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November 2009
AUDIT
Inhalt Editorial Betroffene Unternehmen Verbindung zwischen RMS und IKS Verbindung zur Risikoberichterstattung Struktur und Inhalt der beschreibenden Darstellung Allgemeine Aussagen Zielsetzung Organisatorischer Aufbau Manahmen zur Sicherstellung der Wirksamkeit
Editorial
Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) wurden die Vorschriften zum Inhalt des (Konzern-)Lageberichts in den 289, 289a und 315 HGB gendert bzw. erweitert. Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften in Sinne von 264d HGB mssen in den Lagebericht eine Beschreibung der wesentlichen Merkmale des internen Kontroll- (IKS) und des Risikomanagementsystems (RMS) im Hinblick auf die Rechnungslegung aufnehmen ( 289 Abs. 5 HGB). Fr den Konzernlagebericht fordert 315 Abs. 2 Nr. 5 HGB eine Beschreibung im Hinblick auf die Konzernrechnungslegung, sofern eines der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen oder das Mutterunternehmen kapitalmarktorientiert im Sinne des 264d HGB ist. Die Vorschrift ist bereits bei der Erstellung des (Konzern-)Lageberichts fr das nach dem 31.12.2008 beginnende Geschftsjahr zu beachten. Da der Wortlaut der gesetzlichen Bestimmungen wenig konkrete Anforderungen enthlt, ist mit Unklarheit und daraus folgend mit einer uneinheitlichen Umsetzung durch die verpflichteten Unternehmen zu rechnen. Daher ist davon auszugehen, dass sich Umfang und Inhalt erst in der Zukunft durch die praktische Anwendung konkretisieren werden. Gleichwohl bietet sowohl die Gesetzesbegrndung als auch der bereits vorliegende Entwurf eines Rechnungslegungs-nderungsstandards (E-DRS 5) durch den Deutschen Standardisierungsrat (DSR) wertvolle Hinweise. Hierauf aufbauend werden nachfolgend Grundstze aufgezeigt, deren Heranziehung bei der Erfllung der neuen gesetzlichen Vorschriften empfehlenswert erscheinen.
Betroffene Unternehmen
Die diesbezglichen Vorschriften zum Lagebericht ( 289 Abs. 5 HGB) bzw. Konzernlagebericht ( 315 Abs. 2 Nr. 5 HGB) unterscheiden sich nur geringfgig. Eine Berichterstattung im Lagebericht ist nur erforderlich, wenn das Unternehmen selbst eine kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft ist. Im Konzernlagebericht muss eine Beschreibung auch dann aufgenommen werden, wenn das Mutterunternehmen oder ein in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen kapitalmarktorientiert im Sinne des 264d HGB ist. Der Umfang der Berichterstattung ber IKS und RMS umfasst die wesentlichen Merkmale des (Konzern-)Rechnungslegungsprozesses. Unter Konzernrechnungslegungsprozess ist nicht eine Beschrnkung auf z.B. die Konsolidierung zu verstehen, vielmehr ist die Rechnungslegung aller einbezogenen Unternehmen - nicht nur der kapitalmarktorientierten zu bercksichtigen. Nachfolgend wird daher nur insoweit zwischen der Darstellung im Lagebericht bzw. Konzernlagebericht unterschieden, als sich hieraus inhaltliche Unterschiede beim IKS oder RMS selbst ergeben.
Allgemeine Aussagen Zielsetzungen Organisatorischer Aufbau Darstellung der wesentlichen Risiken und der hiermit verbundenen internen
Kontrollen
Zielsetzungen Zum Verstndnis der Struktur und Prozesse des RMS und IKS ist es notwendig, die Zielsetzung der zu beschreibenden Systeme anzugeben. In Bezug auf die (Konzern-)Rechnungslegungsprozesse sind dies nach E-DRS 5 in Hinblick auf das RMS:
In Bezug auf die Prozesse des RMS wird allgemein eine Beschreibung der Prozesse zur Risikoidentifizierung, -bewertung und Entscheidung ber die Risikoakzeptanz des Unternehmens, bzw. zur Risikophilosophie des Unternehmens zu erwarten sein. In Bezug auf die Rechnungslegungsprozesse kann z.B. eine Beschreibung der Prozesse zur Identifizierung von Rechnungslegungsrisiken sowie zur Beurteilung der Wesentlichkeit von potentiellen Fehlaussagen im Jahresabschluss erfolgen. Aus E-DRS 5 sind verschiedene Angaben zu den Prozessen des IKS der Rechnungslegung ableitbar:
Grundzge der Funktionstrennung zwischen den Abteilungen Zuordnung der Aufgaben bei der Erstellung der Abschlsse (z.B. Abstimmung
von Forderungen und Verbindlichkeiten durch Saldenbesttigungen)
Mitwirkung externer Dienstleister am (Konzern-)Abschlusserstellungsprozess Zugriffsregelungen im EDV-System (Schreib-, Leseberechtigung) Aufgaben im Zusammenhang mit der (Konzern-)Rechnungslegung, die vom
Bereich Interne Revision wahrgenommen werden
Nutzung von externen Sachverstndigen bei der (Konzern-)Abschlusserstellung Zugriffsvorschriften im Konsolidierungs-EDV-System (Schreib-,
Leseberechtigungen auf Ebene von einbezogenen Unternehmen oder auf Ebene des Konzerns oder Teilkonzernen/Segmenten)
Kontrollprozesse hinsichtlich der (Konzern-)Rechnungslegung (z.B. Vier-AugenPrinzip) Eine Berichterstattungspflicht ber die Risiken der (Konzern-)Rechnungslegung besteht nur insoweit, als es sich um Risiken der zuknftigen Entwicklung handelt, ber die entsprechend nach 289 Abs. 1, bzw. 315 Abs. 1 HBG zu berichten ist. Eine darber hinausgehende Beschreibung der (Konzern-)Rechnungslegungsrisiken im Zusammenhang mit der Beschreibung der IKS-Prozesse kann das Verstndnis des Abschlussadressaten fr die Beschreibung des rechnungslegungsbezogenen IKS erhhen. Im Rahmen der Risikoberichterstattung nach 289 Abs. 1, 315 Abs. 1 HGB sind die zu berichtenden Risiken der zuknftigen Entwicklung umgekehrt auch im Zusammenhang mit den jeweils ergriffenen Manahmen zu beschreiben (DRS 5.21).
kpmg.de
Manahmen zur Sicherstellung der Wirksamkeit des RMS / IKS Aussagen zur Wirksamkeit des RMS bzw. IKS sind weder im Hinblick auf die (Konzern-)Rechnungslegungsprozesse noch im Hinblick auf die brigen RMS / IKS Bereiche gesetzlich gefordert. Hiervon unabhngig stellt die Sicherstellung der Wirksamkeit der implementierten Systeme einen integralen und wesentlichen Bestandteil der Systeme (Monitoring) dar. RMS und IKS knnen keine statischen Systeme sein, sondern mssen fortlaufend an genderte Anforderungen und Rahmenbedingungen angepasst werden. Zur Identifizierung dieser nderungsnotwendigkeiten ist die laufende berwachung der gesamten Systeme auf Wirksamkeit notwendig. Die vom Vorstand im Rahmen der Sorgfaltspflicht ergriffen Manahmen zur nachhaltigen Wirksamkeit der Systeme stellen damit ein wesentliches Merkmal dar und sollten ebenfalls beschrieben werden. Die Beschreibung sollte dabei so ausgestaltet sein, dass der Leser des Lageberichts hierin nicht eine, wenn auch nur implizite Aussage zur tatschlichen Wirksamkeit der Systeme zu verstehen meint. Im Einzelnen knnen sich Aussagen zu folgenden Sachverhalten anbieten:
Die enthaltenen Informationen sind allgemeiner Natur und nicht auf die spezielle Situation einer Einzelperson oder einer juristischen Person ausgerichtet. Obwohl wir uns bemhen, zuverlssige und aktuelle Informationen zu liefern, knnen wir nicht garantieren, dass diese Informationen so zutreffend sind wie zum Zeitpunkt ihres Eingangs oder dass sie auch in Zukunft so zutreffend sein werden. Niemand sollte aufgrund dieser Informationen handeln ohne geeigneten fachlichen Rat und grndliche Analyse der betreffenden Situation.
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