Die Klassische Betriebsaufspaltung Zwischen Wirtschaftlicher Einheit Und Rechtlicher Selbstständigkeit

Die klassische Betriebsaufspaltung
zwischen wirtschaftlicher Einheit

und rechtlicher Selbstständigkeit
Dominik Rupp
Die klassische Betriebs-

aufspaltung zwischen
wirtschaftlicher Einheit
und rechtlicher Selbst-
ständigkeit
RESEARCH
Dominik Rupp
Stuttgart, Deutschland
Dissertation, Justus-Liebig-Universität Gießen, 2012
ISBN 978-3-8349-4448-1 ISBN 978-3-8349-4449-8 (eBook)

DOI 10.1007/978-3-8349-4449-8
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1.1 Einführung 5
Vorwort
Die vorliegende Monographie hat der Fachbereich Wirtschaftswissenschaften der

Justus-Liebig-Universität Gießen im April 2012 als Dissertation angenommen.
Im Zuge meines Promotionsprojekts habe ich von vielen Menschen Unterstüt-
zung erfahren. Zunächst gilt mein Dank meinem Doktorvater, Herrn StB Prof.
Dr. Michael Wehrheim, der meine Aufmerksamkeit für die Betriebsaufspaltung
überhaupt erst geweckt hat. Zu Dank bin ich ihm nicht nur dafür verpflichtet,
sondern auch für sein stetes Interesse am Fortgang der Arbeit sowie für die ge-
währten Freiräume im Rahmen meiner Tätigkeit als wissenschaftlicher Mitarbei-
ter an seinem Lehrstuhl. Aufgrund seines viel zu frühen Todes im Mai 2011
konnte er den Abschluss meines Promotionsverfahrens leider nicht mehr miter-
leben. Dank schulde ich deshalb zugleich Herrn StB Prof. Dr. Gernot Brähler,
der sich prompt bereit erklärt hatte, die Betreuung der Dissertation in der
Schlussphase zu übernehmen und das Erstgutachten zu erstellen.
Meinen Kolleginnen und Kollegen vom Lehrstuhl danke ich für kritische Fragen
und hilfreiche Anregungen während des Entstehens der Dissertation ebenso wie
für die ausgesprochen angenehme Zusammenarbeit und den Zusammenhalt –
auch in stürmischen Zeiten. Hervorheben möchte ich diesbezüglich Frau StB Dr.
Katrin Haußmann und Frau Dipl.-Kffr. Nicole Möller.
Dank schulde ich ferner meiner Freundin, Dipl.-Kffr. Verena Tauch, die mir stets
Rückhalt gegeben und viel gemeinsame Zeit entbehrt hat.
Der größte Dank gebührt meinen Eltern, Dres. med. Peter und Renate Rupp. Sie
haben mich auf meinem bisherigen Lebensweg nicht nur vertrauensvoll und
vorbehaltlos unterstützt, sondern mir auch jederzeit Zuversicht vermittelt. Ihnen
ist diese Arbeit gewidmet.
Gießen, im Juni 2012 Dominik Rupp

1.1 Einführung VII
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis .................................................................................. XIII
Tabellenverzeichnis ........................................................................................ XV
Abkürzungsverzeichnis ................................................................................ XVII
Symbolverzeichnis ......................................................................................... XXI
1 Die steuerliche Betriebsaufspaltung .......................................................... 1

1.1 Einführung .................................................................................................... 1
1.2 Problemstellung und Ziele der Arbeit ........................................................... 3
1.3 Gang der Untersuchung ................................................................................ 7
2 Ziele und Formen einer Betriebsaufspaltung ........................................... 9

2.1 Begriff und Historie der Betriebsaufspaltung ............................................... 9
2.2 Vor- und Nachteile der Betriebsaufspaltung ............................................... 12
2.2.1 Außersteuerliche Motive zur Begründung einer
Betriebsaufspaltung .................................................................. 12
2.2.1.1 Haftungsbeschränkung .............................................................. 12
2.2.1.2 Betriebliche Mitbestimmung .................................................... 16
2.2.1.3 Unternehmenserhaltung ............................................................ 16
2.2.1.4 Rechnungslegungs-, Prüfungs- und Publizitätspflichten .......... 17
2.2.2 Steuerliche Motive zur Begründung einer
2.2.3 Außersteuerliche und steuerliche Nachteile einer
2.2.4 Zwischenergebnis ..................................................................... 20
VIII Inhaltsverzeichnis
2.3 Formen der Betriebsaufspaltung ................................................................. 21

2.3.1 Differenzierung anhand der Entstehung.................................... 21
2.3.1.1 Echte Betriebsaufspaltung ........................................................ 21
2.3.1.2 Unechte Betriebsaufspaltung .................................................... 22
2.3.2 Differenzierung anhand der Funktion der beteiligten
Unternehmen............................................................................. 23
2.3.2.1 Besitz- und Betriebsunternehmen ............................................. 23
2.3.2.2 Produktions- und Vertriebsunternehmen .................................. 24
2.3.3 Differenzierung anhand der Rechtsformen der beteiligten
Unternehmen............................................................................. 24
2.3.3.1 Vorbemerkung .......................................................................... 24
2.3.3.2 Klassische Betriebsaufspaltung................................................. 25
2.3.3.3 Umgekehrte Betriebsaufspaltung .............................................. 26
2.3.3.4 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung................................ 27
2.3.3.5 Kapitalistische Betriebsaufspaltung .......................................... 29
3 Maßstab zur steuerlichen Beurteilung der klassischen

Betriebsaufspaltung .................................................................................. 33
4 Tatbestandsvoraussetzungen einer steuerlichen

4.1 Sachliche Verflechtung durch Überlassung einer wesentlichen
Betriebsgrundlage ....................................................................................... 37
4.1.1 Allgemeine Voraussetzungen für die Existenz einer
wesentlichen Betriebsgrundlage ............................................... 37
4.1.2 Kategorien von Wirtschaftsgütern als wesentliche
Betriebsgrundlage ..................................................................... 39
4.1.2.1 Immaterielle Wirtschaftsgüter................................................... 39
4.1.2.2 Bewegliche Wirtschaftsgüter .................................................... 40
4.1.2.3 Unbewegliche Wirtschaftsgüter ................................................ 40
4.1.2.3.1 Mögliche Charakteristika einer wesentlichen
4.1.2.3.2 Eventuelle Mindestanforderungen an eine wesentliche
Inhaltsverzeichnis IX
4.2 Personelle Verflechtung aufgrund eines einheitlichen geschäftlichen

Betätigungswillens ...................................................................................... 49
4.2.1 Entwicklung und grundsätzliche Formen der personellen
Verflechtung ............................................................................. 49
4.2.1.1 Von der Rechtsprechung des RFH bis zum Beschluss des
Großen Senats des BFH vom 08.11.1971 ................................. 49
4.2.1.2 Beteiligungsidentität und Beherrschungsidentität..................... 50
4.2.1.3 Beispiele für elementare Formen der personellen
Verflechtung ............................................................................. 52
4.2.2 Weitere umstrittene Formen der personellen Verflechtung ...... 54
4.2.2.1 Widerlegung der Vermutung gleichgerichteter Interessen ........ 54
4.2.2.2 Vom Kapitalanteil abweichende Stimmrechtsregelungen ........ 55
4.2.2.2.1 Besitzpersonengesellschaft ....................................................... 55
4.2.2.2.1.1 Beherrschung der sog. Geschäfte des täglichen Lebens ........... 55
4.2.2.2.1.2 Frage des Stimmrechtsausschlusses .......................................... 61
4.2.2.2.1.3 Zwischenergebnis ..................................................................... 63
4.2.2.2.2 Betriebskapitalgesellschaft ....................................................... 64
4.2.2.2.2.1 Beherrschung aufgrund der Stimmrechte.................................. 64
4.2.2.2.2.2 Beherrschung durch die Geschäftsführungsbefugnis ................ 65
4.2.2.2.2.3 Wirkung eines Vetorechts bzw. einer
Einstimmigkeitsabrede.............................................................. 66
4.2.2.2.2.4 Frage des Stimmrechtsausschlusses .......................................... 67
4.2.2.2.2.5 Zwischenergebnis ..................................................................... 68
4.2.2.3 Extrem konträre Beteiligungen ................................................. 69
4.2.2.4 Addition von Anteilen Familienangehöriger ............................ 72
4.2.2.4.1 Zusammenrechnung der Anteile von Ehegatten ....................... 72
4.2.2.4.2 Zusammenrechnung der Anteile von Ehegatten und
Kindern ..................................................................................... 76
4.2.2.5 Mittelbare Beherrschung ........................................................... 77
4.2.2.6 Mitbestimmte Betriebskapitalgesellschaft ................................ 79
4.2.2.7 Faktische Beherrschung ............................................................ 80
4.2.2.8 Wiesbadener Modell ................................................................. 83
5 Steuerliche Folgen der Gründung einer klassischen

5.1 Grundlegende Vorbemerkungen ................................................................. 89
5.1.1 Zeitpunkt der Entstehung der Betriebsaufspaltung ................... 89
X Inhaltsverzeichnis
5.1.2 Bestimmung des Geschäftsjahres.............................................. 89

5.1.3 Buchführungspflicht und Modus der Gewinnermittlung .......... 90
5.2 Ertragsteuerliche Folgen ............................................................................. 92
5.2.1 Vermeintlicher Beginn der Gewerbesteuerpflicht des
Besitzunternehmens .................................................................. 92
5.2.2 Übertragung von Wirtschaftsgütern der Besitz- auf die
Betriebsgesellschaft .................................................................. 93
5.2.3 Bewertung der beim Besitzunternehmen verbleibenden
Wirtschaftsgüter ........................................................................ 99
5.2.4 Fraglicher Übergang des Geschäfts- oder Firmenwerts
von der Besitz- auf die Betriebsgesellschaft ........................... 100
5.3 Umsatzsteuerliche Aspekte ....................................................................... 102
5.4 Grunderwerbsteuerliche Aspekte .............................................................. 104
6 Laufende Besteuerung der klassischen Betriebsaufspaltung .............. 105

6.1 Einkommensteuerliche Fragestellungen hinsichtlich der
Besitzgesellschaft und ihrer Gesellschafter .............................................. 105
6.1.1 Umfang des Betriebsvermögens ............................................. 105
6.1.1.1 Besitzeinzelunternehmen ........................................................ 105
6.1.1.2 Besitzpersonengesellschaft ..................................................... 106
6.1.2 Beurteilung der laufenden Einkünfte ...................................... 107
6.1.2.1 Fragliche Gewerblichkeit der Besitzgesellschaft .................... 107
6.1.2.1.1 Qualifikation der Einkünfte .................................................... 107
6.1.2.1.2 Einkommensteuerliche Folgen................................................ 111
6.1.2.2 Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern
an die Betriebskapitalgesellschaft ........................................... 112
6.1.2.3 Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern
an Dritte .................................................................................. 115
6.1.2.4 Gewinnausschüttungen und Darlehensvergütungen der
Betriebskapitalgesellschaft ..................................................... 116
6.1.2.5 Vergütungen für die Tätigkeit in der Besitzpersonen-
und Betriebskapitalgesellschaft............................................... 120
Inhaltsverzeichnis XI

6.1.2.6 Qualifikation der Einkünfte der Nur-Besitzgesellschafter ...... 122
6.1.3 Fragen der korrespondierenden Bilanzierung ......................... 123
6.1.3.1 Substanzerhaltungsanspruch und Sachwertdarlehen ............... 123
6.1.3.2 Aktivierung des Dividendenanspruchs bei der
Besitzgesellschaft.................................................................... 127
6.1.4 Körperschaftsteuerliche Organschaft ...................................... 129
6.1.5 Einkommensteuerliche Merkmalsübertragung ....................... 132
6.1.6 Betriebsaufspaltung über die Grenze ...................................... 134
6.2 Gewerbesteuerliche Aspekte bei der Besitz- und Betriebsgesellschaft ..... 136
6.2.1 Grundsätzliche Vorbemerkungen ........................................... 136
6.2.2 Gewerbesteuerliche Organschaft ............................................ 137
6.2.3 Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage... 138
6.2.3.1 Hinzurechnungen .................................................................... 138
6.2.3.2 Kürzungen............................................................................... 139
6.2.4 Verlustabzug ........................................................................... 141
6.2.5 Gewerbesteuerliche Merkmalsübertragung ............................ 142
6.3 Körperschaftsteuerliche Aspekte bei der Betriebskapitalgesellschaft ....... 145
6.4 Umsatzsteuerliche Aspekte ....................................................................... 146
6.5 Grunderwerbsteuerliche Aspekte .............................................................. 148
7 Besteuerung im Zuge der Beendigung der Betriebsaufspaltung ........ 151

7.1 Gründe für die Beendigung ....................................................................... 151
7.2 Steuerliche Folgen der Beendigung und Gestaltungsmöglichkeiten ......... 151
8 Die laufende Steuerbelastung der klassischen Betriebsaufspaltung

im Vergleich ............................................................................................ 157
8.1 Methode und Prämissen des Steuerbelastungsvergleichs ......................... 157
8.2 Ziele des Steuerbelastungsvergleichs........................................................ 158
8.3 Individuelle Ausgangsdaten der betrachteten Rechtsformen und
Rechtsformkombinationen ........................................................................ 160
XII Inhaltsverzeichnis
8.4 Laufende Steuerbelastung der einzelnen Rechtsformen und Rechts-

formkombinationen ................................................................................... 166
8.4.1 Entnahme- bzw. Ausschüttung des Gewinns .......................... 166
8.4.1.1 OHG und GmbH ..................................................................... 166
8.4.1.2 GmbH & Co. KG .................................................................... 169
8.4.1.3 Klassische Betriebsaufspaltung............................................... 170
8.4.1.3.1 Ohne ertragsteuerliche Organschaft ........................................ 170
8.4.1.3.2 Mit ertragsteuerlicher Organschaft ......................................... 173
8.4.2 Thesaurierung des Gewinns .................................................... 174
8.4.2.1 Vorbemerkung ........................................................................ 174
8.4.2.2 OHG und GmbH ..................................................................... 176
8.4.2.3 GmbH & Co. KG .................................................................... 177
8.4.2.4 Klassische Betriebsaufspaltung............................................... 179
8.4.2.4.1 Ohne ertragsteuerliche Organschaft ........................................ 179
8.4.2.4.2 Mit ertragsteuerlicher Organschaft ......................................... 180
8.5 Exkurs: Laufende Steuerbelastung einer kapitalistischen
8.6 Analyse der Ergebnisse des Steuerbelastungsvergleichs .......................... 191
8.6.1 Steuerbelastung im Fall der Entnahme bzw. Ausschüttung .... 191
8.6.1.1 Gewerbesteuer-Hebesatz in Höhe von 387 % ......................... 191
8.6.2 Steuerbelastung im Fall der Thesaurierung............................. 196
8.6.3 Zwischenergebnis ................................................................... 201
9 Thesenförmige Zusammenfassung ........................................................ 203
Anhang............................................................................................................. 213
Anhang I: Berechnung des Einheitswerts ......................................................... 213
Anhang II: Formel zur Einkommensteuerbelastung nach § 34a EStG
im Wirtschaftsjahr der Gewinnentstehung ........................................................ 214
Literaturverzeichnis ....................................................................................... 217
Rechtsquellenverzeichnis ............................................................................... 235

1.1 Einführung XIII
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Aufgaben der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre ................ 4

Abbildung 2: Gründung einer echten Betriebsaufspaltung .......................... 22
Abbildung 3: Gründung einer unechten Betriebsaufspaltung ...................... 23
Abbildung 4: Klassische Betriebsaufspaltung ............................................. 26
Abbildung 5: Umgekehrte Betriebsaufspaltung .......................................... 27
Abbildung 6: Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung ............................ 27
Abbildung 7: Kapitalistische Betriebsaufspaltung....................................... 30
Abbildung 8: Beteiligungs- und Beherrschungsidentität I ........................... 52
Abbildung 9: Beteiligungs- und Beherrschungsidentität II ......................... 53
Abbildung 10: Beherrschungsidentität I ........................................................ 53
Abbildung 11: Beherrschungsidentität II ....................................................... 53
Abbildung 12: Ausbleibende personelle Verflechtung .................................. 54
Abbildung 13: Extrem konträres Beteiligungsverhältnis ............................... 69
Abbildung 14: Sog. Wiesbadener Modell...................................................... 83
Abbildung 15: Zusammenfassung der Steuerbelastung der
kapitalistischen Betriebsaufspaltung mit
Gewerbesteuer-Hebesatz in Höhe von 387 % ..................... 189
Abbildung 16: Zusammenfassung der Steuerbelastung der
kapitalistischen Betriebsaufspaltung mit
Gewerbesteuer-Hebesatz in Höhe von 490 % ..................... 190
Abbildung 17: Steuerbelastung mit Gewerbesteuer-Hebesatz in Höhe
von 387 % (Entnahme bzw. Ausschüttung)......................... 192
Abbildung 18: Entscheidungsrelevante Faktoren für die Rechtsformwahl
mit Gewerbesteuer-Hebesatz in Höhe von 387 %
(Entnahme bzw. Ausschüttung) ........................................... 193
von 490 % (Entnahme bzw. Ausschüttung)......................... 194
(Entnahme bzw. Ausschüttung) ........................................... 195
von 387 % (Thesaurierung) ................................................. 196
XIV Abbildungsverzeichnis

(Thesaurierung) ................................................................... 198
von 490 % (Thesaurierung) ................................................. 199
(Thesaurierung) ................................................................... 200
1.1 Einführung XV
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Szenarien des Steuerbelastungsvergleichs ........................... 159

Tabelle 2: Bilanz OHG Ausgangsfall ................................................... 160
Tabelle 3: Bilanz GmbH Ausgangsfall ................................................. 161
Tabelle 4: GuV OHG / GmbH Ausgangsfall ........................................ 161
Tabelle 5: Bilanz GmbH & Co. KG Ausgangsfall ............................... 162
Tabelle 6: GuV GmbH & Co. KG Ausgangsfall .................................. 163
Tabelle 7: Bilanz Komplementär-GmbH Ausgangsfall........................ 163
Tabelle 8: GuV Komplementär-GmbH Ausgangsfall .......................... 163
Tabelle 9: Bilanz Besitzgesellschaft Ausgangsfall ............................... 164
Tabelle 10: GuV Besitzgesellschaft Ausgangsfall.................................. 165
Tabelle 11: Bilanz Betriebsgesellschaft Ausgangsfall............................ 165
Tabelle 12: GuV Betriebsgesellschaft Ausgangsfall .............................. 166
Tabelle 13: Steuerbelastung der OHG .................................................... 167
Tabelle 14: Steuerbelastung der OHG-Gesellschafter (Entnahme) ........ 167
Tabelle 15: Steuerbelastung der GmbH .................................................. 168
Tabelle 16: Steuerbelastung der GmbH-Gesellschafter
(Ausschüttung) .................................................................... 168
Tabelle 17: Steuerbelastung der GmbH & Co. KG ................................ 169
Tabelle 18: Steuerbelastung der Komplementär-GmbH......................... 169
Tabelle 19: Steuerbelastung der Gesellschafter der GmbH & Co. KG
(Entnahme) .......................................................................... 170
Tabelle 20: Steuerbelastung der Besitz-OHG (Ausschüttung) ............... 171
Tabelle 21: Steuerbelastung der Betriebs-GmbH ................................... 171
Tabelle 22: Steuerbelastung der Gesellschafter der
Betriebsaufspaltung (Entnahme) ......................................... 172
Tabelle 23: Steuerbelastung der Besitz-OHG als Organträger ............... 173
Tabelle 24: Ermittlung des Gewerbeertrags der Betriebs-GmbH als
Organgesellschaft ................................................................ 173
Betriebsaufspaltung mit Organschaft (Entnahme) ............... 174
Tabelle 26: Steuerbelastung der OHG-Gesellschafter
(Thesaurierung) ................................................................... 176
XVI Tabellenverzeichnis
Tabelle 27: Steuerbelastung der GmbH-Gesellschafter

(Thesaurierung) ................................................................... 177
Tabelle 28: Steuerbelastung der GmbH & Co. KG-Gesellschafter
(Thesaurierung) ................................................................... 178
Betriebsaufspaltung ohne Organschaft (Thesaurierung) ..... 179
Betriebsaufspaltung mit Organschaft (Thesaurierung) ........ 18
Tabelle 31: Szenarien des Steuerbelastungsvergleichs der
kapitalistischen Betriebsaufspaltung ................................... 183
Tabelle 32: Steuerbelastung der Besitz-GmbH mit Gewerbesteuer-
Hebesatz in Höhe von 387 % – ohne Organschaft –
(Ausschüttung) .................................................................... 183
Tabelle 33: Steuerbelastung der Betriebs-GmbH mit Gewerbesteuer-
(Ausschüttung) .................................................................... 184
Tabelle 34: Steuerbelastung der Gesellschafter der kapitalistischen
Betriebsaufspaltung mit Gewerbesteuer-Hebesatz in
Höhe von 387 % – ohne Organschaft – (Ausschüttung)...... 185
Hebesatz in Höhe von 387 % – mit Organschaft –
(Ausschüttung) .................................................................... 18
Organgesellschaft ................................................................ 186
Höhe von 387 % – mit Organschaft – (Ausschüttung) ........ 186
(Thesaurierung) ................................................................... 187
Höhe von 387 % – ohne Organschaft – (Thesaurierung) .... 187
Höhe von 387 % – mit Organschaft – (Thesaurierung) ....... 188
Tabelle 41: Rangfolge der Gesamtsteuerbelastung ................................ 201
Abkürzungsverzeichnis XVII
Abkürzungsverzeichnis
A Abschnitt
a. A. anderer Ansicht
a. F. alte Fassung
AfA Absetzungen für Abnutzung
AG Aktiengesellschaft
AktG Aktiengesetz
AO Abgabenordnung
AV Anlagevermögen
BB Betriebs-Berater (Zeitschrift)
BetrVerfG Betriebsverfassungsgesetz
BewÄG Gesetz über die Anwendung und Änderung bewertungsrechtlicher
Vorschriften
BewG Bewertungsgesetz
BFH Bundesfinanzhof
BFHE Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs
BFH/NV Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift)
BGB Bürgerliches Gesetzbuch
BGBl. Bundesgesetzblatt
BGH Bundesgerichtshof
BGHZ Sammlung der Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsa-
chen
BilMoG Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmoder-
nisierungsgesetz)
BMF Bundesministerium der Finanzen
BStBl. Bundessteuerblatt
BT-Drs. Bundestagsdrucksache
BVerfG Bundesverfassungsgericht
BVerfGE Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts
DB Der Betrieb (Zeitschrift)

DBW Die Betriebswirtschaft (Zeitschrift)
DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)
DStRE Deutsches Steuerrecht-Entscheidungsdienst (Zeitschrift)
DStZ Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift)
XVIII Abkürzungsverzeichnis
EFG Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift)

EK Eigenkapital
El. Ergänzungslieferung
ErbStG Erbschaftsteuergesetz
EStB Der Ertagsteuerberater (Zeitschrift)
EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung
EStG Einkommensteuergesetz
EStH Einkommensteuer-Hinweise
EStR Einkommensteuer-Richtlinien
et al. et alii
FG Finanzgericht
FK Fremdkapital
FR Finanzrundschau (Zeitschrift)
GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts

gem. gemäß
GewStG Gewerbesteuergesetz
GewStH Gewerbesteuer-Hinweise
GewStR Gewerbesteuer-Richtlinien
GG Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland
GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
GmbHG Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung
GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift)
GmbH & Co. KG Gesellschaft mit beschränkter Haftung & Co. Kommanditgesell-
schaft
GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
GrEStG Grunderwerbsteuergesetz
GrS Großer Senat des Bundesfinanzhofs
GrStG Grundsteuergesetz
GuV Gewinn- und Verlustrechnung
H Hinweis
HFR Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift)
HGB Handelsgesetzbuch
h. M. herrschende Meinung
Hrsg. Herausgeber
Hs. Halbsatz
IAS International Accounting Standards

i. e. S. im engeren Sinne
INF Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer (Zeit-
schrift)
InSo Insolvenzordnung
InvZulG Investitionszulagengesetz
Abkürzungsverzeichnis XIX
IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)

i. V. m. in Verbindung mit
i. w. S. im weiteren Sinne
JbFStR Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht (Zeitschrift)
KG Kommanditgesellschaft
KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien
KÖSDI (Zs) Kölner Steuerdialog (Zeitschrift)
KStG Körperschaftsteuergesetz
MitbeStG Gesetz über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer (Mitbestim-

mungsgesetz)
MoMiG Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämp-
fung von Missbräuchen
n. F. neue Fassung
NJW Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift)
NV Nicht veröffenlicht
NZI Neue Zeitschrift für Insolvenzrecht (Zeitschrift)
OFH Oberster Finanzgerichtshof

OHG Offene Handelsgesellschaft
o. V. ohne Verfasser
PublG Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen

und Konzernen (Publizitätsgesetz)
R Richtlinie
RFH Reichsfinanzhof
RFHE Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanz-
hofs
RStBl. Reichssteuerblatt
Rz. Randziffer(n)
SEStEG Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der

Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrecht-
licher Vorschriften
sog. sogenannte(n, r)
SolZ Solidaritätszuschlag
StB Der Steuerberater (Zeitschrift)
Stbg Die Steuerberatung (Zeitschrift)
StbJb Steuerberater-Jahrbuch
StBp Die steuerliche Betriebsprüfung (Zeitschrift)
XX Abkürzungsverzeichnis
StSenkG Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unter-
nehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz)
StuB Steuer- und Bilanzpraxis (Zeitschrift)
StuW Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)
UG Unternehmergesellschaft
UmwStG Umwandlungssteuergesetz
UntStFG Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Un-
ternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz)
URL Uniform Resource Locator („einheitlicher Quellenanzeiger“)
UStAE Umsatzsteuer-Anwendungserlass
UV Umlaufvermögen
vGA verdeckte Gewinnausschüttung
WiSt Wirtschaftswissenschaftliches Studium (Zeitschrift)

WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)
ZfB Zeitschrift für Betriebswirtschaft (Zeitschrift)

ZfhF Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung (Zeitschrift)
ZIP Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)
1.1 Einführung XXI
Symbolverzeichnis
‫ݐܵܧ‬௧௢ : Einkommensteuerbelastung im Wirtschaftsjahr der Gewinnentste-

hung
‫ݐܵܧ‬ே ǣ Einkommensteuer auf den nicht entnahmefähigen (Gewerbesteu-
er) und den zur Einkommensteuerzahlung (inklusive SolZ) zu ent-
nehmenden Teilgewinn (Normalbesteuerung)
‫ ்ݐܵܧ‬: Einkommensteuer auf das Thesaurierungsvolumen (Begünsti-
gungsbetrag: „nicht entnommene Gewinne“)
‫ܾܨ‬ǣ Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 GewStG
‫݁ܩ‬ǣ Gewerbeertrag vor Abzug des Freibetrags
‫ݐܵݓ݁ܩ‬ǣ Gewerbesteuer
‫ܩ‬௩ௌ௧ ǣ Gewinn vor Steuern
݄ǣ Gewerbesteuer-Hebesatz
ܶǣ Thesaurierungsvolumen
1.1 Einführung 1
1 Die steuerliche Betriebsaufspaltung
1.1 Einführung
Wer sich eingehend mit der Betriebsaufspaltung befasst, kommt nicht umhin, sich
zu fragen „Wie lange lebt die Betriebsaufspaltung noch?“1. Dieser Titel eines im
Jahr 1997 von Jörg Manfred Mössner verfassten Aufsatzes hat keineswegs an
Aktualität verloren; ihr Ende ist bis zum heutigen Tag nicht eingetreten. Somit
stellt die Betriebsaufspaltung eine nach wie vor häufig anzutreffende Rechtsform-
kombination dar.
Eine der grundsätzlichen Überlegungen des Kaufmanns ist die Wahl der optimalen
Rechtsform für seine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Die
Frage danach stellt sich nicht nur einmalig bei der Gründung eines Unternehmens,
sondern auch bei Änderungen der gesetzlichen wie wirtschaftlichen Rahmenbedin-
gungen. Ausschlaggebend für die Rechtsformwahl sind neben Faktoren wie der
Haftung und Mittelbeschaffung auch die der Fungibilität der Anteile am Unter-
nehmen sowie der Reichweite der aktiven Mitarbeit bzw. der beabsichtigten Ein-
flussnahme des Unternehmensinhabers auf die Geschäftsführung. Diese nicht
abschließende Auswahl von Entscheidungskriterien führt letztlich zu einer Ent-
scheidung zwischen den vom deutschen Handels- und Gesellschaftsrecht angebo-
tenen Typen der Personen- und Kapitalgesellschaft, wobei zugleich zahlreiche
Kombinationen dieser beiden Rechtsformen in Betracht kommen.2
Im Zuge der Rechtsformwahl tritt mit der zu erwartenden Steuerbelastung ein
weiteres Merkmal hinzu; zusammen mit den bereits genannten außersteuerlichen
Aspekten stellt es ein entscheidendes, nicht jedoch das allein ausschlaggebende
Kriterium dar.3 Unabhängig davon, ob es sich um eine Personen- oder Kapitalge-
sellschaft handelt, knüpft das deutsche Steuerrecht prinzipiell an die zivilrechtliche
Rechtsform an. Damit sind die bürgerlich-rechtliche Einordnung und deren Konse-
quenzen auch für das Steuerrecht maßgeblich. Dies entscheidet jedoch noch nicht
über die Qualifikation der Einkünfte bei Personengesellschaften, so dass der Steu-
erpflichtige zwischen den verschiedenen Rechtsformen und Gestaltungsmöglich-
1 Mössner (1997), S. 1.
2 Vgl. Wagner/Dirrigl (1980), S. 187 f.; Schneeloch (1999), S. 438; Krüger (2002), S. 11 f.;
Heidemann (2007), S. 17 f.; Jacobs (2009), S. 6.
3 Vgl. Wöhe (1961), S. 63; Wallis/Brandmüller/Schulze zur Wiesche (2002), S. 11 f.; Mutter
(2005), S. 58; Jacobs (2009), S. 7.
D. Rupp, Die klassische Betriebsaufspaltung zwischen wirtschaftlicher Einheit und rechtlicher

Selbstständigkeit, DOI 10.1007/978-3-8349-4449-8_1, © Springer Fachmedien Wiesbaden 2013
2 1 Die steuerliche Betriebsaufspaltung
keiten die für seinen wirtschaftlichen Erfolg optimale wählen muss.4 Dabei erfah-
ren Mischformen aus den beiden Typen der Personen- und Kapitalgesellschaft
häufig besondere Aufmerksamkeit. Ziel der Steuerpflichtigen ist es, die steuerli-
chen wie außersteuerlichen Vorteile der reinen Personen- und Kapitalgesellschaft
miteinander zu verbinden, ohne ihre Nachteile in Kauf nehmen zu müssen. Vor
diesem Hintergrund wird neben der GmbH & Co. KG vielfach die Betriebsaufspal-
tung als beachtenswerte Alternative angeführt.5
Unter einer Betriebsaufspaltung wird die Aufteilung der betrieblichen Funktio-
nen und Wirtschaftsgüter eines Unternehmens auf mindestens zwei rechtlich
selbstständige Gesellschaften verstanden. An diesen, zumeist als Besitz- und
Betriebsunternehmen bezeichneten Unternehmen sind alle oder zumindest die
Mehrheit der Gesellschafter unmittelbar oder mittelbar beteiligt. Während es sich
aus betriebswirtschaftlicher Sicht noch um ein Unternehmen handeln kann, wer-
den die Gesellschaften zivilrechtlich separat beurteilt.6 Aus diesem Umstand
resultiert insbesondere aus steuerrechtlicher Sicht die Frage, inwiefern die an
einer Betriebsaufspaltung beteiligten Unternehmen miteinander verbunden sind
und in welchem Maß sie als selbstständig oder als Einheit zu qualifizieren sind.
In Abhängigkeit davon, welches der beiden Konzepte Anwendung findet, wird
die Besitzgesellschaft entweder als vermögensverwaltendes Unternehmen oder
als Gewerbebetrieb – mit den entsprechenden einkommen- und gewerbesteuerli-
chen Konsequenzen – qualifiziert. Der aufgrund der Vielzahl der Urteile beinahe
unüberschaubare Versuch der Finanzrechtsprechung, auf diese Frage stringente
Antworten zu finden, wurde stets vor dem Hintergrund unternommen, dass es
sich bei der Betriebsaufspaltung um ein gesetzlich nicht normiertes, sondern um
ein von der Rechtsprechung entwickeltes und von der Finanzverwaltung grund-
sätzlich gebilligtes Konstrukt handelt.7 Die Gestaltungsberatung steht der Be-
4 Vgl. BFH v. 10.07.1974 – I R 187/72, BStBl. II 1974, S. 779; Beisse (1981), S. 11 f.; Döllerer
(1987), S. 38; Kirchhof (1987), S. 3221; Krüger (2002), S. 9; Wallis/Brandmüller/Schulze zur
Wiesche (2002), S. 12; Jacobs (2009), S. 91.
5 Vgl. Wagner/Dirrigl (1980), S. 203 f.; Kessler (1989), S. 4 f.; Brandmüller (1997), S. 45 ff.;
Schneeloch (1999), S. 443 ff.; Engelsing/Sievert (2003), S. 624; Arnhold/Pathe (2005), S. 913;
Heidemann (2007), S. 20 f.; Kaligin (2008), S. 25 ff.; Preißer (2009), S. 620; Jacobs (2009),
S. 679. Es existieren keinerlei statistische Erhebungen über die exakte Anzahl an Betriebsauf-
spaltungen; Mutmaßungen zufolge fungiert der Großteil der nach Einführung des Anrech-
nungsverfahrens gegründeten GmbHs als Betriebsgesellschaft einer Betriebsaufspaltung, vgl.
Dehmer (1987), S. 2; BT-Drs. 11/934, S. 7.
6 Vgl. BFH v. 08.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1973, S. 63; Kaligin (2008), S. 21; Jacobs (2009),
S. 60.
7 Vgl. Barth (1968), S. 815; Knobbe-Keuk (1981), S. 336 f., 354; Woerner (1985a), S. 1610;
Carlé (2003a), S. 1 ff. m. w. N.; Rose (2004), S. 95; Schachtschneider (2004), S. 17; Jacobs
(2009), S. 60; Wacker (2011), § 15 EStG, Rz. 806 f.; BFH v. 18.07.2006 – X B 206/05, X B
207/07, X B 208/05, BFH/NV 2006, S. 1877; BVerfG v. 14.01.1969 – 1 BvR 136/62, BVer-
1.2 Problemstellung und Ziele der Arbeit 3
triebsaufspaltung zwar differenziert, aber nicht grundsätzlich ablehnend gegen-

über. Neben zahlreichen außersteuerlichen Vorteilen weist sie unter Umständen
auch eine niedrigere Steuerbelastung im Vergleich zu der reinen Personen- oder
Kapitalgesellschaft wie auch gegenüber der Rechtsformkombination der GmbH
& Co. KG auf. Auf der Kombination dieser Aspekte beruht speziell die im Mit-
telstand hohe Akzeptanz der Betriebsaufspaltung.8
1.2 Problemstellung und Ziele der Arbeit
Die Betriebswirtschaftslehre lässt sich als anwendungsorientierte Wissenschaft

charakterisieren; ihre Aufgabe ist es, das im Betrieb vollzogene wirtschaftliche
Handeln zu beschreiben und zu erklären. Darüber hinaus soll sie Zusammenhänge
und Gesetzmäßigkeiten erkennen, anhand derer Verfahren entwickelt werden kön-
nen, um die betrieblichen Ziele zu realisieren.9 Welche Ziele die Entscheidungsträ-
ger anstreben, ist einzig empirisch, d. h. frei von Normen oder ideologischen Vor-
stellungen, festzustellen, so dass die Betriebswirtschaftslehre nicht nur als wert-
freie, sondern auch als praktisch-normative Betriebswirtschaftslehre bezeichnet
werden kann.10 Somit besteht ihr Wissenschaftsziel darin, Erklärungs- und Gestal-
tungsaufgaben zu erfüllen, mithin Entscheidungsmodelle zu generieren, die es er-
lauben, Situationen realer Entscheidungen anhand rationaler Methoden zu lösen.11
Die Frage nach der Einordnung der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre als Wis-
senschaftsdisziplin kann dahingehend beantwortet werden, dass die Probleme der
allgemeinen Betriebswirtschaftslehre und der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre
strukturgleich sind. Indem nahezu sämtliche institutionellen und funktionalen Ent-
scheidungen eines Unternehmens durch dessen Besteuerung beeinflusst werden,
stellt die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre nach weit überwiegender Auffassung
fGE 25, S. 28; BVerfG v. 12.03.1985 – 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BStBl. II
1985, S. 475; BVerfG v. 25.03.2004 – 2 BvR 044/00, HFR 2004, S. 691.
8 Vgl. Siegel (1982), S. 16; Rose (1983), S. 167; Carlé (2003a), S. 13 f.; Nagel (2008), S. 724;
Jacobs (2009), S. 679, 687.
9 Vgl. Kosiol (1961), S. 135; Koch (1975), S. 1; Heinen (1976), S. 369 f.; Wöhe (1983), S. 6 f.;
Wöhe (1990), S. 224.
10 Vgl. Albach (1967), S. 462 f.; Heinen (1976), S. 368; Wöhe (1983), S. 9 f.; Bamberg/Coe-
nenberg/Krapp (2008), S. 11. Wöhe weist dabei zugleich auf die grundsätzliche Annahme hin,
dass es auf der Grundlage des marktwirtschaftlichen Systems das oberste Ziel aller Betriebe ist,
langfristig den eigenen Gewinn zu maximieren; dieses ist jedoch nur unter weiteren Nebenbe-
dingungen zu verwirklichen, so dass sich letztlich eine, im Zeitablauf Änderungen unterliegen-
de, Kombination von quantitativen und qualitativen Zielen eines Unternehmens ergibt; vgl.
diesbezüglich auch Heinen (1976), S. 17 f., 23 ff.; Wagner/Dirrigl (1980), S. 9 f.
11 Vgl. Koch (1975), S. 68; Heinen (1976), S. 203, 369 f.; Wöhe (1990), S. 228; Bamberg/
Coenenberg/Krapp (2008), S. 11.
ein Teilgebiet der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre dar.12 Das Untersu-

chungsobjekt der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre umfasst Steuerwirkungen
sowohl auf der Ebene des Unternehmens als auch seiner Gesellschafter.13
In diesem Zusammenhang ist zunächst festzuhalten, dass die Betriebswirtschaftli-
che Steuerlehre – wie die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre vor allem während
der sechziger und siebziger Jahre des vergangenen Jahrhunderts – eine Entwick-
lung von einer zumeist deskriptiven hin zu einer entscheidungsorientierten wissen-
schaftlichen Disziplin vollzogen hat.14 So besteht die Aufgabe der Betriebswirt-
schaftlichen Steuerlehre unter anderem darin, die Fragen, die sich aufgrund des
Zwangs zur Entrichtung von Steuern ergeben, zu klären bzw. den Einfluss der
Steuern auf die betrieblichen Handlungen zu analysieren sowie Regeln und Ent-
scheidungsmodelle zu erstellen, die wiederum rationale unternehmerische Ent-
scheidungen unter dem Einbezug von Steuern ermöglichen.15 Daneben hat insbe-
sondere in der jüngeren Vergangenheit der Aspekt der empirischen Steuerfor-
schung an Bedeutung gewonnen, so dass zusammenfassend die folgenden Aufga-
ben der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre unterschieden werden können:
Aufgaben der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre

1. Steuersystemlehre
2. Steuerwirkungslehre
3. Steuerplanung bzw. Steuergestaltungslehre
4. Steuerrechtsgestaltung
5. Empirische Steuerforschung
Abbildung 1: Aufgaben der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre
12 Vgl. Wöhe (1961), S. 54, 57, wonach sie weder eine spezielle Betriebswirtschaftslehre noch
eine betriebswirtschaftliche Funktionenlehre ist; Rose (1970), S. 57 f.; Wagner (1974), S. 393;
Siegel (1982), S. 12; Dziadkowski (1983), S. 2046; Schneider (1983), S. 29 f.; Wöhe (1988),
S. 35 f.; Wöhe (1990), S. 233; Kußmaul (1995), S. 11; Jacobs (2004), S. 252; Marx (2009),
S. 523; Haberstock/Breithecker (2010), S. 107 f.; a. A. Rückle (1967), S. 40 f., 44 f., der sie als
spezielle Funktionslehre versteht.
13 Vgl. Rose (1970), S. 59; Dziadkowski (1983), S. 2046 f.; Hundsdoerfer/Kiesewetter/Sureth
(2008), S. 66; Marx (2009), S. 523 f.; den Einbezug der Gesellschafterebene noch ablehnend
vgl. Wöhe (1961), S. 53 f.; Wöhe (1983), S. 7.
14 Vgl. Rose (1970), S. 58; Fischer/Schneeloch/Sigloch (1980), S. 700; Dziadkowski (1983),
S. 2047.
15 Vgl. Wagner/Dirrigl (1980), S. 1 f.; Wagner (1974), S. 393; Fischer/Schneeloch/Sigloch
(1980), S. 700; Siegel (1982), S. 20 f.; Wöhe (1988), S. 24; Kaminski/Strunk (2003), S. 6 f.;
Haberstock/Breithecker (2010), S. 109. Schneider steht der Aufgabe der Steuergestaltung kri-
tisch gegenüber; um praktisch verwertbare Entscheidungshilfen zu generieren, bedarf es ent-
weder der vollkommenen Information über sämtliche Umweltbedingungen oder mindestens
der Berücksichtigung des Informationsdefizits bei der Erstellung der Planungsrechnungen, vgl.
Schneider (1983), S. 31.
1.2 Problemstellung und Ziele der Arbeit 5
Die erste Aufgabe – die Steuersystemlehre – beinhaltet die Darstellung der wich-
tigsten nationalen wie internationalen Steuerrechtsnormen und dient somit als
Grundlage der weiteren Aufgaben.16 Das Ziel der zweiten Aufgabe – der Steuer-
wirkungslehre – besteht darin, den Entscheidungsträgern in einem Unternehmen
die Wirkung der Besteuerung auf dessen Struktur wie Funktionen zu verdeutli-
chen. Auf der Grundlage dieser Erkenntnisse ist im Zuge der als dritten Aufgabe
genannten Steuerplanung bzw. Steuergestaltungslehre zu erörtern, über welche
Optionen das Unternehmen im Rahmen des gesetzten Steuersystems verfügt, um
bestimmte Steuerwirkungen auszulösen oder zu verhindern. Insgesamt gilt es,
die Ziele des Unternehmens mit der entscheidungsoptimalen Handlungsalternati-
ve zu erreichen; um dabei die steuerliche Belastung mit legalen Mitteln, z. B.
durch geeignete Unternehmenszusammenschlüsse, die Wahl der steuerlich adä-
quaten Rechtsform oder eines steuergünstigen Standorts, zu minimieren, sind
zunächst die Faktoren zu identifizieren, die für die steuerlichen Folgen des zu
entscheidenden Sachverhalts ausschlaggebend sind.17 Die mit der vierten Aufga-
be der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre – der Steuerrechtsgestaltung – verfolg-
te Absicht besteht darin, das geltende Steuerrecht kritisch zu würdigen und prakti-
sche Empfehlungen für die Gestaltung künftiger Gesetze zu entwickeln. Demnach
ist z. B. zu untersuchen, ob der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung
durchbrochen wird18 oder ob die Besteuerung entscheidungsneutral ausfällt19. Als
fünfte Aufgabe der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre wird die empirische Steu-
erforschung genannt. Im Sinne einer empirischen Überprüfung der anhand der
Entscheidungsmodelle gewonnenen Ergebnisse soll der Einfluss der Besteuerung
auf unternehmerische und nicht-unternehmerische Entscheidungen sowie auf die
Funktionsweise von Märkten und Unternehmen untersucht werden.20
16 Vgl. Fischer/Schneeloch/Sigloch (1980), S. 700; Siegel (1982), S. 15; Kußmaul (1995), S. 9;

Djanani/Brähler/Lösel (2010), S. 19; Haberstock/Breithecker (2010), S. 110, die dieser Aufga-
be den Status eines Propädeutikums beimessen.
17 Vgl. Wöhe (1961), S. 63; Wagner/Dirrigl (1980), S. 153; Rödder (1988), S. 3*, 9*, wonach die
Aufgabe durchaus als agierende Steuerplanung zu verstehen ist; so werden Entscheidungsopti-
onen bewusst unter steuerlichen Gesichtspunkten entwickelt, während eine nur reagierende
Steuerplanung diese lediglich im Rahmen der Gestaltungsmöglichkeiten berücksichtigt anstatt
sie aktiv bei der Generierung der Optionen miteinzubeziehen; Wöhe (1988), S. 25; Rose
(1992), S. 19; Marx (2009), S. 524; Haberstock/Breithecker (2010), S. 109 f.
18 Vgl. Wagner (1974), S. 393 f.; Dziadkowski (1983), S. 2046; Wöhe (1988), S. 25; Wagner
(1992), S. 8 f.; Haberstock/Breithecker (2010), S. 110.
19 Vgl. Wagner (1992), S. 4; das Kriterium ablehnend vgl. Kußmaul (1995), S. 9; Marx (2009),
S. 523; Haberstock/Breithecker (2010), S. 14, 110. Ferner bedürfen sog. Lenkungssteuern der ein-
gehenden betriebswirtschaftlichen Analyse, um festzustellen, ob die für bestimmte Zwecke einge-
führten Sonderbelastungen oder Verschonungsnormen unerwünschte Gestaltungsmaßnahmen tat-
sächlich erschweren bzw. ein gewisses Verhalten effektiv fördern, vgl. Raupach (2007), S. 376.
20 Vgl. Fischer/Schneeloch/Sigloch (1980), S. 700; Hundsdoerfer/Kiesewetter/Sureth (2008),
S. 64, 78, 107; Schmiel (2009), S. 1196 f.; Schneeloch (2011), S. 249.
Die vorliegende Arbeit befasst sich mit der dritten und vierten der oben genann-
ten Aufgaben. Zunächst werden im Sinne der Steuerrechtsgestaltung die Recht-
sprechung zur steuerlichen Betriebsaufspaltung sowie die einschlägigen Normen
des deutschen Steuerrechts ausführlich gewürdigt. Insbesondere den zu den Vo-
raussetzungen der steuerlichen Betriebsaufspaltung ergangenen Urteilen ist seit
jeher ein von der Vorstellung der rechtlichen Selbstständigkeit bzw. wirtschaftli-
chen Einheit der involvierten Unternehmen geprägtes Spannungsfeld zu entneh-
men. Indem die Finanzrechtsprechung abwechselnd einer dieser beiden Sicht-
weisen den Vorzug gibt, besteht Anlass, aus diesem Blickwinkel die Rechtspre-
chung hinsichtlich ihrer Konsistenz zu untersuchen und sich trotz bereits vorhan-
dener Werke mit dem Thema der klassischen Betriebsaufspaltung auseinander-
zusetzen. So befasst sich die Arbeit bewusst nicht nur mit einem ausgewählten
Aspekt der Besteuerung der klassischen Betriebsaufspaltung, sondern beabsich-
tigt, sämtliche relevante Fragen sowohl in ertrag- als auch in umsatz- bzw. ver-
kehrsteuerlicher Hinsicht zu erläutern. Im Sinne der Steuerrechtsgestaltungsauf-
gabe wird nicht nur das Recht de lege lata kritisch geprüft, vielmehr werden auch
Alternativen dazu aufgezeigt. Aufgrund ihrer weiten Verbreitung und überaus
starken Rezeption in der Finanzrechtsprechung wird dabei ausschließlich die
Form der klassischen Betriebsaufspaltung betrachtet.
Im Sinne der Steuerplanung bzw. Steuergestaltungslehre zeigt der im letzten Ka-
pitel vorgenommene Steuerbelastungsvergleich modellhaft die Folgen der Recht-
sprechung des BFH auf. Über die Quantifizierung der Steuerbelastung der Be-
triebsaufspaltung hinaus werden die steuerlichen Konsequenzen weiterer in Fra-
ge kommender Rechtsformen bzw. -kombinationen aufgezeigt. Es soll erörtert
werden, ob die Entscheidung für die Betriebsaufspaltung primär auf steuerlichen
Gründen beruht; auch wenn die Literatur eine solche Wahl grundsätzlich ablehnt,
galt die Betriebsaufspaltung in dieser Hinsicht einst als Ausnahme.21 Ziel des
Kapitels ist es somit zugleich zu prüfen, ob diese Aussage noch Bestand hat, und
ferner die wesentlichen steuerlichen Entscheidungsparameter abzuleiten, anhand
derer die Steuerpflichtigen ihre Wahl für die geeignete Rechtsform in den Stadi-
en der Gründung und des Bestehens ihres Unternehmens treffen sollten.
Zusammenfassend liegt der Arbeit zum einen das Ziel zugrunde, das umstrittene
Fundament der steuerlichen Betriebsaufspaltung, mithin das Recht de lege lata,
zu würdigen. Damit einhergehend werden Handlungsempfehlungen für den Ge-
setzgeber und die Finanzverwaltung im Hinblick auf den künftigen Umgang mit
der steuerlichen Betriebsaufspaltung, d. h. für die Entwicklung des Rechts de
lege ferenda, abgeleitet. Zum anderen sollen den Steuerpflichtigen Handlungs-
21 Vgl. Siegel (1982), S. 16.

1.3 Gang der Untersuchung 7
empfehlungen für die Frage der Rechtsformwahl gegeben werden. Diese beruhen
einerseits wiederum auf der Analyse der Rechtsprechung, andererseits werden
darauf aufbauend die steuerlich-materiellen Folgen quantifiziert und die dahin-
terstehenden Entscheidungsfaktoren identifiziert. Damit kommt die vorliegende
Arbeit den der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre inhärenten Aufgaben der
Steuerplanung und Steuerrechtsgestaltung nach.
1.3 Gang der Untersuchung
Zunächst werden im zweiten Kapitel der Arbeit die außersteuerlichen wie steuer-
lichen Vor- und Nachteile der Betriebsaufspaltung diskutiert. Daneben werden
die verschiedenen Möglichkeiten der Klassifizierung der Betriebsaufspaltung
vorgestellt; so kann sie zum einen nach der Art ihrer Entstehung, d. h. danach, ob
sie bewusst oder unbewusst begründet wurde, und zum anderen nach ihrer rein
rechtlichen Erscheinungsform unterschieden werden.
Der dritte Abschnitt beinhaltet die Definition des Untersuchungsmaßstabs, der
hinsichtlich der Rechtfertigung der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung
herangezogen wird. Sowohl das Konzept der rechtlichen Selbstständigkeit als
auch das der wirtschaftlichen Einheit repräsentieren ein Verfahren, die zivilrecht-
lich geschaffenen Grundlagen steuerlich einzuordnen. Entweder wird die bürger-
lich-rechtliche Einstufung auch im Rahmen des Besteuerungsverfahrens vorbe-
haltlos akzeptiert oder es erfolgt eine eigenständige steuerliche Wertung des
gesellschaftsrechtlichen Fundaments. Indem die Anwendung einer solchen wirt-
schaftlichen Betrachtungsweise speziell im Hinblick auf die Betriebsaufspaltung
umstritten ist, ist das Verhältnis dieser beiden nicht miteinander kompatiblen
Methoden wie auch ihr Anwendungsbereich zu erörtern.
Im vierten Kapitel werden die Tatbestandsvoraussetzungen der klassischen Be-
triebsaufspaltung – die sachliche Verflechtung, d. h. die Überlassung mindestens
einer wesentlichen Betriebsgrundlage eines Unternehmens an das andere, und die
personelle Verflechtung, d. h. die Beherrschungsmöglichkeit beider Gesellschaf-
ten durch eine Person oder Personengruppe – eingehend analysiert. Im Zuge
dessen wird zum einen das Konzept des BFH hinterfragt werden, das hinter sei-
nen Urteilen zur sachlichen und personellen Verflechtung steht, zum anderen
sollen gegebenfalls Alternativen dazu aufgezeigt werden. So zeichnet sich nicht
nur die sachliche Verflechtung durch ein wechselhaftes und in der jüngeren
Rechtsprechung vor allem expansives Verständnis dieser Tatbestandsvorausset-
zung aus. Auch die personelle Verflechtung beruht auf dem durch vielfache Art
und Weise vom BFH angenommenen, oftmals höchst umstrittenen sog. einheitli-
chen geschäftlichen Betätigungswillen.
Daran schließt sich in den folgenden Abschnitten vor dem Hintergrund des skiz-
zierten Konflikts hinsichtlich des Verständnisses der klassischen Betriebsauf-
spaltung eine eingehende Untersuchung ihrer Rechtsfolgen an. Neben einer aus-
führlichen Analyse der ertragsteuerlichen Konsequenzen werden die verkehr-
steuerlichen Aspekte in den Zeitpunkten bzw. Phasen der Gründung, der laufen-
den Besteuerung und der Beendigung ebenfalls gewürdigt. Insgesamt stellt sich
dabei vor allem die Frage, ob die gegenwärtige Besteuerungspraxis auf einem
Konzept beruht, das konsistent ist und den Urteilen konsequent zugrundeliegt
oder ob andernfalls eine bereits etablierte, eventuell nicht zu rechtfertigende
Kasuistik lediglich fortgeführt und erweitert wird. Darauf sollen stringente Ant-
worten entwickelt und mögliche Alternativen dazu aufgezeigt werden.
In dem im achten Kapitel der Arbeit vorgenommenen Steuerbelastungsvergleich
wird auf der Grundlage einer kasuistischen Veranlagungssimulation modellhaft die
laufende Steuerbelastung der klassischen Betriebsaufspaltung mit der einer GmbH,
einer gewerblichen OHG sowie einer GmbH & Co. KG verglichen. Um den Steu-
erpflichtigen die Frage der Rechtsformwahl aus steuerlicher Sicht zu ermöglichen,
werden zugleich die jeweiligen Entscheidungsparameter abgeleitet.
Das letzte Kapitel beinhaltet eine thesenförmige Zusammenfassung, in der die
wesentlichen Ergebnisse dieser Arbeit präsentiert werden. Sämtlichen Ausfüh-
rungen liegt der Rechtsstand bis einschließlich des 09.09.2011 zugrunde.
2.1 Begriff und Historie der Betriebsaufspaltung 9
2 Ziele und Formen einer Betriebsaufspaltung
2.1 Begriff und Historie der Betriebsaufspaltung
Zunächst ist festzustellen, dass der Begriff der Betriebsaufspaltung weder zivil-
noch steuerrechtlich normiert ist; auch das Schrifttum hat keine einheitliche Defini-
tion entwickelt. Synonym werden die Begriffe Betriebsteilung, Betriebsspaltung,
Betriebsabspaltung, Betriebszerlegung, Doppel-Unternehmen und Doppelgesell-
schaft verwendet.22 Im Rahmen dieser Arbeit wird aufgrund seiner überwiegenden
Akzeptanz auf den Begriff Betriebsaufspaltung zurückgegriffen.23
Der Sachverhalt der Betriebsaufspaltung wurde erstmals in einem Urteil des
RFH im Jahr 1924 erwähnt. Vor dem Hintergrund eines sich im Extremfall auf
bis zu 40 % belaufenden Gefälles zwischen dem Einkommen- und Körperschaft-
steuersatz,24 wird die Betriebsaufspaltung von den Steuerpflichtigen bewusst zur
Minderung ihrer Einkommensteuerlast gewählt. Das Gericht führt diesbezüglich
aus, dass ein derartiger Wechsel der Rechtsform zwar insbesondere aus fiskali-
scher Sicht nicht wünschenswert, aber hinzunehmen ist, solange die Besteuerung
der Unternehmen ausschließlich an deren Rechtsform anknüpft. Außerdem han-
delt es sich dem RFH nach dabei nicht um einen Missbrauch bürgerlich-recht-
licher Gestaltungsmöglichkeiten.25 In der Folgezeit erkannte er die Betriebsauf-
22 Vgl. Theissen (1981), S. 216; Dehmer (1987), S. 1, 4; Brandmüller (1997), S. 31; Jacobs
(2009), S. 60; Preißer (2009), S. 618; Zimmermann/Hottmann/Kiebele et al. (2009), S. 862.
Darüber hinaus sei angemerkt, dass mit dem Begriff entgegen seiner wörtlichen Bedeutung ein
Zustand und nicht ein Vorgang benannt wird, vgl. Kessler (1989), S. 4; Wagner (1999), S. 104.
23 Vielfach wird auch der Begriff „Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung“ verwendet, der auf die
ausschließliche Entwicklung durch die Rechtsprechung zurückzuführen ist, vgl. Knobbe-Keuk
(1981), S. 337; Beisse (1993), S. 455 ff.; Felix (1997), S. 152; Wagner (1999), S. 108 f.;
Binz/Sorg (2010), S. 575; BFH v. 24.11.1998 – VIII R 61/97, BStBl. II 1999, S. 483; BFH v.
12.05.2004 – X R 59/00, BStBl. II 2004, S. 607.
24 Der Einkommensteuersatz belief sich seinerzeit auf bis zu 60 %, während der Körperschaft-
steuersatz 20 % betrug, wobei auf ausgeschüttete Gewinne in Abhängigkeit von der Unterneh-
mensgröße ein Zuschlag von 15 % bzw. 25 % zu entrichten war. Dieser Zuschlag wurde
gleichwohl mit bis zu 15 % auf die persönliche Einkommensteuer angerechnet, vgl. RFH v.
03.12.1924 – VI eA 188/24, RFHE 16, S. 15; Mössner (1997), S. 2 f.
25 Vgl. RFH v. 03.12.1924 – VI eA 188/24, RFHE 16, S. 15. Der Ursprung der Betriebsaufspal-
tung wird zwei Initiatoren nachgesagt: Zum einen schreibt der RFH diesen dem Dresdner
Rechtsanwalt Walther zu, der das Konstrukt im Rahmen seiner Beratungstätigkeit als Mittel
zur Steuerersparnis einsetzte, vgl. RFH v. 16.11.1944 – III 22/44, RStBl. 1945, S. 34; Mössner
(1997), S. 2. Zum anderen geht die Betriebsaufspaltung auf den Kölner Rechtsanwalt Brock-
hues zurück, der dasselbe Motiv verfolgte, vgl. Brandmüller (1997), S. 21.

10 2 Ziele und Formen einer Betriebsaufspaltung
spaltung weiterhin an und stellte ausdrücklich fest, dass die Verpachtung der we-
sentlichen Betriebsgrundlage durch die Besitzgesellschaft keine gewerbliche Tä-
tigkeit darstellte und diese dementsprechend nicht der Gewerbesteuer unterlag.26
In seinen Judikaten vertrat der RFH zunächst eine bürgerlich-rechtliche Sicht-
weise, übertrug demzufolge das zivilrechtliche Begriffsverständnis auf den steu-
erlich zu beurteilenden Sachverhalt und betonte die rechtliche Selbstständigkeit
der involvierten Gesellschaften.27 Von dieser Linie nahm der RFH zunehmend
Abstand und untersuchte die persönlichen Beziehungen zwischen Besitz- und
Betriebsgesellschaft; im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nahm er
vermehrt eine Einheitsbetrachtung der beiden Unternehmen vor.28 Schließlich
sah der Staatssekretär im Finanzministerium Reinhardt in der Gestaltung der
Betriebsaufspaltung ausschließlich das dem Grundsatz der gleichmäßigen Be-
steuerung widersprechende Motiv der Steuerschmälerung verwirklicht und lehn-
te das Ergebnis der dazu bereits ergangenen Rechtsprechung letztlich einzig aus
ideologischen Gründen ab.29 In der Folge revidierte der RFH seine einstige
Rechtsprechung. Entscheidend für die Qualifikation der Einkünfte der Besitzge-
sellschaft war nunmehr die wirtschaftliche und personelle Verflechtung der bei-
den Unternehmen; die dominante Stellung des Unternehmers in beiden Gesell-
schaften war dafür verantwortlich, dass auch nach dem Aufspaltungsvorgang ein
einheitlicher Gewerbebetrieb existierte. Folglich verfügte das Besitzunternehmen
über Betriebsvermögen und war gewerbesteuerpflichtig.30
Wie der OFH nahm auch der BFH im Rahmen seiner Rechtsprechung die prinzi-
pielle steuerliche Anerkennung der Betriebsaufspaltung durch den RFH als ge-
26 Vgl. RFH v. 14.03.1933 – VI A 168/32, RStBl. 1933, S. 1292.

27 Diese Sichtweise ist den bis 1932 ergangenen Urteilen zu entnehmen; s. insofern zur Methodik
auch Kapitel 3.
28 Bereits im Urteil vom RFH v. 20.12.1933 – VI A 1624/31, RStBl. 1934, S. 475 wird erstmals
unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten der Begriff der Miete ausgelegt. Nach dem Urteil des
RFH v. 04.03.1936 – VI A 128/36, StuW 1936, S. 524 besteht eine OHG steuerlich auch nach
der Einstellung des eigentlichen Gewerbebetriebs im Zuge einer Betriebsaufspaltung fort, so
dass weiterhin gewerbliche Einkünfte vorliegen.
29 Vgl. Reinhardt (1936), S. 1041 sowie ausführlich zur Entstehungsgeschichte der Betriebsauf-
spaltung Barth (1968), S. 815 ff.; Mössner (1997), S. 2 f.
30 So verfügen die Besitzgesellschafter auch nach dem Vollzug der Betriebsaufspaltung über
Betriebsvermögen, vgl. RFH v. 19.01.1938 – VI 765/37, RStBl. 1938, S. 316. Aus der wirt-
schaftlichen Verflechtung zwischen den Unternehmen folgt ein einheitlicher Gewerbebetrieb,
weshalb die Teilung des Betriebs steuerlich unbeachtlich ist, vgl. RFH v. 27.04.1938 – VI 136,
StuW 1938, Teil II, S. 691. Die Vorstellung des einheitlichen Gewerbebetriebs wurde in den
Urteilen des RFH v. 26.10.1938 – VI 501/38, RStBl. 1939, S. 282; RFH v. 06.08.1942 – III
25/42, RStBl. 1942, S. 970 und RFH v. 16.11.1944 – III 22/44, RStBl. 1945, S. 34 bestätigt.
Für die Annahme der Gewerbesteuerpflicht wird die bürgerlich-rechtliche Einordnung bewusst
negiert, vgl. RFH v. 01.07.1942 – VI 96/42, RStBl. 1942, S. 1081.
2.1 Begriff und Historie der Betriebsaufspaltung 11
geben hin.31 Mit dem Beschluss des Großen Senats vom 08.11.1971 gab der
BFH jedoch die Auffassung auf, es handle sich bei der Betriebsaufspaltung um
ein einheitliches Unternehmen. Die daran beteiligten Unternehmen seien viel-
mehr als zwei durch einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen ver-
bundene Unternehmen zu betrachten.32 Der einheitliche geschäftliche Betäti-
gungswille schlage sich in der personellen Verflechtung zwischen den involvier-
ten Unternehmen nieder, die zugleich um die sachliche Verflechtung ergänzt
werden muss. Sind diese beiden Voraussetzungen erfüllt, handelt es sich bei der
Besitzgesellschaft nach wie vor um ein gewerbliches Unternehmen.33
Seitdem sind zu diversen Aspekten der Besteuerung der Betriebsaufspaltung un-
zählige Urteile ergangen. Obwohl das baldige Ende der diesbezüglichen Recht-
sprechung bereits mehrfach vorhergesagt wurde, ist es bisher nicht eingetreten,34
auch die Aufgabe der Geprägerechtsprechung mit dem Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 25.06.1984 hat dies nicht bewirkt.35 Zwar werden die im
Anschluss geäußerten Gründe des BFH für die Gewerblichkeit der Besitzgesell-
schaft überwiegend als keineswegs überzeugend und widersprüchlich abgelehnt,36
doch hat neben dem BFH auch das BVerfG die Annahme der eigenen Gewerblich-
keit des Besitzunternehmens bereits mehrfach gebilligt.37 Demnach stellt die Un-
terscheidung zwischen einem Verpächter, der maßgeblichen Einfluss auf das pach-
tende Unternehmen ausübt, und einem Verpächter, der einem fremden Dritten
gegenüber steht, keinen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des
Art. 3 Abs. 1 GG dar.38
Zusammenfassend ist festzustellen, dass der BFH an der Betriebsaufspaltung bis
zum heutigen Tag festhält, obwohl die ursprünglich damit einhergehende zentrale
Absicht der aus Sicht der Rechtsprechung ungerechtfertigten Steuerersparnis
31 Vgl. OFH v. 07.05.1947 – III 4/45 S, S. 59; OFH v. 30.03.1949 – III 6/49, S. 101; BFH v.
26.08.1952 – I 38/52 U, BStBl. III 1952, S. 261; BFH v. 22.01.1954 – III 232/52, BStBl. III
1954, S. 91; BFH v. 09.12.1954 – IV 346/53 U, BStBl. III 1955, S. 88 sowie Knoppe (1985),
S. 177 f. m. w. N.
32 Vgl. BFH v. 08.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1973, S. 63.
33 Vgl. Weilbach (1990), S. 830; Wallis/Brandmüller/Schulze zur Wiesche (2002), S. 348; H 15.7
Abs. 4 EStH.
34 Vgl. Schmidt (1984a), S. 122; Felix (1984), S. 575, 577; Schmidt (1989a), S. 19; Kessler/
Teufel (2001a), S. 26.
36 S. Kapitel 0.
37 Vgl. unter anderem BVerfG v. 12.03.1985 – 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83,
BStBl. II 1985, S. 475; BVerfG v. 13.01.1995 – 1 BvR 1946/94, HFR 1995, S. 223.
38 Vgl. BVerfG v. 14.01.1969 – 1 BvR 136/62, BVerfGE 25, S. 28; BVerfG v. 25.03.2004 – 2
BvR 044/00, HFR 2004, S. 691. Ob eine derartige Unterscheidung verfassungsgemäß ist, be-
darf einer, im Rahmen dieser Arbeit nicht vorgenommenen, eingehenden verfassungsrechtli-
chen Analyse, vgl. umfassend Schachtschneider (2004), S. 15 ff.
unzweifelhaft an Bedeutung verloren hat: Nach zahlreichen Modifikationen des

Einkommensteuer- und Gewerbesteuergesetzes hat sich dieses Motiv im Ver-
gleich zur Zeit der Rechtsprechung des RFH weitgehend erübrigt.39 Dessen unge-
achtet gehen die Finanzrechtsprechung und die Finanzverwaltung davon aus, dass
der Besitzunternehmer bzw. das Besitzunternehmen gewerbliche wie gewerbe-
steuerpflichtige Einkünfte erzielt und die dafür notwendigen Voraussetzungen der
sachlichen und personellen Verflechtung hinreichend klar definiert sind. Solange
diese Meinung Bestand hat, ist weder ein Ende der steuerlichen Qualifikations-
konflikte noch ein Ende der Rechtsprechung dazu zu erwarten.
2.2 Vor- und Nachteile der Betriebsaufspaltung
2.2.1 Außersteuerliche Motive zur Begründung einer Betriebsaufspaltung
2.2.1.1 Haftungsbeschränkung
Vielfach stellt die Beschränkung der persönlichen Haftung das zentrale Motiv für
die Begründung einer Betriebsaufspaltung dar.40 Deshalb werden die in diesem
Zusammenhang relevanten Umstände im Folgenden ausführlich gewürdigt.
Wird ein Unternehmen in ein Besitz- und in ein Betriebsunternehmen aufgeteilt,
verbleiben in der zumeist als Personengesellschaft verfassten Besitzgesellschaft die
Güter des Anlagevermögens, insbesondere wenn sie hohe stille Reserven enthal-
ten. Währenddessen trägt die Betriebsgesellschaft, die typischerweise die Rechts-
form einer Kapitalgesellschaft oder GmbH & Co. KG41 aufweist, die Risiken der
operativen Geschäftstätigkeit. Auf diese Weise werden die Haftungsmassen der
beteiligten Unternehmen separiert – ein Vorhaben, das zugleich nur in dem gesetz-
lich zulässigen Rahmen bzw. innerhalb der einst von der Rechtsprechung des BGH
39 Vgl. Binnewies (2007), S. 49; Nagel (2008), S. 726; Preißer (2009), S. 621; Bitz (2010), 89.
El., § 15 EStG, Rz. 304; Gosch (2010b), § 35 EStG, Rz. 3.
40 Vgl. Kaligin (2008), S. 25; Gluth (2009), 239. El., § 15 EStG, Rz. 789; Jacobs (2009), S. 63.
Insbesondere vor dem Hintergrund der Anfang der dreißiger Jahre des vergangenen Jahrhun-
derts aufgetretenen Wirtschaftskrise gab die Begrenzung der persönlichen Haftung Anlass zur
Gründung einer Betriebsaufspaltung, vgl. Weilbach (1990), S. 829.
41 Auf die Charakteristika sowie Vor- und Nachteile der seit dem Inkrafttreten des MoMiG
(Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen v.
23.10.2008, BGBl. I 2008, S. 2026) ebenfalls in Betracht kommenden UG (haftungsbe-
schränkt) & Co. KG wird in dieser Arbeit nicht eingegangen, weil es sich dabei vornehmlich
um ausschließlich gesellschaftsrechtliche Fragen handelt, vgl. Weber (2009), S. 847 m. w. N.
2.2 Vor- und Nachteile der Betriebsaufspaltung 13
gesetzten Grenzen zu den eigenkapitalersetzenden Darlehen sowie zum faktischen

Konzern gelingt.42
Zunächst konnte sich die Haftung des GmbH-Gesellschafters nach § 32a Abs. 1
GmbHG erweitern, wenn dieser der Gesellschaft in Zeiten der Krise Fremd- an-
statt Eigenkapital zuführte und dieser Umstand nicht dem Verhalten eines or-
dentlichen Kaufmanns entsprach. Darüber hinaus war zu prüfen, ob die mit der
Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbaren Fälle wie die pacht- oder
mietweise Überlassung von Wirtschaftsgütern der Besitz- an die Betriebsgesell-
schaft eine mögliche Haftung gem. § 32a Abs. 3 GmbHG auslöste. Bei der Ant-
wort auf diese Frage stellte der BGH in einem grundlegenden Urteil darauf ab,
ob der Zweck dieser Norm mit dem der §§ 30, 31 GmbHG, d. h. dem der Rück-
zahlungssperre von Stammkapital bzw. von Einlagen, übereinstimmte.43 Indem
der BGH davon ausging, dass auch eine Gebrauchsüberlassung an eine insolven-
te oder ohne die Unterstützung des Gesellschafters nicht mehr lebensfähige Ge-
sellschaft es dieser ermöglichen konnte, ihren Geschäftsbetrieb fortzuführen, da
ihr ein außenstehender Dritter weder das entsprechende Wirtschaftsgut zum
Gebrauch noch die Mittel zu dessen Anschaffung überlassen hätte, sah er die
wirtschaftliche Vergleichbarkeit von Darlehen und Gebrauchsüberlassung im
Sinne des § 32a Abs. 3 GmbHG als gegeben an.44 Hinsichtlich der Betriebsauf-
spaltung wurden Besitz- und Betriebsgesellschafter gleich behandelt; von § 32a
GmbHG konnten sowohl dem Betriebsunternehmen gewährte Darlehen eines
Nur-Besitz- und Nur-Betriebsgesellschafters, als auch diejenigen erfasst werden,
die die Besitzgesellschaft oder Sowohl-als-auch Gesellschafter selbst gewähr-
ten.45 Sofern die Tatbestandsmerkmale des § 32a Abs. 3 GmbHG erfüllt waren,
durfte im Fall der Insolvenz das überlassene Wirtschaftsgut nicht von der Be-
triebsgesellschaft bzw. von deren Insolvenzverwalter verwertet werden, es blieb
vielmehr im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens.46 Zugleich durfte der
42 Vgl. Arnhold/Pathe (2005), S. 914 ff.; Kaligin (2008), S. 25; Zimmermann/Hottmann/Kiebele

et al. (2009), S. 865 f.; Bitz (2010), 89. El., § 15 EStG, Rz. 310.
43 Demnach sollte durch die Annahme einer Einlage von haftendem Kapital anstelle einer Gesell-
schafterleistung zum einen verhindert werden, dass Gesellschafter im Fall einer Insolvenz vor-
rangig oder mit anderen Gläubigern konkurrierend bedient werden, zum anderen sollte ausge-
schlossen werden, dass die Krise der Gesellschaft künstlich verlängert und das verbliebene
Vermögen weiter verringert wird, vgl. BGH v. 16.10.1989 – II ZR 307/88, BGHZ 109, S. 55
und Burg/Blasche (2008), S. 1251. Dies verdeutliche zudem der weitgefasste Wortlaut des
§ 32a Abs. 3 GmbHG, vgl. BT-Drs. 8/1347, S. 39.
44 Zustimmend vgl. Lutter/Hommelhoff (2004), § 32a/b GmbHG, Rz. 140; Märkle (2000),
S. 11*; a. A. vgl. Schmidt (1990), S. 74 ff.; Schmidt (2000), §§ 32a, 32b GmbHG, Rz. 128 f.
45 Vgl. Schmidt (2000), §§ 32a, 32b GmbHG, Rz. 121, 137 m. w. N.; a. A. Fichtelmann (1999),
S. 23.
46 Vgl. BGH v. 11.07.1994 – II ZR 146/92, BGHZ 127, S. 1; Arnhold/Pathe (2005), S. 916.
Anspruch auf die Zahlung der Miete oder Pacht nicht aus dem zur Deckung des
Stammkapitals erforderlichen Vermögen der Betriebs-GmbH erfüllt werden.47
Mit dem Inkrafttreten des MoMiG hat sich die voranstehend skizzierte Rechtsla-
ge zu den eigenkapitalersetzenden Darlehen grundlegend geändert: Um Abgren-
zungsschwierigkeiten bezüglich der Existenz einer finanziellen Krise eines Un-
ternehmens auszuräumen, kann nun prinzipiell jegliches Gesellschafterdarlehen
zurückgezahlt werden; dieses ist im Insolvenzfall gleichwohl nachrangig, soweit
es nicht unter das Sanierungs- oder Kleinbeteiligungsprivileg gem. § 39 Abs. 1
Nr. 5 InsO fällt.48 Zugleich kann die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens
innerhalb eines Jahres vor Insolvenzantrag nach § 135 Abs. 1 InsO angefochten
werden.49 Auch auf die im Fall einer Betriebsaufspaltung besonders relevante
eigenkapitalersetzende Nutzungsüberlassung ist die nunmehr eingeführte Nach-
rangigkeit von Gesellschafterforderungen anzuwenden. Überdies sieht § 135
Abs. 3 InsO rechtsformunabhängig eine einjährige Suspendierung des Aussonde-
rungsrechts bezüglich eines von einem Gesellschafter überlassenen Wirtschafts-
guts vor, wofür diesem gleichwohl ein Ausgleich zu gewähren ist.50
Ferner konnte auch die Rechtsprechung des BGH zum qualifiziert faktischen
Konzern dem Motiv der Haftungstrennung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung
zuwider laufen.51 In diesem Fall beeinflusste ein herrschendes Unternehmen die
Geschäfte eines abhängigen Unternehmens dauernd und umfassend bzw. leitete
dieses wie eine unselbstständige Abteilung,52 wobei eine natürliche Person als
Besitzgesellschafter ebenfalls als herrschendes Unternehmen fungieren konnte.53
Eine etwaige Inanspruchnahme rief der Gesellschafter jedoch nur dann hervor,
wenn er seine beherrschende Stellung objektiv missbrauchte, indem er auf die
Belange der abhängigen Gesellschaft keine Rücksicht nahm und letztlich einen
Missbrauchstatbestand verwirklichte.54 Die Haftung beschränkte sich dabei auf
das Betriebsvermögen der beteiligten Gesellschaften.55 In der jüngeren, gleich-
47 Vgl. BGH v. 16.10.1989 – II ZR 307/88, BGHZ 109, S. 55; BGH v. 14.12.1992 – II ZR

298/91, BGHZ 121, S. 31; BGH v. 11.07.1994 – II ZR 146/92, BGHZ 127, S. 1.
48 Vgl. Schwedhelm/Olbing/Binnewies (2008), S. 1237; Geeb (2009), S. 27.
49 Vgl. Hein/Suchan/Geeb (2008), S. 2290; Schwedhelm/Olbing/Binnewies (2008), S. 1237.
50 Vgl. Burg/Blasche (2008), S. 1252 f.; Harle (2009), S. 1096.
51 Gerade im Fall der sog. Doppelgesellschaft, in dem die Anteile an der Betriebsgesellschaft
vollständig oder überwiegend von dem Gesellschafter bzw. den Gesellschaftern der Besitzge-
sellschaft gehalten werden, ist der Einbezug in die konzernrechtlichen Haftungsregelungen ak-
zeptiert, vgl. Kaligin (2008), S. 43 ff.
52 Vgl. Raiser/Veil (2010), S. 765 m. w. N.
53 Vgl. BGH v. 13.12.1993 – II ZR 89/93, NJW 1994, S. 446; Goette (1994), S. 181; BGH v.
12.02.1996 – II ZR 279/94, NJW 1996, S. 1283.
54 Vgl. BGH v. 29.03.1992 – II ZR 265/91, BGHZ 122, S. 123; Kaligin (2008), S. 38 f.
55 Vgl. Kaligin (2008), S. 44 f.
wohl noch nicht auf die Betriebsaufspaltung bezogenen Judikatur nimmt der
BGH von der Rechtsfigur des qualifiziert faktischen Konzerns Abstand und
erwägt eine Durchgriffshaftung auf die Gesellschafter einer GmbH im Fall eines
sog. existenzvernichtenden Eingriffs, der eine Insolvenz der Gesellschaft hervor-
ruft oder verstärkt. Ein solcher Eingriff liegt zum einen vor, wenn der Gesell-
schafter auf die Zweckbindung des Vermögens keine Rücksicht nimmt und der
Gesellschaft Vermögenswerte entzieht, die diese zur Erfüllung ihrer Verbind-
lichkeiten benötigt. Zum anderen wird vorausgesetzt, dass der Gesellschafter
weder den der Gesellschaft zugefügten Nachteil im Sinne der §§ 30 ff GmbHG
a. F. kompensieren kann noch sein Verhalten einem Drittvergleich standhält.56
Außerdem haftet gem. § 74 AO unter Umständen die Besitzgesellschaft für die
Steuerschulden der Betriebsgesellschaft. Für die in der Zeit einer wesentlichen,
unmittelbar oder mittelbar bestehenden Beteiligung angefallenen Betriebssteu-
ern, haftet die beteiligte Person mit den der abhängigen Gesellschaft entgeltlich
oder unentgeltlich zur Verfügung gestellten Wirtschaftsgütern.57
Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Trennung der Vermögensmassen
oftmals den zentralen Grund für die Errichtung einer Betriebsaufspaltung dar-
stellt. Gleichwohl gelingt diese Aufteilung nur unter Beachtung einiger, vor
allem gesellschaftsrechtlicher Restriktionen; ferner ist in jedem Einzelfall abzu-
schätzen, inwiefern ein Zugriff etwaiger Gläubiger auf das Vermögen der Be-
sitzgesellschaft oder ihrer Gesellschafter durch dessen Einsatz zur Sicherung von
Krediten bereits ohnehin existiert.58
56 Zunächst sah der BGH für einen solchen missbräuchlichen Eingriff in das Gesellschaftsvermö-
gen den Verlust des Haftungsprivilegs, d. h. eine unbeschränkte Durchgriffs-Außenhaftung
vor, vgl. BGH v. 13.12.2004b – II ZR 256/02, BB 2005, S. 286; BGH v. 13.12.2004a – II ZR
206/02, BB 2005, S. 232; BGH v. 14.11.2005 – II ZR 178/03, BGHZ 165, S. 85; Kaligin
(2008), S. 48. Inzwischen hat der BGH die Möglichkeit einer den §§ 30, 31 GmbHG a. F. sub-
sidiären Durchgriffs-Außenhaftung aufgegeben. Stattdessen zählt er diese ausschließlich zu
den besonderen Fallgruppen der sittenwidrigen vorsätzlichen Schädigung nach § 826 BGB und
sieht somit im Gleichlauf mit den §§ 30, 31 GmbHG a. F. eine schadensersatzrechtliche Innen-
haftung des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft als Trägerin des geschädigten Vermö-
gens vor; dabei kann die Haftung eines Gesellschafters während eines laufenden Insolvenzver-
fahrens nur vom Insolvenzverwalter geltend gemacht werden, vgl. BGH v. 25.07.2005 – II ZR
390/03, BGHZ 164, S. 50; BGH v. 16.07.2007 – II ZR 3/04, BGHZ 173, S. 246.
57 Vgl. Brandmüller (1997), S. 51.
58 Vgl. Rose (1983), S. 170; Gluth (2009), 239. El., § 15 EStG, Rz. 789; Bitz (2010), 89. El., § 15
EStG, Rz. 310.
2.2.1.2 Betriebliche Mitbestimmung
Das Ansinnen, die Arbeitnehmermitbestimmung einzugrenzen, lässt sich durch

die Begründung einer Betriebsaufspaltung unter Umständen realisieren. So kann
die Gründung eines Betriebsrats gem. § 1 BetrVG und die eines Wirtschaftsaus-
schusses nach §§ 106-110 BetrVG vermieden werden, wenn ein Betrieb weniger
als fünf bzw. 100 Arbeitnehmer beschäftigt. Insofern müssen die Daten über die
Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens den Arbeitnehmerver-
tretern gegenüber nicht offengelegt werden. Dabei handelt es sich um ein Motiv,
das sich vornehmlich auf das Besitzunternehmen bezieht.59
Daneben stärkt das MitbestG den Einfluss der Arbeitnehmer in Form von Mit-
spracherechten bei der Bestellung der Vorstands- (§ 31 MitbestG) und Aufsichts-
ratsmitglieder (§ 7 MitbestG). Dieser kann im Rahmen einer Betriebsaufspaltung
eventuell auf das Betriebsunternehmen beschränkt werden.60
2.2.1.3 Unternehmenserhaltung
Der Wunsch nach Unternehmenskontinuität mündet häufig in der Begründung

einer Betriebsaufspaltung. So besteht bei einem Familienunternehmen die Mög-
lichkeit, im Rahmen der Nachfolgeplanung familienfremde Personen an der
Geschäftsführung oder auch am Betriebsunternehmen selbst zu beteiligen, ohne
diesen aber gleichzeitig Einfluss im vermögenden Besitzunternehmen einräumen
zu müssen.61
Des Weiteren bietet die Betriebsaufspaltung die weitreichende Flexibilität, di-
vergierende familiäre Interessen auszugleichen, indem sich nicht nur die Erbfol-
ge hinsichtlich der Anteile an den Gesellschaften und Fragen der Übernahme der
Geschäftsführung, sondern auch die Versorgung der älteren Generation während
ihres Ruhestands durch Miet- und Pachteinnahmen planen lässt.62
59 Vgl. Arnhold/Pathe (2005), S. 918; Kaligin (2008), S. 45.

60 Vgl. Arnhold/Pathe (2005), S. 918 f.; Kaligin (2008), S. 55; Zimmermann/Hottmann/Kiebele et
al. (2009), S. 867.
61 Vgl. Carlé (2003a), S. 14 f.; Arnhold/Pathe (2005), S. 917; Rödl (2007), S. 1; Jacobs (2009),
S. 89.
62 Vgl. Knoppe (1985), S. 61 f.; Krüger (2002), S. 16; Carlé (2003a), S. 14; Zimmermann/
Hottmann/Kiebele et al. (2009), S. 868; Bitz (2010), 89. El., § 15 EStG, Rz. 310.
2.2.1.4 Rechnungslegungs-, Prüfungs- und Publizitätspflichten
Erleichterungen hinsichtlich der Pflicht zur Bilanzierung sowie der Publizitäts-

und Prüfungspflichten des Jahresabschlusses lassen sich gegebenenfalls durch
die Begründung einer Betriebsaufspaltung realisieren. Im Rahmen der Größen-
kriterien des § 267 HGB bieten sich kleinen und mittelgroßen Kapitalgesell-
schaften neben den Entlastungen der §§ 274a, 276 HGB bezüglich der Rech-
nungslegung auch die des § 326 HGB im Hinblick auf Publizitätserfordernisse.63
Des Weiteren befreit § 316 HGB kleine Kapitalgesellschaften von der obligatori-
schen Prüfung des Jahresabschlusses. Zwar sieht das Publizitätsgesetz darüber
hinaus für Personengesellschaften die für Kapitalgesellschaften entsprechenden
Rechnungslegungs-, Publizitäts- und Prüfungspflichten vor, ihre Anwendung
kann jedoch im Rahmen einer Betriebsaufspaltung durch das Unterschreiten der
Größenkriterien des § 1 Abs. 1 PublG verhindert werden.
2.2.2 Steuerliche Motive zur Begründung einer Betriebsaufspaltung
Durch die Begründung einer klassischen Betriebsaufspaltung64 lassen sich mög-

licherweise die steuerlichen Vorteile einer Personengesellschaft mit denen einer
Kapitalgesellschaft verbinden.65
Zunächst wirkt sich im Vergleich zu der reinen GmbH der Gewerbesteuerfreibe-
trag nach § 11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 GewStG bei der Besitzpersonengesellschaft
steuermindernd aus. Dies gilt auch für das Gesellschafter-Geschäftsführergehalt
bei der Betriebskapitalgesellschaft, welches als Betriebsausgabe den handels-
rechtlichen Jahresüberschuss und den steuerlichen Gewinn mindert. Eine weitere
Reduktion der Bemessungsgrundlage der Gewerbe- und Körperschaftsteuer
gestattet eine in den Grenzen des § 6a EStG gebildete Rückstellung für Pensi-
onszusagen. Inwieweit sich diese beiden Aspekte für die Gesellschafter der
Besitzpersonengesellschaft aus gewerbesteuerlicher Sicht als Vorteil erweisen,
ist aufgrund der pauschalierten Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkom-
mensteuerschuld nach § 35 EStG im Einzelfall abzuschätzen.66
63 Vgl. Zimmermann/Hottmann/Kiebele et al. (2009), S. 868.

64 Zu den Formen der Betriebsaufspaltung s. Kapitel 2.3. Die in den folgenden Erläuterungen
skizzierten Aspekte beziehen sich nicht nur auf die Gesellschafter einer Besitzpersonengesell-
schaft, sondern ohne dessen explizite Nennung zugleich auf einen Besitz-Einzelunternehmer.
65 An dieser Stelle werden nur die wichtigsten Aspekte erörtert, vgl. insofern ausführlich Kapi-
tel 8.
66 Vgl. Kroschel/Wellisch (1999b), S. 404 f.; Preißer (2009), S. 621; Zimmermann/Hottmann/
Kiebele et al. (2009), S. 869; Bitz (2010), 89. El., § 15 EStG, Rz. 313.
Eine Einzelfallabhängigkeit bezüglich einer möglichen Vorteilhaftigkeit muss auch

hinsichtlich der Inanspruchnahme der Thesaurierungsoption nach § 34a EStG für
die Besitzgesellschaft konstatiert werden.67 Dagegen unterliegen die in der Be-
triebskapitalgesellschaft thesaurierten Gewinne neben der Gewerbesteuer der Kör-
perschaftsteuer, deren Steuersatz seit dem Inkrafttreten der Unternehmen-
steuerreform 200868 gem. § 23 Abs. 1 KStG 15 % beträgt. Ferner werden ausge-
schüttete Gewinne der Betriebskapitalgesellschaft seit dem 01.01.2009 entweder
dem sog. Teileinkünfteverfahren oder der sog. Abgeltungsteuer unterworfen.69
Daneben führt das Motiv, Verluste zwischen den beteiligten Unternehmen zu
verrechnen zur Begründung einer Betriebsaufspaltung. Dafür bietet es sich zum
einen an, eine körperschaftsteuerliche Organschaft zu errichten, die indes in der
Konstellation einer klassischen Betriebsaufspaltung mit Nachteilen hinsichtlich
der Begrenzung der Haftung aufgrund des in diesem Fall zwingend abzuschlie-
ßenden Gewinnabführungsvertrags einhergeht.70 Zum anderen kann es sich als
vorteilhaft erweisen, Miet- und Pachtverträge mit einem der jeweiligen Gewinn-
bzw. Verlustsituation entgegenkommenden Miet- oder Pachtzins zu vereinbaren;
aufgrund der noch zu erläuternden Korrekturvorschriften im Fall der teil- oder
unentgeltlichen Nutzungsüberlassung gelingt der Verlustausgleich auf diese
Weise unter Umständen aber nur in Grenzen.71 Wird keine körperschaftsteuerli-
che Organschaft eingerichtet, bleibt ein durch die Betriebskapitalgesellschaft
erwirtschafteter Verlust aufgrund des Trennungsprinzips auf ihrer Ebene einge-
schlossen. Dagegen wird ein von der Besitzgesellschaft erzielter Verlust den
Gesellschaftern der Besitzgesellschaft unmittelbar zugerechnet; nach § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG mindert dieser die Höhe der entsprechenden Ein-
künfte. Darüber hinaus können Verluste, die bei der Ermittlung des Gesamtbe-
trags der Einkünfte gem. § 2 Abs. 3 EStG nicht ausgeglichen werden, in den
Grenzen des § 10d EStG vor- oder zurückgetragen werden.72
67 Vgl. Dörfler/Graf/Reichl (2007), S. 651; Kleineidamm/Liebchen (2007), S. 411 f.

68 Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.08.2007, BGBl. I, S. 1912.
69 Vgl. Wehrheim (2009), S. 81 f. Die Anwendung der sog. Abgeltungsteuer gem. § 32d EStG
kommt indes grundsätzlich nur für ausschließlich an der Betriebskapitalgesellschaft beteiligte
Gesellschafter in Betracht.
70 Dieser Mangel entfällt gleichwohl im Fall einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung, s. dazu
Kapitel 2.3.3.5.
71 S. Kapitel 0, 6.3.
72 Vgl. Rose (2004), S. 31; 60; Jacobs (2009), S. 684; Rose/Watrin (2009), S. 201.
2.2.3 Außersteuerliche und steuerliche Nachteile einer Betriebsaufspaltung
Aus organisatorischer Warte ist zunächst ein höherer und kostenintensiverer

Verwaltungsaufwand festzustellen: Zwei rechtlich selbstständige Unternehmen
erfordern separate Buchführungen und gegebenenfalls Jahresabschlüsse, zu-
gleich ist entsprechenden Prüfungs- und Publizitätspflichten nachzukommen.
Indem die operative Tätigkeit der Betriebsgesellschaft ohne bedeutendes Vermö-
gen vollzogen wird, erhöht sich die Insolvenzanfälligkeit der Betriebsgesell-
schaft; neben den in Kapitel 2.2.1.1 erörterten Möglichkeiten als Gesellschafter
persönlich auch für die Schulden der Betriebsgesellschaft einstehen zu müssen,
dient infolgedessen eventuell das in der Besitzgesellschaft gehaltene Vermögen
als Sicherheit für Fremdkapital, das den beteiligten Unternehmen gewährt wird.73
Aus ertragsteuerlicher Sicht wirkt sich zum einen nachteilig aus, dass die ertrag-
steuerneutrale Begründung einer echten Betriebsaufspaltung nur noch durch die
Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs von der Besitz- auf die Betriebsge-
sellschaft gelingt, während die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nicht
(mehr) steuerneutral vollzogen werden kann.74 Darüber hinaus werden möglich-
erweise ehemals dem Privatvermögen zugeordnete Vermögensgegenstände als
steuerliches (Sonder-)Betriebsvermögen bei der Besitzgesellschaft erfasst; in
Folge der Beendigung der Betriebsaufspaltung führt dies zur Realisation der in
den Wirtschaftsgütern der Besitzgesellschaft enthaltenen stillen Reserven, wobei
der BFH mit der Betriebsverpachtung und Betriebsunterbrechung i. e. S. inzwi-
schen weitreichende Gestaltungsmöglichkeiten zulässt, um derartig nachteilhafte
Folgen zumindest aufzuschieben.75 Zum anderen ist die seit der Unternehmen-
steuerreform 2008 gestiegene Bedeutung der Gewerbesteuer hervorzuheben,
nachdem diese nicht nur nicht mehr von ihrer Bemessungsgrundlage abzugsfähig
ist, sondern auch der Katalog der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen nach
§ 8 GewStG erweitert wurde. Bezüglich der gewerbesteuerlichen Kürzungen
entfiel das für die klassische Betriebsaufspaltung relevante Korrespondenzprin-
zip des § 9 Nr. 4 GewStG a. F. ersatzlos. Außerdem begrenzt § 35 EStG seitdem
die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die persönliche Einkommensteuer eines
Einzelunternehmers oder Gesellschafters einer gewerblichen Personengesell-
schaft auf die Höhe der tatsächlich entrichteten Gewerbesteuer.
Erneut sei auf die eventuell begrenzten Möglichkeiten der Verrechnung von Ver-
lusten zwischen den an einer Betriebsaufspaltung beteiligten Unternehmen verwie-
73 Vgl. Rose (1983), S. 177 f.; Carlé (2003a), S. 14; Kaligin (2008), S. 25 ff.; Jacobs (2009), S. 64.
74 Vgl. Kaligin (2008), S. 154 f. sowie ausführlich Kapitel 5.2.2.
75 Zu diesen beiden, unter die Betriebsunterbrechung i. w. S. zu subsumierenden Möglichkeiten s.
Kapitel 7.2.
sen. Wird bei der Betriebskapitalgesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüttung

aufgedeckt, wird nicht nur ihr Einkommen korrigiert, es stellen sich zugleich steu-
erpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen bei den Besitzgesellschaftern ein.
Aus erbschaftsteuerlicher Sicht ist nach der zum 01.01.2009 in Kraft getretenen
Erbschaftsteuerreform76 die Prüfung des Verwaltungsvermögenstests zu antizi-
pieren, um die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Begünstigung nach § 13b
Abs. 4 ErbStG in Höhe von 85 % auf das begünstigungsfähige Vermögen gem.
§ 13b Abs. 1 ErbStG zu wahren. Dies gilt vor allem vor dem Hintergrund der
neuen Bewertungsmaßstäbe. Indem als Grundlage bei Anteilen an Kapitalgesell-
schaften anstelle des Stuttgarter Verfahrens nunmehr grundsätzlich der Börsen-
kurs bzw. der gemeine Wert und bei Personengesellschaften der gemeine Wert
bzw. ein durch das Ertragswertverfahren ermittelter Wert anstelle des Steuerbi-
lanzwerts dient, werden im Zuge der Schenkung oder Vererbung höhere Werte in
die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer eingehen.77
2.2.4 Zwischenergebnis
Obwohl der klassischen Betriebsaufspaltung zuweilen vor allem die steuerliche

Attraktivität abgesprochen wird,78 existieren noch zahlreiche Fälle dieser Rechts-
formkombination. Daneben werden viele Betriebsaufspaltungen – beabsichtigt
oder unbeabsichtigt – erstmals begründet.79 Nachdem die Realisation der stillen
Reserven im Zuge ihrer Beendigung oftmals zumindest aufgeschoben werden
kann, erweist sie sich aufgrund ihrer diversen außersteuerlichen Vorteile als nicht
zu vernachlässigende Alternative. Dies gilt, wie in Kapitel 8.6 gezeigt werden
wird, auch nach der Unternehmensteuerreform 2008 in steuerlicher Hinsicht.
Im Hinblick auf die im Folgenden vorgenommene Abgrenzung der Varianten
einer Betriebsaufspaltung bedarf es der Unterscheidung zwischen einer Betriebs-
aufspaltung im wirtschaftlichen bzw. organisatorischen Sinn und einer Betriebs-
aufspaltung im steuerlichen Sinn. Während der erste Fall bereits infolge einer
schlichten Aufteilung eines einheitlichen Unternehmens vorliegt, stellen die
76 Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (Erbschaftsteuerreformgesetz –

ErbStRG) v. 24.12.2008, BGBl. I, S. 3018.
77 Vgl. Schulte/Birnbaum/Hinkers (2009), S. 301, 306.
78 Vgl. bspw. zuletzt zur Jahrtausendwende Kessler/Teufel (2001a), S. 22, 24; Kessler/Teufel
(2001b), S. 870; Krüger (2002), S. 15; Märkle (2000), S. 3*; Märkle (2002a), S. 1109 f.
79 Vgl. Jacobs (2009), S. 60; Strahl (2009), S. 494 ff. Aufgrund des allein auf das wirtschaftliche
Ergebnis abstellenden § 41 AO tragen auch die an einer unbewusst gegründeten Betriebsauf-
spaltung Beteiligten die entsprechenden steuerlichen Konsequenzen, vgl. Limberg (2006),
S. 300; Strahl (2009), S. 493 f.
2.3 Formen der Betriebsaufspaltung 21
Finanzrechtsprechung und -verwaltung mit den in Kapitel 4 erörterten Tatbe-

standsvoraussetzungen höhere Anforderungen an die Existenz einer steuerlichen
Betriebsaufspaltung.80
2.3 Formen der Betriebsaufspaltung
2.3.1 Differenzierung anhand der Entstehung
2.3.1.1 Echte Betriebsaufspaltung
Eine echte Betriebsaufspaltung entsteht durch die Abspaltung eines Unterneh-

mens aus einem bisher einheitlichen Unternehmen. Zumeist übernimmt eine neu
gegründete Betriebskapitalgesellschaft bestimmte betriebliche Funktionen wie
Beschaffung, Produktion und Absatz, während die ursprüngliche, als Einzelun-
ternehmen oder Personengesellschaft verfasste Gesellschaft als Besitzunterneh-
men81 das Anlagevermögen zurückbehält.82
Der Betriebsgesellschaft wird das Anlagevermögen entweder auf der Grundlage
eines Miet-, Pacht- oder Betriebsüberlassungsvertrags zur Nutzung überlassen oder
auch teilweise übertragen.83 Das Umlaufvermögen erwirbt sie dagegen zumeist mit
eigenen Mitteln, alternativ erhält sie es als Sachwertdarlehen vom Besitzunterneh-
men.84 Befinden sich die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft nicht im Be-
triebsvermögen der Besitzgesellschaft,85 sind sie dem Sonderbetriebsvermögen der
Besitzgesellschafter zuzuordnen.86
80 S. dazu Kapitel 4. Eine ähnliche Unterscheidung nehmen Schneeloch (1991a), S. 761; Mössner
(1997), S. 2 und Preißer (2009), S. 619 vor; sie ist z. B. im Fall der umgekehrten und kapitalis-
tischen Betriebsaufspaltung sowie beim sog. Wiesbadener Modell für die steuerliche Einord-
nung relevant.
81 Die Bezeichnung „Besitzgesellschaft“ ist zwiespältig zu sehen: So befinden sich die vermiete-
ten bzw. verpachteten Güter zwar häufig im Eigentum dieses Unternehmens, nicht jedoch in
dessen unmittelbarem Besitz. Es liegt vielmehr ein sog. Besitzmittlungsverhältnis gem. § 868
BGB vor, vgl. Brandmüller (1997), S. 32.
82 Vgl. Kaligin (2008), S. 21; Rose/Watrin (2009), S. 123; Zimmermann/Hottmann/Kiebele et al.
(2009), S. 863.
83 Da in der Rechtsprechung und Literatur überwiegend von einem Pachtverhältnis gesprochen
wird, das der Nutzungsüberlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage von der Besitz- an die
Betriebsgesellschaft zugrunde liegt, wird dieser Terminus im Folgenden grundsätzlich für die
zivilrechtliche Gestaltung des Überlassungsverhältnisses verwendet.
84 Vgl. Carlé (2003a), S. 7; Kaligin (2008), S. 22; Jacobs (2009), S. 60 f.
85 Dieser Fall wird als Einheits-Betriebsaufspaltung bezeichnet, vgl. Brandmüller (1997), S. 44;
Wacker (2011), § 15 EStG, Rz. 803.
86 Vgl. Knoppe (1985), S. 42; Kaligin (2008), S. 21.
22 2 Ziele
Z und Formen einer Betriebsauufspaltung
Abbilddung 2: Grün
ndung einer ecchten Betriebsaufspaltung
2.3.1.22 Unechte Beetriebsaufspalltung
Die separate Gründ dung zweier reechtlich selbsstständiger Un nternehmen m mit dem
Ziel, diese
d als Besittz- und Betrieebs- oder als Produktions- und Vertriebbsunter-
nehmen einzusetzen n, charakterisiiert eine unecchte bzw. uneeigentliche BBetriebs-
aufspalltung. Nach der
d Gründung der Gesellsch haften erfolgt die Übertraguung von
Teilen des Anlage- und des Uml aufvermögenss; sofern die Voraussetzung
V ngen der
sachlicchen und perssonellen Verfllechtung vorliiegen, geht daamit die Begrründung
der Bettriebsaufspaltuung einher. A
Auch der Fall, in dem die Beesitzgesellschaaft nach
dem Betriebsuntern
B nehmen errichhtet wird und d die Tatbestaandsvoraussettzungen
folglichh erst nach deer Gründung dder Gesellschaaften erfüllt sind, wird als uunechte
Betriebbsaufspaltung bezeichnet.87
87 Vggl. Söffing (2005

5), S. 42 f.; Strahhl (2008), S. 1602
27; Jacobs (2009
9), S. 61; erstmalls BFH v.
033.11.1959 – I 217/58, BStBl. III 19960, S. 50.
Bewusste oder Sachliche und

unbewusste Gründung personelle Ver-
des Besitzunter- Betriebsunternehmen
flechtung
nehmens
Abbildung 3: Gründung einer unechten Betriebsaufspaltung
Festzuhalten ist, dass die lediglich auf den Gründungsvorgang abstellende Diffe-
renzierung zwischen echter und unechter Betriebsaufspaltung die laufende steuer-
liche Belastung nicht beeinflusst. Die ausbleibende Unterscheidung beruht auf dem
Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, erweist sich aber, wie im Weite-
ren gezeigt werden wird, für die Beurteilung zahlreicher Sachverhalte gerade vor
dem Hintergrund des Spannungsverhältnisses von wirtschaftlicher Einheit und
rechtlicher Selbstständigkeit der beteiligten Unternehmen als problematisch.88
2.3.2 Differenzierung anhand der Funktion der beteiligten Unternehmen
2.3.2.1 Besitz- und Betriebsunternehmen
Die am häufigsten vorkommende Form der Betriebsaufspaltung stellt die Auftei-

lung in ein Besitz- und ein Betriebsunternehmen dar. Während die Besitzgesell-
schaft lediglich das an die Betriebsgesellschaft verpachtete Anlagevermögen
verwaltet, übernimmt letztere die betrieblichen Aufgaben der Beschaffung, der
Produktion und des Vertriebs.89
Diese Variante der Betriebsaufspaltung steht häufig am ehesten mit den in Kapi-
tel 2.2.1 genannten außersteuerlichen Motiven für eine Betriebsaufspaltung in
Einklang, speziell die Aufteilung der Haftungsmassen und der Übergang des
88 Vgl. u. a. BFH v. 03.11.1959 – I 217/58, BStBl. III 1960, S. 50; BFH v. 16.01.1962 – I 57/61
S, BStBl. III 1962, S. 104; BFH v. 24.06.1969 – I 201/64, BStBl. II 1970, S. 17; BFH v.
08.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1973, S. 63; BFH v. 20.09.1973 – IV R 41/69, BStBl. II
1973, S. 869; BFH v. 17.04.2002 – X R 8/00, BStBl. II 2002, S. 507. Dieser Umstand sei le-
diglich auf die ähnliche Bezeichnung zurückzuführen, vgl. Knoppe (1985), S. 43. Die ausblei-
bende Unterscheidung wird vielfach kritisiert, vgl. Felix (1984), S. 578; Woerner (1985a),
S. 1610 f.; Barth (1985a), S. 1862; Groh (1989b), S. 749; Söffing (1996), S. 1227 f.; Mössner
(1997), S. 9.
89 Vgl. Engelsing/Sievert (2003), S. 625; Jacobs (2009), S. 60; Rose/Watrin (2009), S. 123.
Unternehmens auf die nächste Generation bzw. die finanzielle Ausstattung der
übergebenden Generation wird auf diese Weise erleichtert.
2.3.2.2 Produktions- und Vertriebsunternehmen
Die Funktionen eines Unternehmens lassen sich auch in eine Produktions- und
Vertriebsgesellschaft aufgliedern. Letztere übernimmt folglich regelmäßig den
gesamten Absatz der vom Produktionsunternehmen erstellten Erzeugnisse.90
Ferner lässt sich eine Betriebsaufspaltung auch in der Form der Übertragung der
Distribution auf mehrere Unternehmen, d. h. durch eine mehrfache Betriebsauf-
spaltung,91 oder anhand der Aufgliederung eines Unternehmens in eine Besitz-,
Produktions- und Vertriebsgesellschaft, d. h. eine mehrstufige Betriebsaufspal-
tung,92 verwirklichen. Diese Varianten eint, dass sie unter Umständen eher dazu
beitragen, die angesprochenen Ziele der Begrenzung der Mitbestimmung oder
der Minimierung von Rechnungslegungs-, Prüfungs- und Offenlegungspflichten
zu erreichen.93
2.3.3 Differenzierung anhand der Rechtsformen der beteiligten Unternehmen
2.3.3.1 Vorbemerkung
Grundsätzlich kann das Besitzunternehmen in der Rechtsform einer Personenge-

sellschaft, einer Kapitalgesellschaft sowie eines Einzelunternehmens94 verfasst
sein. Daneben werden ein eingetragener Verein, eine eheliche Gütergemein-
schaft, eine sonstige juristische Person des öffentlichen oder privaten Rechts,
eine Bruchteils- oder Erbengemeinschaft und eine Wohnungseigentümergemein-
90 Vgl. Engelsing/Sievert (2003), S. 625; Rose (2004), S. 97. Im Rahmen aller in diesem Kapitel
angesprochenen Varianten liegt nur selten ein Pachtverhältnis hinsichtlich der – noch zu erläu-
ternden – wesentlichen Betriebsgrundlagen vor, weshalb sie nicht weiter betrachtet werden,
vgl. Jacobs (2009), S. 61.
91 Vgl. BFH v. 11.11.1982 – IV R 1117/80, BStBl. II 1983, S. 299; Carlé (2003a), S. 13; Bitz
(2010), 89. El., § 15 EStG, Rz. 363.
92 Vgl. Jacobs (2009), S. 61; Preißer (2009), S. 640 f.
93 Vgl. Wehrheim (1989), S. 15.
94 Dabei muss eine Kapitalgesellschaft als Betriebsgesellschaft fungieren, andernfalls läge bei
dieser Sonderbetriebsvermögen I vor, vgl. Limberg (2006), S. 305; Wacker (2011), § 15 EStG,
Rz. 861; BFH v. 03.02.1994 – III R 23/89, BStBl. II 1994, S. 709; BFH v. 06.03.2002 – XI R
9/01, BStBl. II 2002, S. 737; BFH v. 20.05.2010 – III R 28/08, BFH/NV 2010, S. 1946; BMF
v. 28.04.1998 – IV B 2 – S 2241 – 42/98, BStBl. I 1998, S. 583.
schaft als Besitzgesellschaft qualifiziert.95 Zudem können mehrere Besitzunter-

nehmen einer Betriebsgesellschaft gegenüberstehen.96
Als Rechtsform für das Betriebsunternehmen kommen wiederum eine Kapitalge-
sellschaft oder Genossenschaft97 sowie eine Personengesellschaft in Betracht, bei
deren Gesellschaftszweck es sich jedoch zwingend um eine gewerbliche Tätig-
keit handeln muss.98 Ein Einzelunternehmer kann dagegen nicht als Betriebsun-
ternehmen agieren, da dessen Anteil an der die Wirtschaftsgüter überlassenden
Gesellschaft zu seinem notwendigen Betriebsvermögen zählt.99
2.3.3.2 Klassische Betriebsaufspaltung
Die geläufigste Form der Betriebsaufspaltung ist die klassische Betriebsaufspal-

tung. Sie wurde zunächst als echte Betriebsaufspaltung verwirklicht und in dieser
Form vom RFH wie BFH anerkannt, der vor allem diese Rechtsformkombination
nach wie vor weiterentwickelt.100 In dieser Konstellation tritt neben die als Einzel-
unternehmen, Personengesellschaft oder GmbH & Co. KG verfasste Besitzgesell-
schaft eine Betriebskapitalgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH oder AG.101
95 Vgl. Engelsing/Sievert (2003), S. 625; Söffing/Micker (2010), S. 191; Wacker (2011), § 15

EStG, Rz. 861, jeweils unter Angabe der entsprechenden Rechtsprechung des BFH. Den als
Besitzunternehmen erfassten Gemeinschaften unterstellt der BFH zugleich die konkludente
Bildung einer die Gemeinschaft nach außen vertretenden GbR, vgl. BFH v. 29.08.2001 – VIII
R 34/00, BFH/NV 2002, S. 185; BFH v. 18.08.2005 – IV R 59/04, BStBl. II 2005, S. 830.
96 Auch diese Variante wird wie die unter 2.3.2.2 mit mehreren Betriebskapitalgesellschaften ge-
nannte ebenfalls als mehrfache Betriebsaufspaltung bezeichnet, vgl. Fichtelmann (1983), S. 78 ff.;
Gluth (2009), 239. El., § 15 EStG, Rz. 784; Stuhrmann (2010), 100. El., § 15 EStG, Rz. 593.
97 Vgl. FG Brandenburg v. 14.06.2007 – 15 K 3202/04 B, NV.
98 Ein Gewerbebetrieb kraft Rechtsform – üblicherweise als GmbH & Co. KG gem. § 15 Abs. 3
Nr. 2 EStG – reicht für eine Personengesellschaft aus, um die Voraussetzung zu erfüllen, vgl.
Söffing/Micker (2010), S. 210, 244; Stuhrmann (2010), 100. El., § 15 EStG, Rz. 593; Wacker
(2011), § 15 EStG, Rz. 856.
99 Vgl. BFH v. 26.01.1978 – IV 160/73, BStBl. II 1978, S. 299; Kroschel/Wellisch (1999a), S. 168;
Söffing/Micker (2010), S. 242 f.; Wacker (2011), § 15 EStG, Rz. 857. Ebenso wenig kann eine
land- und forstwirtschaftliche oder freiberufliche Personengesellschaft als Betriebsunternehmen
fungieren, da in diesem Fall die überlassenen Wirtschaftsgüter zum Sonderbetriebsvermögen der
Gesellschafter zählen, vgl. Strahl (2009), S. 506; Söffing/Micker (2010), S. 219.
100 Vgl. Kessler/Teufel (2001a), S. 24; Carlé (2003a), S. 17; Engelsing/Sievert (2003), S. 626;
Gluth (2009), 239. El., § 15 EStG, Rz. 777; Jacobs (2009), S. 60; Preißer (2009), S. 618;
Söffing/Micker (2010), S. 49.
101 Vgl. Jacobs (2009), S. 61; Crezelius (2010), S. 298 f.; Söffing/Micker (2010), S. 62. Ein Sach-
verhalt mit einer Betriebskapital- und mehreren Besitzgesellschaften ist ebenfalls denkbar, vgl.
Fichtelmann (1996), S. 582 f.; Gluth (2009), 239. El., § 15 EStG, Rz. 784.
Einzelunternehmen Sachliche und

oder Personen- personelle Ver- Kapitalgesellschaft als
gesellschaft als flechtung Betriebsunternehmen
Besitzunternehmen
Abbildung 4: Klassische Betriebsaufspaltung
2.3.3.3 Umgekehrte Betriebsaufspaltung
Eine umgekehrte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn als Besitzgesellschaft eine

Kapitalgesellschaft und als Betriebsgesellschaft eine Personengesellschaft oder ein
Einzelunternehmen fungiert. Um eine terminologisch widerspruchsfreie Abgren-
zung zur kapitalistischen Betriebsaufspaltung zu gewähren, ist auf das Kriterium
der Beherrschung der Besitz- durch die Betriebsgesellschaft abzustellen: Die An-
teile an der Besitzgesellschaft müssen im (Sonder-)Betriebsvermögen der Be-
triebspersonengesellschaft bzw. des Betriebseinzelunternehmers gehalten werden,
d. h. die Beteiligung an der Besitzkapitalgesellschaft dient der Beteiligung an der
Betriebspersonengesellschaft.102 Eine bloße Differenzierung anhand der Rechts-
form reicht nicht aus, da der BFH im Fall einer Besitzkapitalgesellschaft, die die
Betriebspersonengesellschaft beherrscht, von einer kapitalistischen Betriebsauf-
spaltung ausgeht.103
Anzutreffen ist diese Konstellation häufig bei der Ausgliederung einer Kapital-
gesellschaft oder bei der Ausgliederung des Vertriebs aus einer Kapitalgesell-
schaft.104 Sie kann darüber hinaus dem Motiv der Reduzierung der Rechnungsle-
gungs-, Prüfungs- und Offenlegungspflichten dienen, da die Besitzkapitalgesell-
schaft in der Regel als kleine Kapitalgesellschaft nach § 267 Abs. 1 HGB einzu-
stufen sein wird. Sollte die Betriebsgesellschaft zur Verminderung der persönli-
chen Haftung als GmbH & Co. KG geführt werden, ist der Aufteilung der Ar-
beitnehmer auf die Besitz- und Betriebsgesellschaft vor dem Hintergrund der
102 Vgl. BFH v. 14.08.1975 – IV R 30/71, BStBl. II 1976, S. 88; BFH v. 16.09.1994 – III R 45/92,
BStBl. II 1995, S. 75.
103 Vgl. BFH v. 12.01.1977 – I R 204/75, BStBl. II 1977, S. 357; Fichtelmann (1996), S. 581;
Kessler/Teufel (2001b), S. 871 f.; s. auch Kapitel 2.3.3.5.
104 Vgl. Knoppe (1985), S. 41; Brandmüller (1997), S. 34.
Höchstgrenze von 50 Arbeitnehmern gem. § 267 Abs. 1 HGB besondere Auf-

merksamkeit zu widmen.105
Personelle Ver-
flechtung bzw. Einzelunternehmen
Kapitalgesellschaft als Anteile an der oder Personen-
Gesellschaft gesellschaft als
Besitzunternehmen
Sachliche Ver- Betriebsunternehmen
flechtung
Abbildung 5: Umgekehrte Betriebsaufspaltung
2.3.3.4 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
Bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung liegen sowohl das Besitz-

als auch das Betriebsunternehmen in Form einer Personengesellschaft vor.106
Generell ist die Vorteilhaftigkeit dieser Rechtsformkombination fraglich; einer
doppelten Inanspruchnahme des Gewerbesteuerfreibetrags und der zweifachen
Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG steht neben der gegebenfalls
erweiterten persönlichen Haftung die fehlende Option der steuerlichen Berück-
sichtigung von Pensionsrückstellungen sowie die gewerbesteuerliche Erfassung
von Gesellschafter-Geschäftsführergehältern gegenüber.
Sachliche und
Personengesellschaft personelle Ver- Personengesellschaft als
als Besitzunternehmen flechtung Betriebsunternehmen
Abbildung 6: Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung
105 Vgl. Wehrheim (1989), S. 16 f.; Kroschel/Wellisch (1999b), S. 406; Kaligin (2008), S. 23.
106 In Bezug auf das für eine Betriebsaufspaltung sprechende Motiv der Haftungsbeschränkung,
erscheint diese Kombination nur sinnvoll, wenn die Betriebsgesellschaft in Form einer GmbH
& Co. KG organisiert ist, vgl. Kaligin (2008), S. 23; Binz/Sorg (2010), S. 5 f.
Umstritten ist das Verhältnis zwischen den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung

und denen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Hs. 2 EStG. Fraglich war im Fall der
Überlassung von Wirtschaftsgütern einer Besitzpersonengesellschaft an eine
zumindest teilweise beteiligungsidentische, gewerblich tätige Betriebspersonen-
gesellschaft die Qualifikation der verpachteten Wirtschaftsgüter entweder als
Betriebsvermögen bei einer separaten Besitz- oder als Sonderbetriebsvermögen
bei der Betriebspersonengesellschaft.107 Bevorzugte der BFH seit einem Urteil
vom 25.04.1985 die zweite Variante,108 änderte er mit einem Urteil vom
23.04.1996 seine Rechtsprechung wiederum grundlegend: Sind die Vorausset-
zungen einer personellen und sachlichen Verflechtung gegeben, liegt eine mitun-
ternehmerische Betriebsaufspaltung vor. Demnach zählen die überlassenen Wirt-
schaftsgüter zum Gesellschaftsvermögen der überlassenden Gesellschaft und
nicht zu ihrem Sonderbetriebsvermögen bei der nutzenden Gesellschaft; bei einer
als Besitzgesellschaft fungierenden Personengesellschaft ist deren ertragsteuerli-
che Selbstständigkeit insoweit anzuerkennen.109 Die Finanzverwaltung folgt der
geänderten Rechtsprechung des BFH und verlangt dabei im Hinblick auf die
Besitzgesellschaft eine gewerbliche Tätigkeit, d. h. vor allem eine Gewinnerzie-
lungsabsicht im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG; die Abfärbung gem. § 15
Abs. 3 Nr. 1 EStG oder die gewerbliche Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG
reichen aus der Warte der Literatur und Rechtsprechung aus.110
Demzufolge sind die überlassenen Wirtschaftsgüter nicht Bestandteil des Sonder-
betriebsvermögens der Betriebsgesellschaft; sie werden stattdessen bei der Besitz-
107 Abzugrenzen ist dieser Fall von der Variante, in der die Besitz- an der Betriebspersonengesell-
schaft beteiligt ist, d. h. eine doppelstöckige Personengesellschaft vorliegt, vgl. Schulze zur
Wiesche (1997), S. 232; Strahl (2009), S. 506.
108 Vgl. BFH v. 25.04.1985 – IV R 36/82, BStBl. II 1985, S. 622; BMF v. 10.12.1985 – IV B 2 –
InvZ 1200 – 6/85; IV B 2 – S 1900 – 25/85, BStBl. I 1985, S. 683.
109 Vgl BFH v. 23.04.1996 – VIII R 13/95, BStBl. II 1998, S. 325; BFH v. 24.11.1998 – VIII R
61/97, BStBl. II 1999, S. 483.
110 Ausgemacht wird die Gewinnerzielungsabsicht an der fremdüblichen Entgeltlichkeit der Nut-
zungsüberlassung, vgl. BMF v. 28.04.1998 – IV B 2 – S 2241 – 42/98, BStBl. I 1998, S. 583;
Wendt (2006a), S. 25. Fraglich erscheint indes, weshalb die Finanzverwaltung als Tatbestandsvo-
raussetzung eine gewerbliche Tätigkeit der Besitzgesellschaft fordert, stellt doch die Existenz ge-
werblicher anstelle nicht-gewerblicher Einkünfte bei der Besitzgesellschaft die zentrale Rechtsfol-
ge der Annahme einer Betriebsaufspaltung dar. Ginge § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Hs. 2 EStG der
mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung gegenüber vor, lägen dementsprechend zwar auch
Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor, diese resultierten jedoch aus der als Betriebsgesellschaft agie-
renden Mitunternehmerschaft und nicht aus einer zweiten, vermeintlich gewerblich tätigen
Besitzpersonengesellschaft. Der Forderung der Finanzverwaltung dennoch zustimmend vgl. En-
gelsing/Sievert (2003), S. 626; Stuhrmann (2010), 100. El., § 15 EStG, Rz. 641; Wacker (2011),
§ 15 EStG, Rz. 859; m. E. zu Recht ablehnend vgl. Kroschel/Wellisch (1999a), S. 168, 171 f.;
wohl auch Bauschatz (2003), S. 98; Söffing/Micker (2010), S. 218; in diesem Sinne vgl. auch
BFH v. 18.08.2005 – IV R 59/04, BStBl. II 2005, S. 830.
gesellschaft bilanziert. Dieser Umstand ist zum einen im Hinblick auf § 15 Abs. 3
Nr. 1 EStG relevant als dadurch zugleich nicht an die Betriebsgesellschaft verpach-
tete Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft zählen.111 Zum
anderen werden auch in dieser Konstellation Nur-Besitzgesellschafter als gewerb-
lich tätige Gesellschafter erfasst.112 Liegt die mitunternehmerische Betriebsaufspal-
tung zugleich in Form von beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaf-
ten vor, ist daneben zumindest zweifelhaft, ob eine ertragsteuer-neutrale Übertra-
gung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen der einen Gesell-
schaft in das der anderen gelingt. Auch wenn der IV. Senat des BFH die Fortfüh-
rung der Buchwerte zulässt,113 lehnen sie der I. Senat und die Finanzverwaltung
ausdrücklich ab.114
Abschließend ist festzustellen, dass im Fall der Überlassung eines Wirtschaftsguts
an die Betriebspersonengesellschaft durch einen Sowohl-als-auch-Gesellschafter
Sonderbetriebsvermögen I bei der Betriebspersonengesellschaft vorliegt. Diese
Zuordnung geht einer Qualifikation als Sonderbetriebsvermögen II bei der Besitz-
personengesellschaft vor. Wird das Wirtschaftsgut dagegen der Besitzpersonenge-
sellschaft zur weiteren Vermietung an die Betriebspersonengesellschaft überlassen,
handelt es sich um Sonderbetriebsvermögen I des Gesellschafters bei der Besitz-
personengesellschaft.115
2.3.3.5 Kapitalistische Betriebsaufspaltung
Zunächst fällt auf, dass die Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Teile der
Literatur einer anderen als der mehrheitlich im Schrifttum vertretenen Definition
der kapitalistischen Betriebsaufspaltung folgen. Während das Schrifttum vor
allem auf die involvierten Rechtsformen – eine Besitz- und Betriebskapitalge-
sellschaft – achtet,116 differenzieren Rechtsprechung, Finanzverwaltung und ein
Teil der Literatur anhand der Beherrschung eines Betriebsunternehmens durch
eine Besitzkapitalgesellschaft. Im Fall einer Betriebskapitalgesellschaft liegt eine
111 Vgl. Söffing/Micker (2010), S. 228 f.; zu weiteren steuerlichen und bilanziellen Folgen vgl.
Söffing/Micker (2010), S. 231 ff.
112 Vgl. Söffing/Micker (2010), S. 226; zur fehlenden Rechtfertigung dessen s. Kapitel 6.1.2.6.
113 Vgl. BFH v. 15.04.2010 – IV B 105/09, BStBl. II 2010, S. 971.
114 Vgl. BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II, S. 471; BMF v. 24.05.2011, IV C 6 – S
2241/10/10002, Rz. 18.
115 Vgl. BFH v. 18.08.2005 – IV R 59/04, BStBl. II 2005, S. 830; Rätke (2006), S. 26; Wendt
(2006a), S. 25.
116 Vgl. Dehmer (1987), S. 7, 81 m. w. N.; Wallis/Brandmüller/Schulze zur Wiesche (2002),
S. 348; Kessler/Teufel (2001b), S. 872; Carlé (2003a), S. 9.
kapitalistische Betriebsaufspaltung demnach nur vor, wenn ihre Anteile im Ver-

mögen der Besitzkapitalgesellschaft gehalten werden.117
Anteile an der
Gesellschaft
Kapitalgesellschaft als Kapitalgesellschaft als
Besitzunternehmen Sachliche und Betriebsunternehmen
personelle Ver-
flechtung
Abbildung 7: Kapitalistische Betriebsaufspaltung
Gemein ist beiden Konstellationen, dass sich eine der zentralen Fragen der
Rechtsprechung zur steuerlichen Betriebsaufspaltung – die der Existenz gewerb-
licher Einkünfte bei der Besitzgesellschaft – nicht stellt, da die Besitzkapitalge-
sellschaft diese gem. § 8 Abs. 2 KStG, § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG ohnehin er-
zielt.118 Von Relevanz ist die divergierende Auffassung aber insofern, als im Fall
der Ablehnung der Annahme einer Betriebsaufspaltung lediglich Schwesterge-
sellschaften vorliegen. So ist zunächst der beherrschende Einfluss der Besitz- auf
die Betriebsgesellschaft sicherzustellen. Fungiert eine GmbH als Betriebsgesell-
schaft, hängt dieser von den gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen unter Be-
achtung von § 35 GmbHG ab; im Fall einer AG wird dagegen der Abschluss
eines Beherrschungsvertrags im Sinne des § 291 Abs. 1 AktG oder die Einglie-
derung gem. §§ 319 ff AktG notwendig sein.119
Ferner stellt sich als Folge der eingangs vorgenommenen Unterscheidung die
Frage der möglichen Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung gem. § 9 Nr. 1
Satz 2 GewStG bei der Besitzgesellschaft.120 Da ein steuerrechtlicher Durchgriff
auf die hinter der ausschließlich vermögensverwaltenden Gesellschaft stehenden
Gesellschafter nicht gestattet ist, kann eine Besitzkapitalgesellschaft im Fall von
Schwestergesellschaften von der erweiterten Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2
117 Vgl. Kuhsel (1998), S. 2195; Kroschel/Wellisch (1999b), S. 407; Carlé (2003b), S. 187; Jacobs
(2009), S. 329; Zimmermann/Hottmann/Kiebele et al. (2009), S. 864; Wacker (2011), § 15
EStG, Rz. 863; BFH v. 16.09.1994 – III R 45/92, BStBl. II 1995, S. 75; BFH v. 16.03.2000 –
III R 21/99, BStBl. II 2000, S. 700; BMF v. 10.12.1985 – IV B 2 – InvZ 1200 – 6/85; IV B 2 –
S 1900 – 25/85, BStBl. I 1985, S. 683.
118 Vgl. Wehrheim (1989), S. 17; Mössner (1997), S. 10; Carlé (2003b), S. 186.
119 Vgl. Kuhsel (1998), S. 2195; Carlé (2003b), S. 187.
120 Vgl. Wehrheim (1989), S. 17 f.; Fichtelmann (1996), S. 582; Jacobs (2009), S. 329.
GewStG Gebrauch machen;121 ein Umstand, der sowohl einer Besitzkapitalge-

sellschaft, als auch einer Besitzpersonengesellschaft im Fall einer Betriebsauf-
spaltung versagt bleibt.122 Schließlich hängt von der Art der Verbundenheit der
beteiligten Gesellschaften auch die Möglichkeit der Inanspruchnahme einer
Investitionszulage nach dem InvZulG ab.123
121 Vgl. BFH v. 01.08.1979 – I R 111/78, BStBl. II 1980, S. 77; BFH v. 22.10.1986 – I R 180/82,
BStBl. II 1987, S. 117, BFH v. 20.05.1988 – III R 86/83, BStBl II 1988, S. 739; Ebeling
(1993), S. 476.
122 Vgl. BFH v. 26.08.1993 – IV R 48/91, BFH/NV 1994, S. 265; FG Nürnberg v. 30.01.2002 –
III 74/00, EFG 2002, S. 632; FG Nürnberg v. 28.06.2005 – I 320/2001, DStRE 2006, S. 671;
Dehmer (1987), S. 81; Ebeling (1993), S. 475; Mössner (1997), S. 10. Zur möglichen steuerli-
chen Vorteilhaftigkeit dieser Konstellation s. Kapitel 8.5.
123 Zu den Voraussetzungen s. Kapitel 6.1.5.
3 Maßstab zur steuerlichen Beurteilung der klassischen Betriebsaufspaltung 33
3 Maßstab zur steuerlichen Beurteilung der

klassischen Betriebsaufspaltung
Ohne die Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsaufspaltung eingehend analy-

siert zu haben, wird deutlich, dass über die steuerliche Einordnung der Betriebs-
aufspaltung die von der Rechtsprechung angenommene, besondere Verbunden-
heit der daran beteiligten Unternehmen entscheidet.124 Stellte man einzig auf die
zivilrechtlichen Gegebenheiten ab, bestehen hinsichtlich des Regelfalls der Be-
triebsaufspaltung keine Zweifel an der ausschließlich vermögensverwaltenden
Tätigkeit der Besitzgesellschaft. Wie in Kapitel 2.1 skizziert, tendiert die Finanz-
rechtsprechung jedoch seit jeher dahin, ihre Gewerblichkeit, mithin laufende
gewerbliche Einkünfte wie auch die Existenz von Betriebsvermögen, entweder
im Fall der echten Betriebsaufspaltung aufrechtzuerhalten oder im Fall der un-
echten im Nachhinein festzustellen. Im Ergebnis hat sich bereits seit der Recht-
sprechung des RFH ein Spannungsverhältnis zwischen der Betrachtung der be-
teiligten Unternehmen als wirtschaftliche Einheit auf der einen Seite sowie der
grundsätzlichen Anerkennung bzw. der Reichweite der rechtlichen Selbststän-
digkeit der involvierten Gesellschaften auf der anderen Seite eingestellt. Zu hin-
terfragen ist die Rechtfertigung eines von der zivilrechtlichen Konstitution ab-
weichenden steuerlichen Verständnisses der Betriebsaufspaltung aus rein be-
triebswirtschaftlicher Sicht; insbesondere gilt es zu analysieren, ob die Recht-
sprechung die Gewerblichkeit der Besitzgesellschaft konsistent aus den in § 15
Abs. 2 EStG normierten Kriterien abzuleiten vermag.
Grundsätzlich besagt das Gebot der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, dass die
Auferlegung von Steuerlasten nur zulässig ist, sofern und soweit sie durch ein
Gesetz bestimmt ist. Folglich darf eine Steuer nur festgesetzt werden, wenn der
gesetzliche Tatbestand erfüllt ist, für den das Gesetz als Rechtsfolge eine Steuer
vorsieht.125 Die Auslegung des Gesetzes erfolgt dabei auf der Grundlage des
Auslegungskanons von Wortlaut, Systematik, Zweck und Historie des Geset-
124 Vgl. stark zusammenfassend Knobbe-Keuk (1981), S. 338 ff., 345 ff.; Dehmer (1987), S. 161;
Strahl (2002), S. 161; Gluth (2009), 239. El., § 15 EStG, Rz. 795.
125 Vgl. Lang (2010c), § 4, Rz. 150; speziell im Hinblick auf die Betriebsaufspaltung vgl. Gluth
(2009), 239. El., § 15 EStG, Rz. 773.

34 3 Maßstab zur steuerlichen Beurteilung der klassischen Betriebsaufspaltung
zes.126 Im Zuge der teleologischen Gesetzesinterpretation gilt es den Sinn des

Gesetzes zu ermitteln, der sich wiederum aus dem mit dem Gesetz verfolgten
Zweck ergibt. Nicht nur bei der Interpretation ökonomischer Begriffe im allge-
meinen Zivil- und Strafrecht sowie im Öffentlichen Recht, sondern gerade bei
der Auslegung von Steuergesetzen wird vielfach eine wirtschaftliche Betrach-
tungsweise herangezogen, anhand derer gesetzliche Tatbestände und darin ver-
wendete Begriffe nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt verstanden werden sol-
len.127 Demnach sind die Begriffe des Zivilrechts, die in einem Steuergesetz
verwendet werden, an dessen Zweck auszurichten, so dass schließlich aufgrund
der unterschiedlichen Ziele des Zivil- und Steuerrechts die Auslegung desselben
Begriffs zu unterschiedlichen Resultaten führen kann.128
Die Frage nach dem Vorrang einer streng zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen
Auslegung der Steuergesetze bleibt unbeantwortet, da vielmehr vor dem Hinter-
grund des Zwecks der steuerlichen Norm zu prüfen ist, ob und inwieweit sich die
zivilrechtliche Qualifikation mit diesem deckt. Davon hängt ab, ob die zivilrecht-
liche Auslegung ausreicht oder ob es einer abweichenden wirtschaftlichen Inter-
pretation bedarf.129 Keinesfalls jedoch stellt die wirtschaftliche Betrachtungswei-
se eine eigene Form der Gesetzesauslegung dar, sie fungiert vielmehr im Rah-
men des allgemeinen Auslegungskanons von Gesetzeswortlaut, Gesetzessyste-
matik, Gesetzeszweck und Gesetzeshistorie als ein Teil der teleologischen Aus-
legungsmethode.130
Die Antwort auf die hinsichtlich der Betriebsaufspaltung entscheidende Frage
nach der Rechtfertigung der (fortbestehenden) Gewerblichkeit der Besitzgesell-
schaft ist zunächst anhand des Rückgriffs auf die Grundsätze einer richtig ver-
standenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu geben. Zur Unterstützung der
Rechtsprechung des BFH wird vielfach eine Entscheidung des BVerfG vom
14.01.1969 angeführt, nach der es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist,
die Begriffe „Gewerbebetrieb“ und „Beteiligung am allgemeinen wirtschaftli-
chen Verkehr“ anhand einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise eigens steuer-
lich auszulegen.131 Doch gerade eine solche Interpretation mit dem Ergebnis, die
Existenz eines Gewerbebetriebs bei der Besitzgesellschaft zu bejahen, bedarf
einer stringenten Rechtfertigung, da sie mit den nunmehr in § 15 Abs. 2 EStG
126 Vgl. Groh (1989a), S. 229 f.; Drüen (2006), 111. El., § 4, Rz. 251; Lang (2010d), § 5, Rz. 40.
127 Vgl. Beisse (1981), S. 1; Groh (1989a), S. 228 f.; Lang (2010d), § 5, Rz. 77.
128 Vgl. Rinck (1965), S. 361, 366 f.; Beisse (1981), S. 4, 8; Lang (2010d), § 5, Rz. 80.
129 Vgl. Beisse (1981), S. 3, 8; Lang (2010d), § 5, Rz. 80.
130 Vgl. Rollecke (1977), S. 494; Beisse (1981), S. 2 f., 7; Groh (1989a), S. 230; Lang (2010d),
§ 5, Rz. 77.
131 Vgl. BVerfG v. 14.01.1969 – 1 BvR 136/62, BVerfGE 25, S. 28; Beisse (1981), S. 6.
3 Maßstab zur steuerlichen Beurteilung der klassischen Betriebsaufspaltung 35
normierten Kriterien eines Gewerbebetriebs in Einklang zu stehen hat, die zudem

ausdrücklich als Negativmerkmal die vermögensverwaltende Tätigkeit enthal-
ten.132 Auch wenn die Unterscheidung zwischen der Auslegung eines Gesetzes
und der Rechtsfortbildung praktisch durchführbar sein soll, zeigt der Sachverhalt
der Betriebsaufspaltung die Grenzen dieses Grundsatzes klar auf.133 So muss die
Rechtfertigung der Grundsätze zur Betriebsaufspaltung innerhalb der durch das
Grundgesetz gesetzten Grenzen erlaubter richterlicher Rechtsfortbildung entwi-
ckelt werden; nach dem Prinzip der Gewaltenteilung und des Parlamentsvorbe-
halts steht die Konstitution eines Steuertatbestands bzw. das Schließen einer
Gesetzeslücke zu Lasten des Steuerpflichtigen ausschließlich dem Gesetzgeber
und nicht der Rechtsprechung zu.134 Andernfalls handelt es sich nicht um die
Auslegung des gesetzten Rechts, sondern um die Fortbildung dessen über seinen
Wortlaut hinaus.135
In den folgenden Kapiteln der Arbeit zeigt sich, dass als Grundlage des von der
Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Teilen der Literatur artikulierten Ver-
ständnisses der Betriebsaufspaltung zumeist eine wirtschaftliche Sichtweise auf
den zu beurteilenden Sachverhalt dient; anstatt als Grundlage des Falls von zwei
selbstständigen Unternehmen auszugehen, besteht die gedankliche Basis der
Konstellation ungeachtet der Zahl der Rechtsträger aus einer wirtschaftlichen
Einheit.136 Diese Auffassung wird im Rahmen der nachstehenden Analyse als
wirtschaftliche Betrachtungsweise der Betriebsaufspaltung bezeichnet, sie dient
als Untersuchungsmaßstab im Spannungsfeld der wirtschaftlichen Einheit und
rechtlichen Selbstständigkeit der an einer Betriebsaufspaltung beteiligten Unter-
nehmen. Auch wenn im Zuge der Untersuchung deren möglicherweise besondere
Verbundenheit nicht negiert werden darf, ist gleichwohl zu hinterfragen, ob und
wieweit die Wirkung bürgerlich-rechtlicher Normen zugunsten der Möglichkeit
der Annahme einer steuerlichen Betriebsaufspaltung vernachlässigt werden kann.
132 Vgl. Schachtschneider (2004), S. 26 f., 33.

133 Vgl. Crezelius (1983), S. 156 f.; Drüen (2006), 111. El., § 4, Rz. 344; Crezelius (2011), S. 49.
134 Vgl. Beisse (1981), S. 9, 11, wonach z. B. die Entwicklung der in Kapitel 7.2 erörterten
Grundsätze der Betriebsunterbrechung i. w. S. im Fall der Beendigung der Betriebsaufspaltung
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sind; Seer (2002), S. 1838; Schachtschneider (2004),
S. 29 f.; Drüen (2005), S. 73 m. w. N.; Lang (2010c), § 4, Rz. 53, 151; Crezelius (2011), S. 50.
135 Vgl. Drüen (2006), 111. El., § 4, Rz. 344; 360.
136 Zu den komplementären Konzepten vgl. u. a. BFH v. 03.11.1959 – I 217/58, BStBl. III 1960,
S. 50; BFH v. 08.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1973, S. 63; BFH v. 14.01.1998 – X R 57/93,
HFR 1998, S. 731; Dehmer (1987), S. 12; Woerner (1988), S. 742 ff.; Kessler (1989), S. 2 f.,
8 f.; Wehrheim (1989), S. 4; Felix (1997), S. 147; Kroschel/Wellisch (1999b), S. 400; Wehr-
heim (2001), S. 913; Seer (2002), S. 1838; Söffing (2005), S. 37; Levedag (2008), S. 281; Cre-
zelius (2011), S. 49 f.
4.1 Sachliche Verflechtung durch Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage 37
4 Tatbestandsvoraussetzungen einer steuerlichen

Betriebsaufspaltung
4.1 Sachliche Verflechtung durch Überlassung einer wesentlichen

Betriebsgrundlage
4.1.1 Allgemeine Voraussetzungen für die Existenz einer wesentlichen

Betriebsgrundlage
Die Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage von der Besitz- an die

Betriebsgesellschaft zur Nutzung im Rahmen ihres Gewerbebetriebs erfüllt den
Tatbestand der sachlichen Verflechtung.137 Dabei muss es sich um ein Wirtschafts-
gut handeln,138 das eine wesentliche, nicht aber eine bestimmte Betriebsgrundlage
ausmacht.139 Unerheblich ist diesbezüglich sowohl, ob das überlassene Wirt-
schaftsgut ebenfalls eine wesentliche Betriebsgrundlage beim Besitzunternehmen
darstellt,140 als auch, ob es überhaupt in dessen Eigentum steht.141 Zivilrechtlich
kann die Nutzungsüberlassung in der Form eines Miet-, Pacht-, Lizenz-, Nieß-
brauchs-, oder Leihvertrags ausgestaltet sein;142 ebenso kann ihr ein Erbbaurecht
137 Vgl. grundlegend BFH v. 08.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1973, S. 63.
138 So begründen persönliche Dienstleistungen keine sachliche Verflechtung, vgl. BFH v.
09.07.1970 – IV R 16/69, BStBl. II 1970, S. 722; BFH v. 26.01.1989 – IV R 151/86, BStBl. II
1989, S. 455.
139 Vgl. BFH v. 17.11.1992 – VIII R 36/91, BStBl. II 1993, S. 233.
140 Vgl. BFH v. 06.11.1991 – XI R 12/87, BStBl. II 1992, S. 415; BFH v. 23.09.1998 – XI R
72/97, BStBl. II 1999, S. 281.
141 Vgl. BFH v. 24.08.1989 – IV R 135/86, BStBl. II 1989, S. 1014; BFH v. 02.05.2002 – VIII R
25/01, BFH/NV 2002, S. 781. Davon zu unterscheiden ist der Fall, in dem die Nutzungsüber-
lassung nur mittelbar an die Betriebsgesellschaft erfolgt; diese kann gleichzeitig eine personel-
le Verflechtung begründen, s. dazu Kapitel 4.2.2.5.
142 Vgl. BFH v. 24.04.1991 – X R 84/88, BStBl. II 1991, S. 713; BFH v. 13.11.1997 – IV R 67/96,
BStBl. II 1998, S. 254; BFH v. 19.03.2002 – VIII R 57/99, BStBl. II 2002, S. 662; Söffing
(2005), S. 76 f. Mitunter wird ausgeführt, im Fall der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung lie-
ge aufgrund der fehlenden Gewinnerzielungsabsicht beim Besitzunternehmen keine Betriebs-
aufspaltung vor bzw. könne zumindest nicht begründet werden, vgl. Fichtelmann (2003),
S. 224; Fichtelmann (2005), S. 421; differenzierend zwischen von Anfang an und nachträglich
vereinbarter unentgeltlicher Nutzungsüberlassung vgl. Gluth (2009), 239. El., § 15 EStG,
Rz. 812. Ihr Versuch, das im BFH-Urteil vom 24.04.1991 geäußerte Argument, Ausschüttun-
gen und Nutzungsentgelte seien steuerrechtlich weitgehend austauschbar mit dem Hinweis auf
die seit dem Beschluss des BFH vom 08.11.1971 zu beachtende Existenz zweier rechtlich
selbstständiger Unternehmen und somit unzulässige Vermischung zweier unabhängiger Steu-

38 4 Tatbestandsvoraussetzungen einer steuerlichen Betriebsaufspaltung
zugrundeliegen.143 Abzugrenzen ist die Nutzungsüberlassung der wesentlichen

Betriebsgrundlage letztlich von der Bereitstellung aller wesentlichen Betriebs-
grundlagen, da es sich in diesem Fall um eine Betriebsveräußerung, -aufgabe oder
-verpachtung bzw. um eine unentgeltliche Übertragung handeln kann.144
Bezüglich der Frage, wann von einer wesentlichen Betriebsgrundlage für das
Betriebsunternehmen auszugehen ist, wird, von wenigen Ausnahmen abgesehen,
unwidersprochen festgestellt, dass es sich um ein Wirtschaftsgut des Anlagever-
mögens handeln muss; aus § 247 Abs. 2 HGB folge, dass nur dieses dem Betrieb
dauerhaft dient.145 Die Entscheidung über die Zuordnung zum Anlage- oder
Umlaufvermögen hängt jedoch sowohl vom subjektiven Verwendungszweck als
auch von objektiven Merkmalen wie der Liquidierbarkeit des Vermögensgegen-
stands ab. Folglich stellt die Verwendungsdauer allenfalls ein Indiz für den Ver-
wendungszeck dar, weshalb obige Aussage nicht uneingeschränkt gilt.146 So
kann die Überlassung eines Darlehens oder einer Beteiligung für die Betriebsge-
sellschaft durchaus von nicht geringer wirtschaftlicher Bedeutung sein, gerade in
einer Krisensituation wird oftmals ein Gesellschafter möglicherweise als einziger
bereit sein, weiteres Fremdkapital zur Verfügung zu stellen.147 Ein weiteres
Kennzeichen der wesentlichen Betriebsgrundlage ist, dass das überlassene Wirt-
schaftsgut notwendig sein muss, um den Betriebszweck zu erreichen und dass es
ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung innehat; dieses
Merkmal liegt insbesondere dann vor, wenn die Erhaltung des Betriebs als intak-
te Wirtschafts- und Organisationseinheit davon abhängt oder die Betriebsgesell-
schaft darauf angewiesen ist.148
ersubjekte zu widerlegen, schlägt in diesem Fall fehl. Rechtsfolge der Betriebsaufspaltung ist
die Existenz gewerblicher anstelle nicht-gewerblicher Einkünfte bei der Besitzgesellschaft, in-
sofern können diese nicht Tatbestandsvoraussetzung sein. Somit ist die Begründung mit dem
BFH vom 24.04.1991 und 19.03.2002 sowie bereits Lersch/Schaaf (1972), S. 440 abzulehnen;
zu den einkommensteuerlichen Folgen beim Besitzgesellschafter s. Kapitel 6.1.2.2.2.
143 Vgl. BFH v. 19.03.2002 – VIII R 57/99, BStBl. II 2002, S. 662; Bauschatz (2003), S. 96;
Söffing (2005), S. 77 ff.; Wacker (2011), § 15 EStG, Rz. 809; H 15.7 Abs. 5 EStH.
57/92, BFH/NV 1994, S. 162; Kaligin (2008), S. 130; Gluth (2009), 239. El., § 15 EStG,
Rz. 787, 811.
145 Vgl. Jacobs (2009), S. 299; Sarrazin (2010a), 99. El., § 2 GewStG, Rz. 1156; Söffing/Micker
(2010), S. 96 f.
146 Vgl. Söffing (2005), S. 74; Kozikowski/Huber (2010), § 247 HGB, Rz. 351, 357; Kuß-
maul/Huwer (2010), S. 2474.
147 Vgl. Bauschatz (2003), S. 68; Fichtelmann (2006), S. 349.
148 Vgl. BFH v. 24.08.1989 – IV R 135/86, BStBl. II 1989, S. 1014; BFH v. 26.05.1993 – X R
78/91, BStBl. II 1993, S. 718, BFH v. 20.04.2004 – VIII R 13/03, BFH/NV 2004, S. 1253;
BFH v. 14.03.2006 – VIII R 80/03, BStBl. II 2006, S. 591; BFH v. 11.10.2007 – X R 39/04,
BStBl. II 2008, S. 220.
Die Qualifikation eines Wirtschaftsguts als wesentliche Betriebsgrundlage erfolgt

im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ausschließlich nach funktionalen Gesichts-
punkten.149 Im Gegensatz dazu werden bei einer Betriebsveräußerung nach § 16
Abs. 1 EStG oder bei einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG auch quantita-
tive Aspekte, d. h. die Höhe der stillen Reserven, beachtet. Der BFH rechtfertigt
den Verzicht darauf mit dem Argument, dass im Rahmen einer Betriebsaufspal-
tung die Existenz stiller Reserven nicht ausschlaggebend dafür sein kann, ob das
entsprechende Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt; darüber
entscheidet vielmehr, ob dieses es aus funktionaler Sicht ermöglicht, einen einheit-
lichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen.150
4.1.2 Kategorien von Wirtschaftsgütern als wesentliche Betriebsgrundlage
4.1.2.1 Immaterielle Wirtschaftsgüter
Grundsätzlich können immaterielle Wirtschaftsgüter als wesentliche Betriebs-

grundlage fungieren, vorausgesetzt, es beruhen Umsätze in erheblichem Umfang
auf ihnen.151 Nicht ohne Willkür wird die Grenze festgelegt, ab der ein Umsatz-
anteil die Wesentlichkeitsgrenze überschreitet; der BFH nennt Schwellen von
75 % wie auch von 25 % und 30 %.152 Zusätzlich bedarf es einer angemessenen
Regelung hinsichtlich des Zeitraums, über den die entsprechenden Umsatzanteile
beibehalten werden müssen.153 Feststellen lässt sich bezüglich der Wesentlichkeit
eines immateriellen Wirtschaftsguts, dass darüber ausschließlich eine quantitati-
ve Grenze entscheidet – ein hinsichtlich der folgenden Abschnitte bemerkens-
wertes, nicht aber stringentes Vorgehen.
Darüber hinaus sei im Rahmen dieser Kategorie von Wirtschaftsgütern als we-
sentliche Betriebsgrundlage festgehalten, dass der BFH auch einen „Kunden-
stamm und Know-How im Hinblick auf die Lieferanten“ als selbstständiges,
149 So werden weder stille Reserven noch der Verkehrswert beachtet, vgl. BFH v. 24.08.1989 – IV
R 135/86, BStBl. II 1989, S. 1014; BFH v. 10.07.2006 – VIII B 227/05, BFH/NV 2006,
S. 1837; BFH v. 10.11.2005b – IV R 7/05, BStBl. II 2006, S. 176.
150 Vgl. BFH v. 04.07.2007 – X R 49/06, BStBl. II 2007, S. 772.
151 Vgl. BFH v. 26.01.1989 – IV R 151/86, BStBl. II 1989, S. 455; BFH v. 06.11.1991 – XI R
12/87, BStBl. II 1992, S. 415; BFH v. 13.12.2005b – XI R 45/04, BFH/NV 2006, S. 1453; vgl.
auch hier und im Folgenden Bauschatz (2003), S. 94 f.; Ritzrow (2009b), S. 113 f.
152 Vgl. BFH v. 06.11.1991 – XI R 12/87, BStBl. II 1992, S. 415 (75 %); BFH v. 20.09.1973 – IV
R 41/69, BStBl. II 1973, S. 869 und BFH v. 23.09.1998 – XI R 72/97, BStBl. II 1999, S. 281
(25 %); FG Saarland v. 15.10.1986 – I 239/84, EFG 1987, S. 131 (30 %).
153 Vorgeschlagen wird eine Frist von drei Jahren, in der die Grenze überschritten werden muss,
um eine Betriebsaufspaltung zu begründen, vgl. Wendt (1999), S. 30; s. dazu auch Kapitel 7.2.
verkehrsfähiges Wirtschaftsgut und somit als eine potenzielle, wesentliche Be-

triebsgrundlage einstuft.154
4.1.2.2 Bewegliche Wirtschaftsgüter
Daneben kommen bewegliche Wirtschaftsgüter als wesentliche Betriebsgrundla-

ge in Betracht, sofern ihre funktionale Wesentlichkeit für das Betriebsunterneh-
men vorliegt.155 Im Gegensatz zu Wirtschaftsgütern, die einem hohen techni-
schen Verschleiss und einer hohen wirtschaftlichen Abnutzung unterliegen, ist
die Wesentlichkeit insbesondere dann gegeben, wenn es sich um notwendige und
nicht ohne weiteres zu ersetzende Maschinen handelt. Über die Bedeutung des
oder der Wirtschaftsgüter entscheidet dabei nicht die Frage, ob es sich um Seri-
enprodukte oder eine Sonderanfertigung handelt, sondern einzig deren nicht
untergeordnete Bedeutung im Vergleich zum übrigen Anlagevermögen.156
4.1.2.3 Unbewegliche Wirtschaftsgüter
4.1.2.3.1 Mögliche Charakteristika einer wesentlichen Betriebsgrundlage
Insbesondere im Hinblick auf Grundstücke und Gebäude ist zu konstatieren, dass

das Vorhaben der Rechtsprechung, den unbestimmten Rechtsbegriff der sachli-
chen Verflechtung zu konkretisieren, zu einer ausufernden und kasuistischen
Sammlung von Entscheidungen geführt hat.157 Dieser wird im Folgenden anhand
eines Rückblicks eine Struktur gegeben.
Zunächst stellte der BFH darauf ab, dass eine wesentliche Betriebsgrundlage
dann vorliegt, wenn die überlassenen Wirtschaftsgüter für die Betriebsgesell-
schaft wirtschaftliches Gewicht besitzen bzw. nach dem Gesamtbild der Verhält-
nisse wirtschaftlich von Bedeutung sind.158 Eine weitere Konkretisierung erfolg-
154 Vgl. BFH v. 13.12.2005b – XI R 45/04, BFH/NV 2006, S. 1453; BFH v. 05.06.2007 – III S
6/07, BFH/NV 2007, S. 2256; BFH v. 26.11.2009 – III R 40/07, BStBl. II 2010, S. 609. Zur
Zuordnung zum entsprechenden Betriebsvermögen s. Kapitel 5.2.4.
155 Vgl. BFH v. 02.02.2000 – XI R 8/99, BFH/NV 2000, S. 1135; FG Düsseldorf v. 25.09.2003 –
11 K 5608/01 E, EFG 2004, S. 41 sowie den Überblick bei Ritzrow (2009b), S. 112 f.
156 Vgl. BFH v. 06.03.1997 – XI R 2/96, BStBl. II 1997, S. 460; BFH v. 18.05.2004 – X B 167/03,
BFH/NV 2004, S. 1262; BFH v. 02.12.2004 – III R 77/03, BStBl. II 2005, S. 340; BFH v.
11.10.2007 – X R 39/04, BStBl. II 2008, S. 220; Bitz (2008b), S. 274 f.
157 Vgl. bspw. den Überblick bei Kaligin (2008), S. 131 ff.
158 Vgl. BFH v. 24.06.1969 – I 201/64, BStBl. II 1970, S. 17; BFH v. 12.11.1985a – VIII R
342/82, BStBl. II 1986, S. 299; BFH v. 04.11.1992 – XI R 1/92, BStBl. II 1993, S. 245.
te anhand des Kriteriums der Anpassung durch die Besitzgesellschaft an die

besonderen Bedürfnisse des Betriebsunternehmens.159 Dieses Charakteristikum
sollte zwar ein allgemeingültiges Anzeichen für die Existenz einer wesentlichen
Betriebsgrundlage statuieren, war jedoch letztlich nicht haltbar. So sah Ludwig
Schmidt infolgedessen das Ende der Betriebsaufspaltung gekommen: Im Fall der
unechten Betriebsaufspaltung lässt sich das Merkmal schlicht durch eine vom
Betriebsunternehmen vorgenommene und vom Besitzunternehmen finanzierte
Anpassung umgehen; bei einer echten Betriebsteilung existiert die Betriebsge-
sellschaft im Zeitpunkt der Errichtung oder Anpassung eines später überlassenen
Gebäudes noch nicht.160 Darüber hinaus wurde die Eigenschaft der individuellen
Ausgestaltung zu Recht als unzureichend kritisiert; aus dieser folgt weder ein –
anhand willkürlicher quantitativer Grenzen auszumachendes – wirtschaftliches
Gewicht,161 noch ist diese dafür erforderlich.162
Inzwischen hat die Rechtsprechung ihre Anforderungen an die Existenz einer we-
sentlichen Betriebsgrundlage verringert: Im Sinne einer funktionalen Betrach-
tungsweise zählt lediglich die wirtschaftliche Bedeutung eines Grundstücks für die
Betriebsgesellschaft. Indizien dafür sind der betriebsindividuelle Zuschnitt des
Grundstücks oder die Herrichtung der aufstehenden Gebäude, die die Betriebsfüh-
rung bestimmende Lage des Grundstücks sowie andere innerbetriebliche Gründe,
die dieses für die Betriebsfortführung notwendig erscheinen lassen. Letztlich ent-
scheidet das Gesamtbild der tatsächlichen oder beabsichtigten Nutzung bzw. die
wirtschaftliche Bedeutung für die Betriebsgesellschaft über die Eignung als we-
sentliche Betriebsgrundlage. Diese verkörpert dem BFH nach somit auch ein un-
bebautes Grundstück, sofern es die Betriebsgesellschaft für geplante Baumaßnah-
men benötigt;163 nur solange eine Nutzungsabsicht nicht vorhanden oder lediglich
gering ausgeprägt ist, liegt keine wesentliche Betriebsgrundlage vor.164
159 Vgl. BFH v. 01.06.1978 – IV R 152/73, BStBl. II 1978, S. 545; BFH v. 12.11.1985a – VIII R
342/82, BStBl. II 1986, S. 299; BFH v. 25.10.1988 – VIII R 339/82, HFR 1989, S. 145; BFH
v. 24.08.1989 – IV R 135/86, BStBl. II 1989, S. 1014; BFH v. 05.09.1991 – IV R 113/90,
BStBl. II 1992, S. 349; Schneeloch (1991a), S. 762 f.
160 Vgl. Schmidt (1989a), S. 19.
161 Vgl. Fichtelmann (2005), S. 425; Söffing (2005), S. 59.
162 Vgl. umfassend Wehrheim (1989), S. 23 f. m. w. N.; Wehrheim (1999), S. 1803 f.
164 Vgl. BFH v. 12.09.1991 – IV R 8/90, BStBl. II 1992, S. 347; BFH v. 04.11.1992 – XI R 1/92,
BStBl. II 1993, S. 245; BFH v. 17.11.1992 – VIII R 36/91, BStBl. II 1993, S. 233; BFH v.
26.05.1993 – X R 78/91, BStBl. II 1993, S. 718, wonach ebenfalls unbeachtlich ist, dass das Be-
triebsunternehmen jederzeit ein für seine Belange gleichwertiges Grundstück mieten oder kaufen
könnte – abermals bestätigt in BFH v. 15.01.1998 – IV R 8/97, BStBl. II 1998, S. 478, BFH v.
13.07.1998 – X B 70/98, BFH/NV 1999, S. 39 und BFH v. 18.09.2002 – X R 4/01, BFH/NV
2003, S. 41, wonach außerdem unerheblich ist, ob das Grundstück von einem anderen Unterneh-
men genutzt werden könnte. Vgl. ferner BFH v. 19.03.2002 – VIII R 57/99, BStBl. II 2002,
Insbesondere im Hinblick auf die Beurteilung von Gebäuden als wesentliche

Betriebsgrundlage hielt der BFH noch länger am Kriterium der besonderen Aus-
gestaltung fest.165 Nimmt man die Voraussetzung der allein wirtschaftlichen
Bedeutung einer wesentlichen Betriebsgrundlage für die Betriebsgesellschaft
jedoch ernst, konnte sich keine andere als die aus dem Urteil vom 23.05.2000
resultierende Rechtsfolge einstellen: Postuliert wurde der neue Grundsatz, nach
dem nunmehr reine Büro- und Verwaltungsgebäude als wesentliche Betriebs-
grundlage fungieren, wenn sie – ohne jegliche betriebsindividuelle Ausrichtung –
die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebs-
gesellschaft bilden.166 Die Reichweite dieses Grundsatzes wurde darüber hinaus
durch den Einbezug sog. Allerweltsgebäude und einfacher Einfamilienhäuser als
wesentliche Betriebsgrundlage erweitert. Der BFH nimmt durch die Vermietung
zweier, nicht individuell ausgestalteter Räume eines selbstgenutzten Einfamili-
enhauses an eine Unternehmensberatungs-GmbH durch deren Gesellschafter
eine sachliche Verflechtung an. Die nicht nur geringe wirtschaftliche Bedeutung
der Räume begründet der sich darin befindende Mittelpunkt der Geschäftsleitung
des Unternehmens. Unerheblich ist dabei sowohl die Frage, ob dieser auch in
Privaträumen der Vermieter hätte liegen können, als auch der Aspekt, dass durch
die Räume nur ein Gebäudeteil vermietet wurde.167
Letztlich ist der Verzicht auf eine Differenzierung zwischen sog. Allerweltsbü-
rogebäuden und sog. Allerweltsgebäuden aufgrund der damit einhergehenden
großen Reichweite der sachlichen Verflechtung im Sinne der Rechtsklarheit
hinzunehmen.168 Er ist mithin alternativlos, wenn ausschließlich die funktionale
Bedeutung eines überlassenen Grundstücks bzw. Gebäudes über seine Wesent-
lichkeit entscheidet, insofern kann weder mittels einer besonderen Ausgestaltung
des Grundstücks bzw. der Immobilie unterschieden werden noch bezüglich eines
Gebäudeteils eine andere Rechtsfolge eintreten.
Der BFH hat selbst die verbliebene Mindestanforderung an die wirtschaftliche
Bedeutung eines überlassenen Gebäudes weiter gesenkt, indem er mit einem
S. 662; BFH v. 11.02.2003 – IX R 43/01, BFH/NV 2003, S. 910; BFH v. 03.06.2003 – IX R

15/01, BFH/NV 2003, S. 1321; BFH v. 01.07.2003 – VIII R 24/01, BStBl. II 2003, S. 757.
165 Vgl. BFH v. 23.01.1991 – X R 47/87, BStBl. II 1991, S. 405; BFH v. 02.04.1997 – X R 21/93,
BStBl. II 1997, S. 565; BFH v. 04.12.1997 – III R 231/94, BFH/NV 1998, S. 1001 sowie
m. w. N. Wehrheim (1999), S. 1804 und Heuermann (2006a), S. 359.
166 Vgl. BFH v. 23.05.2000 – VIII R 11/99, BStBl. II 2000, S. 621; BFH v. 23.01.2001 – VIII R
71/98, BFH/NV 2001, S. 894; wohl noch vor dem Erlass des BFH-Urteils vom 23.05.2000 ab-
lehnend vgl. Richter/Stangl (2000), S. 1167 f.; sich dem neuen Grundsatz anschließend vgl.
BMF v. 18.09.2001 – IV A 6 – S 2240 – 50/01, BStBl. I 2001, S. 634.
167 Vgl. BFH v. 13.07.2006 – IV R 25/05, BStBl. II 2006, S. 804.
168 Vgl. Pfützenreuter (2006), Anm. 4; a. A. Bitz (2010), 89. El., § 15 EStG, Rz. 344.
Urteil vom 14.02.2007 einen Dachgeschossraum als wesentliche Betriebsgrund-

lage qualifizierte, in dem vier Teilzeitkräfte einer aus insgesamt 20 Mitarbeitern
bestehenden Steuerberatungskanzlei tätig waren.169 Zwar mag dieser Raum dem
Betrieb der Betriebsgesellschaft dienen, ob er jedoch die räumliche und funktio-
nale Grundlage für die Geschäftstätigkeit bildet, wenn die Geschäftsleitung dort
nicht ihre Tätigkeit ausübt, ist m. E. zweifelhaft. Infolge dieses Urteils wird es
ein auswegloses Unterfangen sein, die Finanzverwaltung davon zu überzeugen,
dass nicht jede Überlassung eines Grundstücks bzw. Gebäude(-teils) die einer
wesentlichen Betriebsgrundlage bedeutet.
4.1.2.3.2 Eventuelle Mindestanforderungen an eine wesentliche

Betriebsgrundlage
In einem weiteren Schritt ist eine mögliche Grenze zu diskutieren, ab der die
wirtschaftliche Bedeutung eines Grundstücks sowie Gebäudes bzw. Gebäudeteils
nicht mehr vorliegt; in dieser Hinsicht könnten qualitative und quantitative
Merkmale ausschlaggebend sein.
Während das Schrifttum zunächst vorschlägt, im Fall eines für die Aktenablage
vorgesehenen Raums oder eines Geräteschuppens eine qualitative Ausnahme an-
zunehmen, nimmt diese der BFH bereits bei einem als Lager oder Abstellmöglich-
keit genutzten Grundstück an.170 Fraglich erscheint, ob diese Ausnahme auch grei-
fen würde, wenn die Betriebsgesellschaft Geräte verwendet, die im Sinne einer
pfleglichen Behandlung nicht im Freien gelagert werden sollten. Den Abschied
von der kaum überschaubaren Kasuistik bedeutet dieser Vorschlag jedenfalls nicht.
Kritisch ist in diesem Zusammenhang auch das Urteil vom 03.06.2003 zu sehen,
wonach nicht einmal mehr die wirtschaftliche Bedeutung des von einer Besitz-
GbR überlassenen Gebäudeteils entscheidend ist. Dieser wird schlichtweg als
wesentliche Betriebsgrundlage eingestuft, weil die Betriebs-GmbH Räume für die
Ausübung ihrer Tätigkeit benötigte und diese dafür nicht ungeeignet waren.171 Eine
derartige Begründung lässt zum einen die Voraussetzung des sich notwendiger-
weise in den der Betriebsgesellschaft überlassenen Büro- und Verwaltungsräum-
169 Vgl. BFH v. 14.02.2007 – XI R 30/05, BStBl. II 2007, S. 524; sinngemäß bereits BFH v.
03.06.2003 – IX R 15/01, BFH/NV 2003, S. 1321.
170 Vgl. Kempermann (2006), S. 1213; Zimmermann/Hottmann/Kiebele et al. (2009), S. 917; BFH
v. 27.08.1998a – III R 96/96, BFH/NV 1999, S. 758; BFH v. 03.04.2001 – IV B 111/00,
BFH/NV 2001, S. 1252; BFH v. 19.03.2002 – VIII R 57/99, BStBl. II 2002, S. 662; im Sinne
des BFH vgl. Gluth (2009), 239. El., § 15 EStG, Rz. 813.
171 Vgl. BFH v. 03.06.2003 – IX R 15/01, BFH/NV 2003, S. 1321.
lichkeiten belegenen Mittelpunkts der Geschäftsleitung außer Acht,172 unterstellt

man den Besitzunternehmern zum anderen ein kaufmännisches Grundverständnis,
erübrigt sich mit diesem Argument der Aspekt der funktionalen Bedeutung gänz-
lich. Das Urteil kann somit nur als Aufgabe des Versuchs verstanden werden, die
funktionale Bedeutung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und eine qualitative
Ausnahme davon allgemeingültig zu definieren, es dient vielmehr dazu, die Tatbe-
standsvoraussetzung selbst für die Zukunft zu erhalten.
Dennoch versuchte zuletzt das FG Köln erneut, eine quantitative Grenze für die
wirtschaftliche Bedeutung eines Grundstücks zu konstituieren. Dabei stellte es
sowohl auf das Verhältnis des von der Besitzgesellschaft gemieteten zum insge-
samt genutzten Grundbesitz als auch auf den Umsatz und Ertrag ab, den ein
Einzelhandelsfilialbetrieb auf diesem Grundstück im Verhältnis zum insgesamt
erwirtschafteten Umsatz und Ertrag erzielt. Der BFH hatte diesbezüglich bereits
mit einem Urteil vom 04.11.1992 einem Geschäftslokal mit einem Verkaufsflä-
chenanteil von 22 % eine nicht nur untergeordnete Bedeutung beigemessen und
dieses damit als wesentliche Betriebsgrundlage eingestuft.173 In Anbetracht der
daraufhin einsetzenden Diskussion in der Literatur über die Grenze der Wesent-
lichkeit – „ungefähr 20 %“174 oder „maximal 10 %“175 – hat der BFH seine An-
sicht revidiert und stellt, wie eingangs skizziert, nur noch auf eine funktionale
Betrachtung ab. Dennoch wollte jüngst das FG Köln ein Gesellschafter-Grund-
stück nicht als wesentliche Betriebsgrundlage einstufen, wenn die Größen-, Um-
satz- oder Ertragkoeffizienten 10 % nicht überschreiten. Begründet wurde dies
mit dem auch in anderen Bereichen des Steuerrechts bei der Frage der unterge-
ordneten Bedeutung vorgenommenen Rückgriff auf diese Relationen.176
Der BFH hat der Revision der Finanzverwaltung gegen das Urteil des FG Köln
stattgegeben und entschieden, dass das Flächenverhältnis bzw. die Ertragsrelati-
on nicht das entscheidende Kriterium darstellt. Dieses manifestiert sich einzig in
der funktionalen Bedeutung des Grundstücks in Bezug auf das Unternehmens-
konzept der Betriebsgesellschaft – ein Umstand, den im zugrundeliegenden
172 Vgl. Bitz (2010), 89. El., § 15 EStG, Rz. 344.

173 Vgl. BFH v. 04.11.1992 – XI R 1/92, BStBl. II 1993, S. 245. Diese sollte jedoch nur bei einer
gleichartigen Nutzung von Gesellschafter- und von fremden Dritten gemieteten Grundstücken
gelten, bei einer unterschiedlichen Nutzung sei die Wesentlichkeit wiederum anhand einer
Funktionsrelation zu bestimmen.
174 Weber-Grellet (1993), S. 273.
175 Gosch (1993), S. 117; grundsätzlich zustimmend vgl. Gluth (2009), 239. El., § 15 EStG, Rz. 811.
176 Vgl. FG Köln v. 09.03.2006 – 15 K 801/03, EFG 2006, S. 832. Das FG Köln ist sich gleichwohl
der Kontroverse in der Literatur im Hinblick auf eine absolute prozentuale Grenze bewusst und
verweist zudem auf das Urteil des BFH v. 21.06.2001 – III R 27/98, BStBl. 2002, S. 537, nach
dem ein Größenanteil von 16 % eine nicht untergeordnete Bedeutung repräsentiert.
Sachverhalt das Gesellschaftergrundstück als eines von mehreren Filialgrundstü-

cken verwirklicht. Dem steht nicht entgegen, dass mit der auf dem Grundstück
betriebenen Filiale über einen längeren Zeitraum Verluste erwirtschaftet werden.
Ferner lehnt der BFH das quantitative Element konsequenterweise aus Gründen
der verlässlichen Qualifikation des Grundstücks ab, die bei sich ändernden Flä-
chenverhältnissen ausscheidet.177
Dieses Urteil des IV. Senats steht m. E. jedoch im Widerspruch zu einem Urteil
des XI. Senats, auch wenn der IV. Senat die Sachverhalte aufgrund des unter-
schiedlichen Unternehmenszwecks für nicht vergleichbar hält. Wie das FG Köln
ließ der XI. Senat die Anwendung eines quantitativen Kriteriums zu. Demnach
machen gemietete Büroflächen, die einen Anteil von 7,45 % im Verhältnis zur
Gesamtnutzfläche einer Werbeagentur repräsentieren, keine wesentliche Bedeu-
tung für das Betriebsunternehmen aus.178 Auch wenn eine Werbeagentur und ein
Einzelhandels-Filialbetrieb offensichtlich unterschiedliche unternehmerische Ziele
verfolgen, muss das Ziel des BFH doch darin bestehen, eine universelle Unter-
grenze zu definieren. Im Ergebnis wird erneut das aussichtslose Unterfangen deut-
lich, die wirtschaftliche Bedeutung von Grundstücken bzw. Gebäuden allgemein-
gültig abzugrenzen.
Grundsätzlich ist zu hinterfragen, ob eine quantitative Grenze die einzelfallab-
hängige Bestimmung der wesentlichen Betriebsgrundlage überhaupt beenden
könnte. Vielfach wird eine quantitative Wesentlichkeitsgrenze normiert, um eine
untergeordnete Bedeutung zu markieren, so z. B. in unterschiedlicher Höhe in
den §§ 17 Abs. 1, 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, § 2 Abs. 3 Nr. 1 AStG und § 8 EStDV.
Der Vorteil einer derartigen Grenze bestünde unter anderem in der Möglichkeit,
Rechtssicherheit hinsichtlich der Relevanz einer potenziellen wesentlichen Be-
triebsgrundlage zu schaffen; offen bliebe der Einbezug einer gleichzeitigen funk-
tionalen Betrachtung. Für den Steuerpflichtigen käme dies einem Wahlrecht
gleich, die Voraussetzungen einer sachlichen Verflechtung zu erfüllen oder
nicht. Doch gerade im Fall der Betriebsaufspaltung birgt dieses Vorhaben wiede-
rum erhebliches Streitpotenzial. Welche der im o. g. Urteil des FG Köln ange-
führten Kennzahlen wäre die vermeintlich richtige? Wäre dem Steuerpflichtigen
ein Wahlrecht bezüglich der für seinen Fall anzuwendenden Größen-, Umsatz-
oder Ertragsrelation einzuräumen? Welche wäre die geeignete Bezugsgröße? Bei
Grundstücken könnte bspw. nicht nur auf das Flächenverhältnis abgestellt wer-
177 Vgl. BFH v. 19.03.2009b – IV R 78/06, BStBl. II 2009, S. 803, wonach bereits existierende
quantitative Grenzen keinen verallgemeinerungsfähigen Rechtsgedanken repräsentieren; dem
Urteil zustimmend vgl. Dötsch (2009), S. 1329 f; vgl. ablehnend Bitz (2009), S. 728; Beh-
rens/Wagner (2009), S. 1522.
178 Vgl. BFH v. 13.12.2005b – XI R 45/04, BFH/NV 2006, S. 1453.
den, da von der Größe nicht unbedingt auf die wirtschaftliche Bedeutung dessen
geschlossen werden kann.179 Wenn überhaupt, ist nur der gemeine Wert von
Grundstücken vergleichbar, doch bleibt offen, wie darüber hinaus zu verfahren
wäre, wenn ein Koeffizient den Schwellenwert über- und der andere ihn unter-
schreiten würde. Wie wäre ein solches Vorgehen durchzuführen, wenn das Über-
schreiten der Wesentlichkeitsgrenzen im Lauf der Jahre ständig schwankte?
Letztlich erscheint es unmöglich, anhand einer quantitativen Grenze zu einer
weniger umstrittenen Lösung zu gelangen, der Begriff der funktionalen Bedeu-
tung wird dadurch nicht präzisiert.
Abschießend ist auf den Vorschlag einzugehen, die Reichweite des neuen
Grundsatzes hinsichtlich sog. Allerweltsgebäude bzw. entsprechender Gebäude-
teile anhand der Grenzen des § 8 EStDV zu markieren. Werden die diesbezügli-
chen Wertgrenzen nicht überschritten, könnte dem BFH nach ein Gebäudeteil
nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zählen.180 Das Motiv, für die Be-
urteilung derartiger Fälle Rechtssicherheit zu erreichen, lässt eine an den Gren-
zen des § 8 EStDV angelehnte Vereinbarung der Finanzverwaltung zunächst
akzeptabel erscheinen. Diese beträfe vornehmlich die vielfach erst im Nach-
hinein festgestellten Fälle der unechten Betriebsaufspaltung. Dennoch begegnet
das Schrifttum diesem Vorschlag zu Recht skeptisch: Zunächst ist zu differenzie-
ren, ob die wirtschaftliche Bedeutung des Grundstücks oder des Gebäudeteils mit
in die Bestimmung der Wesentlichkeit gem. § 8 EStDV eingeht oder nicht.
Bleibt der Einbezug aus, so ist jeder Gebäudeteil, der bei einem Einzelunterneh-
mer zum notwendigen Betriebsvermögen zählt, auch automatisch als wesentliche
Betriebsgrundlage zu qualifizieren. Wird die funktionale Bedeutung des Gebäu-
deteils dagegen beachtet und ist diese gegeben, würde damit zum einen unter
Missachtung der o. g. Grundsätze auf den Verkehrswert eines Wirtschaftsgutes
bzw. auf eine quantitative Größe zurückgegriffen.181 Zum anderen würde diese
Grenze ihren Zweck nur erfüllen, wenn die Betriebsgesellschaft außer über die
überlassenen Grundstücke bzw. Gebäudeteile über keine weiteren Grundstücke
oder Gebäude verfügt. Andernfalls wäre wiederum die Frage der adäquaten Be-
zugsgröße für das § 8 EStDV entsprechende Größen- bzw. Wertverhältnis nicht
widerspruchsfrei zu beantworten.
179 Mit dem nicht widerlegbaren Beispiel der auf einem für die Betriebsgesellschaft der Größe
nach kleinen Grundstück entdeckten Ölquelle, vgl. Wehrheim (1989), S. 24.
180 Vgl. BFH v. 13.07.2006 – IV R 25/05, BStBl. II 2006, S. 804, da im vorliegenden Fall die
Grenzen überschritten waren, bedurfte die Frage keiner Entscheidung.
181 Vgl. ablehnend Heuermann (2006b), S. 1213 bzw. skeptisch Heuermann (2006a), S. 359;
Pfützenreuter (2006), Anm. 4; § 8 EStDV als Kriterium befürwortend Kempermann (2006),
S. 1213; Schoor (2007), S. 270; Strahl (2008), S. 16028 f.; Bitz (2010), 89. El., § 15 EStG,
Rz. 345.
Es ist zu konstatieren, dass die Rechtsprechung in den achtziger und neunziger

Jahren des vergangenen Jahrhunderts regelmäßig Voraussetzungen für die An-
nahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage aufgestellt und wieder verworfen hat.
Ziel war es, den Begriff eines gänzlich unbestimmten Tatbestandsmerkmals zu
konkretisieren und sich im Rahmen seiner Auslegung von einer Einzelfallabhän-
gigkeit zu lösen.182 Als einzige Voraussetzung verblieben ist das Kriterium der
funktionellen Wesentlichkeit. Dessen Auslegung erweist sich wiederum vor allem
seit Beginn des Jahrtausends als problematisch: Die Reichweite der Tatbestandsvo-
raussetzung lässt sich weder anhand einer qualitativen noch einer quantitativen
Grenze konkretisieren. Zudem hat nach dem Urteil des BFH vom 03.06.2003 das
qualitative Mindesterfordernis des sich in den überlassenen Räumen zu befinden-
den Mittelpunkts der Geschäftsführung der Betriebsgesellschaft keinen Bestand
mehr. Im Sinne einer für den Steuerpflichtigen verlässlichen Rechtsprechung muss
der BFH jedoch eindeutig und grundsätzlich definieren, was im Sinne einer funkti-
onalen Betrachtungsweise eine wesentliche Betriebsgrundlage kennzeichnet. Um
zudem eine dem Gesetzesvorbehalt- und Bestimmtheitsgebot genügende Besteue-
rung zu gewährleisten,183 wäre es konsequent, den von der Rechtsprechung selbst
kreierten, unbestimmten und unbestimmbaren Rechtsbegriff als Tatbestandsvo-
raussetzung einer steuerlichen Betriebsaufspaltung aufzugeben.
Sollte der BFH außerdem durch einen Rückgriff auf § 8 EStDV beabsichtigen,
eine quantitative, untere Wesentlichkeitsgrenze für eine sachliche Verflechtung
festzulegen, wäre dieses Vorhaben zurückzuweisen. Einerseits präzisiert auch
dieser Gedanke den Terminus der funktionalen Wesentlichkeit nicht, andererseits
stellt § 8 EStDV ausschließlich auf die eigenbetriebliche Nutzung eines Wirt-
schaftsguts ab; von der Vorstellung einer wirtschaftlichen Einheit der an einer
Betriebsaufspaltung beteiligten Unternehmen hat sich der BFH jedoch bereits
ausdrücklich mit dem Beschluss des Großen Senats vom 08.11.1971 distanziert.
Überdies wird in der Rechtsprechung des BFH noch dezidiert gefordert, dass
sich der beherrschende Einfluss der Besitzgesellschafter auf die Betriebsgesell-
schaft nicht nur in der sachlichen Verflechtung, sondern auch in der personellen
Verflechtung niederschlägt.184 Nimmt man diese Aussage ernst, bleibt zunächst
182 Nach Knobbe-Keuk (1981), S. 338; Knobbe-Keuk (1993), S. 874 ließ sich aufgrund der Unbe-
stimmtheit des Begriffs jede im Einzelfall gewünschte Entscheidung begründen.
183 Vgl. Rollecke (1977), S. 492 f.; Beisse (1981), S. 8, 14; Mössner (2001), S. 165 f. m. w. N.;
Schachtschneider (2004), S. 16, 25, 41, 81; Gluth (2009), 239. El., § 15 EStG, Rz. 813; Lang
(2010c), § 4, Rz. 53, 150, 167.
184 Vgl. BFH v. 08.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1973, S. 63; BFH v. 04.11.1992 – XI R 1/92,
BStBl. II 1993, S. 245; BFH v. 28.11.2001a – X R 50/97, BStBl. II 2002, S. 363.
offen, weshalb das überlassene Wirtschaftsgut nur bei der Betriebsgesellschaft

eine wesentliche Betriebsgrundlage ausmachen muss. Zwar erscheint diese Vo-
raussetzung erst einmal zwingend, wenn nur auf dessen funktionale Bedeutung
für die Betriebsgesellschaft abgestellt wird,185 unter Beachtung der rechtlichen
Selbstständigkeit der beteiligten Unternehmen ist sie aber nicht uneingeschränkt
haltbar. Gerade vor dem Hintergrund der nicht eingrenzbaren Reichweite der
sachlichen Verflechtung zeigt sich, dass oftmals ausschließlich ein Wirtschafts-
gut die Existenz der Besitzgesellschaft begründet und aufrechterhält. Wäre dieses
keine wesentliche Betriebsgrundlage bei der Besitzgesellschaft, wäre zu fragen,
worauf sich die zweite Tatbestandsvoraussetzung – die personelle Verflechtung
– beziehen soll, und ob somit nicht bereits im Zeitpunkt der Aufspaltung die
Betriebsaufgabe der Besitzgesellschaft vorliegt.186 Außerdem folgt aus den bei-
den Tatbestandsvoraussetzungen, dass auch durch die Überlassung jederzeit am
Markt verfügbarer, nicht ansatzweise individualisierter Wirtschaftsgüter ein
beherrschender Einfluss in der Betriebsgesellschaft geltend gemacht werden
kann, solange deren funktionale Bedeutung vorliegt. So ist einzugestehen, dass
die wirtschaftlichen Gegebenheiten einen Austausch des überlassenen Wirt-
schaftsguts im Einzelfall möglicherweise nicht zulassen, doch stellt dieser Um-
stand dann die einzig verbliebene Rechtfertigung für die Ausübung eines maß-
geblichen Einflusses auf die Betriebsgesellschaft dar. In Anbetracht der weitrei-
chenden Folgen ist dies eine fragile Annahme.
Zusammenfassend zeigt sich, dass es nicht gelingt, die Tatbestandsvoraussetzung
der sachlichen Verflechtung allgemeingültig und widerspruchsfrei zu definie-
ren.187 Konsequent wäre es infolgedessen, das Kriterium der sachlichen Ver-
flechtung aufzugeben, relevant bliebe folglich nur noch das Kriterium der perso-
nellen Verflechtung. Dieses zeichnet sich durch nicht minder unklare wie unum-
strittene Charakteristika aus, wie im Folgenden gezeigt werden wird.
185 Vgl. Woerner (1986), S. 736; Strahl (2008), S. 16029; Ritzrow (2009a), S. 54.
186 Vgl. Groh (1989b), S. 749; Wehrheim (1989), S. 22; Fichtelmann (1999), S. 64.
187 Vgl. Mössner (1997), S. 7; Kempermann (1997), S. 1441 f.; ähnlich Engelsing/Sievert (2003),
S. 627; Söffing (2005), S. 56 f.
4.2 Personelle Verflechtung aufgrund eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens 49
4.2 Personelle Verflechtung aufgrund eines einheitlichen geschäftlichen

Betätigungswillens
4.2.1 Entwicklung und grundsätzliche Formen der personellen Verflechtung
4.2.1.1 Von der Rechtsprechung des RFH bis zum Beschluss des Großen
Senats des BFH vom 08.11.1971
Bereits der RFH und auch der BFH nahmen frühzeitig zur Tatbestandsvorausset-
zung der personellen Verflechtung Stellung. Die Rechtsprechung sieht das Krite-
rium als erfüllt an, wenn die Gesellschafter der Besitzgesellschaft die Betriebs-
gesellschaft beherrschen;188 die weitere Konkretisierung dessen erfolgt unter der
Bildung von Fallgruppen jeweils im zugrundeliegenden Sachverhalt.
So nahm der I. Senat des BFH eine personelle Verflechtung nur an, wenn alle
Gesellschafter der Besitzgesellschaft auch im gleichen Verhältnis an der Be-
triebsgesellschaft beteiligt sind, folglich eine sog. Beteiligungs- und Beherr-
schungsidentität vorliegt.189 Im Gegensatz dazu ging der IV. Senat des BFH
bereits von der Existenz einer personellen Verflechtung aus, wenn die Besitzge-
sellschafter mittels einer beherrschenden Mehrheit die Betriebsgesellschaft kon-
trollieren, d. h. lediglich eine sog. Beherrschungsidentität besteht. Dabei mussten
nicht alle Gesellschafter eines Unternehmens gleichzeitig am anderen beteiligt
sein.190 Es oblag danach dem Großen Senat des BFH zu entscheiden, ob zur
Annahme einer personellen Verflechtung eine Beteiligungs- und Beherrschungs-
identität notwendig war oder letztere dafür bereits ausreichte. Nach dem Be-
schluss des Großen Senats vom 08.11.1971 ist für die Fälle der echten und un-
echten Betriebsaufspaltung keine Beteiligungsidentität erforderlich. Anstelle
einer gleich hohen Beteiligung derselben Personen an beiden Unternehmen ist
vielmehr entscheidend, dass diese einen einheitlichen geschäftlichen Betäti-
gungswillen zeigen. Dazu reicht aus, dass die das Besitzunternehmen beherr-
schende Person bzw. Personengruppe in der Lage ist, auch im Betriebsunterneh-
men ihren geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen. Bei der Feststellung
dessen sind demnach die Verhältnisse des Einzelfalls maßgebend; darüber hinaus
188 Vgl. RFH v. 26.10.1938 – VI 501/38, RStBl. 1939, S. 282; RFH v. 01.07.1942 – VI 96/42,
RStBl. 1942, S. 1081; OFH v. 30.03.1949 – III 6/49, S. 101; BFH v. 22.01.1954 – III 232/52,
BStBl. III 1954, S. 91; BFH v. 10.04.1956 – I 314/55, HFR 1961, S. 128; BFH v. 25.07.1963 –
IV 417/60 S, BStBl. III 1963, S. 505.
189 Vgl. BFH v. 03.12.1969 – I 231/63, BStBl. II 1970, S. 223; BFH v. 12.03.1970 – I R 108/66,
BStBl. II 1970, S. 439.
190 Vgl. BFH v. 09.07.1970 – IV R 16/69, BStBl. II 1970, S. 722; BFH v. 16.07.1970 – IV 87/65,
BStBl. II 1971, S. 182.
sind dem Großen Senat nach an den Nachweis des einheitlichen geschäftlichen
Betätigungswillens strenge Anforderungen zu stellen.191
Mit der Voraussetzung des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens trat
neben die Bedingung der Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage eine
weitere unbestimmte Tatbestandsvoraussetzung. Infolgedessen war und ist die
Rechtsprechung zur Konkretisierung dieser zur Sachverhaltsgestaltung und Ka-
suistik einladenden Judikatur aufgefordert; das Schrifttum begegnet diesem Be-
griff zahlreich und vielfach kritisch.192 Das Ziel der folgenden Abschnitte ist
dementsprechend zum einen, die das Kriterium des einheitlichen geschäftlichen
Betätigungswillens konkretisierenden Stellungnahmen zu strukturieren und zum
anderen zu analysieren, inwieweit sich diese Voraussetzung rechtfertigen lässt.
4.2.1.2 Beteiligungsidentität und Beherrschungsidentität
Sofern eine Beteiligungsidentität besteht, nimmt die Rechtsprechung in jedem

Fall einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen an.193 Umstritten war
dieses Ergebnis jedoch, wenn nur eine Beherrschungsidentität bestand. Gestützt
auf die notwendige Beteiligungsquote für eine Änderung des Gesellschaftsver-
trags bzw. Grundlagengeschäfte einer GmbH sowie auf gesetzliche Schutzrechte
für Minderheitsgesellschafter, verneinte der I. Senat des BFH bereits bei gerin-
gen Abweichungen von der völligen Beteiligungsidentität die Möglichkeit der
Besitzgesellschafter, ihren Willen in der Betriebsgesellschaft durchzusetzen.194
Dieser restriktiven Ansicht schloss sich der IV. Senat nicht an. Entgegen der
Meinung des I. Senats, gem. dem Beschluss des Großen Senats vom 08.11.1971
eine Beherrschung im handelsrechtlichen Sinne zu verlangen, reichte dem
IV. Senat die den tatsächlichen Verhältnissen nach gegebene Möglichkeit aus,
einen einheitlichen faktischen Willen durchzusetzen. Abzustellen sei dabei auf
die Beteiligungsverhältnisse an beiden Unternehmen, wonach eine Person oder
Personengruppe bei einer Beteiligung von insgesamt jeweils mindestens 50 %
über einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen verfüge. Der IV. Senat
begründet seine Auffassung damit, dass die Personen nicht zufällig zusammen-
gekommen seien. Sie verfolgten vielmehr einen bestimmten wirtschaftlichen

192 Vgl. Wehrheim (1989), S. 52 f.; Knobbe-Keuk (1993), S. 875; Kaligin (2008), S. 88 ff.; Jacobs
(2009), S. 303; Wacker (2011), § 15 EStG, Rz. 820.
193 Vgl. BFH v. 08.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1973, S. 63; BFH v. 02.08.1972 – IV 87/65, BStBl.
II 1972, S. 796; BFH v. 16.06.1982 – I R 118/80, BStBl. II 1982, S. 662; BFH v. 05.09.1991 – IV
R 113/90, BStBl. II 1992, S. 349; BFH v. 24.10.2001 – X R 118/98, BFH/NV 2002, S. 1130.
194 Gefordert wurde eine Beteiligung entweder von 75 %, vgl. BFH v. 18.10.1972 – I R 184/70,
BStBl. II 1973, S. 27 oder von 90 %, vgl. BFH v. 19.04.1972 – I R 15/70, BStBl. II 1972, S. 634.
Zweck und bildeten aufgrund ihres Anteilsbesitzes einen einheitlichen Willen.

Postuliert wird damit die sog. Personengruppentheorie, nach der die an beiden
Gesellschaften beteiligten Teilhaber eine durch „gleichgerichtete Interessen
geschlossene Personengruppe und damit eine Einheit darstellen“ 195.
Im Grundsatz schließen diesen einheitlichen Willen weder unterschiedliche Betei-
ligungshöhen der an beiden Unternehmen partizipierenden Gesellschafter noch
Meinungsverschiedenheiten zwischen diesen aus. Auch wenn gelegentlich diver-
gierende Standpunkte bei Abstimmungen auftreten, kann daraus nur im begründe-
ten Einzelfall auf widerstrebende Interessen geschlossen werden. Unerheblich ist
ferner, ob die Gesellschafter, die die Personengruppe bilden, die einzigen Beteilig-
ten an den Gesellschaften sind oder ob diese sich gegen weitere Gesellschafter
durchsetzen müssen, da das Zusammenwirken in der Gruppe geplant erfolgt und
sich ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille einstellt.196 Im Ergebnis wird
einerseits zwar die rechtliche Selbstständigkeit der Unternehmen beachtet, anderer-
seits wird diese aber durch das Konstrukt des einheitlichen geschäftlichen Betäti-
gungswillens zugunsten des Gedankens der Einheit der Gesellschaften negiert.197
Die mit der Annahme des automatischen Interessengleichklangs einhergehende
fehlende Rechtssicherheit ist evident; sie hat jüngst den für die Umsatzsteuer
zuständigen V. Senat des BFH dazu veranlasst, Bedenken gegenüber diesem
Vorgehen zu äußern.198 Nimmt man das Argument ernst, einen selbstverständli-
chen Interessengleichklang nicht rechtssicher bestimmen zu können, kann die
Folge dessen sich nicht ausschließlich auf den Kontext des Urteils – die Erfül-
lung der Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft – beziehen.
Vielmehr würde auch in ertragsteuerlicher Hinsicht eine personelle Verflechtung
in vielen Fällen ausscheiden, da die Finanzverwaltung nunmehr den Interessen-
gleichklang anhand konkreter Umstände nachzuweisen hätte.199
195 Grundlegend zur Personengruppentheorie vgl. BFH v. 02.08.1972 – IV 87/65, BStBl. II 1972,
S. 796.
196 Vgl. BFH v. 03.11.1972 – I R 117/71, BStBl. II 1973, S. 447; BFH v. 23.11.1972 – IV R
63/71, BStBl. II 1973, S. 247; BFH v. 20.09.1973 – IV R 41/69, BStBl. II 1973, S. 869; BFH
v. 12.11.1985b – VIII R 240/81, BStBl. II 1986, S. 296; BFH v. 28.05.1991 – IV B 28/90,
BStBl. II 1991, S. 801; BFH v. 18.03.1993 – IV R 96/92, BFH/NV 1994, S. 15; BFH v.
17.11.1992 – VIII R 36/91, BStBl. II 1993, S. 233; BFH v. 24.02.2000 – IV R 62/98, BStBl. II
2000, S. 417; BFH v. 02.03.2000 – IV B 34/99, BFH/NV 2000, S. 1084; BFH v. 29.08.2001 –
VIII R 34/00, BFH/NV 2002, S. 185; FG Düsseldorf v. 20.01.2004 – 16 K 5157/98 Inv, EFG
2004, S. 1632; BFH v. 07.01.2008 – IV B 24/07, BFH/NV 2008, S. 784.
197 Vgl. Felix (1997), S. 146 f. In diesem Zusammenhang wird zugleich von der “Theorie der
bewusst geplanten Doppelgesellschaft” gesprochen, vgl. MK (2000), S. 818 – bereits an dieser
Stelle offenbaren sich mögliche Konflikte, die sich aufgrund der ausbleibenden Differenzie-
rung zwischen einer echten und einer unechten Betriebsaufspaltung unter Umständen ergeben.
198 Vgl. BFH v. 22.04.2010 – V R 9/09, BStBl. II 2011, S. 597.
199 Vgl. Behrens (2010), S. 2352; Dehmer (2010), S. 1705; Höink/Schütze (2010), S. 1790.
Resümierend wird deutlich, dass der Begriff des einheitlichen geschäftlichen Betä-
tigungswillens in der Entscheidung des Großen Senats vom 08.11.1971 nicht hin-
reichend definiert wurde, sondern die Konkretisierung weiterhin der Finanzrecht-
sprechung überlassen blieb.200 Wünschenswert wäre immer noch eine einzelfallun-
abhängige Festlegung, die dem Steuerpflichtigen zwar ein Wahlrecht einräumt,
eine personelle Verflechtung zu begründen oder nicht, die aber zugleich Rechtssi-
cherheit und eine Prognose des steuerlichen Ergebnisses der wirtschaftlichen und
zivilrechtlichen Planung erlaubt. Nachdem das Gegenteil in Form einer ausufern-
den, kasuistischen Rechtsprechung eingetreten ist, werden die oben angesproche-
nen Konstellationen im Folgenden zunächst anhand vereinfachter Beispiele veran-
schaulicht, um im Anschluss daran die zahlreichen Möglichkeiten zu erläutern,
einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen anzunehmen oder nicht. All
dies erfolgt vor dem Hintergrund der ertragsteuerlich nach wie vor ständigen
Rechtsprechung des BFH, nach der eine Beteiligung von mehr als 50 % an beiden
Unternehmen ausreicht, um von einer personellen Verflechtung auszugehen. So
wird zu analysieren sein, inwiefern diese Vorstellung haltbar ist, oder ob trotz einer
solchen Beteiligung die Beherrschung eines Unternehmens ausbleiben bzw. ob
diese auch ohne derartige Mehrheitsverhältnisse in Frage kommen kann.
4.2.1.3 Beispiele für elementare Formen der personellen Verflechtung
Im Fall der Beherrschungs- und Beteiligungsidentität liegt der Rechtsprechung

nach ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille, mithin eine personelle
Verflechtung, vor.
Gesell-
Besitzunternehmen Betriebsunternehmen
schafter
A 80 % 80 %
B 20 % 20 %
Abbildung 8: Beteiligungs- und Beherrschungsidentität I
Ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille wird auch im Fall der Beherr-

schungsidentität durch eine Personengruppe angenommen.
200 Vgl. Barth (1985a), S. 1866; Woerner (1985a), S. 1612 f.; Mössner (1997), S. 6.
Gesell-
schafter
A 30 % 30 %
B 30 % 30 %
C 40 % 40 %
Abbildung 9: Beteiligungs- und Beherrschungsidentität II
Liegen bei personenidentischen Gesellschaftern abweichende Beteiligungshöhen

vor, ist dennoch von einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen, d. h.
von einer personellen Verflechtung auszugehen.
Gesell-
schafter
A 60 % 40 %
B 40 % 60 %
Abbildung 10: Beherrschungsidentität I
Gesell-
schafter
A 10 % 20 %
B 20 % 20 %
C 30 % 20 %
D - 40 %
E 40 % -
Abbildung 11: Beherrschungsidentität II

Dieses Resultat tritt ebenfalls ein, wenn weitere Gesellschafter sich nur an einer
der beiden Gesellschaften beteiligen. So treten die Gesellschafter A, B und C
dennoch als beherrschende Personengruppe in beiden Gesellschaften auf.
In den Fällen, in denen der Besitzgesellschafter seinen Willen nicht in der Be-
triebsgesellschaft durchsetzen kann, besteht keine personelle Verflechtung.
Gesell-
schafter
A 100 % 20 %
B - 80 %
Abbildung 12: Ausbleibende personelle Verflechtung
4.2.2 Weitere umstrittene Formen der personellen Verflechtung
4.2.2.1 Widerlegung der Vermutung gleichgerichteter Interessen
Ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille liegt dem BFH nach nicht vor,
wenn die Vermutung gleichgerichteter Interessen zwischen den an den Unterneh-
men beteiligten Gesellschaftern widerliegt wird; den Nachweis dessen hat der
Steuerpflichtige zu erbringen. Diesbezüglich bedarf es jedoch nicht nur aufgrund
der Gestaltung der Gesellschaftsverträge und der tatsächlichen Interessenlage abs-
trakter und möglicher, sondern konkret nachgewiesener Interessengegensätze.201
Sind bspw. Rechtstreitigkeiten zwischen den Gesellschaftern, insbesondere auf-
grund der Stimmrechtsverteilung oder wegen deutlicher Meinungsverschiedenhei-
ten bei Beschlussfassungen anhängig, liegt kein einheitlicher geschäftlicher Betäti-
gungswille mehr vor. Im Zuge dessen muss deutlich werden, dass durch die Ver-
folgung individueller Ziele in allen wesentlichen Fragen eine Interessengemein-
schaft nicht existiert, die trotz der Mehrheit der Anteile an beiden Gesellschaften
entweder das Besitzunternehmen nicht beherrscht oder zugleich ihren Willen in der
201 Vgl. grundlegend, auch im Folgenden, BFH v. 15.05.1975 – IV R 89/73, BStBl. II 1975,
S. 781; BFH v. 24.02.2000 – IV R 62/98, BStBl. II 2000, S. 417.
Betriebsgesellschaft nicht durchzusetzen vermag – ein Umstand, der eventuell aus

wirtschaftlichen oder familiären Gegensätzen resultiert.202
Festzustellen bleibt, dass der Nachweis der divergierenden Interessen für den
Steuerpflichtigen vielfach nur schwer zu erbringen sein und deshalb in der Reali-
tät kaum gelingen wird.203 Insofern sollten die Zweifel des V. Senats am regel-
mäßigen Interessengleichklang bei den für ertragsteuerliche Sachverhalte zu-
ständigen Senaten ebenfalls zu einem Umdenken führen und künftig die Beweis-
last zugunsten des Steuerpflichtigen der Finanzverwaltung auferlegen.204 Dane-
ben erweist sich an dieser Stelle die ausbleibende Differenzierung zwischen der
echten und unechten Betriebsaufspaltung als nicht unproblematisch; so bedeutet
der Beleg tatsächlicher Interessengegensätze zugleich ihre bewusste Aufgabe.
Indem ernste Meinungsverschiedenheiten bei einer echten Betriebsaufspaltung nur
nach deren einst einvernehmlicher Gründung auftreten werden, erscheint die Folge
akzeptabel, eine unechte Betriebsaufspaltung wurde im Gegensatz dazu möglich-
erweise niemals bewusst gegründet. Nachgewiesene, schwerwiegende Meinungs-
verschiedenheiten erweisen sich dann eventuell bereits im Moment der Feststel-
lung der Betriebsaufspaltung als steuerlich nachteilhafter Umstand.205
4.2.2.2 Vom Kapitalanteil abweichende Stimmrechtsregelungen
4.2.2.2.1 Besitzpersonengesellschaft
4.2.2.2.1.1 Beherrschung der sog. Geschäfte des täglichen Lebens
Umstritten ist die Existenz eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens

insbesondere in den Fällen, in denen neben den an beiden Unternehmen beteiligten
Gesellschaftern weitere Personen – am Besitz- und/oder am Betriebsunterneh-
men – partizipieren. Im Zusammenspiel mit der verwendeten Rechtsform geht eine
solche Konstellation häufig mit der Vereinbarung von Einstimmigkeitsabreden für
die Beschlussfassung einher. Vielfach beabsichtigen die Beteiligten dabei, die
Annahme eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens zu verhindern.
v. 14.08.2001 – IV B 120/00, BFH/NV 2001, S. 1561; FG Nürnberg v. 05.12.2001 – III
117/1999, EFG 2002, S. 570; BFH v. 07.01.2008 – IV B 24/07, BFH/NV 2008, S. 784.
203 Vgl. BFH v. 05.09.1991 – IV R 113/90, BStBl. II 1992, S. 349; BFH v. 14.08.2001 – IV B
120/00, BFH/NV 2001, S. 1561; BFH v. 07.01.2008 – IV B 24/07, BFH/NV 2008, S. 784.
204 Vgl. Dehmer (2010), S. 1705.
205 Vgl. Engelsing/Sievert (2003), S. 628 f.; Jacobs (2009), S. 773.
Prinzipiell gilt zunächst, dass bei einer Personengesellschaft der Grundsatz der
Selbstorganschaft206 die Geschäftsführungsbefugnis prägt und eine Abstimmung
nach der Anzahl der Gesellschafter und nicht nach Kapitalanteilen erfolgt. Dies
sieht § 709 Abs. 2 BGB für die GbR, § 119 Abs. 2 HGB für die OHG und § 161
Abs. 2 HGB i. V. m. § 119 Abs. 2 HGB für die KG vor. Insofern ist für die Frage
der Beherrschung einer Besitzpersonengesellschaft weniger auf den Kapitalanteil
als auf das Stimmrechtsverhältnis abzustellen, zumal das Gesetz generell ein
Einstimmigkeitsprinzip enthält. Dieses gilt sowohl gem. § 709 Abs. 1 BGB für
eine GbR, bei der grundsätzlich alle Gesellschafter gemeinschaftlich zur Ge-
schäftsführung befugt sind, als auch nach § 119 Abs. 1 HGB für eine OHG, bei
der nach § 115 Abs. 1 Hs. 1 HGB prinzipiell allen Gesellschaftern die Geschäfts-
führung zusteht. Bei einer KG greift für die nach § 164 Satz 1 Hs. 1 HGB aus-
schließlich zur Geschäftsführung befugten Komplementäre ein Einstimmigkeits-
gebot gem. §§ 161 Abs. 2 i. V. m. 119 Abs. 1 HGB. Im Gegensatz dazu besteht
nach § 745 Abs. 1 BGB für eine Bruchteilsgemeinschaft das Mehrheitsprinzip,
dem jeder Teilhaber unterliegt. Bei jedem der genannten Stimmrechtserforder-
nisse handelt es sich jedoch um dispositives Recht.
Aus diesen Grundsätzen folgt, dass die Frage der Willensdurchsetzung in der
Besitzpersonengesellschaft im Fall der Beteiligung eines Nur-Besitzgesell-
schafters aus einer rein rechtlichen Sicht umstritten ist. Sofern dem gesetzlich
vorgesehenen Entscheidungsmodus gefolgt wird, verhindert der Nur-Besitz-
gesellschafter unter Umständen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungs-
willen in der Besitzgesellschaft und ist für einen abweichenden Betätigungswil-
len der Sowohl-als-auch-Gesellschafter verantwortlich; diesen gelingt es nur mit
der Zustimmung des Nur-Besitzgesellschafters, ihren Willen in der Besitzgesell-
schaft durchzusetzen. In letzter Konsequenz bedeutete dies, dass eine personelle
Verflechtung lediglich in Fällen ohne einen Nur-Besitzgesellschafter angenom-
men werden kann; in diesem Sinne hatte der BFH erstmals mit einem im Nach-
hinein mehrfach bestätigten Urteil vom 09.11.1983 entschieden. Ein anderes
Ergebnis ergäbe sich aber, wenn im Gesellschaftsvertrag vom Einstimmigkeits-
grundsatz abweichende Mehrheitserfordernisse vereinbart werden und die das
Betriebsunternehmen beherrschende Person bzw. Personengruppe über die ent-
sprechende Stimmrechtsmehrheit im Besitzunternehmen verfügt. Dabei käme es
ferner auf einen möglichen Stimmrechtsausschluss der an beiden Unternehmen
beteiligten Personen an.207 Im Folgenden soll deshalb eine Lösung des Konflikts
206 Bezüglich der GbR vgl. Sprau (2010b), vor § 709 BGB, Rz. 3a; für die OHG vgl. Ditfurth
(2009b), § 53 oHG, Rz. 21; für die KG vgl. Wirth (2009), § 7 KG, Rz. 15.
207 Vgl. BFH v. 09.11.1983 – I R 174/79, BStBl. II 1984, S. 212; BFH v. 29.10.1987 – VIII R
5/87, BStBl. II 1989, S. 96; BFH v. 10.12.1991 – VIII R 71/87, BFH/NV 1992, S. 551; BFH v.
21.01.1999 – IV R 96/96, BStBl. II 2002, S. 771; BFH v. 13.12.1999 – VIII B 36/98, VIII B
zwischen einem an den rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Gegebenheiten orien-

tierten Vorgehen erörtert werden.
Zunächst gilt hinsichtlich der Vereinbarung von Einstimmigkeitsabreden, dass ein
rein an der zivilrechtlichen Sachverhaltsgestaltung orientiertes Vorgehen einem
Wahlrecht zur Begründung einer Betriebsaufspaltung gleichkommt: Ist ein Nur-
Besitzgesellschafter mit einem noch so geringen Anteil beteiligt, liegt unter diesen
Umständen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille nicht vor, da die So-
wohl-als-auch-Gesellschafter eine nach den gesetzlichen Vorschriften verfasste
Besitzgesellschaft nicht beherrschen. So stellt auch der BFH im Hinblick auf eine
Besitz-Bruchteilsgemeinschaft, in der abweichend von der gesetzlichen Regelung
für Beschlüsse über den Pachtvertrag Einstimmigkeit vereinbart worden war, fest,
dass aufgrund eines ebenfalls beteiligten Nur-Besitzgesellschafters keine personel-
le Verflechtung vorliegt.208 Dieses Ergebnis stellt sich bei Personenhandelsgesell-
schaften wiederum nur in dem Fall ein, in dem das Einstimmigkeitsgebot für sämt-
liche Handlungen, gewöhnliche wie außergewöhnliche, vereinbart wurde.209 An-
dernfalls besteht ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille, differenzieren
Rechtsprechung und Finanzverwaltung doch mittels eines stufenartigen Prüfver-
fahrens, für welche Art von Geschäften das Einstimmigkeitsprinzip gilt.
Demnach reicht die Mehrheit der Stimmrechte zur Beherrschung der Besitzper-
sonengesellschaft aus, wenn sie für die sog. Geschäfte des täglichen Lebens gilt.
Diese beinhalten die laufende Verwaltung der überlassenen Wirtschaftsgüter und
werden z. B. durch Abstimmungen über „bauliche Veränderungen und Aufwen-
dungen, die über die ordnungsgemäße Instandhaltung oder Instandsetzung des
gemeinschaftlichen Eigentums hinausgehen“210 begrenzt.211 Im Ergebnis soll
37/98, BFH/NV 2000, S. 706; BFH v. 15.03.2000 – VIII R 82/98, BStBl. II 2002, S. 774. Die
Finanzverwaltung hatte zunächst mit mehreren, inzwischen zurückgezogenen, Nichtanwen-
dungserlassen reagiert, vgl. BMF v. 29.03.1985 – IV B 1 – S 2253 – 49/85, BStBl. I 1985,
S. 121 f.; BMF v. 23.01.1989 – IV B 2 – S 2241 – 1/89, BStBl. I 1989, S. 39, BMF v.
07.10.2002 – IV A 6 – S 2240 – 134/02, BStBl. I 2002, S. 1028 f.
208 Vgl. BFH v. 19.10.2007 – IV B 163/06, BFH/NV 2008, S. 212.
209 Vgl. Paus (1985), S. 516; Wehrheim (1989), S. 39; Märkle (2000), S. 5*; Schoor (2003), S. 45;
Söffing (2005), S. 109.
210 BFH v. 10.04.1997 – IV R 73/94, BStBl. II 1997, S. 569.
211 Vgl. BFH v. 01.02.1990 – IV R 91/89, BFH/NV 1990, S. 562; BFH v. 26.11.1992 – IV R 15/91,
BStBl. II 1993, S. 876; mit einer Präzisierung auf die „laufenden Geschäfte“ BFH v. 21.08.1996 –
X R 25/93, BStBl. II 1997, S. 44; BFH v. 21.01.1999 – IV R 96/96, BStBl. II 2002, S. 771, wobei
auch festgestellt wird, dass Einstimmigkeitsvereinbarungen grundsätzlich nicht ausschließlich auf
steuerlichen Gesichtspunkten beruhen und deshalb lediglich der generelle Vorbehalt des § 42 AO
greift; BFH v. 11.05.1999 – VIII R 72/96, BStBl. II 2002, S. 722; BFH v. 15.03.2000 – VIII R
82/98, BStBl. II 2002, S. 774; BFH v. 01.07.2003 – VIII R 24/01, BStBl. II 2003, S. 757; BFH v.
24.08.2006 – IX R 52/04, BStBl. II 2007, S. 165 sowie Abschnitt 4.2.1.2.
eine nur für außergewöhnliche Geschäfte vereinbarte qualifizierte Mehrheit oder

Einstimmigkeit die personelle Verflechtung nicht ausschließen.212 Die Recht-
sprechung des BFH ist jedoch von Widersprüchen gekennzeichnet, setzt sie doch
mitunter voraus, dass sich der Beherrschungswille insbesondere auf Handlungen
erstreckt, die über die sog. Geschäfte des täglichen Lebens hinausgehen. Dem-
nach hat der Beherrschungswille sich auch auf das Pachtverhältnis der überlasse-
nen Betriebsgrundlage inklusive dessen Auflösung zu beziehen. Im Sinne einer
Mindestanforderung an die Beherrschung der Besitzgesellschaft soll dieses nicht
gegen den Willen der das Besitzunternehmen beherrschenden Person bzw. Perso-
nengruppe aufgelöst werden können. Als Begründung der Voraussetzung dient der
Hinweis, dass der Begriff der Beherrschung im Hinblick auf die Betriebsaufspal-
tung nicht nur nach zivilrechtlichen Grundsätzen auszulegen sei;213 herangezogen
wird also eine einzelfallabhängige, wirtschaftliche Betrachtungsweise. Es ist nur zu
erahnen, weshalb an dieser Stelle eine von den Gesellschaftsverträgen abweichen-
de steuerliche Wertung bemüht wird, unterstellte man in der Frage der Beherr-
schung einer Personengesellschaft dem Zivil- und Steuerrecht dasselbe Ziel, fiele
das Ergebnis zuungunsten der Betriebsaufspaltung aus.214
Letztlich hat sich die unpräzise Formel der Beherrschung der sog. Geschäfte des
täglichen Lebens im Rahmen der Subsumtion der Tatbestandsvoraussetzung eta-
bliert.215 Infolge dieses Versuchs, den Fortbestand der personellen Verflechtung
trotz eines Einstimmigkeitserfordernisses zu sichern, kann das Kriterium der Be-
herrschung der Besitzpersonengesellschaft weder allgemeingültig noch wider-
spruchsfrei definiert werden. Konsequenterweise muss sich die Geschäftsfüh-
rungsbefugnis auch, im Sinne der oben angeführten Rechtsprechung, auf die Ge-
schäfte außerhalb des täglichen Lebens beziehen, d. h. vor allem auf die Begrün-
dung, Änderung oder Aufhebung des Nutzungsverhältnisses des überlassenden
Wirtschaftsguts. Gerade diese Vorgänge charakterisieren die Voraussetzungen zur
Annahme einer Betriebsaufspaltung; oftmals besteht der Zweck einer Besitzgesell-
schaft einzig in der Bereitstellung eines Grundstücks bzw. in der Errichtung und
anschließenden Überlassung einer Immobilie an die Betriebsgesellschaft.
Die aus der Rechtsprechung zu den sog. Geschäften des täglichen Lebens resultie-
renden Abgrenzungsfragen lassen sich anhand des Urteils vom 01.07.2003 zu-
212 So z. B. für Fälle des § 745 Abs. 3 BGB oder § 53 Abs. 2 GmbHG, vgl. BFH v. 21.08.1996 –
X R 25/93, BStBl. II 1997, S. 44; Schoor (2003), S. 48; Kaligin (2008), S. 109.
213 Vgl. BFH v. 27.08.1992 – IV R 13/91, BStBl. II 1993, S. 134; BFH v. 24.02.2000 – IV R
62/98, BStBl. II 2000, S. 417; BFH v. 28.11.2001b – X R 49/97, BFH/NV 2002, S. 631.
214 Vgl. Crezelius (2010), S. 301, der dafür plädiert, prinzipiell das zivilrechtliche Gefüge der
steuerlichen Beurteilung des Sachverhalts zugrundezulegen.
215 Vgl. Wacker (2011), § 15 EStG, Rz. 823.
sammenfassen:216 Eine aus zwei Sowohl-als-auch-Gesellschaftern sowie aus zwei

Nur-Besitzgesellschaftern bestehende GbR hatte den Gesellschaftszweck, ein Bü-
rogebäude zu errichten und an eine Betriebs-GmbH zu vermieten. In der GbR war
einem nicht von den Beschränkungen des § 181 BGB befreiten Sowohl-als-auch-
Gesellschafter die Alleingeschäftsführungsbefugnis übertragen und für Gesell-
schafter-Beschlüsse das Einstimmigkeitsprinzip vereinbart worden. Grundsätzlich
umfasst die Geschäftsführungsbefugnis bei einer GbR Geschäfte, die der gewöhn-
liche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt. Darüber hinaus beinhaltet sie alle
rechtlichen wie tatsächlichen Maßnahmen – auch ungewöhnlicher Art –,217 soweit
sie nicht zur Änderung der Existenz oder der Organisation der Gesellschaft, d. h.
zur Vornahme eines Grundlagengeschäfts, führen.218 Die Geschäftsführungsbefug-
nis endet also bei Geschäften, die dem Gesellschaftszweck entgegenstehen.219
216 Vgl. BFH v. 01.07.2003 – VIII R 24/01, BStBl. II 2003, S. 757; im Sinne des BFH vgl. auch
FG Münster v. 12.12.2002 – 5 K 2831/99 F, EFG 2003, S. 528; FG Schleswig-Holstein v.
11.05.2011 – 1 K 138/09, EFG 2011, S. 1433.
217 Vgl. Ditfurth (2009a), § 7 BGB-Gesellschaft, Rz. 4.; Sprau (2010b), vor § 709 BGB, Rz. 1;
Ulmer/Schäfer (2009), § 709 BGB, Rz. 24.
218 Vgl. Ditfurth (2009a), § 7 BGB-Gesellschaft, Rz. 5; Sprau (2010a), § 705 BGB, Rz. 15 f.;
Ulmer/Schäfer (2009), § 709 BGB, Rz. 10 m. w. N.
219 Vgl. Sprau (2010b), vor § 709 BGB, Rz. 1. Ebenso verhält es sich mit der Geschäftsführungs-
befugnis bei einer OHG, die sich nach § 116 Abs. 1 HGB auf alle Handlungen erstreckt, die
der gewöhnliche Betrieb des Handelsgewerbes mit sich bringt. Zur Vornahme darüberhinaus-
gehender, außergewöhnlicher Handlungen oder von Grundlagengeschäften, d. h. von Maß-
nahmen, die nach ihrem sachlichen Inhalt eine Änderung des Gesellschaftsvertrages bedeuten,
ist gem. § 116 Abs. 2 HGB die Zustimmung aller Gesellschafter notwendig. Im oben skizzier-
ten Kontext der Betriebsaufspaltung gilt dann – in Abhängigkeit vom individuellen Sachverhalt
– für die Kündigung des Miet-oder Pachtverhältnisses der überlassenen wesentlichen Betriebs-
grundlage das Einstimmigkeitsprinzip; vgl. Schulze zur Wiesche (2004), S. 755; Ditfurth
(2009b), § 53 oHG, Rz. 21; Hopt (2010a), § 116 HGB, Rz. 2; HG (2000), S. 1138. Zugleich
wird bei einer OHG ein faktisches Einstimmigkeitserfordernis aufgrund des Widerspruchs-
rechts eines Gesellschafters gegen Entscheidungen über die laufende Geschäftsführung eines
anderen Gesellschafters nach § 115 Abs. 1 Hs. 2 HGB angenommen, vgl. BFH v. 07.12.1999 –
VIII R 50,51/96, VIII R 50/96, VIII R 51/96, BFH/NV 2000, S. 601; Bitz (2010), 89. El., § 15
EStG, Rz. 321. Auch bei einer KG greift für sog. außergewöhnliche, die Grundlagen der Ge-
sellschaft betreffende, Geschäfte nach § 164 Satz 1 HGB das Einstimmigkeitsprinzip. Darunter
fällt – im oben beschriebenen Zusammenhang – ebenfalls die Änderung oder Aufhebung des
Miet- oder Pachtvertrags mit der Betriebsgesellschaft über die wesentliche Betriebsgrundlage;
vgl. Wirth (2009), § 7 KG, Rz. 4 f.; Hopt (2010a), § 116 HGB, Rz. 2, Hopt (2010b), § 164
HGB, Rz. 2. Dennoch erachten der BFH und die Finanzverwaltung auch mit einem Nur-
Besitzgesellschafter aufgrund des für die sog. Geschäfte des täglichen Lebens ausreichenden
Mehrheitsprinzips eine personelle Verflechtung als möglich, wenn das Widerspruchsrecht des
Kommanditisten vertraglich eingeschränkt oder abbedungen ist und die übrige Person oder
Personengruppe über die im Gesellschaftsvertrag vorgesehene notwendige Mehrheit der Stim-
men verfügt, vgl. BFH v. 27.08.1992 – IV R 13/91, BStBl. II 1993, S. 134; BMF v. 07.10.2002
– IV A 6 – S 2240 – 134/02, BStBl. I 2002, S. 1028.
Bezogen auf obigen Sachverhalt bedeutet dies, dass der Geschäftsführer bspw.
nicht zur Kündigung des bestehenden Mietvertrags über das Bürogebäude befugt
war, da Grundlagengeschäfte bei einer GbR immer einstimmig zu entscheiden
sind.220 Den Ausführungen des Senats nach soll es gerade auf diesen Aspekt
nach der Begründung der Betriebsaufspaltung nicht mehr ankommen, da der
Sowohl-als-auch-Gesellschafter dank seiner Geschäftsführerstellung die laufende
Verwaltung des vermieteten oder verpachteten Grundstücks ausüben kann, ohne
ein Widerspruchs- oder Mitspracherecht der nicht zur Geschäftsführung befugten
Gesellschafter berücksichtigen zu müssen. Somit verfüge der Gesellschafter über
das überlassene Grundstück und beherrsche demnach rechtlich wie tatsächlich
das Geschehen in der Besitzgesellschaft.221 Darüber hinaus wird angeführt, die
Frage der Reichweite der Geschäftsführungsbefugnis sei letztlich nicht entschei-
dend, da der Sowohl-als-auch-Gesellschafter jederzeit seine Mitgliedschaft in der
Besitzgesellschaft kündigen und ihr auf diese Weise seinen Kapitalanteil entzie-
hen könne, um die Betriebsaufspaltung zu beenden.222
Im Ergebnis beruht diese Argumentation auf einer zu weit verstandenen wirtschaft-
lichen Betrachtungsweise. Wenn eine Gesellschaft eigens mit dem Zweck der
Vermietung gegründet wurde und die Kündigung eines Mietvertrags infolgedessen
bereits ein Grundlagengeschäft darstellt, beherrscht der Geschäftsführer die Gesell-
schaft nicht. Bei einer solchen Gesellschaft muss dazu die Geschäftsführungsbe-
fugnis mindestens den Abschluss wie die Kündigung des Mietvertrages beinhalten;
diese Voraussetzung besteht im Sachverhalt des Urteils vom 01.07.2003 aber aus-
drücklich nicht. Lediglich in der Urteilsbegründung darauf zu verweisen, dass
diese Frage nach der Begründung der Betriebsaufspaltung obsolet sei, weil Ent-
scheidungen bezüglich der Vermietung dann keines Gesellschafterbeschlusses
mehr bedürfen, reicht nicht aus, um bereits eine Beherrschung anzunehmen. Eben-
so wenig genügt es, die beschränkte Reichweite der Geschäftsführungsbefugnis
anhand der dem Gesellschafter gebotenen Option der Kündigung zu rechtfertigen.
Gerade aufgrund der damit einhergehenden ertragsteuerlichen Folgen wie auch im
Hinblick auf die Gestaltungsmöglichkeiten im Rahmen der Beendigung der Be-
triebsaufspaltung ist deren Inanspruchnahme eventuell ausdrücklich unerwünscht.
Nicht zuletzt hatte der Große Senat verlangt, strenge Anforderungen an die An-
nahme einer personellen Verflechtung zu stellen.223
220 Vgl. Gluth (2009), 239. El., § 15 EStG, Rz. 802; Sprau (2010a), § 705 BGB, Rz. 16.
221 Unklar bleibt, inwiefern der Geschäftsführer über das Grundstück verfügt, vgl. Kempermann
(2005), S. 319.
222 Vgl. Kempermann (2005), S. 320.
Alles in allem wird deutlich, dass die Strategie der Finanzrechtsprechung, die
Frage der Beherrschung der Besitzpersonengesellschaft in Abhängigkeit von der
verwendeten Rechtsform sowie anhand einer Differenzierung zwischen gewöhn-
lichen Verwaltungs- und Grundlagengeschäften zu lösen, nur in einer kasuisti-
schen Sammlung von Urteilen enden kann. Geradezu gleichgültig gegenüber
dem Steuerpflichtigen erscheint es, wenn der BFH eine ausbleibende Definition
der sog. Geschäfte des täglichen Lebens lediglich mit einem Verweis auf die
ebenfalls fehlende Definition der Handelsgeschäfte gem. § 116 Abs. 1 HGB
rechtfertigt.224 Während die Festlegung der Reichweite der Geschäftsführungsbe-
fugnisse im Rahmen eines Handelsgewerbes nur typisierend erfolgen kann, soll
im Gegensatz dazu der Terminus der sog. Geschäfte des täglichen Lebens einen
nicht normierten Steuertatbestand legitimieren. Nachdem das Steuerrecht als
Eingriffsrecht vom steuerpflichtigen Bürger zu akzeptieren ist,225 kann die un-
mögliche Definition eines Tatbestands nicht durch den Verweis auf eine im
Rahmen eines bestehenden Handelsgewerbes notwendige Konkretisierung voll-
zogen werden. Um von einer Beherrschung auszugehen und der Kasuistik der
Rechtsprechung Einhalt zu gebieten, müssen die für Entscheidungen bezüglich
des Miet- oder Pachtverhältnisses über die überlassene wesentliche Betriebs-
grundlage vereinbarten Mehrheitserfordernisse ebenfalls beachtet werden. In
vielen Fällen bedeutet dies letztlich den Wegfall der personellen Verflechtung.226
4.2.2.2.1.2 Frage des Stimmrechtsausschlusses
Im Rahmen der letzten Kategorie ist auf die Konsequenzen eines möglichen
Stimmrechtsausschlusses der Sowohl-als-auch-Gesellschafter in der Besitzperso-
nengesellschaft einzugehen. Dieser stellte sich ein, wenn Verträge bezüglich der
Nutzungsüberlassung an die von ihnen beherrschte Betriebskapitalgesellschaft
abzuschließen sind und sich im Zuge dessen ein Interessenkonflikt einstellt; der
personellen Verflechtung entzöge dies in weiten Teilen die Grundlage.227
224 Vgl. BFH v. 23.12.2003 – IV B 45/02, NV.

225 Bezogen auf die Betriebsaufspaltung vgl. Rollecke (1977), S. 492; Lang (2010b), § 1, Rz. 11.
226 Vgl. in diesem Sinne auch BFH v. 27.08.1992 – IV R 13/91, BStBl. II 1993, S. 134; FG Düs-
seldorf v. 12.04.1996 – 14 K 5291/92 E, EFG 1996, S. 704; Hitz (1996), S. 852; HG (2000),
S. 1137; Märkle (2000), S. 6*; Bauschatz (2003), S. 102; Schoor (2003), S. 44; Söffing (2005),
S. 86 f.; Heinrich (2007), S. 58, 103; die Forderung ablehnend vgl. Schulze zur Wiesche
(2004), S. 754; Kempermann (2005), S. 320.
227 Vgl. Groh (1989b), S. 752; Bauschatz (2003), S. 105; Wacker (2011), § 15 EStG, Rz. 824.
Der BFH erachtete den Stimmrechtsausschluss einst in nicht unumstrittener

analoger Anwendung der §§ 34, 181, 709 BGB, § 47 Abs. 4 Satz 2 GmbHG228
für möglich.229 Bereits kurz darauf verneinte er die personelle Verflechtung nur
noch, wenn der Stimmrechtsausschluss auch tatsächlich praktiziert wurde;230 so-
lange die Minderheitsgesellschafter die Stimmrechtsausübung der Mehrheitsgesell-
schafter nicht beanstanden, bleibt eine mögliche Interessenkollision unerheblich.
Vermutet wird also analog zu den Ausführungen in Kapitel 4.2.2.1, dass ohne den
Nachweis konkreter Interessenkonflikte kein Stimmrechtsausschluss vorliegt und
dessen Folge – der Entfall der personellen Verflechtung – von seiner tatsächlichen
Handhabung bei Abstimmungen in der Besitzpersonengesellschaft abhängt.231
Dieses Ergebnis ist lediglich als konsequente Fortführung der Rechtsprechung des
BFH zur personellen Verflechtung zu akzeptieren; auch an anderer Stelle wird aus
einem vergangenen Verhalten auf ein künftiges geschlossen. Es steht überdies im
Einklang mit den jüngeren, im folgenden Abschnitt erläuterten Grundsätzen der
Beherrschung einer Betriebs-GmbH durch deren Geschäftsführer: Der BFH nimmt
trotz des nicht abbedungenen Verbots des Selbstkontrahierens gem. § 181 BGB
eine beherrschende Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers in einer Besitz-
GbR an. Diese beruht auf dem Argument, dass er als zugleich mehrheitlich an der
Betriebs-GmbH beteiligter Geschäftsführer auch diese Gesellschaft beherrscht und
somit einen Beschluss in seinem Sinne herbeiführen kann. Dies gelingt z. B. durch
die Bestellung eines Prokuristen oder Handlungsbevollmächtigten, ohne dabei
selbst als Vertreter der Betriebs-GmbH auftreten zu müssen. Auf den Aspekt des
§ 181 BGB in der Besitz-GbR soll es in diesem Sachverhalt somit nicht mehr an-
kommen, weil insgesamt unerheblich ist, auf welchem Weg der Gesellschafter in
beiden Gesellschaften seinen Willen durchsetzen kann.232
Deutlicher kann die wirtschaftliche Betrachtungsweise als Fundament für die
Annahme eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens nicht kundgetan
werden. Damit einher geht aber zum einen die völlige Vernachlässigung der vom
228 Die Frage der generellen Existenz von Stimmrechtsverboten bei Entscheidungen über Rechts-
geschäfte einer Personengesellschaft mit einem ihrer Gesellschafter ist zivilrechtlich umstrit-
ten. Für die Befürworter vgl. Ulmer/Schäfer (2009), § 709 BGB, Rz. 70; Hopt (2010c), § 119
HGB, Rz. 8 m. w. N.; ablehnend jedoch vgl. Enzinger (2004), § 119 HGB, Rz. 33.
229 Vgl. BFH v. 09.11.1983 – I R 174/79, BStBl. II 1984, S. 212, zu den Nachweisen der darauffol-
genden Nichtanwendungserlasse s. Fußnote 207. Die daraufhin von Ludwig Schmidt befürchtete
„öffentliche Hinrichtung der Betriebsaufspaltung in aller Stille“ hat nicht stattgefunden, vgl.
Schmidt (1984a), S. 122, a. A. bereits unmittelbar darauf vgl. Knobbe-Keuk (1984), S. 94.
230 Vgl. BFH v. 12.11.1985b – VIII R 240/81, BStBl. II 1986, S. 296.
231 Vgl. Groh (1989b), S. 752; Bitz (2010), 89. El., § 15 EStG, Rz. 321; Wacker (2011), § 15
EStG, Rz. 824.
232 Vgl. BFH v. 24.08.2006 – IX R 52/04, BStBl. II 2007, S. 165.
Großen Senat geforderten Anerkennung der rechtlichen Selbstständigkeit der

beteiligten Unternehmen, zum anderen erweist sich die Begründung als beque-
mer Weg, die ungeklärten Fragen der (ausbleibenden) Beherrschung einer Ge-
sellschaft unbeantwortet zu lassen. Mit den ebenfalls vom Großen Senat gefor-
derten „strengen Anforderungen“ für die Annahme eines einheitlichen geschäft-
lichen Betätigungswillens steht dieses Vorgehen m. E. nicht in Einklang.
4.2.2.2.1.3 Zwischenergebnis
Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Rechtsprechung einen Konflikt zu

lösen hat: Theoretisch befindet sie sich zwischen den Polen der Maßgeblichkeit
des Zivilrechts auf der einen Seite und der wirtschaftlichen Betrachtungsweise
für die Beurteilung steuerlicher Sachverhalte auf der anderen Seite.233 Der bisher
gegangene Ausweg aus diesem Dilemma in Form einer ausgiebigen, einzelfall-
abhängigen Rechtsprechung zur Frage der Beherrschung eines Besitzunterneh-
mens anhand der Differenzierung zwischen den sog. Geschäften (außerhalb) des
täglichen Lebens überzeugt dessen ungeachtet nicht. Es zeigt sich, dass es nicht
gelingen wird, diese Geschäfte eindeutig und unabhängig vom jeweiligen Gesell-
schaftszweck zu definieren, um die oben angesprochenen Zweifelsfragen von
vornherein zu unterbinden. Ebenso wenig stringent erweist sich der vor dem
Hintergrund einer rein wirtschaftlichen Betrachtungsweise geäußerte Verweis
auf die Beherrschungsmöglichkeit der Besitzgesellschaft von Seiten der Be-
triebskapitalgesellschaft. Dieser löst weder die den Urteilen zugrunde liegende
Frage noch steht er im Einklang mit der Meinung des Großen Senats.
Insgesamt offenbart sich die Unmöglichkeit, den unscharfen Begriff des einheit-
lichen geschäftlichen Betätigungswillens allgemeingültig zu definieren. Dies
muss jedoch Aufgabe und Ziel der Rechtsprechung sein, um eine dem Gesetzes-
vorbehalts- und Bestimmtheitsgebot genügende Besteuerung zu gewährleisten,234
andernfalls besteht keine Alternative zur Aufgabe des Terminus des einheitlichen
geschäftlichen Betätigungswillens.
233 Vgl. Woerner (1985a), S. 1613; Döllerer (1987), S. 37; Groh (1989a), S. 229 f.; Schacht-
schneider (2004), S. 41 f.; Baetge/Kirsch/Thiele (2009), S. 99 f.
234 Vgl. die Nachweise in Fußnote 183 sowie Felix (1997), S. 149.
4.2.2.2.2 Betriebskapitalgesellschaft
4.2.2.2.2.1 Beherrschung aufgrund der Stimmrechte
Im Gegensatz zu einer Personengesellschaft entscheidet bezüglich der Abstim-

mungsmodalitäten bei einer Kapitalgesellschaft zumeist die Höhe des daran
gehaltenen Kapitals. Daraus ergibt sich grundsätzlich die Verteilung der Stimm-
rechte, wie z. B. bei der GmbH nach § 47 Abs. 2 GmbHG oder der AG nach
§ 134 AktG. Die Möglichkeiten, nach denen der BFH die Beherrschung einer
GmbH für möglich erachtet, lassen sich in vier Kategorien einteilen.
Zunächst nimmt die Rechtsprechung seit dem Beschluss des Großen Senats vom
08.11.1971 parallel zu den einschlägigen Normen des Gesellschaftsrechts eine
personelle Verflechtung an, wenn der bzw. die Gesellschafter zu mindestens
50 % an den beteiligten Unternehmen partizipieren. Mit der Mehrheit der Stimm-
rechte können nach § 47 GmbHG und §§ 84, 101, 119 AktG die Mitglieder der
Geschäftsführung und des Vorstands wie Aufsichtsrats berufen und abberufen
werden. Demnach ist die Willensdurchsetzung des bzw. der mit Mehrheit betei-
ligten Gesellschafter in der Betriebskapitalgesellschaft grundsätzlich gesichert,
auch ohne selbst Mitglied der Geschäftsführung oder des Vorstands zu sein.235
Indem es sich beim Gesellschaftsrecht um dispositives Recht handelt, können
darüber hinaus zum einen bei einer GmbH im Gesellschaftsvertrag Stimmrechts-
beschränkungen, Mehrstimmrechte und ein Stichentscheid für den Fall der
Stimmengleichheit vereinbart werden,236 zum anderen sieht § 12 Abs. 1 AktG für
eine AG die Option vor, stimmrechtslose Vorzugsaktien zu emittieren.
In den Fällen, in denen die Stimmrechte von der Kapitalbeteiligung abweichen,
entscheidet die Stimmrechtsregelung für die Durchsetzung des Willens im Be-
triebsunternehmen.237 Sieht der Gesellschaftsvertrag der Betriebskapitalgesell-
235 Vgl. BFH v. 26.11.1992 – IV R 15/91, BStBl. II 1993, S. 876. Dies gilt auch unabhängig davon,
ob die Beherrschung konkret ausgeübt wird, vgl. FG München v. 05.06.2003 – 11 K 715/01, EFG
2003, S. 1535.
236 Vgl. Tillmann (1992), S. 98; Kaligin (2008), S. 105; Schmidt (2007), § 47 GmbHG, Rz. 10 f.;
Zöllner (2010), § 47 GmbHG, Rz. 67 f. Das Ziel derartiger Vereinbarungen besteht zumeist da-
rin, eine gemeinsame Geschäftspolitik oder den Einffluss der älteren Unternehmergeneration
sicherzustellen.
237 Vgl. BFH v. 28.01.1982 – IV R 100/78, BStBl. II 1982, S. 479, BFH v. 27.08.1992 – IV R
13/91, BStBl. II 1993, S. 134; Dehmer (1987), S. 24; Fichtelmann (1999), S. 71 f.; Wacker
(2011), § 15 EStG, Rz. 827. Ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille liegt auch im sel-
tenen Fall einer als Betriebskapitalgesellschaft fungierenden, börsennotierten AG vor, vgl.
BFH v. 23.03.2011 – X R 45/09, DB 2011, S. 1614. Dabei lässt der BFH das Argument außen
vor, dem stehe die Organisationsstruktur einer AG entgegen, nach der auch das mehrheitlich
beteiligte und die wesentliche Betriebsgrundlage überlassende Vorstandsmitglied keinen ent-
schaft für Abstimmungen in der Gesellschafterversammlung eine vom einfachen

Mehrheitsgrundsatz abweichende, qualifizierte Mehrheit, etwa von 2/3 oder 3/4
der Stimmen, vor, gibt den Ausschlag für die Annahme eines einheitlichen ge-
schäftlichen Betätigungswillens somit grundsätzlich die Stimmrechtsmacht, über
die die beherrschende Person bzw. Personengruppe verfügt.
4.2.2.2.2.2 Beherrschung durch die Geschäftsführungsbefugnis
In einer zweiten Kategorie rückt der BFH inzwischen vom Grundsatz ab, nach
dem bei einer Kapitalgesellschaft über deren Beherrschung einzig die sich aus
den Kapitalanteilen ergebenden Stimmrechte entscheiden.238
Der BFH erweitert diesen Grundsatz und unterstellt eine Beherrschung einer
Betriebs-GmbH durch den Gesellschafter-Geschäftsführer, auch wenn er nicht
über die vertraglich vereinbarte Stimmrechtsmehrheit in der Gesellschafterver-
sammlung verfügt. Begründet wird die Beherrschung der Betriebsgesellschaft
mit der oben erläuterten und Rechtsunsicherheit stiftenden Möglichkeit der
Durchführung der sog. Geschäfte des täglichen Lebens, die der BFH als „laufen-
de Geschäfte“239 präzisiert. Diese Rechtfertigung entspricht aber an dieser Stelle
ebenfalls einer zu weitgehenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Da der
Beherrschungswille sich zweifellos auf das Nutzungsverhältnis hinsichtlich der
überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlage beziehen soll, zählen Maßnahmen
wie der Abschluss bzw. die Kündigung dieses Nutzungsverhältnisses grundsätz-
lich zu den sog. Geschäften des täglichen Lebens. Gerade bei einer vom Grund-
satz der Fremdorganschaft240 geprägten Kapitalgesellschaft, bei der die Höhe des
Kapitalanteils im Hinblick auf Abstimmungen entscheidend ist, kann diese
Kompetenz bei nicht ausreichender Beteiligungshöhe nicht zur Beherrschung
genügen. Eine vom Kapitalanteil abweichende Stimmenmehrheit dient eventuell
scheidenden Einfluss auf das dazugehörige Nutzungsverhältnis ausüben kann, da nach § 112
Satz 1 AktG der unabhängige und weisungsungebundene Aufsichtsrat die AG gegenüber Vor-
standsmitgliedern vertritt, vgl. insofern a. A. Crezelius (2010), S. 303 m. w. N. Auch die Bege-
bung eines Nießbrauchs an den Anteilen an der Betriebskapitalgesellschaft und die Einräu-
mung einer Vollmacht zur Ausübung der Stimmrechte an den Nießbrauchnehmer verhindert
einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen nicht, vgl. BFH v. 02.07.2009 – X B
230/08, BFH/NV 2009, S. 1647.
238 So noch z. B. BFH v. 01.12.1989 – III R 94/87, BStBl. II 1990, S. 500; BFH v. 15.10.1998 –
IV R 20/98, BStBl. II 1999, S. 445.
239 Bereits BFH v. 26.01.1989 – IV R 151/86, BStBl. II 1989, S. 455; BFH v. 05.04.2005 – IV B
96/03, BFH/NV 2005, S. 1564.
240 Vgl. Hueck/Fastrich (2010b), § 6 GmbHG, Rz. 8.
gerade dazu, das Miet- oder Pachtverhältnis über die wesentliche Betriebsgrund-
lage nicht durch einen einseitigen Beschluss aufheben zu können.
Wenn der BFH in einem Urteil vom 30.11.2005 weiter ausführt, ein Gesellschaf-
ter-Geschäftsführer beherrsche eine GmbH, da er entweder die von seinem Be-
sitzunternehmen überlassene wesentliche Betriebsgrundlage dem Betriebsunter-
nehmen durch Kündigung von Seiten seines Besitzunternehmens entziehen oder
auch von Seiten der Betriebs-GmbH kündigen könne, reicht dies für eine verall-
gemeinernde Aussage nicht aus. Demnach läge eine Beherrschung nicht vor,
wenn dieser Gesellschafter nicht alleine beherrschend am Besitzunternehmen
beteiligt wäre, da ihm dann zumindest dieses Beherrschungsinstrument fehlt und
somit wiederum auf die möglicherweise nicht hinreichend hohe Beteiligung an
der Betriebs-GmbH abzustellen wäre. Bereits diese Gestaltungsoptionen verdeut-
lichen, dass für die Beherrschung der Gesellschaft der schlichte Anteilsbesitz
von mindestens 50 % nicht unbedingt ausreicht und der BFH für diese Frage eine
nicht vollends überzeugende wirtschaftliche Betrachtungsweise heranzieht.
4.2.2.2.2.3 Wirkung eines Vetorechts bzw. einer Einstimmigkeitsabrede
Die dritte Kategorie hinsichtlich der Willensdurchsetzung in der Betriebskapital-

gesellschaft umfasst Konstellationen, in denen bezüglich der laufenden Ge-
schäftsführung entweder einem Minderheitsgesellschafter ein Vetorecht zusteht
oder mit einem Nur-Betriebsgesellschafter eine Einstimmigkeitsabrede verein-
bart wird. Besteht ein solches Vetorecht, kommt es wie in der Frage der ständi-
gen Interessenkollisionen für die Annahme des einheitlichen geschäftlichen
Betätigungswillens darauf an, ob dieses auch in der Vergangenheit in Anspruch
genommen wurde. Die bloße Existenz dessen reicht nicht aus, um eine personel-
le Verflechtung zu verhindern. Somit stützt sich die aktuelle steuerliche Einord-
nung lediglich auf zurückliegende Sachverhalte. Im Ergebnis muss der Mehr-
heitsgesellschafter ständig für den Fall der künftigen Nutzung des Vetorechts mit
einem plötzlichen Entfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung rech-
nen241 – ein Umstand, der die fragwürdige Realitätstauglichkeit des Begriffs des
einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens unterstreicht.
Der BFH geht darüber hinaus auch von der Beherrschung der Betriebskapitalge-
sellschaft aus, wenn mit einem Nur-Betriebsgesellschafter alle Entscheidungen
über vertraglich zu regelnde Grundstücksgeschäfte einstimmig zu treffen sind
241 Vgl. Dehmer (1987), S. 112 f.; Wehrheim (1989), S. 36; BFH v. 24.11.2004 – IV B 15/03,
BFH/NV 2005, S. 545; BFH v. 10.12.2007 – XI B 162/06, BFH/NV 2008, S. 384.
und es seiner Zustimmung für die Kündigung von Verträgen zwischen Besitz-
und Betriebsunternehmen bedarf. Eine ausschließlich für die sog. Geschäfte
außerhalb des täglichen Lebens vereinbarte Einstimmigkeitsabrede schließt eine
personelle Verflechtung nicht aus, da diese die Vereinbarungen über das Nut-
zungsverhältnis über die wesentliche Betriebsgrundlage nicht beinhalten. Zusätz-
lich verfügt der Sowohl-als-auch-Gesellschafter über die Möglichkeit, das Miet-
verhältnis auch von Seiten der Besitzgesellschaft aus zu beenden, so dass ein
einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille besteht.242 Dem BFH nach hatte der
Besitzgesellschafter somit ohnehin die Macht, das Nutzungsverhältnis jederzeit
zu beenden, weshalb es auf die Beherrschungsmöglichkeit der Betriebsgesell-
schaft letztlich nicht mehr ankam. Solange eine bewusst – folglich eine echte und
keine unechte – herbeigeführte Doppelgesellschaft bestehen soll, ist von einer
abgestimmten Willensbildung und von gleichgerichteten Interessen auszugehen.
Eine solche Argumentation ist deutlich vom Gedanken der wirtschaftlichen Ein-
heit der Gesellschaften geprägt. Unklar bleibt aber, warum ein einzig an der
operativ tätigen Gesellschaft Partizipierender dieselben Interessen verfolgen soll
wie ein gleichzeitig dazu als Vermieter in Beziehung stehender Gesellschafter.
Die Begründung des Urteils lässt die rechtliche Selbstständigkeit der Betriebsge-
sellschaft völlig außer Acht, wodurch sich letztlich jede von den Kapitalanteilen
abweichend vereinbarte Stimmrechtsregelung als wirkungslos erweist.
4.2.2.2.2.4 Frage des Stimmrechtsausschlusses
Im Rahmen einer vierten Kategorie geht der BFH davon aus, dass ein Auschluss
des Stimmrechts gem. § 47 Abs. 4 GmbHG die Beherrschung der Betriebs-
GmbH nicht tangiert.243 Demnach ist die Beherrschung der laufenden, mit dem
Besitzunternehmen abzuschließenden, Geschäfte durch den Mehrheitsgesell-
schafter sichergestellt, da er über die Möglichkeit verfügt, einen weisungsgebun-
denen Geschäftsführer zu bestellen, ohne dabei einem Stimmrechtsverbot zu
unterliegen.244 Sollte der Mehrheitsgesellschafter dagegen selbst als Geschäfts-
führer der Betriebsgesellschaft abberufen werden, bedarf es eines wichtigen
242 Vgl. BFH v. 21.08.1996 – X R 25/93, BStBl. II 1997, S. 44; kritisch zum Urteil und eine
Verallgemeinerung daraus ablehnend vgl. Gosch (1997), S. 54 f.; Söffing (1999b), S. 398;
Schoor (2003), S. 44 f.
243 Vgl. zustimmend Beisse (1993), S. 465; Hitz (1996), S. 852; Wagner (1999), S. 132; Kemper-
mann (2005), S. 322; Wacker (2011), § 15 EStG, Rz. 828.
244 Vgl. bereits BFH v. 26.01.1989 – IV R 151/86, BStBl. II 1989, S. 455; BFH v. 21.08.1996 – X
R 25/93, BStBl. II 1997, S. 44; BFH v. 30.11.2005 – X R 56/04, BStBl. II 2006, S. 415; BFH
v. 24.08.2006 – IX R 52/04, BStBl. II 2007, S. 165; Zöllner (2010), § 47 GmbHG, Rz.51 f.;
BGH v. 25.09.1989 – II ZR 304/88, GmbHR 1990, S. 75.
Grunds für seinen Stimmrechtsauschluss. Fehlt dieser, geht der BFH wiederum
davon aus, dass die überlassene wesentliche Betriebsgrundlage als Instrument
der Beherrschung dient und sich in der Betriebskapitalgesellschaft dauerhaft nur
ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille entfalten kann.245
Letztlich zeigt sich, dass der BFH auch an dieser Stelle einer wirtschaftlichen
Betrachtungsweise folgt. Es bleibt nämlich offen, weshalb § 47 Abs. 4 GmbHG
eine personelle Verflechtung nicht verhindert, da dessen Anwendbarkeit z. B. im
Hinblick auf den Abschluss des Pachtvertrags über die wesentliche Betriebs-
grundlage nicht eingeschränkt ist.246 Demnach ist der Sowohl-als-auch-
Gesellschafter im Sinne einer rein rechtlichen Beurteilung bei Gesellschafterbe-
schlüssen nicht stimmberechtigt, womit eine personelle Verflechtung in zahlrei-
chen Fällen nicht (mehr) anzunehmen wäre.247
4.2.2.2.2.5 Zwischenergebnis
Resümierend gilt, dass die bloße Mehrheit der Anteile an der Betriebskapitalgesell-
schaft noch nicht für die Annahme eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungs-
willens ausreicht. Letztlich sieht der BFH die wirksame Verhinderung der Wil-
lensdurchsetzung aber nur unter der bewussten Aufgabe der Betriebsaufspaltung
vor – ein insbesondere in Fällen der unechten Betriebsaufspaltung unbefriedigen-
des Ergebnis für den Steuerpflichtigen. Klarer als Beisse kann man die bestehen-
den Absichten in diesem Zusammenhang kaum formulieren: „Eine zu weit getrie-
bene Formalisierung der Voraussetzungen hätte eine das Institut der Betriebsauf-
spaltung gefährdende Wirkung.“248 Eben jene ist aber zu akzeptieren, solange die
Betriebsaufspaltung auf einer Tatbestandsvoraussetzung beruht, die anhand einer
wirtschaftlichen Betrachtungsweise die vom Großen Senat des BFH geforderte
rechtliche Selbstständigkeit der Betriebsgesellschaft negiert. Daraus folgt eine
einzelfallabhängige Rechtsprechung, die zunächst die Existenz eines einheitlichen
geschäftlichen Betätigungswillens unterstellt und dem Steuerpflichtigen anschlie-
ßend den Beweis des Gegenteils überlässt. Konsequenter wäre es, die daraus resul-
245 Die Begründung des Urteils vom 26.01.1989 hat der BFH bestätigt, vgl. BFH v. 30.11.2005 – X R
56/04, BStBl. II 2006, S. 415; zustimmend – mutmaßlich noch vor Erlass des Urteils – vgl. Kem-
permann (2005), S. 321; vgl. im Ergebnis auch BFH v. 05.04.2005 – IV B 96/03, BFH/NV 2005,
S. 1564 und bereits FG Düsseldorf v. 02.12.2002 – 7 K 2922/02 F, EFG 2003, S. 455.
246 Zwar handelt es sich bei dem Stimmrechtsverbot nach § 47 Abs. 4 Satz 2 GmbHG um disposi-
tives Recht, womit das Verbot des Insichgeschäfts in der Satzung abbedungen werden kann; ob
dies zugleich für das Verbot des Selbstkontrahierens gilt, ist strittig, vgl. Schmidt (2007), § 47
GmbHG, Rz. 173; Bayer (2009b), § 47 GmbHG, Rz. 33.
247 Vgl. Söffing/Micker (2010), S. 180 f.
248 Vgl. Beisse (1993), S. 465.
tierende Rechtsunsicherheit zu vermeiden und den nicht zu fassenden Begriff des

einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens aufzugeben.
4.2.2.3 Extrem konträre Beteiligungen
Nach dem die Personengruppentheorie begründenden Urteil vom 02.08.1972

unterbleibt eine Addition der Anteile der an beiden involvierten Gesellschaften
beteiligten Personen, wenn die Beteiligungen extrem gegensätzlich ausfallen.249
Im Rahmen einer solchen Konstellation bevorzugen die am Besitzunternehmen
beteiligten Gesellschafter hohe Pachtzahlungen und von der Betriebsgesellschaft
zu übernehmende Erhaltungspflichten, während die Betriebsgesellschafter exakt
umgekehrte Interessen verfolgen.250 Fraglich ist, inwiefern dann ein Interessen-
gleichklang und somit ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille besteht.
Als extrem konträr stuft das Schrifttum folgende Beteiligungsstruktur ein:251
Gesell-
schafter
A 95 % 5%
B 5% 95 %
Abbildung 13: Extrem konträres Beteiligungsverhältnis
Die Grenze für die Annahme einer extrem konträren Beteiligungsstruktur sehen
Literatur und Rechtsprechung bei einer Konstellation von 90:10 und 10:90.252 Ein
nicht-konträres Beteiligungsverhältnis liegt dagegen dem BFH nach bei einer Be-
teiligung von 50:50 an der Besitzgemeinschaft und von 98:2 an der Betriebs-
249 Vgl. die Nachweise in Fn 195.

250 S. dazu auch das Beispiel in Fußnote 263.
251 Vgl. Nagel (2008), S. 736; Zimmermann/Hottmann/Kiebele et al. (2009), S. 890; Stuhrmann
(2010), 100. El., § 15 EStG, Rz. 610; Wacker (2011), § 15 EStG, Rz. 822; mit einem beispiel-
haften Verhältnis von 96:4 und 4:96.
252 Vgl. BFH v. 02.08.1972 – IV 87/65, BStBl. II 1972, S. 796; FG Baden-Württemberg v.
14.11.1996 – 6 K 7/94, EFG 1997, S. 532; Littmann (1973), S. 393; Engelsing/Sievert (2003),
S. 628; Gluth (2009), 239. El., § 15 EStG, Rz. 797.
GmbH vor.253 Ein Interessengegensatz sei demnach nur rein theoretischer Natur.
Die Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage erfordere im Besitzunter-
nehmen ein abgestimmtes Vorgehen, solle die Betriebsaufspaltung Bestand haben.
Deshalb haben sich die Personen ungeachtet der Beteiligungsverhältnisse in beiden
Unternehmen aus betrieblichen Interessen zusammengeschlossen. So kann zu-
sammenfassend für die ältere Rechtsprechung des BFH festgehalten werden, dass
in den Fällen, in denen außer den an beiden Unternehmen beteiligten keine weite-
ren Gesellschafter existieren, ein deutlich divergierendes Beteiligungsverhältnis im
Betriebsunternehmen bei gleichzeitig paritätischer Beteiligung im Besitzunterneh-
men einem einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen nicht entgegensteht.
Diese Auffassung ist aber in solch genereller Form vor allem vor dem Hinter-
grund der neueren Rechtsprechung zur Existenz einer wesentlichen Betriebs-
grundlage m. E. nicht länger haltbar. So sorgt auch an dieser Stelle die ausblei-
bende Differenzierung zwischen einer echten und unechten Betriebsaufspaltung
für die kaum widerspruchsfrei zu beantwortende Frage, warum ein gering betei-
ligter Gesellschafter der Betriebsgesellschaft, gerade im Fall der unechten Be-
triebsaufspaltung, dieselben Ziele verfolgen soll wie der dominierende Gesell-
schafter, wenn auch sog. Allerweltsbürogebäude und sog. Allerweltsgebäude
bzw. Teile dieser eine sachliche Verflechtung begründen: Im Sachverhalt des
Urteils vom 13.07.2006254 vermieteten beide Ehegatten als Eigentümer Teile
ihres Einfamilienhauses an eine von ihnen paritätisch gehaltene GmbH – wie
wären die Interessen, vom besonderen Fall der Ehegatten als Besitzgesellschafter
abgesehen, jedoch verteilt, wenn einer der beiden Besitz-Gesellschafter über eine
deutliche Mehrheitsbeteiligung im Betriebsunternehmen verfügte?
Die neuere Rechtsprechung des BFH stellt diesbezüglich stärker auf den Gedan-
ken einer wirtschaftlichen Einheit der beteiligten Unternehmen ab als früher. So
wird von einer bewusst gewählten Doppelkonstruktion gesprochen, in der die
Gesellschafter auch bei gänzlich abweichenden Mehrheitsverhältnissen gezwun-
253 Vgl. BFH v. 24.02.1994 – IV R 8-9/93, BStBl. II 1994, S. 466; BFH v. 02.08.1972 – IV 87/65,
BStBl. II 1972, S. 796. In dem dem Urteil des BFH v. 23.11.1972 – IV R 63/71, BStBl. II
1973, S. 247 zugrundeliegenden Sachverhalt bedeutete eine Beteiligung von 50:50 an der Be-
sitz- und von 88:12 an der Betriebsgesellschaft kein extrem konträres Beteiligungsverhältnis;
bestätigt abermals in BFH v. 11.12.1974 – I R 260/72, BStBl. II 1975, S. 266. Dies gilt gem.
BFH v. 17.03.1987 – VIII R 36/84, BStBl. II 1987, S. 858 auch für eine Struktur von 50:50 im
Besitz- und 90:10 im Betriebsunternehmen bzw. nach BFH v. 18.03.1993 – IV R 96/92,
BFH/NV 1994, S. 15 für ein Verhältnis von 50:50 und 60:40. Dagegen lag ein einheitlicher ge-
schäftlicher Betätigungswille bei einem Verhältnis von 50:50 und 1:249 nicht vor, vgl. BFH v.
12.10.1988 – X R 5/86, BStBl. II 1989, S. 152.
254 Vgl. BFH v. 13.07.2006 – IV R 25/05, BStBl. II 2006, S. 804 sowie die Ausführungen dazu
unter 4.1.2.3.
gen sind, gemeinsam zu entscheiden. Demnach liegt sowohl bei Beteiligungs-

verhältnissen von 55:45 am Besitz- und von 20:80 am Betriebsunternehmen255
als auch bei einer Konstellation von 40:60 und 60:40256 ein einheitlicher ge-
schäftlicher Betätigungswille vor. In einem Urteil vom 29.08.2001 wird dieser
auch für eine Konstellation von 80:20 und 20:80 unterstellt. Der Urteilsbegrün-
dung nach liegt eine einheitliche Willensbildung nur dann nicht vor, wenn Inte-
ressenkonflikte zwischen den Beteiligten nachgewiesen werden und damit ein
Ende der Doppelkonstruktion ausdrücklich in Kauf genommen wird; der einheit-
liche geschäftliche Betätigungswille beruht nicht auf einer rechtlichen Beherr-
schungsmöglichkeit, sondern auf einem tatsächlichen Interessengleichklang. Das
FG Schleswig-Holstein als Vorinstanz des Urteils vom 29.08.2001 argumentiert
in diesem Sinne und lehnt es zugleich ab, ein numerisches Beteiligungsverhältnis
festzulegen, unter dem ein gemeinsamer Wille nicht mehr anzunehmen ist.257
Mit seinem Beschluss vom 23.12.2003 nimmt der BFH endgültig Abstand vom
Ausschlusskriterium der extrem entgegengesetzten Beteiligungsverhältnisse für
eine personelle Verflechtung; er stellt nicht nur fest, dass es für das Vorliegen
eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens unerheblich ist, wie der
Anteilsbesitz innerhalb der die Gesellschaften beherrschenden Personengruppe
verteilt ist, sondern erklärt zudem ausdrücklich, dass dieser auch konträr gestaltet
sein kann.258 Infolgedessen schließt bspw. das FG Hessen nunmehr die von den
Steuerpflichtigen begehrte und vom Finanzamt abgelehnte personelle Verflech-
tung bei Beteiligungsverhältnissen von 10:90 und 96,25:3,75 nicht aus.259
Im Ergebnis hat der BFH unter Betonung der wirtschaftlichen Einheit und Ver-
nachlässigung der rechtlichen Selbstständigkeit der beteiligten Unternehmen das
Ausschlusskriterium aufgegeben; insbesondere vor dem Hintergrund der älteren
Rechtsprechung ist dies nur konsequent, blieb doch vielfach unklar, worin der
Einfluss des Minderheitsgesellschafters auf die Willensbildung bei der Betriebsge-
sellschaft besteht.260 Wenn nun ausschließlich ein tatsächlicher Interessengleich-
klang maßgeblich ist, lässt sich dessen Gegenteil lediglich aufgrund der Anteils-
255 Vgl. FG Baden-Württemberg v. 14.11.1996 – 6 K 7/94, EFG 1997, S. 532.

256 Vgl. BFH v. 24.02.2000 – IV R 62/98, BStBl. II 2000, S. 417; bestätigt in BFH v. 02.03.2000 –
IV B 34/99, BFH/NV 2000, S. 1084; Schiffers (2000), S. 578; skeptisch vgl. Gosch (2000),
S. 186.
257 Vgl. BFH v. 29.08.2001 – VIII R 34/00, BFH/NV 2002, S. 185; vorhergehend FG Schleswig-
Holstein v. 28.06.2000 – V 870/98, EFG 2000, S. 1121. Zudem wurde die Ausgangsfrage be-
wusst offengelassen, vgl. BFH v. 24.02.2000 – IV R 62/98, BStBl. II 2000, S. 417; BFH v.
13.12.2005a – X R 50/03, BFH/NV 2006, S. 1144.
258 Vgl. BFH v. 23.12.2003 – IV B 45/02, NV.
259 Vgl. FG Hessen v. 19.09.2007 – 12 K 1411/01, EFG 2008, S. 448.
260 Vgl. Söffing (1994), S. 472.
verhältnisse nicht mehr feststellen. Gelöst wäre damit auch die mehrfach aufge-
worfene Frage, wie eine Beteiligung von 51:49 und 49:51 zu behandeln ist.261
Diesbezüglich wurde vormals auf das Urteil des IV. Senats vom 02.08.1972 ver-
wiesen, wonach konträre Beteiligungsverhältnisse vorlagen, wenn eine Person oder
jeweils mehrere Personen mit mehr als 50 % an dem einen und mit weniger als
50 % an dem anderen Unternehmen beteiligt waren. Wurde darüber hinaus die
Beherrschung eines Unternehmens ab einem Anteil von 50 % unterstellt, wäre es
den involvierten Parteien grundsätzlich verwehrt gewesen, im jeweils anderen
Unternehmen ihren geschäftlichen Willen durchzusetzen. Eine Addition der Antei-
le erübrigte sich in diesen Fällen. Insofern ist zwar der neue Fokus der Rechtspre-
chung nachvollziehbar, anstatt auf die rein rechtlichen Beteiligungsverhältnisse nur
auf die tatsächliche Willensbildung abzustellen.262 Damit ist es aber nicht nur un-
möglich geworden, die Einheitlichkeit des Willens bei abweichenden Beteili-
gungshöhen widerspruchsfrei abzugrenzen,263 sondern auch nur konsequent das
zur Annahme einer personellen Verflechtung führende Kriterium aufzugeben.
4.2.2.4 Addition von Anteilen Familienangehöriger
4.2.2.4.1 Zusammenrechnung der Anteile von Ehegatten
Nachdem ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille existieren soll, wenn die

Person bzw. Personengruppe, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrscht,
ihren Willen ebenfalls in der Betriebsgesellschaft durchsetzen kann, ergeben sich
weitere Fragen hinsichtlich der Anwendbarkeit der sog. Personengruppentheorie,
wenn dabei Anteile naher Angehöriger einbezogen werden sollen.
Nach früherer ständiger Rechtsprechung des BFH wurden die Anteile zusammen-
gerechnet, die Ehegatten jeweils an einer Besitz- oder Betriebsgesellschaft hiel-
261 Vgl. Littmann (1973), S. 395; Wehrheim (1989), S. 32 f.; Knobbe-Keuk (1993), S. 876.
262 In diesem Sinne hat der BFH bereits eine personelle Verflechtung angenommen, wenn die
Stimmrechtsverhältnisse 52:48 und 48:52 ausgestaltet waren, vgl. BFH v. 14.08.2001 – IV B
120/00, BFH/NV 2001, S. 1561.
263 Dies verdeutlicht auch das Beispiel von Felix in Form einer Einheits-Betriebsaufspaltung: An
einer Besitz-OHG sind vier Gesellschafter zu 10 %, 20 %, 30 % und 40 % beteiligt, während
diese an einer Betriebs-GmbH im genau umgekehrten Verhältnis teilhaben; unterstellt wird ein
konstanter Pachtzins. Steigt nun der Gewinn der Betriebsgesellschaft deutlich an, wird der zu
10 % an der Besitzgesellschaft und zu 40 % an der Betriebsgesellschaft Beteiligte nicht mehr
unbedingt dieselben Interessen verfolgen wie der zu 40 % an der Besitzgesellschaft und zu
10 % an der Betriebsgesellschaft beteiligte Gesellschafter, auch wenn die Rechtsprechung ei-
nen Interessengleichklang annimmt; vgl. Felix (1997), S. 149; Mössner (1997), S. 8.
ten.264 Grundlage der Argumentation war die widerlegbare Vermutung, dass der
Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft die Rechte seines ebenfalls an dieser Kapi-
talgesellschaft beteiligten Ehegatten in Übereinstimmung mit seinen Interessen
wahrnimmt.265 Diese Mutmaßung fußte gleichwohl nur auf der Lebenserfahrung
und nicht auf der Ehe selbst, weshalb der BFH darin keinen Verstoß gegen Art. 6
Abs. 1 GG sah. Das Schrifttum lehnte diese Ansicht mehrheitlich ab: Zum einen
lag dieser ein zumeist patriarchalisches Rollenverständnis zugrunde, zum anderen
wurde bspw. die Scheidung der Ehe als Grund für die Aufhebung des einheitlichen
geschäftlichen Betätigungswillens abgelehnt; dies ergab sich nach der Rechtspre-
chung des BFH zwingend. Mit der ausschließlichen Zusammenrechnung von Ehe-
gattenanteilen ging zugleich eine Benachteiligung der Ehe einher, da die Ehegatten
unter Inkaufnahme eventuell weiterer persönlicher Konsequenzen divergierende
wirtschaftliche Interessen nachzuweisen hatten, um eine Addition der Anteile zu
verhindern. Im Gegensatz dazu blieb diese bei eheähnlichen Lebensgemeinschaf-
ten wie auch bei fremden Dritten grundsätzlich aus.266
Mit seinem Beschluss vom 12.03.1985 erklärte das BVerfG die vergangene Recht-
sprechung für verfassungswidrig. Die widerlegbare Vermutung gleichgerichteter
wirtschaftlicher Interessen von Ehegatten war nicht mit Art. 3 Abs. 1 i. V. m.
Art. 6 Abs. 1 GG vereinbar;267 Verheiratete durften nicht schlechter als Ledige
gestellt werden. Seitdem kommt die Addition der Ehegattenanteile noch in zwei
Fällen in Betracht: Der erste beinhaltet Sachverhalte, in denen eine Beteiligung
beider Ehegatten an beiden Gesellschaften vorliegt. Es handelt sich dann um eine
Gruppe, die wie fremde Dritte aufgrund gleichgerichteter Interessen zusammenge-
kommen ist und im Besitz- sowie Betriebsunternehmen ihren gemeinsamen Willen
durchsetzen kann.268 Eine Addition wie in der dem Urteil vom 05.02.1981 zugrun-
deliegenden Konstellation, dass beide Ehegatten paritätisch am Besitz- und einer
allein am Betriebsunternehmen beteiligt ist, hatte fortan zu unterbleiben.
264 Vgl. BFH v. 18.10.1972 – I R 184/70, BStBl. II 1973, S. 27, wonach diese Vermutung ausdrück-
lich nicht für volljährige Kinder, andere Verwandte und Verschwägerte gilt; BFH v. 24.02.1981 –
VIII R 159/78, BStBl. II, S. 379; BFH v. 10.11.1982 – I R 178/77, BStBl. II 1983, S. 136.
265 Vgl. BFH v. 18.06.1980 – I R 77/77, BStBl. II 1981, S. 39; BFH v. 05.02.1981 – IV R 165/77,
IV R 166/77, IV R 165-166/77, BStBl. II 1981, S. 376.
266 Vgl. Schmidt (1979a), S. 702, 708; Theissen (1981), S. 221 f.; Söffing (1984), S. 5759; Wehr-
heim (1989), S. 46 m. w. N.
267 Vgl. BVerfG v. 12.03.1985 – 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BStBl. II 1985, S. 475.
268 Vgl. BFH v. 17.03.1987 – VIII R 36/84, BStBl. II 1987, S. 858; BFH v. 28.05.1991 – IV B
28/90, BStBl. II 1991, S. 801; BFH v. 24.02.2000 – IV R 62/98, BStBl. II 2000, S. 417, das
BVerfG erkannte darin keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG, vgl. BVerfG v. 25.03.2004 – 2
BvR 044/00, HFR 2004, S. 691; BFH v. 29.08.2001 – VIII R 34/00, BFH/NV 2002, S. 185.
Dieses Verbot legt der BFH jedoch sehr eng aus. Er nimmt eine Zusammenrech-
nung vor, wenn Ehegatten zum Güterstand der Gütergemeinschaft optiert haben
und die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft zu ihrem Gesamtgut zählen.
Ohne auf die zivilrechtlich umstrittene Frage näher einzugehen, ob ein Gesell-
schaftsanteil zum Sondergut zählt, wenn er gesellschaftsvertraglich nur mit der
Zustimmung der Mitgesellschafter übertragen werden kann, verhindert im Sach-
verhalt des Urteils vom 19.10.2006 eine solche Übertragungsbeschränkung die
Annahme eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens nicht, da Ehegat-
ten dieser ausdrücklich nicht unterlagen.269 Die personelle Verflechtung beruht
demnach auf der rein rechtlichen Möglichkeit der Einflussnahme des nicht betei-
ligten Ehegatten über das familienrechtliche Institut der Gütergemeinschaft. Es
besteht insofern die der ständigen Rechtsprechung des BFH nach grundsätzlich
ausreichende Möglichkeit der Beherrschung einer Gesellschaft. Gleichwohl
handelt es sich nicht um einen Zusammenschluss aus unternehmerischen, son-
dern allein aus familienrechtlichen Motiven.270 Dessen ungeachtet hat das
BVerfG die daraufhin eingelegte Verfassungsbeschwerde nicht angenommen
und im Urteil des BFH keinen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 i. V. m. Art. 6 Abs. 1
GG erkannt: Die in Gütergemeinschaft lebenden Ehegatten werden zum einen
nicht gegenüber im Stand der Zugewinngemeinschaft oder Gütertrennung leben-
den Ehegatten diskriminiert, ein Wechsel des Güterstands steht diesen ebenso
offen. Zum anderen tritt die Annahme einer personellen Verflechtung auch bei
anderen Gesamthandsgemeinschaften wie einer GbR, OHG und KG ein, weshalb
eine Benachteiligung der ehelichen Gütergemeinschaft nicht vorliegt.271 Dem ist
aber zum einen der fehlende unternehmerische Zweck einer ehelichen Güterge-
meinschaft entgegenzuhalten. So stellt auch der BFH an anderer Stelle fest, dass
es für eine gemeinsame unternehmerische Betätigung nicht ausreicht, wenn ein
Ehegatte dem anderen Ehegatten lediglich ein Grundstück für betriebliche Zwe-
cke überlässt, stattdessen bedarf es einer gleichberechtigten unternehmerischen
Beteiligung am Geschäft des anderen Ehegatten.272 Zum anderen stellt der BFH
in Fragen wie der Anerkennung eines Interessenkonflikts oder des Vetorechts
eines Minderheitsgesellschafters nicht auf dessen bloße Existenz, sondern auf
dessen tatsächlichen Nachweis bzw. Inanspruchnahme ab. Konsequenterweise
müsste dies auch hinsichtlich der Beherrschungsmöglichkeit über eine Güterge-
meinschaft gelten.
269 Vgl. auch BFH v. 26.11.1992 – IV R 15/91, BStBl. II 1993, S. 876; BFH v. 19.10.2006 – IV R
22/02, BFH/NV 2007, S. 149, zugleich mit Nachweisen zur zivilrechtlichen Einordnung eines
Übertragungsverbots.
270 Vgl. Binnewies (2009), S. 21.
271 Vgl. BVerfG v. 14.02.2008 – 1 BvR 19/07, HFR 2008, S. 754.
272 Vgl. BFH v. 14.05.2002 – VIII R 30/98, BStBl. II 2002, S. 741; BFH v. 05.06.2008b – IV R
79/05, BStBl. II 2009, S. 15.
Die zweite, den Beschluss des BVerfG vom 12.03.1985 relativierende Fallgrup-
pe, in der Anteile von Ehegatten zusammengerechnet werden können, beinhaltet
die Sachverhalte, in denen neben der ehelichen Lebensgemeinschaft weitere
Anzeichen für eine gleichgerichtete Interessenlage bestehen. Dabei handelt es
sich um solche, die die Annahme einer personellen Verflechtung auch bei Nicht-
Ehegatten rechtfertigen. Da das BVerfG aber nicht näher auf diesbezügliche
Fallgestaltungen einging, oblag es erneut der Rechtsprechung, die außereheli-
chen Voraussetzungen einer Addition zu konkretisieren. Als nicht ausreichend
dafür erachtet der BFH das jahrelange konfliktfreie Zusammenleben der Ehegat-
ten innerhalb der Gesellschaft, den Erwerb der Beteiligung mit Mitteln des Ehe-
gatten, die Prägung der Betriebsgesellschaft durch die Fachkenntnisse eines
Ehegatten, die Erbeinsetzung der Ehefrau durch den Ehemann als Alleinerbe,
den gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft sowie die beabsichtigte
Alterssicherung der Ehefrau.273 Ausreichen für die Zusammenrechnung soll aber
der Abschluss eines Stimmrechtsbindungsvertrages oder die Erteilung einer
unwiderruflichen Stimmrechtsvollmacht des einen an den anderen Ehegatten.274
Bereits kurz nach dem Beschluss des BVerfG nahm der BFH mit seinem Urteil
vom 24.07.1986 derartige Beweisanzeichen für eine neben der Ehe existierende
Zweck- und Wirtschaftsgemeinschaft an. Ein Ehepaar, das mehrere, jeweils zur
Hälfte in ihrem Eigentum stehende Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlage
an ihnen jeweils einzeln gehörende Betriebskapitalgesellschaften verpachtete,
bewies aufgrund dieser mehrere Unternehmen umfassenden, planmäßigen, ge-
meinsamen Gestaltung der wirtschaftlichen Verhältnisse eine gleiche Interessenla-
ge. Diese, außerhalb der Ehe liegenden Anzeichen dafür reichten dem BFH aus,
von einer personellen Verflechtung auszugehen275 – ein Ergebnis, welches bei
Nicht-Ehegatten nicht ohne weiteres eintritt.276 Unklar bleibt m. E., warum in die-
sem Fall beide Ehegatten an hohen, ihnen im Besitzunternehmen hälftig zustehen-
den, Mieteinnahmen interessiert sein sollen, während daraus gleichzeitig in ihren
jeweiligen Betriebsunternehmen ein geringerer Ertrag resultiert.
Resümierend gilt, dass der BFH das Verbot der Addition von Ehegattenanteilen
eng auslegt. Wie auch in Bezug auf die Rechtsprechung zum Kriterium der ext-
273 Vgl. BFH v. 27.11.1985 – I R 115/85, BStBl. II 1986, S. 362; Stuhrmann (2010), 100. El., § 15
EStG, Rz. 618 m. w. N.; Wacker (2011), § 15 EStG, Rz. 846 m. w. N.
274 Vgl. BFH v. 11.07.1989 – VIII R 151/85, BFH/NV 1990, S. 99; Woerner (1986), S. 740; Stuhr-
mann (2010), 100. El., § 15 EStG, Rz. 619; Wacker (2011), § 15 EStG, Rz. 846; zur diesbezüglich
unabdingbaren Voraussetzung einer zivilrechtlich wirksamen Vereinbarung vgl. Heidner (1990),
S. 74 f.; die Möglichkeit der Zusammenrechnung ablehnend vgl. Kuhfuß (1990), S. 404.
275 Vgl. BFH v. 24.07.1986 – IV R 98-99/85, IV R 98/85, IV R 99/85, BStBl. II 1986, S. 913; FG
Rheinland-Pfalz v. 12.03.2002 – 2 K 1256/01, NV.
276 Im Ergebnis vgl. auch Söffing/Micker (2010), S. 155.
rem konträren Beteiligungen bedeutet dies eine Ausweitung der Annahme einer
personellen Verflechtung; im Vergleich zu dem noch zu erläuternden sog. Wies-
badener Modell ist eine stringente Abgrenzung kaum noch möglich. Eine allge-
meingültige Definition des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens exis-
tiert auch in dieser Hinsicht nicht.
4.2.2.4.2 Zusammenrechnung der Anteile von Ehegatten und Kindern
Nach dem im vorigen Abschnitt erläuterten Urteil vom 18.10.1972 werden Eltern
und volljährigen Kindern keine gleichgerichteten Interessen unterstellt. Eine Addi-
tion ihrer Anteile entfällt ebenso wie die mit denen naher Angehöriger.277 Fraglich
bleibt somit, ob ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille unterstellt werden
kann, wenn die Eltern oder ein Elternteil ein Unternehmen nur zusammen mit
einem minderjährigen Kind beherrschen. Die Finanzverwaltung bejaht dies und
knüpft dabei an das Vermögenssorgerecht nach § 1626 Abs. 1 BGB an. Eine Zu-
sammenrechnung und damit eine personelle Verflechtung kommt folglich in Be-
tracht, wenn – im Sinne des Beschlusses des BVerfG vom 12.03.1985 – außerfa-
miliäre Beweisanzeichen dafür vorliegen, dass die Rechte aus den Anteilen der
Kinder gleichgerichtet mit denen der Eltern wahrgenommen werden.278 Die h. M.
im Schrifttum lehnt dieses Vorgehen jedoch ab und verweist darauf, dass das Ver-
mögenssorgerecht uneigennützig wahrzunehmen ist; demnach sind die Interessen
des Kindes zu wahren, dessen Vermögen zu mehren und eigene Interessen bei
Abstimmungen im Unternehmen sekundär.279 Felix führt in diesem Sinne als Bei-
spiel eine Besitz-GbR an, an der ein minderjähriges Kind zur Hälfte beteiligt ist,
während die Eltern daran jeweils zu einem Viertel und an der Betriebs-GmbH
hälftig partizipieren. Ein für das Kind vorteilhafter Mietvertrag käme den Eltern
nicht zugute, insofern ist ein Interessengleichklang, wie in den Fällen der (extrem)
konträren Beteiligungsverhältnisse, ausgeschlossen.280
277 Vgl. BFH v. 18.10.1972 – I R 184/70, BStBl. II 1973, S. 27; 26.7.1984; BFH v. 14.12.1993 –
VIII R 13/93, BStBl. II 1994, S. 922.
278 Vgl. mit weiteren möglichen Konstellationen R 15.7 Abs. 8 EStR.
279 Vgl. Paus (1985), S. 519; Woerner (1985a), S. 1617; Kuhfuß (1990), S. 407 m. w. N.; Schoor
(1997), S. 96; Felix (1997), S. 151; a. A. Wagner (1999), S. 141; Wacker (2011), § 15 EStG,
Rz. 849.
280 Vgl. Felix (1997), S. 151.
4.2.2.5 Mittelbare Beherrschung
Grundsätzlich lässt sich die für die personelle Verflechtung notwendige Beherr-
schungsidentität auch über eine mittelbare Beteiligung an den involvierten Ge-
sellschaften herstellen. Darüber hinaus kann sich diese auch aus der mittelbaren
Nutzungsüberlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage ergeben.
Im Fall der mittelbaren Beteiligung hatte der BFH bereits frühzeitig entschieden,
dass eine Beteiligung über eine GmbH an der Betriebsgesellschaft einem einheit-
lichen geschäftlichen Betätigungswillen nicht entgegensteht.281 Entscheidend
war, dass die das Besitzunternehmen beherrschende Person oder Personengruppe
bei der Betriebsgesellschaft ihren Willen hinsichtlich aller wesentlichen Ent-
scheidungen durchsetzen und somit einen maßgeblichen Einfluss auf die Be-
triebsgesellschaft ausüben kann. Die Ansicht, nur auf die Durchsetzbarkeit des
Willens in den beteiligten Gesellschaften abzustellen, gab der IV. Senat jedoch
mit einem Urteil vom 27.08.1992 auf: Bei einer mittelbaren Beteiligung an einer
Besitz-GbR über eine GmbH sollte eine personelle Verflechtung entfallen. Die
der Besitzgesellschaft vorgeschaltete Kapitalgesellschaft entfalte trotz der Be-
herrschung durch eine Person eine Abschirmwirkung. Ein Durchgriff sei nicht
möglich, weshalb kein maßgebender Einfluss vorliege.282 In einem weiteren
Urteil vom 15.04.1999 wurde diese Annahme auch für die mittelbare Beteiligung
an einer Betriebskapitalgesellschaft über eine GmbH festgestellt.283 Im Gegen-
satz dazu fällt die Rechtsprechung hinsichtlich weiterer Gestaltungsmöglichkei-
ten der mittelbaren Beherrschung eindeutig aus: Demnach liegt ein einheitlicher
geschäftlicher Betätigungswille vor, wenn eine AG einer Betriebs-GmbH284 oder
eine Stiftung einer Betriebspersonengesellschaft285 vorgeschaltet ist. Konsequen-
terweise steht auch die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft vor eine
Betriebspersonengesellschaft der Annahme eines einheitlichen geschäftlichen
Betätigungswillens nicht entgegen.286
281 So galt dies sowohl bei einer zu 99,95 % vom Besitzunternehmer gehaltenen GmbH, die
wiederum zu 100 % an einer Betriebskapitalgesellschaft beteiligt war, vgl. BFH v. 14.08.1974
– I R 136/70, BStBl. II 1975, S. 112, bestätigt in BFH v. 22.01.1988 – III B 9/87, BStBl. II
1988, S. 537, als auch im Fall einer Betriebspersonengesellschaft, vgl. BFH v. 01.04.1981 – I
R 160/80, BStBl. II 1981, S. 738 und BFH v. 23.07.1981 – IV R 103/78, BStBl. II 1982, S. 60.
282 Vgl. BFH v. 27.08.1992 – IV R 13/91, BStBl. II 1993, S. 134; BFH v. 16.09.1994 – III R
45/92, BStBl. II 1995, S. 75.
283 Vgl. BFH v. 15.04.1999 – IV R 11/98, BStBl. II 1999, S. 532, diesbezüglich spricht der
IV. Senat inzwischen nur noch von einer missverständlichen Formulierung, vgl. BFH v.
29.11.2007 – IV R 82/05, BStBl. II 2008, S. 471.
285 Vgl. BFH v. 16.06.1982 – I R 118/80, BStBl. II 1982, S. 662.
286 Vgl. BFH v. 26.08.1993 – IV R 48/91, BFH/NV 1994, S. 265.
Diese Ungleichbehandlung der Zwischenschaltung einer GmbH im Vergleich zu

anderen Rechtsformen lehnte das Schrifttum zu Recht ab, zumal eine schlüssige
Rechtfertigung ausblieb.287 Durch seine Urteile vom 28.11.2001 könnte der
X. Senat einen erneuten Meinungswechsel der Rechtsprechung kundgetan haben.
Zwar betrafen die zugrundeliegenden Sachverhalte Konstellationen der nachste-
hend erläuterten mittelbaren Nutzungsüberlassung, doch wird in beiden Urteils-
begründungen ausdrücklich betont, dass eine personelle Verflechtung vorliegt,
weil diese nicht ausschließlich an zivilrechtlichen Gegebenheiten, sondern an der
Möglichkeit der Durchsetzung eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswil-
lens auszumachen ist. Diese Option liegt vor, solange eine Person bzw. Perso-
nengruppe die Geschicke beider Unternehmen aufgrund einer Mehrheitsbeteili-
gung bestimmen kann.288 Obwohl diese Ansicht im Sinne der Rechtsprechung
zur personellen Verflechtung konsistent ist, verweigert der VIII. Senat bewusst
in einem Urteil vom 18.04.2006 eine Aussage zur mittelbaren Beherrschung.289
Im Gegensatz dazu vertritt der IV. Senat weiterhin eine differenzierte Meinung.
Einerseits lehnt er mit einem Urteil vom 29.11.2007 im Fall einer der Besitzper-
sonengesellschaft vorgeschalteten GmbH eine personelle Verflechtung ab, weil
diese trotz Gesellschafteridentität keine Mitunternehmerstellung in der KG ausü-
be.290 Andererseits geht er am 05.06.2008 von einer personellen Verflechtung
aus, wenn einer Betriebs-KG eine GmbH vorgeschaltet ist; entscheidend war für
den Senat dabei einzig die im Sachverhalt aufgrund der jeweils gegebenen An-
teils- und Stimmrechtsverhältnisse bestehende Aussicht der Durchsetzung eines
einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens.291 Es bleibt nicht nur unklar,
warum diese Möglichkeit im ersten Fall nicht bestehen soll, eine Differenzierung
zwischen den möglichen zwischengeschalteten Rechtsformen erweist sich dar-
über hinaus als nicht stringent, wenn es letztlich nur darauf ankommen soll, ob
die hinter beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen Willen
verwirklichen können. Im Ergebnis muss jedoch nach der aktuellen Rechtspre-
chung davon ausgegangen werden, dass der Fortbestand des Kriteriums zumin-
287 Vgl. Wagner (1999), S. 133; Kroschel/Wellisch (1999a), S. 169; o. V. (2002), S. 485; Engel-
sing/Sievert (2003), S. 633; Kaligin (2008), S. 92; Söffing/Micker (2010), S. 143; Wacker
(2011), § 15 EStG, Rz. 835.
288 Vgl. BFH v. 28.11.2001b – X R 49/97, BFH/NV 2002, S. 631; BFH v. 28.11.2001a – X R
50/97, BStBl. II 2002, S. 363.
289 Vgl. BFH v. 18.04.2006 – VIII B 83/05, BFH/NV 2006, S. 1464.
291 An diesem Ergebnis ändert auch die dauerhafte Testamentsvollstreckung über einen Teil der
Anteile an der zwischengeschalteten GmbH nichts, da der Erbe dennoch den Tatbestand der
Einkünfteerzielung erfüllt und bei ihm als Unternehmensbeteiligtem auch eine Beherrschung
im Sinne der personellen Verflechtung vorliegt, vgl. BFH v. 05.06.2008a – IV R 76/05, BStBl.
II 2008, S. 858, Bitz (2008a), S. 1047; Kanzler (2009), S. 86; Bitz (2010), 89. El., § 15 EStG,
Rz. 320a, a. A. Knatz (2009), S. 29.
dest für die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft vor die Besitzpersonen-

gesellschaft höchst zweifelhaft ist.
Schließlich ist die Möglichkeit der mittelbaren Nutzungsüberlassung, d. h. die
Vermietung der wesentlichen Betriebsgrundlage an die Betriebsgesellschaft über
eine Zwischengesellschaft, zu betrachten. Betont wird in diesen Fällen der Bezug
des einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens auf das Nutzungsverhältnis der
überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlage. Ist deren Weitervermietung an die
Betriebsgesellschaft gesichert, weil die Zwischengesellschaft lediglich eine einem
Treuhänder ähnliche Stellung einnimmt, erstreckt sich die Herrschaft mittelbar auf
die Betriebsgesellschaft.292 Dieses Ergebnis steht im Einklang mit der bisher er-
gangenen Rechtsprechung zur Durchsetzung eines einheitlichen geschäftlichen
Betätigungswillens.
4.2.2.6 Mitbestimmte Betriebskapitalgesellschaft
Wie in den voranstehenden Abschnitten dargelegt, soll für die Durchsetzung

eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens bei einer als Betriebsge-
sellschaft fungierenden GmbH oder AG die Beteiligung daran mit mindestens
der einfachen Mehrheit der Stimmrechte ausreichen. Damit sei ein für deren
Beherrschung ausreichender Einfluss auf die, zumindest laufende, Geschäftsfüh-
rung sichergestellt.
Die Existenz eines beherrschenden Einflusses wurde aber bestritten, wenn eine
mehr als 2.000 Arbeitnehmer beschäftigende Betriebsgesellschaft nach § 1 Mit-
bestG unter das Mitbestimmungsgesetz fällt, da dann das Recht zur Berufung
und Abberufung der zur gesetzlichen Vertretung der Kapitalgesellschaften be-
fugten Organe dem paritätisch besetzen Aufsichtsrat gem. §§ 7, 31 MitbestG
obliegt.293 Dieser Auffassung ist jedoch im Schrifttum zu Recht vielfach wider-
sprochen worden. Als entscheidendes Argument wird angeführt, dass dem gem.
§ 27 Abs. 1, 2 MitbestG als Vertreter der Anteilseigner fungierenden Vorsitzen-
den des Aufsichtsrats bei nach § 31 Abs. 1-3 MitbestG gescheiterten Abstim-
mungen ein Doppelstimmrecht zusteht. Da auch das BVerfG keinen grundsätz-
lich ausschlaggebenden Einfluss der Arbeitnehmer auf die Unternehmensführung
292 An der Zwischengesellschaft braucht der Eigentümer der wesentlichen Betriebsgrundlage und
beherrschende Gesellschafter der Betriebsgesellschaft dabei nicht mehrheitlich beteiligt zu
sein; vgl. BFH v. 28.11.2001b – X R 49/97, BFH/NV 2002, S. 631; BFH v. 28.11.2001a – X R
50/97, BStBl. II 2002, S. 363; FG Nürnberg v. 30.01.2002 – III 74/00, EFG 2002, S. 632.
293 Vgl. Seithel (1979), S. 115 f.
unterstellt,294 ist die Durchsetzung eines einheitlichen geschäftlichen Betäti-

gungswillens auch bei mitbestimmten Kapitalgesellschaften letztlich gesichert.295
4.2.2.7 Faktische Beherrschung
In den vorigen Abschnitten wurde gezeigt, dass es für die Beherrschung der
Besitz- und Betriebsgesellschaft grundsätzlich darauf ankommt, ob die beherr-
schende Person oder Personengruppe an diesen Unternehmen mittelbar oder
unmittelbar beteiligt ist und es aufgrunddessen beherrscht. Dieser Einfluss soll in
wenigen Ausnahmefällen aber auch ohne gesellschaftsrechtliche Beteiligung
ausgeübt werden können.296
Ganz im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise nahm der IV. Senat des
BFH zunächst an, dass die ausschließlich an der Besitzgesellschaft beteiligten
Ehemänner auch die Betriebsgesellschaft beherrschten, da sie in dieser zu Ge-
schäftsführern bestellt wurden und ihre daran beteiligten Ehefrauen nicht fach-
kundig waren. Dank ihrer exklusiven Fachkenntnisse nahmen die Ehemänner
eine eindeutige Machtstellung ein, aufgrund derer sich die Ehefrauen in ihrem
eigenen wirtschaftlichen Interesse den Vorstellungen ihrer Ehemänner unterord-
neten.297 Diese Ansicht gab der IV. Senat aber mit einem Urteil vom 26.07.1984
auf. Trotz einer umfangreicheren als nach dem GmbHG vorgesehenen Ge-
schäftsführerkompetenz beherrschte ein Nur-Besitzgesellschafter in diesem Fall
die Betriebsgesellschaft nicht; auch wenn er in seiner Eigenschaft als Geschäfts-
führer den Interessen der Betriebsgesellschaft in ganz besonderem Maß nachzu-
kommen hat, reicht seine Machtstellung nicht an die der Gesellschafter heran,
die oberstes Organ der Willensbildung in der GmbH bleiben und z. B. als einzige
über die Möglichkeit verfügen, den Geschäftsführer jederzeit und mit sofortiger
Wirkung aus wichtigem Grund abzuberufen.298 Die übrigen betroffenen Senate
haben sich dieser Meinung angeschlossen.299
294 Vgl. BVerfG v. 01.03.1979 – 1 BvR 532/77, 533/77, 419/78, 1 BvL 21/78, BGBl. 1979, S.
354.
295 Vgl. Theissen (1979), S. 187; Wehrheim (1989), S. 34; Pannen (1996), S. 1257; Kaligin
(2008), S. 119.
296 Vgl. Beisse (1993), S. 465; Wacker (2011), § 15 EStG, Rz. 825.
297 Vgl. BFH v. 29.07.1976 – IV R 145/72, BStBl. II 1976, S. 570, eine derartige wirtschaftliche
Machtstellung könnte bspw. auch ein Großgläubiger ausüben, jedoch nur wenn er die Ge-
schäftsführung vollständig übernimmt, vgl. FG Baden-Württemberg v. 03.07.1980 – III 44/78,
EFG 1980, S. 556.
299 Vgl. BFH v. 09.09.1986a – VIII R 198/84, BStBl. II 1987, S. 24; BFH v. 12.10.1988 – X R
5/86, BStBl. II 1989, S. 152; BFH v. 26.10.1988 – I R 228/84, BStBl. II 1989, S. 155; BFH v.
Anstatt eine faktische Beherrschung aufgrund des Verhältnisses eines fachun-

kundigen Gesellschafters gegenüber einem fachkundigen Geschäftsführer zu
prüfen, stellt sich die Frage nunmehr verstärkt bei Gestaltungen zwischen Ehe-
partnern bzw. innerhalb der Familie. Dies ist zugleich eine Folge des in Ab-
schnitt 4.2.2.4.1 erörterten Beschlusses des BVerfG vom 12.03.1985.300 Damit
einher geht eine stärkere Orientierung an den zivilrechtlichen Gegebenheiten,
mithin eine Konzentration auf die Anteilsverhältnisse – ein Vorgehen, das aus
Gründen der Rechtssicherheit grundsätzlich zu befürworten ist,301 in der Recht-
sprechung jedoch nur zögernd angewendet worden ist.
So urteilte der XI. Senat noch am 29.01.1997, dass der Besitz-Gesellschafter
auch ohne Mehrheitsbeteiligung die Betriebs-GmbH beherrscht, weil er neben
seiner Geschäftsführerstellung in der GmbH zugleich über eine, von seinem
Vater eingeräumte, Option verfügt, jederzeit die zur Mehrheit an der Gesellschaft
fehlenden Anteile zunächst von seinem Vater, später von seiner Mutter als des-
sen Erbin erwerben zu können.302 Auch wenn der VIII. Senat diese Auffassung
mit einem Urteil vom 15.11.2001 bestätigte,303 ist sie abzulehnen: Zunächst wird
angeführt, aus der Tatsache, dass die nicht fachunkundige Mutter ihr Stimmrecht
in der Gesellschafterversammlung zwar selbst wahrgenommen, aber im Sinne
des Sohnes abgestimmt hat, nicht darauf geschlossen werden könne, sie habe
sich seinem geschäftlichen Betätigungswillen untergeordnet.304 Zudem führte
m. E. ein analoges Vorgehen zum möglichen Ausbleiben einer personellen Ver-
flechtung im Fall eines Interessenkonflikts oder Vetorechts zu einem anderen
Ergebnis. Wenn es diesbezüglich darauf ankommt, dass eine personelle Ver-
flechtung gegeben ist, solange ein Interessenkonflikt nicht nachgewiesen bzw.
von einem Vetorecht kein Gebrauch gemacht worden ist, kann aufgrund der
zivilrechtlichen Gegebenheiten eine Mehrheits-Kaufoption des Besitz-Gesell-
schafters an der Betriebsgesellschaft nicht deren Beherrschung bedeuten. Zwar
hätte diese Möglichkeit jederzeit ausgeübt werden können, sie wurde es in den
zugrunde liegenden Sachverhalten indes nicht; darüber hinaus hätte die Mutter
im Fall des Urteils vom 29.01.1997 jederzeit die Option widerrufen können.
01.12.1989 – III R 94/87, BStBl. II 1990, S. 500; BFH v. 27.02.1991 – XI R 25/88, BFH/NV
1991, S. 454; BFH v. 15.10.1998 – IV R 20/98, BStBl. II 1999, S. 445; FG Köln v. 24.09.2008
– 7 K 1431/07, EFG 2009, S. 102.
300 Vgl. Engelsing/Sievert (2003), S. 633; zu den Fällen, in denen – der restriktiven Haltung des
BFH entsprechend – keine faktische Beherrschung vorliegt, s. Schoor (2003), S. 46; Wacker
(2011), § 15 EStG, Rz. 839 m. w. N.
301 Vgl. Wehrheim (1989), S. 43; Pannen (1996), S. 1257.
302 Vgl. BFH v. 29.01.1997 – XI R 23/96, BStBl. II 1997, S. 437; auch FG Rheinland-Pfalz v.
06.10.1995 – 3 K 2180/93, EFG 1996, S. 330.
303 Vgl. BFH v. 15.11.2001 – VIII B 45/01, BFH/NV 2002, S. 345.
304 Vgl. Wendt (2000), S. 820.
Die Abkehr von der bisherigen Auffassung und die gleichzeitige Akzeptanz einer
an den rechtlichen Verhältnissen ausgerichteten Einschätzung bedeutet indes das
Urteil des IV. Senats vom 15.10.1998. Demnach liegt eine faktische Beherr-
schung einer Betriebs-GmbH durch die die Besitz-GbR bildenden und bei der
Betriebs-GmbH nur gering beteiligten wie zugleich angestellten Ehemänner
nicht vor, auch wenn diese die Anteile ihrer Ehefrauen an der Betriebs-GmbH im
Fall der Beendigung ihres Arbeitsverhältnisses in der GmbH hätten einziehen
können. Dem Urteil nach bedeutet diese Gestaltung keine Möglichkeit einer
außergewöhnlichen Einflussnahme der Ehemänner auf ihre Ehefrauen; daraus
gar auf ein interfamiliäres Druckmittel zu schließen, sei lebensfremd.305 Anhand
dieser Argumentation lehnte auch das FG Münster nunmehr eine faktische Be-
herrschung in einem Fall ab, in dem die Gesellschafter einer Betriebs-GmbH den
Gesellschaftern der dazugehörigen Besitz-GbR bindende, notariell beurkundete,
Angebote zur Übertragung der GmbH-Anteile gemacht hatten. Einer eigenstän-
digen Stimmrechtsausübung in der GmbH stand dabei auch ein als GmbH-
Geschäftsführer agierender GbR-Gesellschafter nicht im Weg.306 Im Sinne einer
rechtlichen Betrachtungsweise sind die jüngeren, die faktische Beherrschung im
Grunde aufgebenden, Urteile der Rechtsprechung zu befürworten. Diese Sicht-
weise steht überdies in konsequentem Einklang mit einer zur Frage des Zeit-
punkts der Beendigung einer Betriebsaufspaltung ergangenen Entscheidung.
Danach wird eine Betriebsaufspaltung solange nicht durch die Einräumung einer
Option auf den Erwerb der Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft beendet,
bis die Option gezogen wird;307 dementsprechend kann eine Betriebsaufspaltung
bis zur Ausübung der Option auch nicht begonnen haben.
Die Frage bei den oben angesprochenen Sachverhalten war neben dem Aspekt der
Zusammenrechnung von Anteilen im Familienverbund auch die, ob die faktische
Beherrschung einer Gesellschaft anhand der Möglichkeit der Einwirkung auf die
zur Beherrschung führenden Stimmrechte vorliegt. Diesen Aspekt prüft der BFH
bei Konstellationen sowohl innerhalb einer Ehe oder Familie als auch zwischen
fremden Dritten. Gekennzeichnet ist die Rechtsprechung folglich von der Frage,
unter welchen Umständen sich ein Nur-Besitz- oder Nur-Betriebs-Gesellschafter
trotz vorhandener gesellschaftsrechtlicher Beteiligung aus wirtschaftlichen oder
anderen Gründen dem Druck der beherrschenden Gesellschafter bezüglich der
Ausübung seiner Stimmrechte unterordnen muss. Eine Antwort darauf ergibt sich
nur für den individuellen Sachverhalt; aus den Ausführungen des BFH wird deut-
305 Vgl. BFH v. 15.10.1998 – IV R 20/98, BStBl. II 1999, S. 445, durch das Urteil ist die Mög-
lichkeit der faktischen Beherrschung deutlich begrenzt worden, vgl. Märkle (2000), S. 9*; für
die endgültige Aufgabe plädiert Söffing, vgl. Söffing (1999a), S. 307.
306 Vgl. FG Münster v. 22.05.2001 – 12 K 4977/97 F, EFG 2001, S. 1035.
307 Vgl. BFH v. 14.10.2009a – X R 37/07, BFH/NV 2010, S. 406.
lich, wie schwammig dieses Kriterium ist – woran soll allgemein die faktische
Einwirkung auf die zur Beherrschung führenden Stimmrechte ausgemacht werden
können?308 Gegen diese Möglichkeit der Annahme einer personellen Verflechtung
spricht ebenso, dass wiederum aus dem Verhalten der Beteiligten in der Vergan-
genheit eine Rechtsfolge für die Zukunft konstituiert wird.309
Zusammenfassend wird deutlich, wie einzelfallabhängig die Möglichkeit der
faktischen Beherrschung zur Annahme einer personellen Verflechtung aufgrund
ihrer Unschärfe bleibt. Deshalb ist die vom BFH selbst auferlegte Anwendung
ausschließlich in extremen Ausnahmekonstellationen zu begrüßen. Freilich ist
das Kriterium aufgrund seiner Unbestimmtheit und seiner eventuell erst mehrere
Jahre nach der Begründung erfolgenden Feststellung ohnehin aufzugeben.
4.2.2.8 Wiesbadener Modell
In den vorangegangenen Abschnitten wurde deutlich, dass es vielfach am Steu-

erpflichtigen liegt, anhand der Gestaltung des Sachverhalts eine personelle Ver-
flechtung zu begründen oder nicht. In diesem Zusammenhang ist das sog. Wies-
badener Modell zu würdigen, das folgende Verteilung der Anteilsverhältnisse
charakterisiert:310
Gesell-
schafter
Ehegatte A 100 % -
Ehegatte B - 100 %
Abbildung 14: Sog. Wiesbadener Modell
82/98, BStBl. II 2002, S. 774; BFH v. 23.01.2002 – IX B 117/01, BFH/NV 2002, S. 777; FG
Münster v. 29.08.2003 – 14 K 2519/01 E, EFG 2004, S. 329; BFH v. 27.09.2006 – X R 28/03,
BFH/NV 2006, S. 2259; FG Saarland v. 13.09.2007 – 2 K 1223/03, NV; auch die Finanzver-
waltung überprüft die Beherrschung ausdrücklich im Einzelfall, vgl. BMF v. 07.10.2002 – IV
A 6 – S 2240 – 134/02, BStBl. I 2002, S. 1028 f.
309 Vgl. BFH v. 21.01.1999 – IV R 96/96, BStBl. II 2002, S. 771; Braun (2001), S. 1037; s. auch
Kapitel 4.2.2.1 und 4.2.2.2.
310 Das Modell entstammt den Wiesbadener Tagungen des Deutschen wissenschaftlichen Steuer-
instituts der Steuerberater und trägt daher auch den Namen Steuerberater-Modell, vgl. Knoppe
(1985), S. 45; Fichtelmann (1999), S. 5.
In dieser Konstellation fungiert ein Ehegatte als alleiniger Besitzunternehmer,

während sich der andere Ehegatte als alleiniger Gesellschafter und Geschäftsfüh-
rer der Betriebsgesellschaft betätigt. Nachdem das Schrifttum zunächst geteilter
Meinung war und der BFH eine Entscheidung darüber offen lies, ob dieses Mo-
dell tatsächlich eine steuerliche Betriebsaufspaltung verhindert,311 urteilte er am
30.07.1985 in diesem Sinne. Die Behandlung der Ehegatten als eine durch ge-
meinsame Interessen verbundene Gruppe kommt in diesem Fall nicht in Be-
tracht, da sie nicht nebeneinander an wenigstens einem der beteiligten Unter-
nehmen partizipieren und somit primär ihre eigenen Interessen verfolgen.312 Es
handelt sich mithin um eine Form einer betriebswirtschaftlichen, nicht aber steu-
erlichen Betriebsaufspaltung.313
Aus dem o. g. Urteil resultieren zahlreiche Abgrenzungsfragen zu den verbleiben-
den Möglichkeiten der Begründung einer personellen Verflechtung durch Ehegat-
ten. So sollen trotz besonderer Beweisanzeichen keine gleichgerichteten wirt-
schaftlichen Interessen der Ehegatten bestehen. Die Rechtsfolge des sog. Wiesba-
dener Modells tangiert demnach ein steuerlich wirksamer314 Stimmbindungsver-
trag zwischen den Ehegatten nicht. Aus einer minimalen Abwandlung der Aus-
gangskonstellation – Ehegatte A fungiere weiterhin als alleiniger Besitzunterneh-
mer, sei nun aber zu 1 % am Betriebsunternehmen des Ehegatten B beteiligt, dar-
über hinaus liege ein Stimmbindungsvertrag vor – ergibt sich aber wiederum eine
personelle Verflechtung.315 Im Sinne einer rein auf die Beteiligungsverhältnisse
abstellenden Beurteilung mag das Ergebnis überzeugen; die daraus resultierenden
Abgrenzungsprobleme sind jedoch offensichtlich: Welche Rechtfertigung existiert
für die gravierenden, unterschiedlichen Rechtsfolgen der Konstellationen 100:0
und 0:100 bzw. 100:0 und 1:99 zuzüglich Stimmbindungsvertrag bei Ehegatten?
Diese Frage stellt sich umso mehr vor dem Hintergrund der neueren Rechtspre-
chung zu den extrem konträren Beteiligungsverhältnissen: Wenn diesbezüglich
keine numerische Grenze mehr existiert, bis zum Beweis des Gegenteils also auch
bei einer Anteilsstruktur von 99:1 und 1:99 eine gleichgerichtete Interessenlage der
Beteiligten vorliegt, fehlt eine konsistente Begründung dafür, dass sich bei einer
311 Vgl. Knobbe-Keuk (1981), S. 343 f.; m. w. N. Wehrheim (1989), S. 51; offen lassend vgl. BFH
v. 29.07.1976 – IV R 145/72, BStBl. II 1976, S. 570; BFH v. 14.01.1982 – IV R 77/79, BStBl.
II 1982, S. 476.
313 Mit der Wahl dieser Gestaltung geht zumeist das Motiv einher, eine klassische Betriebsaufspal-
tung lediglich im betriebswirtschaftlichen Sinn einzurichten, deren steuerliche Konsequenzen
wie z. B. die Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens und die ertragsteuerliche Erfassung
der in den Wirtschaftsgütern der Besitzgesellschaft enthaltenen stillen Reserven jedoch zu ver-
hindern, vgl. Limberg (2001), S. 304; Carlé (2003a), S. 79.
314 Vgl. Heidner (1990), S. 74 f.
315 Vgl. Woerner (1986), S. 740; Wehrheim (1989), S. 51 f.
geringfügigen Änderung der Struktur zu 100:0 und 0:100 oder 100:0 und 0:100
inklusive Stimmbindungsvertrag automatisch ein anderes Ergebnis einstellt. Die
Tatsache, dass diesbezüglich einzig die Anteilsverteilung entscheidet, ist als Mini-
malkriterium der Abgrenzung eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswil-
lens zu akzeptieren, sie verdeutlicht allerdings einmal mehr die unlösbare Aufgabe,
diesen Terminus widerspruchsfrei zu definieren.
Weitere Zweifel des BFH, die Möglichkeiten einer personellen Verflechtung
zwischen Ehegatten im Fall des sog. Wiesbadener Modells gänzlich auszuschlie-
ßen, zeigten sich in der vielfach durchgeführten Prüfung, ob diese nicht doch
aufgrund einer faktischen Beherrschung der Betriebsgesellschaft durch den Nur-
Besitzgesellschafter vorliegt. Im Urteil vom 30.07.1985 wurde noch offen gelas-
sen, ob ein Nur-Besitzgesellschafter aufgrund seiner exklusiven Fachkenntnisse
eine tatsächliche Machtstellung in der Betriebsgesellschaft ausübt, im Anschluss
wurde diese Option zumindest vielfach erörtert.316 Analog zu den Ausführungen
zur faktischen Beherrschung vertritt Wacker die Meinung, eine faktische Beherr-
schung sei anzunehmen, wenn der eine Ehegatte die Anteile an der Betriebs-
GmbH oder das vermietete Grundstück durch eine Schenkung vom anderen
Ehegatten erhalten hat und diese Schenkung jederzeit widerruflich ist.317 Doch
wie auch in den bereits erörterten, vergleichbaren Fällen318 sollte eine Beherr-
schung durch den Optionsberechtigten ausscheiden, solange diese nicht ausgeübt
wird. Die Meinung Wackers vertrat bereits Ludwig Schmidt, der aus der Akzep-
tanz der seiner Meinung widersprechenden Rechtsprechung des BFH nicht nur
folgerte, „daß die (gewerbesteuerpflichtige) Betriebsaufspaltung tot ist“,319 son-
dern auch, daß die Gewerbesteuer dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Be-
steuerung nicht genüge, da sie nur noch diejenigen erfasse, die von der Gestal-
316 Bejaht wurde eine faktische Beherrschung im Rahmen des sog. Wiesbadener Modells noch in
dem oben erläuterten – inzwischen überholten – Urteil des BFH v. 29.07.1976 – IV R 145/72,
BStBl. II 1976, S. 570, wonach die Ehemänner die Betriebsgesellschaft der Ehefrauen auf-
grund ihrer Fachkenntnis beherrschten. Zu Recht weist Wehrheim auf das Chaos und die feh-
lende Stringenz in diesem Zusammenhang hin: Nach dem Urteil des BFH v. 09.09.1986a –
VIII R 198/84, BStBl. II 1987, S. 24 beherrschte ein Ehemann die Betriebsgesellschaft seiner
Ehefrau nicht, da diese nicht völlig fachunkundig war; für die Annahme einer personellen Ver-
flechtung bedurfte es also des Nachweises der Inkompetenz der Ehefrau durch die Finanzver-
waltung, vgl. Wehrheim (1989), S. 52. Vgl. ferner BFH v. 17.09.1987 – III R 240/84, BFH/NV
1989, S. 252; BFH v. 12.10.1988 – X R 5/86, BStBl. II 1989, S. 152; BFH v. 26.10.1988 – I R
228/84, BStBl. II 1989, S. 155; BFH v. 11.07.1989 – VIII R 151/85, BFH/NV 1990, S. 99.
317 Vgl. Wacker (2011), § 15 EStG, Rz. 847 in Anlehnung an BFH v. 16.05.1989 – VIII R 196/84,
BStBl. II 1989, S. 877; vgl. bereits Schmidt (1989b), S. 78.
318 S. Kapitel 4.2.2.7.
319 Schmidt (1989b), S. 78.
tung des sog. Wiesbadener Modells keinen Gebrauch machten;320 die unterneh-
merische Praxis widerlegt zumindest die erste These.
Trotz seiner Zurückhaltung im Hinblick auf die faktische Beherrschung lässt der
BFH nicht von der näheren Prüfung dieser Vermutung im Fall des sog. Wiesba-
dener Modells ab. Aufgrund der restriktiven Haltung hat diese aber seit geraumer
Zeit zu keinem positiven Ergebnis geführt, so dass die ausschließlich alleinige
Beteiligung der Ehegatten an den involvierten Gesellschaften eine personelle
Verflechtung wirksam ausschließt.
Zusammenfassend zeigt sich, dass sich die Zielrichtung der Rechtsprechung zu den
Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsaufspaltung in den vergangenen Dekaden
unterschiedlich entwickelt hat: War hinsichtlich der sachlichen Verflechtung in den
achtziger Jahren des vergangenen Jahrhunderts zunächst die Tendenz einer Ein-
grenzung bzw. Präzisierung des Begriffs festzustellen, ist seitdem ein bis heute
andauerndes expansives, aufgrund der selbst konstituierten Bedingungen zwar
stringentes, aber nicht zu billigendes Verständnis dessen zu vernehmen.321
Die Tendenz der Rechtsprechung bezüglich der personellen Verflechtung fällt
zunächst uneinheitlich, insgesamt jedoch ebenfalls extensiv aus: Sowohl in Bezug
auf die Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen als auch bezüglich der fakti-
schen Beherrschung ist eine restriktivere Auslegung des Begriffs zu verzeichnen.
Während dies auf eine an den rechtlichen Verhältnissen orientierte Betrachtungs-
weise zurückzuführen ist, argumentiert der BFH inzwischen jedoch hinsichtlich
weiterer typischer Konstellationen auf einer deutlich an den wirtschaftlichen Ver-
hältnissen orientierten Grundlage. Dieser Blickwinkel zeigt sich vor allem in den
dreier Fallgruppen der personellen Verflechtung zugrundeliegenden Urteilen und
betrifft zunächst die Konsequenzen der Vereinbarung von Einstimmigkeitsabreden.
Die auf die Geschäftsführerstellung zurückgeführte Beherrschungsmöglichkeit der
Besitzpersonen- und inzwischen Betriebskapitalgesellschaft hat zu einer neuen
Dimension der Rechtsunsicherheit und einer kasuistisch geprägten Rechtsprechung
geführt. Es hängt in großem Maß vom Einzelfall ab, wie die Grenze zwischen
einem täglichen und nicht täglichen Geschäft zu ziehen ist. Zu dem extensiven
Verständnis der Tatbestandsvoraussetzung trägt ferner bei, dass neben möglichen
Interessenkonflikten gesetzlich kodifizierte Stimmrechtsausschlüsse eine personel-
320 Vgl. Schmidt (1989c), S. 83.

321 Vgl. Schneeloch (1991a), S. 762; kk (2009), S. 16550.
le Verflechtung praktisch nicht verhindern können. Einen vergleichbaren Wandel

der Rechtsprechung hin zu einer ausschließlichen Einheitsbetrachtung der Be-
triebsaufspaltung markiert außerdem die Aufgabe des Kriteriums der extrem kont-
rären Beteiligungsverhältnisse.
Insgesamt ergibt sich möglicherweise aus einer nur marginalen Änderung des
Sachverhalts im Vergleich zum Ausgangssachverhalt steuerlich ein vollkommen
anderes Resultat; für den Steuerpflichtigen bedeutet dies einen nicht hinnehmbaren
Zustand, der zudem den vom BFH sich selbst auferlegten strengen Anforderungen
hinsichtlich der Annahme eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens
keineswegs standhält.322 Soll letztlich mit dem Begriff des einheitlichen geschäftli-
chen Betätigungswillens nicht nur das gewünschte Ergebnis begründet werden,
müsste entweder erneut der Große Senat des BFH zur Frage des Vorrangs der
rechtlichen Selbstständigkeit bzw. der wirtschaftlichen Betrachtungsweise Stellung
nehmen323 oder die Rechtsprechung müsste den unbestimmbaren Begriff des ein-
heitlichen geschäftlichen Betätigungswillens aufgeben.
Abschließend gilt hinsichtlich der Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsauf-
spaltung festzustellen, dass weder der Begriff der sachlichen noch der der personel-
len Verflechtung hinreichend klar definiert ist, um ein legitimes Fundament für die
in den nachstehenden Kapiteln skizzierten Rechtsfolgen zu bilden. Aufgrund ihrer
Unbestimmtheit sind die Tatbestandsvoraussetzungen abzulehnen. Im Folgenden
werden deshalb zahlreiche, in den Stadien der Gründung, des Bestehens und der
Beendigung einer Betriebsaufspaltung auftretende Sachverhalte auf der Basis des
Entfalls der Tatbestandsvoraussetzungen erörtert; es werden die Konsequenzen der
aktuellen Rechtsprechung des BFH denen gegenübergestellt, die sich auf der
Grundlage einer tatsächlichen rechtlichen Selbstständigkeit der beteiligten Unter-
nehmen ergäben. Vorrangig bedeutet dies, dass die Tätigkeit der Besitzgesellschaft
die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs nicht erfüllt und demzufolge Einkünf-
te aus Vermietung und Verpachtung vorliegen.
322 Vgl. Felix (1979), S. 152; Woerner (1985b), S. 1865 f.; Kirchhof (1987), S. 3222; Groh (1989b),
S. 751 f.; Arnhold/Pathe (2005), S. 920; Söffing (2006b), S. 1530 f.; Preißer (2009), S. 626.
323 Vgl. Gosch (1997), S. 55; Gosch (2000), S. 186; Crezelius (2010), S. 306; Dehmer (2010),
S. 1705.
5.1 Grundlegende Vorbemerkungen 89
5 Steuerliche Folgen der Gründung einer klassischen

Betriebsaufspaltung
5.1 Grundlegende Vorbemerkungen
5.1.1 Zeitpunkt der Entstehung der Betriebsaufspaltung
Der Rechtsprechung des BFH nach entspricht der Eintrittszeitpunkt der Betriebs-
aufspaltung dem Moment, ab dem die sachliche und personelle Verflechtung
kumulativ vorliegen; sodann erzielt der verpachtende Besitzeinzelunternehmer
gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG bzw. das verpachten-
de Besitzunternehmen gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
EStG. Der Eintritt korrespondiert folglich sowohl mit dem Beginn des Pachtver-
hältnisses der an die Betriebsgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter, d. h. der
Begründung der sachlichen Verflechtung als auch mit dem Moment der Begrün-
dung der personellen Verflechtung im Sinne des BFH.324
In diesem Zusammenhang ist die Handhabung rückwirkender Vereinbarungen zu
beachten. Während diese zivilrechtlich gültig sind,325 greift steuerlich ein Rück-
wirkungsverbot, um nachträgliche Gewinnverteilungen innerhalb des Gesellschaf-
terkreises auszuschließen.326 Eine Ausnahme von diesem Grundsatz rechtfertigt
nur die Vereinfachung der Besteuerung: In einem nicht unter das UmwStG fallen-
den Sachverhalt erachtet der BFH einen kurzen Rückwirkungszeitraum für un-
schädlich, wenn daraus keine unzutreffende Besteuerung folgt.327 Dies ist folge-
richtig, bietet doch auch § 20 Abs. 6 UmwStG eine Rückwirkungsoption.
5.1.2 Bestimmung des Geschäftsjahres
Im Zuge einer echten Betriebsaufspaltung steht neben dem bisher einheitlichen

Unternehmen mit der neu gegründeten Betriebskapitalgesellschaft ein neuer
324 Vgl. BFH v. 12.11.1985b – VIII R 240/81, BStBl. II 1986, S. 296; Knoppe (1985), S. 200;
Kaligin (2008), S. 150 f.
325 Vgl. Kaligin (2008), S. 151; Zimmermann/Hottmann/Kiebele et al. (2009), S. 876.
326 Vgl. bereits RFH v. 27.02.1940 – I 25/40, RStBl. 1940, S. 527; BFH v. 08.11.1960 – I 131/59
S, BStBl. III 1960, S. 513; FG Hessen v. 07.07.2005 – 13 K 4288/04, NV.
327 Dieser Zeitraum kann sich auf bis zu drei Monate belaufen, vgl. BFH v. 24.01.1979 – I R
202/75, BStBl. II 1979, S. 581.

90 5 Steuerliche Folgen der Gründung einer klassischen Betriebsaufspaltung
Rechtsträger. Somit kann die Betriebskapitalgesellschaft ihr Wirtschaftsjahr

unabhängig von der Zustimmung des Finanzamts nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2
Satz 2 EStG für einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum festlegen.328
Der Besitzgesellschaft ist dagegen die Wahl eines vom Kalenderjahr abweichen-
den Wirtschaftsjahres ohne die Zustimmung des Finanzamts verwehrt. Indem sie
bereits vor der Begründung der Betriebsaufspaltung existierte, gilt für sie der
Vorbehalt des § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 EStG. Die im folgenden Abschnitt
erörterte Frage, ob die Besitzgesellschaft überhaupt (noch) Kaufmann im Sinne
des HGB ist, ist an dieser Stelle insofern relevant, als nach der Verneinung dieser
Frage § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 1 EStG greift; das Wirtschaftsjahr entspricht
dann in jedem Fall dem Kalenderjahr.329
5.1.3 Buchführungspflicht und Modus der Gewinnermittlung
Indem die Betriebsaufspaltung aus zwei rechtlich selbstständigen Unternehmen

besteht, stellt sich sowohl die Frage nach einer jeweils selbstständigen Buch-
führungspflicht als auch nach dem Umfang der Gewinnermittlung.
Zu klären ist zunächst die Kaufmannseigenschaft des bei der klassischen Be-
triebsaufspaltung als Einzelunternehmen oder Personengesellschaft verfassten
Besitzunternehmens. Nach der Gründung einer echten Betriebsaufspaltung ver-
liert dieses möglicherweise seine Kaufmannseigenschaft, weil eine rein verpach-
tende Tätigkeit unter Umständen keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten
Geschäftsbetrieb erfordert; bei einer unechten Betriebsaufspaltung existierte
dieser eventuell ohnehin auch in der Vergangenheit nicht. Eine ehemalige Han-
delsgesellschaft in Form einer OHG oder KG wird somit zur GbR.330 Indem die
die steuerliche Gewerblichkeit konstituierende Rechtsprechung des BFH keinen
handelsrechtlichen Gewerbebetrieb begründet, besteht folglich unter Umständen
keine handelsrechtliche Buchführungspflicht. Eine steuerliche entsteht aufgrund
328 Dieses Vorhaben billigt der BFH, vgl. BFH v. 27.09.1979 – IV R 89/76, BStBl. II 1980, S. 94;
zustimmend vgl. Knoppe (1985), S. 205; Wehrheim (1989), S. 55; Fichtelmann (1999), S. 213;
Kaligin (2008), S. 161. Im Fall einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung handelt es sich
dagegen um einen Fall des § 42 AO, wenn das Wirtschaftsjahr der Besitzgesellschaft ohne
plausible Grundlage – d. h. einzig, um eine Steuerpause zu erreichen – einen Monat nach dem
der Betriebsgesellschaft endet, vgl. BFH v. 16.12.2003 – VIII R 89/02, BFH/NV 2004, S. 936;
bestätigend und ebenfalls einen Fall des § 42 AO prüfend vgl. BFH v. 09.11.2006 – IV R
21/05, BFH/NV 2007, S. 1002.
329 Vgl. Knoppe (1985), S. 205 f.; Wehrheim (1989), S. 55.
330 Vgl. Hopt (2010d), § 1 HGB, Rz. 11, 52.
5.1 Grundlegende Vorbemerkungen 91
der Selbstständigkeit der Gesellschaften allein aus Sicht der Besitzgesellschaft331

nur bei Überschreiten der Grenzen des § 141 Abs. 1 AO. Ist dies nicht der Fall,
erfolgt die steuerliche Gewinnermittlung entweder freiwillig durch den Vermö-
gensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG oder durch eine Einnahmen-Überschuss-
Rechnung im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG. Die letztgenannte Möglichkeit vernei-
nen der BFH wie einzelne Stimmen im Schrifttum und fordern über die gesetzli-
chen Vorgaben hinaus eine steuerliche Bilanzierungspflicht des Besitzunterneh-
mens.332 Sowohl vor dem Hintergrund der rechtlichen Selbstständigkeit der in-
volvierten Unternehmen333 als auch aufgrund der jüngeren Rechtsprechung des
BFH zur Gleichwertigkeit der Gewinnermittlungsmodi gem. § 4 Abs. 1 und
Abs. 3 EStG334 ist dieser Anspruch als nicht gerechtfertigt zurückzuweisen.
Darüber hinaus kann sich die Kaufmannseigenschaft aus weiteren Konstellationen
ergeben: Ist eine (ehemals gewerbliche) Personengesellschaft ins Handelsregister
eingetragen, gilt sie nach § 2 Satz 1 HGB kraft Eintragung als Kaufmann, auch
ohne ein Handelsgewerbe im Sinne des § 1 Abs. 2 HGB zu betreiben. Ein solches
begründet auch nicht § 6 Abs. 1 HGB, der die generelle Anwendung der für Kauf-
leute geltenden Vorschriften auf Handelsgesellschaften vorsieht. Übt die Besitz-
gesellschaft neben der verpachtenden Tätigkeit eine eigene gewerbliche Tätigkeit
von nicht untergeordneter Bedeutung aus, liegt die Vermutung nahe, dass sie ein
Handelsgewerbe unterhält und somit nach § 1 Abs. 1 HGB als Kaufmann zu qua-
lifizieren ist. Die genannten Gesellschaften eint aufgrund § 264a Abs. 1 HGB mit
einer als Besitzgesellschaft eingesetzten GmbH & Co. KG, dass sie nach § 238
HGB handelsrechtlich bzw. gem. § 140 AO steuerlich buchführungspflichtig sind
und ihren Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG ermitteln. In diesem Zusammenhang zu
beachten ist die mit dem BilMoG335 eingeführte Möglichkeit der Befreiung der
sich aus § 238 Abs. 1 HGB ergebenden handelsrechtlichen Buchführungspflicht:
331 Vgl. Wehrheim (1989), S. 56; Kaligin (2008), S. 165.

332 Darüber noch nicht entscheidend vgl. BFH v. 08.03.1989 – X R 9/86, BStBl. II 1989, S. 714;
die Option verneinend vgl. BFH v. 07.10.1997 – VIII R 63/95, BFH/NV 1998, S. 1202; vgl. in
diesem Sinne auch Kaligin (2008), S. 165 f.; Wacker (2011), § 15 EStG, Rz. 869. Die Bilanzie-
rungspflicht würde demnach bei der echten Betriebsaufspaltung mit ihrem Eintritt fortbestehen,
bei der unechten Betriebsaufspaltung würde sie in diesem Moment erst begründet, sofern es
sich nicht um ein bereits in der Vergangenheit gewerblich tätiges Besitzunternehmen handelt;
die Bilanzierung ist indes Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegüns-
tigung gem. § 34a EStG.
333 Vgl. Knoppe (1985), S. 211; Schneeloch (1991b), S. 806; Fichtelmann (1999), S. 46 f.; Bau-
schatz (2003), S. 133; Heinrich (2007), S. 81; Gluth (2009), 239. El., § 15 EStG, Rz. 821;
Söffing/Micker (2010), S. 208.
334 Vgl. BFH v. 19.03.2009c – IV R 57/07, BStBl. II 2009, S. 659; BFH v. 21.07.2009 – X R
46/08, BFH/NV 2010, S. 186.
335 Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) v.
25.05.2009, BGBl. I, S. 1102.
Ein als Besitzunternehmer fungierender Einzelkaufmann kann diese beanspru-

chen, wenn er die Umsatz- und Gewinngrößen des § 241a Satz 1 HGB nicht
(mehr) erreicht; die Buchführungspflicht entsteht gleichwohl steuerlich, sofern die
Grenzen des § 141 Abs. 1 AO überschritten werden und eine entsprechende Mit-
teilung der Finanzverwaltung ergeht.
Im Fall der unechten Betriebsaufspaltung erfüllt die Besitzgesellschaft – der
Rechtsprechung des BFH nach – erstmals die Kriterien eines steuerlichen Ge-
werbebetriebs im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG. Somit ergibt sich in Abhängigkeit
der Umsatz- und Gewinnkritierien des § 141 Abs. 1 AO unter Umständen eine
steuerliche Buchführungspflicht. Ebenso erfüllt die Besitzgesellschaft möglich-
erweise erstmals die Kriterien des handelsrechtlichen Gewerbebetriebs, womit
sie gem. § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Eröffnungsbilanz zu erstellen hat. Indem
das einstige Privatvermögen nunmehr als in ein Betriebsvermögen eingelegt gilt,
ist es in der steuerlichen Eröffnungsbilanz gem. §§ 6 Abs. 1 Nr. 6 i. V. m. 6
Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Hs. 1 EStG mit dem Teilwert bzw. in den Ausnahmefällen
des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Hs. 2 lit. a)-c) EStG mit den Anschaffungs- oder
Herstellungskosten zu bewerten. Sofern der Teilwert die ursprünglichen An-
schaffungs- oder Herstellungskosten übersteigt, ist zur Ermittlung der Ausgangs-
basis der AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG der Teilwert der eingelegten Wirt-
schaftsgüter um die planmäßige und außerplanmäßige AfA zu mindern, die be-
reits vor der Einlage bei der Verwendung des Wirtschaftsguts im Rahmen der
Überschusseinkunftsarten in Anspruch genommen wurde.336
Im Hinblick auf das Betriebsunternehmen ergibt sich die Kaufmannseigenschaft
dagegen aus der Rechtsform: Nach § 13 Abs. 3 GmbHG bzw. § 3 Abs. 1 AktG
besteht jeweils gem. § 238 HGB eine handelsrechtliche Buchführungspflicht, die
nach § 140 AO, § 5 Abs. 1 EStG die steuerliche Gewinnermittlung determiniert.
5.2 Ertragsteuerliche Folgen
5.2.1 Vermeintlicher Beginn der Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens
Folgt man der im Voranstehenden erläuterten Argumentation, nach der die Tat-
bestandsvoraussetzungen der steuerlichen Betriebsaufspaltung nicht hinreichend
336 Vgl. auch BFH v. 20.04.2005b – X R 53/04, BStBl. II 2005, S. 698; BFH v. 24.01.2008 – IV R
66/05, BFH/NV 2008, S. 1301; BFH v. 18.08.2009a – X R 40/06, BStBl. II 2010, S. 961;BFH
v. 28.10.2009 – VIII R 46/07, BStBl. II 2010, S. 964; BFH v. 17.03.2010 – X R 34/09,
BFH/NV, S. 1625; vgl. zugleich für die Fälle, in denen der Wert der Einlage kleiner als der der
fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist BMF v. 27.10.2010 – IV C 3 – S
2190/09/10007, BStBl. I 2010, S. 1204.
5.2 Ertragsteuerliche Folgen 93
klar definiert sind und lehnt zu Ungunsten ihrer Legitimation den Gedanken der
wirtschaftlichen Einheit der involvierten Unternehmen ab, stellt sich die Frage
des Beginns der Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens nicht; es ist nur
vermögensverwaltend tätig.
Die Rechtsprechung nimmt dagegen mit dem wirksamen Eintritt der Vorausset-
zungen der Betriebsaufspaltung den Beginn der Gewerbesteuerpflicht des Besitz-
unternehmens gem. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG an. Dieser Zeitpunkt ist im Ge-
gensatz zur Frage des Beginns der Einkommensteuerpflicht besonders relevant,
wenn ein in der Gründungsphase entstandener Verlust gewerbesteuerlich festge-
stellt bzw. vorgetragen werden soll.337 In Bezug auf die Einkommensteuer kön-
nen bereits Vorbereitungshandlungen zur Aufnahme eines Gewerbebetriebs die
persönliche Steuerpflicht begründen. Ihrem Objektcharakter entsprechend bedarf
es hinsichtlich der Gewerbesteuer dagegen der Erfüllung sämtlicher Tatbe-
standsvoraussetzungen und der Ingangsetzung des Gewerbebetriebs, um die
sachliche Steuerpflicht des Unternehmens auszulösen. Demnach können der
Beginn der Einkommen- und Gewerbesteuerpflicht auseinander fallen;338 defini-
tionsgemäß betrifft dies lediglich die unechte Betriebsaufspaltung.
5.2.2 Übertragung von Wirtschaftsgütern der Besitz- auf die Betriebsgesellschaft
Sowohl im Zuge der Gründung einer Betriebsaufspaltung als auch während ihres
Bestehens stellt sich die Frage, ob und inwieweit die Übertragung des Umlaufver-
mögens und von Teilen des Anlagevermögens von der Besitzpersonen- auf die
Betriebskapitalgesellschaft die Realisation darin enthaltener stiller Reserven aus-
löst.339 Aufgrund der Art ihrer Entstehung verläuft die Begründung einer unechten
Betriebsaufspaltung ertragsteuerneutral, während bei einer echten Betriebsaufspal-
tung zwei Konstellationen zu unterscheiden sind: Die Einbringung eines Betriebs,
337 Vgl. Märkle (2000), S. 13*.

338 Vgl. BFH v. 17.04.1986 – IV R 100/84, BStBl. II 1986, S. 527; BFH v. 15.01.1998 – IV R
8/97, BStBl. II 1998, S. 478; so tritt bspw. bereits mit Abschluss eines Erbbaurechtsvertrags
zur Bebauung eines noch unbebauten Grundstücks die Einkommensteuerpflicht ein, vgl. BFH
v. 19.03.2002 – VIII R 57/99, BStBl. II 2002, S. 662.
339 Analysiert wird lediglich der Fall, dass an beiden Unternehmen nur Sowohl-als-auch-
Gesellschafter beteiligt sind. Tritt im Zuge der Aufspaltung ein Nur-Betriebsgesellschafter hin-
zu, liegt in Höhe der nicht vergüteten, quotal auf den Nur-Betriebsgesellschafter übergegange-
nen stillen Reserven eine Entnahme im Besitzunternehmen vor; vgl. BFH v. 16.04.1991 – VIII
R 63/87, BStBl. II 1991, S. 832; BFH v. 12.05.2004 – X R 59/00, BStBl. II 2004, S. 607; BFH
v. 16.06.2004 – X R 34/03, BStBl. II 2005, S. 378; BFH v. 17.11.2005 – III R 8/03, BStBl. II
2006, S. 287; BFH v. 12.12.2007 – X R 17/05, BStBl. II 2008, S. 579; Schulze zur Wiesche
(1994), S. 104 f.; Kaligin (2008), S. 160 f.
Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in die Betriebsgesellschaft und die Über-

tragung einzelner Wirtschaftsgüter vom Besitz- auf das Betriebsunternehmen.
Zunächst kann die Realisation der stillen Reserven ausbleiben, wenn im Sinne
des § 20 Abs. 1 UmwStG ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil
gegen Gewährung neuer Anteile in die Betriebskapitalgesellschaft eingebracht
wird; diese könnte dann gem. § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG die Buchwerte des
eingebrachten Vermögens fortführen. Um diese Möglichkeit zu nutzen, müssen
jedoch alle dem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil zuzuordnenden
wesentlichen Betriebsgrundlagen von der Besitz- auf die Betriebsgesellschaft
übertragen werden – eine Voraussetzung, die aufgrund der Charakteristika der
Besitzgesellschaft typischerweise nicht erfüllt ist.340 Vor diesem Hintergrund ist
zum einen das Plädoyer zu sehen, an die Existenz eines Teilbetriebs nicht zu
hohe Anforderungen zu stellen, um somit letztlich die Übertragung einzelner
Wirtschaftsgüter unter die Einbringung eines Teilbetriebs zu subsumieren.341
Zum anderen ist auf dieser Grundlage zugleich die Meinung der Gestaltungspra-
xis zu würdigen, im Fall der Zurückbehaltung einer wesentlichen Betriebsgrund-
lage ihre spätestens mit dem Zeitpunkt der Übertragung wirksame schuldrechtli-
che Nutzungsüberlassung an die Betriebsgesellschaft ausreichen zu lassen, um
von einer Betriebs- bzw. Teilbetriebseinbringung auszugehen.342
Ob in dieser Konstellation tatsächlich die Einbringung eines vollständigen Teil-
betriebs vorliegt, ist derzeit noch nicht endgültig entschieden. Auf der einen
Seite ist die Forderung nach der Einbringung sämtlicher wesentlicher Betriebs-
grundlagen als Preis für eine privilegierte Teilbetriebsveräußerung nach § 20
Abs. 1 UmwStG nachzuvollziehen; Voraussetzung dafür ist die Beendigung der
340 Vgl. BFH v. 19.02.1981 – IV R 116/77, BStBl. II 1981, S. 576; BFH v. 16.02.1996 – I R
183/94, BStBl. II 1996, S. 342; BFH v. 05.06.2008b – IV R 79/05, BStBl. II 2009, S. 15; BFH
v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II, S. 471; BMF v. 25.03.1998 – IV B 7 – S 1978 – 21/98,
BStBl. I 1998, S. 268, Rz. 20.08 f.; BMF v. 16.08.2000 – IV C 2 – S 1909 – 23/00, BStBl. I
2000, S. 1253; Schmidt (1979a), S. 706; Knoppe (1985), S. 202; Bauschatz (2003), S. 124 f.;
Engelsing/Sievert (2004), S. 17; Lederle (2004), S. 989; Patt (2007), § 20 UmwStG, Rz. 107,
109; Kaligin (2008), S. 151 f.; Hörtnagl (2009), § 15 UmwStG, Rz. 69; Preißer (2009), S. 630;
Schmitt (2009), § 20 UmwStG, Rz. 71, 75.
341 Vgl. Groh (1989b), S. 752; Wehrheim (1989), S. 57; Knobbe-Keuk (1993), S. 882. Diese
Forderung wird u. a. deshalb erhoben, weil der Begriff des Teilbetriebs unscharf ist; dies gilt
sowohl im Hinblick auf seine Verwendung im EStG, vgl. Kutt/Pitzal (2009), S. 1246 m. w. N.
als auch im UmwStG, vgl. Menner (2010), § 20 UmwStG, Rz. 91 ff. m. w. N.; Brähler (2011),
S. 467 f. Zudem enthält das UmwStG auch keine Definition des Betriebsbegriffs, vgl. Menner
(2010), § 20 UmwStG, Rz. 121 f. m. w. N.
342 Vgl. Rödder/Beckmann (1999), S. 751 f.; Blumers (2001), S. 724; Bünning (2008), S. 2680;
Kutt/Pitzal (2009), S. 1246; Herrlinghaus (2009), § 20 UmwStG, Rz. 67; Wüllenkemper
(2009), S. 70; Menner (2010), § 20 UmwStG, Rz. 136.
gewerblichen Tätigkeit des einbringenden Teilbetriebs und Fortführung dessen

durch die übernehmende Körperschaft.343 Diese Annahme ist bei der Zurückbe-
haltung einer wesentlichen Betriebsgrundlage nicht erfüllt: Im Hinblick auf die
steuerliche Betriebsaufspaltung handelt es sich der Rechtsprechung nach explizit
um eine gewerbliche Vermietung durch das Besitzunternehmen. Auch wenn man
diesen Gedanken ablehnt und die rechtliche Selbstständigkeit der involvierten
Gesellschaften betont, führt die Betriebskapitalgesellschaft im Ergebnis den
ehemals einheitlichen Gewerbebetrieb nicht fort. Auf der anderen Seite hängt die
Frage, ob die Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums an einer zurückbe-
haltenen wesentlichen Betriebsgrundlage zugunsten der aufnehmenden Körper-
schaft oder deren Vermietung an diese für die steuerneutrale Einbringung eines
Teilbetriebs ausreicht, auch davon ab, welchen Teilbetriebsbegriff man im Sach-
verhalt zugrundelegt. Ob dieser bei rein inlandsbezogenen Fällen auch dem des
Art. 2 lit. i) der Fusionsrichtlinie344 folgt, ist umstritten.345 Während der Fusions-
richtlinie nach die Vermietung ausdrücklich ausreicht, um eine Teilbetriebsein-
bringung anzunehmen,346 wurde in rein inlandsbezogenen Konstellationen unter
einem Rückgriff auf die Grundsätze des § 16 EStG bisher verlangt, zumindest
das wirtschaftliche Eigentum an den zurückbehaltenen wesentlichen Betriebs-
grundlagen der aufnehmenden Kapitalgesellschaft einzuräumen.347
343 Vgl. Brähler (2011), S. 469.

344 Richtlinie des Rates 90/434/EWG v. 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusio-
nen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen,
die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen (Fusionsrichtlinie), Amtsblatt der
Europäischen Gemeinschaften Nr. L 225/1.
345 Dies bejahend vgl. Menner (2010), § 20 UmwStG, Rz. 104; ablehnend dagegen vgl. Schmitt
(2009), § 20 UmwStG, Rz. 82 ff.
346 Vgl. Schmitt (2009), § 20 UmwStG, Rz. 95; Menner (2010), § 20 UmwStG, Rz. 96.
347 Vgl. Herrlinghaus (2009), § 20 UmwStG, Rz. 39; Schmitt (2009), § 20 UmwStG, Rz. 88. In
einem Fall, dem das UmwstG vor der Modifikation durch das SEStEG (Gesetz über steuerliche
Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer
steuerrechtlicher Vorschriften v. 07.12.2006, BGBl. I, S. 2782) zugrunde lag, hatte es das FG
Sachsen zunächst für ausreichend erachtet, wenn der aufnehmenden Gesellschaft das wirt-
schaftliche Eigentum verschafft wurde. Zwar betraf der Sachverhalt die Spaltung einer Kapi-
talgesellschaft, doch bezog sich die zugrundeliegende Frage auch auf die sich bei der Begrün-
dung einer klassischen Betriebsaufspaltung ergebende Problematik, vgl. FG Sachsen v.
09.09.2008 – 3 K 1996/06, EFG 2009, S. 65. In seiner Revisionsentscheidung hat der BFH
darüber nicht entschieden, da im Urteilsfall der aufnehmenden Körperschaft das wirtschaftliche
Eigentum nicht eingeräumt wurde, vgl. BFH v. 07.04.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2010, S. 467;
den Übergang des zivilrechtlichen Eigentums noch voraussetzend vgl. BFH v. 16.02.1996 – I
R 183/94, BStBl. II 1996, S. 342. Weiterhin hat der BFH in einem Urteil der Vorinstanz aufge-
tragen, nunmehr zu ermitteln, ob es sich bei dem nicht eingebrachten Wirtschaftsgut um eine
wesentliche Betriebsgrundlage handelt, doch werden darüber hinaus keine Zweifel geäußert,
dass diese sodann in die Kapitalgesellschaft hätte eingebracht werden müssen, um eine privile-
gierte Teilbetriebseinbringung zu erreichen, vgl. BFH v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II
Den zweiten, hinsichtlich der Gründung zu betrachtenden Sachverhalt stellt die

Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter dar, die entweder unentgeltlich oder
gegen Gewährung von Anteilen an der Betriebskapitalgesellschaft, d. h. in Form
einer verdeckten bzw. offenen Einlage, erfolgen kann.348 Dieser Tatbestand ver-
deutlicht den bereits Jahrzehnte währenden Konflikt zwischen der rein zivilrecht-
lichen und der wirtschaftlichen Betrachtungsweise der Betriebsaufspaltung be-
sonders deutlich. Grundsätzlich folgt aus dem Aufspaltungsvorgang die Be-
triebsaufgabe des künftigen Besitzunternehmens, mithin die zwangsweise Reali-
sation der stillen Reserven. Mit dem Ziel, diese Rechtsfolge zu unterbinden und
vor dem Hintergrund des besonderen Charakters der Betriebsaufspaltung,349
billigte der BFH ohne gesetzliche Grundlage erstmals mit einem Urteil vom
26.08.1952 die Übertragung der übertragenen Wirtschaftsgüter zum Buchwert.350
Die Finanzverwaltung stimmte zu, sofern die steuerliche Erfassung der nunmehr
in den GmbH-Anteilen verhafteten stillen Reserven gesichert war.351 Die der
Rechtsprechung zugrundeliegende Rechtfertigung beruhte einzig auf dem Ge-
danken der wirtschaftlichen Einheit der beteiligten Unternehmen; diese werde
durch die bloße Änderung der Rechtsform des einstigen Unternehmens nicht
tangiert. Daraus wurde überdies abgeleitet, dass sich die ertragsteuerneutrale
2010, S. 808. Sollte die Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums durch die aufnehmende Ge-
sellschaft nicht vorausgesetzt werden, besteht die Gefahr des Missbrauchs, die vom Gesetzge-
ber ausdrücklich nicht begünstigte Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter vom Besitz- auf das
Betriebsunternehmen durchzuführen. So hält der BFH in dem o. g. Urteil vom 07.04.2010 aus-
drücklich fest, dass, die Überlassung anhand eines bloßen Nutzungsvertrags keinesfalls der
steuerneutralen Abspaltung eines Teilbetriebs genügt; auch die Finanzverwaltung scheint an
dieser Auffassung festzuhalten, vgl. BMF v. 02.05.2011, IV C 2 – S XXXX; IV C 6 –
S XXXX, Rz. 20.06.
348 Daneben kommt auch eine entgeltliche Übertragung in Betracht, vgl. Lederle (2004), S. 986 f.
Werden Wirtschaftsgüter unter dem zwischen Dritten üblichen Entgelt auf die Betriebsgesell-
schaft übertragen, stellt dies eine teilentgeltliche Übertragung dar; vgl. BFH v. 16.06.2004 – X R
34/03, BStBl. II 2005, S. 378 m. w. N.; BFH v. 12.12.2007 – X R 17/05, BStBl. II 2008, S. 579.
Darüber hinaus ist festzuhalten, dass die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter die Anwendbar-
keit der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG ausschließt, da der BFH dafür die gleichzeitige Realisierung sämt-
licher stiller Reserven, d. h. die Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebs, Teilbetriebs – vgl.
BFH v. 20.01.2005 – IV R 14/03, BStBl. II 2005, S. 395; BFH v. 04.07.2007 – X R 49/06, BStBl.
II 2007, S. 772 – oder Mitunternehmeranteils inklusive des Sonderbetriebsvermögens – vgl. BFH
v. 02.10.1997 – IV R 84/96, BStBl. II 1998, S. 104; BFH v. 14.02.2007 – XI R 30/05, BStBl. II
2007, S. 524; BFH v. 02.02.2009 – VIII B 108/08, NV – voraussetzt.
349 Vgl. Seithel (1979), S. 117; Woerner (1988), S. 754; Wehrheim (1989), S. 57 f.; Knobbe-Keuk
(1993), S. 874; Mössner (1997), S. 7; Jacobs (2009), S. 305 f.
350 Vgl. BFH v. 26.08.1952 – I 38/52 U, BStBl. III 1952, S. 261; BFH v. 09.12.1954 – IV 346/53 U,
BStBl. III 1955, S. 88; BFH v. 24.01.1968 – I 76/64, BStBl. II 1968, S. 368; BFH v. 12.05.1993 –
XI R 59/92, BFHE 171, S. 282; BFH v. 16.06.2004 – X R 34/03, BStBl. II 2005, S. 378.
351 Vgl. BMF v. 16.01.1978 – IV B 2 – S 1909 – 8/78, BStBl. I 1978, S. 235, Rz. 8; BMF v.
22.01.1985 – IV B 2 – S 1909 – 2/85, BStBl. I 1985, S. 97.
Übertragung von Wirtschaftsgütern auch nach der Gründung der Betriebsauf-

spaltung realisieren ließ.352 Diesbezüglich ist aber der Ansicht zuzustimmen, dass
die Vorstellung einer wirtschaftlichen Einheit lediglich solange als Rechtferti-
gung ausreichen konnte, als für eine personelle Verflechtung die Beherrschungs-
und Beteiligungsidentität verlangt wurde. Indem der Große Senat des BFH diese
Voraussetzung mit seinem Beschluss vom 08.11.1971 jedoch eindeutig aufgab
und zugleich feststellte, es lägen bei der Betriebsaufspaltung zwei wirtschaftlich
wie rechtlich selbstständige Unternehmen vor, handelte es sich spätestens seit-
dem um eine systematisch nicht begründbare, praeter legem vollzogene Praxis
der Rechtsprechung und Finanzverwaltung.353
Die einzig aufgrund der Vorstellung eines einheitlichen Unternehmens gebilligte
Praxis konnte bis zum 31.12.1997 uneingeschränkt vollzogen werden. Danach
verwehrte die Finanzverwaltung eine ertragsteuerneutrale Übertragung im Fall
der gleichzeitigen Übernahme von Verbindlichkeiten.354 Vollständig entfiel diese
Option mit der Einführung des § 6 Abs. 6 EStG im Zuge des Steuerentlastungs-
gesetzes 1999/2000/2002355 zum 01.01.1999. Demnach folgt aus § 6 Abs. 6
Satz 1 EStG im Fall der offenen Einlage eines Wirtschaftsguts in eine Kapitalge-
sellschaft die Bewertung der Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile zum
gemeinen Wert des eingelegten Wirtschaftsguts. Aus § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG
ergibt sich im Fall der verdeckten Einlage eines Wirtschaftsguts in eine Kapital-
gesellschaft zwangsweise die Erhöhung der Anschaffungskosten der entspre-
chenden Beteiligung um den Teilwert des eingelegten Wirtschaftsguts. Die Er-
folgswirksamkeit der Übertragung stellt somit den Regelfall dar.
Im Bewusstsein der Folgen für die klassische Betriebsaufspaltung war es der
erklärte Wille des Gesetzgebers, einzig auf den bei der Übertragung stattfinden-
den Rechtsträgerwechsel abzustellen und die wirtschaftliche Einheit der Be-
triebsaufspaltung zu vernachlässigen.356 Während die Beratungspraxis versucht,
die Steuerbelastung durch die Begründung einer Betriebsaufspaltung zu mini-
mieren,357 tritt Ludwig Schmidt trotz des eindeutigen Wortlauts sowohl des § 6
352 Vgl. Schmidt (1979a), S. 706; Knoppe (1985), S. 204; Beisse (1993), S. 466, 468; Schmidt
(2004), § 15 EStG, Rz. 877; Kaligin (2008), S. 157; Söffing/Micker (2010), S. 313. Die Mög-
lichkeit, einen Zwischenwert fortzuführen oder die stillen Reserven zu realisieren, schied dem-
nach aufgrund der fortbestehenden unternehmerischen Einheit aus, s. Kapitel 5.2.3.
353 Vgl. Groh (1989b), S. 749; Wehrheim (1989), S. 58; Knobbe-Keuk (1993), S. 882; Patt/Rasche
(1997), S. 477, 479 f.; Märkle (2000), S. 12*.
354 Vgl. BMF v. 27.03.1998 – IV B 2 – S 2240 – 41/98, DStR 1998, S. 766; Lederle (2004), S. 987 f.
355 Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 v. 24.03.1999, BGBl. I, S. 402.
356 Vgl. BT-Drs. 14/23, S. 173; Crezelius (2011), S. 48.
357 Vgl. z. B. Märkle (2000), S. 12*, Wien (2001), S. 197; Bauschatz (2003), S. 127 f.; Kaligin
(2008), S. 158; Bitz (2010), 89. El., § 15 EStG, Rz. 375 f.
Abs. 6 EStG als auch der zugrundeliegenden Gesetzesbegründung weiterhin für

die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ein: Da die Übertragung
von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer mitunternehmerischen Betätigung eines
Steuerpflichtigen gem. § 6 Abs. 5 EStG zumeist ertragsteuerneutral vollzogen
werden kann,358 plädiert er für eine Gleichbehandlung der klassischen und mitun-
ternehmerischen Betriebsaufspaltung, d. h. im Sinne einer teleologischen Reduk-
tion des § 6 Abs. 6 EStG für die Beibehaltung der Buchwertfortführung.359
Das Motiv Ludwig Schmidts ist offensichtlich, tangiert die Frage doch das Funda-
ment der gesamten Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung: Indem die Tätigkeit
des Besitzunternehmens als gewerblich eingestuft wird, bleibt im Zuge der Grün-
dung einer echten Betriebsaufspaltung dessen Betriebsvermögenseigenschaft erhal-
ten,360 wodurch eine andernfalls zwangsweise Aufgabe des Besitzunternehmens
und damit einhergehende Realisation der stillen Reserven entfiel. Daraus folgte die
Option der steuerneutralen Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen Besitz-
und Betriebsunternehmen; den entscheidenden Gedanken dahinter stellte die
grundsätzliche Möglichkeit der Besteuerung der stillen Reserven beim Steuer-
pflichtigen dar.361 Mit seiner klaren Präferenz, anstatt auf den Steuerpflichtigen auf
den Rechtsträger als Inhaber der stillen Reserven abzustellen, entzieht der Gesetz-
geber aber der Betriebsaufspaltung einen wesentlichen Teil ihrer Rechtfertigung.
Nunmehr dominiert an dieser Stelle unzweifelhaft die rechtliche Selbstständigkeit
der beteiligten Unternehmen; die zuletzt geäußerten Bedenken des BFH hinsicht-
lich der einstigen Praxis sind damit ausgeräumt.362 Aufgrund der fehlenden gesetz-
lichen Grundlage ist dieser Wandel ausdrücklich zu begrüßen.
Im Ergebnis stellt sich somit die Frage, ob der Gesetzgeber die klassische Be-
triebsaufspaltung zurückdrängen möchte oder beabsichtigt, den BFH gar zu ihrer
Aufgabe zu bewegen. So differenziert er zum einen andernfalls (unberechtigter-
weise) zwischen den Formen der Betriebsaufspaltung, zum anderen hat er die
Praxis der ertragsteuerneutralen Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen
den beteiligten Unternehmen im Zuge der Reform des § 6 Abs. 6 EStG ausdrück-
lich beendet. Mit seinem offensichtlichen Vorzug einer rechtlich selbstständigen
Sichtweise bringt der Gesetzgeber das Fundament der steuerlichen Betriebsauf-
spaltung unzweifelhaft ins Wanken. Interessanterweise intensiviert die Recht-
358 Vgl. Wehrheim/Nickel (2006), S. 1361 f., 1365.

359 Vgl. Schmidt (2004), § 15 EStG, Rz. 877, a. A. inzwischen Wacker (2011), § 15 EStG,
Rz. 877.
360 Im Fall der unechten Betriebsaufspaltung wird eventuell einstigem Privatvermögen diese
Eigenschaft erstmals zuteil, die Bewertung erfolgt dann gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG.
361 Vgl. Knobbe-Keuk (1981), S. 346; Patt/Rasche (1997), S. 482 f.
362 Vgl. BFH v. 16.06.2004 – X R 34/03, BStBl. II 2005, S. 378; Bitz (2010), 89. El., § 15 EStG,
Rz. 304.
sprechung daraufhin ihre Präferenz für die Beurteilung im Sinne einer wirtschaft-
lichen Einheit;363 auch wenn dies nur einen Rettungsversuch darstellt, sollte sie
ihre Haltung insgesamt überdenken, wenn das Fundament aufgrund des aus-
drücklichen Willens des Gesetzgebers instabil geworden ist.
5.2.3 Bewertung der beim Besitzunternehmen verbleibenden Wirtschaftsgüter
Aus der im voranstehenden Abschnitt aufgezeigten steuerlichen Beurteilung der

Gründung einer echten Betriebsaufspaltung ergeben sich zugleich die steuerlichen
Folgen bezüglich der beim Besitzunternehmen verbleibenden Wirtschaftsgüter.
Die Rechtsprechung ist diesbezüglich vom Konzept der wirtschaftlichen Einheit
geprägt. Demnach verfügt das Besitzunternehmen in Bezug auf die nicht über-
tragenen Wirtschaftsgüter über keine Alternative zur Beibehaltung des Buch-
werts, da die Betriebsaufspaltung keine Betriebsaufgabe, sondern lediglich eine
Änderung der Unternehmensstruktur bedeutet. Dem Urteil vom 16.04.1991 nach
besteht das einstmals einheitliche Unternehmen in Form eines Restbetriebs, d. h
als Besitzunternehmen, fort.364
Dieser Auffassung, der das Schrifttum zumeist bedenkenlos folgt,365 ist entge-
genzuhalten, dass die rechtliche Selbstständigkeit des Besitz- und Betriebsunter-
nehmens zu einem anderen Ergebnis führt. Nimmt man von der nicht konsistent
begründbaren Gewerblichkeit des Besitzunternehmens Abstand,366 ist davon
auszugehen, dass die unter 5.2.2 skizzierte teleologische Reduktion des Betriebs-
aufgabetatbestands nicht in Frage kommt, da die damit von der Rechtsprechung
beabsichtige Erfassung der stillen Reserven der ins Privatvermögen des Besitz-
gesellschafters bzw. der Besitzgesellschafter entnommenen Wirtschaftsgüter
nicht mehr gewährleistet ist.367 Die Realisation der stillen Reserven im Zeitpunkt
der Aufspaltung des einst einheitlichen gewerblichen Unternehmens ist damit
363 Dies bezieht sich nicht nur auf die bereits analysierte personelle Verflechtung, sondern auch
auf die noch zu erörternden Aspekte der sog. einkommen- und vor allem gewerbesteuerlichen
Merkmalsübertragung, s. Kapitel 6.1.5 und 6.2.5.
364 Vgl. BFH v. 22.01.1954 – III 232/52, BStBl. III 1954, S. 91; BFH v. 16.04.1991 – VIII R
63/87, BStBl. II 1991, S. 832; BFH v. 16.02.1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, S. 342. Zu-
gleich steht ein Urteil nach Einführung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 zum
01.01.1999 im Hinblick auf diese Frage noch aus.
365 Vgl. LS (1991), S. 1215; Engelsing/Sievert (2004), S. 18; Schmidt (2004), § 15 EStG, Rz. 878;
Heinrich (2007), S. 78; Zimmermann/Hottmann/Kiebele et al. (2009), S. 922; Söffing/Micker
(2010), S. 295.
366 S. dazu ausführlich Kapitel 0.
367 Vgl. Wehrheim (1989), S. 60; Knobbe-Keuk (1993), S. 883; Gluth (2009), 239. El., § 15 EStG,
Rz. 795.
unausweichlich; ein anderes – aus Sicht der Steuerpflichtigen gemeinhin zu

befürwortendes – Ergebnis ist steuersystematisch nicht zu begründen.
5.2.4 Fraglicher Übergang des Geschäfts- oder Firmenwerts von der Besitz-
auf die Betriebsgesellschaft
Die Modi und Folgen der Übertragung von Wirtschaftsgütern von der Besitz- auf
die Betriebsgesellschaft wurden in den voranstehenden Abschnitten aufgezeigt.
Im Hinblick darauf ist zusätzlich die Frage der Übertragung des im Besitzunter-
nehmen entstandenen Geschäfts- oder Firmenwerts zu würdigen. In diesem Fall
liegt eventuell eine weitere verdeckte Einlage in die Betriebsgesellschaft, d. h.
ein Gewinn in Höhe des bei der Besitzgesellschaft entstandenen Geschäfts- oder
Firmenwerts, vor.
Zunächst kann aus betriebswirtschaftlicher Warte ein Geschäfts- oder Firmenwert
einzelnen Wirtschaftsgütern nicht zugeordnet werden; er ergibt sich als Differenz
zwischen einem anhand eines Ertragswertverfahrens und eines Substanzwertver-
fahrens ermittelten Unternehmenswerts.368 Auch im Sinne der steuerrechtlichen
Interpretation handelt es sich nicht um einen in einzelnen immateriellen Wirt-
schaftsgütern abgebildeten Wert, sondern z. B. um Know-how, den Kundenstamm
oder die Qualität der Organisation bzw. des Managements des Unternehmens.
Somit ist der Geschäfts- oder Firmenwert grundsätzlich an einen Betrieb oder
Teilbetrieb gebunden und kann nicht isoliert entnommen oder übertragen wer-
den.369 Über ihre schlüssige Feststellung setzt sich die Rechtsprechung jedoch
selbst hinweg und verlangt eine quantitative, auch teilweise Zuordnung zu einem
Vermögensteil, d. h. nach der Aufspaltung zu dem Besitz- oder Betriebsunterneh-
men. Dieses Unterfangen ist aber definitionsgemäß ausgeschlossen.370
Als Lösung der Ausgangsfrage schlägt der BFH demgemäß vor, die geschäfts-
wertbildenden Faktoren beim Besitzunternehmen zu identifizieren: Eine Gewinn-
realisation hängt dann von ihrem Verbleib oder Übergang ab. Als Extremum auf
der einen Seite geht demnach in den Fällen, in denen das Besitzunternehmen außer
dem Betriebsgrundstück keine Wirtschaftsgüter zurückbehält, der Geschäfts- oder
Firmenwert auf die Betriebsgesellschaft über,371 es sei denn, dass ausnahmsweise
368 Vgl. Schneeloch (1991b), S. 805; Knobbe-Keuk (1993), S. 95; ADS (1995), § 255 HGB,
Rz. 257, 271.
369 Vgl. BFH v. 27.03.2001 – I R 42/00, BStBl. II 2001, S. 771; BFH v. 05.06.2008b – IV R
79/05, BStBl. II 2009, S. 15; Weber-Grellet (2011), § 5 EStG, Rz. 221.
370 Vgl. Knobbe-Keuk (1993), S. 95, 241 f. m. w. N.; Baetge/Kirsch/Thiele (2009), S. 237.
371 Vgl. BFH v. 27.03.2001 – I R 42/00, BStBl. II 2001, S. 771; BFH v. 16.06.2004 – X R 34/03,
BStBl. II 2005, S. 378; BFH v. 05.06.2008b – IV R 79/05, BStBl. II 2009, S. 15.
das Betriebsgrundstück die geschäftswertbildenden Faktoren repräsentiert.372 Ent-

scheidend für einen Übergang soll sein, dass die geschäftswertbildenden Faktoren
endgültig, d. h. ohne Rückgabeanspruch, und nicht im Rahmen eines Pachtvertrags
nur vorübergehend, der Betriebsgesellschaft überlassen werden.373 Behält das
Besitzunternehmen dagegen weitere wichtige Wirtschaftsgüter zurück, ist der
Geschäfts- oder Firmenwert in einen dort verbleibenden und einen übergehenden
Teil aufzuteilen. Im anderen Extremfall verbleibt er beim Besitzunternehmen,
wenn z. B. ausschließlich das Umlaufvermögen übertragen wird.374
Dieses Vorgehen widerspricht jedoch o. g. Definition des Geschäfts- oder Fir-
menwerts, nach der er gerade keinem Wirtschaftsgut zuordenbar ist, sondern
einen Wert eigener Art darstellt.375 Ein solcher Wert eigener Art kann nicht an-
teilig quantifiziert und in Teilen – vertraglich oder unbewusst – ohne das Unter-
nehmen insgesamt übertragen werden; dies hatte auch der BFH am 24.03.1987
explizit geurteilt und nur eine Nutzungsüberlassung zugelassen. Insofern ist der
aktuelle Lösungsvorschlag Praktikabilitätserwägungen geschuldet.376
Außerdem erweist sich auch an dieser Stelle die Einführung des § 6 Abs. 6 EStG
zum 1.1.1999 als problematisch, erlaubte zuvor die unter 5.2.2 skizzierte Rege-
lung zugleich die ergebnisneutrale Übertragung des Geschäfts- oder Firmen-
werts. Seitdem besteht das Risiko dessen sukzessiver Verlagerung vor allem
dann, wenn die Betriebsgesellschaft aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung
die Instandhaltung bzw. Ersatzbeschaffung verpachteter Wirtschaftsgüter, d. h.
geschäftswertbildender Faktoren, leistet.377 Die allmähliche Verlagerung verhin-
dern soll nur die ausdrückliche Vereinbarung, den Geschäfts- oder Firmenwert
mit den weiteren Wirtschaftsgütern zu verpachten. Andernfalls liegt wie auch bei
der Übertragung der geschäftswertbildenden Faktoren zum Buchwert oder zu
einem Wert darunter eine Entnahme des Geschäfts- oder Firmenwerts bei der
372 Vgl. BFH v. 27.03.2001 – I R 42/00, BStBl. II 2001, S. 771; Tillmann (1989), S. 49.
373 Einen Übergang verhindert unter diesen Voraussetzungen auch nicht eine abweichende Ver-
einbarung zwischen den betroffenen Unternehmen, vgl. Tillmann (1989), S. 49; Weber-Grellet
(2010), S. 357; BFH v. 05.06.2008b – IV R 79/05, BStBl. II 2009, S. 15; BFH v. 02.09.2008 –
X R 32/05, BStBl. II 2009, S. 634.
374 Vgl. BFH v. 14.01.1998 – X R 57/93, HFR 1998, S. 731; BFH v. 27.03.2001 – I R 42/00, BStBl.
II 2001, S. 771; Schneeloch (1991b), S. 805; Märkle (2002a), S. 1158 f.; Preißer (2009), S. 631.
375 Vgl. Tillmann (1989), S. 44; Knobbe-Keuk (1993), S. 95; ADS (1995), § 255 HGB, Rz. 272;
Baetge/Kirsch/Thiele (2009), S. 241 f.; Velte (2010), S. 95 f., 98 f. Die Frage der handelsbilan-
ziellen Einordnung des Geschäfts- oder Firmenwerts hat der Gesetzgeber im Zuge der Einfüh-
rung des BilMoG insoweit entschieden, als er mit § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB nunmehr die Ver-
mögensgegenstandseigenschaft des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts fingiert.
376 Vgl. BFH v. 24.03.1987 – I R 202/83, BStBl. II 1987, S. 705, wonach der Geschäfts- oder
Firmenwert regelmäßig beim Besitzunternehmen verbleibt; vgl. auch sch (2001), S. 1750;
Wendt (2009), S. 958; Wacker (2011), § 15 EStG, Rz. 878.
377 Vgl. Wien (2001), S. 197.
Besitz- und dessen verdeckte Einlage in die Betriebsgesellschaft vor; die Er-
folgswirksamkeit ist dann unumgänglich.378 Zudem besteht die Gefahr einer
verdeckten Gewinnausschüttung, wenn keine entsprechende Vereinbarung ge-
troffen wurde, aber die Betriebsgesellschaft ein (überhöhtes) Entgelt für die
Überlassung eines Geschäfts- oder Firmenwerts entrichtet.379
Resümierend gilt, dass auch in diesem Zusammenhang der Gedanke der wirt-
schaftlichen Einheit die steuerliche Praxis erschwert. Zunächst ist es theoretisch
unmöglich, den Geschäfts- oder Firmenwert als Wert eigener Art aufzuteilen.
Ferner wird es zumindest in den Fällen, in denen die Besitzgesellschaft neben dem
Betriebsgrundstück weitere Wirtschaftsgüter zurückbehält, praktisch oftmals
schwerfallen, die von der Rechtsprechung favorisierte vertragliche Vereinbarung
der Aufteilung des Geschäfts- oder Firmenwerts exakt zu fixieren. Wird dagegen
das Besitzunternehmen tatsächlich als rechtlich selbstständig eingestuft, verfügt es
über kein Betriebsvermögen mehr, es folgt bei der Begründung der Betriebsauf-
spaltung die im Rahmen einer Betriebsaufgabe vorgesehene zwangsweise Realisa-
tion der stillen Reserven bei sämtlichen, auf die Betriebsgesellschaft übertragenen
oder in das Privatvermögen entnommenen Wirtschaftsgütern. Folglich erübrigt
sich die Frage der verdeckten Einlage des Geschäfts- oder Firmenwerts.
5.3 Umsatzsteuerliche Aspekte
Aus zivilrechtlicher Sicht lassen sich grundsätzlich zwei Arten der Gründung einer
echten Betriebsaufspaltung unterscheiden: Entweder erfolgt eine Bargründung der
Betriebskapitalgesellschaft, die im Anschluss daran Teile des Betriebsvermögens
der Besitzgesellschaft erwirbt oder die Betriebskapitalgesellschaft entsteht durch
eine Sachgründung, d. h. durch die Einlage von Teilen des Betriebsvermögens der
Besitz- in die Betriebsgesellschaft verbunden mit der gleichzeitigen Gewährung
von Anteilen an dieser.380 Die Folgen dieser Optionen bezüglich der Umsatzsteuer
hängen zunächst von der umsatzsteuerlichen Einordnung der Übertragung von
Wirtschaftsgütern der Besitz- auf die Betriebsgesellschaft und sodann von der
möglichen Existenz einer umsatzsteuerlichen Organschaft ab.381
378 Vgl. BFH v. 14.01.1998 – X R 57/93, HFR 1998, S. 731; BFH v. 16.06.2004 – X R 34/03,
BStBl. II 2005, S. 378; BFH v. 12.12.2007 – X R 17/05, BStBl. II 2008, S. 579; BFH v.
02.09.2008 – X R 32/05, BStBl. II 2009, S. 634; BFH v. 26.11.2009 – III R 40/07, BStBl. II
2010, S. 609; Lederle (2004), S. 991.
379 Vgl. BFH v. 27.03.2001 – I R 42/00, BStBl. II 2001, S. 771; Zimmermann/Hottmann/Kiebele
et al. (2009), S. 923.
380 Zu den zivilrechtlichen Aspekten der Begründung einer Betriebsaufspaltung vgl. Carlé
(2003a), S. 19 ff.; Zimmermann/Hottmann/Kiebele et al. (2009), S. 871 ff.
381 Zur umsatzsteuerlichen Organschaft s. Kapitel 6.4.
5.3 Umsatzsteuerliche Aspekte 103
Im Hinblick auf beide Varianten der Gründung gilt zunächst, dass die Gewäh-
rung von Gesellschaftsrechten als steuerfreie Leistung gem. § 4 Nr. 8 lit. f) UStG
zu qualifizieren ist. Bedeutet der Übertrag von Wirtschaftsgütern der Besitz- auf
die Betriebsgesellschaft eine Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a
Satz 1 UStG, stellt dies einen nicht steuerbaren Vorgang dar. Die diesbezügliche
Tatbestandsvoraussetzung einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1
Abs. 1a Satz 2 UStG liegt vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung
eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen übereignet oder
eingebracht wird. Somit ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung ausschlagge-
bend, ob zum einen das übertragene Betriebsvermögen die Ausübung einer wirt-
schaftlichen Tätigkeit ermöglicht, und ob zum anderen die vor und nach dem
Übertrag ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich zumindest ähneln. Im
Gegensatz zu dem in Kapitel 5.2.2 bezüglich der Begründung einer Be-
triebsauspaltung skizzierten Maßstab verlangt der BFH nicht die Übertragung
aller wesentlichen Betriebsgrundlagen, insbesondere nicht die des dem Betriebs-
unternehmen überlassenen Betriebsgrundstücks; ein dem Erwerber eingeräumtes,
langfristiges Nutzungsrecht dafür steht der Anwendung des § 1 Abs. 1a Satz 1
UStG nicht entgegen, entscheidend ist die Möglichkeit der dauerhaften Fortfüh-
rung des Unternehmens.382
Sind indes die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht
erfüllt, stellt der Übertrag des Vermögens von der Besitz- auf die Betriebsgesell-
schaft einen steuerbaren Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG dar. Dessen
Steuerpflicht entfällt, wenn im Zeitpunkt der Übertragung bereits eine umsatzsteu-
erliche Organschaft zwischen den beteiligten Unternehmen existiert. Diese besteht
ab dem Moment, in dem die Betriebskapitalgesellschaft ihre Tätigkeit tatsächlich
aufnimmt; den Ausschlag gibt also das Datum des notariellen Abschlusses des
Gesellschaftsvertrags und nicht der Zeitpunkt der Eintragung der Betriebsgesell-
schaft in das Handelsregister. Folglich stellt die nach dem Beginn der Tätigkeit der
Betriebsgesellschaft vorgenommene Sacheinlage einen nicht steuerpflichtigen
Leistungsaustausch gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG dar. Andernfalls bleibt der Vor-
gang steuerpflichtig, da die Sacheinlage vor der Eintragung in das Handelsregister
382 Vgl. BFH v. 04.07.2002 – V R 10/01, BStBl. II 2004, S. 662; BFH v. 30.04.2009 – V R 4/07,
BStBl. II 22009, S. 863; BFH v. 11.11.2009 – V B 46/09, NV; BFH v. 14.07.2010 – XI R
27/08, BStBl. II 2011, S. 1117; A 1.5 Abs. 3 Satz 2 UStAE. Vor diesem Hintergrund ist das
Plädoyer für eine analoge, ertragsteuerliche Praxis hinsichtlich der Begründung einer Betriebs-
aufspaltung zu sehen, vgl. Kutt/Pitzal (2009), S. 1248. Außerdem stellt der BFH bezüglich
gleichgelagerter Sachverhalte fest, dass die Möglichkeit zur Unternehmensfortführung ohne
großen finanziellen Aufwand für die Anwendbarkeit des § 1 Abs. 1a UStG ebenso wenig
schädlich ist, vgl. BFH v. 28.11.2002 – V R 3/01, BStBl. II 2004, S. 665; BFH v. 23.08.2007 –
V R 14/05, BStBl. II 2008, S. 165; das Ziel des § 1 Abs. 1a UStG ist es, nur einen unversteuer-
ten Letztverbrauch zu vermeiden, vgl. BT-Drs. 12/5630, S. 84.
zu erfolgen hat. Eine definitive umsatzsteuerliche Belastung stellt sich jedoch auch
dann nur in dem Fall ein, in dem die Betriebskapitalgesellschaft nicht zum Vor-
steuerabzug berechtigt ist; als Bemessungsgrundlage dient nach § 10 Abs. 1 Satz 1
UStG das für den Übertrag der Wirtschaftsgüter vereinbarte Entgelt, d. h. die Höhe
des gemeinen Werts des erhaltenen Gesellschaftsanteils.383
5.4 Grunderwerbsteuerliche Aspekte
Im Regelfall findet ein Eigentümerwechsel von Grundvermögen im Zuge der

Gründung einer Betriebsaufspaltung nicht statt, stellt deren zentrales Charakte-
ristikum gerade den Verbleib des als wesentliche Betriebsgrundlage an die Be-
triebskapitalgesellschaft verpachteten Grundvermögens bei der Besitzgesell-
schaft dar. Somit wird die Grunderwerbsteuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1
GrEStG üblicherweise nicht ausgelöst. Sie tritt dagegen ein, wenn ein Grund-
stück der Besitzgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die
Betriebskapitalgesellschaft eingebracht wird. Daneben ergibt sich aus § 1 Abs. 2
GrEStG die Grunderwerbsteuerpflicht auch ohne Eigentumsübergang, wenn der
Betriebsgesellschaft ein ausdrückliches Verwertungsrecht für das überlassene
inländische Grundstück eingeräumt wird; der Pachtvertrag wird aber regelmäßig
lediglich ein diesbezüglich unschädliches Nutzungsrecht enthalten.384 Darüber
hinaus bedeutet die Einräumung eines Erbbaurechts nach § 2 Abs. 2 Nr. 1
GrEStG einen grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang.
Ist die Grunderwerbsteuerpflicht gegeben, richtet sich deren Bemessungsgrund-
lage gem. § 8 GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung im Sinne des § 9
GrEStG; der Steuersatz beträgt nach § 11 Abs. 1 GrEStG 3,5 %, den seit dem
01.09.2006 die Bundesländer gem. Art. 105 Abs. 2a GG davon abweichend
individuell festlegen dürfen.
383 Vgl. BFH v. 05.09.1968 – V 153/65, BStBl. II 1969, S. 55; BFH v. 09.03.1978 – V R 90/74,
BStBl. II 1978, S. 486; BFH v. 17.01.2002 – V R 64/01, BFH/NV 2002, S. 1181; Wehrheim
(1989), S. 63; Bauschatz (2003), S. 132; Kaligin (2008), S. 258.
384 Vgl. Knoppe (1985), S. 365; Fichtelmann (1999), S. 189; Bauschatz (2003), S. 132.
6.1 Fragestellungen hinsichtlich der Besitzgesellschaft und ihrer Gesellschafter 105
6 Laufende Besteuerung der klassischen

Betriebsaufspaltung
6.1 Einkommensteuerliche Fragestellungen hinsichtlich der

Besitzgesellschaft und ihrer Gesellschafter
6.1 Fragestellungen hinsichtlich der Besitzgesellschaft und ihrer Gesellschafter
6.1.1 Umfang des Betriebsvermögens
6.1.1.1 Besitzeinzelunternehmen
Im Vorfeld der Diskussion der Qualifikation der Einkünfte sei an dieser Stelle
bereits festgehalten, dass bei einem Besitzeinzelunternehmer nicht nur die Wirt-
schaftsgüter, die der Betriebsgesellschaft als wesentliche Betriebsgrundlage
überlassen werden, zum notwendigen Betriebsvermögen zählen. Dies betrifft
ferner auch diejenigen Wirtschaftsgüter, die zwar keine wesentliche Betriebs-
grundlage ausmachen, deren Verpachtung aber in unmittelbarem Zusammenhang
mit der Überlassung der wesentlichen Betriebsgrundlage steht und sie dem Be-
trieb der Betriebsgesellschaft zumindest dienen. Falls das dahinter stehende
Motiv des Besitz-Einzelunternehmers jedoch weder die Steigerung der Vermö-
gens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft noch die Erhöhung des Werts der
Anteile daran darstellt, verfügt ein Besitzeinzelunternehmer durchaus über einen
privaten Interessenbereich neben dem seines gewerblichen Einzelunterneh-
mens.385 Zum notwendigen Betriebsvermögen gehören dagegen unzweifelhaft
die Anteile an der Betriebs-GmbH, da sie unmittelbar eigenbetrieblich genutzt
werden, wenn sie die gewerbliche Betätigung des Einzelunternehmers entschei-
dend fördern.386 Schließlich kann ein Wirtschaftsgut zum gewillkürten Betriebs-
385 Vgl. BFH v. 21.09.1977 – I R 39-40/74, BStBl. II 1978, S. 67; BFH v. 23.01.1991 – X R
47/87, BStBl. II 1991, S. 405; BFH v. 23.09.1998 – XI R 72/97, BStBl. II 1999, S. 281; BFH
v. 21.06.2001 – III R 27/98, BStBl. 2002, S. 537; BFH v. 02.12.2004 – III R 77/03, BStBl. II
2005, S. 340; eine Privatsphäre nur einer Besitzpersonengesellschaft zubilligend vgl. BFH v.
20.04.2005c – X R 58/04, BFH/NV 2005, S. 1774.
386 Vgl. BFH v. 14.08.1975 – IV R 30/71, BStBl. II 1976, S. 88; BFH v. 12.02.1992 – XI R 18/90,
BStBl. II 1992, S. 723; BFH v. 14.09.1999 – III R 47/98, BStBl. II 2000, S. 255; BFH v.
19.06.2001 – X R 104/98, BFH/NV 2002, S. 163; BFH v. 21.06.2001 – III R 27/98, BStBl.
2002, S. 537; BFH v. 20.07.2005 – X R 22/02, BStBl. II 2006, S. 457; BFH v. 20.03.2006 – X
B 192/05, BFH/NV 2006, S. 1093; BFH v. 04.07.2007 – X R 49/06, BStBl. II 2007, S. 772.

106 6 Laufende Besteuerung der klassischen Betriebsaufspaltung
vermögen des Besitzeinzelunternehmers zählen, sofern es zwar nicht der Be-

triebsgesellschaft überlassen, jedoch im Betriebsvermögen ausgewiesen wird.387
6.1.1.2 Besitzpersonengesellschaft
Grundsätzlich beinhaltet das Betriebsvermögen einer gewerblichen Personenge-

sellschaft neben dem Gesamthandsvermögen das Sonderbetriebsvermögen ihrer
Gesellschafter. Ob und inwieweit dieses vorliegt, ist anhand des hinter der Ver-
wendung des Wirtschaftsguts stehenden Motivs zu bestimmen: Unter der An-
nahme einer gewerblichen Besitzgesellschaft zählt ein Wirtschaftsgut, das dieser
zur weiteren Überlassung an die Betriebsgesellschaft zur Verfügung gestellt
wird, zum Sonderbetriebsvermögen I, da dieser Vorgang der gewerblichen Betä-
tigung der Besitzgesellschaft dient. Begründet oder stärkt das Wirtschaftsgut die
Beteiligung an der Gesellschaft, wie etwa im Fall der Überlassung eines Wirt-
schaftsguts vom Besitzgesellschafter unmittelbar an die Betriebsgesellschaft, ist
es Bestandteil des Sonderbetriebsvermögens II. Die Zuordnung zum notwendi-
gen bzw. gewillkürten Sonderbetriebsvermögen oder zum Privatvermögen hängt
grundsätzlich neben der objektiv gegebenen Eignung des Wirtschaftsguts zur
Förderung des Betriebs oder Stärkung der Beteiligung daran von dessen subjek-
tiver Widmung durch den Gesellschafter zur betrieblichen Sphäre ab.388 Ausge-
schlossen ist die Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen
nur, wenn dessen betriebliche Nutzung nicht vorliegt.389
In Bezug auf die Betriebsaufspaltung ist folglich zu unterscheiden, ob der Über-
lassung eines Wirtschaftsguts an die Betriebs-GmbH der Betrieb der Besitzper-
sonengesellschaft oder eine andere betriebliche bzw. private Tätigkeit des Ge-
sellschafters zugrunde liegt. Eine privat veranlasste Verpachtung eines Wirt-
schaftsguts an die Betriebsgesellschaft kommt in dem Fall in Betracht, in dem
entweder mit der Nutzungsüberlassung ein wirtschaftlicher Vorteil für die Be-
triebsgesellschaft nicht einhergeht oder diese unter Bedingungen erfolgt, die
nicht den unter fremden Dritten üblicherweiese vereinbarten entspricht.390
387 Vgl. BFH v. 14.12.2006 – III R 63/05, III R 64/05, BFH/NV 2007, S. 1659.
388 Vgl. BFH v. 23.01.1991 – X R 47/87, BStBl. II 1991, S. 405; BFH v. 17.11.1992 – VIII R
36/91, BStBl. II 1993, S. 233; BFH v. 27.08.1998b – IV R 77/97, BStBl. II 1999, S. 279;
Schulze zur Wiesche (1994), S. 102; Engelsing/Sievert (2004), S. 19 f.; Rose/Watrin (2009),
S. 121; Wehrheim (2009), S. 53, 55; Djanani/Brähler/Lösel (2010), S. 222.
389 Vgl. BFH v. 13.10.1998 – VIII R 46/95, BStBl. II 1999, S. 357 m. w. N.; BFH v. 25.11.2004 –
IV R 7/03, BStBl. II 2005, S. 354; BFH v. 20.04.2005c – X R 58/04, BFH/NV 2005, S. 1774.
27/00, BStBl. II 2002, S. 733; BFH v. 02.12.2004 – III R 77/03, BStBl. II 2005, S. 340; BFH v.
20.04.2005c – X R 58/04, BFH/NV 2005, S. 1774; HG (2002), S. 447.
6.1.2 Beurteilung der laufenden Einkünfte
6.1.2.1 Fragliche Gewerblichkeit der Besitzgesellschaft
6.1.2.1.1 Qualifikation der Einkünfte
Unabhängig davon, ob es sich um ein Besitzeinzelunternehmen oder um eine

Besitzpersonengesellschaft handelt, gibt auch an dieser Stelle die Beurteilung des
Konflikts zwischen einer wirtschaftlichen und – im Sinne der Rechtsprechung –
steuerlichen Betriebsaufspaltung den Ausschlag für die Antwort auf die Frage,
welche Art von Einkünften die Besitzgesellschaft erzielt.
Aus dem Urteil des Großen Senats des BFH vom 25.06.1984 folgt, dass eine
Personengesellschaft nur insoweit Steuerrechtssubjekt ist „als sie in der Einheit
ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, wel-
che den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind. Solche Merk-
male sind insbesondere die Verwirklichung oder Nichtverwirklichung des Tatbe-
stands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn oder Über-
schuss im Rahmen dieser Einkunftsart. Dies gilt gleichermaßen für alle in § 2
Abs. 3 Nrn. 1 bis 7 EStG aufgeführten und nach §§ 13 bis 24 EStG zu bestim-
menden Einkunftsarten mit Gewinn- oder Überschusseinkünften, soweit sie bei
der Tätigkeit oder Vermögensnutzung einer Personengesellschaft anfallen kön-
nen“. Insofern setzt die Existenz von Einkünften aus Gewerbebetrieb bei einer
Personengesellschaft voraus, dass die „Tätigkeit, wie sie sich in der gemein-
schaftlichen Betätigung ihrer Gesellschafter darstellt“391 die Merkmale eines
gewerblichen Unternehmens erfüllt.
Fraglich erscheint somit einmal mehr, wie der BFH die Gewerblichkeit des Besit-
zunternehmens rechtfertigt. Zunächst beruhte sie auf der Annahme eines einheitli-
chen Unternehmens, das formal in zwei Teile gespalten worden war;392 diese Vor-
stellung gab der BFH mit dem Beschluss des Großen Senats vom 08.11.1971 aus-
drücklich auf.393 Im Anschluss stellte der I. Senat nicht mehr auf ein einheitliches
Unternehmen ab, sondern führte aus, der gewerbliche Charakter der Betriebsge-
sellschaft präge die Besitzgesellschaft.394 Gegen diese Argumentation spricht nicht
zuletzt der Beschluss des BFH vom 25.06.1984. Danach dürfen besondere, außer-
391 BFH v. 25.06.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, S. 751 (beide Zitate).
392 Vgl. BFH v. 09.12.1954 – IV 346/53 U, BStBl. III 1955, S. 88; BFH v. 10.04.1956 – I 314/55,
HFR 1961, S. 128; BFH v. 24.01.1968 – I 76/64, BStBl. II 1968, S. 368.
BStBl. II 1984, S. 115; ablehnend vgl. Reiß (2010a), § 15 EStG, Rz. 89.
halb der Tätigkeit der Besitzpersonengesellschaft verwirklichte Eigenschaften der

Gesellschafter nicht zur Bestimmung der Einkunftsart der Personengesellschaft
herangezogen werden. Anstatt von der steuerlichen Betriebsaufspaltung Abstand
zu nehmen, geht die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens seitdem auf den
einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen zurück, den die hinter den beiden
rechtlich selbstständigen Unternehmen stehenden Gesellschafter innehaben. Dieser
zielt dem I. Senat des BFH nach darauf ab, einen Gewerbebetrieb auszuüben; er
manifestiert sich zum einen in der Verpachtung der für die Betriebsgesellschaft
wesentlichen Betriebsgrundlage, zum anderen repräsentiert ihn die personelle
Verflechtung, wonach die Besitzgesellschafter den einheitlichen geschäftlichen
Betätigungswillen über die Betriebsgesellschaft ausüben. Damit partizipieren sie
zudem in besonderem Maß am wirtschaftlichen Risiko der Betriebsgesellschaft,395
weshalb sie dem BFH nach zugleich die weiteren, unabdingbaren Tatbestandsvo-
raussetzungen eines Gewerbebetriebs im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, d. h.
insbesondere die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr und das
Überschreiten einer Vermögensverwaltung, erfüllen.396
So stellt der XI. Senat ausdrücklich fest, dass das Besitzunternehmen über das
Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehme.397
Gegen diese Argumentation spricht, dass es sich wiederum um eine Prägung der
Besitz- durch die Betriebsgesellschaft, d. h. um eine Abfärbung außerhalb der
Besitzgesellschaft verwirklichter Merkmale der Gesellschafter auf die Gesell-
schaft handelt.398 Für eine solche Annahme existiert jedoch keine gesetzliche
Grundlage.399 Auch die in diesem Zusammenhang vom VIII. Senat bemühte
Argumentation, der bis zum Zeitpunkt der Aufspaltung des einheitlichen Unter-
nehmens bestehende einheitliche Gewerbebetrieb gehe nicht unter, sondern be-
stehe auch danach in Form eines Restbetriebs, d. h. als Besitzunternehmen, fort,
395 Vgl. BVerfG v. 14.01.1969 – 1 BvR 136/62, BVerfGE 25, S. 28; BVerfG v. 25.03.2004 – 2
BvR 044/00, HFR 2004, S. 691; zustimmend vgl. Gschwendter (2002), S. 897, der aus einer
derartigen, qualifizierten Verpachtung schließt, die Tätigkeit der Besitzgesellschaft müsse nicht
notwendigerweise die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfüllen; Reiß (2010a), § 15
EStG, Rz. 76 f.
BStBl. II 1981, S. 39; BFH v. 16.06.1982 – I R 118/80, BStBl. II 1982, S. 662; BFH v.
10.11.1982 – I R 178/77, BStBl. II 1983, S. 136; BFH v. 24.08.1989 – IV R 135/86, BStBl. II
1989, S. 1014; BFH v. 10.04.1997 – IV R 73/94, BStBl. II 1997, S. 569; BFH v. 13.11.1997 –
IV R 67/96, BStBl. II 1998, S. 254; BFH v. 15.01.1998 – IV R 8/97, BStBl. II 1998, S. 478;
ablehnend vgl. Mössner (1997), S. 4 f.; Seer (2002), S. 1836; Jacobs (2009), S. 305.
397 Vgl. BFH v. 23.09.1998 – XI R 72/97, BStBl. II 1999, S. 281.
398 Vgl. Wehrheim (2001), S. 914.
399 Vgl. Mössner (1997), S. 9; Gluth (2009), 239. El., § 15 EStG, Rz. 773, 795; Söffing/Micker
(2010), S. 258, die zudem feststellen, dass die Rechtsprechung zu einer derartigen verschärfen-
den Gestzesauslegung nicht befugt ist.
vermag nicht zu überzeugen.400 Zum einen bedarf es für die Annahme dessen
zugleich des Rückgriffs auf die nicht haltbaren Tatbestandvoraussetzungen der
sachlichen und personellen Verflechtung, zum anderen greift diese Argumentati-
on allenfalls – wie im zugrundeliegenden Sachverhalt – bezüglich der echten
Betriebsaufspaltung. Auf die unechte kann sie sich dagegen unmöglich beziehen,
da in diesem Fall niemals ein einheitliches, sodann aufgespaltenes und in verän-
derter Form fortbestehendes Unternehmen existiert hat.401 Schließlich wider-
spricht diese Argumentation dem Beschluss des BFH vom 25.06.1984; anstelle
der dafür ausschließlich in Frage kommenden Merkmale der gesamthänderisch
ausgeübten Tätigkeit der Gesellschaft, beruht die Bestimmung der Einkunftsart
dann lediglich auf Charakteristika der Gesellschafter. Folglich kommen im Er-
gebnis ausschließlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Frage.402
Dennoch sieht auch der VIII. Senat des BFH in seinem Urteil vom 12.11.1985
die Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung als mit dem Beschluss vom
25.06.1984 in Einklang. Unabhängig von der Art der Tätigkeit der Besitzgesell-
schaft resultiere allein aus den Merkmalen der sachlichen und personellen Ver-
flechtung ihre Gewerblichkeit; dieser Meinung haben weitere beteiligte Senate
zugestimmt.403 Anhand dieses Arguments ordnet der VIII. Senat auch die Anteile
an der Betriebskapitalgesellschaft dem Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaf-
ter bei der Besitzpersonengesellschaft zu; die Zugehörigkeit zum Sonderbe-
triebsvermögen setzt indes die Existenz eines Gewerbebetriebs voraus, sie be-
gründet diesen jedoch nicht.404 Ferner ist gegen das Urteil des BFH einzuwen-
den, dass, wie in Kapitel 3 gezeigt, die Tatbestandsvoraussetzungen der Be-
triebsaufspaltung keinesfalls eindeutig definiert sind und insbesondere bezüglich
der personellen Verflechtung vielfach ein Wahlrecht besteht, die Voraussetzun-
gen zu erfüllen oder nicht.405 Zusätzlich läge nach der Logik des VIII. Senats
allein aufgrund der Annahme einer sachlichen und personellen Verflechtung eine
gewerbliche Vermietung auch dann vor, wenn das Betriebsunternehmen tatsäch-

401 Vgl. Söffing (1996), S. 1227; Felix (1997), S. 146; Söffing/Micker (2010), S. 259 f.
402 Vgl. Felix (1984), S. 577 f.; Wehrheim (1989), S. 90 f.; Söffing (1996), S. 1226; Felix (1997),
S. 148; Bitz (2010), 89. El., § 15 EStG, Rz. 304; Jacobs (2009), S. 305; Micker (2009), S. 856;
Söffing/Micker (2010), S. 254; a. A. Wendt (1987), S. 56 f.; Reiß (2010a), § 15 EStG, Rz. 76.
403 Vgl. BFH v. 12.11.1985b – VIII R 240/81, BStBl. II 1986, S. 296; BFH v. 22.01.1988 – III B
9/87, BStBl. II 1988, S. 537; BFH v. 08.03.1989 – X R 9/86, BStBl. II 1989, S. 714; BFH v.
27.08.1992 – IV R 13/91, BStBl. II 1993, S. 134; BFH v. 24.02.1994 – IV R 8-9/93, BStBl. II
1994, S. 466.
404 Vgl. Barth (1968), S. 817; Söffing (1996), S. 1227; Söffing/Micker (2010), S. 255.
405 Vgl. bereits Knobbe-Keuk (1981), S. 345; Groh (1989b), S. 748; Wehrheim (1989), S. 53;
Jacobs (2009), S. 306.
lich keinen Gewerbebetrieb unterhielte – eine Rechtsfolge, die jeder Grundlage

entbehrte.406
Dennoch hält der BFH unverändert daran fest, die Gewerblichkeit des Besitzunter-
nehmens anhand der sachlichen und personellen Verflechtung auszumachen. In
seinem Beschluss vom 29.03.2006 stellt der X. Senat ausdrücklich fest, dass die
Möglichkeit der Sowohl-als-auch-Gesellschafter, zum einen das Vermögen und die
Ertragskraft beider, zivilrechtlich wie steuerlich selbstständiger Unternehmen zu
koordinieren und zum anderen einen einheitlichen, unternehmerischen Zweck zu
verwirklichen, eine in wertender Betrachtungsweise vorgenommene, gesetzlich
nicht kodifizierte Umqualifizierung „der genuin vermögensverwaltenden Tätigkeit
des Besitzunternehmens in eine gewerbliche“407 rechtfertigt. Obwohl der Terminus
des in „wertender Betrachtungsweise“ verstandenen Gewerbebegriffs überwiegend
als unbestimmt zurückgewiesen wurde,408 greift der BFH erneut auf diesen zurück.
Der X. Senat lehnt insbesondere aufgrund der sachlichen und personellen Ver-
flechtung eine isolierte Betrachtung beider Unternehmen ab und begründet die
Gewerblichkeit des Besitzunternehmens schließlich mit der Infektion durch die
Gewerblichkeit der Betriebsgesellschaft; andernfalls würde der Rechtsprechung
zur Betriebsaufspaltung der Boden entzogen.409
Deutlicher kann der BFH seinen Willen, die Betriebsaufspaltung um jeden Preis
zu erhalten, nicht zum Ausdruck bringen; die Rechtfertigung überzeugt indes
nicht. Wenn die aufgrund der sachlichen und personellen Verflechtung besonde-
re Risikostruktur im Vergleich zu einer Fremdverpachtung letztlich als einzige,
noch verbleibende Existenzberechtigung der Rechtsprechung zur Betriebsauf-
406 Vgl. Ranft (1988), S. 81; Wehrheim (2001), S. 914; Söffing/Micker (2010), S. 254.
407 BFH v. 29.03.2006 – X R 59/00, BStBl. II 2006, S. 661, zuvor BFH v. 12.05.2004 – X R
59/00, BStBl. II 2004, S. 607.
408 So versteht Ludwig Schmidt die Annahme der Gewerblichkeit des Besitzunternehmens durch
den BFH als in „wertender Betrachtung“ richtig verstandenen Gewerbebegriff, vgl. zuletzt
Schmidt (2004), § 15 EStG, Rz. 807; zustimmend vgl. Ranft (1988), S. 80; Beisse (1993),
S. 461 f.; 469, Hitz (1996), S. 850; Stuhrmann (2010), 100. El., § 15 EStG, Rz. 599; sehr skep-
tisch vgl. Wacker (2011), § 15 EStG, Rz. 807; ablehnend vgl. Söffing (1996), S. 1228; Möss-
ner (1997), S. 4; Seer (2002), S. 1834 f.; Drüen (2005), S. 70; Gluth (2009), 239. El., § 15
EStG, Rz. 795; Crezelius (2010), S. 298; Söffing/Micker (2010), S. 256. Dem wird ferner ent-
gegengehalten, es handle sich dabei im Rahmen der notwendigen Auslegung des Gewerbebe-
griffs um eine unzulässige Zuordnung der Fallgruppe Betriebsaufspaltung zum Typus des Ge-
werbes anstatt zu dem der – nicht gewerblichen – Verwaltung eigenen Vermögens, vgl. Barth
(1968), S. 821; Mössner (2001), S. 171 f.; Schachtschneider (2004), S. 29 f.; 76, 81; Crezelius
(2010), S. 302; a. A. Beisse (1981), S. 10.
409 Vgl. BFH v. 29.03.2006 – X R 59/00, BStBl. II 2006, S. 661; die Ausführungen ablehnend vgl.
Schachtschneider (2004), S. 40 f.; Reiß (2010a), § 15 EStG, Rz. 78.
spaltung verbleibt, ist deren Aufgabe alternativlos.410 Gerade vor dem Hinter-
grund der Ausweitung der sachlichen Verflechtung und damit anzunehmenden
steigenden Zahl unechter Betriebsaufspaltungen reicht die Annahme einer be-
sonderen Risikostruktur im Vergleich zu einer Fremdverpachtung nicht als
Rechtfertigung der Gewerblichkeit der Besitzgesellschaft, mithin zur Annahme
der Betriebsaufspaltung, aus. Oftmals bleibt nämlich unklar, worin die außerge-
wöhnliche Teilhabe am betrieblichen Risiko der Betriebsgesellschaft bestehen
soll, so z. B. wenn die Besitzgesellschafter Geschäftsführungstätigkeiten ihrer
Beratungsgesellschaft in Räumlichkeiten eines im Übrigen privat genutzten
Einfamilienhauses ausüben.411 Daneben sind sämtliche Versuche der Rechtspre-
chung, die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens aus einer Prägung durch das
Betriebsunternehmen zu begründen, nicht nur in sich widersprüchlich, sie sind
zudem mit dem Beschluss des Großen Senats vom 25.06.1984 unvereinbar. Im
Ergebnis beruht die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens einzig auf einer von
der zivilrechtlichen Vertragsgestaltung losgelösten, primär anhand der wirt-
schaftlichen Verhältnisse vorgenommenen Einschätzung der Beteiligungsstruk-
turen wie betrieblichen Aktivitäten der involvierten Unternehmen. Das Gegen-
teil, eine durchgängige steuerliche Beurteilung auf der Basis zweier rechtlich
selbstständiger Unternehmen ist letztlich alternativlos.
6.1.2.1.2 Einkommensteuerliche Folgen
Von der Qualifikation der Einkünfte abgesehen sind die einkommensteuerlichen

Folgen der Rechtsprechung des BFH zu erörtern. Unabhängig davon, ob die
Besitzgesellschafter durch ihre Beteiligung an der Besitzgesellschaft gem. § 15
Abs. 1 Nr. 1 EStG bzw. Nr. 2 i. V. m. Abs. 3 Nr. 1 EStG Einkünfte aus Gewer-
bebetrieb oder nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung erzielen, sind diese gem. § 2 EStG Bestandteil des zu versteu-
ernden Einkommens; sie unterliegen nach § 32a Abs. 1 EStG dem persönlichen
Einkommensteuersatz der Gesellschafter. Die Bedeutung dieser Unterscheidung
besteht zum einen in der Gewerbesteuerpflicht der gewerblichen Einkünfte,412
wobei die tatsächlich entrichtete Gewerbesteuer nach § 35 Abs. 1 EStG auf die
Einkommensteuer anrechenbar ist. Zum anderen gewährt § 16 Abs. 4 EStG im
410 Vgl. Wehrheim (2001), S. 914; Strahl (2002), S. 161 f.; Schachtschneider (2004), S. 41; a.A.
Gschwendter (2002), S. 897; Reiß (2010a), § 15 EStG, Rz. 88.
411 Vgl. BFH v. 13.07.2006 – IV R 25/05, BStBl. II 2006, S. 804 sowie Kapitel 0.
412 S. Kapitel 5.2.1 und 6.2. Darüber hinaus ist die Unterscheidung in allen Phasen der Betriebs-
aufspaltung insbesondere aufgrund der etwaigen Realisierung stiller Reserven relevant, sei es
im Zuge der Gründung oder nach der Qualifikation des einstigen Privatvermögens als Be-
triebsvermögen im Rahmen der Beendigung.
Veräußerungsfall des gesamten Mitunternehmeranteils einen Freibetrag, wäh-

rend bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts aus dem Privatvermögen nach
§ 22 Nr. 2 EStG die Freigrenze des § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG in Betracht kommt.
Daneben sind zwei durch die Unternehmensteuerreform 2008 eingeführte Neue-
rungen für die Besteuerung des bzw. der Besitzgesellschafter anzuführen. Zum
einen besteht seitdem die Möglichkeit, auch auf der Ebene des Besitzeinzelun-
ternehmens bzw. der Besitzpersonengesellschaft erzielte Gewinne zu thesaurie-
ren. Nach § 34a EStG kann prinzipiell eine reduzierte Besteuerung des nicht
entnommenen, begünstigungsfähigen Gewinns erreicht werden; im Zeitpunkt
seiner Entnahme unterliegt dieser einer Nachversteuerung. Insofern ist im Mo-
ment der etwaigen Inanspruchnahme dieser Option zur Steuerstundung stets
abzuwägen, ob der durch die Anlage bzw. betriebliche Investition der zunächst
ersparten Steuerzahlung erzielte Zinsvorteil die aktuelle Steuerbelastung zuzüg-
lich der Nachversteuerung überkompensiert.413 Zum anderen ist festzuhalten,
dass die sog. Zinsschranke im Sinne des § 4h EStG im Rahmen der Betriebsauf-
spaltung nicht einschlägig ist, sofern der Besitzunternehmer bzw. das Besitzun-
ternehmen neben der vermietenden bzw. verpachtenden Tätigkeit keine weitere
gewerbliche Tätigkeit ausübt.414
6.1.2.2 Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern an die

Betriebskapitalgesellschaft
Wie bereits diskutiert,415 ignoriert der BFH im Fall der Betriebsaufspaltung die
selbst konstituierte Einheit der Gesellschaft, nach der einzig die gemeinsame
Tätigkeit der gesamthänderisch verbundenen Gesellschafter über die Qualifikati-
413 So erweisen sich die Renditen bzw. die notwendige Investitionsdauer, die für die Vorteilhaf-
tigkeit des § 34a EStG erfüllt werden müssen, vor allem bei einem persönlichen Einkommen-
steuersatz von unter 45 % als realitätsfern, vgl. Ortmann-Babel/Zipfel (2007), S. 2215; Hou-
ben/Maiterth (2008), S. 1046.
414 Vgl. BMF v. 04.07.2008 – IV C 7 – S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, S. 718. Dieses Ergeb-
nis enthält bereits ausdrücklich die Begründung des Gesetzes zur Unternehmensteuerreform
2008, vgl. BT-Drs. 16/4841, S. 50. Dessen ungeachtet wird vertreten, die sog. Zinsschranke
solle greifen, wenn das Besitzunternehmen schon vor der Entstehung der Betriebsaufspaltung
gewerblich tätig war, es sich mithin um eine echte Betriebsaufspaltung handelt, vgl. Nagel
(2008), S. 760. Außerdem ließe der der sog. Zinsschranke zugrundeliegende erweiterte Kon-
zernbegriff des § 4h Abs. 2 Satz 8 EStG nach § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG i. V. m. IAS 27 grund-
sätzlich auch eine natürliche Person als Konzernspitze für ein Tochterunternehmen zu, vgl. Le-
vedag (2008), S. 287 f.; Heuermann (2010), 106. El., § 4h EStG, Rz. 68.
415 S. Abschnitt 0.
on der Einkünfte entscheidet. Stattdessen resultiert aus der sachlichen und perso-
nellen Verflechtung die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens; anstelle von
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung liegen demnach Einkünfte aus
Gewerbebetrieb vor.
Des Weiteren ist der Sachverhalt zu erörtern, in dem ein Gesellschafter der Besitz-
personengesellschaft neben der wesentlichen Betriebsgrundlage ein weiteres Wirt-
schaftsgut der Betriebskapitalgesellschaft unmittelbar zur Nutzung überlässt. Die
einkommensteuerliche Beurteilung dessen erfolgt anhand der in Abschnitt 6.1.1.2
dargelegten Grundsätze des Sonderbetriebsvermögens: Entscheidend ist einzig die
dahinterstehende Intention, mithin die Frage, ob die Überlassung aus privaten oder
betrieblichen Motiven erfolgt. Sind private Gründe für die Nutzungsüberlassung
ausschlaggebend, wird das überlassene Wirtschaftsgut dem Privatvermögen zuge-
rechnet, es ergeben sich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.416
Unabhängig von der Diskussion über die Art der Einkünfte und einer sich an-
schließenden eventuellen Gewerbesteuerpflicht, sind darüber hinaus die Konse-
quenzen zu erörtern, die sich bei einem Besitzgesellschafter aus der einem
Fremdvergleich nicht standhaltenden Vereinbarung über das Entgelt für die Nut-
zungsüberlassung ergeben. Resultiert aus der Nutzungsüberlassung eines Wirt-
schaftsguts an die Betriebskapitalgesellschaft eine verdeckte Gewinnausschüt-
tung,417 führt diese beim Besitzgesellschafter zu Einkünften aus Kapitalvermö-
gen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG; den Grundsätzen des BFH folgend
liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. §§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder Nr. 2
Satz 1 i.Vm. 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Abs. 8 EStG vor.
Daneben ist in Bezug auf eine verbilligte oder unentgeltliche Nutzungsüberlas-
sung zu beachten, dass die Rechtsprechung und Finanzverwaltung den mit dem
entsprechenden Wirtschaftsgut zusammenhängenden Betriebsausgabenabzug
unter Umständen (anteilig) versagen; dies hängt wiederum von den hinter der
Nutzungsüberlassung stehenden Motiven ab. Soweit eine verbilligte Nutzungs-
überlassung auf privaten Gründen beruht, d. h. eine Verlagerung von nicht bilan-
416 Vgl. BFH v. 13.10.1998 – VIII R 46/95, BStBl. II 1999, S. 357; BFH v. 10.06.1999 – IV R
21/98, BStBl. II 1999, S. 715; BFH v. 20.04.2005c – X R 58/04, BFH/NV 2005, S. 1774; BFH
v. 17.12.2008 – IV R 65/07, BStBl. II 2009, S. 371 – eine Zuordnung zum Sonderbetriebsver-
mögen der Gesellschafter ist demnach vor allem bei der fehlenden Fremdüblichkeit des Nut-
zungsverhältnisses geboten, vgl. Schulze zur Wiesche (2006), S. 58.
417 Zu deren Voraussetzungen und Folgen bei der Betriebskapitalgesellschaft s. Kapitel 6.3.
zierungsfähigen Nutzungsvorteilen418 auf Nur-Betriebsgesellschafter oder dem

Besitzgesellschafter nahestehende Personen darstellt, handelt es sich um eine
betriebsfremde Nutzung des Betriebsvermögens. Folglich wird der Betriebsaus-
gabenabzug gem. § 12 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG insoweit ausgeschlossen und der
Gewinn der Gesellschaft durch eine Nutzungsentnahme korrigiert. Im Gegensatz
dazu bleibt der Betriebsausgabenabzug in der Höhe unberührt, die der prozentua-
len Beteiligung des überlassenden Besitzgesellschafters an der Betriebskapital-
gesellschaft entspricht.419 Dieser Grundsatz gilt auch im Fall der unentgeltlichen
Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern.420
Stehen hinter einer verbilligten oder unentgeltlichen Nutzungsüberlassung be-
triebliche Gründe, handelt es sich wiederum um eine nicht einlagefähige Nut-
zungseinlage. Zugleich liegen keine Einkünfte beim Besitzgesellschafter vor,421
der jedoch Beteiligungserträge erzielt, da ein solcher Nutzungsvorteil regelmäßig
den Gewinn der Betriebskapitalgesellschaft erhöht.422 Die für ein derartig (antei-
lig) verbilligt oder unentgeltlich überlassenes Wirtschaftsgut anfallenden Finan-
zierungsaufwendungen sollen – wiederum anteilig in Höhe des zu niedrigen
Entgelts oder gänzlich – unter die Betriebsausgabenabzugsbeschränkung des
§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG fallen, da auch die Gewinnausschüttungen der Betriebs-
kapitalgesellschaft dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen.423 Äußerst fraglich
418 Mangels Bilanzierungsfähigkeit handelt es sich auch nicht um eine verdeckte Einlage, vgl.
BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, S. 348.
419 Vgl. BFH v. 14.01.1998 – X R 57/93, HFR 1998, S. 731.
420 Vgl. BFH v. 24.04.1991 – X R 84/88, BStBl. II 1991, S. 713; BFH v. 14.01.1998 – X R 57/93,
HFR 1998, S. 731; BFH v. 28.03.2000a – VIII R 68/96, BFH/NV 2000, S. 1278.
421 Vgl. BFH v. 08.11.1960 – I 131/59 S, BStBl. III 1960, S. 513; BFH v. 03.02.1971 – I R 51/66,
BStBl. II 1971, S. 408; BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, BStBl. II 1988, S. 348.
422 Vgl. BFH v. 28.03.2000a – VIII R 68/96, BFH/NV 2000, S. 1278.
423 Vgl. FG Bremen v. 27.04.2006 – 1 K 204/05 (6), EFG 2006, S. 1234; FG Baden-Württemberg
v. 12.10.2006 – 6 K 202/06, EFG 2007, S. 568; FG Münster v. 23.03.2011 – 7 K 2793/07 E,
NV; BMF v. 08.11.2010 – IV C 6 – S 2128/07/10001, BStBl. I 2010, S. 1292; Dötsch/Pung
(2010), 69. El., § 3c EStG, Rz. 55; vgl. zustimmend ebenfalls Wüllenkemper (2011), S. 1139,
der darauf abstellt, dass ein fremder Dritter auch im Zusammenhang mit einer sanierungsbe-
dürftigen Betriebsgesellschaft einem endgültigen Verzicht auf die Pachtzahlung nicht zuge-
stimmt, sondern diese nur gestundet hätte. Im Gegensatz dazu soll aber § 3c Abs. 2 Satz 1
EStG nicht einschlägig sein, wenn auf die Pachtzahlung der Betriebskapitalgesellschaft zur
Vermeidung ihrer Überschuldung verzichtet wurde, vgl. FG Düsseldorf v. 19.04.2006 – 15 V
346/06 A (F), NV; die Anwendbarkeit des § 3c Abs. 2 EStG ebenso verneinend vgl. FG Müns-
ter v. 14.04.2011 – 6 K 2973/09 E, F, 6 K 2977/09 F, NV. Die Forderung nach der Anwend-
barkeit des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG muss sich nunmehr auf das Teileinkünfteverfahren bezie-
hen, dem ein Besitzgesellschafter unterliegt, sofern er gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG einen An-
trag gestellt hat und man die rechtliche Selbstständigkeit der beteiligten Gesellschaften unter-
stellt. Die andernfalls mit der Abgeltungsteuer einhergehende Beschränkung des Werbungskos-
tenabzugs nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG greift folglich nicht.
ist diesbezüglich aber, inwieweit der von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG verlangte
wirtschaftliche Zusammenhang zwischen einem fremdfinanzierten Wirtschafts-
gut, das einer Kapitalgesellschaft zur Nutzung überlassen wird, und den Gewinn-
ausschüttungen eben dieser Gesellschaft existiert. Von den praktischen Umge-
hungsmöglichkeiten einer derartigen Verbindung anhand eines allgemeinen
Betriebsmittelkredits zugunsten der Betriebsgesellschaft abgesehen, basiert die
Annahme eines solchen wirtschaftlichen Zusammenhangs auf einer wirtschaftli-
chen Betrachtungsweise des Sachverhalts. So sind im Zuge der Subsumtion der
Tatbestandsvoraussetzungen des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG die Tätigkeiten des
Steuerpflichtigen separat zu erfassen und zu beurteilen.424 Ein davon abweichen-
des Vorgehen schränkt nicht nur die vom BFH zugestandene Finanzierungsfrei-
heit des Steuerpflichtigen, nach der Ausschüttungen und Nutzungsentgelte weit-
gehend austauschbar sind,425 in nicht zu rechtfertigender Weise ein, es kann
aufgrund seiner Unbestimmtheit auch nicht aus dem Wortlaut des § 3c Abs. 2
Satz 1 EStG abgeleitet werden.426
Abschließend ist auf die Folgen einer verdeckten Einlage in die Betriebskapitalge-
sellschaft einzugehen. Diese resultiert aus dem nachträglichen Verzicht eines So-
wohl-als-auch-Gesellschafters auf eine üblicherweise aus der Verpachtung der
wesentlichen Betriebsgrundlage herrührende, fällige Forderung gegenüber der
Betriebskapitalgesellschaft. Die verdeckte Einlage ist gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG
zum Teilwert zu bewerten. Indem dem Besitzgesellschafter jedoch insoweit keine
steuerpflichtigen Einnahmen zugeflossen sind, erhöhen sich die Anschaffungskos-
ten seiner Beteiligung um den Teilwert der erlassenen Forderung.427
6.1.2.3 Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern an Dritte
Die einkommensteuerlichen Folgen der Verpachtung von Wirtschaftsgütern an

Dritte, sei es aus dem Gesamthandsvermögen der Besitzgesellschaft oder aus
dem dazugehörigen Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter, lässt sich an-
hand der im Voranstehenden dargelegten Grundsätze aufzeigen.
424 Vgl. Beckerath (2010), § 3c EStG, Rz. 10, 19.

425 Vgl. BFH v. 14.01.1998 – X R 57/93, HFR 1998, S. 731.
426 Vgl. Crezelius (2002), S. 1126; Herzig (2003), S. 1466; Kaligin (2008), S. 228; Gluth (2009),
239. El., § 15 EStG, Rz. 812; Bitz (2010), 89. El., § 15 EStG, Rz. 390; Hoffmann (2010),
S. 889; Söffing/Micker (2010), S. 350; a. A. Märkle (2002a), S. 1157; Schießl (2009),
S. 106 f.; Wacker (2011), § 15 EStG, Rz. 819.
427 Vgl. BFH v. 09.06.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, S. 307 – es liegt mithin ein Zugang auf
dem steuerlichen Einlagekonto gem. § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG vor. Sinngemäß für eine Besitz-
personengesellschaft vgl. BFH v. 29.07.1997 – VIII R 57/94, BStBl. II 1998, S. 652.
Nimmt man mit dem BFH aufgrund der sachlichen und personellen Verflechtung
eine gewerbliche Tätigkeit der Besitzpersonengesellschaft an, resultieren aus der
Verpachtung Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist das
gesamte Vermögen der Besitzgesellschaft unabhängig von dessen Verwendung als
Betriebsvermögen zu qualifizieren; indem der „Bazillus der Gewerblichkeit“ sämt-
liche Tätigkeiten der Besitzgesellschaft erfasst, kommen ausschließlich Einkünfte
aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG in Betracht.428
Lehnt man die Argumentation des BFH wiederum ab, liegen einzig Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung gem. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor.429
6.1.2.4 Gewinnausschüttungen und Darlehensvergütungen der

Nach der Rechtsprechung des BFH dienen auch die Anteile an der Betriebskapi-
talgesellschaft dazu, den einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen in bei-
den Unternehmen durchzusetzen. Sofern sich die Anteile nicht im Betriebsver-
mögen des Besitzeinzelunternehmers oder im Gesamthandsvermögen der Be-
sitzgesellschaft befinden, zählen sie zum notwendigen Sonderbetriebsvermö-
gen II ihrer Gesellschafter.430 Ferner ordnet die Rechtsprechung Beteiligungen an
einer Kapitalgesellschaft, die intensive Geschäftsbeziehungen mit der Betriebs-
kapitalgesellschaft unterhält, dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II zu.431
Im Sinne einer rechtlich selbstständigen Betrachtungsweise wird jedoch im Hin-
blick auf die Sonderbetriebsvermögenseigenschaft der Anteile an der Betriebs-
kapitalgesellschaft analog zum Fall der GmbH & Co. KG angeführt, dass die
Anteile der Kommanditisten an der Komplementär-GmbH nicht mehr zum Son-
derbetriebsvermögen II zählen, wenn diese neben der Geschäftsführungstätigkeit
der KG eine weitere, nicht von nur ganz untergeordneter Bedeutung anzusehende
61/97, BStBl. II 1999, S. 483; Rose/Watrin (2009), S. 45; Wehrheim (2009), S. 49; dies hat das
BVerfG trotz der unterschiedlichen Behandlung im Vergleich zu einem Einzelunternehmer aus
Praktikabilitätsgründen gebilligt, vgl. BVerfG v. 26.10.2004 – 2 BvR 246/98, HFR 2005, S.
56.
429 Vgl. Wehrheim (1989), S. 67.
430 Vgl. BFH v. 23.07.1981 – IV R 103/78, BStBl. II 1982, S. 60; BFH v. 12.11.1985b – VIII R
240/81, BStBl. II 1986, S. 296; BFH v. 09.09.1986b – VIII R 159/85, BStBl. II 1987, S. 257;
BFH v. 16.04.1991 – VIII R 63/87, BStBl. II 1991, S. 832.
431 Vgl. BFH v. 25.11.2004 – IV R 7/03, BStBl. II 2005, S. 354; BFH v. 20.04.2005c – X R 58/04,
BFH/NV 2005, S. 1774; BFH v. 26.08.2005 – X B 98/05, BStBl. II 2005, S. 833.
Tätigkeit ausübt.432 Als weiteres Argument gegen die mögliche Annahme einer
personellen Verflechtung kann unter dieses Ausschlusskriterium auch die Tätig-
keit der Betriebskapitalgesellschaft subsummiert werden; die Anteile daran zähl-
ten dann nicht mehr zum Sonderbetriebsvermögen II der Besitzgesellschafter.433
Die Zuordnung zum Betriebsvermögen des Besitzeinzelunternehmers oder Son-
derbetriebsvermögen I des Besitzpersonengesellschafters erstreckt sich zugleich
auf Darlehen, die die Besitzgesellschaft der Betriebskapitalgesellschaft aus be-
trieblichen Gründen, z. B. im Zusammenhang mit der Entstehung der Betriebs-
aufspaltung oder für die Dauer des abgeschlossenen Pachtvertrags der wesentli-
chen Betriebsgrundlage begibt. Darunter fallen ebenso Darlehen eines Gesell-
schafters, die zu marktunüblichen Bedingungen, d. h. als kapitalersetzende Ge-
sellschafterdarlehen, gewährt werden. Eine privat veranlasste Darlehensvergabe
zur einfachen Kapitalanlage kommt dagegen nur bei einem Besitzeinzelunter-
nehmer in Betracht; im Fall einer Besitzpersonengesellschaft zählt ein solches
Darlehen zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen II, da es die Beteiligung an
der Besitzgesellschaft stärkt.434 In Fortführung der Grundsätze zur Zuordnung
der Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft zählt ein Darlehen, das ein Besitz-
personengesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährt, die intensive Ge-
schäftsbeziehungen mit der Betriebsgesellschaft unterhält, zum notwendigen
Sonderbetriebsvermögen II des Besitzgesellschafters.435
Die besondere einkommensteuerliche Bedeutung der Unterscheidung, der Recht-

sprechung des BFH zu folgen und Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder andern-
falls Einkünfte aus Kapitalvermögen anzunehmen, ergibt sich – neben dem etwa-
igen Freibetrag des § 17 Abs. 3 EStG – im Hinblick auf die Gewinnausschüttun-
432 Vgl. BFH v. 07.12.1984 – III R 35/79, BStBl. II 1985, S. 236; BFH v. 07.05.1986 – II R
137/79, BStBl. II 1986, S. 615; BFH v. 31.10.1989 – VIII R 374/83, BStBl. II 1990, S. 677. So
werden auch die Kommanditaktien eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA
trotz seiner starken Position in der KGaA zu seinem Privatvermögen gezählt, vgl. BFH v.
21.06.1989 – X R 14/88, BStBl. II 1989, S. 881 – ein weiterer Widerspruch innerhalb der
Rechtsprechung des BFH zur Betriebsaufspaltung, vgl. Crezelius (2011), S. 54 f.
433 Vgl. Söffing/Micker (2010), S. 284.
v. 25.11.2004 – IV R 7/03, BStBl. II 2005, S. 354; BFH v. 20.04.2005a – X R 2/03, BStBl. II
2005, S. 694; BMF v. 08.06.1999 – IV C 2 – S 2244 – 12/99, BStBl. I 1999, S. 545.
435 Vgl. BFH v. 20.04.2005a – X R 2/03, BStBl. II 2005, S. 694.
gen der Betriebskapitalgesellschaft, da im Fall der zweiten Alternative seit dem

Inkrafttreten der Unternehmensteuerreform 2008 die sog. Abgeltungsteuer greift.
Demnach führen Gewinnausschüttungen aus den Anteilen an der Betriebskapi-
talgesellschaft zu Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. §§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
bzw. Nr. 2 i. V. m. 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 8 EStG anstelle von Einkünften
aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG.436 Aufgrund des nach
§ 20 Abs. 8 EStG im Betriebsvermögen geltenden sog. Teileinkünfteverfahrens
sind seit dem 01.01.2009 in einem Betriebsvermögen vereinnahmte Einkünfte
aus Kapitalvermögen nach § 3 Nr. 40 lit. d) EStG zu 60 % steuerpflichtig, damit
in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Werbungskosten sind gem. § 3c
Abs. 2 Satz 1 EStG zu 60 % abzugsfähig. Dagegen unterliegen im Privatvermö-
gen vereinnahmte Einkünfte aus Kapitalvermögen seit dem 01.01.2009 grund-
sätzlich der sog. Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 1 EStG, Werbungskosten sind
dabei nur pauschal im Rahmen des Sparer-Pauschbetrags nach § 20 Abs. 9 EStG
zu berücksichtigen.
Zinsen, die ein Besitzeinzelunternehmer oder Besitzpersonengesellschafter von
der Betriebskapitalgesellschaft für ein im Betriebsvermögen gehaltenes Darlehen
erhält, sind gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 i. V. m. Abs. 8 EStG ebenfalls Bestandteil der
436 Zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt auch die Veräußerung einer im Privatvermögen
gehaltenen Beteiligung im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG eines Nur-Betriebsgesellschaf-
ters. Kommt es diesbezüglich zu einem Verlust der Beteiligung, könnte § 3c Abs. 2 Satz 1
EStG den Betriebsausgabenabzug auf 60 % beschränken, vorausgesetzt, der Aufwand steht mit
Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG in wirtschaftlichem Zu-
sammenhang, vgl. BFH v. 27.10.2005 – IX R 15/05, BStBl. II 2006, S. 171. Nach dem Urteil
des BFH v. 25.06.2009 – IX R 42/08, BStBl. II 2010, S. 220 ist § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG aber
nicht anwendbar, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Ein-
nahmen bezogen hat. Unabhängig von der Diskussion, ob man die systematische Stellung des
§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG als Einschränkung des objektiven Nettoprinzips vor dem Hintergrund
der mit § 3 Nr. 40 EStG beabsichtigten Abmilderung einer Doppelbelastung mit Körperschaft-
und Gewerbesteuer einerseits und Einkommensteuer andererseits akzeptiert – vgl. ablehnend
Crezelius (2002), S. 1125; Crezelius (2009), S. 838; Beckerath (2010), § 3c EStG, Rz. 2, wo-
nach die Einnahmen der Körperschaft und des Anteilseigners nicht einheitlich und die dazuge-
hörigen Aufwendungen dagegen rechtssubjektbezogen betrachtet werden können – reagierte
die Finanzverwaltung mit einem Nichtanwendungserlass, vgl. BMF v. 15.02.2010 – IV C 6 – S
2244/09/10002, BStBl. I 2010, S. 181. Nachdem der BFH jedoch an seiner Ansicht festhielt,
vgl. BFH v. 18.03.2010b – IX B 227/09, BStBl. II 2010, S. 627, hob die Finanzverwaltung ih-
ren Nichtanwendungserlass wieder auf, vgl. BMF v. 28.06.2010 – IV C 6 – S 2244/09/10002,
DB 2010, S. 1493. Dem Schrifttum nach ist die vom BFH festgestellte Rechtsfolge ebenfalls
auf Beteiligungen anwendbar, die im Betriebsvermögen eines Besitzeinzelunternehmers oder
einer Besitzpersonengesellschaft gehalten werden, vgl. Jehke/Pitzal (2010), S. 257 f.; Ott
(2010), S. 252. Mit der Modifikation des § 3c Abs. 2 Satz 2 EStG im Zuge des Jahressteuerge-
setzes 2010 sieht der Gesetzgeber nunmehr einen beschränkten Betriebsausgabenabzug vor, so-
fern nur die Absicht bestand, mit der Beteiligung Einkünfte zu erzielen, die unter § 3 Nr. 40
EStG zu subsumieren sind.
Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG.
Zählt das Darlehen an die Betriebskapitalgesellschaft zum Privatvermögen eines
Besitzeinzelunternehmers, resultieren daraus grundsätzlich Einkünfte aus Kapi-
talvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Ab einer Beteiligungshöhe von min-
destens 10 % ist gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b) EStG weder die Abgel-
tungsteuer noch gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG die Beschränkung des
Werbungskostenabzugs nach § 20 Abs. 9 EStG einschlägig.437
Darüber hinaus ist – wie auch im Fall der aus betrieblichen Gründen vereinbarten
verbilligten oder unentgeltlichen Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts – die
Folge eines unentgeltlich gewährten Darlehens zu beachten. Aufgrund der dadurch
verbesserten Vermögenssituation der Betriebskapitalgesellschaft erzielt der Besitz-
gesellschafter insoweit Beteiligungserträge. Somit geht die Finanzverwaltung auch
diesbezüglich davon aus, dass die Refinanzierung eines solchen Darlehens im
wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Beteiligungserträgen steht und die Be-
schränkung des Betriebsausgabenabzugs im Sinne des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG
greift.438 Fraglich ist erneut, inwieweit ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht,
437 Umstritten war und ist die Höhe der Berücksichtigung einer eventuellen Abschreibung eines
Gesellschafterdarlehens, also insbesondere die Frage, ob § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG im Fall eines
eigenkapitalersetzenden Darlehens anwendbar ist. Diesbezüglich wird die zu § 8b Abs. 3 KStG
ergangene Entscheidung des BFH v. 14.01.2009 – I R 52/08, BStBl. II 2009, S. 674 herange-
zogen, nach der ein solches Darlehen ein von der Beteiligung zu unterscheidendes eigenständi-
ges Wirtschaftsgut darstellt. Folglich steht eine Wertminderung dessen mit vollständig steuer-
pflichtigen Zinseinkünften und nicht mit anteilig steuerfreien Beteiligungserträgen in wirt-
schaftlichem Zusammenhang. Mit Einführung der Sätze 4 bis 7 des § 8b Abs. 3 KStG im Zuge
des Jahressteuergesetzes 2008 hat der Gesetzgeber das diesbezügliche Verbot des körperschaft-
steuerlichen Betriebsausgabenabzugs zwar gesetzlich kodifiziert, jedoch keine entsprechende
Modifikation des § 3c Abs. 2 EStG vorgenommen; dieser war und ist somit insoweit nicht an-
zuwenden, vgl. Hahne (2009), S. 993; Kleinert/Podewils (2009), S. 851 f.; Prinz (2009),
S. 353; Gosch (2010a), S. 78; auch FG Berlin-Bradenburg v. 20.01.2010 – 2 K 1424/06, EFG
2010, S. 1112 ; FG Düsseldorf v. 20.01.2010 – 2 K 4581/07 F, EFG 2010, S. 1775; FG Nieder-
sachsen v. 02.03.2010 – 8 K 254/07, EFG 2010, S. 1111; a. A. FG Baden-Württemberg v.
22.04.2009 – 2 K 143/05, NV; Dötsch/Pung (2010), 69. El., § 3c EStG, Rz. 55. Hinsichtlich
der steuerlichen Konsequenzen des Ausfalls eines im Rahmen einer Krise gewährten Gesell-
schafterdarlehens aus dem Privatvermögen wurde im Schrifttum einerseits dafür plädiert, ent-
sprechende Verluste nach Inkrafttreten des MoMiG gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 i. V. m.
Satz 2 EStG im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen, vgl. Bayer
(2009a), S. 2401 f.; Schwenker/Fischer (2010), S. 645. Andererseits gehen Kleinert/Podewils
(2009), S. 853 und Gosch (2010a), S. 77 f. davon aus, dass auch weiterhin nachträgliche An-
schaffungskosten der Anteile i.S.d § 17 EStG vorliegen. Dieser Sichtweise hat sich inzwischen
die Finanzverwaltung angeschlossen, vgl. BMF v. 21.10.2010 – IV C 6 – S 2244/08/10001,
BStBl. I 2010, S. 832; zu den Folgen eines Verlusts nach einer verdeckten Einlage aufgrund
eines Forderungsverzichts vgl. Förster (2011), S. 54 f.
438 Vgl. BMF v. 08.11.2010 – IV C 6 – S 2128/07/10001, BStBl. I 2010, S. 1292, wobei die
Finanzverwaltung nicht nur auf die Fremdüblichkeit der Höhe des Darlehenszinses, sondern
den § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG zwischen einem (teilweise) fremdfinanzierten Darle-

hen und den Gewinnausschüttungen der dieses empfangenden Gesellschaft ver-
langt. Die vom BFH zugestandene Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen,
nach der nicht nur Ausschüttungen und Nutzungsentgelte weitgehend austauschbar
sind,439 sondern die es dem Steuerpflichtigen auch ausdrücklich zugesteht, Ein-
künfte von der Ebene des Gesellschafters auf die der Gesellschaft zu verlagern,440
wird wiederum in nicht zu rechtfertigender Weise eingeschränkt.441
6.1.2.5 Vergütungen für die Tätigkeit in der Besitzpersonen- und

Das Entgelt, das der Geschäftsführer der Besitzgesellschaft als zugleich beteiligter
Gesellschafter erhält, zählt aufgrund der von der Rechtsprechung angenommenen
gewerblichen Tätigkeit zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG. Es handelt sich diesbezüglich um eine Vergütung,
die der Gesellschafter für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezieht.
Ob eine solche Sondervergütung auch im Fall einer Geschäftsführertätigkeit
eines Besitzgesellschafters für die Betriebsgesellschaft vorliegt oder nicht, ist
anhand der Grundsätze der Qualifikation der Einkünfte bei einer GmbH & Co.
KG zu analysieren. Demnach handelt es sich entweder um Einkünfte aus nicht-
selbstständiger Arbeit oder um Einkünfte aus Gewerbebetrieb. So führt die Ver-
gütung für die Geschäftsführertätigkeit eines Kommanditisten im Dienst der
Komplementär-GmbH nur dann zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit,
wenn die Tätigkeit nicht im Dienst der Kommanditgesellschaft verrichtet wird,
sie folglich für einen eigenen, von dem der Kommanditgesellschaft abgrenzbaren
und nicht unwesentlichen Geschäftsbetrieb der Kapitalgesellschaft erfolgt. An-
dernfalls stellt die Tätigkeit, unabhängig davon, mit welcher Gesellschaft der
Anstellungsvertrag zivilrechtlich geschlossen wurde, die Erfüllung einer persön-
lichen Verpflichtung gegenüber der KG dar.442
auch darauf abstellt, ob dafür Sicherheiten bestellt wurden, wie sie unter fremden Dritten ver-
einbart worden wären.
439 Vgl. BFH v. 14.01.1998 – X R 57/93, HFR 1998, S. 731.
440 Vgl. BFH v. 17.10.2001 – I R 97/00, BFH/NV 2002, S. 240.
441 Vgl. Crezelius (2002), S. 1124, 1126; Hoffmann (2010), S. 890.
40/03, BStBl. II 2008, S. 182; Jacobs (2009), S. 316.
Im Fall der Betriebsaufspaltung geht der BFH folgerichtig davon aus, dass die
persönliche Leistung des Besitz-Gesellschafters für die Betriebskapitalgesell-
schaft weder eine Betriebsaufspaltung begründet noch einen Ausfluss dieser
darstellt. Die Geschäftsführertätigkeit dient zuvorderst der Betriebskapitalgesell-
schaft, so dass sich infolgedessen keine gewerblichen Einkünfte einstellen. Diese
Rechtsfolge kommt für den III. und IV. Senat insofern in Betracht, als die Leis-
tung der Betriebskapitalgesellschaft, nicht wie im voranstehenden Abschnitt z. B.
für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, auf dem einheitlichen geschäftlichen
Betätigungswillen beruht.443
Vor dem Hintergrund des Urteil des X. Senats, nach dem ein Besitzeinzelunter-
nehmer über die Betriebsgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
teilnimmt und er bezüglich der Überlassung von Wirtschaftsgütern an diese nicht
über eine private Sphäre verfügt,444 resultieren aus der Geschäftsführungstätigkeit
des Besitzgesellschafters in der Betriebsgesellschaft keine Einkünfte aus nicht-
selbstständiger Tätigkeit, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Andernfalls liege
zugleich eine Ungleichbehandlung gegenüber einem Einzelunternehmer ohne
Betriebsaufspaltung vor.445 Diese Argumentation beruht jedoch sowohl auf dem im
Rahmen dieser Arbeit abgelehnten Terminus des einheitlichen geschäftlichen Betä-
tigungswillens als auch auf der daraus abgeleiteten Einheitsbetrachtung der Be-
triebsaufspaltung. Die vom X. Senat präferierte Rechtsfolge ist vor dem Hinter-
grund der rechtlichen Selbstständigkeit beider Unternehmen nicht haltbar.
Sofern das Geschäftsführergehalt bei der Besitzpersonengesellschaft eine Son-

dervergütung im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG darstellt,
wird sie auf der ersten Stufe der steuerlichen Gewinnermittlung der Besitzperso-
nengesellschaft als den gesamthänderischen Gewinn mindernden Aufwand be-
rücksichtigt, um auf der zweiten Stufe der steuerlichen Gewinnermittlung dem
Gesellschafter wiederum als Sondervergütung zugerechnet zu werden.446
Im Gegensatz dazu führt das Gehalt des Besitzgesellschafters, der zugleich als
Geschäftsführer in der Betriebskapitalgesellschaft fungiert, zu Einkünften aus
nichtselbstständiger Arbeit gem. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Auf der Ebene
15/87, BFH/NV 1990, S. 58; BFH v. 26.01.1989 – IV R 151/86, BStBl. II 1989, S. 455.
444 Vgl. BFH v. 20.04.2005c – X R 58/04, BFH/NV 2005, S. 1774.
445 Die Konsequenz ablehnend vgl. Bitz (2010), 89. El., § 15 EStG, Rz. 362.
446 Vgl. Lang (1993), S. 294; Rose/Watrin (2009), S. 119 f.; Djanani/Brähler/Lösel (2010),
S. 223 f.
der Betriebskapitalgesellschaft erweist sich das Gehalt zudem als steuerlich vor-
teilhaft; es mindert mit den dazugehörigen Sozialversicherungsbeiträgen des
Arbeitgebers die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage, zugleich besteht
innerhalb der Grenzen des § 6a EStG die Möglichkeit der Passivierung einer
Pensionszusage gegenüber dem Geschäftsführer.
6.1.2.6 Qualifikation der Einkünfte der Nur-Besitzgesellschafter
Die Rechtsprechung führt die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens auf den

hinter beiden Gesellschaften stehenden einheitlichen geschäftlichen Betäti-
gungswillen zurück. Demnach erzielen auch die nur an der Besitzgesellschaft
partizipierenden Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb; trotz ihrer Min-
derheitsbeteiligung teilen sie die nach den herrschenden Mehrheitsgesellschaf-
tern ausgerichtete Zuordnung über die Betriebsgesellschaft, d. h. deren Teilnah-
me am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Solange sie von der Möglichkeit
des Ausscheidens aus der Gesellschaft keinen Gebrauch machen, müssen sie sich
diese Folge zurechnen lassen.447
Die Literatur lehnt diese Argumentation zu Recht mehrheitlich ab und spricht
diesbezüglich von der „Mitgefangen-Mitgehangen-These“448. Zum einen wird sie
als ein nicht zu rechtfertigender Vorrang des Steuerrechts gegenüber dem Zivil-
recht aufgefasst,449 zum anderen steht die Begründung des BFH nicht in Einklang
mit dem Beschluss des Großen Senats vom 25.06.1984. Aus diesem folgt, dass den
Gesellschaftern aufgrund des auf der Ebene der Gesellschaft verwirklichten Steuer-
tatbestands nur eine Einkunftsart einheitlich zugerechnet werden kann; den Tatbe-
stand verwirklichen sie dabei durch ihre Tätigkeit in gesamthänderischer Bindung
gemeinsam.450 Danach können die Nur-Besitzgesellschafter keine gewerblichen
Einkünfte realisieren, selbst wenn man den einheitlichen geschäftlichen Betäti-
gungswillen als das die Gewerblichkeit auslösende Charakteristikum akzeptierte,
wäre dieses den Nur-Besitzgesellschaftern keinesfalls zuzurechnen.
447 Vgl. BFH v. 02.08.1972 – IV 87/65, BStBl. II 1972, S. 796 – vom BVerfG bestätigt, vgl.
BVerfG v. 15.07.1974 – 1 BvR 500/72, HFR 1974, S. 459; BFH v. 11.11.1982 – IV R
1117/80, BStBl. II 1983, S. 299; BFH v. 12.11.1985b – VIII R 240/81, BStBl. II 1986, S. 296;
BMF v. 28.04.1998 – IV B 2 – S 2241 – 42/98, BStBl. I 1998, S. 583.
448 Vgl. Woerner (1985a), S. 1617; Wehrheim (1989), S. 71; Gluth (2009), 239. El., § 15 EStG,
Rz. 819; Jacobs (2009), S. 305 f.; Micker (2009), S. 853; Söffing/Micker (2010), S. 272 f.;
a. A. Fichtelmann (1999), S. 47; Kaligin (2008), S. 166; Wacker (2011), § 15 EStG, Rz. 872.
449 Vgl. Barth (1985b), S. 515 f.
450 Wie auch im Fall der Verpachtung von Wirtschaftsgütern an Dritte (s. Kapitel 6.1.2.3), schei-
det nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eine Aufteilung der Einkünfte in gewerbliche und nicht-
gewerbliche Einkünfte aus.
Die Gewerblichkeit der Nur-Besitzgesellschafter lässt sich auch nicht auf § 15

Abs. 3 Nr. 1 EStG zurückführen.451 Danach wird eine gesamthänderisch ausge-
übte, nur in Teilen gewerbliche Tätigkeit als vollständig gewerbliche Tätigkeit
qualifiziert; die Anwendbarkeit dieser Abfärbevorschrift ist gleichwohl auf die
gesamthänderische Tätigkeit beschränkt. Aufgrund persönlicher Merkmale nur
vermögensverwaltende Gesellschafter werden demnach nicht zu gewerblich
tätigen erklärt, weil sie sich gesamthänderisch vermögensverwaltend mit Gesell-
schaftern betätigen, die daneben einer weiteren, gewerblichen Tätigkeit nachge-
hen.452 Als pragmatische Lösung der nicht zu rechtfertigenden Umqualifizierung
der Einkünfte der Nur-Besitzgesellschafter wird vorgeschlagen, auf die Regeln
der sog. Zebra-Gesellschaft453 zurückzugreifen.454 Zwar liegt im typischen Fall
einer echten, klassischen Betriebsaufspaltung die Konstellation einer sog. Zebra-
Gesellschaft nicht vor, diese setzt aber gleichwohl voraus, dass auf der Ebene der
Besitzgesellschaft keine gewerblichen Einkünfte erzielt werden, sondern ihre
Gesellschafter gesamthänderisch lediglich vermögensverwaltend tätig sind –
insofern ist der Empfehlung im Ergebnis zuzustimmen.
6.1.3 Fragen der korrespondierenden Bilanzierung
6.1.3.1 Substanzerhaltungsanspruch und Sachwertdarlehen
Der von der Rechtsprechung statuierte Grundsatz, nach dem die Besitzgesell-
schaft die AfA auf die sich in ihrem Betriebsvermögen befindenden, zugleich an
die Betriebskapitalgesellschaft überlassenen Wirtschaftsgüter berücksichtigt, ist
bezüglich seiner Rechtfertigung zu hinterfragen. Sofern die Betriebsgesellschaft
diesbezüglich anfallende, laufende Instandhaltungsmaßnahmen durchführt, han-
delt es sich um betrieblichen Aufwand;455 dieser Ansicht liegt jedoch wiederum
der Gedanke einer wirtschaftlichen Einheit der beteiligten Unternehmen zugrun-
de. Fraglich ist aber, ob nicht die Verpachtung über die betriebsgewöhnliche
451 Vgl. Woerner (1986), S. 737.

452 Vgl. BFH v. 28.06.2006 – XI R 31/05, BStBl. II 2007, S. 378; Söffing (2006a), S. 2481. Diese
Folge stünde überdies nicht im Einklang mit dem Beschluss des Großen Senats vom
25.06.1984, vgl. Micker (2009), S. 857; Söffing/Micker (2010), S. 275.
453 Charakteristisch für eine sog. Zebra-Gesellschaft ist, dass eine Personengesellschaft eine vermö-
gensverwaltende Tätigkeit ausübt, einzelne Gesellschafter dieser Gesellschaft jedoch wiederum
aus in ihrer Person liegenden Gründen gewerbliche Einkünfte erzielen. Diese Konstellation liegt
z. B. im Fall der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft als Gesellschafter einer vermögensverwal-
tenden Personengesellschaft vor, sofern diese nicht gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich ge-
prägt ist, vgl. Reiß (2010a), § 15 EStG, Rz. 393; Wacker (2011), § 15 EStG, Rz. 200 f.
454 Vgl. Lang (1993), S. 296; Gluth (2009), 239. El., § 15 EStG, Rz. 819; Micker (2009), S. 854, 857.
455 Vgl. BFH v. 02.11.1965 – I 51-61 S, BStBl. III 1966, S. 61.
Nutzungsdauer regelmäßig den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an

dem Pachtgegenstand auf die Betriebskapitalgesellschaft nach sich zieht. Sodann
folgte aus § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB i. V. m. dem Maßgeblichkeitsgrundsatz des
§ 5 Abs. 1 EStG die Bilanzierung des Pachtgegenstands in der Handels- und
Steuerbilanz bei der Betriebsgesellschaft.456
Ein weiterer, die rechtliche Selbstständigkeit der Unternehmen durchbrechender
Grundsatz bedeutet die dem Pachtvertrag zwischen Besitz- und Betriebsunter-
nehmen häufig zu entnehmende Verpflichtung der Betriebsgesellschaft zur Sub-
stanzhaltung. Danach hat die Betriebsgesellschaft die Pachtgegenstände über die
laufende Instandhaltung hinaus nicht nur durch Ersatzbeschaffungen zu erneu-
ern, sondern auch durch zusätzliche Investitionen technisch und wirtschaftlich
auf dem neuestem Stand zu halten;457 die von der Betriebsgesellschaft ersetzten
Wirtschaftsgüter gehen mit der Anschaffung in das Eigentum der Besitzgesell-
schaft über, die die entsprechende AfA vornimmt.458 Der zur Substanzerhaltung
verpflichtete Pächter hat von Beginn der Pacht an bis zum Zeitpunkt des Anfalls
der Aufwendungen eine Rückstellung in Höhe der voraussichtlichen Aufwen-
dungen zu bilden, deren Bewertung in der Handelsbilanz sich gleichwohl von der
in der Steuerbilanz unterscheidet. Nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sind im Ge-
gensatz zu § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. f) EStG Preis- und Kostensteigerungen zu be-
rücksichtigen; zudem unterscheiden sich die Abzinsungszinssätze der § 253
Abs. 2 Satz 1 EStG und § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. e) EStG.459
Dem BFH nach muss sich der Verpächter die Bilanzierung des Pächters entge-
genhalten lassen, so dass er korrespondierend zur Erneuerungsrückstellung einen
Anspruch auf Substanzerhaltung zu aktivieren hat. Prinzipiell ist dieser mit dem
Teilwert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu bewerten, im Fall der Betriebsaufspal-
tung muss die Höhe der Forderung des Verpächters aber mit der der Rückstel-
456 Vgl., bereits vor der im Zuge des BilMoG erfolgten Kodifizierung des wirtschaftlichen Eigen-
tums im HGB, Wehrheim (2001), S. 913.
457 Vgl. Kaligin (2008), S. 70.
458 Vgl. BFH v. 21.12.1965 – IV 228/64 S, BStBl. III 1966, S. 147; BFH v. 23.06.1966 – IV
75/64, BStBl. III 1966, S. 589; BFH v. 24.01.1968 – I 76/64, BStBl. II 1968, S. 368; BFH v.
03.12.1991 – VIII R 88/87, BStBl. II 1993, S. 89; BFH v. 17.02.1998 – VIII R 28/95, BStBl. II
1998, S. 505, wobei zugleich an der Auffassung festgehalten wird, dass der Pächter nicht das
wirtschaftliche Eigentum an den angeschafften Wirtschaftsgütern erlangt.
459 Vgl. Kulosa (2011), § 6 EStG, Rz. 477, 481, 484.
lung des Pächters übereinstimmen.460 Auf diese Weise hat die Besitzgesellschaft
auch im Fall eines sog. Sachwertdarlehens zu verfahren.461
Ohne sich dabei explizit auf das Konzept der wirtschaftlichen Einheit zu berufen,
begründet der BFH vor allem sein Urteil vom 26.06.1975 mit den besonderen
Charakteristika der Betriebsaufspaltung; demnach ist der einheitliche geschäftli-
che Betätigungswille für eine im Vergleich zu fremden Unternehmen abwei-
chende bilanzielle Behandlung der beteiligten Unternehmen verantwortlich.462
Zum einen führt das Gebot einer korrespondierenden Bilanzierung beim Ver-
pächter in Höhe der die AfA übersteigenden Wiederbeschaffungskosten zum
Ausweis nicht realisierter, inflationsbedingter Gewinne, die zugleich der Besteu-
erung unterliegen.463 Zum anderen ist dieser Grundsatz dem Handels- und Steu-
errecht nicht nur fremd, er ist insbesondere vor dem Hintergrund des Beschlusses
des Großen Senats vom 08.11.1971, nach dem es sich bei den an einer Betriebs-
aufspaltung beteiligten Gesellschaften um rechtlich wie wirtschaftlich selbst-
ständige Unternehmen handelt,464 nicht mehr haltbar. Das Prinzip der korrespon-
dierenden Bilanzierung erfährt außerdem nicht zuletzt deshalb Ablehnung im
Schrifttum, weil es in Form einer Missachtung des Realisationsprinzips gem.
§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB ebenfalls gegen den Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5
Abs. 1 Satz 1 EStG verstößt, nach dem die handelsrechtlichen GoB zugleich für
die steuerliche Gewinnermittlung gelten.465
460 Vgl. BFH v. 02.11.1965 – I 51-61 S, BStBl. III 1966, S. 61; BFH v. 21.12.1965 – IV 228/64 S,
BStBl. III 1966, S. 147; BFH v. 23.06.1966 – IV 75/64, BStBl. III 1966, S. 589; BFH v.
24.01.1968 – I 76/64, BStBl. II 1968, S. 368; BFH v. 03.12.1991 – VIII R 88/87, BStBl. II
1993, S. 89; BFH v. 17.02.1998 – VIII R 28/95, BStBl. II 1998, S. 505.
461 Dabei überlässt sie der Betriebsgesellschaft Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, die zunächst
das wirtschaftliche Eigentum daran erlangt. Damit einher geht die Verpflichtung, die Wirtschafts-
güter nach Beendigung der Betriebsaufspaltung in gleicher Menge und Güte zurückzugeben. So-
mit hat die Besitzgesellschaft eine Darlehensforderung in der Höhe zu aktivieren, die der der
Rückgabeverpflichtung der Betriebsgesellschaft entspricht, vgl. BFH v. 13.01.1959 – I 44/57 U,
BStBl. III 1959, S. 197; BFH v. 26.06.1975 – IV R 59/73, BStBl. II 1975, S. 700.
462 Vgl. Woerner (1988), S. 750, wonach sich diese Forderung nicht mit dem Anspruch einer
Gleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG von vermeintlich verbundenen und fremden
Unternehmen rechtfertigen läßt, da die zum Vergleich herangezogenen Objekte ungleich sind.
Unabhängig von den widerstreitenden Konzepten zur Beurteilung der Betriebsaufspaltung wird
eine korrespondierende Bilanzierung hinsichtlich des Pachterneuerungsanspruchs und des
Sachwertdarlehens für adäquat gehalten, da sich das der Forderung zugrundeliegende Substrat
laufend ändert und daher regelmäßig einen neuen, mit den tatsächlichen Anschaffungskosten
zu bewertenden Vermögensgegenstand darstellt, vgl. Lüdenbach (2011), S. 309.
463 Vgl. Wehrheim (1989), S. 73.
465 Vgl. Woerner (1988), S. 749; Beisse (1993), S. 467 f.; Jacobs (2009), S. 312; Ellrott/Roscher
(2010), § 253 HGB, Rz. 506; Wehrheim/Fross (2010a), S. 88 f.; Wehrheim/Fross (2010b), S. 197.
Wenngleich der BFH mit einem Urteil vom 08.03.1989 seine Meinung relativiert
hat und davon ausgeht, dass ein allgemeiner Grundsatz einer korrespondierenden
Bilanzierung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen nicht existiert und
insoweit begrenzt wird, als allgemeine handels- und steuerrechtliche Vorschrif-
ten anzuwenden sind, hat er indes seine Forderung in Bezug auf die Bewertung
einer Substanzerhaltungsverpflichtung oder eines Sachwertdarlehens im Fall
einer Betriebsaufspaltung nicht explizit zurückgenommen.466 Eine abweichende
Bilanzierung kommt ausdrücklich nur für Forderungen und Verbindlichkeiten in
Betracht, die sich nicht aus dem Pachtvertrag ergeben.467 Im Ergebnis müssen die
allgemeinen handels- und steuerrechtlichen Bewertungsgrundsätze jedoch auf
sämtliche Forderungen und Verbindlichkeiten, ungeachtet ihres auslösenden
Moments, angewendet werden.468 Außerdem ist es inkonsequent, sich hinsicht-
lich der Bilanzierung dem Grunde nach auf die rechtliche Selbstständigkeit der
Unternehmen zu berufen, im Hinblick auf die Bilanzierung der Höhe aber deren
wirtschaftliche Einheit anzuführen.469
466 Vgl. BFH v. 08.03.1989 – X R 9/86, BStBl. II 1989, S. 714, wonach das Gebot einer korres-
pondierenden Bilanzierung das Besitz- und Betriebsunternehmen bspw. nur zur Annahme einer
einheitlichen Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts zwingt; die ursprüngliche Rechtsprechung
zum Sachwertdarlehen befürwortend vgl. Schmidt (1989d), S. 399. Der VIII. Senat hat unter-
dessen die frühere Rechtsprechung bezüglich der Substanzerhaltungsverpflichtung vornehm-
lich nur für Sachverhalte aufgegeben, in denen keine Betriebsaufspaltung vorliegt, vgl. BFH v.
17.02.1998 – VIII R 28/95, BStBl. II 1998, S. 505.
467 Vgl. BFH v. 08.03.1989 – X R 9/86, BStBl. II 1989, S. 714 bezüglich der Teilwertabschreibung
einer nicht näher spezifizierten Forderung – entschieden werden musste im Sachverhalt jedoch
über die im folgenden Abschnitt behandelte Frage der Aktivierung eines Dividendenanspruchs;
BFH v. 28.03.2000b – VIII R 13/99, BStBl. II 2000, S. 612; die Teilwertabschreibung eines Dar-
lehens wird ausdrücklich zugelassen, vgl. BFH v. 06.11.2003 – IV R 10/01, BStBl. II 2004, S.
416; BFH v. 10.11.2005a – IV R 13/04, BStBl. II 2006, S. 618; BFH v. 28.08.2007 – IV B
120/06, BFH/NV 2008, S. 204; BFH v. 14.10.2009b – X R 45/06, BStBl. II 2010, S. 274 – das für
die Teilwertabschreibung entscheidende Merkmal war wiederum der einheitliche geschäftliche
Betätigungswille. Danach sind die Unternehmen als Einheit zu sehen, womit die Kapitalausstat-
tung der Betriebsgesellschaft von der beherrschenden Person oder Personengruppe abhängt; ein
potenzieller Erwerber der Besitzgesellschaft würde demnach im Rahmen einer Gesamtbetrach-
tung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen den Wert der Anteile an der Be-
triebskapitalgesellschaft unter den gleichen Gesichtspunkten bewerten wie ein dieser gewährtes
Darlehen. Zwar ist diesem Ansatz grundsätzlich zuzustimmen, doch würde m. E. auch ohne die
Betonung der Einheit der Unternehmen ein potenzieller Erwerber der Besitzgesellschaft bei der
Prüfung der Werthaltigkeit des Darlehens den Gesellschafterkreis der Schuldnerin in seine Über-
legungen miteinbeziehen. Außerdem widerspricht die geforderte Gesamtbetrachtung wiederum
der vom BFH angeführten Selbstständigkeit der Besitz- und Betriebsgesellschaft.
468 Vgl. Wien (2001), S. 197; Kaligin (2008), S. 195; Grobshäuser (2006), S. 27; Jacobs (2009),
S. 313 f.
469 Vgl. Woerner (1988), S. 750; Crezelius (2011), S. 51.
6.1.3.2 Aktivierung des Dividendenanspruchs bei der Besitzgesellschaft
Unabhängig von der Präferenz für das Konzept der wirtschaftlichen Einheit oder
rechtlichen Selbstständigkeit bei der Betriebsaufspaltung ist die bilanzielle Be-
handlung der Gewinnausschüttungen der Betriebskapitalgesellschaft, d. h. vor
allem die Frage der phasengleichen oder -verschobenen Aktivierung des Ge-
winnanspruchs, zu betrachten.470 Zivilrechtlich entsteht der Anspruch auf die
Ausschüttung des Bilanzgewinns einer AG gem. § 174 AktG bzw. gem. §§ 29,
46 Nr. 1 GmbHG auf den Jahresüberschuss oder Bilanzgewinn einer GmbH,
sobald in der Kapitalgesellschaft ein Beschluss über die Verwendung des Ergeb-
nisses der Geschäftstätigkeit gefasst wurde.471 Dennoch hatte der BGH im Rah-
men eines Mutter-Tochter-Verhältnisses dem Mehrheitseigner ein handelsrecht-
liches Aktivierungswahlrecht zur phasengleichen Aktivierung für den Fall einge-
räumt, dass zwar noch kein Gewinnverwendungsbeschluss, aber bereits ein Ge-
winnverwendungsvorschlag des Tochterunternehmens vor dem Abschluss der
Prüfung des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens vorlag.472
Der BFH war dem BGH zunächst nicht nur gefolgt, sondern hatte für den Fall der
klassischen Betriebsaufspaltung eine Aktivierungspflicht festgestellt, wenn entwe-
der ein Gewinnverwendungsvorschlag der Betriebsgesellschaft vorlag oder auf-
grund langjähriger Praxis feststand, dass dieser gefasst und durchgeführt werden
wird.473 Von dieser Praxis nahmen der I. und IV. Senat jedoch wieder Abstand und
stuften sie als steuerlich nicht vertretbare, wahlrechtsähnliche Situation ein; der
Begründung des BGH, es handle sich insofern nur noch um eine werterhellende,
nicht um eine wertbegründende Tatsache, folgten die Senate nicht mehr.474 Mit
seinem Beschluss vom 07.08.2000 modifizierte der Große Senat des BFH die
470 Zur Entwicklung der einschlägigen Rechtsprechung vgl. Moxter (1997), S. 488 ff.; Märkle
(2002b), S. 1153 ff.
471 Hinsichtlich der AG vgl. Rödder (2009), S. 175; in Bezug auf die GmbH vgl. Hommelhoff
(2009), § 29 GmbHG, Rz. 3, 16; Hueck/Fastrich (2010a), § 29 GmbHG, Rz. 48 f.
472 Vgl. BGH v. 03.11.1975 – II ZR 67/73, BGHZ 65, S. 230. Für den Fall einer alleinigen Betei-
ligung an einer Kapitalgesellschaft hatte der BGH eine Pflicht zur phasengleichen Aktivierung
statuiert, wenn der Jahresabschluss der Tochtergesellschaft noch vor Abschluss der Prüfung bei
der Muttergesellschaft festgestellt worden war und die Gesellschafterversammlung der Toch-
tergesellschaft über die Gewinnverwendung beschlossen hatte, vgl. BGH v. 12.01.1998 – II ZR
82/93, BGHZ 137, S. 378.
BStBl. II 1981, S. 184; BFH v. 08.03.1989 – X R 9/86, BStBl. II 1989, S. 714. Die Pflicht zur
Aktivierung des Gewinnanspruchs bezog sich entweder auf die Gesamthandsbilanz der Besitz-
personengesellschaft oder auf die Sonderbilanz eines Gesellschafters, in der die Anteile an der
Betriebskapitalgesellschaft gehalten wurden, vgl. Schneeloch (1991b), S. 807.
474 Vgl. BFH v. 26.11.1998 – IV R 52/96, BStBl. II 1999, S. 547; BFH v. 16.12.1998 – I R 50/95,
BStBl. II 1999, S. 551.
bisherige Rechtsprechung: Demnach kommt eine phasengleiche Aktivierung des

Dividendenanspruchs einer nach dem Bilanzstichtag der Muttergesellschaft noch
zu beschließenden Gewinnverwendung der nachgeordneten Gesellschaft grund-
sätzlich nicht in Betracht, weil ein das den Dividendenanspruch verkörpernde
Wirtschaftsgut noch nicht entstanden ist; eine bilanzierungsfähige Dividendenfor-
derung besteht nur noch in dem Ausnahmefall, in dem der mindestens ausschüt-
tungsfähige Bilanzgewinn den Gesellschaftern bekannt und anhand objektiver
Anhaltspunkte nachgewiesen ist, dass die Gesellschafter endgültig beabsichtigen,
eine bestimmte Gewinnverwendung in der Zukunft zu beschließen.475 Konkretisie-
rend reicht es zur Inanspruchnahme des Ausnahmefalls nicht aus, dass die Höhe
des auszuschüttenden Betrags am Bilanzstichtag der beherrschten Gesellschaft
ungefähr feststeht und seine exakte Bestimmung noch von künftigen Ereignissen
abhängt. Dafür bedarf es z. B. vielmehr eines gesellschaftsvertraglich vereinbarten
Ausschüttungsgebots, so dass die Gesellschafter einer nicht mehr abänderbaren
Ausschüttungspflicht nachzukommen haben.476
Der Beschluss des Großen Senats wurde unterschiedlich aufgenommen; so wur-
de mitunter im Schrifttum vertreten, dass die zum Ausnahmefall erklärte phasen-
gleiche Aktivierung unter dem Gesichtspunkt des GoB des Abschlussstichtags-
prinzips nach wie vor zu präferieren ist. Auf der Grundlage einer objektiven
Wertaufhellungskonzeption, nach der „die Verhältnisse am Stichtag so zutref-
fend wie möglich“477 zu erfassen sind, gelinge andernfalls keine stichtagsbezo-
gene Reinvermögensermittlung mehr. Daneben spreche auch das Realisations-
prinzip für eine phasengleiche Aktivierung des Dividendenanspruchs. Indem der
entsprechende Gewinn für den beherrschenden Gesellschafter bereits am Bilanz-
stichtag dem Grunde nach sicher besteht, er die Gewinnausschüttungsabsicht der
abhängigen Gesellschaft kennt und durchzusetzen vermag, stelle eine phasen-
gleiche Aktivierung im Ergebnis keine unzulässige, vorgezogene Aktivierung
wertbegründender Tatsachen dar.478

476 Vgl. BFH v. 31.10.2000a – VIII R 17/94, HFR 2001, S. 582 – in diesem Fall lag zwar ein
gesellschaftsvertraglich vorgesehenes Gewinnausschüttungsgebot vor, das jedoch noch unter
einem Änderungsvorbehalt der Gesellschafter stand; BFH v. 31.10.2000b – VIII R 19/94,
BFH/NV 2001, S. 447; BFH v. 07.02.2007 – I R 15/06, BStBl. II 2008, S. 340.
477 Vgl. bereits BFH v. 27.04.1965 – I 324/62 S, BStBl. III 1965, S. 409.
478 Vgl. Beisse (1993), S. 468; Moxter (1997), S. 497; Groh (2000), S. 2444; Moxter (2000),
S. 2334 ff., der vor dem Hintergrund des Prinzips der Abschnittsbesteuerung zudem dafür plä-
diert, einem künstlichen Verschieben der Jahresabschlussaufstellung mit den zivil- und steuer-
rechtlichen Missbrauchsvermeidungsvorschriften, nicht aber mit einem GoB-widrigem Vorge-
hen zu begegnen.
Neben der Finanzverwaltung folgt die Mehrheit im Schrifttum aber dem Grund-
satz der phasenverschobenen Aktivierung. Beigepflichtet wird dem plausiblen
Argument des Großen Senats, dass – unabhängig von der zugrundegelegten
Wertaufhellungskonzeption – am Bilanzstichtag der beherrschenden Gesellschaft
nicht feststeht, ob und inwiefern ihre Gesellschafter einem später in der be-
herrschten Gesellschaft gefassten Gewinnverwendungsvorschlag folgen. Die
Meinungsbildung über den Ausschüttungsbeschluss stellt demnach den entschei-
denden Faktor für das Entstehen der Dividendenforderung dar. Es handelt sich
mithin um eine wertbegründende und nicht lediglich um eine werterhellende
Tatsache.479 Diesbezüglich irrelevant sind die Aspekte, welche der Gesellschaf-
ten ihren Jahresabschluss zuerst aufstellt oder welcher der beiden Jahresab-
schlüsse zuerst festgestellt wird.480 Dem BFH nach gilt der Grundsatz der pha-
senverschobenen Aktivierung des Gewinnausschüttungsanspruchs ausdrücklich
auch im Fall der Betriebsaufspaltung.481
6.1.4 Körperschaftsteuerliche Organschaft
Der Zeitpunkt der Aktivierung eines Gewinnausschüttungsanspruchs ist zugleich

vor dem Hintergrund der fehlenden Verlustverrechnungsmöglichkeiten zwischen
den rechtlich selbstständigen Besitz- und Betriebsunternehmen von Interesse. Im
Hinblick darauf stellt sich zudem die Frage, ob eine ertragsteuerliche Organschaft
im Rahmen einer klassischen Betriebsaufspaltung zwischen dem Besitzeinzelun-
ternehmen oder der Besitzpersonengesellschaft als Organträger und der Betriebs-
kapitalgesellschaft als Organgesellschaft errichtet werden kann. Die Antwort da-
rauf verdeutlichte über viele Jahrzehnte den Konflikt über das Verständnis der
Betriebsaufspaltung – als wirtschaftliche Einheit der beteiligten Gesellschaften auf
der einen Seite bzw. der Betonung deren rechtlicher wie wirtschaftlicher Selbst-
ständigkeit auf der anderen Seite – besonders deutlich. Während der BFH einer
ertragsteuerlichen Organschaft im Rahmen der klassischen Betriebsaufspaltung die
Anerkennung verweigerte, ist sie nunmehr aufgrund einer Erleichterung der ge-
setzlichen Voraussetzungen grundsätzlich implementierbar.
Neben der für eine ertragsteuerliche Organschaft bis heute verbliebenen Voraus-
setzung der finanziellen Eingliederung musste bis zum Veranlagungszeitraum
2001 darüber hinaus die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung der
479 Vgl. H 4.2 Abs. 1 EStH; Hoffmann (2000), S. 1815; Märkle (2002b), S. 1156; Gluth (2009),
239. El., § 15 EStG, Rz. 825; Bitz (2010), 89. El., § 15 EStG, Rz. 384; Herzig (2010), S. 198.
481 Vgl. BFH v. 31.10.2000c – VIII R 85/94, BStBl. II 2001, S. 185; BFH v. 07.02.2007 – I R
15/06, BStBl. II 2008, S. 340.
Organgesellschaft in den Organträger gegeben sein.482 Zur Erfüllung der finanziel-

len Eingliederung müssen sich die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft im
Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft selbst befinden, ihr Verbleib im Sonder-
betriebsvermögen der Besitzgesellschafter genügt dafür nicht.483 Während dem-
nach im Rahmen einer klassischen Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen der
finanziellen sowie organisatorischen Eingliederung ohne Weiteres zu erfüllen
waren, lehnte der BFH eine Organschaft ab, da es zum einen an einem wirtschaftli-
chen Einordnungsverhältnis der Organgesellschaft in den Organträger, zum ande-
ren an der eigenen gewerblichen Tätigkeit der Besitzgesellschaft mangelte.
Vor dem Hintergrund der ausschließlich operativ tätigen Betriebskapitalgesell-
schaft sprach der BFH der Betriebsgesellschaft zu Recht die wirtschaftliche
Zweckabhängigkeit der Besitzgesellschaft gegenüber ab. Damit die potenzielle
Organgesellschaft, wie von der Rechtsprechung gefordert, als bloße Geschäftsab-
teilung des Organträgers fungierte,484 hätte das beherrschte Unternehmen die Tä-
tigkeit der herrschenden Gesellschaft fördern oder ergänzen müssen. Dabei handel-
te es sich um eine Voraussetzung, die im Regelfall nicht erfüllt war.485 Ein deutli-
482 Die beiden letztgenannten Voraussetzungen sind mit dem Inkrafttreten des StSenkG (Gesetz
zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmenssteuerreform v. 23. 10.2000,
BGBl. I, S. 1460) zum 01.01.2001 ersatzlos entfallen.
483 Vgl. BMF v. 10.11.2005 – IV B 7 – S 2270 – 24/05, BStBl. I 2005, S. 1038 1038 sowie Kapi-
tel 6.4.
BStBl. II 1976, S. 389; BFH v. 14.10.1987 – I R 26/84, BFH/NV 1989, S. 192.
485 Vgl. BFH v. 26.04.1966 – I 102/63, BStBl. III 1966, S. 426; BFH v. 26.04.1989 – I R 152/84,
BStBl. II 1989, S. 668; BFH v. 13.09.1989 – I R 110/88, BStBl. II 1990, S. 24; BFH v.
17.09.2003 – I R 98/01, BFH/NV 2004, S. 808; Wehrheim (2001), S. 914. Die durch einen Be-
sitzgesellschafter in Personalunion ausgeübte leitende Funktion in beiden Unternehmen reichte
ebenfalls nicht aus, um von einer wirtschaftlichen Eingliederung auszugehen, vgl. BFH v.
17.12.1969 – I 122/64, BStBl. II 1970, S. 257; BFH v. 15.04.1970 – I R 122/66, BStBl. II
1970, S. 554; BFH v. 17.09.2003 – I R 98/01, BFH/NV 2004, S. 808. Dafür musste die Besitz-
gesellschaft die Funktion einer geschäftsleitenden Holding übernehmen, wozu mindestens zwei
abhängige Unternehmen unter der nach außen hin erkennbaren einheitlichen Leitung des Or-
ganträgers zu stehen hatten – eine üblicherweise bei einer klassischen Betriebsaufspaltung
nicht anzutreffende Konstellation, vgl. BFH v. 17.09.2003 – I R 98/01, BFH/NV 2004, S. 808
m. w. N. der Rechtsprechung; Kessler (1989), S. 133; Heinrich (2007), S. 207. Dagegen lag die
wirtschaftliche Eingliederung bspw. vor, sofern die Besitzgesellschaft neben der verpachtenden
Tätigkeit eine eigene, nach außen in Erscheinung tretende Tätigkeit von nicht untergeordneter
Bedeutung ausübte, in die wiederum die Tätigkeit der Betriebsgesellschaft wirtschaftlich ein-
gegliedert war, vgl. BFH v. 18.04.1973 – I R 120/70, BStBl. II 1973, S. 740; BFH v.
21.01.1976 – I R 21/74, BStBl. II 1976, S. 389; BFH v. 14.10.1987 – I R 26/84, BFH/NV
1989, S. 192 – auch dies trifft wiederum nicht auf eine typische Besitzgesellschaft zu. Unter
Berücksichtigung all dieser Anforderungen war jedoch die Möglichkeit einer ertragsteuerlichen
Organschaft im Rahmen einer umgekehrten Betriebsaufspaltung stets gegeben, vgl. Kess-
ler/Teufel (2001b), S. 873.
cher Widerspruch innerhalb der Rechtsprechung des BFH bestand jedoch im Hin-
blick auf das Argument, die Besitzgesellschaft betreibe keine eigene gewerbliche
Tätigkeit.486 Es beruht auf der zumeist abgelehnten, rechtlich selbstständigen Be-
trachtung der Besitzgesellschaft. Wie bereits erläutert, dominiert bezüglich zahlrei-
cher anderer Aspekte das Verständnis der beteiligten Unternehmen als wirtschaftli-
che Einheit, anhand derer der BFH die Einkünfte der Besitzgesellschaft als ge-
werblich qualifiziert. Zu diesem Ergebnis hätte er unter konsequenter Anwendung
dieses Maßstabs auch hinsichtlich der Frage der Organschaft kommen müssen. Es
ist weder nachvollziehbar, die Tätigkeit der Besitzgesellschaft nur punktuell als
vermögensverwaltend zu deklarieren noch gewerbliche Einkünfte, nicht aber die
Existenz eines Gewerbebetriebs anzunehmen.487
Zusammenfassend wird die Inkonsistenz der Rechtsprechung des BFH deutlich.
Dank der verringerten gesetzlichen Anforderungen kann inzwischen aber un-
problematisch zu einer Organschaft im Zuge einer klassischen Betriebsaufspal-
tung optiert werden;488 die Möglichkeit des Verlustausgleichs ist somit gegeben.
Indem der sodann vorliegende Gewinnabführungsvertrag jedoch gem. § 302
Abs. 1 AktG den unabdingbaren Ausgleich eines potenziellen Verlusts der Be-
triebsgesellschaft durch die Besitzgesellschaft vorsieht, ist über deren Sinngehalt
im Einzelfall zu entscheiden, da infolgedessen das oftmals für eine Betriebsauf-
spaltung sprechende Ziel der Beschränkung der Haftung auf das Vermögen der
Betriebskapitalgesellschaft aufgegeben wird.489
486 Vgl. BFH v. 25.06.1957 – I 119/56 U, BStBl. III 1957, S. 303; BFH v. 18.04.1973 – I R
120/70, BStBl. II 1973, S. 740; BFH v. 21.01.1988 – IV R 100/85, BStBl. II 1988, S. 456;
BFH v. 13.09.1989 – I R 110/88, BStBl. II 1990, S. 24; BFH v. 12.08.2002 – VIII B 69/02,
BFH/NV 2002, S. 1579; BFH v. 17.09.2003 – I R 98/01, BFH/NV 2004, S. 808.
487 Vgl. Barth (1985b), S. 511; Wehrheim (1989), S. 80; Knobbe-Keuk (1993), S. 889; Wehrheim
(2001), S. 914; Heinrich (2007), S. 220. Diese Aussage erschien umso unverständlicher als der
BFH der Besitzgesellschaft nach wie vor die erweiterte Kürzung der gewerbesteuerlichen Be-
messungsgrundlage mit dem Argument verweigert, ihre Aktivität sei eine qualifiziert vermö-
gensverwaltende, d. h. gewerbliche Tätigkeit; s. diesbezüglich auch Kapitel 6.2.3.2.
488 Indem der BFH anhand einer Einheitsbetrachtung eine originär gewerbliche Tätigkeit der
Besitzgesellschaft annimmt, s. Kapitel 0, eignet sich sowohl ein Besitzeinzelunternehmen als
auch eine Besitzpersonengesellschaft als Organträger, vgl. Heinrich (2007), S. 224 f.; Wehr-
heim/Rupp (2008a), S. 921, 925, jeweils m. w. N. Trotzdem hält die Finanzverwaltung daran
fest, die gewerbliche Tätigkeit der Betriebskapitalgesellschaft der Besitzgesellschaft zuzurech-
nen, vgl. BMF v. 10.11.2005 – IV B 7 – S 2270 – 24/05, BStBl. I 2005, S. 1038.
489 Vgl. Wehrheim (1989), S. 81; Engelsing/Sievert (2003), S. 625; Heinrich (2007), S. 263;
Stuhrmann (2010), 100. El., § 15 EStG, Rz. 637.
6.1.5 Einkommensteuerliche Merkmalsübertragung
Regelmäßig stellt sich im Zusammenhang mit der klassischen Betriebsaufspal-

tung die Frage, inwiefern bei der Besitzgesellschaft die Voraussetzungen der
Gewährung sowohl einer Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz
a. F. als auch einer Sonderabschreibung gem. § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG a. F. bzw.
eines Inverstitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG n. F. erfüllt sind.
In diesem Zusammenhang ist zugleich die Möglichkeit der Passivierung einer
Rücklage nach § 6b EStG zu erörtern.
Zunächst ist für die Inanspruchnahme einer Sonderabschreibung oder eines In-
vestitionsabzugsbetrags zu prüfen, ob das Unternehmen förderungswürdig ist,
d. h. ob das Betriebsvermögen des potenziell begünstigten Betriebs eine gesetz-
lich vorgesehene Höchstgrenze nicht überschreitet. Im Zuge dessen unterbleibt
eine Addition des Vermögens des Besitz- und Betriebsunternehmens; ausschlag-
gebend dafür ist ausdrücklich deren rechtliche Selbstständigkeit.490 Darüber
hinaus verlangen § 2 Abs. 1 Satz 1 InvZulG491 und § 7g Abs. 2 Nr. 2 EStG a. F.
bzw. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 lit. b) EStG n. F., dass das für eine Begünstigung
in Frage kommende Wirtschaftsgut des Anlagevermögens nach der Anschaffung
für einen bestimmten Zeitraum im anspruchsberechtigten Unternehmen ver-
bleibt.492 Aufgrund ihrer verpachtenden Tätigkeit erfüllt die Besitzgesellschaft
diese Tatbestandsvoraussetzung üblicherweise nicht; im Sinne einer rechtlichen
Betrachtungsweise verfügt somit nur die Betriebsgesellschaft über die Möglich-
keit, die Vergünstigungen in Anspruch zu nehmen.493 Dessen ungeachtet hat
zunächst die Finanzverwaltung hinsichtlich der Verbleibensvoraussetzung ihre
490 Vgl. BFH v. 17.07.1991 – I R 98/88, BStBl. II 1992, S. 246, wobei im Urteilsfall geprüft
wurde, ob einer Betriebsgesellschaft, die eine Sonderabschreibung geltend machen wollte, das
Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft zugerechnet wird; die Urteilsbegründung begrüßend
vgl. Gosch (1992), S. 50.
491 Die Tatbestandsvoraussetzungen sind seit dem Inkrafttreten des InvZulG 2007 dahingehend
verschärft worden, dass es sich bei beiden Gesellschaften um Betriebe der durch das Gesetz
begünstigen Wirtschaftszweige handeln muss. Damit scheidet die klassische Betriebsaufspal-
tung zunächst aus dem Anwendungsbereich des Investitionszulagengesetzes aus, vgl. Uhlmann
(2007), S. 567. Dennoch gewährt die Finanzverwaltung die Begünstigung weiterhin, sofern le-
diglich die Betriebsgesellschaft im begünstigten Wirtschaftszweig tätig ist, vgl. BMF v.
08.05.2008 – IV C 3 – InvZ 1015/07/0001, BStBl. I 2008, S. 590.
492 Bei bereits ausgelaufenen Fördermaßnahmen wie §§ 7d, 7e EStG sowie § 82d EStDV, dem
Berlinförderungsgesetz, dem Fördergebietsgesetz und dem Zonenrandfördergesetz bestand die-
se Tatbestandsvoraussetzung ebenfalls, vgl. Wehrheim (1989), S. 82; Kaligin (2008),
S. 265 ff.; Söffing/Micker (2010), S. 318.
493 Dies galt ebenso im Fall des § 5 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 InvZulG a. F., in dem die Gewährung einer
Investitionszulage von der Eintragung des potenziell begünstigten Unternehmens in eine
Handwerkerrolle abhing.
unmissverständliche Präferenz für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise kund-

getan: So stellt die Vermietung und Verpachtung der begünstigt angeschafften
Anlagegüter im Rahmen einer Betriebsaufspaltung einen Ausnahmefall und
keine, die Förderung ausschließende, schädliche Verwendung dar.494 Offensicht-
lich folgt diese Meinung der Einheitsbetrachtung der Betriebsaufspaltung und
steht eindeutig im Widerspruch zur Entscheidung des Großen Senats des BFH
vom 08.11.1971. Gleichwohl folgen ihr die zuständigen Senate des BFH bis
heute und führen zur Begründung an, dass andernfalls der gesetzlich vorgesehe-
ne Förderungszweck im Rahmen einer Betriebsaufspaltung nicht zu verwirkli-
chen sei.495 Dieser, aus der Sicht des Steuerpflichtigen freilich zu begrüßende
Aussage kann zwar nicht widersprochen werden, sie ist indes nicht systematisch
begründbar und kann lediglich auf den der Betriebsaufspaltung zugrundeliegen-
den Einheitsgedanken zurückgeführt werden.496 Einmal mehr wird die fehlende
konsequente Linie innerhalb der Rechtsprechung deutlich.
494 Vgl. BMF v. 05.05.1977 – IV B 2 – S 1988 – 150/77, BStBl. I 1977, S. 246 (258); BMF v.
10.11.1978 – IV B 2 – S 1990 – 50/78, BStBl. I 1978, S. 451 (452 f.); BMF v. 10.12.1985 – IV
B 2 – InvZ 1200 – 6/85; IV B 2 – S 1900 – 25/85, BStBl. I 1985, S. 683; BMF v. 31.12.1986 –
IV B 2 – InvZ 1010 – 66/86, BStBl. I 1987, S. 51 (57); BMF v. 20.09.1993 – IV B 3 – S 1900
– 73/93, BStBl. I 1993, S. 803; BMF v. 28.06.2001 – IV A 5 – InvZ 1271 – 21/01, BStBl. I
2001, S. 379 (384 f.).
495 Vgl. für die Verbleibensvoraussetzung BFH v. 26.03.1993 – III S 42/92, BStBl. II 1993,
S. 723; BFH v. 16.09.1994 – III R 45/92, BStBl. II 1995, S. 75; BFH v. 10.12.1998 – III R
50/95, BStBl. II 1999, S. 607; BFH v. 16.03.2000 – III R 21/99, BStBl. II 2000, S. 700; BFH v.
30.10.2002 – IV R 33/01, BStBl. II 2003, S. 272; BFH v. 20.03.2003 – III R 50/96, BStBl. II
2003, S. 613; BFH v. 29.11.2007 – IV R 82/05, BStBl. II 2008, S. 471; BMF v. 08.05.2008 –
IV C 3 – InvZ 1015/07/0001, BStBl. I 2008, S. 590. Für die Zurechnung des Eintrags der Be-
triebsgesellschaft in die Handwerkerrolle zugunsten der Besitzgesellschaft vgl. ausdrücklich
BFH v. 28.01.1999 – III R 77/96, BStBl. II 1999, S. 610. In seinem Beschluss vom 26.03.1993
stellt der BFH fest, dass der Ausnahmefall der Erfüllung der Verbleibensvoraussetzung nur
noch bei einer Verflechtung der Betriebsvermögen der Unternehmen in Frage kommt, eine rein
faktische Beherrschung des Betriebsunternehmens reicht für die Inanspruchnahme nicht aus;
die Finanzverwaltung schließt sich diesem Erfordernis an, vgl. BMF v. 20.09.1993 – IV B 3 –
S 1900 – 73/93, BStBl. I 1993, S. 803. Somit ist auch an dieser Stelle die uneinheitliche Defini-
tion der kapitalistischen Betriebsaufspaltung von Relevanz; folgt man dem im Rahmen dieser
Arbeit präferierten Verständnis einer unmittelbar mehrheitlich an der Betriebskapitalgesell-
schaft beteiligten Besitzkapitalgesellschaft, kann diese ebenfalls eine Investitionszulage in An-
spruch nehmen, vgl. BFH v. 16.09.1994 – III R 45/92, BStBl. II 1995, S. 75; BFH v.
26.02.1998 – III B 170/94, BFH/NV 1998, S. 1258; BFH v. 09.08.2002 – III B 34/02, BFH/NV
2002, S. 1616; BFH v. 20.05.2010 – III R 28/08, BFH/NV 2010, S. 1946; BMF v. 28.06.2001
– IV A 5 – InvZ 1271 – 21/01, BStBl. I 2001, S. 379.
496 Vgl. Knobbe-Keuk (1981), S. 356; Beisse (1993), S. 468. Geht man darüber hinaus für den Fall
der der Betriebsgesellschaft auferlegten Pachterneuerungsverpflichtung davon aus, dass diese
das wirtschaftliche Eigentum an den ersetzten Wirtschaftsgütern erlangt, kann für derartige In-
vestitionen die Betriebsgesellschaft eine Investitionszulage in Anspruch nehmen, vgl. Knoppe
(1985), S. 367.
Die Passivierung einer Rücklage nach § 6b EStG setzt gem. § 6b Abs. 4 Nr. 2
EStG voraus, dass das veräußerte Wirtschaftsgut mindestens sechs Jahre ununter-
brochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehörte. Da die
Besitzgesellschaft diese Voraussetzung im Rahmen ihrer Verpachtungstätigkeit
typischerweise erfüllt, ist die Frage der Addition von Besitzzeiten zunächst im Fall
der Veräußerung eines Wirtschaftsguts von der Besitz- an die Betriebsgesellschaft
relevant. In diesem Zusammenhang kommt eine Addition aufgrund der zu befür-
wortenden rechtlichen Selbstständigkeit der Unternehmen nicht in Frage,497 es sei
denn, man stellt wie im Investitionszulagenrecht auf den Zweck der Norm ab und
läßt sodann auf der Grundlage der Einheit der Besitz- und Betriebsgesellschaft die
Zusammenzählung der Besitzzeiten zu.498 Schließlich kann die Besitzzeit des un-
geteilten Unternehmens mit der der Besitzgesellschaft für die bei ihr nach der Auf-
spaltung verbleibenden Wirtschaftsgüter addiert werden.499
6.1.6 Betriebsaufspaltung über die Grenze
Sieht man von der im Rahmen dieser Arbeit präferierten Qualifikation der Be-
sitzgesellschaft als vermögensverwaltend ab, ist zunächst festzustellen, dass die
Grundsätze der Betriebsaufspaltung ebenfalls anwendbar sind, wenn der zugrun-
deliegende Sachverhalt, auch teilweise, diesseits oder jenseits der deutschen
Staatsgrenzen realisiert wird.500
Somit greifen auch in dem Fall, in dem eine inländische Besitzgesellschaft ein
inländisches Grundstück einer ausländischen Betriebskapitalgesellschaft als we-
sentliche Betriebsgrundlage überlässt, die bereits erläuterten Rechtsfolgen der
Betriebsaufspaltung, vorausgesetzt, das Kriterium der personellen Verflechtung ist
ebenso erfüllt.501 Diese Konstellation erweist sich damit vor allem als Frage der
497 Vgl. Wehrheim (1989), S. 84; Kaligin (2008), S. 271; Loschelder (2011), § 6b EStG, Rz. 75.
Festzuhalten bleibt darüber hinaus, dass die Betriebsgesellschaft für von ihr angeschaffte Wirt-
schaftsgüter eine von der Besitzgesellschaft gebildete § 6b EStG-Rücklage nicht in Anspruch
nehmen kann, da der begünstigte Steuerpflichtige mit der Person identisch sein muss, die die
stillen Reserven realisiert hat und diese im Zuge der Reinvestition zu übertragen beabsichtigt,
vgl. Wehrheim (1989), S. 84; Jachmann (2010), § 6b EStG, Rz. 21.
498 Vgl. Schlenker (2007), 97. El., § 6b EStG, Rz. 149.
499 Vgl. Kaligin (2008), S. 271; Loschelder (2011), § 6b EStG, Rz. 75.
500 Vgl. Piltz (1981), S. 2044 f.; Wehrheim (1989), S. 86; Becker/Günkel (1993), S. 483; Ruf
(2006), S. 234 m. w. N.; Gluth (2009), 239. El., § 15 EStG, Rz. 776; tendenziell auch BFH v.
28.07.1982 – I R 196/79, BStBl. II 1983, S. 77; a. A. vgl. Söffing/Micker (2010), S. 194; Wa-
cker (2011), § 15 EStG, Rz. 862.
501 Vermietet dagegen ein inländisches Besitzunternehmen ein im Ausland belegenes Grundstück
an eine ausländische Betriebsgesellschaft, folgen daraus nach Art. 7 Abs. 7 OECD-MA aus-
Gewerbesteuerpflicht der ausländischen Betriebsgesellschaft;502 diesbezüglich

entscheidend ist die Existenz einer inländischen Betriebsstätte. Während davon
auszugehen ist, dass eine solche z. B. im Fall der Vermietung einer inländischen
Lagerhalle an die ausländische Betriebsgesellschaft nicht existiert, liegt sie im
Rahmen der Vermietung eines Bürogebäudes regelmäßig vor.503 Über eine unbe-
schränkte Körperschaftsteuerpflicht der ausländischen Betriebskapitalgesellschaft
entscheidet der Tatbestand, ob sich der Ort ihrer Leitung im Inland befindet;504 für
eine beschränkte Körperschaftsteuerpflicht der ausländischen Betriebskapitalge-
sellschaft ist wiederum ausschlaggebend, ob diese eine Betriebsstätte im Inland
unterhält, oder ob diese einen ständigen Vertreter bestellt hat.505
Einer ausführlichen Erläuterung bedarf die Konstellation, in der eine ausländische
Besitzpersonengesellschaft ein inländisches Grundstück als wesentliche Betriebs-
grundlage einer inländischen Betriebskapitalgesellschaft überlässt. Die Akzeptanz
der Grundsätze der Betriebsaufspaltung unterstellt, erzielt das ausländische Besitz-
unternehmen Einkünfte, deren Steuerpflicht im Inland bis zum Inkrafttreten des
Jahressteuergesetzes 2009 umstritten war. Die Kontroverse bezog sich vor allem
auf die Anwendbarkeit der sog. isolierenden Betrachtungsweise gem. § 49 Abs. 2
EStG. Stufte man die personelle Verflechtung als inländisches Besteuerungs-
merkmal ein, resultierten aus der Tätigkeit der ausländischen Besitzgesellschaft
mangels inländischer Betriebsstätte bzw. ständigen Vertreters Einkünfte, die nicht
nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG steuerpflichtig waren.506 Sah man aber in der
personellen Verflechtung ein ausländisches Besteuerungsmerkmal – welches auf-
schließlich im Ausland steuerbare Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, vgl. m. w. N.

Haverkamp (2008), S. 170.
502 Die Besitzgesellschaft erfüllt diese Voraussetzung – wie im rein nationalen Fall – aufgrund der
gewerblichen Verpachtung des Grundstücks, vgl. BFH v. 10.06.1966 – VI B 31/63, BStBl. III,
S. 598; Kaligin (1983), S. 459; ablehnend vgl. Söffing/Micker (2010), S. 246 f.
503 Vgl. Haverkamp (2008), S. 168.
504 Vgl. Becker/Günkel (1993), S. 485 f.; Djanani/Brähler/Lösel (2010), S. 239.
505 Vgl. Ruf (2006), S. 235; Djanani/Brähler/Lösel (2010), S. 240.
506 Zur Ablehnung der Anwendung von § 49 Abs. 2 EStG vgl. Knoppe (1985), S. 239; Be-
cker/Günkel (1993), S. 491; Crezelius (1993), S. 91 f.; Bachmann (2004), S. 78. Des Weiteren
wurde vertreten, dass sich § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG ohne Einschränkung auf § 21 EStG bezieht,
d. h. die Subsidiaritätsklausel des § 21 Abs. 3 EStG auch im Zuge der beschränkten Steuer-
pflicht gilt. Danach müssen im Rahmen eines Gewerbebetriebs erzielte Einkünfte zu den ge-
werblichen Einkünften des § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG gerechnet werden, vgl. Klein (2009), 237.
El., § 49 EStG, Rz. 959; für eine entsprechende Steuerpflicht bedarf es wiederum einer inländi-
schen Betriebsstätte bzw. eines ständigen Vertreters. Diesbezüglich stellte der BFH aber fest,
dass das inländische Betriebsunternehmen nicht als Betriebsstätte des ausländischen Besitzun-
ternehmens qualifiziert wird, vgl. BFH v. 10.06.1966 – VI B 31/63, BStBl. III, S. 598; BFH v.
12.04.1978 – I R 136/77, BStBl. II 1978, S. 494; BFH v. 17.01.1991 – I R 98/88, BStBl. II
1992, S. 246. Demzufolge war die Voraussetzung des § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG regelmäßig
nicht erfüllt und die Einkünfte konnten im Inland letztlich nicht besteuert werden, vgl. Fich-
telmann (1999), S. 167; Bachmann (2004), S. 77 f.
grund der Ansässigkeit der Besitzgesellschaft im Ausland gegeben ist – liegen

nach dem gedanklichen Entfall der Betriebsaufspaltung gem. § 49 Abs. 1 Nr. 6
EStG steuerpflichtige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vor.507
Seit dem Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2009 sind die Einkünfte einer
ausländischen Besitzpersonengesellschaft in jedem Fall als beschränkt steuer-
pflichtige Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren; die diesbezügliche
Voraussetzung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG einer inländischen Betriebsstät-
te ist durch die Einfügung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. f) aa) EStG entfallen.508 Da
die sog. isolierende Betrachtungsweise des § 49 Abs. 2 EStG nicht mehr zur
Anwendung kommt und § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG im Verhältnis zu § 49 Abs. 1
Nr. 2 lit. f) aa) EStG subsidiär ist, ist dieses Ergebnis zwingend.509
6.2 Gewerbesteuerliche Aspekte bei der Besitz- und Betriebsgesellschaft
6.2.1 Grundsätzliche Vorbemerkungen
Zunächst ist der Rechtsprechung des BFH zu entnehmen, dass im Zuge einer klas-
sischen Betriebsaufspaltung gewerbesteuerlich zwei Unternehmen vorliegen, die
keine Einheit bilden und jeweils der Gewerbesteuerpflicht unterliegen.510 Während
sich diese bei der Betriebskapitalgesellschaft rechtsformbedingt bereits aus § 2
Abs. 2 Satz 1 GewStG ergibt, statuiert sie der BFH bei der Besitzgesellschaft,
indem er deren an sich vermögensverwaltende Tätigkeit als gewerblich einstuft.
Wie in Kapitel 6.1.2.1 gezeigt, bedient sich die Finanzrechtsprechung dabei diver-
ser, nicht überzeugender Argumentationsmuster, um die Existenz eines Gewerbe-
betriebs im Sinne der § 2 Abs. 1 GewStG, § 15 Abs. 2 EStG anzunehmen. Anstatt
von der Idee der Gewerblichkeit der Besitzgesellschaft Abstand zu nehmen, beruht
507 Vgl. Piltz (1981), S. 2046; Kaligin (1983), S. 458; Wehrheim (1989), S. 87; Ruf (2006),
S. 234; Haverkamp (2008), S. 167 f.; Kaligin (2008), S. 239; Bitz (2010), 89. El., § 15 EStG,
Rz. 316; Gluth (2009), 239. El., § 15 EStG, Rz. 776.
508 Vgl. Clausen (2009), 237. El., § 49 EStG, Rz. 1256; Bitz (2010), 89. El., § 15 EStG, Rz. 317.
Bereits an dieser Stelle sei festgehalten, dass eine ausländische Besitzgesellschaft – unabhängig
von der Entwicklung der einkommensteuerlichen Beurteilung – der Gewerbesteuer gem. § 2
Abs. 1 Satz 3 GewStG nur dann unterliegt, wenn sie eine Betriebsstätte nach § 12 AO im In-
land unterhält, vgl. BFH v. 28.07.1982 – I R 196/79, BStBl. II 1983, S. 77.
509 Vgl. Mensching (2009), S. 97; Pfeffermann (2009), 237 El., § 49 EStG, Rz. 594; a. A. vgl.
Söffing/Micker (2010), S.196 f. Lehnte man wiederum die Anwendbarkeit der Betriebsaufspal-
tungsgrundsätze ab, führte die Vermietung von unbeweglichem inländischen Vermögen durch
eine beschränkt steuerpflichtige natürliche Person nach wie vor zu Einkünften aus Vermietung
und Verpachtung gem. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG, vgl. Wassermeyer (2009), S. 239.
510 Vgl. BFH v. 07.03.1961 – I 251/60 S, BStBl. III, S. 211; BFH v. 10.06.1966 – VI B 31/63,
BStBl. III, S. 598.
6.2 Gewerbesteuerliche Aspekte bei der Besitz- und Betriebsgesellschaft 137
die Gewerbesteuerpflicht der Besitzgesellschaft auf einer inkonsistenten und nicht

zuletzt zum Beschluss des Großen Senats vom 25.06.1984 in Widerspruch stehen-
den Rechtsprechung. Erneut sei darauf verwiesen, dass es dem Objektsteuercharak-
ter der Gewerbesteuer widerspricht, die Gewerblichkeit aus der sachlichen und
personellen Verflechtung, mithin ausschließlich aus persönlichen Merkmalen der
Gesellschafter der Besitzgesellschaft, abzuleiten.511
Eine gegenteilige Ansicht lässt sich auch nicht mit der einst vom RFH bzw. BFH
verfolgten Absicht begründen, anhand des Konstrukts der Betriebsaufspaltung
einer Schmälerung des Gewerbesteueraufkommens entgegenzuwirken.512 Dieses
Motiv hat sich ohnehin de facto erübrigt, weil die vermeintlich ungerechtfertigte
Schmälerung des Gewerbesteueraufkommens seit der Einführung ihrer Anrech-
nung nach § 35 EStG vor allem eine Frage der divergierenden Ertragshoheit ist
und letztlich nur noch die Fälle betrifft, die der Gesetzgeber anhand der Anrech-
nungshöchstgrenze des § 35 Abs. 1 EStG selbst konstituiert hat.513
6.2.2 Gewerbesteuerliche Organschaft
Die Möglichkeit, eine gewerbesteuerliche Organschaft zu errichten, entwickelte

sich analog zur körperschaftsteuerlichen Organschaft.514 Scheiterte sie zunächst an
dem der Rechtsprechung nach fehlenden Gewerbebetrieb der als Organträger fun-
gierenden Besitzgesellschaft und an der – zu Recht – ausbleibenden wirtschaftli-
chen Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger, ist ihre Bildung
nach dem Entfall der Voraussetzungen der wirtschaftlichen und organisatorischen
Eingliederung nunmehr möglich.515 Wie auch bei der körperschaftsteuerlichen
Organschaft verlangt § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG die finanzielle Eingliederung der
Betriebs- in die Besitzgesellschaft sowie einen auf mindestens fünf Jahre abge-
schlossenen und durchgeführten Gewinnabführungsvertrag; in diesem Fall entfällt
die selbstständige Gewerbesteuerpflicht der Betriebskapitalgesellschaft. Diese
ermittelt zwar noch selbstständig ihren Gewerbeertrag nach dem Grundsatz des § 7
Satz 1 GewStG, gilt aber sodann gem. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG als Betriebsstätte
511 Vgl. Knobbe-Keuk (1981), S. 347; Wehrheim (1989), S. 89; Knobbe-Keuk (1993), S. 888 f.;
Seer (2002), S. 1835.
512 S. Kapitel 2.1.
513 Vgl. Seer (2002), S. 1837; Bitz (2006), S. 778; Binnewies (2007), S. 49; Gosch (2010b), § 35
EStG, Rz. 3.
514 S. Kapitel 6.1.4.
515 Die beiden Voraussetzungen sind mit dem Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteu-
errechts (UntStFG) v. 20.12.2000, BGBl. I, S. 3858 zum Veranlagungszeitraum 2001 ersatzlos
entfallen.
des Organträgers.516 Als vorteilhaft erweist sich in dieser Konstellation, dass die
Hinzurechnungen nach § 8 GewStG unterbleiben, soweit sie im Organkreis zu
einer doppelten gewerbesteuerlichen Erfassung führen.517
6.2.3 Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage
6.2.3.1 Hinzurechnungen
Die Relevanz der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen ist seit ihrer umfassen-

den Änderung im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 insbesondere bei der
Betriebsaufspaltung gestiegen.518 So hat vor allem die Bedeutung des § 8 Nr. 1
GewStG zugenommen, da dem Gewerbeertrag abzüglich eines Freibetrags von
100.000 € ein Viertel aller in § 8 Nr. 1 GewStG genannten Entgelte bzw. Zah-
lungen hinzuzurechnen sind.519 Im Gegensatz zur alten Rechtslage bezieht sich
die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 lit. a) GewStG nicht mehr nur auf
Dauerschuldzinsen, sondern auf sämtliche Entgelte für Schulden. Indem die
beiden Unternehmen als rechtlich selbstständig gelten, sind gegenseitige Forde-
rungen und Verbindlichkeiten wie zwischen fremden Dritten zu behandeln;520 die
Zinsen, die die Gesellschaften jeweils entrichten, führen demnach unter Umstän-
den zu einer doppelten Hinzurechnung. In diesem Sinne erweist sich z. B. ein
Darlehen als nachteilig, das die Besitzgesellschaft aufgenommen und an die
Betriebsgesellschaft zur Modernisierung gepachteter Gebäude weitergeleitet hat,
da der BFH eine Verrechnung der erhaltenen mit den zu leistenden Zinsen auf
Ebene der Besitzgesellschaft ablehnt.521
516 Vgl. Ebeling (1993), S. 474 f.; Orth (2003), S. S17; Rose/Watrin (2009), S. 250 f.
517 Vgl. R 7.1 Abs. 5 Satz 3 GewStR; s. auch Kapitel 0.
518 Aufgrund des zunehmenden Substanzsteuercharakters werden die Neuerungen insbesondere
aus verfassungsrechtlicher Sicht kritisiert, vgl. Hey (2007), S. 1303.
519 Um die unterschiedlichen Hinzurechnungstatbestände in Anspruch nehmen zu können, bedarf
es einer vertraglich vereinbarten Aufteilung des Entgelts, vgl. Gleich lautende Erlasse der
obersten Finanzbehörden der Länder, v. 04.07.2008, Rz. 4; H 8.1 Abs. 4 GewStH.
520 Vgl. BFH v. 07.09.2005 – I R 119/04, BFH/NV 2006, S. 606. Das Urteil hält zugleich die
Rechtsfolgen für ein aus privaten Gründen gewährtes, nicht zum Sonderbetriebsvermögen zäh-
lendes Darlehen eines Besitzgesellschafters an die Betriebsgesellschaft fest: Während beim
Darlehensgläubiger einkommensteuerlich Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1
Nr. 7 EStG vorliegen, bleibt bei der Betriebsgesellschaft insoweit eine Hinzurechnung beim
Gewerbeertrag aus; vgl. auch BFH v. 07.07.2004 – XI R 65/03, BStBl. II 2005, S. 102 sowie
Kapitel 6.1.2.4.1.
521 Vgl. BFH v. 07.07.2004 – XI R 65/03, BStBl. II 2005, S. 102; Gleich lautende Erlasse der
obersten Finanzbehörden der Länder, v. 04.07.2008, Rz. 5.
Im Kontext der Betriebsaufspaltung sind außerdem insbesondere § 8 Nr. 1 lit. d)

und e) GewStG relevant, weil diese von einem pauschalen, im gepachteten An-
lagevermögen enthaltenen Fremdfinanzierungsanteil ausgehen. Danach gehen
20 % der Miet- und Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlage-
vermögens bzw. 50 % bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermö-
gens in den Hinzurechnungsbetrag ein. Erfasst werden dabei neben den laufen-
den Zahlungen an den Vermieter oder Verpächter auch die vom Pächter geleiste-
ten Aufwendungen für Instandhaltung und Versicherungen, sofern sie über die in
§§ 582 ff. BGB vorgesehenen Verpflichtungen hinausgehen sowie die Zuführung
zur Erneuerungsrückstellung.522 Zusätzlich sieht § 8 Nr. 1 lit. f) GewStG die
Hinzurechnung von 25 % der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlas-
sung von Rechten vor. Insbesondere vor dem Hintergrund einer möglicherweise
unbewusst vollzogenen, zeitlich begrenzten Überlassung eines Geschäfts- oder
Firmenwerts von der Besitz- an die Betriebsgesellschaft ist festzuhalten, dass das
diesbezügliche Entgelt, entgegen der zunächst geäußerten Ansicht der Finanz-
verwaltung,523 nicht unter die Hinzurechnungsvorschrift fällt.524
Die aus § 8 Nr. 5 GewStG eventuell resultierende Hinzurechnung von Gewinn-
ausschüttungen der Betriebskapitalgesellschaft ist im Rahmen einer klassischen
Betriebsaufspaltung nicht einschlägig, da letztlich nur sog. Streubesitzdividenden
erneut mit Gewerbesteuer belastet werden sollen.525
6.2.3.2 Kürzungen
Nachdem der Gewerbeertrag um die Hinzurechnungen erweitert wurde, ist er um

die Kürzungen gem. § 9 GewStG zu verringern. Indem der Grundbesitz der Be-
sitzgesellschaft in der Regel gem. §§ 1 Abs. 1, 2 GrStG der Grundsteuer unterliegt,
gestattet § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG eine pauschale Kürzung des Gewerbeertrags.
Ausdrücklich umstritten ist bei der Besitzgesellschaft die mögliche Inanspruch-
nahme der erweiterten Kürzung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage
nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Das Ziel der Norm ist es, eigenen Grundbesitz
verwaltende Kapitalgesellschaften, die kraft Rechtsform gem. § 2 Abs. 2 Satz 1
522 Vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder, v. 04.07.2008, Rz. 11.
523 Vgl. Entwurf – Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder, v.
20.02.2008, Rz. 11.
524 Vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder, v. 04.07.2008, Rz. 12 f.;
zustimmend vgl. Söffing/Micker (2010), S. 354 f.; zur Frage der möglicherweise unbeabsich-
tigten Verpachtung eines Geschäfts- oder Firmenwerts s. Kapitel 5.2.4.
525 Für die regelmäßige Irrelevanz des § 8 Nr. 5 GewStG spricht, dass diesbezüglich die im Ge-
samthands- und Sonderbetriebsvermögen gehaltenen Anteile addiert werden, vgl. R 9.3 Satz 4
GewStR.
GewStG gewerbesteuerpflichtig sind, nicht gegenüber eigenen Grundbesitz ver-

waltenden, mithin nicht gewerbesteuerpflichtigen Personengesellschaften zu be-
nachteiligen.526
Auch wenn die Besitzpersonengesellschaft ausschließlich eigenen Grundbesitz
verwaltet, lehnt es der BFH bei dieser, im Gegensatz zur Mehrheit im Schrift-
tum527 und diversen finanzgerichtlichen Urteilen528, unverständlicherweise ab,
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG anzuwenden. Demnach handelt es sich bei der Tätigkeit
des Besitzunternehmens dem Wesen nach um eine qualifizierte, folglich gewerb-
liche Vermögensverwaltung; zurückzuführen ist diese wiederum auf den zurück-
zuweisenden, einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen, der die Beteiligung
der Besitzgesellschaft am Gewerbe der Betriebskapitalgesellschaft begründet.529
Erneut wird die an sich vermögensverwaltende Tätigkeit der Besitzgesellschaft
sowohl anhand des Gedankens der wirtschaftlichen Einheit der beteiligten Un-
ternehmen als auch aufgrund persönlicher Merkmale der Gesellschafter der
Besitzpersonengesellschaft zum Gewerbebetrieb erklärt. Die Begründung des
BFH ist umso weniger nachvollziehbar, als sie zum einen vor dem Hintergrund
des Ziels der Norm die tatsächliche Tätigkeit der Besitzgesellschaft außen vor
lässt und zum anderen im Widerspruch zur einstigen Rechtsprechung zur gewer-
besteuerlichen Organschaft steht. Diese wurde gerade mit dem Argument ausge-
526 Vgl. BT-Drs. 3/260, S. 65.

527 Vgl. Barth (1985b), S. 511; Knoppe (1985), S. 313; Dehmer (1987), S. 236; Wehrheim (1989),
S. 99; Mössner (1997), S. 10; Fichtelmann (1999), S. 130; Kaligin (2008), S. 206; Gluth
(2009), 239. El., § 15 EStG, Rz. 788; Jacobs (2009), S. 322 f.; Preißer (2009), S. 634; a. A. E-
beling (1993), S. 475.
528 Vgl. FG Baden-Württemberg v. 25.09.1970 – V 182-68, EFG 1971, S. 148; FG Düsseldorf v.
15.08.1972 – IX 124-71 G, EFG 1972, S. 552; das Finanzgericht als Vorinstanz des Urteils des
BFH v. 29.03.1973 – I R 174/72, BStBl. II 1973, S. 686.
97/72, BStBl. II 1973, S. 688; BFH v. 11.12.1974 – I R 260/72, BStBl. II 1975, S. 266; BFH v.
12.09.1991 – IV R 8/90, BStBl. II 1992, S. 347; BFH v. 26.08.1993 – IV R 48/91, BFH/NV
1994, S. 265; BFH v. 22.02.2005 – VIII R 53/02, BFH/NV 2005, S. 1624; BFH v. 22.01.2009
– IV R 80/06, BFH/NV 2009, S. 1279; Ebeling (1993), S. 474; Jacobs (2009), S. 322 f. Konse-
quenterweise tritt diese Rechtsfolge im Fall von Schwesterkapitalgesellschaften nicht ein, da es
sich andernfalls um einen steuerrechtlich unzulässigen Durchgriff auf die dahinterstehenden
Gesellschafter handelt; ist eine Kapitalgesellschaft dagegen aufgrund eines mittelbaren oder
unmittelbaren Beteiligungsverhältnisses in der Lage, die Beherrschung der anderen Kapitalge-
sellschaft selbst auszuüben, scheidet die Option des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bei der überge-
ordneten Kapitalgesellschaft wiederum aus, da das Halten und die Verwaltung der Gesell-
schaftsanteile eine eigene, separate gewerbliche Tätigkeit bedeutet, vgl. BFH v. 01.08.1979 – I
R 111/78, BStBl. II 1980, S. 77; BFH v. 22.10.1986 – I R 180/82, BStBl. II 1987, S. 117; BFH
v. 20.05.1988 – III R 86/83, BStBl II 1988, S. 739; Ebeling (1993), S. 475 f.
schlossen, die Besitzgesellschaft als potenzielle Organträgerin betreibe keinen

über eine Vermögensverwaltung hinausgehenden Gewerbebetrieb.530
Des Weiteren sieht das sog. gewerbesteuerliche Schachtelprivileg des § 9 Nr. 2a
GewStG eine nur einmalige gewerbesteuerliche Belastung der Gewinne einer
Kapitalgesellschaft vor. Sofern zu Beginn des Erhebungszeitraums die Mindest-
beteiligungsgrenze von 15 % erreicht wurde, bleibt demnach eine weitere ge-
werbesteuerliche Erfassung aus. Die Kürzungsmöglichkeit umfasst jedoch nur
den steuerpflichtigen Teil der von natürlichen Personen bezogenen Gewinnaus-
schüttung; bei Kapitalgesellschaften sind die Gewinnanteile bereits aufgrund
§ 8b KStG steuerfrei gestellt, so dass sie bereits vor der Kürzung nicht Bestand-
teil der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer sind.531
Abschließend ist der ersatzlose Entfall des § 9 Nr. 4 GewStG a. F. im Zuge der
Unternehmensteuerreform 2008 zu konstatieren; der gewerbesteuerlichen Hinzu-
rechnung der Miet- und Pachtaufwendungen bei der Betriebskapitalgesellschaft
steht demnach keine korrespondierende Kürzung bei der Besitzgesellschaft mehr
gegenüber, so dass sich eine teilweise mehrfache gewerbesteuerliche Belastung der
Miet- und Pachtentgelte einstellen kann.532 Würde an dieser Stelle die im Übrigen
abgelehnte Einheitsbetrachtung der Betriebsaufspaltung konsequent angewendet,
bliebe eine doppelte Erfassung der typisierten Finanzierungsanteile aus, da sie dem
Charakter der Gewerbesteuer gänzlich widerspricht. Deren Ziel ist es, den objekti-
vierten Ertrag eines Gewerbebetriebs zu besteuern;533 stellten die betroffenen Un-
ternehmen tatsächlich eine Einheit dar, wären § 8 Nr. 1 lit. d) und e) GewStG da-
hingehend einschränkend auszulegen, dass – analog zur gewerbesteuerlichen Org-
anschaft – die Hinzurechnung auf den außerhalb des einheitlichen Unternehmens
angefallenen Finanzierungsanteil beschränkt würde.534
6.2.4 Verlustabzug
Realisiert die Besitzgesellschaft oder die Betriebskapitalgesellschaft einen nach

den Hinzurechnungen und Kürzungen der §§ 8, 9 GewStG verbleibenden negati-
ven Gewerbeertrag, kann dieser Verlust jeweils ausschließlich innerhalb der
530 Vgl. Knoppe (1985), S. 313; Wehrheim (1989), S. 99 und Kapitel 6.1.4.
531 Vgl. Sarrazin (2008), 95. El, § 9 GewStG, Rz. 13.
532 Vgl. Richter (2007), S. 1044; Wehrheim/Rupp (2008a), S. 921, 924; s. zudem Kapitel 8.4.
533 Vgl. Djanani/Brähler/Lösel (2010), S. 283, 289 f.
534 Vgl. Nagel (2008), S. 767.
Grenzen des § 10a Satz 1, 2 GewStG vorgetragen werden.535 Während diesbe-

züglich bei der Besitzpersonengesellschaft die Wahrung der Unternehmens- und
Unternehmeridentität vorausgesetzt wird, gehen bei der Betriebskapitalgesell-
schaft die Verluste infolge der Übertragung von Anteils- oder Stimmrechten von
25 % bis zu 50 % anteilig und ab einer Übertragung von mehr als 50 % vollstän-
dig unter.536 Ein intraperiodischer gewerbesteuerlicher Verlustausgleich zwi-
schen den an einer klassischen Betriebsaufspaltung beteiligten Unternehmen
gelingt demnach nur bei der Existenz einer gewerbesteuerlichen Organschaft.537
6.2.5 Gewerbesteuerliche Merkmalsübertragung
Wie bereits gezeigt, sind der Rechtsprechung nach letztlich in der Betriebskapi-
talgesellschaft verwirklichte Merkmale der Besitzgesellschafter für die Annahme
der Gewerblichkeit und somit auch für die Gewerbesteuerpflicht des Besitzun-
ternehmens verantwortlich. Daher stellt sich die Frage, welche gewerbesteuerli-
chen Folgen eine Gewerbesteuerbefreiung der Betriebskapitalgesellschaft bei der
Besitzgesellschaft auslöst.
Geleitet von dem Verständnis der rechtlichen Selbstständigkeit der beteiligten
Unternehmen, hat es der BFH über mehrere Jahrzehnte abgelehnt, die Befreiung
der Betriebsgesellschaft auf die Besitzgesellschaft übergehen zu lassen. Auch
wenn die Urteile hinsichtlich anderer Fragestellungen vom Gedanken der wirt-
schaftlichen Einheit geprägt waren, stufte der I. Senat mit seinem Urteil vom
13.10.1983 das Besitzunternehmen trotz der sachlichen und personellen Ver-
flechtung mit einer nach § 3 Nr. 20 GewStG begünstigten Betriebsgesellschaft
wiederum als ein selbstständiges, gewerbesteuerlich separat zu qualifizierendes
Verpachtungsunternehmen ein. Infolgedessen könne es trotz seiner besonderen
Verbundenheit mit der Betriebsgesellschaft nicht auch ein nach § 3 Nr. 20 Ge-
wStG begünstigtes Unternehmen werden; ein im Sinne des Gewerbesteuergeset-
zes privilegiertes Unternehmen betreibe ausschließlich die Betriebsgesell-
schaft.538 Diesem Ergebnis stimmten der VIII. Senat für einen Fall des § 3 Nr. 13
535 Diese gewerbesteuerliche Eigenheit bedeutet keine grundgesetzwidrige Ungleichbehandlung

im Vergleich zur Einkommen- und Körperschaftsteuer, vgl. BFH v. 31.07.1990 – I R 62/86,
BStBl. II 1990, S. 1083.
536 Vgl. Wehrheim/Haußmann (2008), S. 318 f. m. w. N.
537 Vgl. Orth (2003), S. S18; Wehrheim/Rupp (2008a), S. 922. Gleichwohl hängt die Vorteilhaf-
tigkeit einer gewerbesteuerlichen Organschaft auch von dem Hebesatzgefälle zwischen dem
Organträger und der Organgesellschaft sowie vom Zerlegungsmaßstab des saldierten Gewer-
beertags ab, vgl. Rose/Watrin (2009), S. 252 f.
BStBl. II 1992, S. 246.
GewStG sowie der IV., X. und VIII. Senat wiederum für Fälle des § 3 Nr. 20
GewStG zu.539 Als Tenor ist den Urteilen zu entnehmen, dass die sachliche und
personelle Verflechtung zwar die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens, nicht
aber die Zurechnung der jeweils in einem Unternehmen realisierten, steuerlichen
Tatbestandsmerkmale bei dem anderen Unternehmen hervorrufen.
Das Schrifttum hat diese Auffassung mehrheitlich eindeutig zurückgewiesen. Im
Wesentlichen fußte die Ablehnung auf dem Argument, dass die Existenz der
steuerlichen Betriebsaufspaltung, unabhängig von ihrer in Kapitel 6.1.2.1.1 erör-
terten Rechtfertigung, letztlich auf dem Konzept der wirtschaftlichen Einheit
beruhe, welches aber nicht nur zu Lasten der Steuerpflichtigen zum Tragen
kommen könne. Stattdessen müsse es wie auch bei der einkommensteuerlichen
Merkmalsübertragung für einen Übergang der Gewerbesteuerfreiheit von der
Betriebskapital- auf die Besitzgesellschaft sorgen.540 Dies gebiete zugleich das
dem Gesetzgeber vom BVerfG auferlegte Gebot der folgerichtigen Umsetzung
einer einmal getroffenen Belastungsentscheidung. Umso mehr müsse die auf
richterlicher Rechtsfortbildung beruhende Betriebsaufspaltung diesem Gebot
genügen, weshalb es verfassungswidrig sei, die grundsätzliche Belastung der
Steuerpflichtigen – die Annahme einer Betriebsaufspaltung – mit dem Konzept
der wirtschaftlichen Einheit zu begründen, eine mögliche Entlastung dagegen mit
dem Argument der rechtlichen Selbstständigkeit zu verweigern.541
Die Rechtsprechung hat ihre ablehnende Haltung zum Übergang der Gewerbesteu-
erbefreiung inzwischen aufgegeben. Zunächst hatte am 12.05.2004 der X. Senat
seine Ansicht revidiert,542 schließlich nahmen der I., IV. sowie VIII. Senat von
ihrer einstigen Auffassung Abstand.543 Mit seinem Urteil vom 29.03.2006 ordnete
der X. Senat erstmals den Übergang der Gewerbesteuerbefreiung gem. § 3 Nr. 20
539 Vgl. BFH v. 12.11.1985c – VIII R 282/82, BFH/NV 1986, S. 362; BFH v. 30.09.1991 – IV B
21/91, BFH/NV 1992, S. 333 – wonach die einstige, nunmehr fundamental gewandelte,
Rechtslage ausdrücklich bereits hinreichend geklärt war; BFH v. 18.12.1997 – X B 133/97,
BFH/NV 1998, S. 743; BFH v. 19.03.2002 – VIII R 57/99, BStBl. II 2002, S. 662.
540 Vgl. Schmidt (1984b), S. 128; Söffing (1998), S. 2290; Seer/Söffing (2003), S. 2457 f.; Wehr-
heim (2001), S. 913; Gosch (2002), S. 216; Kempermann (2002), S. 674; Drüen (2005),
S. 80 f.; Söffing (2005), S. 259 f.; Bitz (2010), 89. El., § 15 EStG, Rz. 303a; Gluth (2009), 239.
El., § 15 EStG, Rz. 788; Sarrazin (2010b), 93. El., § 3 GewStG, Rz. 6; Söffing/Micker (2010),
S. 329 f.; a. A. Gschwendter (2002), S. 896; Preißer (2009), S. 635; Stuhrmann (2010), 100.
El., § 15 EStG, Rz. 637a.
541 Vgl. BVerfG v. 12.03.1985 – 1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BStBl. II 1985,
S. 475; Seer (2002), S. 1838; Seer/Söffing (2003), S. 2459; Drüen (2005), S. 79;
Söffing/Micker (2010), S. 331 f.
542 Vgl. BFH v. 12.05.2004 – X R 59/00, BStBl. II 2004, S. 607.
543 Im Anschluss daran konnte der Vorlagebeschluss des X. Senats vom 12.05.2004 an den Gro-
ßen Senat aufgehoben werden, vgl. BFH v. 07.03.2006 – X R 59/00, BFH/NV 2006, S. 1154.
GewStG von der Betriebs- auf die Besitzgesellschaft an.544 Dieser Grundsatz be-
zieht sich aufgrund der eindeutigen Distanzierung von der alten Rechtsprechung
auf sämtliche Befreiungstatbestände des § 3 GewStG.545
Im Ergebnis ist der Aufgabe der langjährigen Rechtsprechung des BFH zuzu-
stimmen, der argumentative Wechsel zwischen den hinter der Betriebsaufspal-
tung stehenden Konzepten war weder stringent noch stand er mit der grundsätz-
lichen Rechtfertigung der Betriebsaufspaltung in Einklang. Doch exakt dieser
Umstand verdeutlicht, dass der Kern der in diesem Abschnitt erörterten Frage
nur auf den ersten Blick der ist, ob dem Konzept der wirtschaftlichen Einheit
oder dem der rechtlichen Selbstständigkeit der Vorzug zu geben ist. Stattdessen
wird einmal mehr die unzureichend geklärte Existenzberechtigung der Betriebs-
aufspaltung offenbar;546 infolge ihrer Aufgabe erübrigte sich auch die Frage des
Übergangs der Gewerbesteuerbefreiung. Solange aber die steuerliche Betriebs-
aufspaltung trotz einer immer wieder betonten rechtlichen wie steuerlichen
Selbstständigkeit der beteiligten Unternehmen auf dem Konzept deren wirt-
schaftlicher Einheit beruht und die Besitzgesellschaft die Kriterien des Gewerbe-
betriebs nach § 15 Abs. 2 EStG nur mit einem Rückgriff auf die Betriebsgesell-
schaft erfüllt, ist Drüen dahingehend zuzustimmen, dass der BFH die Extension
des Gewerbesteuertatbestands, die er selbst erst geschaffen hat, auch anhand des
Telos des § 3 Nr. 20 GewStG selbst wieder schließen muss. Dieser gestattet
keine, dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG widersprechende Unter-
scheidung anhand der eingesetzten Rechtsform bezüglich der Anwendbarkeit des
§ 3 Nr. 20 GewStG.547
544 Vgl. BFH v. 29.03.2006 – X R 59/00, BStBl. II 2006, S. 661; dem Urteil für einen Fall des § 3
Nr. 6 GewStG folgend vgl. BFH v. 19.10.2006 – IV R 22/02, BFH/NV 2007, S. 149.
545 Zugleich sollen die Grundsätze der neuen Rechtsprechung des BFH zur Gewerbesteuerbefrei-
ung nicht zuletzt aufgrund des Folgerichtigkeitsgebots auch auf die Befreiung von der Grund-
steuer nach § 4 Nr. 6 Satz 2 GrStG anzuwenden sein, vgl. Söffing/Micker (2010), S. 333 f.
m. w. N. Dagegen schließt die Selbstständigkeit der Unternehmen einen Übergang von An-
rechnungspotenzial im Sinne des § 35 Abs. 1 EStG von der Betriebs- auf die Besitzgesellschaft
aus, vgl. FG Düsseldorf v. 08.11.2006 – 7 K 3473/05 E, EFG 2007, S. 685.
546 Leitet man die Gewerblichkeit der Besitzgesellschaft entweder aus der außergewöhnlichen
Teilhabe der Besitzgesellschafter am Risiko der Betriebsgesellschaft oder aus der sachlichen
und personellen Verflechtung ab, aus der die Teilnahme der Besitzgesellschaft am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr über die Betriebsgesellschaft resultiert, bleibt der Übergang der Ge-
werbesteuerbefreiung aufgrund der rechtlichen Selbstständigkeit der Unternehmen aus, vgl.
Wehrheim (1989), S. 100; Wacker (2011), § 15 EStG, Rz. 871, die beide gleichwohl die Ein-
heitsbetrachtung selbst ablehnen; das Ausbleiben des Übergangs befürwortend vgl. Gschwend-
ter (2002), S. 896, 898; dezidiert a. A. vgl. Seer (2002), S. 1835 f.
547 Vgl. Drüen (2005), S. 75 f.; in diesem Kontext dem Ergebnis beipflichtend vgl. bereits Söffing
(1998), S. 2290; Seer (2002), S. 1838 f.
6.3 Körperschaftsteuerliche Aspekte bei der Betriebskapitalgesellschaft 145
6.3 Körperschaftsteuerliche Aspekte bei der Betriebskapitalgesellschaft
Wie bereits in den Abschnitten zur Besteuerung der Gesellschafter der Besitzper-
sonengesellschaft gezeigt, unterliegt die Höhe der Entgelte, die die Betriebskapi-
talgesellschaft sowohl für Tätigkeiten entrichtet, die für sie ausgeführt werden
als auch für die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern dem Ermessen der
Gesellschafter. Inwieweit die diesbezüglichen, im Rahmen der zivilrechtlichen
Vertragsfreiheit abgeschlossenen Verträge steuerlich anerkannt werden, hängt
von ihrer Angemessenheit ab; relevant ist deren Prüfung vor allem hinsichtlich
der eventuellen Aufdeckung einer verdeckten Gewinnausschüttung.548
Im Hinblick auf eine mögliche verdeckte Gewinnausschüttung ist zunächst der
Pachtzins für die überlassenen Wirtschaftsgüter von Interesse. Dabei steht dem
BFH nach nicht die Renditeerwartung der Besitzgesellschaft, sondern die der pach-
tenden Betriebskapitalgesellschaft im Vordergrund, der nach der Zahlung der
Pacht eine angemessene Verzinsung ihres unternehmerisch eingesetzten Kapitals
verbleiben muss.549 Die Gefahr einer verdeckten Gewinnausschüttung besteht
zudem bei Vereinbarung einer umsatzabhängigen Pacht, wenn sie die Steigerung
des Gewinns der Betriebskapitalgesellschaft über ein bestimmtes (niedriges) Ni-
veau hinaus nicht zulässt, da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer
eine derartige Vereinbarung mit einem fremden Dritten nicht abgeschlossen hät-
te.550 Darüber hinaus sind im Fall der Betriebsaufspaltung die allgemeinen Grunds-
ätze der verdeckten Gewinnausschüttung ebenso relevant; sie wird z. B. durch eine
nachträglich abgeschlossene Vereinbarung über den Pachtzins bzw. durch dessen
rückwirkende Zahlung551 wie auch durch die private Nutzung der zu betrieblichen
Zwecken überlassenen Räumlichkeiten552 ausgelöst.553 Ferner ist für den umge-
kehrten Fall, d. h. für eine verdeckte Einlage bei der Betriebskapitalgesellschaft
festzuhalten, dass diese infolge des Verzichts auf eine bereits bestehende, fällige
Pachtzinsforderung eintritt. Nach § 8 Abs. 3 Satz 2, 3 KStG dürfen weder eine
548 Vgl. Rose/Watrin (2009), S. 192 f.; Djanani/Brähler/Lösel (2010), S. 251.

549 Vgl. BFH v. 04.05.1977 – I R 11/75, BStBl. II 1977, S. 679; BFH v. 14.01.1998 – X R 57/93,
HFR 1998, S. 731; BFH v. 09.07.2003 – I B 183/02, BFH/NV 2004, S. 87; ausführlich zur Er-
mittlung des Pachtzinses vgl. Engelsing/Sievert (2004), S. 22; Kaligin (2008), S. 216 ff.
550 Vgl. BFH v. 05.10.1977 – I R 230/75, BStBl. II 1978, S. 234.
BStBl. II 1971, S. 566.
552 Vgl. BFH v. 09.12.2009 – X R 52/06, BFH/NV 2010, S. 1246.
553 Dazu sowie zur Gefahr einer verdeckten Gewinnausschüttung aufgrund einer Pensionszusage
an den Gesellschafter-Geschäftsführer vgl. Engelsing/Sievert (2004), S. 23; Kaligin (2008),
S. 212 m. w. N., 214 f.; zu einer verdeckten Gewinnausschüttung durch die überteuerte Veräu-
ßerung von Wirtschaftsgütern der Besitz- an die Betriebsgesellschaft vgl. Lang (2010a), 65 El.,
§ 8 Abs. 3 KStG Teil C, Rz. 73 f.
verdeckte Gewinnausschüttung noch eine verdeckte Einlage das Einkommen der

Gesellschaft tangieren; sie sind außerbilanziell zu korrigieren.554
Die Bemessung der Höhe der Entgelte für die gepachteten Wirtschaftsgüter, für
ein gewährtes Darlehen und das Geschäftsführergehalt ist von zentraler Bedeu-
tung, da sich anhand dieser Variablen ein möglicher Verlust der Betriebskapital-
gesellschaft – inerhalb der genannten Grenzen – entscheidend beeinflussen lässt.
Diese Option ist speziell vor dem Hintergrund des Trennungsprinzips zu betrach-
ten, nach dem eine Verlustverrechnung gem. § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 10d
EStG, abgesehen vom Fall der Organschaft, nur auf der Ebene der Betriebskapi-
talgesellschaft in Frage kommt.555
Abschließend sei angemerkt, dass auf der Ebene der Betriebskapitalgesellschaft
neben der sog. Zinsschranke556 eine weitere Beschränkung des Schuldzinsenab-
zugs in Betracht kommt. Nach § 8a Abs. 2 KStG liegt eine schädliche Gesell-
schafterfremdfinanzierung vor, wenn mehr als 10 % der die Zinserträge überstei-
genden Zinsaufwendungen der Betriebskapitalgesellschaft an einen zu mehr als
25 % an ihr mittelbar oder unmittelbar beteiligten Anteilseigner oder eine
gleichgestellte Person geleistet werden.557
6.4 Umsatzsteuerliche Aspekte
Sofern die Besitz- und die Betriebsgesellschaft untereinander Umsätze tätigen,

stellt sich regemäßig die Frage, ob es sich dabei um im Rahmen einer unsatzsteuer-
lichen Organschaft ausgeführte, steuerfreie Innenumsätze handelt.558 Gestützt auf
die rechtliche Selbstständigeit des Besitz- und Betriebsunternehmens gelten beide
Gesellschaften als Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG; die Vermietung der
wesentlichen Betriebsgrundlage durch die Besitzpersonengesellschaft an die Be-
554 Vgl. BFH v. 09.06.1997 – GrS 1/94, BStBl. II 1998, S. 307. Zu den Konsequenzen beim
Gesellschafter s. Kapitel 0.
555 Vgl. Jacobs (2009), S. 684; Rose/Watrin (2009), S. 201; Djanani/Brähler/Lösel (2010), S. 239.
556 S. bezüglich der klassischen Betriebsaufspaltung Fußnote 414.
557 Vgl. Rose/Watrin (2009), S. 184; Djanani/Brähler/Lösel (2010), S. 268 f.
558 Gem. § 4 Nr. 12 lit. a) UStG werden Umsätze aus der Vermietung und Verpachtung von
Grundstücken nicht mit Umsatzsteuer belastet. Betroffen können daher z. B. Entgelte für die
Überlassung eines Geschäfts- oder Firmenwertes, von beweglichem Anlagevermögen oder für
Geschäftsführungstätigkeiten seitens der Betriebsgesellschaft sein. Grundsätzlich ist bezüglich
einer umsatzsteuerlichen Organschaft festzuhalten, dass die im Rahmen einer Betriebsaufspal-
tung vielfach angestrebte Begrenzung der persönlichen Haftung durch ihre Errichtung aufge-
hoben wird, da die als Organträger fungierende Besitzgesellschaft Steuerschuldner der gesam-
ten Umsatzsteuer der Betriebskapitalgesellschaft wird, vgl. Korn (1996), S. 444.
6.4 Umsatzsteuerliche Aspekte 147
triebskapitalgesellschaft reicht zur Annahme dieser Eigenschaft aus.559 Darüber

hinaus bedarf eine umsatzsteuerliche Organschaft gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG der
finanziellen, organisatorischen und wirtschaftlichen Eingliederung der Betriebs- in
die Besitzgesellschaft. Im Gegensatz zur früheren Rechtsprechung zur ertragsteuer-
lichen Organschaft sieht der BFH an dieser Stelle die wirtschaftliche Eingliederung
stets als gegeben an. Zurückzuführen ist dies im Grundsatz auf die Vermietertätig-
keit der Besitzgesellschaft, speziell aber auf die ihr gegebene Möglichkeit, ihre
beherrschende Stellung durch eine etwaige Kündigung des Pachtvertrags zu do-
kumentieren.560 Das Kriterium der organisatorischen Eingliederung ist regelmäßig
durch die in beiden Gesellschaften in Personalunion ausgeübte Geschäftsführung
erfüllt.561 Auch von der finanziellen Eingliederung konnte bisher unproblematisch
ausgegangen werden. Entweder konnte eine als Organträger fungierende Person
ihren Willen anhand einer Mehrheitsbeteiligung in der Besitz- und Betriebsgesell-
schaft durchsetzen oder mehrere Gesellschafter der Besitzgesellschaft verfügten
zugleich über die Stimmrechtsmehrheit in der Betriebskapitalgesellschaft.562
Diese auf der sog. Personengruppentheorie beruhende Möglichkeit der finanziellen
Eingliederung hat der BFH jüngst zurückgewiesen. Als Begründung wird ange-
führt, dass die Beherrschungsmöglichkeit des Organträgers rechtssicher feststehen
muss, um die Existenz einer umsatzsteuerlichen Organschaft annehmen zu können.
Dafür bedarf es eines eindeutigen Über- und Unterordnungsverhältnisses des Or-
ganträgers und der Organgesellschaft. Zur Garantie dessen reicht nunmehr eine
mittelbare, über mehrere Gesellschafter des Organträgers bestehende Eingliede-
rung der Organgesellschaft nicht aus; über die erforderlichen Einwirkungsmög-
lichkeiten verfüge – so der BFH – nur der Organträger selbst und unmittelbar.
Demzufolge könne gerade bei einer größeren Zahl von Gesellschaftern nicht von
einer einheitlichen Ausübung der Stimmrechte ausgegangen werden, da weder die
Voraussetzungen eines Interessengleichklangs rechtssicher bestimmbar sind noch
familiäre Bindungen ein hinreichendes Indiz dafür bieten.563 Darüber hinaus ver-
559 Vgl. BFH v. 09.03.1978 – V R 90/74, BStBl. II 1978, S. 486; BFH v. 09.09.1993 – V R
124/89, BStBl. II 1994, S. 129; BFH v. 07.07.2005 – V R 78/03, BStBl. II 2005, S. 849.
560 Vgl. BFH v. 25.01.1968 – V 25/65, BStBl. II 1968, S. 421; BFH v. 14.01.1988 – V B 115/87,
BFH/NV 1988, S. 471; BFH v. 09.09.1993 – V R 124/89, BStBl. II 1994, S. 129; BFH v.
22.11.2001 – V B 141/01, BFH/NV 2002, S. 550; BFH v. 25.04.2002 – V B 128/01, BFH/NV
2002, S. 1058; aufgrund der einst unterschiedlichen Behandlung im Vergleich zur körper-
schaft- und gewerbesteuerlichen Organschaft ablehnend vgl. Wehrheim (1989), S. 105.
561 Vgl. BFH v. 19.10.1995b – V R 71/93, BFH/NV 1996, S. 273; Korn (1996), S. 444.
562 Vgl. BFH v. 20.01.1999 – XI R 69/97, BFH/NV, S. 1136; BFH v. 16.08.2001 – V R 34/01,
BFH/NV 2002, S. 223; BFH v. 19.05.2005 – V R 31/03, BStBl. II 2005, S. 671; BFH v.
14.02.2008 – V R 12/06, V R 13/06, BFH/NV 2008, S. 1365.
563 Vgl. BFH v. 18.03.2010a – V R 62/09, NV; BFH v. 22.04.2010 – V R 9/09, BStBl. II 2011,
S. 597; BFH v. 10.06.2010 – V R 62/09, BFH/NV 2011, S. 79. Infolgedessen wird vielfach die
schärft der BFH die Eingliederungsvoraussetzungen und bejaht diese für den Fall,
in dem eine Personengesellschaft als Organträger fungieren soll, inzwischen nur
noch, wenn sich die Mehrheit der Anteile an der Organgesellschaft im Gesamt-
handsvermögen der Personengesellschaft befindet.564
Zwar bedarf es in ertragsteuerlicher Hinsicht bei der Feststellung der personellen
Verflechtung nicht gleichzeitig eines anhand der gesellschaftsrechtlichen Beteili-
gungsverhältnisse festgestellten Über- und Unterordnungsverhältnisses wie bei der
Voraussetzung der finanziellen Eingliederung, doch wenn der V. Senat die sog.
Personengruppentheorie an dieser Stelle aufgrund der ihr immanenten Unbe-
stimmbarkeit ablehnt, ist nicht ersichtlich, weshalb es sich hinsichtlich ertragsteu-
erlicher Fragen anders verhalten sollte. Es ist nicht nachvollziehbar, auf der einen
Seite die Anteile an beiden Gesellschaften automatisch aufgrund eines unterstellten
Interessengleichklangs zu addieren und dem Steuerpflichtigen den Beweis des
Gegenteils aufzuerlegen, auf der anderen Seite jedoch aufgrund mangelnder
Rechtssicherheit von der selbstverständlichen Addition der Beteiligungsquoten
Abstand zu nehmen. Gerade aufgrund der mitunter nicht vorhersehbaren, schwer-
wiegenden ertragsteuerlichen Folgen sind die unbestimmbaren Tatbestandsvoraus-
setzungen der Betriebsaufspaltung abzulehnen. Daher ist der Aufforderung an die
Ertragsteuersenate des BFH zuzustimmen, ebenfalls von dem regelmäßigen Rück-
griff auf die sog. Personengruppentheorie abzusehen. Es bedürfte infolgedessen
des Nachweises des Interessengleichklangs durch die Finanzverwaltung; dieses
Unterfangen würde praktisch nur in Ausnahmefällen gelingen.565
6.5 Grunderwerbsteuerliche Aspekte
Aus grunderwebsteuerlicher Sicht ist während des Bestehens einer Betriebsauf-

spaltung § 1 Abs. 2 GrEStG zu beachten. Demnach kann sich im Rahmen einer
Änderung des Pachtvertrags der Tatbestand der Grunderwerbsteuerpflicht auch
ohne Eigentumsübergang einstellen, sofern der Betriebsgesellschaft ein aus-
drückliches Verwertungsrecht für das überlassene inländische Grundstück einge-
räumt wird. Im Regelfall enthält der Pachtvertrag aber nur ein diesbezüglich
umsatzsteuerliche Organschaft entfallen, woraus die regelmäßige Steuerbarkeit der von der Be-
sitz- an die Betriebsgesellschaft vorgenommenen Nutzungsüberlassungen resultiert. Um der
Besitzgesellschaft den Vorsteuerabzug einzuräumen, bietet es sich an, die Option zur Steuer-
pflicht dieser Umsätze nach § 9 UStG zu prüfen, vgl., auch zu weiteren praktischen Konse-
quenzen des Urteils, Dehmer (2010), S. 1703 f.
564 Vgl. BFH v. 01.12.2010 – XI R 43/08, BStBl. II 2011, S. 600.
565 Vgl. Dehmer (2010), S. 1705; dem Ergebnis beipflichtend vgl. Behrens (2010), S. 2352; a. A.
Wacker (2011), § 15 EStG, Rz. 820.
6.5 Grunderwerbsteuerliche Aspekte 149
unschädliches Nutzungsrecht.566 Ferner führen unter den Voraussetzungen des

§ 1 Abs. 2a GrEStG eventuell Veränderungen im Gesellschafterbestand der Be-
sitzgesellschaft zu einem fingierten Grundstückserwerb.567
Im Hinblick auf die Betriebsaufspaltung ist außerdem § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG
anzuführen, der eine Grunderwerbsteuerpflicht für den Fall vorsieht, in dem der
Pächter auf fremden Boden ein Gebäude errichtet und dieses entweder an einen
anderen Pächter oder an den Verpächter veräußert. Ebenso schädlich ist der
Übertrag dieses Gebäudes an den Verpächter zugunsten dessen Verzicht gegen-
über dem Pächter auf die Wiederherstellung des früheren Zustands des gepachte-
ten Bodens.
566 Vgl. Bauschatz (2003), S. 132.

567 Vgl. Fichtelmann (1999), S. 186 f. m. w. N.
7.2 Steuerliche Folgen der Beendigung und Gestaltungsmöglichkeiten 151
7 Besteuerung im Zuge der Beendigung der

Betriebsaufspaltung
7.1 Gründe für die Beendigung
Eine Veränderung der sachlichen oder persönlichen Verhältnisse der an einer

Betriebsaufspaltung beteiligten Gesellschafter kann zu dem Entfall ihrer Tatbe-
standsvoraussetzungen führen. Aufgrund ihrer Unbestimmtheit kann sich dieser
Vorgang bewusst oder unbewusst vollziehen.568
Zum einen wird die sachliche Verflechtung durch die Beendigung des Pachtver-
trags über die wesentliche Betriebsgrundlage wie auch durch deren Veräußerung
an Dritte oder an die Betriebskapitalgesellschaft aufgehoben. Des Weiteren folgt
die sachliche Entflechtung aus der Betriebsaufgabe der Betriebskapitalgesell-
schaft oder aus der Änderung ihres Unternehmenszwecks, nach der die überlas-
senen Wirtschaftsgüter keine wesentliche Betriebsgrundlage mehr darstellen.
Zum anderen entfällt der einheitliche geschäftliche Betätigungswille z. B. durch
den Übertrag, die Veräußerung, die Vererbung oder Schenkung von Anteilen an
einer oder beiden Gesellschaften an verschiedene Personen, so dass im An-
schluss daran keine beherrschende Personengruppe mehr existiert. Dieses Resul-
tat ruft neben der Scheidung der Ehe der einst beide Unternehmen beherrschen-
den Ehegatten auch der Nachweis von Interessenkollisionen innerhalb der Perso-
nengruppe oder das Ausüben eines Vetorechts hervor.569
7.2 Steuerliche Folgen der Beendigung und Gestaltungsmöglichkeiten
Anlässlich einer beabsichtigten oder unbeabsichtigten sachlichen oder personel-

len Entflechtung ist neben dem Aspekt, dass aus dem Entfall der Betriebsaufspal-
tung aus ertragsteuerlicher Sicht grundsätzlich die Beendigung der gewerblichen
Tätigkeit der Besitzgesellschaft folgt, zu erörtern, ob sodann aus erbschaft- und
schenkungsteuerlicher Warte schädliches Verwaltungsvermögen im Sinne des
§ 13b Abs. 2 ErbStG vorliegt.
568 Vgl. Haritz (2001), S. 861; Bauschatz (2003), S. 160; Engelsing/Sievert (2004), S. 25; Preißer
(2009), S. 637.
569 Vgl. Engelsing/Sievert (2004), S. 25; Preißer (2009), S. 637; Zimmermann/Hottmann/Kiebele
et al. (2009), S. 811; mit Nachweisen der Rechtsprechung Gluth (2009), 239. El., § 15 EStG,
Rz. 836 f.; Wacker (2011), § 15 EStG, Rz. 865 .

152 7 Besteuerung im Zuge der Beendigung der Betriebsaufspaltung
Ertragsteuerlich greifen infolge der sachlichen oder personellen Entflechtung der

Rechtsprechung nach die Grundsätze der Betriebsaufgabe gem. § 16 Abs. 3 EStG.
Demnach unterliegen die im gesamten Betriebsvermögen des Besitzunternehmens
enthaltenen stillen Reserven der Besteuerung, auch wenn gerade in den Fällen der
unbeabsichtigten Entflechtung kein Liquiditätszuflusss erfolgt.570 Diesbezüglich
führt der BFH aus, dass die verpachteten Wirtschaftsgüter ihre Betriebsvermö-
genseigenschaft ohne ausdrückliche Widmung des Gewerbetreibenden einzig
aufgrund der sachlichen und personellen Verflechtung erhalten, so dass sie diese
dementsprechend bei dem Entfall einer der Voraussetzungen verlieren.571
Eine Alternative zur Annahme der Betriebsaufgabe sah die Rechtsprechung für
die Fälle der bewussten Aufgabe der Betriebsaufspaltung zunächst nicht vor.
Zwar hielt der BFH das Fortbestehen einer Betriebsverpachtung nach dem Ent-
fall der Betriebsaufspaltung für möglich, setzte dafür jedoch zum einen voraus,
dass es sich nicht um eine unechte Betriebsaufspaltung handelte, da diese nicht
zugleich eine Betriebsverpachtung bedeute, zum anderen, dass nicht nur einzel-
ne, für die Betriebsgesellschaft wesentliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermö-
gens, sondern ein Gewerbebetrieb im Ganzen verpachtet wurde.572
570 Die Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung ist, von Österreich abgesehen, nur in der Bundesre-
publik Deutschland entwickelt worden und hat somit weder in Doppelbesteuerungsabkommen
noch im Steuerrecht anderer Staaten Berücksichtigung gefunden, vgl. Bachmann (2004), S. 117.
Infolgedessen führt im Fall der Überlassung eines inländischen Grundstücks der Eintritt der be-
schränkten Steuerpflicht des bzw. eines Besitzgesellschafters grundsätzlich zur Betriebsaufgabe.
Solange sich jedoch eine Betriebsverpachtung anschließt und die Betriebsaufgabe nicht ausdrück-
lich erklärt wird, folgt daraus keine steuerpflichtige Entnahme, vgl. Schmidt (1979b), S. 678; BFH
v. 12.04.1978 – I R 136/77, BStBl. II 1978, S. 494 sowie Kapitel 7.2; mangels inländischer Be-
triebsstätte handelt es sich zudem um eine nicht gewerbesteuerpflichtige Verpachtung, vgl.
Schmidt (1979a), S. 709. Wird die Betriebsaufgabe erklärt, liegt eine gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1
Hs. 1 EStG zum Teilwert zu bewertende Entnahme des Grundstücks in das Privatvermögen vor.
571 Vgl. zur jüngeren Rechtsprechung BFH v. 06.03.1997 – XI R 2/96, BStBl. II 1997, S. 460;
BFH v. 17.04.2002 – X R 8/00, BStBl. II 2002, S. 507; BFH v. 11.10.2007 – X R 39/04,
BStBl. II 2008, S. 220; Söffing/Micker (2010), S. 370. Die Rechtsprechung des BFH bedeutet
zugleich die Aufdeckung der stillen Reserven, die die im Sonderbetriebsvermögen gehaltenen
Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft enthalten, vgl. BFH v. 25.08.1993 – XI R 6/93,
BStBl. II 1994, S. 23; BFH v. 17.04.1996 – X R 128/94, BFH/NV 1996, S. 877, wonach diese
Rechtsfolge ausdrücklich nur vermieden werden kann, indem die Anteile in ein anderes Be-
triebsvermögen des Besitzgesellschafters überführt werden oder dieser seine baldige, mit der
Beendigung der gewerblichen Tätigkeit in Zusammenhang stehende Veräußerungsabsicht er-
klärt; BFH v. 22.09.1999 – X B 47/99, BFH/NV 2000, S. 559; BFH v. 21.06.2001 – III R
27/98, BStBl. 2002, S. 537. Insofern ist dem Plädoyer für die weiterhin unterstellte Existenz
von Betriebsvermögen zuzustimmen, vgl. Reiß (2010a), § 15 EStG, Rz. 115; ähnlich bereits
vgl. Döllerer/Thurmayr (1993), S. 1470.
36/84, BStBl. II 1989, S. 363; BFH v. 26.05.1993 – X R 78/91, BStBl. II 1993, S. 718; BFH v.
Indem gerade die letztgenannte Voraussetzung in vielen Fällen der Betriebsauf-

spaltung nicht erfüllt ist, wurde zunächst einerseits lapidar festgestellt, der Be-
triebsbegriff erfahre auch im Zuge der Betriebsaufspaltung keine besondere
Auslegung,573 andererseits wurde aber auch dafür plädiert, den Grundsatz der
Betriebsverpachtung auf alle Fälle der Betriebsaufspaltung auszudehnen.574 Die-
se Forderung ist zugleich vor dem Hintergrund des rechtlich selbstständigen
Besitzunternehmens zu sehen; indem es ohnehin nur durch eine Fiktion zum
Gewerbebetrieb wird und sich seine Tätigkeit bspw. beim Entfall der personellen
Verflechtung und anschließender Weiterverpachtung nicht ändert, liegt eine
Betriebsaufgabe de facto nicht vor.575 In diesem Sinne hat der BFH mit dem
Urteil vom 23.04.1996 den Betriebsaufgabetatbestand des § 16 Abs. 3 EStG
einschränkend ausgelegt und festgestellt, dass die Realisation der stillen Reser-
ven ausbleibt, wenn neben der sachlichen und personellen Verflechtung zusätz-
lich die Grundsätze der Betriebsverpachtung erfüllt sind, mithin die Betriebsver-
pachtung durch die Betriebsaufspaltung überlagert wurde.576
Voraussetzung für die Beibehaltung des Betriebsvermögens ist, dass weder die
Betriebsaufgabe ausdrücklich erklärt noch die Existenz des betrieblichen Organis-
mus beendet wird.577 Stattdessen müssen entweder der Betrieb im Ganzen als ge-
schlossene Einheit oder alle wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet werden.
25.08.1993 – XI R 6/93, BStBl. II 1994, S. 23; BFH v. 29.11.1995 – X B 328/94, BStBl. II

1996, S. 322; BFH v. 05.12.1996 – IV R 83/95, BStBl. II 1997, S. 287.
573 Vgl. Fichtelmann (1999), S. 217.
574 Zur Kritik an der älteren Rechtsprechung zur Beendigung der Betriebsaufspaltung vgl. Woer-
ner (1984), S. 1213; Groh (1989b), S. 750 f.; Wehrheim (1989), S. 109 f.; Knobbe-Keuk
(1993), S. 890 f.; ebenfalls ablehnend bzw. die Ausdehnung der Betriebsverpachtung befür-
wortend vgl. Knoppe (1985), S. 242 f.; Dehmer (1987), S. 315; Kaligin (1996), S. 2021; Felix
(1997), S. 152; Höhmann (1998), S. 63; Wendt (2002), S. 826.
575 Vgl. Höhmann (1998), S. 63.
576 Hinsichtlich der echten Betriebsaufspaltung vgl. BFH v. 23.04.1996 – VIII R 13/95, BStBl. II
1998, S. 325, wobei der BFH ausführt, dass das Verpächterwahlrecht bei der Begründung der Be-
triebsaufspaltung nicht untergeht. Dessen Wiederaufleben ist demnach die korrespondierende
Rechtsfolge zur zwangsweisen Buchwertfortführung im Zuge der Begründung, andernfalls liege
eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung zu einem gewerblichen Verpächter vor; vgl. bereits
BMF v. 17.10.1994 – IV B 2 – S 2242 – 47/94, BStBl. I 1994, S. 771. Aus Gründen der Gleich-
behandlung besteht das Verpächterwahlrecht ebenso im Rahmen der Beendigung der unechten
Betriebsaufspaltung, vgl. BFH v. 17.04.2002 – X R 8/00, BStBl. II 2002, S. 507, wobei der Sach-
verhalt, in dem ein gesamter Betrieb Gegenstand der Verpachtung war, als „qualifizierte“ Be-
triebsaufspaltung bezeichnet wird. Zudem kann das Verpächterwahlrecht ausdrücklich bean-
sprucht werden, wenn die personelle Verflechtung aufgrund des Eintritts der Volljährigkeit der in
die Beherrschung miteinbezogenen Kinder entfällt, vgl. R 16 Abs. 2 Satz 4 EStR.
577 Wiederholt hat der BFH geurteilt, dass eine konkludente Betriebsaufgabeerklärung nicht
daraus folgt, dass der Steuerpflichtige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung deklariert,
vgl. BFH v. 19.10.1995a – IV R 111/94, BStBl. II 1996, S. 188 m. w. N.; BFH v. 17.04.2002 –
X R 8/00, BStBl. II 2002, S. 507.
Welche Betriebsgegenstände im Kontext einer Betriebsverpachtung den Betrieb

prägen, kann nur im Einzelfall und ausschließlich aus der Sicht des Verpächters
anhand einer funktionalen Betrachtungsweise entschieden werden.578 Nur zöger-
lich hat der BFH die Verpachtung lediglich eines Grundstücks oder Gebäudes als
wesentliche Betriebsgrundlage im Zuge einer eventuellen Betriebsverpachtung
anerkannt.579 Als Konsequenz der ausufernden Reichweite der sachlichen Ver-
flechtung ist dessen Akzeptanz aber alternativlos; auch der BFH hat den Anwen-
dungsbereich des Verpächterwahlrechts erweitert.580 Im Ergebnis erzielt der ehe-
malige Besitzunternehmer nach dessen Inanspruchnahme Einkünfte aus Gewerbe-
betrieb, die nicht der Gewerbesteuer unterliegen.581 Ausdrücklich verlangt die
Finanzverwaltung diesbezüglich, dass die Voraussetzungen der Betriebsverpach-
tung während der gesamten Dauer des Pachtverhältnisses erfüllt sind. Demnach
muss der Verpächter objektiv über die Möglichkeit verfügen, den vorübergehend
eingestellten Betrieb fortführen zu können.582 Somit führt die Veräußerung wesent-
licher Teile des Betriebsvermögens auch ohne ausdrückliche Erklärung zur Be-
triebsaufgabe, woraufhin nur die noch verbleibenden, in das Privatvermögen des
einstigen Besitzgesellschafters überführten Gegenstände verpachtet werden.583
Des Weiteren rechtfertigt insbesondere der unbeabsichtigte Entfall der Tatbe-
standsvoraussetzungen der Betriebsaufspaltung den Aufschub der Besteuerung.
112/96, BFH/NV 1999, S. 1198, wobei ausdrücklich die Rechtsprechung aufgegeben wird, ei-
ne branchenfremde Verpachtung bedeute zugleich eine Betriebsaufgabeerklärung; gleichwohl
kann bspw. aufgrund umfangreicher Umbaumaßnahmen an einem branchenfremd verpachteten
Grundstück bzw. Gebäude die Betriebsfortführungsabsicht entfallen, vgl. BFH v. 28.08.2003 –
IV R 20/02, BStBl. II 2004, S. 10; BFH v. 11.10.2007 – X R 39/04, BStBl. II 2008, S. 220.
579 Vgl. BFH v. 17.04.1997 – VIII R 2/95, BStBl. II 1998, S. 388 m. w. N.; diese Möglichkeit
negierend vgl. Stamm/Lichtinghagen (2007), S. 208; Nagel (2008), S. 772.
580 Vgl. BFH v. 20.12.2000 – XI R 26/00, BFH/NV 2001, S. 1106; BFH v. 28.08.2003 – IV R 20/02,
BStBl. II 2004, S. 10; BFH v. 22.09.2004 – III R 9/03, BStBl. II 2005, S. 160; BFH v. 11.10.2007
– X R 39/04, BStBl. II 2008, S. 220; BFH v. 06.11.2008 – IV R 51/07, BStBl. II 2009, S. 303
m. w. N. der Rechtsprechung. Zusammenfassend bilden demzufolge im Gegensatz zum produzie-
renden Gewerbe vor allem im Groß- und Einzelhandel sowie im Hotel- und Gaststättengewerbe
die gewerblich genutzten Räume regelmäßig die wesentliche Betriebsgrundlage.
581 Zur nunmehr ständigen Rechtsprechung vgl. u. a. BFH v. 17.04.1997 – VIII R 2/95, BStBl. II
1998, S. 388; BFH v. 11.05.1999 – VIII R 72/96, BStBl. II 2002, S. 722; BFH v. 02.02.2000 – XI
R 8/99, BFH/NV 2000, S. 1135; BFH v. 28.08.2003 – IV R 20/02, BStBl. II 2004, S. 10; BFH v.
11.10.2007 – X R 39/04, BStBl. II 2008, S. 220; BFH v. 19.03.2009a – IV R 45/06, BStBl. II
2009, S. 902; BFH v. 18.08.2009b – X R 20/06, BStBl. II 2010, S. 222; R 2.2 Satz 1 GewStR.
582 Vgl. BMF v. 17.10.1994 – IV B 2 – S 2242 – 47/94, BStBl. I 1994, S. 771; R 16 Abs. 5 EStR
sowie BFH v. 17.04.1997 – VIII R 2/95, BStBl. II 1998, S. 388; BFH v. 28.08.2003 – IV R
20/02, BStBl. II 2004, S. 10.
583 Vgl. BFH v. 19.01.1983 – I R 84/79, BStBl. II 1983, S. 412; BFH v. 28.08.2003 – IV R 20/02,
BStBl. II 2004, S. 10; BFH v. 15.03.2005 – X R 2/02, BFH/NV 2005, S. 1292; BFH v.
19.03.2009a – IV R 45/06, BStBl. II 2009, S. 902.
Der BFH geht sodann von einer Betriebsunterbrechung i. e. S., d. h. von einem
lediglich vorübergehend unterbrochenen bzw. ruhenden Gewerbebetrieb aus.
Infolgedessen bleibt die Realisation der stillen Reserven solange aus, als die
Betriebsaufgabe nicht erklärt wird; es liegen sodann gewerbesteuerpflichtige
Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. Für die Inanspruchnahme dieser Option setzt
der BFH voraus, dass der bisherige Betriebsinhaber die Absicht verfolgt, den
Betrieb in der Zukunft fortzuführen und die zurückbehaltenen oder später zu-
rückzuerwerbenden Wirtschaftsgüter es zugleich ermöglichen, diesen in einem
absehbaren Zeitraum in gleicher oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen.584
Maßgeblich für die Beurteilung darüber, ob der Betrieb wieder aufgenommen
werden kann, ist der Zustand, in dem er sich befand, als die letzte werbende
Tätigkeit eingestellt wurde.585 Als realitätsfern erweist es sich in diesem Zusam-
menhang, von der Möglichkeit auszugehen, dem Steuerpflichtigen eine fehlende
Fortführungsabsicht nachweisen zu können; konsequenterweise wird der Ver-
zicht auf diese Tatbestandsvoraussetzung gefordert.586 Folgerichtig ist daher auch
584 Vgl. BFH v. 11.05.1999 – VIII R 72/96, BStBl. II 2002, S. 722; BFH v. 22.09.2004 – III R 9/03,
BStBl. II 2005, S. 160; BFH v. 14.03.2006 – VIII R 80/03, BStBl. II 2006, S. 591; BFH v.
14.10.2009a – X R 37/07, BFH/NV 2010, S. 406 – die Wiederaufnahme des Betriebs kann auch
in Form der Betriebsverpachtung oder durch die identitätswahrende, tatsächliche gewerbliche Be-
tätigung der ehemaligen Besitzgesellschaft erfolgen; vgl. auch Stamm/Lichtinghagen (2007),
S. 209. Die Insolvenz der Betriebsgesellschaft führt zunächst zur personellen Entflechtung, da der
Insolvenzverwalter allein die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse über das Gesellschafts-
vermögen ausübt. Wird das Insolvenzverfahren aufgehoben oder die Gesellschaft fortgesetzt, stellt
der Interimszeitraum aber lediglich eine Unterbrechung der Betriebsaufspaltung, mithin eine Be-
triebsunterbrechung i. e. S. dar, vgl. BFH v. 06.03.1997 – XI R 2/96, BStBl. II 1997, S. 460; BFH
v. 30.08.2007 – IV R 30/05, BStBl. II 2008, S. 129; Wendt (1997), S. 486.
2/95, BStBl. II 1998, S. 388; BFH v. 08.02.2007 – IV R 65/01, BStBl. II 2009, S. 699. Ferner
werden in der Literatur Strategien aufgezeigt, anhand derer im Vorfeld des Eintritts einer der
Beendigungsgründe die Realisierung der in der Besitzgesellschaft enthaltenen stillen Reserven
verhindert werden kann. Einerseits kann die Gewerblichkeit der Besitzgesellschaft durch die
zusätzliche Aufnahme einer originär gewerblichen, aufgrund § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG bereits in
geringem Maß ausreichenden, Tätigkeit gesichert werden. Dies gelingt auch durch die Einbrin-
gung der Besitzgesellschaft nach § 24 UmwStG in eine gewerblich geprägte Personengesell-
schaft. Andererseits kann die Besitzpersonengesellschaft nach § 20 UmwStG in die Betriebs-
kapitalgesellschaft eingebracht oder nach § 3 UmwStG die Betriebskapital- auf die Besitzper-
sonengesellschaft verschmolzen werden. Letztlich kommt zur Vermeidung der Realisierung
der stillen Reserven auch ein Formwechsel der Besitzpersonengesellschaft in eine Kapitalge-
sellschaft gem. § 25 UmwStG in Betracht. Bezüglich der Umsetzung dieser Optionen stellen
sich vor allem umwandlungssteuerspezifische, nicht jedoch einzig für die Betriebsaufspaltung
relevante Fragen, weshalb an dieser Stelle nur auf die Gestaltungsmöglichkeiten verwiesen
wird, vgl. diesbezüglich Haritz (2001), S. 862 f.; Bauschatz (2003), S. 165 ff.; Jacobs (2009),
S. 537; Preißer (2009), S. 638; Bitz (2010), 89. El., § 15 EStG, Rz. 420.
586 Vgl. Dötsch (2007), S. 595; Wendt (2006b), S. 828; zustimmend, aber ohne darüber im Streit-
fall entscheiden zu müssen vgl. BFH v. 19.03.2009a – IV R 45/06, BStBl. II 2009, S. 902.
der Appell an die Rechtsprechung, bei ausbleibender Betriebsaufgabeerklärung

vom Fortbestehen des Betriebsvermögens auszugehen.587
Resümierend bleibt festzustellen, dass die einst übliche Betriebsaufgabe des
Besitzunternehmens infolge der sachlichen oder personellen Entflechtung nun-
mehr eher den Ausnahme- denn den Regelfall darstellt. Mit den Optionen der
Betriebsverpachtung und der Betriebsunterbrechung i. e. S. als Ausprägungen
der Betriebsunterbrechung i. w. S. bestehen umfangreiche Möglichkeiten, die
Realisation der im Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven im Zuge der
Beendigung der Betriebsaufspaltung zumindest aufzuschieben;588 verglichen mit
dem Zustand, der vor der Begründung der Betriebsaufspaltung existierte, ist als
großer Nachteil dieser Rechtsformkombination gleichwohl zu konstatieren, dass
die oftmals schwerwiegenden steuerbelastenden Folgen unausweichlich sind.
Dies betrifft vor allem den Fall der unechten Betriebsaufspaltung, in dem sich
sämtliche, temporär als (Sonder-)Betriebsvermögen qualifizierten Wirtschaftsgü-
ter einst im Privatvermögen befanden. Auch wenn die Optionen zum Aufschub
der Besteuerung im Sinne des Steuerpflichtigen zu begrüßen sind, heilen sie
indes weder den Malus der fehlenden gesetzlichen Kodifzierung des Tatbestands
noch der Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung.589
Aus erbschaft- und schenkungsteuerlicher Sicht ist abschließend festzuhalten,
dass das der Betriebsgesellschaft überlassene Grundstück bzw. Gebäude infolge
der sachlichen oder personellen Entflechtung kein schädliches Verwaltungsver-
mögen darstellt. Im Gegensatz zum Entwurf der Erbschaftsteuerreform berück-
sichtigt § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 lit. a) ErbStG nunmehr die ertragsteuerlich
entwickelte sog. Personengruppentheorie im Zuge der Prüfung der Existenz von
Verwaltungsvermögen gem. § 13b Abs. 2 ErbStG.590 Unabhängig davon, ob der
Erblasser seinen Willen in der überlassenden wie nutzenden Gesellschaft allein
oder im Rahmen einer Personengruppe durchzusetzen vermochte, bedeutet die
Verpachtung des Grundstücks bzw. Gebäudes keine schädliche Nutzungsüber-
lassung an Dritte, wenn die beherrschende Stellung des Erblassers in beiden an
der Betriebsaufspaltung beteiligten Gesellschaften auf den Erben übergeht.
587 Vgl. Wendt (2002), S. 826; Wendt (2006b), S. 828; Reiß (2010b), § 16 EStG, Rz. 217.
588 Vgl. Stamm/Lichtinghagen (2007), S. 210 f.
589 Vgl. Crezelius (2011), S. 53.
590 Vgl. Wehrheim/Rupp (2008b), S. 1458. Im Zuge der Erbschaftsteuerreform haben sich keine
weiteren Fragen ergeben, die ausschließlich die Betriebsaufspaltung betreffen. Bezüglich der
Behandlung sog. Pool-Vereinbarungen, die nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG über die
Begünstigungsfähigkeit der Anteile sog. Nur-Betriebsgesellschafter oder nach § 13b Abs. 2
Satz 2 Nr. 2 ErbStG über die Annahme schädlichen Verwaltungsvermögens bei der Besitzge-
sellschaft entscheiden, vgl. Scholten/Korezkij (2009), S. 76 f.; Stahl (2010), S. 16821 f.
8.1 Methode und Prämissen des Steuerbelastungsvergleichs 157
8 Die laufende Steuerbelastung der klassischen

Betriebsaufspaltung im Vergleich
8.1 Methode und Prämissen des Steuerbelastungsvergleichs
Der folgende Steuerbelastungsvergleich wird anhand einer kasuistischen Veran-

lagungssimulation durchgeführt. Diese an den Steuerarten orientierte Simulation
der Steuerveranlagung bietet sich an, um die Entscheidung über die Rechtsform-
wahl eines Unternehmens zu erleichtern; so hängt die Wahl vielfach weniger ein-
zig von dem materiellen Unterschied hinsichtlich der Steuerbelastung, sondern
vielmehr von den dahinterstehenden Entscheidungsparametern und Möglichkeiten
ab, die Belastung durch einzelne Steuern zu beeinflussen.591 Deshalb wird in den
nachstehenden Abschnitten die steuerrechtliche Würdigung der Betriebsaufspal-
tung um die Analyse ihrer steuerlich-materiellen Folgen ergänzt; dies beinhaltet
zudem einen Vergleich zu andereren Rechtsformen bzw. -kombinationen.
Im Vorfeld eines Steuerbelastungsvergleichs ist zugleich auf die Grenzen seiner
Aussagekraft hinzuweisen. Zum einen können keine außersteuerlichen Einfluss-
faktoren abgebildet werden, zum anderen lässt sich die Steuerbelastung nur im
Rahmen eines bestimmten Szenarios untersuchen; Voraussetzung dafür sind
wiederum von der Realität abstrahierende, im Zeitablauf der Veränderung unter-
liegende Prämissen.592 So werden weder Steuervorauszahlungen und -rück-
stellungen, Kapitalertragsteuer, Kirchensteuer noch weitere, die einkommensteu-
erliche Progression beeinflussende Faktoren in die Berechnung miteinbezogen.
Diesbezüglich sei zugleich angenommen, dass die Beteiligung der Gesellschafter
ausschließlich eigenfinanziert ist.593 Daneben bleiben sozialversicherungsrechtli-
che Aspekte wie auch Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer
aufgrund ihrer in diesem Fall geringen Aussagekraft unberücksichtigt, dies gilt
591 Demnach bietet sich anstelle einer kasuistischen Veranlagungssimulation die Teilsteuerrech-
nung vor allem dann an, wenn die Frage der Änderung der Gesamtsteuerbelastung infolge der
Variation einer betriebswirtschaftlichen Ausgangsgröße primär und der Aspekt, auf welche
einzelne Steuerart diese zurückzuführen ist, nachrangig ist, vgl. Scheffler (1991), S. 74;
Hundsdoerfer/Kiesewetter/Sureth (2008), S. 73; Haberstock/Breithecker (2010), S. 118.
592 Vgl. Schiffers (2007), S. 505; Wehrheim (2009), S. 172; im konkreten Einzelfall bedarf es
deshalb der individuellen Berechnung.
593 Eingehend zu den steuerlichen Folgen dieser Annahme vgl. Förster (2011), S. 51 ff.

158 8 Die laufende Steuerbelastung der klassischen Betriebsaufspaltung im Vergleich
zugleich für den Arbeitnehmer- und Sparer-Pauschbetrag. Ferner wird auf volle
Euro-Beträge auf- oder abgerundet.
Aus Gründen der Übersichtlichkeit und Vergleichbarkeit wird im Folgenden nur
die laufende Steuerbelastung einer Periode untersucht,594 hinterfragt wird aus-
schließlich, ob die Gegenüberstellung der laufenden Steuerbelastung der einzel-
nen Konstellationen bei der Gründung eines Unternehmens für eine Rechtsform
bzw. -kombination spricht oder ob sie Anlass für einen Rechtsformwechsel
gibt.595 Ebenso gilt, dass die an den zu vergleichenden Unternehmen teilhaben-
den natürlichen Personen ausschließlich dem Spitzensteuersatz unterliegen, da
unternehmerische Entscheidungen vielfach anhand des Grenzsteuersatzes getrof-
fen werden.596 Insgesamt lassen sich einem derartigen statischen Steuerbelas-
tungsvergleich keine generellen Vorteilhaftigkeitsaussagen entnehmen, gleich-
wohl zeigt er Tendenzen für die steuerliche Vor- oder Nachteilhaftigkeit der
einzelnen Rechtsform bzw. Rechtsformkombination auf.
8.2 Ziele des Steuerbelastungsvergleichs
Nachdem in den voranstehenden Kapiteln die divergierenden Meinungen der

Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Literatur zu den Tatbestandsvoraussetzun-
gen und Rechtsfolgen der steuerlichen Betriebsaufspaltung gewürdigt wurden,
sollen im Folgenden im Rahmen eines Steuerbelastungsvergleichs die steuerlichen
Wirkungen der Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung quantifiziert werden;
unterstellt wird diesbezüglich, dass die Steuerpflichtigen nach der Minimierung
ihrer persönlichen Steuerlast, d. h. nach der Maximierung des wirtschaftlichen
Ergebnisses ihres unternehmerischen Handelns nach Steuern streben.597 Gerade im
Mittelstand stehen neben der klassischen Betriebsaufspaltung die Grundtypen des
Handels- und Gesellschaftsrechts – die gewerblich tätige Personengesellschaft und
die Kapitalgesellschaft – sowie die zahlreich verwendete Rechtsformkombination
der GmbH & Co. KG bei der Rechtsformwahl zur Auswahl.598
594 Eine möglicherweise bei der Gründung der Betriebsaufspaltung entstehende Steuerbelastung
bleibt unberücksichtigt, s. dazu Kapitel 5.2.2.
595 Der Steuerbelastungsvergleich wird bewusst auf eine Betrachtungsperiode beschränkt. Dyna-
mische Steuerbelastungsvergleiche zeichnen sich durch eine höhere Komplexität aus, womit
jedoch vielfach keine bedeutende Verbesserung ihrer Aussagekraft einhergeht; dies ist nicht
zuletzt auf die zahlreichen und regelmäßigen Änderungen des EStG und KStG zurückzuführen,
vgl. Brähler (2008), S. 661, 666.
596 Vgl. Schneider (1990), S. 497 f.; Schiffers (2007), S. 506.
597 Vgl. Wagner (1991), S. 1, 4.
598 Vgl. Wehrheim (1989), S. 113; Jacobs (2009), S. 7; Rose/Watrin (2009), S. 43 f.
8.2 Ziele des Steuerbelastungsvergleichs 159
Daher soll in den folgenden Abschnitten zum einen analysiert werden, ob und
inwiefern sich die klassische Betriebsaufspaltung im Vergleich zu den o. g. Al-
ternativen als steuerlich vor- oder nachteilhaft erweist, zum anderen gilt es, die
dafür ausschlaggebenden steuerlichen Parameter zu identifizieren. Diesen Zielen
kann ein Steuerbelastungsvergleich nur genügen, wenn er in verschiedenen Sze-
narien durchgeführt wird: Während die Gesellschafter selbst als oberste betrach-
tete Ebene annahmegemäß stets dem Grenzsteuersatz unterliegen, hängt die
Steuerlast, die sich für das jeweilige Unternehmen einstellt, nicht nur maßgeblich
vom angenommenen Gewerbesteuer-Hebesatz, sondern auch von der vorab ge-
troffenen Entscheidung über die Entnahme bzw. Ausschüttung oder Thesaurie-
rung des erzielten Gewinns ab. Aufgrund des mit dem Steuerbelastungsvergleich
verbundenen Ziels, für die Rechtsformwahl mittelständischer Unternehmen ent-
scheidungsrelevante Aussagen abzuleiten, liegen diesem die folgenden rechtli-
chen Rahmenbedingungen zugrunde:
Angenommener Modus der

Betrachtete Rechts-
Fall Gewerbesteuer- Gewinn-
form
Hebesatz verwendung
1. OHG
2. GmbH
3. GmbH & Co. KG
4. Klassische Betriebs-
aufspaltung ohne
ertragsteuerliche Jeweils Entnahme bzw.
Jeweils 387 %
Organschaft Ausschüttung sowie
sowie 490 %
5. Klassische Betriebs- Thesaurierung
aufspaltung mit
ertragsteuerlicher
Organschaft
6. Kapitalistische
Betriebsaufspaltung
Tabelle 1: Szenarien des Steuerbelastungsvergleichs

8.3 Individuelle Ausgangsdaten der betrachteten Rechtsformen und

Rechtsformkombinationen
Zunächst wird das Ausgangsszenario für die Grundformen, d. h. für eine gewerb-
lich tätige OHG und für eine GmbH definiert. An der Gesellschaft sind die Ge-
sellschafter A und B zu 80 % bzw. 20 % beteiligt; eine von der Beteiligungsrela-
tion abweichende Gewinnverteilungsabrede besteht nicht. Im Anlagevermögen
der Gesellschaft befindet sich ein bebautes Grundstück, dessen Einheitswert sich
auf 600.000 € beläuft.599 Beide Gesellschafter sind zudem als Geschäftsführer in
der Gesellschaft tätig und erhalten dafür eine angemessene Vergütung von
96.000 € p. a. Insofern dienen jeweils die folgende handelsrechtliche Bilanz und
GuV als Ausgangsfall:
Bilanz OHG
Aktiva Passiva
I. AV I. EK
Grundstück 500.000 Kapitalkonto A 1.280.000
Gebäude 1.000.000 Kapitalkonto B 320.000
Patent 200.000 Gewinn vor
500.000
Maschinen 300.000 Steuern
II. UV II. FK
Roh-, Hilfs- und Verbindlichkeiten 350.000
210.000
Betriebsstoffe Rückstellungen 250.000
Forderungen 190.000
Kasse / Bank 300.000
Summe 2.700.000 Summe 2.700.000
Tabelle 2: Bilanz OHG Ausgangsfall
599 Zur Berechnung des Einheitswerts s. Anhang I.

8.3 Individuelle Ausgangsdaten der betrachteten Rechtsformen und Rechtsformkombinationen 161
Dementsprechend gilt für den Ausgangsfall der GmbH unten stehende Bilanz:
Bilanz GmbH
Aktiva Passiva
I. AV I. EK
Grundstück 500.000 Stammkapital 1.600.000
Gebäude 1.000.000 Gewinn vor Steuern
500.000
Patent 200.000 Steuern
Maschinen 300.000
II. UV II. FK
210.000
Forderungen 190.000
Summe 2.700.000 Summe 2.700.000
Tabelle 3: Bilanz GmbH Ausgangsfall
Beide Gesellschaften erstellen nachstehende GuV:

GuV OHG / GmbH
Aufwendungen Erträge
Materialaufwendungen 104.000 Umsatzerlöse 1.080.000
Personalaufwand 80.000
zzgl. Geschäfts-
192.000
führergehälter
Abschreibungen 75.000
sonstige Aufwendungen 129.000
Gewinn vor Steuern 500.000
Summe 1.080.000 Summe 1.080.000
Tabelle 4: GuV OHG / GmbH Ausgangsfall
Die Daten des Ausgangsfalls der OHG bzw. GmbH werden zunächst für die An-
wendung im Fall der GmbH & Co. KG modifiziert. Hinsichtlich der gewerblichen
GmbH & Co. KG gilt, dass einzig die KG, an der die Kommanditisten A und B
wiederum im Verhältnis 80:20 beteiligt sind, operativ tätig ist, während die GmbH
als Komplementär ausschließlich die Geschäftsführung der KG übernimmt. Am

Stammkapital der GmbH in Höhe von 50.000 € partizipieren A und B ebenfalls im
Verhältnis 80:20, die diesbezüglichen Anteile sind Bestandteil ihres Sonderbe-
triebsvermögens II. Eine entsprechende Haftungsvergütung in Höhe von jährlich
10.000 € zuzüglich der Geschäftsführergehälter für die Gesellschafter A und B
wird an die GmbH entrichtet und ist im handelsrechtlichen Gewinn der KG im
Personalaufwand ergebnismindernd berücksichtigt. Im Anlagevermögen der Ge-
sellschaft befindet sich ein bebautes Grundstück, dessen Einheitswert sich auf
600.000 € beläuft. Somit gilt für die Bilanz der GmbH & Co. KG:
Bilanz GmbH & Co. KG

Aktiva Passiva
I. AV I. EK
Patent 200.000 Gewinn vor Steuern 490.000
Maschinen 300.000
II. UV II. FK
210.000
Forderungen 190.000
Summe 2.690.000 Summe 2.690.000
Tabelle 5: Bilanz GmbH & Co. KG Ausgangsfall

Daneben ergibt sich folgende GuV für die GmbH & Co. KG:
GuV GmbH & Co. KG
zzgl. Geschäfts-
192.000
führergehälter
Abschreibungen 75.000
Haftungsvergütung 10.000
Summe 1.080.000 Summe 1.080.000
Tabelle 6: GuV GmbH & Co. KG Ausgangsfall
Für die Komplementär-GmbH wird die nachstehende Bilanz unterstellt:

Bilanz Komplementär-GmbH
Aktiva Passiva
I. UV I. EK
Kasse / Bank 60.000 Stammkapital 50.000
Summe 60.000 Summe 60.000
Tabelle 7: Bilanz Komplementär-GmbH Ausgangsfall
Daneben sei unten stehende GuV für die Komplementär-GmbH angenommen:

GuV Komplementär-GmbH
Personalaufwand 192.000 Haftungsvergütung
Gewinn vor Steuern 10.000 inkl. Ersatz Geschäfts- 202.000
führergehälter
Summe 202.000 Summe 202.000
Tabelle 8: GuV Komplementär-GmbH Ausgangsfall

Ferner ist das Ausgangsszenario für den Fall der klassischen Betriebsaufspaltung
anzupassen. Das Beteiligungsverhältnis der Gesellschafter A und B bleibt an
beiden Unternehmen unverändert; das Stammkapital der Betriebsgesellschaft
beläuft sich auf 50.000 €. Während das in der Besitzgesellschaft zurückbehaltene
Anlagevermögen für einen jährlichen, fremdüblichen Pachtzins in Höhe von
500.000 € der Betriebsgesellschaft überlassen wird, wird dieser das Umlaufver-
mögen vollständig übertragen; die liquiden Mittel werden zwischen beiden Un-
ternehmen aufgeteilt. Daneben übernimmt die Betriebsgesellschaft Teile der
Verbindlichkeiten und unterliegt nach dem Pachtvertrag keiner Pachterneue-
rungsverpflichtung. Die Pacht des Anlagevermögens teilt sich zu 75 % auf un-
bewegliches sowie zu 15 % auf bewegliches Anlagevermögen und zu 10 % auf
immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens auf. Der Einheitswert des
sich im Anlagevermögen der Besitzgesellschaft befindenden Grundstücks beläuft
sich wiederum auf 600.000 €. Außerdem gewährt die Besitz- der Betriebsgesell-
schaft ein Darlehen in Höhe von 80.000 € zu einem fremdüblichen Zinssatz von
10 % p. a. A und B sind zu einem unveränderten Gehalt von jährlich jeweils
96.000 € als Geschäftsführer in der Betriebsgesellschaft tätig.600 Damit gilt nach-
stehende Bilanz:
Bilanz Besitz-OHG
Aktiva Passiva
I. AV I. EK
Patent 200.000 Gewinn vor Steuern 382.000
Maschinen 300.000
II. UV II. FK
Darlehen Betriebs- Verbindlichkeiten 100.000
80.000
gesellschaft Rückstellungen 50.000
Kasse / Bank 52.000
Summe 2.132.000 Summe 2.132.000
Tabelle 9: Bilanz Besitzgesellschaft Ausgangsfall
600 Der Vergleichbarkeit mit den übrigen Rechtsformen wegen wird unterstellt, dass die Gesell-
schafter A und B in der Besitzgesellschaft kein Gehalt für ihre Geschäftsführertätigkeit bezie-
hen.
Die GuV der Besitzgesellschaft ergibt sich folgendermaßen:
GuV Besitz-OHG
Abschreibungen 75.000 Pachterträge 500.000
sonstige Aufwendungen 51.000 Darlehenszinsen
8.000
Gewinn vor Steuern 382.000 Betriebsgesellschaft
Summe 508.000 Summe 508.000
Tabelle 10: GuV Besitzgesellschaft Ausgangsfall
Die Bilanz der Betriebs-GmbH stellt sich wie folgt dar:
Bilanz Betriebs-GmbH
Aktiva Passiva
I. UV I. EK
Roh-, Hilfs- und Stammkapital 50.000
210.000
Betriebsstoffe Gewinn vor
118.000
Forderungen 190.000 Steuern
II. FK
Verbindlichkeiten 250.000
Darlehen Besitz-
80.000
gesellschaft
Rückstellungen 200.000
Summe 698.000 Summe 698.000
Tabelle 11: Bilanz Betriebsgesellschaft Ausgangsfall

Bei der Betriebskapitalgesellschaft zeigt die GuV das nachstehende Ergebnis:
GuV Betriebs-GmbH
zzgl. Geschäfts-
192.000
führergehälter
Darlehenszinsen Besitz-
8.000
gesellschaft
Pachtzinsen Besitz-
500.000
gesellschaft
Summe 1.080.000 Summe 1.080.000
Tabelle 12: GuV Betriebsgesellschaft Ausgangsfall
Unabhängig von der betrachteten Rechtsform oder -kombination liegt sämtlichen

Berechnungen zunächst der im Jahr 2009 im Durchschnitt in der Bundesrepublik
Deutschland erhobene Gewerbesteuer-Hebesatz von 387 % zugrunde.601
8.4 Laufende Steuerbelastung der einzelnen Rechtsformen und

Rechtsformkombinationen
8.4.1 Entnahme- bzw. Ausschüttung des Gewinns
8.4.1.1 OHG und GmbH
Annahmegemäß handelt es sich bei der OHG um ein gewerbliches Unternehmen,

weshalb gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ausschließlich gewerbliche Einkünfte
vorliegen. Der gesamthänderisch erzielte Gewinn unterliegt gem. § 2 Abs. 1
GewStG der Gewerbesteuer.
601 Vgl. Statistisches Bundesamt (2010a).

8.4 Laufende Steuerbelastung der einzelnen Rechtsformen und Rechtsformkombinationen 167
Ebene der OHG

zzgl. Sondervergütungen 192.000
Gewinn vor Gewerbesteuer 692.000
Kürzungen:
Einheitswert Grundstück (§ 9 Nr. 1 GewStG) 600.000
davon 1,2 % * 140 % 10.080
abzgl. Summe der Kürzungen 10.080
Gewerbeertrag (abgerundet) 681.900

abzgl. Freibetrag 24.500
Endgültiger Gewerbeertrag (§ 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG) 657.400

Steuermessbetrag 23.009
Gewerbesteuer 89.045
Tabelle 13: Steuerbelastung der OHG

Sodann ist der gesamthänderisch erwirtschaftete Gewinn der Gesellschaft den
Gesellschaftern entsprechend ihrer Beteiligungsquote zuzurechnen. Im Ergebnis
stellt sich folgende Steuerbelastung bei den Gesellschaftern der OHG ein:
Ebene der OHG-Gesellschafter

A B
Einkünfte aus Gewerbebetrieb 496.000 196.000
Einkommensteuer (45 %) vor Anrechnung der Gewerbesteuer 223.200 88.200
Gewerbesteuer-Anrechnung (§ 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG) 69.947 17.487
Einkommensteuer (45 %) nach Anrechnung der Gewerbesteuer 153.253 70.713
Solidaritätszuschlag (5,5 %) 8.429 3.889

Gesamtsteuerbelastung
Belastung Gesellschaft 89.045
Belastung Gesellschafter 161.682 74.602
Gesamtbelastung 325.329
Tabelle 14: Steuerbelastung der OHG-Gesellschafter (Entnahme)

Infolge der Wahl einer GmbH ermitteln beide Ebenen separat ihr zu versteuern-
des Einkommen. Die GmbH trägt demnach nachstehende Steuerbelastung:
Ebene der GmbH

Kürzungen:
davon 1,2 % * 140 % 10.080
Endgültiger Gewerbeertrag 489.900
Körperschaftsteuer (15 %) 75.000
Solidaritätszuschlag (5,5 %) 4.125
Ausgeschütteter Gewinn 354.516
Tabelle 15: Steuerbelastung der GmbH
Aufgrund der eingangs angeführten Prämisse, dass die Beteiligung der Gesell-
schafter nicht fremdfinanziert ist, besteht kein Anlass, das Antragswahlrecht des
§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG in Anspruch zu nehmen. Die Belastung der Gesellschaf-
ter ergibt sich somit wie folgt:
Ebene der GmbH-Gesellschafter

A B
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit 96.000 96.000
Einkommensteuer (45 %) auf Einkünfte aus nichtselbständiger
43.200 43.200
Arbeit
Einkünfte aus Kapitalvermögen 283.613 70.903
Einkommensteuer (25 %) auf Einkünfte aus Kapitalvermögen 70.903 17.726
Tabelle 16: Steuerbelastung der GmbH-Gesellschafter (Ausschüttung)
8.4.1.2 GmbH & Co. KG
Da die an die Komplementär-GmbH entrichtete Haftungsvergütung in der han-

delsrechtlichen GuV der GmbH & Co. KG berücksichtigt wurde, ist sie bei der
Ermittlung des Steuerbilanzgewinns auf der zweiten Stufe wieder hinzuzurech-
nen. Somit gilt für die Steuerbelastung der GmbH & Co. KG:
Ebene der GmbH & Co. KG

zzgl. Haftungsvergütung, Sondervergütungen und
206.354
Sonderbetriebseinnahmen
Kürzungen:
davon 1,2 % * 140 % 10.080
Gewinnausschüttungen der Betriebskapitalgesellschaft
4.354
(§ 9 Nr. 2a GewStG)
Tabelle 17: Steuerbelastung der GmbH & Co. KG
Neben der Haftungsvergütung erzielt die GmbH keine weiteren Einkünfte, so

dass sich folgende Steuerbelastung ergibt:602
Ebene der Komplementär-GmbH
Endgültiger Gewerbeertrag 300
Gewerbesteuer 1.161
Solidaritätszuschlag (5,5 %) 83
Tabelle 18: Steuerbelastung der Komplementär-GmbH
602 An dieser Stelle wird der am Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG orientierten Ausle-
gung des § 9 Nr. 2 GewStG gefolgt, wonach sich die Kürzung des Gewerbeertrags der mitun-
ternehmerisch an der KG beteiligten Komplementär-GmbH nur auf deren Anteil am Gewinn
erstreckt, vgl. Güroff (2009), § 9 GewStG, Rz. 5. Dem wird entgegengehalten, die Kürzung
beziehe sich nicht nur auf den Gewinnanteil, sondern auch auf die Sondervergütungen, vgl.
Gosch (2006), 92. El., § 9 GewStG, Rz. 148; Keß (2011), 101. El.; § 9 GewStG, Rz. 31.
Da die GmbH über keinen anderen Gesellschaftszweck als den der Übernahme
der Geschäftsführung der GmbH & Co. KG verfügt, zählen die Anteile der
Kommanditisten an der Komplementär-GmbH zu deren Sonderbetriebsvermö-
gen II. Folglich stellt die Gewinnausschüttung der GmbH gem. §§ 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 Hs. 2, 3 Nr. 40 Satz 2, 3 Nr. 40 lit. d) i. V. m. 20 Abs. 8 EStG Ein-
künfte aus Gewerbebetrieb dar, die dem Teileinkünfteverfahren unterliegen. Die
Vergütungen, die die Gesellschafter der GmbH & Co. KG von der GmbH erhal-
ten, stellen, unabhängig davon, von welcher Gesellschaft sie entrichtet werden,
ebenfalls Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar.603 Diese beinhalten gleichfalls den
aus der GmbH & Co. KG entnommenen Gewinn, so dass die Gesellschafter der
GmbH & Co. KG unten angeführte Steuerlast tragen:
Ebene der Gesellschafter der GmbH & Co. KG

A B

Belastung GmbH & Co. KG 89.045
Belastung Komplementär-GmbH 2.744
Tabelle 19: Steuerbelastung der Gesellschafter der GmbH & Co. KG (Entnahme)
8.4.1.3.1 Ohne ertragsteuerliche Organschaft
Nachdem die Gesellschafter der OHG bzw. GmbH ihren Lebensunterhalt aus
den entnommenen bzw. ausgeschütteten Gewinnen sowie dem Geschäftsführer-
gehalt bestreiten, sei zunächst unterstellt, dass im Fall der Betriebsaufspaltung
der Vergleichbarkeit wegen sowohl die Gewinne der Besitz- als auch der Be-
triebsgesellschaft von den Gesellschaftern entnommen bzw. ausgeschüttet wer-
den. Daraus resultiert unten stehende Steuerbelastung für die Besitzgesellschaft:
603 Vgl. Wehrheim (2009), S. 146 f.

Ebene der Besitz-OHG

zzgl. Sonderbetriebseinnahmen 47.510
Kürzungen:
davon 1,2 % * 140 % 10.080
Gewinnausschüttungen der Betriebskapitalgesellschaft
47.510
(§ 9 Nr. 2a GewStG)
Tabelle 20: Steuerbelastung der Besitz-OHG (Ausschüttung)
Für die Betriebs-GmbH ergibt sich folgende Ertragsteuerbelastung:
Ebene der Betriebs-GmbH

Gewinn vor Steuen 118.000
Hinzurechnungen:
Entgelte für Schulden 8.000
Miete beweglicher Wirtschaftsgüter 75.000
davon Zinsanteil 20 % 15.000
Miete unbeweglicher Wirtschaftsgüter 375.000
Miete Lizenzen 50.000
Summe der Zinsanteile 223.000
Freibetrag 100.000
Saldo 123.000
davon 25 % 30.750
Summe der Hinzurechnungen 30.750
Tabelle 21: Steuerbelastung der Betriebs-GmbH
Abschließend ist die steuerliche Belastung der an den Unternehmen beteiligten

Gesellschafter zu ermitteln:
Ebene der Gesellschafter

A B
Belastung Besitz-OHG 47.055
Belastung Betriebs-GmbH 38.817
Tabelle 22: Steuerbelastung der Gesellschafter der Betriebsaufspaltung

(Entnahme)
Da die Gesellschafter in dieser Konstellation nicht nur Einkünfte aus Gewerbe-

betrieb erzielen, ist der Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 Abs. 1 Satz 2
GewStG grundsätzlich wie folgt zu ermitteln:
Summe der positiven gewerblichen Einkünfte
x geminderte tarifliche Steuer
Summe aller positiven Einkünfte
für Gesellschafter A gilt somit:

ଷସଷ଺଴଼
ሺଷସଷ଺଴଼ାଽ଺଴଴଴ሻ
ൈ ͳͻ͹Ǥͺʹ͵ ൌ ͳͷͶǤ͸ʹ͵€.
Für Gesellschafter B ergibt sich entsprechend ein Ermäßigungshöchstbetrag von

38.655 €. In beiden Fällen greift jedoch die nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG
maximal zulässige Anrechnung des 3,8-fachen, anteiligen Gewerbesteuermessbe-
trags.
8.4.1.3.2 Mit ertragsteuerlicher Organschaft
Wie dem voranstehenden Abschnitt zu entnehmen ist, führt die im Zuge der
Unternehmensteuerreform 2008 vorgenommene Modifikation der gewerbesteu-
erlichen Hinzurechnungen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zu einer mehr
als einmaligen gewerbesteuerlichen Erfassung der Miet- bzw. Pachterträge. Die-
sem, auf dem ersatzlosen Entfall des in § 9 Nr. 4 GewStG a. F. normierten Kor-
respondenzprinzips beruhenden, Umstand604 kann grundsätzlich durch die Er-
richtung einer Organschaft begegnet werden. Um die dafür notwendige finanziel-
le Eingliederung zu gewährleisten, sei unterstellt, dass sich die Anteile an der
Betriebskapitalgesellschaft im Gesamthandsvermögen der Besitzgesellschaft
befinden. Die zunächst separat ermittelten Gewerbeerträge sind auf der Ebene
des Organträgers zu addieren; unter Berücksichtigung von R 7.1 Abs. 5 Satz 3
GewStR ergibt sich nachstehende Steuerbelastung:
Ebene der Besitz-OHG als Organträger

Kürzungen:
davon 1,2 % * 140 % 10.080
Gewerbeertrag des Organträgers 371.920
zuzüglich Gewerbeertrag/Einkommen der Organgesellschaft 118.000
Endgültiges Ergebnis des Organkreises nach Abzug des
465.400
Freibetrags (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG)
Tabelle 23: Steuerbelastung der Besitz-OHG als Organträger
Der Gewerbeertrag der Organgesellschaft berechnet sich dabei wie folgt:
Ebene der Betriebs-GmbH als Organgesellschaft

Dem Organträger zuzurechnendes Einkommen 118.000

Organgesellschaft
604 Vgl. Richter (2007), S. 1046.

Im Rahmen dieser Konstellation unterliegen die beteiligten Gesellschafter der

unten stehenden Steuerbelastung:

A B
Belastung Besitz-OHG als Organträger 63.038
Tabelle 25: Steuerbelastung der Gesellschafter der Betriebsaufspaltung mit

Organschaft (Entnahme)
Der Berechnung der Gesamtsteuerbelastung ist zu entnehmen, dass sich nach der
Errichtung einer Organschaft im Rahmen einer klassischen Betriebsaufspaltung
eine niedrigere Steuerbelastung im Vergleich zur Situation ohne Organschaft
einstellt; ob diese Option aber überhaupt opportun ist, bestimmen vor allem
außersteuerliche Faktoren.605
8.4.2 Thesaurierung des Gewinns
8.4.2.1 Vorbemerkung
Im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 wurde Einzelunternehmern bzw.

Mitunternehmern einer Personengesellschaft mit der Einführung des § 34a EStG
die Möglichkeit eingeräumt, auf Antrag Gewinne zu thesaurieren und diese zu-
605 Verwiesen sei an dieser Stelle erneut auf die damit einhergehenden Nachteile insbesondere
hinsichtlich der Aufhebung der Trennung der Haftungssphären, s. auch Kapitel 2.2.1.1 und
6.1.4. Ob die gewerbesteuerlichen Vorteile diesen Nachteil überwiegen, kann nur im Einzelfall
entschieden werden. Auf den Einbezug von Ausgleichszahlungen an nur an der Organgesell-
schaft beteiligte Minderheitsgesellschafter wird aufgrund ihrer für die an dieser Stelle abzulei-
tende Aussage geringen Aussagekraft verzichtet, vgl. Heinrich (2007), S. 262.
nächst der Besteuerung mit einem pauschalen Steuersatz von 28,25 % zuzüglich
Solidaritätszuschlag zu unterwerfen. Eine spätere Entnahme zieht eine Nachver-
steuerung der entsprechenden Gewinne mit 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag
nach sich. Ohne detailliert auf die Vor- und Nachteile dieser Option einzuge-
hen,606 ist an dieser Stelle auf deren eingeschränkte Praktikabilität hinzuwei-
sen:607 Bei der Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung ist zunächst
der nicht entnommene Gewinn zu ermitteln, der auch den begünstigungsfähigen
Betrag darstellt. Dieser entspricht dem Steuerbilanzgewinn gem. §§ 4 Abs. 1
Satz 1, 5 EStG. Nachdem die Gewerbesteuer zwar nach § 4 Abs. 5b EStG nicht
als Betriebsausgabe gilt, ihre Hinzurechnung bei der Ermittlung des Steuerbi-
lanzgewinns jedoch noch nicht erfolgt ist, verringert sich hierdurch das potenzi-
elle Thesaurierungsvolumen. Dieses ist ebenfalls um die individuell zu entrich-
tende Einkommensteuer zuzüglich des Solidaritätszuschlags gemindert, die
zwangsweise entnommen werden, sofern keine entsprechende Einlage aus dem
Privatvermögen vorausgesetzt wird. Folglich hängen der begünstigungsfähige
Betrag und die Höhe der Steuerschuld voneinander ab. Zur Lösung dieses Zirkel-
schlusses bedarf es eines retrograden Verfahrens, anhand dessen auf der Grund-
lage des Gewinns vor Steuern sowie der exakt bestimmbaren Gewerbesteuer-
schuld die gesamte Belastung mit Einkommensteuer zuzüglich Solidaritätszu-
schlag im Wirtschaftsjahr der Gewinnentstehung berechnet werden kann.
Zur Bestimmung der Höhe der Schuld der Einkommensteuer und des Solidari-
tätszuschlags dient im Zuge des nachstehenden Steuerbelastungsvergleichs
grundsätzlich die Formel von Kleineidamm/Liebchen.608 Diese unterscheiden
jedoch nicht zwischen dem Gewinn vor Steuern und dem Gewerbeertrag, son-
dern gehen davon aus, dass keine gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und
Kürzungen vorliegen. Um die Formel im Rahmen dieses Steuerbelastungsver-
gleichs einzusetzen, ist sie zum einen um diese Differenzierung, zum anderen um
den bei Kleineidamm/Liebchen ebenfalls nicht berücksichtigten Gewerbesteuer-
Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG zu erweitern.609
Auf der Basis der somit abgeleiteten gesamten Einkommensteuerbelastung im Jahr
der Gewinnentstehung wird in den folgenden Beispielen der Thesaurierungsbetrag
ermittelt; im Übrigen sei unterstellt, dass die Gesellschafter der OHG bzw. GmbH
ihren Lebensunterhalt einzig aus den jeweils bezogenen Geschäftsführergehältern
bestreiten und keine weiteren Entnahmen bzw. Ausschüttungen des Gewinns vor-
606 S. dazu Kapitel 6.1.2.1.2.

607 Vgl. Dörfler/Graf/Reichl (2007), S. 649 f.; Kleineidamm/Liebchen (2007), S. 409 f.; Kessler/
Pfuhl/Grether (2011), S. 187.
608 Vgl. Kleineidamm/Liebchen (2007), S. 410.
609 Zur Herleitung s. Anhang A II.
nehmen. Demzufolge stellen sie den Antrag gem. § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG in
Höhe des maximal verbleibenden thesaurierbaren Gewinns.
8.4.2.2 OHG und GmbH
Ebene der OHG-Gesellschafter

A B
Anteiliger Gewinn 400.000 100.000
Anteiliger Gewerbeertrag abzüglich anteiliger Freibetrag 525.920 131.480
Anteiliger Steuermessbetrag 18.407 4.602
Anteilige Gewerbesteuer 71.236 17.809
Gesamte Einkommensteuerbelastung bei Gewinnentstehung
66.787 16.697
(zur Formel s. Anhang II)
Solidaritätszuschlag (5,5 %) 3.673 918
Anteiliger, der Normalbesteuerung unterliegender Gewinn 141.696 35.424
Thesaurierungsvolumen 258.304 64.576
Einkommensteuer (45 %) auf anteiligen, der Normalbesteuerung
63.763 15.941
unterliegenden Gewinn
Einkommensteuer (45 %) auf Sondervergütung 43.200 43.200
Einkommensteuer (28,25 %) auf Thesaurierungsvolumen 72.971 18.243
Summe Einkommensteuer 179.934 77.384
Tabelle 26: Steuerbelastung der OHG-Gesellschafter (Thesaurierung)
Annahmegemäß erzielt die OHG als gewerbliches Unternehmen gem. § 15 Abs. 3

Nr. 1 EStG ausschließlich gewerbliche Einkünfte, der gesamthänderisch erzielte
Gewinn unterliegt wiederum gem. § 2 Abs. 1 GewStG zunächst der Gewerbesteu-
er. Auf Ebene der Gesellschaft ergibt sich somit exakt die Steuerbelastung, die sich
auch im Fall der Entnahme des Gewinns einstellt.610 Bei den Gesellschaftern wer-
610 S. insofern Tabelle 13.

den die Sondervergütungen entnommen, die sodann dem regulären Einkommen-

steuersatz des § 32a EStG unterliegen. Die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a
EStG kann sich dementsprechend nur auf den jeweiligen Gewinnanteil beziehen.
Somit resultiert auf Gesellschafterebene folgende Steuerbelastung (Tabelle 26).
Die Ermittlung der Steuerbelastung bei der GmbH verläuft im Thesaurierungsfall
identisch mit der bei angenommener Ausschüttung. Während nun anstelle eines
ausschüttungsfähigen ein thesaurierungsfähiger Gewinn in Höhe von 354.516 €
vorliegt,611 erhalten die Gesellschafter keine Einkünfte aus Kapitalvermögen,
sondern versteuern lediglich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit; es stellt
sich eine Steuerbelastung in folgender Höhe ein (Tabelle 27).
Ebene der GmbH-Gesellschafter

A B
43.200 43.200
Arbeit
Tabelle 27: Steuerbelastung der GmbH-Gesellschafter (Thesaurierung)
8.4.2.3 GmbH & Co. KG
Die Vergleichbarkeit der betrachteten Fälle bedingt bei der Thesaurierung der
Gewinne wiederum die Annahme, dass die Gesellschafter der GmbH & Co. KG
ausschließlich von der Komplementär-GmbH Gehälter für die Tätigkeit als Ge-
schäftsführer beziehen und ihre als Sonderbetriebseinnahme erhaltene Gewinn-
ausschüttung der Komplementär-GmbH auf Ebene der GmbH & Co. KG thesau-
rieren. Wie bei der OHG werden die Sondervergütungen, d. h. die Geschäftsfüh-
rergehälter sowie die Haftungsvergütung, auf der Ebene der GmbH & Co. KG
entnommen. Folglich bezieht sich die Thesaurierungsbegünstigung des § 34a
EStG auf den jeweiligen Gewinnanteil des Gesellschafters einschließlich dessen
Sonderbetriebseinnahme.
611 S. Tabelle 15.

Die Steuerbelastung der GmbH & Co. KG wie die der Komplementär-GmbH
entspricht bei unterstellter Gewinnthesaurierung jener im Fall der Ausschüt-
tung,612 so ist an dieser Stelle lediglich die folgende Steuerbelastung der Gesell-
schafter auf der Ebene der GmbH & Co. KG relevant:
Ebene der Gesellschafter der GmbH & Co. KG

A B
Anteiliger Gewinn 395.483 98.871
Gesamte Einkommensteuerbelastung bei Gewinnentstehung 65.237 16.309
63.027 15.757
unterliegenden Gewinn
Einkommensteuer (45 %) auf Sondervergütung 43.200 43.200
Belastung GmbH & Co. KG 89.045
Belastung Komplementär-GmbH 2.744
Tabelle 28: Steuerbelastung der GmbH & Co. KG-Gesellschafter

(Thesaurierung)
612 S. Tabelle 17 und 18.

8.4.2.4.1 Ohne ertragsteuerliche Organschaft
Für die Besteuerung der Besitz-OHG und der Betriebs-GmbH stellt sich bei der
Thesaurierung der Gewinne dasselbe Ergebnis ein wie bei deren Entnahme bzw.
Ausschüttung.613 Neben den entnommenen Steuerzahlungen unterliegen die Gehäl-
ter der jeweiligen Geschäftsführer dem Einkommensteuersatz von 45 %:

A B
Anteiliger Gewinn vor Gewerbesteuer 305.600 76.400
Einkommensteuer (45 %) auf anteiligen, der Normalbesteuerung unterlie-
92.244 55.462
genden Gewinn sowie auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
Belastung Besitz-OHG 47.055
Tabelle 29: Steuerbelastung der Gesellschafter der Betriebsaufspaltung ohne

Organschaft (Thesaurierung)
Da die Beteiligten in dieser Konstellation nicht nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb

erzielen, ist wiederum der Ermäßigungshöchstbetrag nach § 35 Abs. 1 Satz 2

GewStG zu ermitteln. Für Gesellschafter A beträgt dieser 93.671 €, für Gesell-

schafter B 16.577 €. In beiden Fällen greift aber erneut die nach § 35 Abs. 1 Satz 1
Nr. 2 EStG maximal zulässige Anrechnung des 3,8-fachen, anteiligen Gewerbe-
steuermessbetrags.
8.4.2.4.2 Mit ertragsteuerlicher Organschaft
Zunächst gilt, dass auch in dem Fall, in dem eine Personengesellschaft als Or-
ganträger agiert, § 34a EStG seinem Entlastungszweck entsprechend anwendbar
ist, d. h. auch der von der Organgesellschaft an die Organträger-Personengesell-
schaft abgeführte Gewinn begünstigungsfähig ist.614 Demnach wird in Überein-
stimmung mit den in Kapitel 8.3 skizzierten Ausgangsszenarien an dieser Stelle
unterstellt, dass das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organge-
sellschaft deren handelsrechlichem Jahresüberschuss entspricht.
Die Steuerbelastung der involvierten Gesellschaften gleicht wiederum der im
Fall der Entnahme.615 Der Ermäßigungshöchstbetrag beläuft sich für Gesellschaf-
ter A auf 145.231 € und für Gesellschafter B auf 39.501 €, gleichwohl greift die
Anrechungshöchstgrenze des maximal anrechenbaren 3,8-fachen, anteiligen
Gewerbesteuermessbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Für die Gesell-
schafter der Besitz-OHG resultiert daraus folgende Steuerbelastung:

A B
Anteiliger Gewinn vor Gewerbesteuer 400.000 100.000
614 Vgl. BMF v. 11.08.2008 – IV C 6 – S 2290-a/07/10001, BStBl. I 2008, S. 838, Rz. 11; zu
Detailfragen der Gewinnermittlung des Organträgers s. Stein (2010), 239. El., § 34a EStG,
Rz. 47 m. w. N.
8.5 Exkurs: Laufende Steuerbelastung einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung 181

107.371 59.243
unterliegenden Gewinn sowie auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit
Belastung Organträger 63.038
Tabelle 30: Steuerbelastung der Gesellschafter der Betriebsaufspaltung mit

Organschaft (Thesaurierung)
8.5 Exkurs: Laufende Steuerbelastung einer kapitalistischen

Betriebsaufspaltung
Nachdem in den voranstehenden Abschnitten in Bezug auf die Besteuerung der

Kapitalgesellschaft wiederholt der im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008
gesenkte Körperschaftsteuersatz und die Einführung der sog. Abgeltungsteuer als
steuerlich günstig auffielen, soll im Rahmen eines Exkurses analysiert werden,
ob sich die Konstellation einer Besitz-GmbH und einer Betriebs-GmbH mög-
licherweise über die in Kapitel 2.3.3.5 genannten Aspekte hinaus auch im Hin-
blick auf ihre laufende Ertragsbesteuerung als vorteilhaft erweist. Zugleich darf
nicht verkannt werden, dass es sich um einen modellhaften Steuerbelastungsver-
gleich handelt; persönliche Präferenzen der Gesellschafter im Hinblick auf die
Gestaltung der zivilrechtlichen Gegebenheiten sowie sonstige steuerliche Rah-
menbedingungen616 bleiben an dieser Stelle in der Analyse unberücksichtigt.
Das Ausgangsszenario stellt sich wie folgt dar: Die Gesellschafter A und B sind
an der Besitz-GmbH, deren Stammkapital 1.500.000 € beträgt, im Verhältnis
80:20 beteiligt; die Anteile an der Betriebs-GmbH befinden sich vollständig im
Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft. Daneben verfügt die Besitz-GmbH
über ein Grundstück, dessen Einheitswert sich wiederum auf 600.000 € be-
läuft.617 Ferner begibt sie der Betriebs-GmbH ein Darlehen in Höhe von 80.000 €
616 S. diesbezüglich auch Ebeling (1993), S. 478 ff.

617 S. dazu Anhang A I.
zu einem jährlichen, fremdüblichen Zinssatz von 10 % und überlässt dieser das

Anlagevermögen für eine jährliche Pacht in Höhe von 500.000 €. Die Pacht
wiederum bezieht sich zu 75 % auf unbewegliches sowie zu 15 % auf bewegli-
ches Anlagevermögen und zu 10 % auf immaterielle Wirtschaftsgüter des Anla-
gevermögens. A und B beziehen in der Betriebskapitalgesellschaft als Geschäfts-
führer jeweils ein Gehalt 96.000 € p. a.
Daneben beansprucht die Besitzkapitalgesellschaft die erweiterte Kürzung des § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG; sie verwaltet ausschließlich eigenen Grundbesitz und ei-
genes Kapitalvermögen. Des Weiteren sei angenommen, dass der auf die Verwal-
tung des eigenen Grundbesitzes entfallende Gewerbeertrag 300.000 € beträgt.618
Nachdem sich die Anteile an der Betriebskapitalgesellschaft im Gesellschafts-
vermögen der Besitzkapitalgesellschaft befinden, mithin das Kriterium der fi-
nanziellen Eingliederung erfüllt ist, ist in der Folge aus steuerlicher Sicht zusätz-
lich zwischen dem Fall der kapitalistischen Betriebsaufspaltung ohne und mit
ertragsteuerlicher Organschaft zu unterscheiden. Ob deren Errichtung gewünscht
wird, hängt wiederum von steuerlichen wie außersteuerlichen Aspekten, nicht
aber von der Betriebsaufspaltung selbst ab. Liegt demzufolge zusätzlich ein auf
mindestens fünf Jahre abgeschlossener und durchgeführter Gewinnabführungs-
vertrag vor, sind die Voraussetzungen einer körperschaftsteuerlichen Organ-
schaft gegeben; eine doppelte gewerbesteuerliche Erfassung der Pachtzahlungen
bleibt somit aus.619 Im Fall ohne Organschaft liegt eine faktisch zu 95 % körper-
schaft- und gewerbesteuerliche Freistellung von Gewinnausschüttungen der
Betriebs- an die Besitzkapitalgesellschaft vor. Insgesamt werden im Zuge des
Exkurses die in Tabelle 31 angeführten Fälle unterschieden.
Der Gewerbesteuer-Hebesatz betrage zunächst 387 %. Auf die Darstellung der
Bilanzen und GuV der Besitz- und Betriebs-GmbH wird verzichtet, sie entspre-
chen im Wesentlichen denen des Ausgangsszenarios der klassischen Betriebsauf-
spaltung.620 In der Konstellation ohne Organschaft stellt sich bei zunächst unter-
stellter Ausschüttung der erwirtschafteten Gewinne folgende Steuerbelastung der
Besitz-GmbH ein (Tabelle 32).621
618 Dieser setzt sich zusammen aus der jährlichen Pacht für das Grundstück in Höhe von 375.000 €
abzüglich der AfA in Höhe von 35.000 € sowie 40.000 € sonstiger Aufwendungen.
619 Vgl. R 7.1 Abs. 5 Satz 3 GewStR.
620 S. Tabelle 9, 10, 11 und 12. So enthält der Gewinn vor Steuern der Besitz-GmbH zudem die
Gewinnausschüttung der Betriebs-GmbH; er beläuft sich demnach auf 382.000 € + 79.183 € =
461.183 €.
621 Dabei gilt wiederum, dass die Beteiligung der Gesellschafter an der Besitz-GmbH eigenfinan-
ziert ist und sie das Wahlrecht des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht in Anspruch nehmen.
Fall Betrachtete Variante und Modus der Angenommener

Gewinnverwendung Gewerbesteuer-Hebesatz
1. Kapitalisitische Betriebsaufspaltung
ohne Organschaft – Ausschüttung –
mit Organschaft – Ausschüttung – Jeweils 387 %
3. Kapitalisitische Betriebsaufspaltung sowie 490 %
ohne Organschaft – Thesaurierung –
mit Organschaft – Thesaurierung –
Tabelle 31: Szenarien des Steuerbelastungsvergleichs der kapitalistischen

Betriebsaufspaltung
Ebene der Besitz-GmbH

abzüglich Beteiligungserträge (gem. § 8b Abs. 1, 5 KStG) 75.224
Kürzungen:
Erweiterte Kürzung (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG) 300.000
Tabelle 32: Steuerbelastung der Besitz-GmbH mit Gewerbesteuer-Hebesatz in

Höhe von 387 % – ohne Organschaft – (Ausschüttung)
Die Betriebs-GmbH unterliegt dabei folgender Besteuerung:
Ebene der Betriebs-GmbH

Hinzurechnungen:
Entgelte für Schulden 8.000
Miete beweglicher Wirtschaftsgüter 75.000
Miete unbeweglicher Wirtschaftsgüter 375.000
Miete Lizenzen 50.000
Summe der Zinsanteile 223.000
Freibetrag 100.000
Saldo 123.000
davon 25 % 30.750
Summe der Hinzurechnungen 30.750
Tabelle 33: Steuerbelastung der Betriebs-GmbH mit Gewerbesteuer-Hebesatz in

Höhe von 387 % – ohne Organschaft – (Ausschüttung)
Schließlich ermitteln die Gesellschafter die nachstehende Steuerbelastung:
Ebene der Gesellschafter der Besitz-GmbH

A B
Einkommensteuer (45 %) auf Einkünfte aus
43.200 43.200
nichtselbständiger Arbeit
Einkommensteuer (25 %) auf Einkünfte aus
77.694 19.423
Kapitalvermögen
Belastung Besitz-GmbH 72.715
Tabelle 34: Steuerbelastung der Gesellschafter der kapitalistischen Betriebsauf-

spaltung mit Gewerbesteuer-Hebesatz in Höhe von 387 % – ohne
Organschaft – (Ausschüttung)
Liegt dagegen eine ertragsteuerliche Organschaft zwischen der Besitzkapitalge-

sellschaft als Organträger und der Betriebskapitalgesellschaft als Organgesell-
schaft vor, erfährt die Besitzgesellschaft bei angenommener Gewinnausschüttung
an die Gesellschafter unten stehende Steuerbelastung:
Ebene der Besitz-GmbH als Organträger

Kürzungen:
zuzüglich Gewerbeertrag/Einkommen der Organgesellschaft 118.000

Höhe von 387 % – mit Organschaft – (Ausschüttung)
Dem liegt das nachstehende Einkommen der Betriebs-GmbH zugrunde:
Ebene der Betriebs-GmbH als Organgesellschaft

Dem Organträger zuzurechnendes Einkommen 118.000

Organgesellschaft
Die Gesellschafter ermitteln dabei folgende Steuerbelastung:

A B
43.200 43.200
Arbeit
Einkommensteuer (25 %) auf Einkünfte aus Kapitalvermögen 78.757 19.689

Betriebsaufspaltung mit Gewerbesteuer-Hebesatz in Höhe von
387 % – mit Organschaft – (Ausschüttung)
Die Thesaurierung der in beiden Gesellschaften erzielten Gewinne führt im Fall

ohne Organschaft zu folgender Steuerbelastung auf Ebene der Besitz-GmbH:
Ebene der Besitz-GmbH

Kürzungen:
Thesaurierter Gewinn 310.442

Höhe von 387 % – ohne Organschaft – (Thesaurierung)
Während die Steuerbelastung der Betriebs-GmbH der im Fall der Ausschüttung

entspricht,622 erfahren die Gesellschafter nachstehende Steuerbelastung:

A B
43.200 43.200
Arbeit

387 % – ohne Organschaft – (Thesaurierung)
622 S. Tabelle 33.

Wird im Rahmen einer ertragsteuerlichen Organschaft keine Ausschüttung der

Gewinne des Organkreises an die Gesellschafter vorgenommen, stellt sich fol-
gende Steuerbelastung ein:623

A B
43.200 43.200
Arbeit

387 % – mit Organschaft – (Thesaurierung)
Zusammenfassend ergibt sich in Anlehnung an die in Tabelle 31 definierten

Fälle – Ausschüttung ohne bzw. mit Organschaft, Thesaurierung ohne bzw. mit
Organschaft – für die kapitalistische Betriebsaufspaltung unten stehende Steuer-
belastung (Abbildung 15).
Sofern die Voraussetzungen der kapitalistischen Betriebsaufspaltung im Einzelfall
erfüllt werden können, zeigt der Steuerbelastungsvergleich, dass es sich um eine
attraktive Variante der Betriebsaufspaltung handelt. Während die Steuerlast der
involvierten Kapitalgesellschaften aufgrund der im Zuge der Unternehmensteuerre-
form 2008 gesenkten Belastung mit Körperschaft- und Gewerbesteuer sinkt, profi-
tieren die Gesellschafter von der dabei eingeführten Abgeltungsteuer.
Bei einem unterstellten Gewerbesteuer-Hebesatz von 387 % weist die kapitalisti-
sche Betriebsaufspaltung im Fall der Ausschüttung der Gewinne mit ertragsteu-
erlicher Organschaft die geringste Steuerbelastung aller verglichenen Fälle auf.
Im Vergleich zur Variante ohne ertragsteuerliche Organschaft erzielen die Ge-
sellschafter um 3.915 € höhere Einkünfte aus Kapitalvermögen. Diese Differenz
623 Für die Besteuerung der Besitz-GmbH als Organträger und die der Betriebs-GmbH als Organ-
gesellschaft s. Tabelle 35 und 36.
8.5 Exkuurs: Laufende Steeuerbelastung eineer kapitalistischen Betriebsaufspaltung 189
folgt zum einen auss der im Fall oohne Organscchaft teilweisee mehrfachen gewer-
besteueerlichen Erfasssung der enttrichteten Darrlehenszinsen sowie Pachttzahlun-
gen, zuum anderen un nterliegen beii der Besitz-G
GmbH 5 % dess von der Betrriebska-
pitalgeesellschaft aussgeschütteten G Gewinns gem m. § 8b Abs. 1,, 5 KStG der K
Körper-
schaftssteuer zuzüglicch Solidaritättszuschlag. Soofern die Kapitalgesellschafften die
Gewinnne einbehalten n, sinkt die SSteuerbelastun
ng, unabhängig von der Exxisztenz
einer Organschaft,
O weiter.
w Die D
Differenz hinsichtlich der Stteuerlast von 4.161 €
zwischhen der günstiigeren Variantte mit Organsschaft beruht dann einzig aauf den
gewerbbesteuerlichen Hinzurechnuungen, die wieederum aus deen zwischen dden Ge-
sellschaften entrichteeten Schuldzinnsen und Pachttzahlungen ressultieren.
3350.000
305.143
3 301.228
3300.000
2250.000
Steuerbelastung
193.610 201.528 197.367

2200.000 195.013
150.000 91.152 91.152
100.000 0 0
38.817 38.817
50.000 106.215 106.2155

72.715 71.559
0
Fall 1
Fall 2
Fall 3
Fall 4
Steuerbelastun
ng Besitzgesellsschaft Steuerbelastung Betriebsgesellsc
B chaft
Steuerbelastun
ng Gesellschafte
ter
Abbilduung 15: Zusaammenfassungg der Steuerbeelastung der kaapitalistischen Be-

trieb
bsaufspaltung m
mit Gewerbesteuer-Hebesattz in Höhe vonn 387 %
190 8 Diee laufende Steuerrbelastung der klaassischen Betriebsaufspaltung im V
Vergleich
Nachdeem den Berecchnungen bishher der durch hschnittliche Gewerbesteuer

G r-Hebe-
satz dees Jahres 2009
9 zugrunde lagg, wird dieserr im Folgendeen zu einer Hööhe von
490 % abgewandelt..624 Dies modiifiziert die Steeuerbelastung folgendermaßßen:
3,50,000
311.230
306.536
3,00,000
2,50,000
209.845
Steuerbelastung
1,91,405 1,93,111 204.577

2,00,000
91,152 91,152
1,50,000
0 0
1,00,000 44,179 44,178
1,13,425 1,13,425
50,000
75,716 74,515
0
Fall 1
Fall 2
Fall 3
Fall 4
Steuerbelastung Gesellschafter Steuerbelastung Betriebsgesellschaft

Steuerbelastung Besitzgesellschaft
Abbilduung 16: Zusaammenfassungg der Steuerbeelastung der kaapitalistischen Be-

trieb
bsaufspaltung m
mit Gewerbesteuer-Hebesattz in Höhe vonn 490 %
Wird der
d Gewerbestteuer-Hebesattz zu 490 % modifiziert,
m sttellen sich diee identi-
schen Schlussfolgerungen ein; im
m Fall der Ausschüttung baasiert die Belaastungs-
differenz auf den gewerbesteuer
g rlichen Hinzu
urechungen un nd der körper erschaft-
steuerlichen Erfassu
ung von 5 % der Gewinnaausschüttung der Betriebs-- an die
624 Zuur Wahl des Gewerbesteuer-Hebessatzes s. Kapitel 8.6.1.2.

8
8.6 Analyse der Ergebnisse des Steuerbelastungsvergleichs 191
Besitzkapitalgesellschaft. Bei unterstellter Gewinnthesaurierung fußt die Abwei-

chung einzig auf den gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen. Zusammenfassend
hängt die Wahl der adäquaten Variante der kapitalistischen Betriebsaufspaltung
damit vor allem von außersteuerlichen Aspekten ab.
8.6 Analyse der Ergebnisse des Steuerbelastungsvergleichs
8.6.1 Steuerbelastung im Fall der Entnahme bzw. Ausschüttung
8.6.1.1 Gewerbesteuer-Hebesatz in Höhe von 387 %
Anhand der in Tabelle 1 kategorisierten Fälle werden zunächst die Ergebnisse

des Steuerbelastungsvergleichs im Fall der Ausschüttung der erzielten Gewinne
zusammenfassend dargestellt (Abbildung 17).
Der Vergleich der Steuerbelastung der GmbH mit der der OHG und GmbH &
Co. KG zeigt zunächst einen Vorteil der Personengesellschaften auf, welcher auf
die nahezu vollständige Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteu-
er der Gesellschafter zurückzuführen ist. In der untersuchten Konstellation kön-
nen die Gesellschafter der OHG bzw. GmbH & Co. KG von ihrer Einkommen-
steuerschuld 87.434 € von insgesamt 89.045 € entrichteter Gewerbesteuer an-
rechnen; aufgrund der damit einhergehenden Minderung des Solidaritätszu-
schlags in Höhe von 4.809 € (ͲǡͲͷͷ ൈ ͺ͹ǤͶ͵Ͷ̀ ൌ ͶǤͺͲͻ̀) gelingt die Kom-
pensation bei einem Hebesatz von 387 % nicht nur vollständig, es stellt sich
sogar eine Überkompensation in Höhe von 3.198 € ein (ͺ͹ǤͶ͵Ͷ̀ ൅ ͶǤͺͲͻ̀ െ
ͺͻǤͲͶͷ̀ ൌ ͵Ǥͳͻͺ̀).625 Auch wenn die Gesellschafter der OHG höhere Ein-
künfte aus Gewerbebetrieb im Vergleich zu denen der GmbH & Co. KG versteu-
ern, erfährt die OHG in der Summe einen minimalen Belastungsvorteil von 64 €.
Zwar ergibt sich dementsprechend eine höhere Einkommensteuerschuld der
Gesellschafter, doch übersteigt die zusätzliche Besteuerung der Komplementär-
GmbH diese exakt in Höhe der Differenz von 64 €.
Die klassische Betriebsaufspaltung mit Organschaft schneidet unwesentlich
schlechter als die beiden Personengesellschaften hinsichtlich der Steuerbelastung
ab. Der einzige Unterschied besteht darin, dass die Geschäftsführergehälter bei
der Betriebs-GmbH den Gewerbeertrag mindern. Dementsprechend fällt dieser
im Organkreis niedriger als bei der OHG aus, so dass sich eine geringere Über-
kompensation der Gewerbesteuer einstellt. Letztendlich folgt daraus eine höhere
Gesamtbelastung von 932 € gegenüber der OHG.
625 Vgl. Wehrheim (2009), S. 65; s. auch S. 217 f.

Vergleich
3,50,000 330.140 332.187

325.329 325.393 326.261
3,00,000
2,50,000
1,84,656
Steuerbelastung
2,36,284 2,33,604 2,46,315

2,00,000 2,63,223
1,50,000 0
1,00,000 2,744
0
1,45,484 38,817 0
50,000 89,045 89,045
47,055 63,038
0
OHG
GmbH & Co. KG

GmbH
BASP
BASP mit Org.

Steuerbelastung Gesellschafter
Steuerbelastung Gesellschaft (Komplementär-GmbH / Betriebsgesellschaft)
Steuerbelastung Gesellschaft (GmbH & Co. KG / Besitzgesellschaft)
Abbilddung 17: Steu

uerbelastung m
mit Gewerbestteuer-Hebesatz in Höhe vonn
387 % (Entnahmee bzw. Ausschhüttung)
Auf deer Ebene der GmbH

G fällt diee Steuerbelasttung höher aus, weil zusätzzlich zur
Gewerrbesteuer Körp perschaftsteueer sowie Soliddaritätszuschlaag zu entrichteen sind.
Zwar profitieren
p diie Gesellschaffter überaus deutlich von der Einführuung der
Abgelttungsteuer und d erfahren foolglich die nieedrigste Steueerbelastung allller ver-
glichennen Rechtsforrmen; sie könnnen jedoch diie Gewerbesteeuer nicht anre rechnen,
weshallb gegenüber der
d OHG einee Mehrbelastu ung von 4.811 € verbleibt.
Die innsgesamt höch hste Steuerbeelastung verzeichnet indess die klassiscche Be-
triebsaaufspaltung oh
hne Organschaaft. Zunächst können die Gesellschafter
G die bei
der Beetriebs-GmbH H fällige Gewwerbesteuer nicht
n nach § 35
3 EStG anre rechnen.
Zudem werden die Schuldzinsen und Pachtzahlungen sowohl in Teilen bei der
Betriebsgesellschaft als auch gänzlich bei der Besitzgesellschaft gewerbesteuer-
lich erfasst. Infolge des vergleichsweise niedrigen Gewerbeertrags der Besitz-
OHG stellt sich eine geringe Überkompensation der Gewerbesteuer ein. Daneben
unterliegt die Gewinnausschüttung der Betriebs-GmbH bei den Gesellschaftern
dem Teileinkünfteverfahren, das sich bei dem angenommenen Spitzensteuersatz
gegenüber der Abgeltungsteuer als nachteilig erweist.
Zusammenfassend können bei unterstellter Entnahme bzw. Ausschüttung der
Gewinne die folgenden steuerlichen Faktoren als entscheidungsrelevant für die
Steuerpflichtigen identifiziert werden:
1. OHG und GmbH & Co. KG

• Überkompensationsmöglichkeit der Gewerbesteuer nach § 35 EStG.
• Die zusätzliche Besteuerung der Komplementär-GmbH sorgt für den geringen Be-
lastungsnachteil der GmbH & Co. KG im Vergleich zur OHG.
2. Klassische Betriebsaufspaltung mit Organschaft
• Überkompensationsmöglichkeit der Gewerbesteuer nach § 35 EStG; aufgrund des
niedrigen Gewerbeertrags jedoch geringer als bei der OHG / GmbH & Co. KG
3. GmbH
• Niedrige Körperschafts- und Abgeltungsteuer, jedoch keine Anrechnungsmöglich-
keit nach § 35 EStG.
4. Klassische Betriebsaufspaltung ohne Organschaft
• Keine Anrechnungsmöglichkeit nach § 35 EStG in Bezug auf die Betriebsgesell-
schaft.
• Teilweise mehrfache gewerbesteuerliche Erfassung der Schuld- und Pachtzinsen.
• Geringere Überkompensation nach § 35 EStG bezüglich der Besitzgesellschaft.
• Teileinkünfteverfahren bei Spitzensteuersatz nachteilhaft im Vergleich zur Abgel-
tungsteuer
Abbildung 18: Entscheidungsrelevante Faktoren für die Rechtsformwahl mit

Gewerbesteuer-Hebesatz in Höhe von 387 % (Entnahme bzw.
Ausschüttung)
Vergleich
8.6.1.22 Gewerbesteeuer-Hebesatzz in Höhe von

n 490 %
Der Gewerbesteuer--Hebesatz vonn 387 % ließ bisher nicht nur die vollsständige
Anrechhnung, sonderrn sogar eine Ü Überkompenssation der Gew werbesteuer zuu. Diese
beruht auf der damiit einhergehennden Minderu ung der Bemeessungsgrundla
lage des
nem Hebesatzz von 400,9 % ein.626
Solidarritätszuschlags und stellt siich bis zu ein
Der Stteuerbelastunggsvergleich wwird daher erneut mit dem Hebesatz
H vonn 490 %
durchggeführt,627 worraus nachsteheende Steuerbeelastung resulttiert:
4,00,000
349.028 343.141 349.312 348.547 343.039
3,50,000
3,00,000
Steuerbelastung
2,50,000 1,79,998
2,36,284 2,33,515 2,44,789
2,00,000 2,63,223
0
1,50,000
0 3,053
1,00,000
1,63,143 44,179 0
50,000 1,12,744 1,12,744
59,579 79,816
0
OHG
GmbH & Co. KG
BASP mit Org.

GmbH
BASP
Abbilddung 19: Steu

uerbelastung m
490 % (Entnahmee bzw. Ausschhüttung)
626 Vggl. Ortmann-Babeel/Zipfel (2007), S. 2206 f.; Wehrrheim (2009), S. 65.6

627 Deer Gewerbesteuer-Hebesatz von 490 % galt im Jahr J 2009 z. B. in
i Bottrop, Münc nchen und
Obberhausen; die naachstehend ermitttelten steuerlicheen Folgen verstärkkten sich indes, llegte man
einnen noch höherenn Hebesatz wie zz. B. den Höchstsatz von 900 % zu ugrunde. Diesen setzte die
Geemeinde Dierfeldd/Rheinland-Pfalzz fest, vgl. Statistiisches Bundesammt (2010b).
Grundsätzlich führt die Modifikation des Gewerbesteuer-Hebesatzes zu einer

Änderung der Rangfolge hinsichtlich der Steuerbelastung. So stellt sich die Be-
triebsaufspaltung mit Organschaft als steuerlich vorteilhafteste Alternative dar,
da das Geschäftsführergehalt den Gewerbeertrag mindert und zumindest eine
teilweise Anrechnung der Gewerbesteuer gelingt.
Diese Anrechnung ist im Fall der GmbH nicht möglich, das Geschäftsführerge-
halt mindert indes ebenfalls die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer. Zu-
dem erweisen sich der niedrige Körperschaftsteuersatz und die Abgeltungsteuer
als steuerlich vorteilhaft.
Bei der Betriebsaufspaltung ohne Organschaft kann zwar die Gewerbesteuer der
Besitzgesellschaft teilweise angerechnet werden; die Schuld- und Pachtzinsen
werden jedoch gewerbesteuerlich teilweise mehrfach erfasst, so dass sich diese
Konstellation als nachteilig im Vergleich zur GmbH erweist.
• Um das Geschäftsführergehalt geminderter Gewerbeertrag; teilweise Anrechnung der

Gewerbesteuer möglich.
2. GmbH
• Um das Geschäftsführergehalt geminderter Gewerbeertrag.
• Niedrige Körperschaft- und Abgeltungsteuer, jedoch keine Anrechnungsmöglichkeit

nach § 35 EStG.
• Teilweise Anrechnungsmöglichkeit nach § 35 EStG in Bezug auf die Besitz-

gesellschaft.
• Teilweise mehrfache gewerbesteuerliche Erfassung der Schuld- und Pachtzinsen.
• Teilweise Anrechnungsmöglichkeit der Gewerbesteuer nach § 35 EStG.
• Um das Geschäftsführergehalt erhöhte gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage der

Gewerbesteuer.

Gewerbesteuer-Hebesatz in Höhe von 490 % (Entnahme bzw.
Ausschüttung)
Vergleich
Indem bei der OHG und GmbH & Co. KG das Geschäftsführergehalt einee gewer-
besteueerpflichtige Soondervergütunng darstellt, errgibt sich eine in Relation zu den
übrigenn Konstellatioonen erhöhte ggewerbesteuerrliche Bemessungsgrundlagee. Zwar
gelingtt eine teilweise Kompensatiion der Geweerbesteuer, die es jedoch niccht ver-
mag, die
d vergleichsw weise hohe Gewwerbesteuerlaast entscheiden nd zu mindern..
Abschlließend werdeen bei einem G Gewerbesteueer-Hebesatz voon 490 % die folgen-
den, füür die Steuerp
pflichtigen hinnsichtlich der Rechtsformw
wahl entscheiddungsre-
levanteen Faktoren abbgeleitet (Abbbildung 20).
8.6.2 Steuerbelastu
ung im Fall deer Thesaurieru
ung
8.6.2.1 Gewerbesteeuer-Hebesatzz in Höhe von

n 387 %
Die follgende Tabelle fasst die Erggebnisse des Steuerbelastun

S ngsvergleichs im Fall
der Thesaurierung der erzielten GGewinne zusam mmen:
3,00,000 268.272 268.972 266.203 269.406

2,50,000 236.636
Steuerbelastung
2,00,000 91,152
1,79,227 1,77,183 1,80,331 2,06,368
1,50,000 0
1,00,000 0 2,744
1,45,484 38,817 0
50,000 89,045 89,045
47,055 63,038
0
OHG
GmbH & Co. KG

GmbH
BASP
BASP mit Org.
Abbilddung 21: Steu

uerbelastung m
387 % (Thesaurieerung)
Die Ergebnisse des Belastungsvergleichs zeigen einen deutlich größeren Belas-

tungsabstand zwischen den verglichenen Fällen. Die niedrigste Steuerbelastung
erfährt die GmbH; während auf Gesellschaftsebene Körperschaft- und Gewerbe-
steuer anfallen, erfolgt auf Gesellschafterebene keine Besteuerung der Ausschüt-
tung. Dem stehen ein Thesaurierungssteuersatz von 28,25 % nach § 34a Abs. 1
Satz 1 EStG im Fall der OHG bzw. GmbH & Co. KG sowie eine Überkompensati-
on der Gewerbesteuer gegenüber. Wie in Kapitel 8.4.2.1 erörtert, unterliegt dem
reduzierten Einkommensteuersatz jedoch nur der nicht entnommene Teil des Ge-
winns; der z. B. für die Einkommensteuerzahlungen entnommene Gewinn sowie
die Sondervergütung werden mit dem regulären Steuersatz besteuert, weshalb sich
bei der OHG und GmbH & Co. KG eine höhere Steuerbelastung im Vergleich zur
GmbH einstellt. Die Differenz der Steuerbelastung zwischen der OHG und der
GmbH & Co. KG in Höhe von 700 € beruht, wie im Fall der Entnahme der Ge-
winne, auf der zusätzlichen Besteuerung der Komplementär-GmbH.
Steuerlich günstiger als die Personengesellschaften stellt sich die Betriebsaufspal-
tung ohne Organschaft dar. Während die Besteuerung der Betriebsgesellschaft der
im Fall der Gewinnausschüttung gleicht, versteuern die Gesellschafter der Besitz-
gesellschaft nur den Teil des Gewinns vor Steuern mit dem ermäßigten wie regulä-
ren Einkommensteuersatz, den sie auf der Ebene der Besitzgesellschaft erzielen.
Im Fall mit Organschaft betrifft der geteilte Einkommensteuersatz das gesamte
Ergebnis des Organkreises; der reguläre Einkommensteuersatz bezieht sich mit-
hin auf eine höhere Bemessungsgrundlage als in der Variante ohne Organschaft,
so dass sich in dieser Konstellation eine höhere Gesamtsteuerbelastung einstellt.
Der minimale Unterschied zur OHG resultiert indes aus dem niedrigeren Gewer-
beertrag, aus dem sich eine vergleichsweise geringere Überkompensation ergibt.
Es gelten nachstehende entscheidungsrelevante Faktoren für die Rechtsformwahl:
1. GmbH
• Niedrige Körperschaftsteuer, jedoch keine Anrechnungsmöglichkeit nach § 35 EStG.
• Geteilter Einkommensteuersatz nur auf den Gewinn der Besitzgesellschaft.
• Besteuerung der Betriebsgesellschaft identisch mit der im Fall der Ausschüttung.
• Thesaurierungssteuersatz nur auf den nicht entnommenen Gewinn.
• Die zusätzliche Besteuerung der Komplementär-GmbH sorgt für den geringen

Belastungsnachteil der GmbH & Co. KG im Vergleich zur OHG.
• Geteilter Einkommensteuersatz – im Vergleich zur Situation ohne Organschaft – auf

den gesamten Gewinn des Organkreises.

Gewerbesteuer-Hebesatz in Höhe von 387 % (Thesaurierung)
8.6.2.2 Gewerbesteuer-Hebesatz in Höhe von 490 %
Als letzter Fall des Steuerbelastungsvergleichs ist die Wirkung der Variation des
Gewerbesteuer-Hebesatzes auf die Steuerbelastung zu betrachten. Bei unterstell-
ter Thesaurierung der Gewinne stellt sich folgendes Resultat ein:
8.6 Anallyse der Ergebnissse des Steuerbelaastungsvergleichss 199
3,50,000
297.057 297.999
3,00,000 286.777 289.785
254.297
2,50,000
Steuerbelastung
1,84,313 91,152 1,82,202

2,00,000 1,83,019
2,09,969
0
1,50,000
0 3,053
1,00,000
1,63,145 44,179 0
50,000 1,12,744 1,12,744
79,816
59,579
0
OHG
GmbH & Co. KG
BASP mit Org.

GmbH
BASP
Abbilddung 23: Steu

uerbelastung m
490 % (Thesaurieerung)
Die Abbwandlung des Gewerbesteuuer-Hebesatzees führt zu einer erneut veräänderten

Rangfoolge der vergllichenen Rechhtsformen bzw w. -kombinationen bezüglicch ihrer
Gesammtsteuerbelastu
ung. So steiggt die Vorteillhaftigkeit der Kapitalgeseellschaft
gegenüüber den Persoonengesellschaaften weiter an.
a Im Gegensatz zu den Peersonen-
gesellschaften mindert das Geschhäftsführergeh halt bei der GmbH
G wiederrum die
gewerbbesteuerliche Bemessungsgr
B rundlage. Sommit beruht der deutliche Belaastungs-
vorspruung auf der Besteuerung miit dem niedriggen Körperschhaftsteuersatz iim Ver-
gleich zu
z der mit demm ermäßigten wwie regulären Einkommenstteuersatz.
Bei der Betriebsaufspaltung ohne Organschaft wirkt sich die Besteuerung der
Betriebsgesellschaft insofern als günstig aus, als ihr Gewinn auf der Ebene der
Besitzgesellschafter nicht dem geteilten Einkommensteuersatz unterliegt. Im
Gegensatz dazu erweist sich die Variante mit Organschaft als nachteilhaft, da
sich der reguläre wie reduzierte Einkommensteuersatz wiederum auf das gesamte
Einkommen des Organkreises bezieht.
Daneben fällt der Belastungsnachteil der Personengesellschaften auf. Dieser
beruht – systembedingt – auf der gewerbesteuerlichen Erfassung der als Sonder-
vergütung entrichteten Geschäftsführergehälter. Zudem steigt die Differenz zwi-
schen der OHG und GmbH & Co. KG aufgrund der gestiegenen Gewerbesteuer-
belastung der Komplementär-GmbH von 64 € auf 1.135 €.
Schließlich sind über die im voranstehenden Kapitel genannten Aspekte hinaus
die folgenden Faktoren in Bezug auf die Rechtsformwahl bei einem Gewerbe-
steuer-Hebesatz von 490 % von Relevanz:
1. GmbH
• Niedrige Körperschaftsteuer.
• Minderung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage durch das Geschäfts-

führergehalt.
• Geteilter Einkommensteuersatz nur auf den Gewinn der Besitzgesellschaft.
• Besteuerung der Betriebsgesellschaft identisch mit der im Fall der Ausschüttung.
• Geteilter Einkommensteuersatz – im Vergleich zur Situation ohne Organschaft – auf

den gesamten Gewinn des Organkreises.
• Thesaurierungssteuersatz nur auf den nicht entnommenen Gewinn.
• Um Geschäftsführergehalt erhöhte gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage der

Gewerbesteuer.
• Die zusätzliche Besteuerung der Komplementär-GmbH sorgt für den geringen
Belastungsnachteil der GmbH & Co. KG im Vergleich zur OHG.

Gewerbesteuer-Hebesatz in Höhe von 490 % (Thesaurierung)
Es ergibt sich folgender Überblick über die Rangfolge der Steuerbelastung:
Gewerbe- BASP mit

Gewinnver- GmbH &
steuer- OHG GmbH BASP Organ-
wendung Co. KG
Hebesatz schaft
Entnahme 387 % 1 4 2 5 3
bzw.
Ausschüttung 490 % 4 2 5 3 1
387 % 3 1 4 2 5
Thesau-
rierung
490 % 4 1 5 2 3
Tabelle 41: Rangfolge der Gesamtsteuerbelastung
Die zu Beginn der Arbeit gestellte Frage, inwiefern die klassische Betriebsauf-
spaltung aus steuerlicher Warte entweder im Zuge der Gründung eines Unter-
nehmens oder während dessen Bestehens eine beachtenswerte Alternative dar-
stellt, kann anhand von Tabelle 41 zusammenfassend beantwortet werden.
Stellt das Vergleichsobjekt zur klassischen Betriebsaufspaltung eine OHG dar,
ergibt sich für die Betriebsaufspaltung im Fall der Ausschüttung der Gewinne
solange kein Belastungsvorteil als eine Anrechnung der Gewerbesteuer auf die
Einkommensteuer der Gesellschafter nach § 35 EStG gelingt. Setzt eine Ge-
meinde einen höheren Gewerbesteuer-Hebesatz als 400 % fest, kippt die Vorteil-
haftigkeit, da ein geringerer Gewerbeertrag sodann zu einer niedrigeren, tatsäch-
lich getragenen Gewerbesteuerlast der Gesellschafter führt. Werden die Gewinne
dagegen thesauriert, bietet die klassische Betriebsaufspaltung ohne Organschaft,
unabhängig vom Gewerbesteuer-Hebesatz, immer einen Belastungsvorteil, da
sich der geteilte Einkommensteuersatz auf eine geringere Bemessungsgrundlage
bezieht. Die Variante mit Organschaft schneidet dagegen nur bei Gewerbesteuer-
Hebesätzen besser als die OHG ab, die keine vollständige Kompensation der
Gewerbesteuer erlauben, da andernfalls ein höherer Gewerbesteuermessbetrag zu
einer höheren Überkompensation führt.
Wird die klassische Betriebsaufspaltung dagegen mit der GmbH verglichen,
weist die Variante mit Organschaft bei unterstellter Gewinnauschüttung bzw.
-entnahme aufgrund der Anrechenbarkeit der Gewerbesteuer jeweils einen Belas-
tungsvorteil auf; im Fall ohne Organschaft betrifft diese aufgrund der zusätzli-
chen Besteuerung der Betriebsgesellschaft einen geringeren Steuermessbetrag
bei der Besitzgesellschaft, so dass diese Konstellation schlechter als die GmbH
abschneidet. Bei angenommener Gewinnthesaurierung erfährt die Kapitalgesell-
schaft immer einen Belastungsvorteil, da sie nur der Gewerbe- und Körper-
schaftsteuer unterliegt, während die Besteuerung der Gesellschafter der Betriebs-
aufspaltung sowohl mit dem regulären Steuersatz des § 32a EStG als auch mit
dem reduzierten des § 34a EStG erfolgt.
Die Gegenüberstellung der beiden Varianten der Betriebsaufspaltung führt zu der
Aussage, dass im Fall augeschütteter bzw. entnommener Gewinne immer die
Version mit Organschaft eine geringere Gesamtsteuerbelastung erfährt, da sich
andernfalls eine mehrfache gewerbesteuerliche Erfassung der Schuld- und Pacht-
zinsen sowie eine geringere Anrechnungsmöglichkeit der Gewerbesteuer ein-
stellt. Dieses Ergebnis schlägt im Thesaurierungsfall in das Gegenteil um, indem
im Organschaftsfall eine höhere Bemessungsgrundlage dem geteilten Einkom-
mensteuersatz unterliegt und sich der Entfall der gewerbesteuerlichen Hinzu-
rechnungen nicht entlastend genug auswirkt.
Schließlich erlaubt der Vergleich der beiden Typen der OHG und GmbH die
Feststellung, dass sich die GmbH immer als vorteilhaft erweist, wenn die Ge-
winne einbehalten werden; die Besteuerung mit Gewerbe- und Körperschaftsteu-
er fällt günstiger aus als die mit dem regulären wie ermäßigten Einkommensteu-
ersatz. Werden die Gewinne entnommen bzw. ausgeschüttet, hängt die steuerli-
che Vorteilhaftigkeit vom Gewerbesteuer-Hebesatz ab. Sofern es dieser gestattet,
die Gewerbesteuer vollständig anzurechnen, stellt sich bei der OHG eine gerin-
gere Gesamtsteuerbelastung ein. Diese Aussage bezieht sich zugleich auf die
GmbH & Co. KG; der Vergleich ihrer Besteuerung mit der der OHG weist je-
weils eine nur geringe Belastungsdifferenz auf, die die Besteuerung der Kom-
plementär-GmbH mit Körperschaftsteuer und der nicht anrechenbaren Gewerbe-
steuer auslöst.
9 Thesenförmige Zusammenfassung 203
9 Thesenförmige Zusammenfassung
1. Die Betriebswirtschaftslehre läßt sich als praktisch-normative Wissenschaft

charakterisieren. Ihre Aufgabe ist es, für die Entscheidungsträger in einem
Unternehmen Instrumente zu entwickeln, die es ihnen erlauben, unter gege-
benen Bedingungen die bestmögliche Entscheidung zu treffen, um ein be-
triebliches Ziel zu erreichen.
2. Die Betriebswirtschaftliche Steuerlehre stellt ein Teilgebiet der Allgemei-
nen Betriebswirtschaftslehre dar. Auch sie ist eine entscheidungsorientierte
Wissenschaft, die nicht nur den Einfluss der Entrichtung von Steuern auf
betriebliche Handlungen untersuchen, sondern ebenfalls Entscheidungsmo-
delle generieren soll, die rationale unternehmerische Entscheidungen unter
der Berücksichtigung von Steuern gestatten. Neben der ersten Aufgabe –
der grundlegenden Darstellung der Steuernormen im Rahmen der Steuersys-
temlehre – verfügt sie über die Aufgabe der Steuerwirkungslehre. Während
dabei die Wirkung der Besteuerung auf das Unternehmen für die betriebli-
chen Entscheidungsträger dargestellt wird, werden im Zuge der dritten Auf-
gabe der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre – der Steuerplanung bzw.
Steuergestaltungslehre – die dem Unternehmen zur Verfügung stehenden
Möglichkeiten erörtert, die Steuerbelastung mit legalen Mitteln zu minimie-
ren. Als vierte Aufgabe ist die Steuerrechtsgestaltung anzuführen. Ihr Ziel
ist es, das Steuerrecht de lege lata und de lege ferenda kritisch hinsichtlich
der Beachtung grundlegender Besteuerungsprinzipien bzw. im Hinblick auf
die Verwirklichung der den jeweiligen Steuergesetzen inhärenten Ziele zu
würdigen. Die fünfte Aufgabe der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre stellt
die empirische Steuerforschung dar. Sie verfolgt das Ziel, den Einfluss der
Besteuerung auf unternehmerische und nicht-unternehmerische Entschei-
dungen wie auch auf die Funktionsweise von Märkten und Unternehmen zu
analysieren.
3. Die vorliegende Arbeit kommt der dritten und vierten der oben genannten
Aufgaben nach. Im Sinne der Steuerrechtsgestaltung wird zunächst die Recht-
sprechung zur steuerlichen Betriebsaufspaltung ausführlich hinsichtlich ihrer
Konsistenz gewürdigt; dies bezieht sich auf die Tatbestandsvoraussetzungen
sowie auf die Besteuerung in den Phasen der Gründung, des Bestehens und
der Beendigung der klassischen Betriebsaufspaltung und umfasst ertrag- so-

204 9 Thesenförmige Zusammenfassung
wie umsatz- und verkehrsteuerliche Aspekte. Als Untersuchungsmaßstab

dient dabei das den Urteilen des BFH zu entnehmende Spannungsfeld der
rechtlichen Selbstständigkeit bzw. wirtschaftlichen Einheit der beteiligten Ge-
sellschaften. Anhand dessen werden zugleich Handlungsempfehlungen an den
Gesetzgeber und die Finanzverwaltung für die künftige Besteuerung der klas-
sischen Betriebsaufspaltung abgeleitet. Darüber hinaus werden im Sinne der
Steuerplanung bzw. Steuergestaltungslehre modellhaft die Folgen der Recht-
sprechung des BFH in einem Steuerbelastungsvergleich quantifiziert. Um
Handlungsempfehlungen für die Steuerpflichtigen im Rahmen ihrer Rechts-
formwahl in den Stadien der Gründung und des Bestehens ihrer unternehme-
rischen Betätigung geben zu können, wird die Steuerbelastung der klassischen
Betriebsaufspaltung der weiterer in Betracht kommender Rechtsformen bzw.
-kombinationen gegenübergestellt.
4. Es sind zwei Arten der Betriebsaufspaltung zu unterscheiden: Während die
echte Betriebsaufspaltung infolge der Aufteilung eines bisher einheitlichen
Unternehmens in mindestens zwei rechtlich selbstständige Unternehmen re-
sultiert, wird eine solche Konstellation im Rahmen einer unechten Betriebs-
aufspaltung entweder bewusst geplant oder im Nachhinein von der Finanz-
verwaltung festgestellt. Beide Varianten eint, dass die beteiligten Gesell-
schaften durch eine sachliche und personelle Verflechtung verbunden sind.
5. Die geläufigste, in dieser Arbeit ausschließlich betrachtete, Form der Be-
triebsaufspaltung lässt sich durch eine als Besitzgesellschaft fungierende
Personengesellschaft und durch eine als Betriebsgesellschaft agierende Ka-
pitalgesellschaft charakterisieren. Während die Besitzgesellschaft das für
die betriebliche Tätigkeit notwendige Anlagevermögen entweder vollstän-
dig oder in Teilen der Betriebsgesellschaft verpachtet, übernimmt diese die
eigentlichen operativen Aufgaben. Die Attraktivität dieser sog. klassischen
Betriebsaufspaltung ergibt sich aus außersteuerlichen wie steuerlichen Mo-
tiven. Im Idealfall lassen sich auf diese Weise die Vorteile der Personen-
und Kapitalgesellschaft miteinander kombinieren.
6. Vor dem Hintergrund der fehlenden gesetzlichen Kodifikation der Betriebs-
aufspaltung beruht ihre Besteuerung einzig auf von der Finanzrechtspre-
chung entwickelten Tatbestandsvoraussetzungen. In diesem Sinne setzt eine
steuerliche Betriebsaufspaltung zum einen die sachliche Verflechtung vo-
raus, d. h. die Überlassung mindestens einer wesentlichen Betriebsgrundla-
ge für die Betriebsgesellschaft seitens der Besitzgesellschaft. Zum anderen
wird in Form der personellen Verflechtung vorausgesetzt, dass die hinter
den involvierten Gesellschaften stehenden Gesellschafter über einen ein-
heitlichen geschäftlichen Betätigungswillen verfügen. Diesbezüglich bedarf
es keiner Beherrschungs- und Beteiligungsidentität, vielmehr reicht es aus,
dass die mehrheitlich an den Unternehmen beteiligten Gesellschafter eine

durch einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen verbundene Per-
sonengruppe bilden. In dieser Hinsicht geht die Rechtsprechung stets von
der Existenz gleichgerichteter Interessen aus. Sind die Tatbestandsvoraus-
setzungen erfüllt, wird die Tätigkeit der Besitzgesellschaft – entgegen dem
ersten Anschein – von der Rechtsprechung als Gewerbebetrieb eingestuft.
7. Die Rechtfertigung der Tatbestandsvoraussetzungen und damit die der Exis-
tenz der steuerlichen Betriebsaufspaltung lässt sich anhand von zwei Kon-
zepten untersuchen: Sofern die Besitz- und Betriebsgesellschaft eine Einheit
bilden, werden diese trotz ihrer rechtlichen Selbstständigkeit steuerlich als
ein Unternehmen verstanden, woraus die Finanzrechtsprechung letztlich die
Gewerblichkeit der Besitzgesellschaft ableitet. Im Gegensatz zu einer derar-
tigen wirtschaftlichen Betrachtungsweise betont eine rechtliche Betrach-
tungsweise die rechtliche und steuerliche Selbstständigkeit der Unterneh-
men. Infolgedessen bleibt die Annahme einer gewerblichen Besitzgesell-
schaft aus. Obwohl der Große Senat des BFH mit seinem Beschluss vom
08.11.1971 dem letztgenannten Konzept den Vorzug gegeben hat, basieren
inzwischen zahlreiche Urteile wiederum auf dem Gedanken einer wirt-
schaftlichen Einheit der Besitz- und Betriebsgesellschaft.
8. Im Hinblick auf die sachliche Verflechtung ist festzustellen, dass sich die
Reichweite dieser Tatbestandsvoraussetzung inzwischen nicht mehr definie-
ren lässt. Indem der BFH diverse Merkmale zur Konkretisierung des Krite-
riums zunächst aufgestellt und später wieder verworfen hat, ist als minimale
Anforderung einzig die funktionale Wesentlichkeit für den Betrieb der Be-
triebsgesellschaft verblieben. Im Ergebnis ist an die Stelle einer einzelfall-
unabhängigen Entscheidung über die Erfüllung des Kriteriums ein aus-
ufernder Anwendungsbereich getreten – ein vor dem Hintergrund des Ge-
setzesvorbehalts- und Bestimmtheitsgebots nicht akzeptabler Zustand.
9. Auch die personelle Verflechtung ist aufgrund ihrer Unbestimmtheit um-
stritten. Bezüglich dieser Tatbestandsvoraussetzung ist zwar der Versuch
einer Einengung durch die Rechtsprechung zu verzeichnen, die noch ver-
bliebenen, oftmals anhand der wirtschaftlichen Einheit gerechtfertigten,
Fallgruppen lassen aber nach wie vor eine Vielzahl von Möglichkeiten zu,
das Kriterium zu erfüllen. Daneben fußt die Kritik an der Tatbestandsvo-
raussetzung nicht zuletzt darauf, dass der BFH aus ertragsteuerlicher Sicht
den beteiligten Personen zunächst einen einheitlichen geschäftlichen Betäti-
gungswillen unterstellt und diesen den Beweis des Gegenteils auferlegt.
Vielfach bleibt indes unklar, worin der einheitliche Wille besteht. So lehnt
auch die jüngst zur finanziellen Eingliederung im Rahmen einer umsatz-
steuerlichen Organschaft ergangene Rechtsprechung die selbstverständliche
Annahme einer einheitlichen Willensbildung ausdrücklich ab; ein Festhal-

ten der für die Ertragsteuer zuständigen Senate an ihrer bisherigen Auffas-
sung ist vor diesem Hintergrund fragwürdig. Insgesamt sind die Tatbe-
standsvoraussetzungen der steuerlichen Betriebsaufspaltung aufgrund ihrer
Unbestimmbarkeit abzulehnen; im weiteren Verlauf der Arbeit wird deshalb
die bereits ergangene Rechtsprechung mit den Folgen verglichen, die sich
einstellen, wenn die vermögensverwaltende Tätigkeit der Besitzgesellschaft
steuerlich anerkannt würde.
10. Im Zuge der Begründung einer klassischen Betriebsaufspaltung ist die Fra-
ge von höchster Relevanz, ob die Einbringung eines Teilbetriebs gem. § 20
Abs. 1 UmwStG auch dann vorliegt, wenn der Betriebsgesellschaft nicht
das zivilrechtliche Eigentum an allen wesentlichen Betriebsgrundlagen ver-
schafft wird, sondern sie stattdessen lediglich das wirtschaftliche Eigentum
erhält. Während die Literatur in diesem Fall zumeist von einer ertragsteuer-
neutralen Teilbetriebseinbringung ausgeht, tendiert der BFH dazu, diese
Rechtsfolge zu versagen. Aus umsatzsteuerlicher Sicht liegt dagegen auch
in diesem Fall eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1
Abs. 1a Satz 1 UStG vor.
11. Obwohl der BFH in seinem Beschluss vom 08.11.1971 die rechtliche
Selbstständigkeit der Besitz- und Betriebsgesellschaft betont, billigte er
über Jahrzehnte die ertragsteuerneutrale Übertragung einzelner Wirtschafts-
güter von der Besitz- auf die Betriebsgesellschaft. Diese, außerhalb des Ge-
setzes vollzogene und einzig auf die Einheitsbetrachtung zurückzuführende
Praxis wurde erst durch die Einführung des § 6 Abs. 6 EStG im Rahmen des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 zum 01.01.1999 beendet. Indem
der besondere Charakter der Betriebsaufspaltung im Zuge des dazugehöri-
gen Gesetzgebungsverfahrens unmissverständlich verneint wurde, scheidet
die vielfach befürwortete teleologische Reduktion des Betriebsaufgabetat-
bestands nunmehr aus.
12. Im Hinblick auf die Rechtfertigung der Gewerblichkeit der Besitzgesell-
schaft greift die Finanzrechtsprechung auf die unbestimmbaren Vorausset-
zungen der sachlichen und personellen Verflechtung zurück. Sie bedient
sich dabei mehrer Argumentationslinien, von denen indes keine überzeugt:
Auf der Grundlage des Beschlusses vom 08.11.1971 kann weder der ge-
werbliche Charakter der Betriebsgesellschaft die Besitzgesellschaft prägen
bzw. auf diese abfärben noch können die sachliche und personelle Verflech-
tung allein die Gewerblichkeit begründen. Die Erklärung anhand der außer-
gewöhnlichen Partizipation am Risiko der Betriebsgesellschaft gelingt
ebenso nur auf der Grundlage der abzulehnenden Einheitsbetrachtung, die
überdies wie sämtliche Argumentationsmuster im Fall der angeblichen Ge-
werblichkeit eines sog. Nur-Besitzgesellschafters zu kurz greift. Insbeson-

dere vor dem Hintergrund des Beschlusses des Großen Senats vom
25.06.1984, nach dem sich die Einkunftsart einer Personengesellschaft ein-
zig aus der gesamthänderisch ausgeübten Tätigkeit der Gesellschafter
ergibt, vermag die Annahme der Gewerblichkeit der Besitzgesellschaft
nicht zu überzeugen und ist folglich zurückzuweisen.
13. Die laufende Besteuerung der Besitzpersonengesellschaft erfolgt prinzipiell
nach den bei einer Mitunternehmerschaft geltenden Grundsätzen. Im Fall
der Betriebsaufspaltung beinhaltet das Sonderbetriebsvermögen neben den
Anteilen an der Betriebsgesellschaft sowohl die an die Besitzgesellschaft
zur weiteren Verpachtung als auch die unmittelbar an die Betriebsgesell-
schaft überlassenen Wirtschaftsgüter. Diesbezüglich erweist sich in der Be-
steuerungspraxis unter Umständen die Vereinbarung einer teil- oder unent-
geltlichen Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts als nachteilig, da auf
der Ebene der Besitzgesellschaft sodann Beteiligungserträge vorliegen und
folglich die Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs des § 3c Abs. 2
EStG greifen soll. Unklar bleibt dabei jedoch, worin der dafür erforderliche
wirtschaftliche Zusammenhang zwischen der Überlassung eines eventuell
fremdfinanzierten Wirtschaftsguts oder Darlehens an eine Kapitalgesell-
schaft und deren Gewinnausschüttung besteht; letztlich steht dem auch die
vom BFH gebilligte Finanzierungsfreiheit des Steuerpflichtigen entgegen.
14. Der abzulehnende Terminus des einheitlichen geschäftlichen Betätigungs-
willens soll auch eine den GoB widersprechende Bilanzierung – die korres-
pondierende Bewertung der aus der Substanzerhaltungspflicht des Pächters
folgenden Forderung bzw. Verbindlichkeit – rechtfertigen. Im Ergebnis
führt dies zum Ausweis nicht realisierter, inflationsbedingter Gewinne beim
Verpächter und ist folglich abzulehnen. Gleichsam umstritten ist die Frage,
ob die phasengleiche Aktivierung des Gewinnanspruchs der Besitzgesell-
schaft gegenüber der Betriebsgesellschaft mit den GoB vereinbar ist. Wäh-
rend sie in der Literatur mitunter als Aktivierung werterhellender Tatsachen
gebilligt wird, gestattet sie der BFH nur im Ausnahmefall. Die Mehrheit im
Schrifttum stimmt dem zu und lehnt eine phasengleiche Aktivierung des
Gewinnanspruchs mit den plausiblen Argumenten ab, dass ein entsprechen-
des Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag der herrschenden Gesellschaft nicht
vorliegt. Zu diesem Zeitpunkt steht noch nicht fest, ob und inwiefern ihre
Gesellschafter einem später im abhängigen Unternehmen gefassten Ge-
winnverwendungsvorschlag folgen werden; die Meinungsbildung über die
Ausschüttungsbemessung stellt demnach eine wertbegründende, mithin ei-
nem Aktivierungsverbot unterliegende, Tatsache dar.
15. Die Fragen der Errichtung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft, der

Anwendbarkeit des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bei der Besitzgesellschaft und
des Übergangs der Befreiung von der Gewerbesteuer von der Betriebs- auf
die Besitzgesellschaft verdeutlichen den Konfikt über die Beurteilung der
steuerlichen Betriebsaufspaltung besonders deutlich. Der BFH verweigerte
der Besitzgesellschaft die Anerkennung als Organträger unter anderem mit
dem Argument, sie betreibe keine eigene gewerbliche Tätigkeit. Im Gegen-
satz dazu kann jedoch die Besitzgesellschaft die erweiterte Kürzung des § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht beanspruchen, weil es sich bei ihrer Tätigkeit
um eine qualifizierte, mithin gewerbliche Verpachtungstätigkeit handelt.
Dieser Widerspruch kennzeichnete zugleich die Kontroverse über die
Reichweite einer Gewerbesteuerbefreiung der Betriebsgesellschaft. Wäh-
rend auf der Basis der rechtlichen Selbstständigkeit der Gesellschaften über
mehrere Jahrzehnte der Übergang der Befreiung auf die Besitzgesellschaft
verneint wurde, lässt der BFH diesen nunmehr zu. Begründet wird die Än-
derung der Rechtsprechung mit dem Rückgriff auf die wirtschaftliche Be-
trachtungsweise der Betriebsaufspaltung, die nicht nur zu Lasten, sondern
auch zu Gunsten der Steuerpflichtigen zum Tragen kommen muss. Vor dem
Hintergrund der unzureichend geklärten Rechtsgrundlage der steuerlichen
Betriebsaufspaltung überzeugt jedoch vor allem das Argument, der BFH
müsse die Ausweitung des Gewerbesteuertatbestands, die er selbst geschaf-
fen habe, auch anhand des Telos der Befreiungsnormen des Gewerbesteuer-
gesetzes wieder schließen, zumal diese keine rechtsformabhängige An-
wendbarkeit vorsehen.
16. Im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 wurde zwar die Gewerbe-
steuermesszahl einheitlich auf 3,5 % festgelegt, zugleich wurden aber die
substanzsteuerlichen Elemente der Gewerbesteuer ausgeweitet. Sofern kei-
ne ertragsteuerliche Organschaft errichtet wird, führt bezüglich der Be-
triebsaufspaltung insbesondere die Abschaffung des Korrespondenzprinzips
des § 9 Nr. 4 GewStG a. F. regelmäßig zu einer mehrfachen gewerbesteuer-
lichen Belastung der geleisteten Miet- und Pachtentgelte.
17. Im Hinblick auf die Umsätze, die die Besitz- und Betriebsgesellschaft un-
tereinander tätigen, war bisher stets von der Existenz einer umsatzsteuerli-
chen Organschaft auszugehen, so dass es sich um steuerfreie Innenumsätze
handelte. Dabei galt die Voraussetzung der finanziellen Eingliederung als
erfüllt, da entweder eine als Organträger agierende Person ihren Willen mit-
tels einer Mehrheitsbeteiligung in der Besitz- und Betriebsgesellschaft
durchzusetzen vermochte oder mehrere Besitzgesellschafter gemeinsam die
Stimmrechtsmehrheit in der Betriebskapitalgesellschaft innehatten. Die
letztgenannte Option hat der BFH jüngst aufgegeben. Für die finanzielle
Eingliederung verlangt er vielmehr nun ein eindeutiges Über- und Unter-

ordnungsverhältnis, um rechtssicher die Beherrschung der Organgesell-
schaft durch den Organträger annehmen zu können. Eine über mehrere Ge-
sellschafter des Organträgers bestehende Eingliederung der Organgesell-
schaft wird mit dem Argument verneint, dass eine einheitliche Ausübung
der Stimmrechte, mithin ein Interessengleichklang, sodann nicht mehr an-
genommen werden kann. Es bleibt abzuwarten, ob die Rechtsprechung die-
ser umsatzsteuerlichen Aufgabe der sog. Personengruppentheorie in ertrag-
steuerlicher Hinsicht folgt; eine Differenzierung zwischen der Einkommen-
bzw. Gewerbe- und der Umsatzsteuer wäre indes nicht nachvollziehbar.
18. Die Betriebsaufspaltung endet infolge der sachlichen oder personellen Ent-
flechtung. Als grundsätzliche Rechtsfolge dessen sah der BFH einst den Be-
triebsaufgabetatbestand des § 16 Abs. 3 EStG als erfüllt an. Dies stellt nun-
mehr aber den Ausnahme- denn den Regelfall dar; sofern die Betriebsaufspal-
tung eine Betriebsverpachtung lediglich überlagert und die Betriebsaufgabe
nicht ausdrücklich erklärt wird, lebt die Betriebsverpachtung infolge des be-
wußten Entfalls der sachlichen oder personellen Verflechtung wieder auf.
Diese Möglichkeit, die Realisation der im Betriebsvermögen enthaltenen stil-
len Reserven aufzuschieben, läßt der BFH inzwischen auch dann zu, wenn
ausschließlich ein Grundstück oder Gebäude als wesentliche Betriebsgrundla-
ge verpachtet wird. In dem Fall, in dem die Betriebsaufspaltung unbeabsich-
tigt endet, nimmt der BFH die Existenz eines ruhenden, d. h. nur vorüberge-
hend unterbrochenen Gewerbebetriebs an; sofern die Absicht des Betriebsin-
habers gegeben ist, diesen wieder aufzunehmen, gewährt der BFH sodann ei-
nen Aufschub der Besteuerung. Eine solche Betriebsunterbrechung i. e. S. ist
wie die Betriebsverpachtung als praktische Alternative zur Betriebsaufgabe
der Besitzgesellschaft zu begrüßen. Systematisch begründbar sind diese Opti-
onen indes ebenso wenig wie bereits die Begründung der steuerlichen Be-
triebsaufspaltung; gerade im Fall einer unechten Betriebsaufspaltung ist die
Realisation der im einstigen (Sonder-)Betriebsvermögen enthaltenen stillen
Reserven unvermeidbar, wenn der Zustand wiederhergestellt werden soll, der
vor der Begründung der Betriebsaufspaltung herrschte.
19. Im Zuge des Vergleichs der laufenden Steuerbelastung ist zu hinterfragen, ob
die klassische Betriebsaufspaltung – mit oder ohne ertragsteuerlicher Organ-
schaft – eine beachtenswerte Alternative zu den im Mittelstand verbreiteten
Gesellschaftsformen der OHG und GmbH bzw. zur GmbH & Co. KG dar-
stellt. Auch wenn dem Steuerbelastungsvergleich diverse Prämissen zugrun-
deliegen, lassen sich sowohl für den Fall der Entnahme bzw. Ausschüttung
der Gewinne als auch für den ihrer Thesaurierung Vorteilhaftigkeitsaussagen
und Entscheidungsparameter ableiten, anhand derer die Wahl bzw. die Über-
prüfung der vorhandenen Rechtsform entschieden werden kann.
20. Der Steuerbelastungsvergleich zeigt für einen unterstellten Gewerbesteuer-

Hebesatz von 387 % bei der Entnahme bzw. Ausschüttung der Gewinne einen
Belastungsvorteil der Personengesellschaften. Dieser beruht auf der nach § 35
EStG vollständigen Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer
der Gesellschafter; indem der Hebesatz unter 401 % liegt, gelingt zudem eine
Überkompensation. Der Belastungsunterschied zwischen der OHG und der
GmbH & Co. KG beruht auf der zusätzlichen Besteuerung der Komplemen-
tär-GmbH. Da bei der Betriebsaufspaltung mit Organschaft das Geschäftsfüh-
rergehalt die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage mindert, fällt die
Überkompensation geringer bzw. die Gesamtsteuerbelastung dementspre-
chend höher aus. Eine noch höhere Steuerbelastung verzeichnet indes die
GmbH; der auf 15 % gesenkte Körperschaftsteuersatz und die Einführung der
Abgeltungsteuer vermögen den Vorteil der Kompensation der Gewerbesteuer
nicht aufzuwiegen. Die klassische Betriebsaufspaltung ohne Organschaft er-
fährt schließlich die höchste Steuerbelastung. Zurückzuführen ist diese zum
einen auf die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen, die aus den von der Be-
triebs- an die Besitzgesellschaft entrichteten Zins- und Pachtzahlungen resul-
tieren, zum anderen gelingt aufgrund des vergleichsweise niedrigeren Gewer-
besteuermessbetrags der Besitzgesellschaft eine geringere Anrechnung der
Gewerbesteuer; für die der Betriebsgesellschaft bleibt eine Entlastung ohne-
hin aus. Daneben erweist sich auf der Ebene der Gesellschafter bei dem unter-
stellten Spitzensteuersatz das Teileinkünfteverfahren im Vergleich zur Abgel-
tungsteuer als nachteilig.
21. Die Erhöhung des Gewerbesteuer-Hebesatzes auf 490 % verdeutlicht den
Stellenwert der Anrechung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG; sie gelingt
in diesem Fall nur noch anteilig. Indem die Betriebsaufspaltung mit Organ-
schaft den geringsten Gewerbesteuermessbetrag aufweist, ergibt sich zu-
gleich die niedrigste Gesamtsteuerbelastung. Bei der zweitplatzierten
GmbH stellen sich daneben die geringe Körperschaftsteuerbelastung und
die Abgeltungsteuer als vorteilhaft dar. Bezüglich der klassischen Betriebs-
aufspaltung ohne Organschaft fallen zwar wiederum gewerbesteuerliche
Hinzurechnungen an, dennoch gelingt es zumindest teilweise, die Gewerbe-
steuer anzurechnen. Schließlich verzeichnen die OHG und GmbH & Co.
KG die höchste Steuerbelastung, die auf dem Geschäftsführergehalt beruht,
indem es als Sondervergütung den Gewerbeertrag erhöht und somit zu einer
hohen tatsächlichen Gewerbesteuerlast bei den Gesellschaftern führt.
22. Bei angenommener Thesaurierung der Gewinne und einem Gewerbesteuer-
Hebesatz von 387 % zeigt der Steuerbelastungsvergleich einen größeren
Abstand zwischen den betrachteten Rechtsformen hinsichtlich der Gesamt-
steuerbelastung. Ohne eine Besteuerung der Gewinne auf Ebene der Gesell-
schafter gewinnt die GmbH infolge des verminderten Körperschaftsteuer-

satzes deutlich an steuerlicher Attraktivität. Grundsätzlich unterliegen die
Gesellschafter der Personengesellschaften nunmehr der Besteuerung mit
dem geteilten Einkommensteuersatz – die entnommenen Gewinne werden
mit dem Tarif des § 32a EStG, die thesaurierten mit dem des §34a Abs. 1
Satz 1 EStG besteuert. Dieser geteilte Steuersatz bezieht sich bei der klassi-
schen Betriebsaufspaltung ohne Organschaft nur auf den bei der Besitzge-
sellschaft erwirtschafteten Gewinn, weshalb sie sich als steuerlich beach-
tenswerte Rechtsformkombination erweist. Im Gegensatz dazu unterliegt
bei den Personengesellschaften eine höhere Bemessungsgrundlage dem ge-
teilten Einkommmensteuersatz. Die höchste Steuerbelastung verzeichnet
schließlich die klassische Betriebsaufspaltung mit Organschaft. Diese folgt
zum einen aus der Besteuerung des gesamten Ergebnisses des Organkreises
mit dem regulären wie ermäßigten Einkommensteuersatz; zum anderen
mindert das Geschäftsführergehalt die gewerbesteuerliche Bemessungs-
grundlage, so dass sich eine im Vergleich zur OHG bzw. GmbH & Co. KG
geringere Überkompensation der Gewerbesteuer einstellt.
23. Schließlich führt der Steuerbelastungsvergleich im Fall der Gewinnthesau-
rierung und eines Gewerbesteuer-Hebesatzes von 490 % zu einer wiederum
gestiegenen Belastungsdifferenz. Zunächst steigt die Vorteilhaftigkeit der
Kapitalgesellschaft weiter deutlich an. Während es sich bei der Betriebsauf-
spaltung ohne Organschaft erneut als vorteilhaft auswirkt, dass nur der auf
der Ebene der Besitzgesellschaft erzielte Gewinn dem geteilten Einkom-
mensteuersatz unterliegt, resultiert der Nachteil der Variante mit Organ-
schaft daraus, dass sich dieser bei ihr auf das aggregierte Ergebnis des Or-
gankreises bezieht. Darüber hinaus erfahren die Personengesellschaften die
höchste Gesamtsteuerbelastung. Vor dem Hintergrund der nur teilweise
durchführbaren Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG erweist
sich auch in dieser Konstellation das bei der Gewerbesteuer als Sonderver-
gütung erfasste Geschäftsführergehalt als nachteilig. Schließlich ist festzu-
stellen, dass der gestiegene Belastungsunterschied zwischen der OHG und
der GmbH & Co. KG auf der gestiegenen Gewerbesteuerbelastung der
Komplementär-GmbH beruht.
Anhang 213
Anhang
Anhang I: Berechnung des Einheitswerts
In den in Kapitel 8.3 und 8.5 vorgestellten Ausgangsszenarien des Steuerbelas-

tungsvergleichs befindet sich im Betriebsvermögen des jeweiligen (Besitz-)Un-
ternehmens ein Grundstück, das einen Einheitswert von 600.000 € aufweist.
Diesem Wert liegen folgende Annahmen zugrunde:
Es liegt ein Betriebsgrundstück vor; das aufstehende Gebäude ist ein Massivbau,
wurde nach dem 20.06.1948 erbaut und liegt in einer Gemeinde mit über 10.000
bis 50.000 Einwohnern in den alten Bundesländern. Die Jahresrohmiete beläuft
sich gem. des Mietspiegels aus dem Jahr 1964 auf 66.666,67 €.
Der Einheitswert berechnet sich wie folgt: Es handelt sich um ein Betriebsgrund-
stück gem. § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG, so dass gem. § 99 Abs. 3 BewG die Para-
graphen zur Ermittlung des Einheitswertes von Grundvermögen (§§ 68 ff.
BewG) anzuwenden sind. Das bebaute Grundstück stellt ein Geschäftsgrund-
stück gem. § 75 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 BewG dar, dessen Wertermittlung nach
§ 76 BewG mithilfe eines Ertragswertverfahrens gem. §§ 78 ff. BewG erfolgt.
Demnach gilt: ܸ݁‫ ݎ݁݃݅ݐ݈¡݂݈݁݅ݒݎ‬ൈ ‫݁ݐ݄݁݅݉݋ݎݏ݁ݎ݄ܽܬ‬.
Dabei sind gem. § 27 BewG die Wertverhältnisse zum Hauptfeststellungszeit-
punkt zugrunde zu legen. Diese fand in den alten Bundesländern am 01.01.1964
statt.628 Der Vervielfältiger ergibt sich aus § 80 BewG i.V.m. Anlage 6 des
BewG und beträgt annahmegemäß 9,0. Die Jahresrohmiete gem. § 79 BewG
beläuft sich annahmegemäß auf 66.666,67 €.
Somit ergibt sich ein Einheitswert von: ͻǡͲ ൈ ͸͸Ǥ͸͸͸ǡ͸͹̀ ൌ ͸ͲͲǤͲͲͲ̀.
628 Die Einheitswerte sollten ursprünglich alle sechs Jahre allgemein festgestellt werden. Die erste
Hauptfeststellung fand in den alten Bundesländern am 01.01.1964 statt (Art. 2 Abs. 1 BewÄG
(Gesetz über die Anwendung und Änderung bewertungsrechtlicher Vorschriften – BewÄG
vom 13.08.1965, BStBl. I 1965, S. 375)). Eine weitere Hauptfeststellung wurde jedoch auf un-
bestimmte Zeit verschoben (Art. 2 des Gesetzes zur Änderung und Ergänzung bewertungs-
rechtlicher Vorschriften und des EStG vom 22.07.1970, BStBl. I 1970, S. 911).

Selbstständigkeit, DOI 10.1007/978-3-8349-4449-8, © Springer Fachmedien Wiesbaden 2013
214 Anhang
Anhang II: Formel zur Einkommensteuerbelastung nach § 34a EStG im

Wirtschaftsjahr der Gewinnentstehung
Die Berechnung der gesamten Einkommensteuerbelastung im Wirtschaftsjahr

der Gewinnentstehung basiert auf dem von Kleineidamm/Liebchen entwickelten
retrograden Verfahren.629
I. Ausgangsgleichungen
Die Ausgangsgleichungen von Kleineidamm/Liebchen lauten:

ܶ ൌ ‫ܩ‬௩ௌ௧ െ ‫ ݐܵݓ݁ܩ‬െ ͳǡͲͷͷ ൈ ‫ݐܵܧ‬௧௢ (1)
‫ݐܵܧ‬௧଴ ൌ ‫ ்ݐܵܧ‬൅ ‫ݐܵܧ‬ே െ ͵ǡͺ ൈ ͲǡͲ͵ͷ ൈ ‫ܩ‬௩ௌ௧ (2)
‫ ݐܵݓ݁ܩ‬ൌ ͲǡͲ͵ͷ ൈ ݄ ൈ ‫ܩ‬௩ௌ௧ (3)
‫ ்ݐܵܧ‬ൌ Ͳǡʹͺʹͷ ൈ ܶ (4)
‫ݐܵܧ‬ே ൌ ‫ܩ‬௩ௌ௧ െ ܶ ൌ ͲǡͶͷ ൈ ሺ‫ ݐܵݓ݁ܩ‬൅ ͳǡͲͷͷ ൈ ‫ݐܵܧ‬௧଴ ) (5)
II. Anpassung der Ausgangsgleichungen
Die Ausgangsgleichungen werden um die Berücksichtigung des Gewerbesteuer-

freibetrags nach § 11 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 GewStG modifiziert; es wird folglich
zwischen dem Gewinn vor Steuern und dem Gewerbeertrag vor Abzug des Frei-
betrags differenziert. Für ‫ݐܵܧ‬௧଴ und ‫ ݐܵݓ݁ܩ‬gilt somit:
‫ݐܵܧ‬௧଴ ൌ ‫ ்ݐܵܧ‬൅ ‫ݐܵܧ‬ே െ ͵ǡͺ ൈ ͲǡͲ͵ͷ ൈ ሺ‫ ݁ܩ‬െ ‫ܾܨ‬ሻ (2a)
‫ ݐܵݓ݁ܩ‬ൌ ሺ‫ ݁ܩ‬െ ‫ܾܨ‬ሻ ൈ ͲǡͲ͵ͷ ൈ ݄ (3a)
III. Herleitung der Formel für EStto
(3a) in (1) eingesetzt und nach ‫ݐܵܧ‬௧଴ aufgelöst:

ீ ିሺீ௘ିி௕ሻൈ଴ǡ଴ଷହൈ௛ି்
‫ݐܵܧ‬௧଴ ൌ ೡೄ೟ (6)
ଵǡ଴ହହ
(2a) nach ‫ ்ݐܵܧ‬auflösen:

‫ ்ݐܵܧ‬ൌ ‫ݐܵܧ‬௧௢ െ ‫ݐܵܧ‬ே ൅ Ͳǡͳ͵͵ ൈ ሺ‫ ݁ܩ‬െ ‫ܾܨ‬ሻ (7)
(3a) in (5) eingesetzt ergibt (8):
629 Vgl. Kleineidamm/Liebchen (2007), S. 410.

Anhang 215
‫ݐܵܧ‬ே ൌ ͲǡͶͷ ൈ ሾሺ‫ ݁ܩ‬െ ‫ܾܨ‬ሻ ൈ ͲǡͲ͵ͷ ൈ ݄ ൅ ͳǡͲͷͷ ൈ ‫ݐܵܧ‬௧଴ ሿ (8)
(8) in (7) eingesetzt ergibt (9):

‫ ்ݐܵܧ‬ൌ ‫ݐܵܧ‬௧଴ െ ͲǡͶͷ ൈ ሾሺ‫ ݁ܩ‬െ ‫ܾܨ‬ሻ ൈ ͲǡͲ͵ͷ ൈ ݄ ൅ ͳǡͲͷͷ ൈ ‫ݐܵܧ‬௧଴ ሿ ൅ Ͳǡͳ͵͵ ൈ
Ͳǡͳ͵͵ ൈ ሺ‫ ݁ܩ‬െ ‫ܾܨ‬ሻ (9)
(9) in (4) eingesetzt und nach T aufgelöst ergibt (10):

ଵ
ܶൌ ൈ ሾ‫ݐܵܧ‬௧଴ െ ͲǡͶͷ ൈ ሾሺ‫ ݁ܩ‬െ ‫ܾܨ‬ሻ ൈ ͲǡͲ͵ͷ ൈ ݄ ൅ ͳǡͲͷͷ ൈ ‫ݐܵܧ‬௧଴ ሿ ൅
଴ǡଶ଼ଶହ
Ͳǡͳ͵͵ ൈ ሺ‫ ݁ܩ‬െ ‫ܾܨ‬ሻሿ (10)
(10) eingesetzt in (6) führt letztlich zu ‫ݐܵܧ‬௧଴ :

ଵ
ͳǡͲͷͷ ൈ ‫ݐܵܧ‬௧଴ ൌ ‫ܩ‬௩ௌ௧ െ ሺ‫ ݁ܩ‬െ ‫ܾܨ‬ሻ ൈ ͲǡͲ͵ͷ ൈ ݄ െ ൈ ሾ‫ݐܵܧ‬௧଴ െ ͲǡͶͷ ൈ
଴ǡଶ଼ଶହ
ሾሺ‫ ݁ܩ‬െ ‫ܾܨ‬ሻ ൈ ͲǡͲ͵ͷ ൈ ݄ሻ ൅ ͳǡͲͷͷ ൈ ‫ݐܵܧ‬௧଴ ሿ ൅ Ͳǡͳ͵͵ ൈ ሺ‫ ݁ܩ‬െ ‫ܾܨ‬ሻሿ
ଵ
ͳǡͲͷͷ ൈ ‫ݐܵܧ‬௧଴ ൌ ‫ܩ‬௩ௌ௧ െ ሺ‫ ݁ܩ‬െ ‫ܾܨ‬ሻ ൈ ͲǡͲ͵ͷ ൈ ݄ െ ൈ ሾ‫ݐܵܧ‬௧଴ െ ͲǡͶͷ ൈ
଴ǡଶ଼ଶହ
ሺ‫ ݁ܩ‬െ ‫ܾܨ‬ሻ ൈ ͲǡͲ͵ͷ ൈ ݄ െ ͲǡͶ͹Ͷ͹ͷ ൈ ‫ݐܵܧ‬௧଴ ൅ Ͳǡͳ͵͵ ൈ ሺ‫ ݁ܩ‬െ ‫ܾܨ‬ሻሿ
ଵ
ͳǡͲͷͷ ൈ ‫ݐܵܧ‬௧଴ ൌ ‫ܩ‬௩ௌ௧ െ ሺ‫ ݁ܩ‬െ ‫ܾܨ‬ሻ ൈ ͲǡͲ͵ͷ ൈ ݄ െ ൈ ሾͲǡͷʹͷʹͷ ൈ
଴ǡଶ଼ଶହ
‫ݐܵܧ‬௧଴ െ ͲǡͶͷ ൈ ሺ‫ ݁ܩ‬െ ‫ܾܨ‬ሻ ൈ ͲǡͲ͵ͷ ൈ ݄ ൅ Ͳͳ͵͵ ൈ ሺ‫ ݁ܩ‬െ ‫ܾܨ‬ሻሿ
଴ǡହଶହଶହ ଵ
ͳǡͲͷͷ ൈ ‫ݐܵܧ‬௧଴ ൌ ‫ܩ‬௩ௌ௧ െ ሺ‫ ݁ܩ‬െ ‫ܾܨ‬ሻ ൈ ͲǡͲ͵ͷ ൈ ݄ െ ൈ ‫ݐܵܧ‬௧௢ െ ൈ
଴ǡଶ଼ଶହ ଴ǡଶ଼ଶହ
ሾെͲǡͶͷ ൈ ሺ‫ ݁ܩ‬െ ‫ܾܨ‬ሻ ൈ ͲǡͲ͵ͷ ൈ ݄ ൅ Ͳǡͳ͵͵ ൈ ሺ‫ ݁ܩ‬െ ‫ܾܨ‬ሻሿ
଴ǡହଶହଶହ ଵ
ቀͳǡͲͷͷ ൅ ቁ ൈ ‫ݐܵܧ‬௧଴ ൌ ‫ܩ‬௩ௌ௧ െ ሺ‫ ݁ܩ‬െ ‫ܾܨ‬ሻ ൈ ͲǡͲ͵ͷ ൈ ݄ െ ൈ
଴ǡଶ଼ଶହ ଴ǡଶ଼ଶହ
ሾെͲǡͶͷ ൈ ሺ‫ ݁ܩ‬െ ‫ܾܨ‬ሻ ൈ ͲǡͲ͵ͷ ൈ ݄ ൅ Ͳǡͳ͵͵ ൈ ሺ‫ ݁ܩ‬െ ‫ܾܨ‬ሻሿ
భ
ீೡೄ೟ ିሺீ௘ିி௕ሻൈ଴ǡ଴ଷହൈ௛ି ൈሾି଴ǡସହൈሺீ௘ିி௕ሻൈ଴ǡ଴ଷହൈ௛ା଴ǡଵଷଷൈሺீ௘ିி௕ሻሿ
బǡమఴమఱ
‫ݐܵܧ‬௧଴ ൌ బǡఱమఱమఱ
ቀଵǡ଴ହହା బǡమఴమఱ ቁ
భఴబ మలల
ீೡೄ೟ ିሺீ௘ିி௕ሻൈ଴ǡ଴ଷହൈ௛ା ൈሺீ௘ିி௕ሻൈ଴ǡ଴ଷହൈ௛ି ൈሺீ௘ିி௕ሻ
భభయ ఱలఱ
‫ݐܵܧ‬௧଴ ൌ లఱఴలయ
మమలబబ
Literaturverzeichnis 217
Literaturverzeichnis
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236 Rechtsquellenverzeichnis
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BFH Urteil v. 31.10.2000b VIII R 19/94 BFH/NV 2001, S. 447.
BFH Urteil v. 31.10.2000c VIII R 85/94 BStBl. II 2001, S. 185.
BFH Urteil v. 21.06.2001 III R 27/98 BStBl. 2002, S. 537.
BFH Urteil v. 16.08.2001 V R 34/01 BFH/NV 2002, S. 223.
BFH Beschluss v. 15.11.2001 VIII B 45/01 BFH/NV 2002, S. 345.
BFH Urteil v. 28.11.2001a X R 50/97 BStBl. II 2002, S. 363.
BFH Urteil v. 28.11.2001b X R 49/97 BFH/NV 2002, S. 631.
BFH Beschluss v. 23.01.2002 IX B 117/01 BFH/NV 2002, S. 777.
BFH Uteil v. 04.07.2002 V R 10/01 BStBl. II 2004, S. 662.
BFH Beschluss v. 09.08.2002 III B 34/02 BFH/NV 2002, S. 1616.

BFH Urteil v. 11.02.2003 IX R 43/01 BFH/NV 2003, S. 910.
BFH Urteil v. 03.06.2003 IX R 15/01 BFH/NV 2003, S. 1321.
BFH Beschluss v. 09.07.2003 I B 183/02 BFH/NV 2004, S. 87.
BFH Beschluss v. 23.12.2003 IV B 45/02 NV.
BFH Beschluss v. 12.05.2004 X R 59/00 BStBl. II 2004, S. 607.
BFH Urteil v. 20.04.2005b X R 53/04 BStBl. II 2005, S. 698.
BFH Urteil v. 20.04.2005c X R 58/04 BFH/NV 2005, S. 1774.
BFH Beschluss v. 26.08.2005 X B 98/05 BStBl. II 2005, S. 833.
BFH Urteil v. 27.10.2005 IX R 15/05 BStBl. II 2006, S. 171.
BFH Urteil v. 13.12.2005a XI R 45/04 BFH/NV 2006, S. 1453.
BFH Urteil v. 13.12.2005b X R 50/03 BFH/NV 2006, S. 1144.
BFH Beschluss v. 07.03.2006 X R 59/00 BFH/NV 2006, S. 1154.

BFH Beschluss v. 18.07.2006 X B 206/05,
X B 207/07,
X B 208/05 BFH/NV 2006, S. 1877.
BFH Beschluss v. 27.09.2006 X R 28/03 BFH/NV 2006, S. 2259.
BFH Urteil v. 14.12.2006 III R 63/05,
III R 64/05 BFH/NV 2007, S. 1659.
BFH Beschluss v. 05.06.2007 III S 6/07 BFH/NV 2007, S. 2256.
BFH Uteil v. 04.07.2007 X R 49/06 BStBl. II 2007, S. 772.
BFH Beschluss v. 10.12.2007 XI B 162/06 BFH/NV 2008, S. 384.
BFH Urteil v. 14.02.2008 V R 12/06,
V R 13/06 BFH/NV 2008, S. 1365.
BFH Beschluss v. 02.02.2009 VIII B 108/08 NV.
BFH Urteil v. 19.03.2009c IV R 57/07 BStBl. II 2009, S. 659.

BFH Urteil v. 14.10.2009a X R 37/07 BFH/NV 2010, S. 406.
BFH Beschluss v. 11.11.2009 V B 46/09 NV.
BFH Urteil v. 25.11.2009 I R 72/08 BStBl. II, S. 471.
BFH Urteil v. 17.03.2010 X R 34/09 BFH/NV, S. 1625.
BFH Urteil v. 18.03.2010a V R 62/09 NV.
BFH Beschluss v. 18.03.2010b IX B 227/09 BStBl. II 2010, S. 627.
BFH Beschluss v. 15.04.2010 IV B 105/09 BStBl. II 2010, S. 971.
BFH EuGH-Vorlage v. 14.07.2010
XI R 27/08 BStBl. II 2011, S. 1117.
BFH Urteil v. 23.03.2011 X R 45/09 DB 2011, S. 1614.
6. Finanzgerichte der Länder
FG Baden-Württemberg Urteil v. 25.09.1970 V 182-68 EFG 1971, S. 148.

FG Baden-Württemberg Urteil v. 03.07.1980 III 44/78 EFG 1980, S. 556.
FG Baden-Württemberg Urteil v. 14.11.1996 6 K 7/94 EFG 1997, S. 532.
FG Baden-Württemberg Urteil v. 12.10.2006 6 K 202/06 EFG 2007, S. 568.
FG Baden-Württemberg Urteil v. 22.04.2009 2 K 143/05 NV.
FG Berlin-Brandenburg Urteil v. 20.01.2010 2 K 1424/06 EFG 2010, S. 1112.
FG Bremen Urteil v. 27.04.2006 1 K 204/05 (6) EFG 2006, S. 1234
FG Düsseldorf Urteil v. 15.08.1972 IX 124-71 G EFG 1972, S. 552.

FG Düsseldorf Urteil v. 12.04.1996 14 K 5291/92 E EFG 1996, S. 704.
FG Düsseldorf Urteil v. 02.12.2002 7 K 2922/02 F EFG 2003, S. 455.
FG Düsseldorf Urteil v. 20.01.2004 16 K 5157/98 Inv EFG 2004, S. 1632.
FG Düsseldorf Beschluss v. 19.04.2006 15 V 346/06 A (F) NV.

FG Düsseldorf Urteil v. 20.01.2010 2 K 4581/07 F EFG 2010, S. 1775.
FG Hessen Urteil v. 07.07.2005 13 K 4288/04 NV.
FG Hessen Urteil v. 19.09.2007 12 K 1411/01 EFG 2008, S. 448.
FG Köln Urteil v. 09.03.2006 15 K 801/03 EFG 2006, S. 832.

FG Köln Urteil v. 24.09.2008 7 K 1431/07 EFG 2009, S. 102.
FG München Urteil v. 05.06.2003 11 K 715/01 EFG 2003, S. 1535.
FG Münster Urteil v. 22.05.2001 12 K 4977/97 F EFG 2001, S. 1035.

FG Münster Urteil v. 12.12.2002 5 K 2831/99 F EFG 2003, S. 528.
FG Münster Urteil v. 29.08.2003 14 K 2519/01 E EFG 2004, S. 329.
FG Münster Urteil v. 23.03.2011 7 K 2793/07 E NV.
FG Münster Urteil v. 14.04.2011 6 K 2973/09 E, F,
6 K 2977/09 F NV.
FG Niedersachsen Urteil v. 02.03.2010 8 K 254/07 EFG 2010, S. 1111.
FG Nürnberg Urteil v. 05.12.2001 III 117/1999 EFG 2002, S. 570.

FG Nürnberg Urteil v. 30.01.2002 III 74/00 EFG 2002, S. 632.
FG Nürnberg Urteil v. 28.06.2005 I 320/2001 DStRE 2006, S. 671.
FG Rheinland-Pfalz Urteil v. 06.10.1995 3 K 2180/93 EFG 1996, S. 330.

FG Rheinland-Pfalz Urteil v. 12.03.2002 2 K 1256/01 NV.
FG Saarland Urteil v. 15.10.1986 I 239/84 EFG 1987, S. 131.

FG Saarland Urteil v. 13.09.2007 2 K 1223/03 NV.
FG Sachsen Urteil v. 09.09.2008 3 K 1996/06 EFG 2009, S. 65.
FG Schleswig-Holstein Urteil v. 28.06.2000 V 870/98 EFG 2000, S. 1121.

FG Schleswig-Holstein Urteil v. 11.05.2011 1 K 138/09 EFG 2011, S. 1433.
II. Bundestag-Drucksachen
Bundestag-Drucksache 3/260.
III. Verwaltungserlasse
BMF v. 05.05.1977 IV B 2 – S 1988 – 150/77 BStBl. I 1977, S. 246.

BMF v. 10.12.1985 IV B 2 – InvZ 1200 – 6/85;
IV B 2 – S 1900 – 25/85 BStBl. I 1985, S. 683.
BMF v. 31.12.1986 IV B 2 – InvZ 1010 – 66/86 BStBl. I 1987, S. 51.
BMF v. 27.03.1998 IV B 2 – S 2240 – 41/98 DStR 1998, S. 766.
BMF v. 08.06.1999 IV C 2 – S 2244 – 12/99 BStBl. I 1999, S. 545.
BMF v. 16.08.2000 IV C 2 – S 1909 – 23/00 BStBl. I 2000, S. 1253.
BMF v. 28.06.2001 IV A 5 – InvZ 1271 – 21/01 BStBl. I 2001, S. 379.
BMF v. 18.09.2001 IV A 6 – S 2240 – 50/01 BStBl. I 2001, S. 634.
BMF v. 07.10.2002 IV A 6 – S 2240 – 134/02 BStBl. I 2002, S. 1028.
BMF v. 08.05.2008 IV C 3 – InvZ 1015/07/0001 BStBl. I 2008, S. 590.
BMF v. 04.07.2008 IV C 7 – S 2742-a/07/10001 BStBl. I 2008, S. 718.
BMF v. 11.08.2008 IV C 6 – S 2290-a/07/10001 BStBl. I 2008, S. 838.
BMF v. 15.02.2010 IV C 6 – S 2244/09/10002 BStBl. I 2010, S. 181.
BMF v. 28.06.2010 IV C 6 – S 2244/09/10002 DB 2010, S. 1493.
BMF v. 02.05.2011IV C 2 – S XXXX; IV C 6 – S XXXX,

URL: [http://www.bundesfinanzministerium.de/DE/BMF__Startseite/Aktuelles/
BMF__Schreiben/Veroffentlichungen__zu__Steuerarten/koerperschaftsteuer__umw
andlungsteuerrecht/013__a,templateId=raw,property=publicationFile.pdf], abgeru-
fen am 03.05.2011.
BMF v. 24.05.2011IV C 6 – S 2241/10/10002,
URL: [http://www.bundesfinanzministerium.de/nn_58004/DE/BMF__Startseite/
Aktuelles/BMF__Schreiben/Veroffentlichungen__zu__Steuerarten/einkommen-
steuer/041__a,templateId=raw,property=publicationFile.pdf], abgerufen am
26.05.2011.
Entwurf – Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu Anwen-
dungsfragen zur Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr. 1 GewStG in der
Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007, v. 20.02.2008,
URL: [www.der-betrieb.de/pdf/BMF_8_Nr_1_GewStG.pdf], abgerufen am 18.11.2010.
Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zu Anwendungsfragen

zur Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr. 1 GewStG in der Fassung des
Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007, v. 04.07.2008, URL:
[http://www.bundesfinanzministerium.de/nn_27608/DE/Wirtschaft__und__Verwaltung/
Steuern/Veroeffentlichungen__zu__Steuerarten/Gewerbesteuer/003__a,templateId=raw,
property=publicationFile.pdf], abgerufen am 18.11.2010.

Die Klassische Betriebsaufspaltung Zwischen Wirtschaftlicher Einheit Und Rechtlicher Selbstständigkeit

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Die klassische Betriebsaufspaltung

zwischen wirtschaftlicher Einheit

Die klassische Betriebs-

Dissertation, Justus-Liebig-Universität Gießen, 2012

ISBN 978-3-8349-4448-1 ISBN 978-3-8349-4449-8 (eBook)

Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen National-

Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem

Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier

Die vorliegende Monographie hat der Fachbereich Wirtschaftswissenschaften der

Gießen, im Juni 2012 Dominik Rupp

Abbildungsverzeichnis .................................................................................. XIII

Abkürzungsverzeichnis ................................................................................ XVII

Symbolverzeichnis ......................................................................................... XXI

1 Die steuerliche Betriebsaufspaltung .......................................................... 1

2 Ziele und Formen einer Betriebsaufspaltung ........................................... 9

2.3 Formen der Betriebsaufspaltung ................................................................. 21

3 Maßstab zur steuerlichen Beurteilung der klassischen

4 Tatbestandsvoraussetzungen einer steuerlichen

4.2 Personelle Verflechtung aufgrund eines einheitlichen geschäftlichen

5 Steuerliche Folgen der Gründung einer klassischen

5.1.2 Bestimmung des Geschäftsjahres.............................................. 89

6 Laufende Besteuerung der klassischen Betriebsaufspaltung .............. 105

6.1.2.5.1 Qualifikation der Einkünfte .................................................... 120

7 Besteuerung im Zuge der Beendigung der Betriebsaufspaltung ........ 151

8 Die laufende Steuerbelastung der klassischen Betriebsaufspaltung

8.4 Laufende Steuerbelastung der einzelnen Rechtsformen und Rechts-

9 Thesenförmige Zusammenfassung ........................................................ 203

Literaturverzeichnis ....................................................................................... 217

Rechtsquellenverzeichnis ............................................................................... 235

Abbildung 1: Aufgaben der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre ................ 4

Abbildung 22: Entscheidungsrelevante Faktoren für die Rechtsformwahl

Tabelle 1: Szenarien des Steuerbelastungsvergleichs ........................... 159

Tabelle 27: Steuerbelastung der GmbH-Gesellschafter

DB Der Betrieb (Zeitschrift)

EFG Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift)

GbR Gesellschaft bürgerlichen Rechts

IAS International Accounting Standards

IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)

JbFStR Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht (Zeitschrift)

MitbeStG Gesetz über die Mitbestimmung der Arbeitnehmer (Mitbestim-

OFH Oberster Finanzgerichtshof

PublG Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen

SEStEG Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der

vGA verdeckte Gewinnausschüttung

WiSt Wirtschaftswissenschaftliches Studium (Zeitschrift)

ZfB Zeitschrift für Betriebswirtschaft (Zeitschrift)

‫ݐܵܧ‬௧௢ : Einkommensteuerbelastung im Wirtschaftsjahr der Gewinnentste-

1 Die steuerliche Betriebsaufspaltung

D. Rupp, Die klassische Betriebsaufspaltung zwischen wirtschaftlicher Einheit und rechtlicher

triebsaufspaltung zwar differenziert, aber nicht grundsätzlich ablehnend gegen-

1.2 Problemstellung und Ziele der Arbeit

Die Betriebswirtschaftslehre lässt sich als anwendungsorientierte Wissenschaft

ein Teilgebiet der Allgemeinen Betriebswirtschaftslehre dar.12 Das Untersu-

Aufgaben der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre

Abbildung 1: Aufgaben der Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre

16 Vgl. Fischer/Schneeloch/Sigloch (1980), S. 700; Siegel (1982), S. 15; Kußmaul (1995), S. 9;

21 Vgl. Siegel (1982), S. 16.

1.3 Gang der Untersuchung

2 Ziele und Formen einer Betriebsaufspaltung

2.1 Begriff und Historie der Betriebsaufspaltung

D. Rupp, Die klassische Betriebsaufspaltung zwischen wirtschaftlicher Einheit und rechtlicher

26 Vgl. RFH v. 14.03.1933 – VI A 168/32, RStBl. 1933, S. 1292.

unzweifelhaft an Bedeutung verloren hat: Nach zahlreichen Modifikationen des