lediglich die Möglichkeit der Urkundenklage ausge-
schlossen wird.54 Weiterhin wurde ein an Nr. 1 lit. q anknüpfendes
spezielle Klauselverbot in Deutschland jenseits des § 309 Nr. 14 BGB
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Aufsatz | Arbeitsrecht
gerade nicht gesetzlich verankert.55 Schließlich ist der Richtlinienan-
hang gerade nicht verbindlich sondern enthält lediglich eine unver-
bindliche Aufzählung von Klauseln, denen lediglich tendenziell ein
Unwertgehalt innewohnt.56
Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass der deutsche Gesetzgeber die
Klausel-RL über den eigentlichen europarechtlichen Verbraucherbe-
griff der Klausel-RL hinaus auch auf Sachverhalte erstreckt hat, für
die die Richtlinie selbst keine Anwendung beansprucht. Anders als
nach § 310 Abs. 3 BGB, wonach das AGB-Recht auf Verträge zwischen
einem Unternehmer und einem Verbraucher anwendbar ist, lässt
Art. 2 lit. b der Klausel-RL jeden Bezug zu einer beruflichen Tätigkeit
ausreichen, um die Verbrauchereigenschaft aufzuheben. Der Vorrang
des Unionsrechts und der daraus fließende Grundsatz der richtlinien-
konformen Auslegung besteht grundsätzlich nur im Geltungsbereich
der Richtlinie.57 Eine europarechtliche Pflicht zur richtlinienkomfor-
men Auslegung der überschießenden Teile ist weder aus der Richtlinie
noch aus Art. 4 Abs. 3 EUV zu begründen.
2. Unwirksamkeit nach § 305c Abs. 1 BGB
Fraglich ist weiterhin ob die in Rede stehende Klausel nicht überra-
schend i. S. v. § 305c Abs. 1 BGB ist. Dazu müsste sie zunächst objek-
tiv ungewöhnlich sein.58 Soweit die Klausel keine Hauptleistungsver-
pflichtung tangiert – sondern wie im konkreten Fall Nebenabreden in
Gestalt eines Prozessvertrags für den künftigen Streitfall – kann eine
Ungewöhnlichkeit nur unter erschwerten Bedingungen angenommen
werden, da AGB üblicherweise gerade zur Konkretisierung der Rah-
menordnung des Vertrags eingesetzt werden.59 Ungewöhnlichkeit
kann zwar auch vorliegen, wenn die Nebenabrede nach Aufmachung
Gliederung und Systematik der AGB nicht an der fraglichen Stelle zu
erwarten ist.60 Zwar hat das BAG in Schlussbestimmungen eines Ar-
beitsvertrags enthaltene vertragliche Ausschlussfristklausel als überra-
schend eingestuft. Tatsächlich dürfte der Ausschluss der Urkunden-
klage als prozessuale Regelung thematisch bei den Schlussbestimmun-
gen in Zusammenhang mit Gerichtsstandsvereinbarung und Schieds-
klausel richtig verortet und nicht überraschend sein.
Neben der Ungewöhnlichkeit ist für die Einstufung einer Klausel als
überraschend ein Überraschungsmoment erforderlich. Es muss das
Überraschungsmoment hinzukommen, welches sich aus der Abwei-
chung zwischen der Kundenerwartung und dem ungewöhnlichen
Charakter der Klausel ergibt.61 Maßgeblich ist hier eine objektivierte
Sichtweise, die generalisierend darauf abstellt, was der Kundenkreis
der bei Verträgen der geregelten Art anzutreffen typischerweise an Er-
49 BGH, 24.10.2002 – I ZR 3/00, NJW 2003, 2014, 2016, K&R 2003, 294 Ls.; BGH, 10.1.1996 –
XII ZR 271/94, NJW 1996, 988, BB 1996, 816; Grüneberg, in: Grüneberg, BGB, 82. Aufl.
2023, § 306 Rn. 12; Wendland, in: Staudinger, BGB, Bearb. 2022, BGB § 307, Rn. 156.
50 Wendland, in: Staudinger, Bearb. 2022, BGB, § 307, Rn. 156.
51 BGH, 16.11.1992 – II ZR 184/91, NJW 1993, 2442, 2444; Grüneberg, in: Grüneberg, BGB,
82. Aufl. 2023, § 306, Rn. 12.
52 Wurmnest, in: MünchKomm BGB, 9. Aufl. 2022, § 307, Rn. 45.
53 Pauly, in: FS Heidel, 2021, S. 631, S. 633; Diller, in: Bauer u. a., Anwaltsformularbuch Ar-
beitsrecht, 7. Aufl. 2021, M 12.6, Fn. 3.
54 A. A. Pfeiffer, in: Wolf/Lindacher/Pfeiffer, AGB-Recht, 7. Aufl. 2020, Anhang RL, Rn. 143.
55 Haas, MDR 2017, 853.
56 Stoffels, AGB-Recht, 4. Aufl. 2021, Rn. 581.
57 EuGH, 16.7.1998 – C-264/96, EuZW 1999, 20, 23; Sprau, in: Grüneberg, BGB, 82. Aufl.
2023, Einleitung, Rn. 44; Habersack/Mayer, in: Riesenhuber, Europäische Methodenlehre,
4. Aufl. 2021, S. 277; Büdenbender, ZEuP 2004, 36, 47.
58 Grüneberg, in: Grüneberg, BGB, 82. Aufl. 2023, § 305c, Rn. 3.
59 Schäfer, in: Ulmer/Brandner/Hensen, AGB-Recht, 13. Aufl. 2022, § 305c, Rn. 16.
60 Schäfer, in: Ulmer/Brandner/Hensen, AGB-Recht, 13. Aufl. 2022, § 305c, Rn. 16.
61 BGH, 20.2.1987 – V ZR 249/85, BGHZ 100, 82, BB 1987, 2121; Grüneberg, in: Grüneberg,
BGB, 82. Aufl. 2023, § 305c, Rn. 4.
2743
Arbeitsrecht | Entscheidungen
LAG Hamburg · 6.4.2023 – 8 Sa 51/22
kenntnis- und Verständnismöglichkeiten mitbringt.62 Tatsächlich
handelt es sich bei Geschäftsführern typischerweise um besonders ge-
schäftserfahrene Personen, die Vertragsentwürfe daher besonders auf-
merksam lesen.63 Generell kann einer entsprechenden Regelung der
Überraschungscharakter auf einfache Weise dadurch genommen wer-
den, dass die entsprechende Regelung im Schriftbild besonders her-
vorgehoben werden.64
3. Unwirksamkeit nach §§ 309, 308 BGB, insbes.
§ 309 Nr. 14 BGB
Schließlich stellt sich die Frage, ob eine entsprechende Klausel nicht
gegen § 309 Nr. 14 BGB verstößt, wonach in allgemeinen Geschäfts-
bedingungen eine Bestimmung unwirksam ist gemäß der der andere
Vertragsteil seine Ansprüche gegen den Verwender nur geltend ma-
chen darf, nach dem er eine gütliche Einigung in einem Verfahren zu
außergerichtlichen Streitbeilegung versucht hat. Tatsächlich zielt
§ 309 Nr. 14 BGB lediglich darauf ab, den vorläufigen Ausschluss des
Zugangs zu einem gerichtlichen Verfahren abzuwenden, welcher letzt-
lich die Erreichung staatlichen Rechtsschutzes verzögern oder verhin-
dern soll.65 Die Regelung will aber keine spezifische prozessuale Mög-
lichkeit der Geltendmachung sicherstellen. Mit dem Ausschluss der
Urkundenklage geht aber weder eine Verhinderung noch eine Verzö-
gerung des Zugangs zu staatlichen Gerichten einher, da es dem Ge-
schäftsführer unbenommen ist ohne jegliche zeitliche Verzögerung
eine normale Zahlungsklage einzureichen.66
Durch den Ausschluss des Urkundenprozesses wird zwar dahinge-
hend eine Verzögerung bewirkt, dass die denkbare Beschleunigung
durch Beweismittelbeschränkung im Vorverfahren verhindert wird
und damit der vollstreckbare Vorbehaltstitel nicht so schnell erwirkt
werden kann.67 Bei Urkundenprozess und Nachverfahren handelt es
sich aber nicht um zwei unterschiedliche Prozesse, sondern um zwei
Abschnitte desselben Prozesses.68 Verglichen mit diesem Gesamtpro-
zess führt der Ausschluss des Urkundenprozesses nicht zu einer Ver-
hinderung oder Verzögerung des staatlichen Rechtsschutzes.69 Der
spezielle Zweck des § 309 Nr. 14 BGB besteht darin sicherzustellen,
dass außergerichtliche Streitbeilegungsmechanismen den Rechts-
schutz nicht verhindern. Die Norm soll nicht gewährleisten, dass ein
vorläufiger Titel schneller erwirkt werden kann.70 Auch eine analoge
Anwendung ist ausgeschlossen. Selbst wenn in den Grenzen des
LAG Hamburg: Böswilliges Unterlassen anderweitigen Erwerbs
– Kenntnis von Erwerbsmöglichkeiten – zumutbarer Hinweis
durch Arbeitgeber – Sozialgeheimnis
LAG Hamburg , Urteil vom 6.4.2023 – 8 Sa 51/22, rkr.
ECLI:DE:LAGHH:2023:0406.8SA51.22.00
Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2023-2744-1
unter www.betriebs-berater.de
AMTLICHE LEITSÄTZE
1. Ein böswilliges Unterlassen eines anderweitigen Verdienstes kommt
nur in Betracht, wenn es mindestens eine konkrete Erwerbsmöglich-
keit gab, die dem Arbeitnehmer in dem Zeitraum bekannt war, für
den er Verzugslohn verlangt. (Rn. 31)
2744
Grundgedankens der Ausnahmevorschrift eine Analogie nicht ausge-
schlossen ist, ist eine solche über diesen Inhalt und Sinn hinaus aus-
geschlossen.71
III. Fazit
Der Vergütungsanspruch des abberufenen aber nicht gekündigten
GmbH-Geschäftsführers kann im Urkundenprozess sehr effektiv
durchgesetzt werden, da die GmbH das Vorliegen eines wichtigen
Grundes für die Kündigung regelmäßig nicht durch Urkunden belegen
kann. Die GmbH kann dem vorbeugen, in dem im Anstellungsvertrag
des Geschäftsführers die Erhebung von Ansprüchen im Wege der Ur-
kundenklage ausgeschlossen wird. Die individualvertragliche Vereinba-
rung einer solchen Regelung ist zulässig. Wegen § 310 Abs. 3 BGB sind
hier jedoch regelmäßig die §§ 305 ff. BGB anwendbar. Eine entspre-
chende Regelung ist mit § 305c Abs. 1 BGB vereinbar, wenn sie sowohl
für den Geschäftsführer als auch für die Gesellschaft gilt. Weiterhin ist
eine solche Regelung weder überraschend i. S. v. § 305c Abs. 1 BGB
noch führen spezifische Klauselverbote nach §§ 309, 308 BGB insbe-
sondere auch nicht § 309 Nr. 14 BGB zu ihrer Unwirksamkeit.
Dr. Rüdiger Werner, Studium der Rechtswissenschaft in Tü-
bingen. Promotion über ein Thema aus dem Bereich des In-
ternationalen Gesellschaftsrechts. Seit 2004 Rechtsanwalt in
Gerlingen.
62 BGH, 8.5.1987 – V ZR 89/86, BGHZ 101, 29, 33; BGH, 30.6.1995 – V ZR 184/94, NJW
1995, 2637, 2638, BB 1995, 2186; Grüneberg, in: Grüneberg, BGB, 82. Aufl. 2023, § 305c,
Rn. 4.
63 Hamdan, ZIP 2023, 1461, 1466.
64 BGH, 24.9.1980 – VIII ZR 273/79, NJW 1981, 117, 118, BB 1981, 1484; BGH, 20.2.1967 – II
ZR 134/65, BGHZ 47, 207, 210; Grüneberg, in: Grüneberg, BGB, 82. Aufl. 2023, § 305c,
Rn. 4.
65 BT-Drs. 18/6904, 74.
66 Hamdan, ZIP 2023, 1461, 1468.
67 Hamdan, ZIP 2023, 1461, 1468.
68 BGH, 17.1.1973 – VIII ZR 48/71, NJW 1973, 467; Hamdan, ZIP 2023, 1461, 1468.
69 Hamdan, ZIP 2023, 1461, 1468.
70 Hamdan, ZIP 2023, 1461, 1468.
71 Hamdan, ZIP 2023, 1461, 1468; Würdinger, NJW 2023, 189.
2. Der Verweis auf einen für den Arbeitnehmer günstigen Arbeits-
markt genügt nicht, da es sich nicht um eine feststellungsfähige Tat-
sache handelt. (Rn. 31)
3. Der Behauptung des Arbeitgebers, bei bestimmten Arbeitgebern sei-
en für den Arbeitnehmer geeignete Stellen zu besetzen gewesen, ge-
nügt nur, wenn festgestellt werden kann, dass dem Arbeitnehmer diese
offenen Stellen im fraglichen Zeitraum bekannt gewesen sind. (Rn. 31)
4. Der Vortrag mindestens einer konkreten Beschäftigungsmöglichkeit
ist dem Arbeitgeber auch zumutbar. (Rn. 33) Er kann dem Arbeitneh-
mer eine zumutbare Prozessbeschäftigung im eigenen Unternehmen
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023

anbieten oder vortragen, er habe den Arbeitnehmer auf konkrete Stel-
lenangebote in anderen Unternehmen hingewiesen. (Rn. 34)
5. Auf einen entsprechenden Sachvortrag des Arbeitgebers hat sich
der Arbeitnehmer gemäß § 138 II ZPO zu erklären, welche Aktivitäten
er zur Erlangung der Beschäftigungsmöglichkeit unternommen hat
oder weshalb ihm solche Bemühungen oder die Annahme eines Ange-
bots nicht zumutbar gewesen ist. (Rn. 35)
6. Das durch § 35 SGB I geschützte Sozialgeheimnis, aufgrund dessen
der Arbeitgeber von der Bundesagentur für Arbeit bzw. dem Jobcen-
ter keine Auskunft erlangen kann, welche Vermittlungsvorschläge ei-
nem Arbeitnehmer übermittelt worden sind (vgl. BAG v. 27.05.2020 –
5 AZR 387/19 – Tz 41 [BB 2020, 1779 Ls.]), kann vom Arbeitgeber
nicht dadurch umgangen werden, dass er für seine Behauptung, der
Arbeitnehmer habe weitere Vermittlungsvorschläge erhalten, Sachbe-
arbeiter der Behörde als Zeugen benennt. (Rn. 39)
BGB § 615 S. 2; KSchG § 11 Nr. 2; SGB I§ 35; ZPO§ 138 Abs 2
SACHVERHALT
Die Parteien streiten über Vergütungsansprüche des Klägers und Aus-
kunftsansprüche der Beklagten.
Wegen des Sach- und Streitstands in erster Instanz wird gemäß § 69 II
ArbGG die die Feststellungen im erstinstanzlichen Urteil (Bl. 79 – 85 d.A.)
Bezug genommen.
Das Arbeitsgericht hat der Klage teilweise stattgegeben und die Widerkla-
ge abgewiesen. Auf die Entscheidungsgründe (Bl. 85 – 95 d.A.) wird
ebenfalls Bezug genommen.
Gegen das dem Kläger am 18.10.2022 zugestellte Urteil hat dieser am
17.11.2022 Berufung eingelegt und diese innerhalb der bis zum
18.01.2023 verlängerten Frist an diesem Tag begründet.
Der Kläger meint, das Arbeitsgericht habe den Verzugslohn für den Zeit-
raum vom 16. bis 31.07.2021 unzutreffend berechnet. Der Kläger habe
Anspruch auf e 960,01 abzüglich des Arbeitslosengeldes in Höhe von e
419,20. Das Arbeitsgericht habe dem Kläger jedoch lediglich e 834,40 zu-
gestanden abzüglich des Arbeitslosengeldes. Daraus ergebe sich die Dif-
ferenz von e 125,61 die mit dem Antrag zu 1 geltend gemacht werde.
Das Arbeitsgericht habe Verzugslohnansprüche für September 2021 bis
Januar 2022 verneint, weil es dem Kläger ein böswilliges Unterlassen an-
derweitigen Verdienstes unterstellt hat. Dies sei unzutreffend. Das Ar-
beitsgericht habe keine Tatsachen festgestellt, aus denen sich ergibt, dass
der Kläger, der keine Ausbildung im Pflegebereich habe, ab dem
01.09.2021 ein Arbeitsverhältnis hätte eingehen können, welches zu ei-
nem Verdienst geführt hätte, den er bei der Beklagten erzielt hat. Der Klä-
ger habe sich verschiedentlich beworben, könne die Korrespondenz auf-
grund eines technischen Defekts seiner EDV jedoch nicht vorlegen. Gegen
die vom Arbeitsgericht unterstellte Böswilligkeit spreche bereits, dass der
Kläger sich bei der Bundesagentur für Arbeit arbeitssuchend gemeldet
hat. Von dort habe er im fraglichen Zeitraum nur ein Vermittlungsange-
bot erhalten. Auf telefonische Rücksprache, habe ihm die Sachbearbeite-
rin erklärt, er werde weiterhin Arbeitslosengeld bekommen, auch wenn er
sich dort nicht bewerbe. Auf eine Bewerbung habe er aus diesem Grund
verzichtet. Entgegen der Darstellung im angefochtenen Urteil sei es auch
nicht unstreitig, dass im zweiten Halbjahr 2021 zahlreiche für den Kläger
geeignete Stellen zu besetzen gewesen sein. Der Kläger habe diese Be-
hauptung der Beklagten bestritten.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Berufungsbegründung (Bl.
126 – 129 d.A.) und den ergänzenden Schriftsatz vom 23.03.2023 (Bl. 151 –
153 d.A.) Bezug genommen.
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Entscheidungen | Arbeitsrecht
LAG Hamburg · 6.4.2023 – 8 Sa 51/22
Der Kläger beantragt,
1. die Beklagte zu verurteilen, an den Kläger für den anteiligen Monat Juli
2021 über den erstinstanzlich zuerkannten Betrag hinaus weitere e
125,61 brutto nebst Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem Ba-
siszinssatz ab dem 15.10.2021 zu zahlen;
2. die Beklagte zu verurteilen, an den Kläger für den Monat September
2021 e 1.632,03 brutto nebst Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten
über dem Basiszinssatz ab dem 15.10.2021 abzüglich e 786,00 netto
zu zahlen;
3. die Beklagte zu verurteilen, an den Kläger für den Monat Oktober 2021
e 1.632,03 brutto nebst Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem
Basiszinssatz ab dem 15.11.2021 abzüglich e 786,00 netto zu zahlen;
4. die Beklagte zu verurteilen, an den Kläger für den Monat November
2021 e 1.782,03 brutto nebst Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über
dem Basiszinssatz ab dem 15.12.2021 abzüglich e 786,00 netto zu zahlen;
5. die Beklagte zu verurteilen, an den Kläger für den Monat Dezember
2021 e 1.632,03 brutto nebst Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über
dem Basiszinssatz ab dem 15.01.2022 abzüglich e 786,00 netto zu zahlen;
6. die Beklagte zu verurteilen, an den Kläger für den Monat Januar 2022
über den erstinstanzlich zuerkannten Betrag hinaus weitere e 1.421,45
brutto nebst Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem Basiszins-
satz ab dem 15.02.2022 abzüglich e 366,80 netto zu zahlen.
Die Beklagte beantragt,
die Berufung des Klägers hinsichtlich der Anträge 2 bis 6 zurückzuweisen
und im Wege der Anschlussberufung,
das Urteil des Arbeitsgerichts Hamburg vom 06.10.022 (9 Ca 119/22) teil-
weise abzuändern und die Klage in Höhe von weiteren e 2.466,43 brutto
(Entgelt anteilig für Juli 2021 über e 834,40 und für August 2021 über e
1.632,03) zurückzuweisen.
Der Kläger beantragt,
die Anschlussberufung der Beklagten zurückzuweisen.
Die Berufung des Klägers sei unzulässig, weil es an einer hinreichenden
Auseinandersetzung mit den tragenden Gründen des angefochtenen Ur-
teils fehle.
Jedenfalls sei die Berufung aus den von der Beklagten bereits in erster
Instanz vorgetragenen Gründen zurückzuweisen. Die Beklagte verteidigt
die erstinstanzliche Entscheidung, soweit sie die Klage abgewiesen hat.
Entgegen der Ansicht des Klägers hätte er nicht untätig bleiben dür-
fen, bis sich ihm eine realistische Arbeitsmöglichkeit anbot. Nach An-
sicht des BAG könne der Arbeitnehmer auch verpflichtet sein, eigene
Angebote abzugeben, um den Annahmeverzug zu beenden. Eine Tä-
tigkeit im gleichen Berufsfeld am selbst Ort bei im Wesentlichen iden-
tischen oder sogar besseren Arbeitsbedingungen könne nicht unzu-
mutbar sein.
Ein Verzugslohnanspruch sei auch für die Zeit bis zum 31.08.2021 zu ver-
neinen. Der Kläger sei seit dem 09.06.2021 freigestellt gewesen und hätte
unverzüglich Bemühungen aufnehmen können, im Arbeitsmarkt Ham-
burg eine neue Stelle zu finden. Eine sehr große Auswahl an Einrichtun-
gen habe Arbeitskräfte zum sofortigen Einstieg gesucht. Dass der Kläger
diese, teilweise als Pflegenotstand bezeichnete Situation nicht wahrge-
nommen haben will, sei ganz und gar unglaubwürdig.
Die Beklagte hat für insgesamt 16 Pflegeeinrichtungen Führungskräfte als
Zeugen für ihre Behauptung benannt, im zweiten Halbjahr 2021 wären
(auch) ungelernte Pflegekräfte zur sofortigen Einstellung gesucht worden.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Berufungserwiderung der
Beklagten (Bl. 133 – 137 d.A.) und den ergänzenden Schriftsatz vom
30.03.2023 (Bl. 155f d.A.) Bezug genommen.
2745
Arbeitsrecht | Entscheidungen
Schmidt-Lauber/Tisch | BB-Kommentar zu LAG Hamburg · 6.4.2023 – 8 Sa 51/22
AUS DEN GRÜNDEN
Die Berufung ist zulässig und überwiegend begründet
Die Berufung ist zulässig und überwiegend begründet. Die Anschlussbe-
rufung bleibt ohne Erfolg.
… gener Angebote ist der Arbeitnehmer nach der Rechtsprechung des BAG
Der Antrag zu 1 ist nicht in vollem Umfang begründet
2. Der Antrag zu 1, welcher den Verzugslohn für Juli 2021 betrifft, ist aller-
dings nicht in vollem Umfang begründet. Wie der Kläger auf einen Diffe-
renzbetrag von e 125,61 kommt, ist seinen Ausführungen nicht zu ent-
nehmen. Ausgehend von dem unstreitigen Monatsgehalt verdiente der
Kläger in Monaten mit 31 Tagen e 52,65 pro Tag. Für 15 Tage besteht so-
mit ein Anspruch in Höhe von e 789,69. Zuzüglich der unstreitigen tarif-
lichen Zulage von e 150,– hatte der Kläger e 939,69 zu bekommen. Ab-
züglich der bereits gezahlten e 419,20 ergibt sich ein vom Kläger noch zu
beanspruchender Differenzbetrag von e 105,29.
Kein böswilliges Unterlassen anderweitigen Verdienstes
3. Ein böswilliges Unterlassen anderweitigen Verdienstes kann entgegen
der Ansicht des Arbeitsgerichts und der Beklagten im vorliegenden Fall
nicht festgestellt werden.
Ständige Rechtsprechung des BAG
a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts (vgl. Urt. v.
22.02.2000 – 9 AZR 194/99 – Tz 13 [BB 2000, 1410]) liegt das Risiko der
Unwirksamkeit einer Kündigung beim Kündigenden. Etwas anderes erge-
be sich auch nicht aus § 615 S 2 BGB bzw. aus § 11 Nr. 2 KSchG.
Böswilliges Unterlassen eines anderweitigen Verdienstes
b) Ein böswilliges Unterlassen eines anderweitigen Verdienstes setzt je-
denfalls voraus, dass es eine konkrete Erwerbsmöglichkeit gab, die dem
Arbeitnehmer bekannt und deren Annahme ihm zumutbar war. Nach
Auffassung der Kammer genügt weder der Verweis auf einen für den Ar-
beitnehmer günstigen Arbeitsmarkt noch der konkrete Vortrag von Be-
schäftigungsmöglichkeiten – wie im Schriftsatz der Beklagten vom
30.03.2023 – wenn diese dem Arbeitnehmer im fraglichen Zeitraum nicht
bekannt gemacht worden sind.
Ein für den Arbeitnehmer günstiger Arbeitsmarkt ist keine Tatsache, son-
dern eine Bewertung. Sie mag deshalb von einem Gericht geteilt werden,
kann aber nicht gerichtsbekannt sein.
Keine Benachteiligung des Arbeitgebers in
unangemessener Weise
c) Durch das Erfordernis der Feststellung einer konkreten Erwerbsmög-
lichkeit wird der Arbeitgeber, der Verzugslohnansprüche vermeiden will,
auch nicht in unangemessener Weise benachteiligt.
Er kann zunächst dem Arbeitnehmer eine Prozessbeschäftigung anbieten.
Die Ablehnung einer Prozessbeschäftigung trägt regelmäßig die Feststel-
lung eines böswilligen Unterlassens, selbst wenn die angebotene Beschäf-
tigung nicht der zuvor vertraglich geschuldeten Leistung entspricht, so-
fern sie für den Arbeitnehmer zumutbar ist.
Der Arbeitgeber kann den Arbeitnehmer auch auf bestimmte Beschäfti-
gungsmöglichkeiten hinweisen. Hätte die Beklagte dem Kläger nur ein-
zelne der im Schriftsatz vom 30.03.2023 aufgezeigten Beschäftigungs-
möglichkeiten mitgeteilt, hätte sich der Kläger gemäß § 138 II ZPO dazu
erklären müssen, wie er auf diese Mitteilungen reagiert hat. Darüber hätte
ggf. Beweis erhoben werden müssen.
2746
Grundsätzlich keine Verpflichtung des Arbeitnehmers
von sich aus aktiv zu werden
d) Ohne insoweit substantiierten Sachvortrag des Arbeitgebers ist der Ar-
beitnehmer nicht verpflichtet, von sich aus aktiv zu werden. Zur Abgabe ei-
nur verpflichtet, wenn sich ihm eine realistische Arbeitsmöglichkeit bietet
(BAG v. 22.03.2017 – 5 AZR 337/17 – Tz 27; ebenso BAG v. 11.01.2006 – 5
AZR 98/05 – Tz 19 [BB 2006, 835]). Diese realistische Arbeitsmöglichkeit
muss aber im konkreten Fall festgestellt werden können.
Aktivität mit Blick auf eine anderweitige Beschäftigungs-
möglichkeit unter den vorliegenden Umständen
e) Unter den gegebenen Umständen steht es den Ansprüchen des Klägers
nicht entgegen, dass der Kläger keinerlei Aktivitäten entfaltet hat, um
eine anderweitige Beschäftigungsmöglichkeit zu erlangen.
Davon geht die Kammer aus, da der Kläger weder zu telefonischen oder per-
sönlichen Kontaktaufnahmen mit potentiellen Arbeitgebern vorgetragen
noch diesbezüglichen Schriftverkehr vorgelegt hat. Bei der nicht näher kon-
kretisieren Behauptung, sein E-Mail-Account sei dauerhaft nicht mehr er-
reichbar, handelt es sich um eine offensichtliche Schutzbehauptung.
Es kann auch nicht festgestellt werden, dass der Kläger weitere Vermitt-
lungsangebote der Bundesagentur erhalten hat. Nach der Rechtsprechung
des Bundesarbeitsgerichts hat der Arbeitgeber keinen Auskunftsanspruch
gegen die Bundesagentur wegen des von dieser zu beachtenden Sozialge-
heimnisses. Dieses kann auch nicht dadurch umgangen werden, dass der
Arbeitgeber Sachbearbeiter der Bundesagentur als Zeugen benennt.
Die vom Kläger behauptete Aussage der Sachbearbeiterin der Bundes-
agentur, er müsse sich auf das einzige ihm übermittelte Vermittlungsan-
gebot nicht bewerben, betrifft zwar allenfalls die sozialrechtlichen Ver-
pflichtungen des Klägers, nicht etwaige Obliegenheiten gegenüber der
Beklagten. Das Vermittlungsangebot bezieht sich allerdings auf eine Voll-
zeitstelle. Diese musste der Kläger nicht annehmen, da er eine Teilzeitbe-
schäftigung suchte, die er auch bei der Beklagten innehatte. Die Beklagte
hat nicht vorgetragen, dass der im Vermittlungsangebot der Bundesagen-
tur genannte Arbeitgeber erklärt hat, er wäre seinerzeit auch an der Ein-
stellung von Teilzeitkräften interessiert gewesen.
…
BB-Kommentar
Böswilliges Unterlassen anderweitigen Verdienstes: Was
ist zu tun?
PROBLEM
Die Parteien streiten über Ansprüche des Klägers auf Annahmeverzugslohn.
Das Arbeitsgericht wies die Klage hinsichtlich des Annahmeverzugslohns
größtenteils ab. Zur Begründung seiner hiergegen gerichteten Berufung
führt der Kläger aus, das Arbeitsgericht habe ihm unzutreffend ein böswilli-
ges Unterlassen anderweitigen Verdienstes unterstellt. Er habe sich bei der
Agentur für Arbeit arbeitssuchend gemeldet, dort für den fraglichen Zeit-
raum aber nur ein Vermittlungsangebot erhalten.
Die Beklagte wendet dagegen ein, der Kläger hätte nicht untätig bleiben dür-
fen, bis er eine realistische Arbeitsmöglichkeit gefunden habe. Sie nimmt Be-
zug auf die Rechtsprechung des BAG, nach der der Arbeitnehmer auch ver-
pflichtet sei, eigene Angebote abzugeben, um den Annahmeverzug zu be-
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023

Schmidt-Lauber/Tisch | BB-Kommentar zu LAG Hamburg · 6.4.2023 – 8 Sa 51/22
enden, und verweist in diesem Zusammenhang auf die günstige Arbeits-
marktsituation im Tätigkeitsbereich des Klägers („Pflegenotstand“) sowie
auf die Einstellungsbereitschaft von 16 konkreten Pflegeeinrichtungen.
ZUSAMMENFASSUNG
Das Landesarbeitsgericht hat der Berufung des Klägers stattgegeben und
die Entscheidung an das Arbeitsgericht zurückverwiesen, da kein böswilli-
ges Unterlassen anderweitigen Verdienstes festgestellt werden könne.
Das böswillige Unterlassen eines anderweitigen Verdienstes setze jeden-
falls voraus, dass es eine konkrete Erwerbsmöglichkeit gegeben habe, die
dem Arbeitnehmer bekannt und deren Annahme ihm zumutbar war. Es
genüge weder der Verweis des Arbeitgebers auf einen für den Arbeitneh-
mer günstigen Arbeitsmarkt noch der konkrete schriftsätzliche Vortrag
von Beschäftigungsmöglichkeiten, wenn diese dem Arbeitnehmer im
fraglichen Zeitraum nicht bekannt gemacht worden sind. Das Landesar-
beitsgericht stellt in diesem Zusammenhang klar, dass ein für den Arbeit-
nehmer günstiger Arbeitsmarkt keine Tatsache, sondern eine Bewertung
sei, die somit auch nicht gerichtsbekannt sein könne.
Dem Argument der Beklagten, Arbeitgeber würden unangemessen be-
nachteiligt, wenn zur Annahme eines böswilligen Unterlassens die Fest-
stellung einer konkreten Erwerbsmöglichkeit notwendig sei, erteilte das
Gericht eine Absage. Denn das Gericht sah verschiedene Möglichkeiten
des Arbeitgebers, eine konkrete Erwerbsmöglichkeit festzustellen. Ar-
beitgeber hätten zum einen die Möglichkeit, eine Prozessbeschäftigung
anzubieten, deren Ablehnung regelmäßig die Feststellung eines böswil-
ligen Unterlassens begründe. Zum anderen könne der Arbeitgeber den
Arbeitnehmer auf bestimmte Beschäftigungsmöglichkeiten hinweisen.
Hätte die Beklagte dem Kläger im vorliegenden Fall auch nur einzelne
der im späteren Schriftsatz aufgezeigten Beschäftigungsmöglichkeiten
vorab mitgeteilt, hätte sich der Kläger gemäß § 138 Abs. 2 ZPO dazu
erklären müssen, wie er auf diese Mitteilungen reagiert hat.
Ohne insoweit substantiierten Sachvortrag des Arbeitgebers sei der Ar-
beitnehmer nicht verpflichtet, von sich aus auf dem Stellenmarkt aktiv zu
werden. Zur Abgabe eigener Angebote sei der Arbeitnehmer nur ver-
pflichtet, wenn sich ihm eine realistische Arbeitsmöglichkeit bietet (mit
Verweis auf: BAG v. 22.03.2017 – 5 AZR 337/17 – Tz 27; BAG v. 11.01.2006
– 5 AZR 98/05 – Tz 19 [BB 2006, 835]). Diese realistische Arbeitsmöglich-
keit müsse aber im konkreten Fall festgestellt werden können.
Insofern stehe es den Ansprüchen des Klägers auch nicht entgegen, wenn
er keinerlei Aktivitäten entfaltet hat, um eine anderweitige Beschäfti-
gungsmöglichkeit zu erlangen. Auf den erhaltenen Vermittlungsvorschlag
habe er sich im Übrigen nicht bewerben müssen, da dieser eine Vollzeit-
stelle betraf, der Kläger bei der Beklagten aber in Teilzeit tätig war.
PRAXISFOLGEN
Das Thema des Annahmeverzugslohns wird nicht erst seit dem Urteil
des Bundesarbeitsgerichts vom 27.5.2020 (5 AZR 387/19, BB 2020, 1779)
für Arbeitnehmer wie Arbeitgeber in Kündigungsschutzprozessen immer
relevanter. Angesichts der steigenden Verfahrensdauern besteht auf Ar-
beitgeberseite regelmäßig ein steigendes finanzielles Risiko, Annahme-
verzugslohn zahlen zu müssen, das bei Vergleichsverhandlungen einkal-
kuliert werden muss. Dieses Risiko versuchen Arbeitgeberanwälte durch
einen Verweis auf böswilliges Unterlassen von Zwischenverdienst einzu-
dämmen. Unter welchen Voraussetzungen ein solcher Vortrag gelingt, ist
aber weiterhin nicht umfassend entschieden. Die klaren Ausführungen
des LAG Hamburg bilden dabei ein weiteres Puzzle-Teil für eine erfolgrei-
che Beratung.
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Entscheidungen | Arbeitsrecht
Während das Bundesarbeitsgericht dem Arbeitgeber einen Auskunftsan-
spruch gegen den Arbeitnehmer (nur) bezüglich der Fragen zugespro-
chen hat, ob er von der Bundesagentur für Arbeit Stellenangebote erhal-
ten und ob er sich darauf beworben hat (BAG, Urt. v. 27.5.2020 – 5 AZR
387/19, BB 2020, 1779), hat das LAG Berlin-Brandenburg (Urt. v.
30.9.2022 – 6 Sa 280/2) im letzten Jahr festgehalten, dass der Kläger sich
im Umfang einer Vollzeittätigkeit auch eigeninitiativ auf diese Stellen be-
werben müsse. Auch wenn diese Entscheidung wohl nur einen Einzelfall
betrifft, scheinen einige Gerichte dieses Urteil zum Anlass zu nehmen,
den Anwendungsbereich des böswilligen Unterlassenes nach § 615 S. 2
BGB in Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung deutlich auszuweiten.
Ob ein solcher Richtungswechsel im Einklang mit Wortlaut und Zweck
des § 615 S. 2 BGB steht, ist zu bezweifeln. Das LAG Hamburg folgt dieser
Auslegung des § 615 S. 2 BGB nun nicht und sieht gerade keine Pflicht
des Arbeitnehmers, sich eigeninitiativ auf für ihn unbekannte Stellen zu
bewerben.
Offen bleibt, ob sich die Auskunftspflicht der Arbeitnehmer auch auf ei-
geninitiative Bemühungen außerhalb von Angeboten der Agentur für Ar-
beit erstreckt. Selbst wenn dies der Fall wäre, dürfte der Auskunftsan-
spruch Arbeitgebern aber nicht entscheidend zum Erfolg verhelfen. Denn
die Auskunft über Eigenbemühungen wird selten den notwendigen Auf-
schluss darüber geben, ob der Arbeitnehmer Kenntnis von denjenigen
Stellen hatte, auf die er sich nicht beworben hat. Für das Dilemma des Ar-
beitgebers existiert aber eine Lösung: Nach der Rechtsprechung des BAG
(BAG, Urt. v. 16.5.2000 – 9 AZR 203/99) kann der Arbeitgeber den Arbeit-
nehmer durch die Übersendung von konkreten Stellenanzeigen so unter
„Zugzwang“ setzen, dass dieser auch zu diesen – ihm nachweislich be-
kannten – Stellen vortragen muss. Wie das LAG Hamburg nun festhält, ist
dieses Vorgehen auch selbst bei einem bekannten Fachkräftemangel not-
wendig.
Das LAG Hamburg bestätigt somit die teilweise schon übliche Prozesstak-
tik für Arbeitgebervertreter, während des Kündigungsschutzprozesses
Auskunftsschreiben mit Stellenangeboten zu versenden. Anderenfalls
wird es angesichts der dargestellten Rechtsprechung für Arbeitgeber
schwierig, ein böswilliges Unterlassen nachzuweisen. Arbeitnehmer sind
gehalten diese Stellenangebote genauso ernst zu nehmen wie die Ver-
mittlungsangebote der Agentur für Arbeit – sie müssen im Prozess deut-
lich machen können, dass sie sich (bis zum Umfang einer Vollzeittätigkeit)
auf alle vorgetragenen zumutbaren Stellen einwandfrei beworben haben.
Ansonsten wird das Verfahren zu einem finanziellen Risiko für den gekün-
digten Arbeitnehmer.
Dr. Stefan Schmidt-Lauber, RA, ist Associate bei NEUWERK,
Hamburg.
Anna Katharina Tisch, RAin, ist Associate bei NEUWERK,
Hamburg.
2747
Arbeitsrecht | Entscheidungen
BAG · 20.7.2023 – 6 AZR 228/22
BAG: Kündigung – GmbH Geschäftsführer – Geltung des § 14
Abs. 1 Nr. 1 KSchG – Betriebsübergang – Niederlegung
BAG, Urteil vom 20.7.2023 – 6 AZR 228/22
ECLI:DE:BAG:2023:200723.U.6AZR228.22.0
Volltext des Urteils: BB-ONLINE BBL2023-2576-3
unter www.betriebs-berater.de
ORIENTIERUNGSSÄTZE
1. Für die Frage, ob der Anwendungsbereich des § 14 Abs. 1 Nr. 1
KSchG eröffnet ist, kommt es darauf an, ob im Zeitpunkt des Zugangs
der Kündigung die organschaftliche Stellung als Geschäftsführer noch
bestanden hat. Ist dies der Fall, bedarf die Kündigung keiner sozialen
Rechtfertigung i. S. v. § 1 Abs. 2 KSchG (Rn. 16). Das gilt auch, wenn
der rechtlichen Beziehung zwischen Organ und Gesellschaft ein Ar-
beitsverhältnis zugrunde liegt (Rn. 24 ff.).
2. Bei Organmitgliedern juristischer Personen ist zwischen der Organ-
stellung und dem ihr zugrunde liegenden Anstellungsverhältnis zu un-
terscheiden. Die Bestellung zum Organ einer juristischen Person ist
ausschließlich ein körperschaftlicher Rechtsakt. Sie begründet kein
schuldrechtliches Verhältnis zwischen dem Organmitglied und der Ge-
sellschaft (Rn. 21, 39).
3. Haben Arbeitgeber und Geschäftsführer anstelle eines Dienstver-
trags einen Arbeitsvertrag geschlossen, kommt es für die rechtliche
Einordnung ihrer Vertragsbeziehung allein auf die vertragliche Verein-
barung, nicht dagegen auf die tatsächliche Vertragsdurchführung an
(Rn. 23).
4. § 613a BGB schützt auch Organmitglieder i. S. d. § 14 Abs. 1 Nr. 1
KSchG, die auf der Grundlage eines Arbeitsverhältnisses tätig sind
(Rn. 31 ff.). Das Arbeitsverhältnis geht grundsätzlich mit dem beim Be-
triebsveräußerer zuletzt innegehabten Inhalt der Beschäftigung und
deshalb mit Tätigkeiten eines Geschäftsführers über (Rn. 40).
5. Die Organstellung von Vertretern juristischer Personen geht dage-
gen nicht im Wege eines Betriebsübergangs nach § 613a BGB auf den
Erwerber über (Rn. 40).
BGB § 613a Abs. 1;EGRL 23/2001 Art. 2 Abs. 1, 2 UAbs. 1;GmbHG § 38
Abs. 1;KSchG §§ 1 Abs. 2, 14 Abs. 1
SACHVERHALT
Die Parteien streiten über die Wirksamkeit einer vom Beklagten zu 1. er-
klärten betriebsbedingten Kündigung und den Fortbestand des Arbeits-
verhältnisses mit der Beklagten zu 2. aufgrund eines Betriebsübergangs.
Der Kläger war seit dem 1. September 2000 bei der P GmbH, der späteren
Insolvenzschuldnerin (im Folgenden Schuldnerin), als kaufmännischer An-
gestellter beschäftigt. Im Dezember 2013 wurde er zu deren Geschäfts-
führer bestellt. Ein Geschäftsführerdienstvertrag wurde weder schriftlich
noch mündlich geschlossen. Mit der „Änderung zum Arbeitsvertrag“ vom
20. Dezember 2017 vereinbarte der Kläger mit der P Group B.V., der allei-
nigen Gesellschafterin der Schuldnerin, neue Arbeitszeitregelungen. Zu-
dem einigten sich beide darauf, dass alle anderen Bestandteile des Ver-
trags bestehen bleiben. Das durchschnittliche monatliche Entgelt des Klä-
gers betrug zuletzt 9.482,89 Euro brutto. Die Schuldnerin beschäftigte ne-
ben dem Kläger noch elf Arbeitnehmer und zwei Auszubildende.
Nachdem am 14. Oktober 2019 das vorläufige Insolvenzverfahren eröffnet
und der Beklagte zu 1. zum vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt wor-
2748
den war, wurde der Geschäftsbetrieb der Schuldnerin zunächst weiterge-
führt. Sie erbrachte Logistikdienstleistungen für die P S B.V., eine weitere
Tochtergesellschaft der P Group B.V., und für andere Unternehmen der P-
Gruppe. In von ihr angemieteten Lagerräumen wurden Materialien für
den Bühnenbau aus der Produktion der P-Gruppe eingelagert, kommissi-
oniert und an Kunden ausgeliefert. Ab Mitte Dezember 2019 erbrachte
die Schuldnerin auch die Logistikdienstleistungen für die neu gegründete
und in den Niederlanden ansässige P B.V., welche die wesentlichen Be-
triebsmittel der zwischenzeitlich ebenfalls insolvent gewordenen P Group
B.V. und der P S B.V. übernahm und deren Geschäfte fortführte. Die P B.V.
gehört wie die Beklagte zu 2. zur A Industries Unternehmensgruppe.
Mit Beschluss vom 15. Januar 2020 wurde über das Vermögen der Schuld-
nerin das Insolvenzverfahren eröffnet und der Beklagte zu 1. zum Insol-
venzverwalter bestellt.
Mit Schreiben vom 15. Januar 2020 kündigte der Beklagte zu 1. das Ar-
beitsverhältnis des Klägers „sowie ein etwaig bestehendes Geschäftsfüh-
reranstellungsverhältnis“ zum 30. April 2020. Das Schreiben ging dem
Kläger am Vormittag des 16. Januar 2020 zu.
Ebenfalls am 16. Januar 2020 erklärte der Kläger in einer an den Ge-
schäftsführer und den Insolvenzverwalter der P Group B.V. adressierten
und um 14:56 Uhr gesendeten E-Mail, dass er das Amt als Geschäftsführer
mit sofortiger Wirkung niederlege.
Mit der am 5. Februar 2020 beim Arbeitsgericht eingegangenen Klage
hat der Kläger die Unwirksamkeit der Kündigung ua. nach § 613a Abs. 4
BGB und den Übergang seines Arbeitsverhältnisses auf die Beklagte zu 2.
geltend gemacht. Er hat vorgetragen, die Beklagte zu 2. habe, nachdem
sie sich bereits eines wesentlichen Teils der Belegschaft bedient hätte,
den Geschäftsbetrieb der Schuldnerin zum 28. Januar 2020 übernommen.
An diesem Tag sei die Schlüsselübergabe erfolgt. Zuvor habe sie über die
Geschäftsräume der Schuldnerin mit deren Vermieter einen Mietvertrag
mit nur leicht verringerter Lagerfläche geschlossen. Vom Beklagten zu 1.
habe sie das Anlage- sowie Umlaufvermögen und damit sämtliche Be-
triebsmittel der Schuldnerin erworben. Mit der Übernahme des Waren-
wirtschaftssystems habe sie den Geschäftsbetrieb der Schuldnerin sodann
nahtlos fortsetzen können.
Die Kündigung sei auch unabhängig von § 613a Abs. 4 BGB sozial unge-
rechtfertigt. Die Niederlegung seines Amts als Geschäftsführer am 16. Ja-
nuar 2020 sei wirksam erfolgt. Ungeachtet dessen greife die negative Fik-
tion des § 14 Abs. 1 Nr. 1 KSchG nicht ein, weil das Arbeitsverhältnis fort-
geführt worden sei.
Der Kläger hat beantragt
1. festzustellen, dass das Arbeitsverhältnis zwischen ihm und der P GmbH
durch die Kündigung des Beklagten zu 1. vom 15. Januar 2020 nicht auf-
gelöst ist;
2. festzustellen, dass das Arbeitsverhältnis zwischen ihm und der P GmbH
seit dem 28. Januar 2020 mit der Beklagten zu 2. über den Ablauf des
30. April 2020 hinaus fortbesteht.
Die Beklagten haben beantragt, die Klage abzuweisen und die Auffassung
vertreten, die Kündigung sei gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 1 KSchG nicht am
Maßstab des § 1 KSchG zu messen. Der Kläger sei im Zeitpunkt des Zu-
gangs der Kündigung noch als Geschäftsführer im Amt gewesen. Dieses
habe er auch nicht rechtswirksam niedergelegt. Maßgeblich sei darauf
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023

abzustellen, dass der Kläger sowohl zum Zeitpunkt der Kündigung als
auch im Zeitpunkt des angeblichen Betriebsübergangs noch als Ge-
schäftsführer im Handelsregister eingetragen war.
Als Geschäftsführer falle er zudem nicht unter den Anwendungsbereich
des § 613a BGB, denn mit der Organbestellung werde der Arbeitnehmer-
status aufgegeben. Im Übrigen habe auch kein Betriebsübergang stattge-
funden. Der Betrieb der Schuldnerin sei vielmehr stillgelegt worden. Der
Beklagte zu 1. habe sämtliche Verträge wirksam gekündigt. Die Beklagte
zu 2. habe die Geschäftsräume der Schuldnerin auf der Grundlage neu
ausgehandelter Mietverträge angemietet. Die Räume seien nicht iden-
tisch, da die Lagerfläche erheblich reduziert worden sei. Die Veräußerung
der Gegenstände der Schuldnerin an die Beklagte zu 2. sei im Zeitpunkt
der Kündigung noch ungewiss gewesen, weshalb der Beklagte zu 1. den
Stilllegungsbeschluss gefasst habe. Soweit die Beklagte zu 2. einige Ar-
beitnehmer der Schuldnerin eingestellt habe, würden diese in neuen Tä-
tigkeitsbereichen beschäftigt.
Das Arbeitsgericht hat der Klage insgesamt stattgegeben. Auf die Beru-
fungen der beiden Beklagten hat das Landesarbeitsgericht die Klage voll-
ständig abgewiesen. Mit seiner Revision begehrt der Kläger die Wieder-
herstellung der erstinstanzlichen Entscheidung.
AUS DEN GRÜNDEN
13 Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des Beru-
fungsurteils (§ 562 Abs. 1 ZPO). Allerdings steht derzeit noch nicht fest, ob
die zulässige Klage begründet ist. Zwar hat das Landesarbeitsgericht im Er-
gebnis zutreffend das Erfordernis der sozialen Rechtfertigung iSv. § 1 Abs. 2
KSchG für die streitige Kündigung verneint. Der Senat kann aufgrund der bis-
herigen Feststellungen jedoch nicht selbst entscheiden, ob die Kündigung
nach dem – entgegen der Auffassung des Landesarbeitsgerichts – grund-
sätzlich anwendbaren § 613a Abs. 4 BGB unwirksam und das Arbeitsverhält-
nis des Klägers im Wege eines Betriebsübergangs auf die Beklagte zu 2. über-
gegangen ist. Daher war die Sache zur neuen Verhandlung und Entschei-
dung an das Landesarbeitsgericht zurückzuverweisen (§ 563 Abs. 1 ZPO).
Einer Entscheidung zur Anwendbarkeit des Kündigungs-
schutzgesetzes gemäß der Feststellungen des LAG
bedarf es nicht
14 I. Es bedarf vorliegend keiner Entscheidung, ob die Feststellung des Landes-
arbeitsgerichts, die Schuldnerin habe neben dem Kläger zuletzt noch elf Ar-
beitnehmer beschäftigt, den Senat hinsichtlich der Anwendbarkeit des
Kündigungsschutzgesetzes für den Kläger als „Altarbeitnehmer“ (dazu BAG
21. September 2006 – 2 AZR 840/05 – BAGE 119, 343 [BB 2007, 831]) bindet,
obwohl es sich mit den Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 2 und Satz 4
KSchG nicht auseinandergesetzt hat. Auch wenn man zugunsten des Klä-
gers annimmt, dass die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Satz 1 KSchG im
Zeitpunkt der Kündigung vorlagen, kann er sich nach § 14 Abs. 1 Nr. 1
KSchG nicht mit Erfolg auf den gesetzlichen Kündigungsschutz des § 1
KSchG berufen (vgl. BAG 19. Juli 2007 – 6 AZR 774/06 – Rn. 13, BAGE 123,
294 [BB 2008, 390 m. BB-Komm. Lembke]). Das Landesarbeitsgericht hat
rechtsfehlerfrei erkannt, dass der Anwendungsbereich des § 14 Abs. 1 Nr. 1
KSchG bei Zugang der Kündigung noch eröffnet war. Die Kündigung be-
durfte deshalb keiner sozialen Rechtfertigung iSv. § 1 Abs. 2 KSchG.
Der Kläger war bei Zugang der Kündigung noch
Geschäftsführer
15 1. Der Kläger war bei Zugang der Kündigung noch Geschäftsführer der
Schuldnerin.
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Entscheidungen | Arbeitsrecht
BAG · 20.7.2023 – 6 AZR 228/22
Anwendbarkeit von § 14 Abs. 1 Nr. 1 KSchG
a) § 14 Abs. 1 Nr. 1 KSchG enthält eine (negative) Fiktion. Danach gel- 16
ten die Vorschriften des Ersten Abschnitts des Kündigungsschutzgeset-
zes nicht in Betrieben einer juristischen Person für die Mitglieder des
Organs, das zur gesetzlichen Vertretung der juristischen Person berufen
ist. Dies gilt uneingeschränkt jedenfalls dann, wenn die organschaftli-
che Stellung als Geschäftsführer zum Zeitpunkt des Zugangs der Kün-
digung (noch) besteht (BAG 27. April 2021 – 2 AZR 540/20 – Rn. 11;
21. September 2017 – 2 AZR 865/16 – Rn. 12; 23. Februar 2017 – 6
AZR 665/15 – Rn. 34, BAGE 158, 214 [BB 2017, 1596 m. BB-Komm.
Markowski]; 25. Oktober 2007 – 6 AZR 1045/06 – Rn. 22 [BB-Entschei-
dungsreport Roesner, BB 2008, 228]). Keine Auswirkungen auf die Be-
urteilung der Kündigung hat es, wenn der Geschäftsführer sein Amt
nach Zugang der Kündigung niederlegt, weil für die Kündigung als Ge-
staltungserklärung die Verhältnisse im Zeitpunkt des Zugangs der Kün-
digung maßgeblich sind. Das gilt auch für den gesellschaftsrechtlichen
Status (ausführlich hierzu BAG 21. September 2017 – 2 AZR 865/16 –
Rn. 13 ff. mwN). Ebenso wenig kommt es – entgegen der Ansicht der
Beklagten – darauf an, ob die Organstellung bei Kündigungszugang
(bzw. Betriebsübergang) noch im Handelsregister eingetragen ist. Eine
solche Eintragung beeinträchtigt die Wirksamkeit der Niederlegung
nicht. Die Amtsniederlegung ist eine formfreie, einseitige empfangsbe-
dürftige Willenserklärung, die grundsätzlich jederzeit und fristlos erfol-
gen kann. Unbeschadet möglicher abweichender gesellschaftsvertragli-
cher Regelungen genügt es für die Wirksamkeit der Amtsniederle-
gungserklärung, wenn diese einem der gesamtvertretungsberechtigten
Gesellschafter oder einer von diesen bevollmächtigten Person zugeht
(vgl. BGH 17. September 2001 – II ZR 378/99 – zu 1 der Gründe, BGHZ
149, 28 [BB 2001, 2547]; MüKoGmbHG/Stephan/Tieves 4. Aufl. § 38
Rn. 68 f.). Damit endet das Amt als Geschäftsführer, ohne dass es auf
die Eintragung ins Handelsregister ankommt. Diese wirkt ebenso wie
im Fall der Abberufung nur deklaratorisch (vgl. BAG 3. Dezember 2014
– 10 AZB 98/14 – Rn. 25 mwN).
Niederlegung erfolgte erst nach Zugang des
Kündigungsschreibens und damit verspätet
b) Vorliegend kann dahinstehen, ob der Kläger die Niederlegung seines 17
Geschäftsführeramts wirksam angezeigt hat, denn auch in diesem Fall
erfolgte die Niederlegung erst nach Zugang des Kündigungsschreibens
und damit verspätet. Nach den nicht angegriffenen Feststellungen des
Landesarbeitsgerichts hat der Kläger sein Amt als Geschäftsführer mit
E-Mail vom 16. Januar 2020 niedergelegt. Diese ist der P Group B.V.,
der alleinigen Gesellschafterin der Schuldnerin, frühestens um 14:56
Uhr zugegangen. Die streitgegenständliche Kündigung hat der Kläger
– unstreitig – jedoch bereits am Vormittag des 16. Januar 2020 und
damit zu einem früheren Zeitpunkt erhalten. Der Kläger war folglich
im Zeitpunkt des Zugangs der Kündigung noch als Geschäftsführer der
Schuldnerin im Amt und damit das zur gesetzlichen Vertretung beru-
fene Organ iSd. § 14 Abs. 1 Nr. 1 KSchG. Eine etwaige Beschränkung
seiner Vertretungsmacht ändert an der Organstellung iSd. § 14 Abs. 1
Nr. 1 KSchG nichts (vgl. BAG 21. September 2017 – 2 AZR 865/16 –
Rn. 24 mwN).
Tätigkeit als Geschäftsführer allein auf der Grundlage
eines Arbeitsvertrags
2. Der Kläger hat seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Schuldnerin auch 18
allein auf der Grundlage eines Arbeitsvertrags erbracht.
2749
 Arbeitsrecht | Entscheidungen
BAG · 20.7.2023 – 6 AZR 228/22
Es wurde weder schriftlich noch mündlich ein
Dienstvertrag geschlossen
19 a) Zwischen dem Kläger und der Schuldnerin wurde nach den nicht ange-
griffenen Feststellungen des Landesarbeitsgerichts im Zusammenhang
mit der Bestellung zum Geschäftsführer weder schriftlich noch mündlich
ein Dienstvertrag geschlossen.
Es kam auch nicht konkludent zu einem entsprechenden
Abschluss eines Dienstvertrags
20 b) Das Landesarbeitsgericht hat weiter zutreffend erkannt, dass es zwi-
schen den Parteien auch nicht konkludent zu einem entsprechenden Ab-
schluss eines Dienstvertrags gekommen ist.
Die Bestellung begründet für sich genommen keine
schuldrechtliche Beziehung
21 aa) Die Bestellung begründet für sich genommen keine schuldrechtliche
Beziehung zwischen der Gesellschaft und dem Geschäftsführer (vgl. BAG
17. Juni 2020 – 7 AZR 398/18 – Rn. 19 mwN; 25. Oktober 2007 – 6 AZR
1045/06 – Rn. 15 [BB-Entscheidungsreport Roesner, BB 2008, 228]). Es gilt
der der Regelung des § 38 Abs. 1 GmbHG zu entnehmende Trennungs-
grundsatz, wonach Organ- und Anstellungsverhältnis in ihrem Bestand
unabhängig voneinander sind (vgl. BAG 17. Juni 2020 – 7 AZR 398/18 –
Rn. 19; BGH 11. Oktober 2010 – II ZR 266/08 – Rn. 7 [BB 2011, 334 m. BB-
Komm. Ege]; 10. Mai 2010 – II ZR 70/09 – Rn. 9 [BB 2010, 2571 m. BB-
Komm. Wahl/Schult]).
Es hätte weiterer, über die Bestellung hinausgehender
tatsächlicher Anhaltspunkte bedurft
22 bb) Für die Annahme, die Parteien hätten zusätzlich zum Arbeitsvertrag ei-
nen Dienstvertrag schließen wollen, bedarf es weiterer, über die Bestellung
hinausgehender tatsächlicher Anhaltspunkte (Zaumseil NZA 2020, 1448,
1451; Reinfelder RdA 2016, 87, 93). Solche für einen konkludenten Dienst-
vertragsschluss erforderlichen konkreten Anhaltspunkte sind aber weder
festgestellt noch dargelegt worden. Die „Änderung zum Arbeitsvertrag“
vom 20. Dezember 2017 diente lediglich dazu, den bereits bestehenden Ar-
beitsvertrag an die dem Kläger übertragene Geschäftsführertätigkeit anzu-
passen und den Vertrag im Übrigen unverändert fortbestehen zu lassen.
Umstände dafür, dass die Parteien zusätzlich zum Arbeitsvertrag einen
Dienstvertrag schließen wollten, worauf zB eine im Zusammenhang mit der
Bestellung erfolgte Anhebung der Vergütung hinweisen könnte, sind eben-
falls weder vorgetragen noch festgestellt worden. Die rechtliche Beziehung
zwischen dem Kläger und der Schuldnerin war daher allein durch den Ar-
beitsvertrag geregelt, der auch der Organstellung zugrunde lag (vgl. BAG
26. Oktober 2012 – 10 AZB 55/12 – Rn. 19 f.).
Dem steht nicht entgegen, dass ein GmbH-
Geschäftsführer regelmäßig auf der Grundlage eines
Dienstvertrags tätig wird
23 cc) Dem steht auch nicht entgegen, dass ein GmbH-Geschäftsführer regel-
mäßig auf der Grundlage eines Dienstvertrags tätig wird. Zwar kommt eine
Weisungsgebundenheit, die über das übliche unternehmerische Weisungs-
recht einer Gesellschaft gegenüber einem Geschäftsführer hinausgeht, und
die so stark ist, dass sie auf einen Status des betreffenden Geschäftsführers
als Arbeitnehmer schließen lässt, nur in extremen Ausnahmefällen in Be-
tracht (vgl. BAG 8. Februar 2022 – 9 AZB 40/21 – Rn. 22; 24. November 2005
– 2 AZR 614/04 – Rn. 18, BAGE 116, 254). Allerdings betrifft dies nur Fälle, in
denen abweichend von der Bezeichnung des Vertrags als Dienstvertrag auf-
2750
grund seiner tatsächlichen Durchführung ein Arbeitsvertrag anzunehmen
ist. Haben die Parteien – wie vorliegend – ein Arbeitsverhältnis vereinbart,
ist es auch regelmäßig als ein solches einzuordnen. Auf die tatsächliche
Durchführung kommt es dann nicht an. Dies folgt aus der Vertragsfreiheit
der Parteien (vgl. BAG 17. Juni 2020 – 7 AZR 398/18 – Rn. 15; 18. März 2014
– 9 AZR 740/13 – Rn. 21; 25. Januar 2007 – 5 AZB 49/06 – Rn. 12; Mü-
KoBGB/Spinner 9. Aufl. § 611a Rn. 90). Soweit das aus § 106 GewO folgende
Direktionsrecht des Arbeitgebers mit der Organstellung unvereinbar ist, ist
es (stillschweigend) für die Dauer der Bestellung beschränkt und lebt mit
dem Ende der Bestellung wieder auf (vgl. BAG 26. Oktober 2012 – 10 AZB
55/12 – Rn. 19; Reinfelder RdA 2016, 87, 93).
Das Vorliegen eines Arbeitsverhältnisses steht der
Anwendung des § 14 Abs. 1 Nr. 1 KSchG nicht entgegen
3. Dass das der Organstellung zugrunde liegende Anstellungsverhältnis 24
ein Arbeitsverhältnis ist, steht – entgegen der Auffassung des Klägers –
der Anwendung des § 14 Abs. 1 Nr. 1 KSchG nicht entgegen.
Die Fiktion des § 14 Abs. 1 Nr. 1 KSchG kommt auch und gerade dann zum 25
Tragen, wenn das der Organstellung zugrunde liegende schuldrechtliche
Anstellungsverhältnis – wie vorliegend – materiell-rechtlich ein Arbeitsver-
hältnis ist. Andernfalls wäre die Regelung bedeutungslos. Der Schutz vor
sozial ungerechtfertigten Kündigungen gilt nach § 1 Abs. 1 KSchG nur für
Arbeitnehmer. Insoweit hat § 14 Abs. 1 Nr. 1 KSchG für Geschäftsführer, die
auf der Grundlage eines Dienstvertrags tätig sind, lediglich klarstellende
Wirkung. Die Norm ist jedoch darüber hinaus als negative Fiktion gefasst.
Die in § 14 Abs. 1 Nr. 1 KSchG bezeichneten Organvertreter sollen ungeach-
tet eines etwaig zugrunde liegenden Arbeitsverhältnisses allein aufgrund
ihrer organschaftlichen Stellung aus dem Anwendungsbereich des allge-
meinen Kündigungsschutzes herausgenommen sein (vgl. BAG 21. Septem-
ber 2017 – 2 AZR 865/16 – Rn. 18 ff. mwN; 25. Oktober 2007 – 6 AZR 1045/
06 – Rn. 22 [BB-Entscheidungsreport Roesner, BB 2008, 228]; 17. Januar
2002 – 2 AZR 719/00 – zu II 1 a der Gründe, BAGE 100, 182).
Ein anderes Verständnis ist auch unter unionsrechtlichen Gesichtspunkten 26
nicht geboten. Der im Ersten Abschnitt des Kündigungsschutzgesetzes
geregelte Schutz vor sozial ungerechtfertigten Kündigungen fällt nicht in
den Anwendungsbereich des Unionsrechts (BAG 21. September 2017 – 2
AZR 865/16 – Rn. 20).
§ 14 Abs. 1 Nr. 1 KSchG ist auch nicht abbedungen
4. Die Parteien haben § 14 Abs. 1 Nr. 1 KSchG entgegen der Behauptung 27
des Klägers auch nicht abbedungen.
Dafür genügt die bloße Beschäftigung als Geschäfts-
führer auf der Grundlage eines Arbeitsvertrags nicht
a) Zwar kann § 14 Abs. 1 Nr. 1 KSchG als nur einseitig zwingendes Recht 28
– auch konkludent – zugunsten des Arbeitnehmers abbedungen und der
Kündigungsschutz damit auf vertraglicher Grundlage ausgedehnt werden.
Dafür genügt jedoch die bloße Beschäftigung des Klägers als Geschäfts-
führer auf der Grundlage eines Arbeitsvertrags nicht. Dies widerspräche
der in Rn. 25 dargelegten gesetzlichen Konzeption des § 14 Abs. 1 Nr. 1
KSchG. Für die Annahme, dass die Vertragsparteien hiervon abweichen
wollten, bedarf es hinreichender Anhaltspunkte (vgl. BAG 16. Oktober
2008 – 7 AZR 253/07 (A) – Rn. 29, BAGE 128, 134; 4. Dezember 2002 – 7
AZR 545/01 – zu II 1 a bb der Gründe, BAGE 104, 103; vgl. auch BGH
10. Mai 2010 – II ZR 70/09 – Rn. 13 f. [BB 2010, 2571 m. BB-Komm. Wahl/
Schult]). Solche Umstände sind vorliegend weder festgestellt noch vom
Kläger vorgetragen worden.
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023

Ein entsprechender Wille kann auch nicht im Wege einer
ergänzenden Vertragsauslegung angenommen werden
29 b) Ein Wille der Parteien zur Abbedingung des § 14 Abs. 1 Nr. 1 KSchG
kann – entgegen der Auffassung des Klägers – auch nicht im Wege einer
ergänzenden Vertragsauslegung angenommen werden. Die Vorausset-
zungen für eine solche Vertragsauslegung liegen offenkundig nicht vor
(vgl. zu diesen Voraussetzungen BAG 9. Mai 2023 – 3 AZR 174/22 –
Rn. 50 [BB 2023, 2298 m. BB-Komm. Sundermann]; 21. Juli 2021 – 5 AZR
10/21 – Rn. 32 mwN; BGH 4. Mai 2022 – XII ZR 64/21 – Rn. 27, BGHZ 233,
266 [BB 2022, 1614 m. BB-Komm. Unseld/Edel]). Gründe, weshalb eine
planwidrige Regelungslücke vorliegen und eine auf einen beiderseitigen
Interessenausgleich gerichtete Vervollständigung des Vertrags gerade in
einer Abbedingung des § 14 Abs. 1 Nr. 1 KSchG liegen sollte, sind weder
festgestellt noch vom Kläger nachvollziehbar dargelegt worden.
§ 613a BGB findet Anwendung
30 II. Das Landesarbeitsgericht hat jedoch rechtsfehlerhaft angenommen,
§ 613a BGB finde auf den Kläger keine Anwendung, weshalb die Kündi-
gung auch nicht nach § 613a Abs. 4 BGB unwirksam sein könne.
Der Anwendungsbereich des § 613a BGB ist voliegend
eröffnet
31 1. Der Kläger unterfällt dem Anwendungsbereich des § 613a BGB. Die
Annahme des Landesarbeitsgerichts, § 613a Abs. 4 BGB sei dahingehend
teleologisch zu reduzieren, dass er auf Organmitglieder juristischer Per-
sonen auch dann nicht anwendbar ist, wenn der Organstellung ein Ar-
beitsvertrag zugrunde liegt, hält einer rechtlichen Überprüfung nicht
stand.
§ 613a BGB findet auf im Zeitpunkt des Betriebsüber-
gangs bestehende Arbeitsverhältnisse Anwendung
32 a) § 613a BGB, der in seiner jetzigen Fassung auf Unionsrecht beruht und
deshalb unionskonform anzuwenden und auszulegen ist, findet nach sei-
nem Abs. 1 Satz 1 auf im Zeitpunkt des Betriebsübergangs bestehende
Arbeitsverhältnisse und damit auf Arbeitnehmer Anwendung. Gemäß
Art. 2 Abs. 1 Buchst. d und Abs. 2 Unterabs. 1 der Richtlinie 2001/23/EG
(ABl. L 82 S. 16) gilt – anders als im Anwendungsbereich etwa der Mas-
senentlassungsrichtlinie 98/59/EG (EuGH 9. Juli 2015 – C-229/14 – [Bal-
kaya] [BB 2015, 2554 m. BB-Komm. Lelley, RIW 2015, 614]) oder der Mut-
terschutzrichtlinie 92/85/EWG (EuGH 11. November 2010 – C-232/09 –
[Danosa]) – der nationale Arbeitnehmerbegriff. Danach ist im Sinne der
Richtlinie 2001/23/EWG jede Person als Arbeitnehmer anzusehen, die auf-
grund des mitgliedstaatlichen Arbeitsrechts als ein solcher geschützt ist
(vgl. EuGH 13. Juni 2019 – C-317/18 – [Correia Moreira] Rn. 40 ff.; 20. Juli
2017 – C-416/16 – [Piscarreta Ricardo] Rn. 48 ff.; 15. September 2010 – C-
386/09 – [Briot] Rn. 28; BAG 16. Mai 2012 – 5 AZR 268/11 – Rn. 24, BAGE
141, 348 [BB 2012, 2375 m. BB-Komm. Fuhlrott]).
Der Kläger unterfiel im Zeitpunkt des Zugangs der
Kündigung aufgrund des seiner Geschäftsführertätigkeit
zugrunde liegenden Arbeitsvertrags dem deutschen
Arbeitsrecht
33 b) Der Kläger unterfiel im Zeitpunkt des Zugangs der Kündigung – wie
unter Rn. 18 ff. ausgeführt – aufgrund des seiner Geschäftsführertätigkeit
zugrunde liegenden Arbeitsvertrags dem deutschen Arbeitsrecht. Deshalb
ist er auch im Anwendungsbereich des § 613a Abs. 4 BGB Arbeitnehmer
(vgl. bereits BAG 21. September 2017 – 2 AZR 865/16 – Rn. 31 mwN).
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Entscheidungen | Arbeitsrecht
BAG · 20.7.2023 – 6 AZR 228/22
Die Voraussetzungen für eine dem entgegenstehende
teleologische Reduktion liegen nicht vor
c) Die Voraussetzungen für eine dem entgegenstehende teleologische Re- 34
duktion des § 613a Abs. 4 BGB liegen nicht vor.
Zweck der teleologischen Reduktion
aa) Mit der teleologischen Reduktion, die zu den von Verfassungs wegen 35
anerkannten Auslegungsgrundsätzen gehört, wird der ausgehend vom Ge-
setzeszweck zu weit gefasste Wortlaut einer Norm auf den Anwendungsbe-
reich reduziert, welcher ihrer ratio legis entspricht (vgl. zB BAG 25. August
2022 – 6 AZR 499/21 – Rn. 56; 27. September 2017 – 7 AZR 629/15 – Rn. 31;
22. Oktober 2015 – 2 AZR 381/14 – Rn. 34, BAGE 153, 102 [BB 2016, 765]).
Sie ist jedoch nur dann zulässig, wenn sich eine planwidrige Regelungslük-
ke feststellen lässt. Dies setzt voraus, dass sich die betreffende Vorschrift,
gemessen an ihrer zugrunde liegenden Regelungsabsicht, in dem Sinn als
unvollständig erweisen würde, dass sie einen erforderlichen Ausnahmetat-
bestand nicht aufweist. Ihre Anwendung müsste demnach zu zweckwidri-
gen Ergebnissen führen (BAG 29. April 2021 – 8 AZR 276/20 – Rn. 36 mwN,
BAGE 175, 25 [BB 2021, 2744 m. BB-Komm. Ley]).
Die Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt
bb) Diese Voraussetzungen sind vorliegend nicht erfüllt. § 613a Abs. 4 36
BGB weist hinsichtlich der aufgrund von Arbeitsverträgen tätigen Organ-
mitglieder juristischer Personen keine planwidrige Lücke auf.
Wortlaut des § 613a Abs. 1 S. 1 BGB
(1) Nach dem klaren Wortlaut des § 613a Abs. 1 Satz 1 BGB erstreckt sich sein 37
Schutzbereich auf Arbeitsverhältnisse und damit auf alle Arbeitnehmer. Das
gilt auch für das Kündigungsverbot des § 613a Abs. 4 BGB. Konkrete Um-
stände, die auf eine unbeabsichtigte Lücke des Inhalts schließen lassen, dass
einzelne Kategorien von Beschäftigten, die aufgrund von Arbeitsverträgen
tätig sind, aus dem Anwendungsbereich der Norm herausgenommen wer-
den sollten, sind nicht positiv feststellbar. Das bloße Schweigen des Gesetz-
gebers genügt hierfür nicht (st. Rspr., vgl. zB BAG 27. September 2022 – 2
AZR 92/22 – Rn. 28 mwN), zumal der durch Gesetz vom 15. Januar 1972
(BGBl. I S. 13, 40) eingefügte § 613a BGB in Kenntnis der Rechtsprechung des
Bundesarbeitsgerichts zur Frage, ob die Norm nach ihrem Schutzbereich auf
Organe juristischer Personen Anwendung findet (sh. vor allem BAG 13. Feb-
ruar 2003 – 8 AZR 654/01 – zu II 1 a bb der Gründe, BAGE 104, 358; 13. Febru-
ar 2003 – 8 AZR 59/02 – zu II 4 der Gründe), mehrfach geändert wurde (vgl.
hierzu nur BAG 13. Februar 2003 – 8 AZR 654/01 – aaO mwN), ohne dass der
persönliche Anwendungsbereich oder der Wortlaut des § 613a Abs. 1 Satz 1
BGB „im Zeitpunkt des Übergangs bestehenden Arbeitsverhältnissen“ und
des 1980 angefügten Abs. 4 (BGBl. I S. 1308, 1309) „Kündigung des Arbeits-
verhältnisses“ geändert bzw. konkretisiert worden sind.
Vorliegend nicht anders für GmbH-Geschäftsführer
(2) Im Streitfall sind auch keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die 38
Anwendung des § 613a BGB auf GmbH-Geschäftsführer, die ihre Ge-
schäftsführertätigkeit auf der Grundlage eines Arbeitsvertrags ausüben,
zu zweckwidrigen Ergebnissen führt.
Es ist zwischen der Bestellung zum Organ der
Gesellschaft und dem schuldrechtlichen
Anstellungsverhältnis zu unterscheiden
(a) Wie bereits unter Rn. 21 ausgeführt, ist hinsichtlich der Rechtsverhält- 39
nisse von GmbH-Geschäftsführern strikt zwischen der Bestellung zum Or-
2751
 Arbeitsrecht | Entscheidungen
BAG · 20.7.2023 – 6 AZR 228/22
gan der Gesellschaft und dem zugrunde liegenden schuldrechtlichen An-
stellungsverhältnis – vorliegend dem Arbeitsverhältnis – zu unterscheiden.
Durch die Bestellung als solche wird noch keine schuldrechtliche Beziehung
zwischen der Gesellschaft und dem Geschäftsführer begründet. Die Organ-
stellung des GmbH-Geschäftsführers hat ihren Rechtsgrund folglich nicht
im Anstellungsverhältnis, sondern gründet auf einem besonderen (körper-
schaftlichen) Bestellungsakt (MüKoGmbHG/Stephan/Tieves 4. Aufl. § 35
Rn. 41; MüKoGmbHG/Goette § 6 Rn. 57; Altmeppen GmbHG 11. Aufl. § 6
Rn. 47; Henssler/Strohn/Oetker Gesellschaftsrecht 5. Aufl. GmbHG § 6
Rn. 47 ff.; BeckOK GmbHG/Wisskirchen/Zoglowek § 6 Stand 1. Juni 2023
Rn. 35; zu Vorstandsmitgliedern von Aktiengesellschaften vgl. BSG 15. De-
zember 2020 – B 2 U 4/20 R – Rn. 13 mwN, BSGE 131, 144). Bei der Organ-
stellung und dem Anstellungsverhältnis handelt es sich deshalb um selb-
ständige, nebeneinanderstehende Rechtsverhältnisse mit einem jeweils ei-
genen rechtlichen Schicksal (Altmeppen aaO). Beide Rechtsverhältnisse
werden grundsätzlich unabhängig voneinander nach den jeweiligen für sie
geltenden Vorschriften beendet (BGH 11. Oktober 2010 – II ZR 266/08 –
Rn. 7 [BB 2011, 334 m. BB-Komm. Ege]).
Die Organstellung geht im Fall des Betriebsübergangs
nicht mit über
40 (b) Da nach § 613a Abs. 1 Satz 1 BGB nur Rechte und Pflichten aus einem
Arbeitsverhältnis übergehen, die Organstellung selbst aber ihren Rechts-
grund gerade nicht im zugrunde liegenden Arbeitsverhältnis hat, geht sie
im Fall des Betriebsübergangs nicht mit über (zum Umwandlungsgesetz
vgl. BAG 13. Februar 2003 – 8 AZR 654/01 – zu II 1 a aa und bb der Grün-
de mwN, BAGE 104, 358; BFH 12. Dezember 2007 – XI B 23/07 – Rn. 6
mwN). Ein Anspruch, beim Erwerber zum Organ bestellt zu werden, kann
aus § 613a BGB deshalb ebenso wenig folgen. Demzufolge wird dem Er-
werber durch § 613a BGB entgegen einiger Annahmen im Schrifttum
(ErfK/Preis 23. Aufl. BGB § 613a Rn. 67; APS/Steffan 6. Aufl. BGB § 613a
Rn. 81, jeweils unter Bezug auf Seiter Betriebsinhaberwechsel S. 56; Er-
man/Edenfeld BGB 16. Aufl. § 613a Rn. 42) auch kein Arbeitnehmer auf-
gezwungen, der eine mit besonderen Rechten ausgestattete, vom Ver-
trauen der sie bestellenden Personen abhängige (Organ-)Stellung inne-
hat. Der Kläger hätte im Fall des Übergangs seines Arbeitsverhältnisses
deshalb nur einen Anspruch auf eine Beschäftigung mit den Tätigkeiten,
die er als Geschäftsführer aufgrund seines Arbeitsvertrags ausgeübt hat.
Eine andere Tätigkeit könnte ihm ohne Änderung – einvernehmlich oder
durch Änderungskündigung – des Arbeitsvertrags nur übertragen wer-
den, wenn die Parteien vereinbart hätten, dass mit dem Ende der Organ-
stellung nach Ablauf der Kündigungsfrist wieder die ursprüngliche oder
eine im Einzelnen festgelegte anderweitige Tätigkeit zum Vertragsinhalt
wird (vgl. für sog. Koppelungsklauseln BGH 20. August 2019 – II ZR 121/
16 – Rn. 32 ff. [BB 2019, 2232]). Das behaupten die Beklagten nicht.
Auch das Unionsrecht gebietet keine teleologische
Reduktion des § 613a BGB
41 (3) Entgegen der Annahme des Landesarbeitsgerichts gebietet auch das
Unionsrecht keine teleologische Reduktion des § 613a BGB. Nach dem
dritten Erwägungsgrund der Richtlinie 2001/23/EG dienen die Bestim-
mungen dem Schutz der Arbeitnehmer bei einem Inhaberwechsel. Insbe-
sondere soll die Wahrung ihrer Ansprüche gewährleistet werden. Die Ar-
beitnehmer sollen ihr Arbeitsverhältnis mit dem neuen Arbeitgeber zu
den Bedingungen fortsetzen können, die mit dem Veräußerer vereinbart
waren (EuGH 6. März 2014 – C-458/12 – [Amatori ua.] Rn. 49; 2. Dezem-
ber 1999 – C-234/98 – [Allen ua.] Rn. 20 [EWS 2000, 35, RIW 2000, 223]).
2752 Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
Dies gilt auch für Geschäftsführer, die ihre Tätigkeit im Rahmen eines Ar-
beitsverhältnisses erbringen. Sie unterfallen ebenfalls dem Schutz der
Richtlinie und somit den Bestimmungen der Art. 3 Abs. 1 und Art. 4
Abs. 1 der Richtlinie 2001/23/EG, weil sie nach dem anzuwendenden na-
tionalen Arbeitnehmerbegriff (Art. 2 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 2001/
23/EG; sh. Rn. 32) Arbeitnehmer sind. Da die Organstellung nicht Inhalt
des Arbeitsverhältnisses ist (Rn. 21), gehört sie auch nicht zu den überge-
henden Rechten und Pflichten iSd. Art. 3 Abs. 1 Satz 1 der Richtlinie
2001/23/EG aus dem Arbeitsverhältnis bzw. Arbeitsvertrag.
Keine inadäquate kündigungsschutzrechtliche
Begünstigung
d) Der Kläger erlangt durch die Anwendung von § 613a BGB auch keine 42
inadäquate kündigungsschutzrechtliche Begünstigung. § 613a Abs. 4 Satz
1 BGB schließt entgegen der Annahme des Landesarbeitsgerichts keine
Lücke im nationalen Kündigungsschutz. Diese Bestimmung enthält viel-
mehr ein eigenständiges, vom Anwendungsbereich des Kündigungs-
schutzgesetzes gerade unabhängiges Kündigungsverbot iSv. § 13 Abs. 3
KSchG, § 134 BGB (vgl. BAG 22. Mai 1997 – 8 AZR 101/96 – zu B II 1 der
Gründe mwN, BAGE 86, 20 [BB 1997, 2110]; 9. Februar 1989 – 2 AZR 405/
88 – zu II 1 der Gründe mwN; KR/Treber/Schlünder 13. Aufl. § 613a BGB
Rn. 102; ErfK/Preis 23. Aufl. BGB § 613a Rn. 153; APS/Steffan 6. Aufl. BGB
§ 613a Rn. 172; BeckOK ArbR/Gussen BGB § 613a Stand 1. März 2023
Rn. 115; aA Seiter Betriebsinhaberwechsel S. 110 ff.). Es dient allein dem
Schutz vor Kündigungen, deren Beweggrund der Betriebsübergang ist
(st. Rspr., vgl. zB BAG 24. Mai 2005 – 8 AZR 333/04 – zu II 1 b der Gründe
mwN). An diesem Schutz hat auch der Kläger als Arbeitnehmer teil. Hie-
raus folgt keine zu missbilligende Besserstellung des Klägers, weil ein
Kündigungsschutz gewährt wird, der ihm aufgrund seiner Stellung als Ge-
schäftsführer nicht zustünde.
Ein Verstoß gegen das Kündigungsverbot des § 613a
Abs. 4 BGB bleibt zu prüfen
2. Ob der Kläger sein Klagebegehren erfolgreich auf einen Verstoß gegen 43
das Kündigungsverbot des § 613a Abs. 4 BGB stützen kann, steht indes
noch nicht fest. Das Landesarbeitsgericht hat – nach seiner Rechtsauffas-
sung konsequent – keine Feststellungen dazu getroffen, ob ein Betriebs-
übergang iSv. § 613a BGB bzw. Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2001/23/EG
stattgefunden hat.
Weitere Feststellungen zu einem Betriebsübergang
erforderlich
III. Die Revision ist auch hinsichtlich des Antrags zu 2. begründet. Ein et- 44
waiger Fortbestand des Arbeitsverhältnisses des Klägers zur Beklagten zu
2. hängt davon ab, ob ein Betriebsübergang auf diese erfolgt ist. Deshalb
kann der Senat aufgrund mangelnder Feststellungen auch nicht über den
Antrag zu 2. befinden.
Fortsetzung des Verfahrens vor dem LAG
IV. Das Landesarbeitsgericht wird daher im fortgesetzten Berufungsver- 45
fahren zu prüfen haben, ob ein Betriebsübergang iSd. § 613a BGB vorliegt
(vgl. hierzu zB BAG 14. Mai 2020 – 6 AZR 235/19 – Rn. 58 mwN, BAGE
170, 244; zuletzt BAG 11. Mai 2023 – 6 AZR 121/22 (A) – Rn. 43 ff.) und
ob die streitgegenständliche Kündigung gegebenenfalls wegen eines Ver-
stoßes gegen das Kündigungsverbot nach § 613a Abs. 4 BGB unwirksam
ist. Des Weiteren hat es auch über die Kosten der Revision zu entschei-
den.
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Streitbeilegung nach Schweizer Art: Reform der „Swiss Rules“ | 2453
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Erhebung von Quellensteuern auf Dividenden bei Investmentfonds | 2467
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Praxisrelevante Hinweise zu Zweifelsfragen bei der Besteuerung öffentlicher Unternehmen | 2473
BFH: Minderung der Besteuerungsgrundlage i.R.e. Vertriebskette – EuGH-Vorlage
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BAG: Änderungskündigung und Herabgruppierung
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Registergericht: AG Frankfurt am Main, HRB 8501 ntziger Krperschaften – Aus-
Fachmedien Recht und Wirtschaft | Deutscher Fachverlag GmbH | Frankfurt am Main
Bankverbindung: Bankverbindung: Frankfurter Sparkasse, reichend geregelt oder in Teilen noch ungewiss?
Frankfurt am Main, IBAN: DE56 5005 0201 0000 0349 26
Steuerrecht
In der dfv Mediengruppe, Fachmedien Recht und Wirtschaft, er-
scheinen außerdem folgende Fachzeitschriften: Compliance- Dipl.-Finw. Harald Bott, MR
Berater (CB), Diversity in Recht und Wirtschaft (DivRuW), Daten-
BB-Rechtsprechungsreport Gemeinntzigkeits-
schutz-Berater (DSB), Europisches Wirtschafts- und Steuer- und Spendenrecht 2023 – Teil I
recht (EWS), Geldwsche & Recht (GWuR), Zeitschrift zum
Innovations- und Technikrecht (InTeR), Kommunikation & Recht Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
(K&R), Logistik & Recht (LogR), Netzwirtschaften & Recht (N&R),
Recht Automobil Wirtschaft (RAW), Recht der Dr. Alexander Becker, RA/FAStR/StB,
Finanzinstrumente (RdF), Recht der Zahlungsdienste (RdZ), Jacqueline Kotynski, WP/StB, und
Recht der Internationalen Wirtschaft (RIW), Sanierungs-Berater Kirsa Krger, RAin
(SanB), Der Steuerberater (StB), Wettbewerb in Recht und Rechnungslegung und Prfung von Stiftungen
Praxis (WRP), Zeitschrift fr Umweltpolitik & Umweltrecht
des Privatrechts vor dem Hintergrund der
(ZfU), Zeitschrift fr Wett- und Glcksspielrecht (ZfWG), Zeit-
schrift fr das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht (ZHR), aktuellen Stiftungsrechtsreform
Zeitschrift fr das gesamte Lebensmittelrecht (ZLR), Zeitschrift
Arbeitsrecht
fr Neues Energierecht (ZNER) und Zeitschrift fr
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Neuere Entwicklungen im englischen Handels- und Wirtschaftsrecht | 2453
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Nachlasssteuerliche Optimierungsansätze bei Investitionen unbeschränkt Steuerpflichtiger
keit in US-Grundvermögen nach dem Tax Relief Act 2010 | 2455
Dr. Roland Mörsdorf
Die norwegische GmbH | 2459
Dr. Klaus Schmolke
Whistleblowing-Systeme als Corporate Governance-Instrument transnationaler Unternehmen | 2467
erfolgt jhrlich. Die Abonnementgebhren sind im Voraus INTERNATIONALES WIRTSCHAFTSRECHT
EuGH: Keine aktive Überwachungspflicht eines Hosting-Anbieters zur Abwehr von Urheberrechts-
verletzungen | 2473
EuGH: Urlaubsübertragung wegen Krankheit – Pflicht der nationalen Gerichte zur unionsrechts-
Aufstze
konformen Auslegung | 2479
zahlbar. Der Abonnementvertrag ist auf unbestimmte Zeit
BGH: Verfahrenskosten für einen ausländischen Verkehrsanwalt | 2481
EuGH: Keine aktive Überwachungspflicht eines Hosting-Anbieters zur Abwehr von Urheberrechts-
verletzungen | 2473
INTERNATIONALES STEUERRECHT UND ZOLLRECHT
BFH: Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Zinsen aus Darlehen einer nierderländischen
geschlossen. Eine Kndigung ist jederzeit bis 3 Monate vor
Muttergesellschaft | 2487
BFH: Einkommensteuer: Abziehbarkeit des an eine niederländische Hochschule (Hogeschool)
gezahlten Kolleggeldes | 2490
Ende des Bezugszeitraumes mglich. Liegt dem Verlag zu Prof. Dr. Dr. h.c. Rolf A. Schtze Fachmedien Recht und Wirtschaft | Deutscher Fachverlag GmbH | Frankfurt am Main
diesem Zeitpunkt keine Kndigung vor, verlngert sich das und Dr. Thomas R. Kltzel
Abonnement automatisch um ein weiteres Jahr zum dann Die Prozesskostensicherheit im Verfahren des
gltigen Jahrespreis, zahlbar im Voraus. Die Zeitschrift und
einstweiligen Rechtsschutzes
alle in ihr enthaltenen Beitrge und Abbildungen sind urhe-
berrechtlich geschtzt. Dr. Constantin Frank-Fahle und Marcel Trost
Das neue saudische Zivilgesetzbuch
Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urhe-
berrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzu-
Prof. Dr. Reiner Quick und Vincent Haas
lssig und strafbar. Das gilt insbesondere fr Vervielfltigun- Wirtschaftsprfung in Taiwan: Berufszugang und
gen, Bearbeitungen, bersetzungen, Mikroverfilmungen
und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen
Folgen von Berufspflichtverletzungen
Systemen.
Lnderreporte
Die Verlagsrechte erstrecken sich auch auf die verffentlichten Dr. Christina Griebeler und Sascha Hurst
Gerichtsentscheidungen und deren Leitstze, die urheber-
rechtlichen Schutz genießen, soweit sie vom Einsender oder Lnderreport Schweden
von der Redaktion redigiert bzw. erarbeitet sind. Miriam Kelly, Dr. Susanne Klbl und
Keine Haftung fr unverlangt eingesandte Manuskripte. Mit Dr. Susann Sturm
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alle Rechte, einschließlich der Befugnis zur Einspeisung in Lnderreport USA
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Zakaria Korte und Konstantin Wiesmeier
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Internationales Wirtschaftsrecht
SATZ: Lichtsatz Michael Glaese GmbH,
Hildastraße 4, 69502 Hemsbach EuGH: Gerichtszustndigkeit nach EuGVVO bei
DRUCK: Plump Druck & Medien GmbH, Mitglied der Informations- verbundenen Klagen – Abgrenzung zum
Rolandsecker Weg 33, gemeinschaft zur Feststellung
der Verbreitung von
Unionsmarkengerichtsstand
53619 Rheinbreitbach Werbeträgern e.V. (IVW)
EuGH: Gerichtsstand und kollisionsrechtliche
Bestimmung in Verbrauchersachen
EuGH: Vertragsgerichtsstand nach EuGVVO –
Erfllungsort aus einer vorvertraglichen
Verpflichtung zur Zahlung einer Vertragsstrafe
Betriebs-Berater | BB 47.2023 | 20.11.2023
30. November 2023 | Mövenpick Hotel Frankfurt City

Tagungsleitung
Dr. Tanja Schienke-Ohletz | Flick Gocke Schaumburg

» Die Stiftungsrechtsreform im Bund und in den Ländern –

neue Antworten, neue Fragen
» Treuhandstiftung – Traditionsmodell mit Zukunft
» Aktuelle Entwicklungen im Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht
» Aktuelles aus Rechnungslegung und Prüfung vor dem Hintergrund
der Stiftungsrechtsreform
» Angemessene Leistungsbeziehungen bei gemeinnützigen Stiftungen
» Satzungsänderungen von Stiftungen

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