CR LIFD-SALOMÉ, art.

12

Commentaire romand Impôt fédéral direct Art. 12 LIFD

HUGUES SALOMÉ, in:

Yves Noël, Florence Aubry Girardin
Impôt fédéral direct
2e édition, 2017
Helbing Lichtenhahn Verlag, ISBN 978-3-7190-3174-9

Art. 12
1
Succession Les héritiers d’un contribuable défunt lui succèdent dans ses
fiscale droits et ses obligations. Ils répondent solidairement des impôts
dus par le défunt jusqu’à concurrence de leur part héréditaire, y
compris les avancements d’hoirie.
2
Le conjoint survivant est responsable jusqu’à concurrence de sa
part héréditaire et, s’il reçoit, du fait de son régime matrimonial,
une part du bénéfice ou de la communauté supérieure à sa part
légale selon le droit suisse, jusqu’à concurrence de ce montant
supplémentaire.
3
Le partenaire enregistré survivant est responsable jusqu’à
concurrence de sa part héréditaire et du montant qu’il reçoit en
vertu d’une convention sur les biens au sens de l’art. 25, al. 1, de la
loi du 18 juin 2004 sur le partenariat.

[Deutsche Fassung]
1
Steuernachfolge Stirbt der Steuerpflichtige, so treten seine Erben in seine Rechte
und Pflichten ein. Sie haften solidarisch für die vom Erblasser
geschuldeten Steuern bis zur Höhe ihrer Erbteile, mit Einschluss der
Vorempfänge.
2
Der überlebende Ehegatte haftet mit seinem Erbteil und dem
Betrag, den er aufgrund ehelichen Güterrechts vom Vorschlag oder
Gesamtgut über den gesetzlichen Anteil nach schweizerischem Recht
hinaus erhält.
3
Die überlebenden eingetragenen Partnerinnen oder Partner haften
mit ihrem Erbteil und dem Betrag, den sie auf Grund einer
vermögensrechtlichen Regelung im Sinne von Artikel 25 Absatz 1
des Partnerschaftsgesetzes vom 18. Juni 2004 erhalten haben.

[versione italiana]
1
Successione Alla morte del contribuente, gli eredi subentrano nei suoi diritti e
fiscale obblighi fiscali. Essi rispondono solidalmente delle imposte dovute
dal defunto fino a concorrenza delle loro quote ereditarie, compresi
gli anticipi ereditari.
2
Il coniuge superstite risponde fino a concorrenza della quota
ereditaria e della parte di aumento o di beni comuni che, in virtù del
regime dei beni, riceve in più dell’aliquota legale secondo il diritto
svizzero.
3
[Seite 205] Il partner registrato superstite risponde fino a
concorrenza della quota ereditaria e dell’importo che riceve in virtù
di una convenzione patrimoniale ai sensi dell’articolo 25 capoverso 1
della legge del 18 giugno 2004 sull’unione domestica registrata.

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PLAN
Note

I. Généralités 1

II. Succession fiscale des héritiers (al. 1) 3

A. De la procédure 3

B. Du paiement de l’impôt et de la responsabilité 7

III. Responsabilité du conjoint survivant (al. 2) 11

IV. Responsabilité des partenaires enregistrés (al. 3) 13

BIBLIOGRAPHIE
BEHNISCH B., Die Stellung der Ehegatten im Veranlagungs-, Rechtsmittel-, Bezugs- und
Steuerstrafverfahren, thèse Berne, 1992 ; CASANOVA H., Die Nachsteuer, Arch. 68, 1 ; FREI W., Die
Erbenhaftung für Forderungen aus dem Steuerrechtsverhältnis, thèse Zurich, 1995 ; FREI W., Die Stellung
der Erben im Zürcher Steuerrecht, ZStP 1996, 79 ; HARTL R., Die verfahrensrechtliche Stellung der
gemeinsamen steuerpflichtigen Ehegatten und ihre Haftung (unter besonderer Berücksichtigung des
zürcherischen und des Bundesrechts), thèse Zurich, 1989 ; MÜLLER Th. A., Die solidarische Mithaftung im
Bundessteuerrecht, thèse Berne, 1999 ; RICHNER F./FREI W./KAUFMANN S., Handkommentar zum DBG,
Zurich 2003 (cité : Handkommentar DBG) ; ZWEIFEL M., Die verfahrens- und steuerstrafrechtliche
Stellung der Erben bei den Einkommens- und Vermögenssteuer, Arch. 64, 338.

Circulaire du 28 juillet 1994 sur la déduction sur le produit du travail du conjoint, Arch. 63, 282 (citée :
Circulaire sur la déduction sur le produit du travail du conjoint).

I. Généralités

L’art. 12 traite des conséquences fiscales au décès du contribuable. Il prévoit que les 1
droits et devoirs relatifs au rapport de droit fiscal du défunt passent à ses héritiers
(succession fiscale). La succession fiscale est une institution juridique autonome
par rapport à la succession universelle du droit civil (art. 560 CC), même si elle s’en
inspire (LOCHER, Kommentar, ad art. 12, N 1 ; RICHNER/FREI/KAUFMANN,
Handkommentar DBG, ad art. 12, N 3 ; contra : RYSER/ROLLI, 15, N 16). La succession
fiscale doit également être distinguée des cas de responsabilité solidaire visés à l’art.
13 al. 3 et 4. Au contraire de l’héritier, la personne solidairement responsable dans le
cadre de l’art. 13 al. 3 et 4 n’est en effet pas elle-même sujet fiscal (RYSER/ROLLI, 15).
La responsabilité solidaire que l’art. 12 institue entre les héritiers est donc de nature
différente, puisqu’elle intervient entre successeurs fiscaux (LOCHER, Kommentar, ad
art. 12, N 2).

La définition du terme « héritier » correspond à celle du droit civil. Sont donc visés 2
les héritiers légaux (art. 457 ss CC) et les héritiers institués (art. 483 CC), à l’exclusion
des légataires (art. 484 CC). De même, l’héritier doit avoir la capacité de recevoir (art.
539 ss CC), survivre au défunt (art. 542 CC) et ne pas avoir répudié la succession (art.
566 ss CC). En cas de décès d’un héritier, les droits et obligations fiscaux dont il a lui-
même hérité passent à ses héritiers en vertu de l’art. 12 al. 1 (ZWEIFEL, Arch. 64, 338,
344 ; LOCHER, Kommentar, ad art. 12, N 7).

[Seite 206] II. Succession fiscale des héritiers (al. 1)

A. De la procédure

La succession fiscale se traduit par le transfert aux héritiers de tous les droits et de 3
toutes les obligations de procédure du défunt au jour du décès. Ceux-ci comprennent
tous les droits et obligations du contribuable dans le cadre de la procédure de
taxation ordinaire (art. 124 ss), de réclamation (art. 132 ss) ou de recours (art. 140 ss)
ainsi que de révision (art. 149) ou de rappel d’impôt (art. 153), de même que le droit
de consulter le dossier du défunt (art. 114 al. 1 et 2). Ils doivent être distingués des
droits et obligations relatifs à l’établissement d’un inventaire officiel (art. 154 ss), que
les héritiers n’acquièrent pas du fait de l’art. 12 al. 1, mais qui leur appartiennent

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directement (GREMINGER, ad art. 12, N 15, in : Zweifel/Athanas, Kommentar DBG). En

outre, les héritiers sont collectivement partie à la même procédure et destinataires d’
une seule et même décision de taxation, indépendamment de la question de savoir s’
ils remplissent, à titre personnel, les conditions subjectives d’assujettissement à l’
impôt. Celles-ci étaient en effet remplies par le défunt et leur sont dès lors imputables
du fait de la succession fiscale (ZWEIFEL, Arch. 64, 338, 341 ; LOCHER, Kommentar,
ad art. 12, N 5).

La responsabilité solidaire des héritiers mentionnée à la seconde phrase de l’art. 12 4

al. 1 s’étend aux obligations de procédure (Verfahrenssolidarität). Chacun d’eux est
ainsi tenu de collaborer dans le cadre des procédures énumérées ci-dessus et peut
agir pour les autres. Cela découle du fait qu’ils sont collectivement partie à la
procédure en cours. Chaque héritier est donc présumé représenter les autres. Cette
présomption ne peut être renversée que s’ils agissent ensemble, tous
individuellement ou s’ils désignent un représentant commun (ZWEIFEL, Arch. 64,
338, 342 ; GREMINGER, ad art. 12, N 11, in : Zweifel/Athanas, Kommentar DBG).

En principe, il appartient donc aux autorités fiscales de déterminer le(s)quel(s) d’ 5

entre eux elle entend solliciter en vue d’obtenir les informations nécessaires. Le cas
échéant, les principales décisions devront toutefois être communiquées à tous.
Chaque héritier doit, en effet, pouvoir participer à la détermination d’un état de fait
qui le concerne, même si les obligations de procédure ne sont remplies que par
certains des héritiers. Ce principe, qui découle du droit d’être entendu (art. 29 Cst.),
explique qu’en pratique les autorités procèdent généralement de cette manière pour
toute communication ou décision (ZWEIFEL, Arch. 64, 338, 342 s. ; GREMINGER, ad
art. 12, N 11, in : Zweifel/Athanas, Kommentar DBG). A cet égard, on notera qu’une
décision de taxation qui n’aurait été communiquée qu’à certains héritiers et qui n’
aurait pas été contestée par ceux-ci ne pourrait pas être exécutée avant qu’elle ne soit
communiquée aux autres héritiers (FREI, ZStP 1996, 79, 88 ss ; GREMINGER, ad art.
12, N 12, in : Zweifel/Athanas, Kommentar DBG).

En matière de procédure, les droits et obligations du défunt ne passent pas aux 6

héritiers lorsque la succession est administrée d’office (art. 554 s. CC). Dans ce cas, l’
administrateur officiel opère en qualité de représentant légal de la communauté d’
héritiers. Il en va en principe de même lorsque le défunt désigne un exécuteur
testamentaire (art. 518 al. 1 CC) ou lorsque, à la demande d’un héritier, l’autorité
désigne un représentant de la communauté héréditaire (art. 602 al. 3 CC ; ZWEIFEL,
Arch. 64, 338, 356 ss ; GREMINGER, ad art. 12, N 14, in : Zweifel/Athanas, Kommentar
DBG).

[Seite 207] B. Du paiement de l’impôt et de la responsabilité

Les héritiers répondent solidairement des impôts dus par le défunt jusqu’à 7
concurrence de leur part héréditaire, y compris les avancements d’hoirie (art. 12 al.
1, seconde phrase). La responsabilité des héritiers porte sur l’ensemble des impôts
dus et non encore acquittés par le défunt au jour de son décès. Elle s’étend non
seulement aux impôts afférents à des périodes fiscales n’ayant pas fait l’objet de
taxation définitive, mais également aux éventuels rappels d’impôt. A cet égard et
er
suite à l’abrogation de l’art. 179, l’on notera que, à compter du 1 mars 2005, les
héritiers ne peuvent plus être tenus pour responsables des amendes fiscales
prononcées à l’encontre du défunt et non encore acquittées par ce dernier à son
décès (ch. I de la Loi fédérale sur la suppression de la responsabilité des héritiers
pour les amendes fiscales, du 8 octobre 2004, RO 2005 1051 ; à ce propos, voir
SANSONETTI/HOSTETTLER, Com. ad art. 179).

En droit civil, les héritiers répondent solidairement et sur l’ensemble de leur 8

patrimoine des dettes du défunt au jour de son décès (art. 560 al. 2 et 603 al. 1). En
dérogation à ce principe, l’art. 12 al. 1 prévoit cependant, s’agissant des dettes d’
impôt, qu’ils ne sauraient être tenus solidairement responsables dans une
mesure qui excède leur part héréditaire, y compris les avancements d’hoirie.

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Ces derniers n’étaient pas pris en compte dans le cadre de l’art. 10 AIFD et
comprennent tout ce que l’héritier doit rapporter selon l’art. 626 CC (AGNER
/DIGERONIMO/NEUHAUS/STEINMANN, Complément LIFD, ad art. 11, N 1a ; Circulaire
sur la déduction sur le produit du travail du conjoint, Arch. 63, 282, 288 ss). Le
montant de la part héréditaire, quant à lui, doit être déterminé sur la base des
dispositions du droit civil et, partant (art. 630 CC), au jour du décès (LOCHER,
Kommentar, ad art. 12, N 11).

Lorsque les héritiers réclament le bénéfice d’inventaire, ils ne répondent en 9

principe que des dettes constatées par celui-ci (art. 589 al. 1 CC). Ce principe ne s’
applique toutefois pas aux dettes d’impôt fédéral direct, puisque l’art. 165 al. 4
prévoit que celles-ci ne doivent pas nécessairement être produites dans les
inventaires officiels. Dans ce cas, la responsabilité solidaire des héritiers s’étend
également aux dettes d’impôt fédéral direct non constatées dans l’inventaire (
GREMINGER, ad art. 12, N 8, in : Zweifel/Athanas, Kommentar DBG ; LOCHER,
Kommentar, ad art. 12, N 14 ; RICHNER/FREI/KAUFMANN, Handkommentar DBG, ad
art. 12, N 17).

L’héritier qui a payé des impôts dus par le défunt dans une mesure excédant sa part à 10
ceux-ci peut faire valoir une action récursoire contre ses cohéritiers en vertu de l’
art. 640 CC (TF, arrêt du 5 septembre 2002, 5P.134/2002, consid. 2.2). Ce droit peut être
exercé indépendamment du fait que l’héritier concerné a été ou non partie à la
procédure de taxation (FREI, 62 ; RICHNER/FREI/KAUFMANN, Handkommentar DBG,
ad art. 12, N 14). Il peut en outre être exercé à l’encontre de chacun des cohéritiers
pris individuellement (TF, arrêt du 5 septembre 2002, 5P. 134/2002, consid. 2.2). Dans
sa jurisprudence précitée (consid. 1.2), le Tribunal fédéral ne s’est pas prononcé (voir
également ATF 108 II 496) sur la question controversée de savoir si l’action récursoire
relève du droit public ou du droit privé (à ce propos, voir LOCHER, Kommentar, ad
art. 12, N 10 et les références citées).

III. Responsabilité du conjoint survivant (al. 2)

Le décès entraîne la fin de la vie commune des époux (art. 13 al. 2). Le conjoint 11
survivant répond de manière illimitée de la part des impôts du couple qui lui revient
suite à la dissolution du régime matrimonial (GREMINGER, ad art. 12, N 5, in : Zweifel
/Athanas, Kommentar [Seite 208] DBG). En sa qualité d’héritier, il répond également
du solde, solidairement avec les autres héritiers (art. 12 al. 1). A cet égard, certains
auteurs considèrent toutefois que le décès ne met pas fin à la responsabilité solidaire
et illimitée du conjoint survivant (art. 13 al. 1 ; HARTL, 175 ; BEHNISCH, 220 ; FREI, 89
s.). En raison du fait que le décès met fin à la vie commune, cette opinion n’est
toutefois pas partagée par la doctrine dominante (GREMINGER, ad art. 12, N 5, in :
Zweifel/Athanas, Kommentar DBG ; LOCHER, Kommentar, ad art. 12, N 17 ; RICHNER
/FREI/KAUFMAN, Handkommentar DBG, ad art. 12, N 20).

En sa qualité d’héritier, le conjoint survivant répond solidairement des impôts dus 12

par le défunt jusqu’à concurrence de sa part héréditaire (art. 12 al. 1). L’art. 12 al. 2
précise toutefois que si le conjoint survivant reçoit, du fait de son régime
matrimonial, une part du bénéfice ou de la communauté supérieure à sa part légale
selon le droit suisse, le montant à concurrence duquel il répond correspond à sa part
héréditaire augmentée de cette part complémentaire du bénéfice ou de la
communauté. Par contrat, les époux peuvent en effet convenir d’une répartition du
bénéfice (art. 215 s. CC) ou de la communauté de biens (art. 241 CC) autre que par
moitié. Il s’agit là d’une nouveauté par rapport à l’ancien droit (art. 10 AIFD) qui a
pour objet d’assurer que par ce biais, les époux ne puissent réduire à sa plus simple
expression la responsabilité du conjoint survivant (RICHNER/FREI/KAUFMANN,
Handkommentar DBG, ad art. 12, N 21).

IV. Responsabilité des partenaires enregistrés (al. 3)

Cf. Com. ad art. 9, N 39 ss, 49. 13

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