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Grundlagen
der
Kosten- und
Leistungsrechnung (KLR)

- Bereich Teilkostenrechnung-

Uwe Widenmeyer
Dipl.-Ökonom (Univ.), Dipl.-Betriebswirt (FH)

Hauffstraße 20, 74226 Nordheim

Widenmeyer@WBS-GmbH.com
Tel.: 07133-9000-0

Nordheim, April 2024

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1 Einführung und Einordnung der Kosten- und Leistungsrechnung in 3

das betriebliche Rechnungswesen
1.1 Ziele und Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung
1.2 Einteilung und Abgrenzung der Kosten- und Leistungsrechnung
1.3 Das Wesen der Kosten- und Leistungsrechnung

5 Die Teilkostenrechnung (Direct Costing) 7

5.1 Die Abhängigkeit der Kosten von der Beschäftigung
5.2 Darstellung der Break-Even-Menge (Gewinn- oder Nutzenschwelle)
5.3 Einführung in die einstufige Deckungsbeitragsrechnung
5.3.1 Deckungsbeitragsrechnung als Stückrechnung
5.3.2 Preisuntergrenzen in der Deckungsbeitragsrechnung
5.4 Deckungsbeitragsrechnung als Periodenrechnung im Einproduktunternehmen
5.4.1 Deckungsbeitrag und Betriebsergebnis der Abrechnungsperiode
5.4.2 Bestimmung der Break-Even-Menge (Gewinnschwelle) über den
Deckungsbeitrag
5.5 Annahme von Zusatzaufträgen bei der mehrstufigen Deckungsbeitragsrech-
nung
5.6 Die Bestimmung des optimalen Produktionsprogramms bei Mehrproduktun-
ternehmen
5.6.1 Produktionsprogramm nach absoluten Deckungsbeiträgen
5.6.2 Produktionsprogramm nach relativen Deckungsbeiträgen
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1 Einführung und Einordnung der Kosten- und Leistungsrech-

nung (KLR) in das betriebliche Rechnungswesen
Die Kosten- und Leistungsrechnung (KLAR), auch Kosten- und Erlösrechnung genannt,
ist ein Teilbereich des internen Rechnungswesens. Anwendung findet die Kosten- und
Leistungsrechnung überall dort, wo Produktionsfaktoren zur betrieblichen Leistungser-
stellung miteinander kombiniert werden.
Während in der Kostenrechnung der bewertete Güterverbrauch dargestellt wird, werden
in der Leistungsrechnung die erbrachten Leistungen bewertet. Die Gegenüberstellung
beider Rechnungen führt zur (kurzfristigen) Erfolgsrechnung.
Im Unterschied zum externen Rechnungswesen (= Rechnungslegung gegenüber Außen-
stehenden) liefert das interne Rechnungswesen primär Informationen für „unterneh-
mensinterne“ Adressanten (Controlling, Geschäftsleitung etc.).
Innerhalb des Rechnungswesens lassen sich also zwei Rechnungskreise unterscheiden,
nämlich
• pagatorische Rechnungen der Finanzbuchführung, welche sich mit dem Finanzpro-
zess (dem Nominalgüterstrom, also allen „Geldvorgängen“) beschäftigen;
• kalkulatorische Rechnungen der Betriebsbuchführung (KLR), welche sich allein auf
den Leistungsprozess (Realgüterstrom) konzentrieren.

1.1 Ziele und Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung

Ziel der internen Kostenrechnung ist die Planung und Überwachung des Leistungspro-
zesses durch:
• Unterstützung der Geschäftsleitung durch Transparenz auf allen Hierarchieebenen
(Lokalisierung der Kostenentstehung);
• Schaffung von Kostentransparenz für alle externen und internen Leistungen;
• Verbesserung der Effektivitätsentscheidungen durch Ergebnisorientierung;
• Bereitstellung von Informationen für Optimierungspotenziale;
• Bereitstellung von Daten für das weitergehende Controlling;
• Unterstützung der Budgetplanung.

Die Kosten- und Leistungsrechnung verfolgt nicht nur das Ziel, die Kosten und Leis-
tungen einer Abrechnungsperiode (z. B. Monat oder Geschäftsjahr) vollständig zu er-
fassen und daraus das Betriebsergebnis (Erfolgsrechnung) zu ermitteln.
Darüber hinaus hat sie folgende wichtige Aufgaben für die Unternehmen zu erfüllen:
1. Ermittlung der Selbstkosten und Leistungen einer Abrechnungsperiode:
Durch die Erfassung aller Kosten und Leistungen einer Abrechnungsperiode
außerhalb der Finanzbuchhaltung wird die Kosten- und Leistungsrechnung zu
einem hervorragenden Instrument der kurzfristigen (z. B. monatlichen) betrieb-
lichen Erfolgsermittlung.
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2. Ermittlung der Selbstkosten der Erzeugniseinheit (Kostenträger): Die Ko-

stenrechnung ermittelt die Selbstkosten der Erzeugniseinheiten und schafft da-
mit die Basis für die Verkaufspreise. Die Kenntnis der Selbstkosten gestattet
dem Unternehmen die Entscheidung darüber, welcher Preis für ihn wirtschaft-
lich noch vertretbar ist.
3. Kontrolle der Wirtschaftlichkeit: Es genügt aber nicht, lediglich die Selbst-
kosten zu ermitteln. Sie sollen vielmehr beeinflusst, d. h. gesenkt werden. Die
Wirtschaftlichkeit der Leistungserstellung und -verwertung muss ständig ge-
steigert werden, wenn der Betrieb im Wettbewerb nicht unterliegen will. Die
Entwicklung der Kosten und Leistungen ist daher ständig zu kontrollieren. Die
Überwachung der Wirtschaftlichkeit zählt heute zu den wichtigsten Aufgaben
der Kosten- und Leistungsrechnung.
4. Bewertung der unfertigen und fertigen Erzeugnisse in der Jahresbilanz:
Nach den handels- und steuerrechtlichen Vorschriften sind die Schlussbestände
an unfertigen und fertigen Erzeugnissen höchstens zu Herstellungskosten in die
Jahresbilanz einzusetzen. Die genauen Herstellungskosten können aber nur mit
Hilfe einer ordnungsgemäßen Kostenrechnung ermittelt werden.
5. Ermittlung von Deckungsbeiträgen auf der Basis der Teilkostenrechnung:
Ausgehend von erzielbaren Umsatzerlösen kann mit Hilfe der Teilkostenrech-
nung festgestellt werden, ob ein Erzeugnis einen ausreichenden Beitrag zur
Deckung der fixen Kosten und zur Erzielung von Gewinn leistet.
6. Grundlage für Planungen und Entscheidungen: Die oben genannten Aufga-
ben der Kosten- und Leistungsrechnung dürfen nicht isoliert betrachtet werden.
Sie bilden letztlich die Grundlage für die Vorhaben und Entscheidungen des
Unternehmens. Sofern marktorientierte Entscheidungen zu treffen sind, steht
der Geschäftsführung in der Teilkostenrechnung eine geeignete Grundlage zur
Verfügung.

Der Nutzen der KLR liegt damit in der

▪ Schärfung des Kostenbewusstseins durch Kenntnis der Kostenentwicklung,
▪ Erfassung des gesamten Ressourcenverbrauchs,
▪ Ermittlung von Rationalisierungsreserven durch inner- und interbehördliche
Vergleiche (Benchmarking),
▪ Datenbasis für das Controlling im Sinne eines Frühwarnsystems.

Damit erfüllt die Kostenrechnung zusammengefasst folgende Funktionen:

Funktionen der Kostenrechnung

Ermittlungsfunktion Prognosefunktion Vorgabefunktion Kontrollfunktion

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1.2 Einteilung und Abgrenzung der Kosten- und Leistungsrechnung

Die Wirtschaftspraxis sieht zu Recht das interne Rechnungswesen - die Kosten- und
Leistungsrechnung - als vorrangige operative Aufgabe des Controllers. Ohne ein leis-
tungsfähiges Kostenrechnungssystem kann der Controller seine Aufgaben nicht befrie-
digend erfüllen.
Dabei spielt die Abgrenzung zwischen externem Rechnungswesen und dem inter-
nen Rechnungswesen eine große Rolle:

E x t e r n. R e c h n u n g s w e s e n (Buchhaltung)

Neutrale Aufwendungen: Zweckaufwand  (kalkulatorische) Zusatzkosten

betriebsfremde Aufwendungen
außerordentliche Aufwendungen
periodenfremde Aufwendungen
 (kalkulatorische) Anderskosten
Grundkosten
kalkulatorische Kosten

I n t e r n e s R e c h n u n g s w e s e n (KLR)

Kosten, denen ein Aufwand in anderer Höhe (Anderskosten) oder überhaupt kein Auf-
wand (Zusatzkosten) gegenübersteht, werden kalkulatorische Kosten genannt.

Die Kosten- und Leistungsrechnung ist ein äußerst wichtiges Informationsinstrument.

Sie verfolgt die Kosten und Leistungen des betrieblichen Wertschöpfungsprozesses. Um
möglichst feine Anhaltspunkte geben zu können, werden die Aufwendungen und Erträ-
ge der Finanzbuchhaltung in der Kostenartenrechnung aufbereitet und dann auf die Kos-
tenstellen (Betriebsbereiche) und Kostenträger (Leistungen) verteilt.

Zur Erfüllung dieser Aufgaben werden damit die Kosten

• nach Kostenarten erfasst (Material, Löhne, Abschreibungen usw.),
• nach Kostenstellen aufgeteilt (Stellen der Kostenverursachung),
• den Kostenträgern zugerechnet (Erzeugnis, Serie, Auftrag).

Vorstufe der KLR ist die Abgrenzungsrechnung.

Daraus lassen sich die wichtigsten Teilbereiche der klassischen Kosten- und Leistungs-
rechnung einteilen:

1. Kostenartenrechnung: „Welche Kosten sind entstanden?“

2. Kostenstellenrechnung: „Wo sind die Kosten entstanden?“
3. Kostenträgerrechnung: „Wer hat die Kosten zu tragen?“
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• Kostenartenrechnung: Sie erfasst und gliedert alle in einer Periode anfallenden

Kosten;
• Kostenstellenrechnung: Sie ordnet die Kosten den sie verursachenden Betriebs-
bereichen (sog. „Kostenstellen“) zu;
• Kostenträgerstück- und -zeitrechnung: Sie ordnet die Kosten einzelnen Produk-
ten, Aufträgen und Dienstleistungen (sog. „Kostenträgern“) zu. Auch als Kalku-
lation bezeichnet.

Die Vorkalkulation berechnet die zu erwartenden Kosten und ist Grundlage für die
Festlegung des Verkaufspreises. Die Nachkalkulation ermittelt die tatsächlich ange-
fallenen Kosten. Dieser Plan (Soll)-Ist-Vergleich zwingt oft zu Korrekturmaßnahmen.

1.3 Wesen der Kosten- und Leistungsrechnung

Für den Controller stellt sich jede Leistungserstellung als ein Prozess dar, in dem Pro-
duktionsfaktoren z. B. in Form von Arbeitsleistung, Material und Betriebsmitteln ver-
braucht werden.
Sinnbildlich blickt er von einer erhöhten Position auf die Leistungserstellung und Ver-
wertung herab und erkennt in allen Vorgängen das Entstehen von Kosten.
Die Kostenrechnung ist somit ein Informationsinstrument für Entscheidungsträger. Sie
liefert Angaben über den Ressourceneinsatz (eingesetztes Personal, Materialverbrauch
etc.) und die damit verbundenen Kosten.

Die Aufgabe der Kostenrechnung besteht in der Erfassung, Verteilung und Zuordnung
der Kosten, die bei der Leistungserstellung entstehen.
Die Zwecke der Kostenrechnung im Überblick:
• Dokumentation:
Durch die Ermittlung der Verbräuche und die Verrechnung der Kosten können die
Gesamtkosten und die Stückkosten der Leistungen (Produkte) festgestellt werden.
• Kontrolle:
- Durch den Vergleich der geplanten Kosten mit den Ist-Kosten kann die Kosten-
entwicklung innerhalb des Planungszeitraumes überwacht werden (Soll-lst-Ver-
gleich).
- Durch den Vergleich der Kosten mit den Erlösen können der Kostendeckungs-
grad und die Rentabilität bis auf Produktebene bestimmt werden.
- Durch Vergleich mit anderen Kostenstellen können verfahrensbedingte Kos-
tenabweichungen festgestellt werden.
- Durch Vergleich mehrerer Rechnungsperioden einer Kostenstelle können men-
genbedingte Kostenabweichungen ermittelt werden.
• Planung:
Durch Kenntnis der Kosten- und Leistungsstrukturen der Einrichtungen werden
künftige Selbstkosten je Kostenträger und Rechnungsperiode kalkulierbar.
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5 Die Teilkostenrechnung (Direct Costing)

5.1 Die Abhängigkeit der Kosten von der Beschäftigung

Unter Beschäftigung wird das Leistungsvermögen verstanden - ausgedrückt in den Pro-

duktionszahlen - je Zeiteinheit (z. B. Monat oder Jahr), das ein jedes Unternehmen auf-
grund seines Betriebsmittelbestandes hat (= Kapazität). Jede Produktionsanlage besitzt
eine technische Kapazität, auf die sie konstruktionsmäßig ausgelegt ist, und eine wirt-
schaftliche Kapazität, die die kostengünstige Auslastung angibt. In der Regel wird das
Unternehmen die wirtschaftliche Kapazität anstreben und nicht die technische Kapazi-
tät.
Als Beschäftigungsgrad (= Kapazitätsausnutzungsgrad) wird das Verhältnis aus tat-
sächlicher Ausnutzung der Kapazität und der technischen Kapazität bezeichnet:

tatsächliche Produktion · 100

Beschäftigungsgrad =
technische Maximalproduktion

Beispiel: Die XY KG rechnet aufgrund der guten Auftragslage im nächsten Jahr mit einer Zunahme
der Absatzmenge. Im abgelaufenen Geschäftsjahr wurden insgesamt 200.000 Gehäuse un-
terschiedlicher Größe und Form hergestellt. Hierbei konnten die Arbeitskräfte und die
technischen Anlagen zu 80 % ausgelastet werden. Eine größere Produktionsmenge ist also
ohne zusätzliche Investitionen und Neueinstellung von Arbeitskräften produzierbar.
Die XY KG plant, die Produktion im nächsten Jahr auf insgesamt 225.000 Gehäuse zu
erhöhen.
Ist diese Produktion im Rahmen der bestehenden technischen Anlagen zu realisieren? Wie
hoch werden die Kosten dieser Produktion sein?

Die technische Maximalkapazität beträgt bei einer tatsächlichen Produktion von

200.000 Gehäusen und einem Beschäftigungsgrad von 80 %:

200.000 Gehäuse : 0,8 = 250.000 Gehäuse maximale Produktion/Jahr

Die geplante Produktion von 225.000 Gehäusen lässt sich also mit den vorhandenen Ar-
beitskräften und technischen Anlagen durchführen; diese Produktion würde den Be-
schäftigungsgrad wie folgt erhöhen:
225.000 Gehäuse
Beschäftigungsgrad für 225.000 Gehäuse = = 90 %
250.000 Gehäuse

Am Beispiel der kalkulatorischen Abschreibung kann leicht eingesehen werden, dass

sich die fixen Kosten bei Änderung der Beschäftigung nicht ändern: In der XY KG wird
sich im kommenden Jahr trotz der Produktionserhöhung der Bestand an technischen
Anlagen nicht verändern, so dass kein Anlass besteht, die kalkulatorischen Abschrei-
bungen zu erhöhen. Ebenso wenig werden sich die übrigen kalkulatorischen Kosten ver-
ändern. Kosten, die von Beschäftigungsänderungen unbeeinflusst bleiben, heißen fixe
Kosten (= Kf).
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Andere Kostenarten verändern sich bei Beschäftigungsänderungen entweder proportio-

nal oder sogar progressiv. Typische Beispiele hierfür sind Roh- und Hilfsstoffe: Der
Materialeinsatz kann als proportional zur Produktionsmenge angesehen werden. Kosten,
die sich bei Änderung des Beschäftigungsgrades ebenfalls ändern, heißen variable Kos-
ten (= Kv).
Viele Kostenarten enthalten sowohl fixe als auch variable Kostenteile. Dies ist z. B. der
Fall, wenn - wie beim Energieverbrauch – zusätzlich zu einer festen Grundgebühr ver-
brauchsabhängige Kosten anfallen. Kosten dieser Art heißen Mischkosten; sie sind in
fixe u. variable Kosten aufzuteilen.

Kosten können nur dann zuverlässig geplant werden, wenn vorher alle Kosten-
arten auf ihre variablen und fixen Kostenanteile untersucht worden sind.

Kostenfunktionen: die Gesamtkosten einer bestimmten Produktionsmenge (= Beschäf-

tigung) setzen sich in der Regel aus variablen und fixen Kosten zusammen. Wird die
Beschäftigung verändert, so verändern sich auch die Kosten. Welches Ausmaß diese
Kostenänderung annimmt, hängt davon ab, wie hoch der Anteil der variablen und der fi-
xen Kosten an den Gesamtkosten ist.
Diese Abhängigkeit der Kosten von der Beschäftigung lässt sich in Form der linearen
Kostenfunktion wie folgt beschreiben (x = Symbol für Produktionsmenge, K = Symbol
für Gesamtkosten):
K(x) = Kv + Kf

Mit Hilfe dieser Rechenvorschrift lassen sich die Kosten für unterschiedliche Produk-
tionsmengen bestimmen.
Beispiel: Ein Unternehmer ermittelt für die Produktion eines bestimmten Gutes die
Abhängigkeit der Kosten von der Beschäftigung nach der Gleichung:
K(x) = 150 · x + 100.000
Wie hoch sind die Kosten bei einer Produktionsmenge von 20.000 Stück?

Durch die Funktionsvorschrift wird die Kostensituation wie folgt beschrieben: Für die
Produktion sind 100.000 € fixe Kosten aufzuwenden, die unabhängig von der Beschäf-
tigung als Kosten der Betriebsbereitschaft anfallen. Zusätzlich entstehen variable
Kosten in Höhe von 150 € für jedes produzierte Stück.
K(20.000) = 150 · x + 100.000 = 3.100.000

Kostenverläufe bei variablen Kosten

Zu den variablen Kosten, die sich bei Beschäftigungsveränderungen in einem bestimm-
ten Verhältnis verändern, gehören vor allem die Rohstoffaufwendungen (= Materialkos-
ten). Variable Kosten können sich proportional, progressiv oder degressiv zu Beschäfti-
gungsveränderungen verhalten.
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Variable Kosten als Proportionale Kosten

Beispiel: Bei der Herstellung eines Gehäuses wird u. a. eine Platine im Wert von 10 € verwendet.
Bei unterschiedlichen Produktionsmengen ergeben sich folgende Materialkosten:

Produktionsmenge (St.) Proportionale Kosten (€)

insgesamt je Stück

0 0 0
100 1.000,00 10,00
200 2.000,00 10,00
300 3.000,00 10,00
400 4.000,00 10,00
500 5.000,00 10,00
600 6.000,00 10,00

Materialkosten gesamt Materialkosten je Stück

EUR EUR
7000 - Proportionale Gesamtkosten Variable Kosten je Stück
6000 -
5000 - 25 -
4000 - 20 -
3000 - 15 -
2000 - 10 -
1000 - 5-

0 100 200 300 400 500 600 700 0 100 200 300 400 500 600 700
Produktion in Stück Produktion in Stück

Die Materialkosten nehmen mit Die auf ein Stück umgerechne-

steigender Produktionsmenge ins
gesamt proportional zu. Sie ver-
ringern sich im gleichen Verhält-
nis, wie die Produktion zurück-
geht.
ten Materialkosten bleiben bei
schwankender Beschäftigung
konstant.

Neben dem Fertigungsmaterial sind auch Hilfsstoffe und z. T. die Fertigungslöhne pro-
portionale Kosten.

Variable Kosten als progressive Kosten

Ein progressiver Kostenverlauf liegt dann vor, wenn die prozentuale Kostenänderung
größer ist als die prozentuale Änderung der Beschäftigung, z. B. bewirkt eine 5%ige
Beschäftigungszunahme eine 10%ige Kostenzunahme. Solche Situationen können ein-
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treten, wenn Maschinen im Bereich ihrer Maximalkapazität genutzt werden, was zu

erhöhten Reparaturkosten und zu vermehrtem Ausschuss führt, oder wenn bei den Fer-
tigungslöhnen Überstunden- und Feiertagszuschläge gezahlt werden.

Beispiel: Auf einer Stanze werden Gehäuseaussparungen gestanzt. Bei einer wirtschaftlichen Kapa-
zität von 75 % beträgt der Ausschuss 2 %. Um 1.000 Gehäuse herzustellen, sind also 1.020
Rohlinge einzusetzen. Bei einem Einkaufspreis von 10 € je Rohling beträgt der Material-
einsatz 10.200 €. Würde man den Beschäftigungsgrad steigern, so würde der Materialein-
satz nach folgender Tabelle überproportional zunehmen:

Beschäftigungs- Ausschuss Materialeinsatz

grad in % in % in Stück in EUR ges. in EUR Stück

75 2 1020 10.200,00 10,20

80 4 1040 10.400,00 10,40
85 7 1070 10.700,00 10,70
90 11 1110 11.100,00 11,10
95 16 1160 11.600,00 11,60
100 22 1220 12.200,00 12,20

In der folgenden Grafik ist die Abhängigkeit des Materialeinsatzes vom Beschäftigungs-
grad dargestellt:
Materialkosten insgesamt Materialkosten je Stück

EUR Progressive Gesamtkosten EUR Progressive Stückkosten

12.000 - 12 -

11.000 - 11 -

10.000 - 10 -

75% 80% 85% 90% 95% 100% 75% 80% 85% 90% 95% 100%
Beschäftigungsgrad
Beschäftigungsgrad
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Die Materialkosten nehmen mit steigendem Beschäftigungsgrad überproportional zu.

Sie verringern sich entsprechend überproportional bei rückläufiger Produktion.
Die auf ein fehlerfreies Stück umgerechneten Materialkosten verhalten sich bei
schwankender Beschäftigung progressiv.

Kostenverläufe bei fixen Kosten

Fixe Kosten sind alle Kosten, die von Abrechnungsperiode zu Abrechnungsperiode in
annähernd gleicher Höhe unabhängig von der Produktionsmenge anfallen, so genannte
Kosten der Betriebsbereitschaft.

Beispiel: Das Blech für ein Gehäuse wird auf einer Stanze ausgestanzt. Die monatlichen Abschrei-
bungen dieser Maschine betragen 1.000 €. Dieser Betrag soll gleichmäßig auf die in einem
Monat hergestellte Stückzahl verteilt werden.

Produktionsmenge Fixe Kosten in EUR

in Stück
insgesamt je Stück

0 1.000.00 0,00
100 1.000,00 10,00
200 1.000,00 5,00
300 1.000,00 3,33
400 1.000,00 2,50
500 1.000,00 2,00
600 1.000,00 1,67
. . .
. . .

Abschreibungen insgesamt Abschreibungen je Stück

EUR EUR
Fixe Gesamtkosten Fixe Kosten je Stück
10 -
9-
3000 - 8-
7-
6-
2000 5-
4-
3
1000 2
1

0 100 200 300 400 500 600 700 0 100 200 300 400 500 600 700

Produktion in Stück Produktion in Stück

 12

Merke: Die Abschreibungen verändern
sich mit steigender oder sinkender
Produktion nicht. Sie treten in
jeder Abrechnungsperiode unver-
ändert auf.
Merke: Die auf ein Stück umgerechne-
ten Abschreibungen verringern
sich mit steigender Produktion
und erhöhen sich bei rückläufi-
ger Produktion.

Außer Abschreibungen gelten z. B. Gehälter, Steuern, Beiträge, Miete als fixe Kosten.

Kostenplanung bei linearem Kostenverlauf

Variable Stückkosten: Bei einer Produktion von 200.000 Gehäusen entstehen
5.600.000 € variable Kosten. Auf 1 Stück umgerechnet:
5.600.000 €
200.000 St. = 28 € variable Stückkosten (kv)

Die Gesamtkosten für die geplante Produktion von 225.000 Gehäusen belaufen sich
dann auf:
Variable Kosten (Kv) 225.000 Stück · 28 €/Stück: 6.300.000 €
+ fixe Kosten (Kf): 4.100.000 €
= Gesamtkosten (K) der geplanten Produktion: 10.400.000 €

Die Lösung ist einfacher mit Hilfe der Kostenfunktion K(x) = Kv + Kf zu finden, wo-
bei an die Stelle von x beliebige Mengen gesetzt werden können. Für das obige Beispiel
ergibt sich folgende Kostenfunktion:
K(x) = 28  x + 4.100.000

Hieraus lassen sich die Kosten für die Produktion von 225.000 Gehäusen berechnen:
K (225.000) = 28 ∙ 225.000 + 4.100.000 = 10.400.000

Gegenüber der Kostenprognose (= 10.912.500 €) ergibt sich ein um 512.500 € deutlich

geringerer Kostenbetrag, der auf den beschäftigungsabhängigen Kostenanteil (= fixe
Kosten) zurückzuführen ist.

Eine genaue Kostenplanung in Abhängigkeit von der Beschäftigung setzt die Auf-
teilung der einzelnen Kostenarten in ihre variablen und fixen Kostenanteile voraus.
Diese Aufteilung ermöglicht die Aufstellung von Kostenfunktionen zur schnellen
Berechnung von Gesamtkosten für alternative Produktionsmengen.

5.2 Darstellung der Break-Even-Menge (Gewinn- oder Nutzenschwelle)

Für den Fall, dass kein Absatz erzielt wird, fallen dennoch fixe Kosten (diese Kosten
verändern sich über den gesamten Absatzbereich hinweg nicht). Die Kostenfunktion be-
ginnt also an der Stelle x = 0 und steigt im Ausmaß der variablen Kosten an. Die Um-
satzfunktion verläuft linear vom Ursprung bis zur Kapazitätsgrenze.
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Der Schnittpunkt von Kosten- und Umsatzfunktion markiert diejenige Absatzmenge,

bei der Kosten und Umsatz gleich hoch sind; bei dieser Absatzmenge wird kein Gewinn
erzielt (Gewinnschwelle bzw. Break-Even-Point).

Beispiel: Um die Aussagefähigkeit der Rechnung zu erhöhen, sollen die Kostenfunktion K(x) und die
Umsatzfunktion E(x) grafisch dargestellt werden.
Die Kostenfunktion lautet K(x) = 28 · x + 4.100.000. Für die Aufstellung der Umsatzfunk-
tion verwendet das Unternehmen den Durchschnittspreis, der sich aus den Umsatzerlösen
(= 10.520.000 €) und der Absatzmenge (= 194.330 St.) ergibt. Der Durchschnittspreis be-
trägt hiernach ca. 54 €; also lautet die Umsatzfunktion E(x) = 54  x.

Umsatz / Kosten Kapazitätsgrenze

(E) (K)
in Mio. EUR
14 - E
12 - Gewinnzone

10 Gewinn- K
8- schwelle
6-
4 Verlustzone Kf
2-
0-
0 20 40 60 80 100 120 140 160 180 200 220 240 x Absatzmenge
Break Even in 1.000 Stück

Erläuterung zur Grafik:

Für den Fall, dass kein Absatz erzielt wird, fallen dennoch die fixen Kosten in Höhe von 4.100.000 € an
(diese Kosten verändern sich über den gesamten Absatzbereich nicht). Die Kostenfunktion beginnt also
an der Stelle x = 0 mit dem Wert 4.100.000. Für jedes abgesetzte Gehäuse beträgt der Kostenzuwachs 28
€ variable Kosten (Steigung der Kostenfunktion). Die Kostenfunktion verläuft also linear bis zur Kapa-
zitätsgrenze (= 250.000 Gehäuse) mit der Steigung 28.
Der Durchschnittspreis von 54 € je Gehäuse wird als konstant über den gesamten Absatzbereich an-
genommen. Die Umsatzfunktion beginnt also bei einer Absatzmenge von x = 0 mit € = 0. Jedes ver-
kaufte Gehäuse bringt einen Erlöszuwachs von 54 € (Steigung der Umsatzfunktion). Die Umsatz-
funktion verläuft also linear vom Ursprung bis zur Kapazitätsgrenze mit der Steigung 54.
Der Schnittpunkt von Kosten- und Umsatzfunktion markiert diejenige Absatzmenge (ca. 157.690 St.),
bei der Kosten und Umsatz gleich hoch sind; bei dieser Absatzmenge wird kein Gewinn erzielt (Ge-
winnschwelle = Break-Even-Point).
Ist die Absatzmenge geringer als 157.690 Stück, so decken die Umsatzerlöse erzielt als Kosten; es ent-
stehen Verluste (Verlustzone). Steigt die Absatzmenge über 157.690 Stück, so werden mehr Umsatz-
erlöse erzielt als Kosten entstehen; das Unternehmen arbeitet mit Gewinn (Gewinnzone).
Mit zunehmender Absatzmenge verbessert sich das Betriebsergebnis. Das wird aus dem sich vergrö-
ßernden Abstand zwischen Umsatz- und Kostenfunktion deutlich. An der so genannten Kapazitäts-
grenze ist der Abstand zwischen Umsatz- und Kostenfunktion - und damit der Betriebsgewinn - am
größten.
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Die Break-Even-Analyse bietet einen Überblick zu folgenden wichtigen, betriebswirt-

schaftlichen Fragestellungen:
• Bei welcher Kapazitätsauslastung geraten die einzelnen Produkte des Unternehmens
in die „roten Zahlen“?
• Welche Gewinnchancen sind bei einer erstrebenswerten Vollauslastung der Produk-
tionskapazitäten zu erwarten?
• Welche Auswirkungen haben Absatzschwankungen auf den Gewinn der Produkte?
• Wo beginnt die Gefahr von Kassenverlusten, d. h. bei welchem Beschäftigungsgrad
werden z. B. die Abschreibungen nicht mehr verdient?
• Wo liegen bei den einzelnen Produkten die wichtigsten Ansatzpunkte für rentabili-
tätssteigernde Maßnahmen?

Die Gewinnschwelle wird bei derjenigen Absatzmenge erreicht, bei der Umsatzerlöse
= Gesamtkosten sind.
- Die Verlustzone liegt im Bereich Umsatzerlöse < Gesamtkosten.
- Die Gewinnzone liegt im Bereich Umsatzerlöse > Gesamtkosten.
Der Betriebsgewinn ist bei linearem Verkauf der Kosten- und Umsatzfunktion an der
Kapazitätsgrenze am größten.

Beispiel zur Break-Even-Analyse:

Aufgrund einer Marktuntersuchung in den neuen Bundesländern plant die Jä-
ger GmbH in Magdeburg ein neues Werk zur Herstellung von Spezialgeräten
zu erstellen. Dabei wird von folgenden Daten ausgegangen:
Geräteverkaufspreis: 2.250 €/Stück
variable Stückkosten: 1.550 €
geplante Geräte pro Jahr: 7.500 Stück
Fixkosten pro Jahr: 4.270.000 €
a) Mit welchem Jahres-Betriebsergebnis wird gerechnet?

b) Bei welchen Verkaufsmengen wird die Gewinnschwelle erreicht?

c) Wieviel Stück müssten verkauft werden, um eine Umsatzrendite von 10 % zu

erreichen? Wie hoch wäre dabei der notwendige Umsatz?
d) Aufgrund von Preissteigerungen erhöhen sich (bei gleichbleibenden Fixkos-
ten) die variablen Kosten um 10 %. Wieviel Geräte müssen jetzt verkauft
werden, um die Gewinnschwelle zu erreichen (der Stückpreis kann dabei nur
um 100 € erhöht werden)?

Lösungshinweise:
zu a)
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7.500 St. (x) zu 2.250 € Preis/St. (p) = 16.875.000 € Erlös (E)

7.500 St. (x) zu 1.550 € var. K./St. (kv) = -) 11.625.000 € var. Kosten (Kv)
-) 4.270.000 € fixe Kosten (Kf)

= 980.000 € Betriebsergebnis
zu b)
Fixkosten (Kf) : (Preis p – var. Stückkosten kv) = Break-Even-Menge (x)
4.270.000 € : 700 € = 6.100 St. Break-Even-Menge

zu c)
Preis (p)  Menge (x) = var. Kosten (Kv) + fixe Kosten (Kf) + prozentualer Gewinn
2.250 x = 1.550 x + 4.270.000 + 10 % von 2.250 x
x = 8.989,47 (gerundet 8.990 Stück)

8.990 St.  2.250 €/St. = 20.227.500 € Umsatzerlös

zu d)
2.350 € neuer Stückpreis (p) - 1.705 € var. Stückkosten (kv) = 645 € neuer Stückdeckungsbeitrag (db)
Fixkosten (Kf) : (Stückdeckungsbeitrag (db) = Gewinnschwelle (x)
4.270.000 € : 645 € = 6.620,16 St. (ger. 6.621 Stück) neue Gewinnschwelle

5.3 Grundzüge der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung

Maßgeblichkeit der variablen Kosten für den Betriebserfolg: Der Betriebserfolg
wird entscheidend von den variablen Kosten beeinflusst, da sie auf die Kostenhöhe pro-
portional zur Beschäftigung einwirken. Die fixen Kosten sind in der Regel unvermeid-
bar. Sie fallen also auch dann an, wenn die Beschäftigung Schwankungen unterworfen
ist oder der Betrieb gar nicht mehr produziert.
Deckungsbeitrag: um festzustellen, in welchem Umfang ein Kostenträger am Betriebs-
erfolg beteiligt ist, werden von den Umsatzerlösen dieses Kostenträgers dessen variable
Kosten subtrahiert. Die Differenz stellt den Bruttoerfolg dar und wird Deckungsbeitrag
genannt.
Umsatzerlöse
- variable Kosten
Bruttoerfolg = Deckungsbeitrag

5.3.1 Deckungsbeitragsrechnung als Stückrechnung

Beispiel: Es soll angenommen werden, dass die XY KG nur einen Gehäusetyp für einen Großunter-
nehmer herstellt. Aus der Kostenrechnung des Geschäftsjahres 2005 liegen folgende Anga-
ben vor: Absatzmenge 194.650 Gehäuse, Umsatzerlöse 10.520.000 €. Hierbei fielen fixe
Kosten in Höhe von 4.100.000 € und variable Kosten je Stück von 28 € an. Wie hoch ist der
Deckungsbeitrag je Gehäuse?
 16

Jedes verkaufte Gehäuse erbringt einen Erlös (= Preis) von (10.520.000 € : 194.650
Stück = 54,0457, gerundet) 54,05 €, verursacht aber nur variable Kosten von 28 € (=
variable Stückkosten). Die Differenz zwischen Preis und variablen Stückkosten von
(54,05 € - 28 € =) 26,05 € je Gehäuse trägt zur Deckung der ohnehin anfallenden fixen
Kosten bei oder führt zu Betriebsgewinnen, sobald die fixen Kosten gedeckt sind. Diese
Differenz heißt Deckungsbeitrag je Stück (db).
Umsatzerlös je Stück (= p) 54,05 €
- variable Stückkosten (kv) 28,00 €
Deckungsbeitrag je Stück (= db) 26,05 €

5.3.2 Preisuntergrenzen in der Deckungsbeitragsrechnung

Die Preisuntergrenze gibt den Verkaufspreis an, den das Unternehmen für sein Erzeug-
nis fordern muss, um kurzfristig oder langfristig zu bestehen.
In wirtschaftlich schlechten Zeiten, die durch Absatzbußen gekennzeichnet sind, wird
die Unternehmensleitung gezwungen sein, die Verkaufspreise zu senken, um den Ab-
satzrückgang aufzuhalten. Der Entscheidungsträger muss dann aber wissen, in welchem
Ausmaß die Preissenkung vorgenommen werden kann, ohne Verluste zu erleiden.

Die langfristige Preisuntergrenze legt den Preis fest, der zu kostendeckenden Erlösen
führt. Die Produktion kann in dieser Situation über längere Zeit fortgesetzt werden, da
Ersatzinvestitionen durchgeführt sind. Zur Erhaltung der Arbeitsplätze und zur Stabili-
sierung des Absatzes wird die Unternehmensleitung diese Preisuntergrenze anstreben.
Beispiel: Es soll angenommen werden, dass der Absatz des Gehäuses Typ B, von dem in der abge-
laufenen Periode 61.140 Stück verkauft wurden, rückläufig ist. Bei den Gehäusen A und C
sind keine Absatzeinbußen zu verzeichnen.

Reichen die Umsatzerlöse insgesamt aus, um alle anfallenden Kosten zu decken, so

hat der Verkaufspreis die langfristige Preisuntergrenze erreicht.

Die kurzfristige Preisuntergrenze (= absolute Preisuntergrenze) legt den Preis fest,

der genau die variablen Kosten des Kostenträgers deckt. Der Verkaufspreis ist in diesem
Fall also gleich den variablen Stückkosten. In Höhe der gesamten fixen Kosten (= Kos-
ten der Betriebsbereitschaft) ergibt sich dann ein Betriebsverlust.

Beispiel: Die kurzfristigen Preisuntergrenzen für die Kostenträger lauten:

Kurzfristige Preisuntergrenze Gehäuse Typ A Gehäuse Typ B Gehäuse Typ C

Variable Kosten 2.359.705 € 1.416.670 € 1.664.675 €

Absatz (Stück) 85.750 St. 61.140 St. 47.760 St.
= 27,52 € = 23,17 € = 34,86 €

Liegt der Stückpreis, zu dem ein Auftrag ausgeführt werden kann, unterhalb der variab-
len Stückkosten, so decken die zusätzlichen Umsatzerlöse nicht die zusätzlichen Kosten,
 17

und die Erfolgssituation des Unternehmers verschlechtert sich; der Auftrag wird dann
nicht angenommen.
Der Unternehmer könnte den Preis so weit senken, dass der Umsatzerlös gerade die auf
das Stück umgerechneten variablen Kosten deckt; anders ausgedrückt: bis der De-
ckungsbeitrag je Stück gleich Null ist. In dieser Situation ist die kurzfristige bzw. abso-
lute Preisuntergrenze erreicht.

Die kurzfristige oder absolute Preisuntergrenze ist erreicht, wenn der Nettoverkaufs-
preis gerade die variablen Stückkosten des Erzeugnisses deckt. Auf den Ersatz der oh-
nehin anfallenden fixen Kosten wird vorübergehend verzichtet.

Preis - variable Kosten je Mengeneinheit = Deckungsbeitrag je Stück

Preis > variable Kosten je Mengeneinheit Verbesserung des Betriebserfolgs
Preis < variable Kosten je Mengeneinheit Verschlechterung des Betriebserfolgs
Preis = variable Kosten je Mengeneinheit Preisuntergrenze.

5.4 Deckungsbeitragsrechnung als Periodenrechnung im Einproduktun-

ternehmen

5.4.1 Deckungsbeitrag und Betriebsergebnis der Abrechnungsperiode

Um den Betriebserfolg im Einproduktunternehmen zu ermitteln, werden die fixen Kos-

ten einer Periode in einer Summe vom gesamten Deckungsbeitrag subtrahiert.

Beispiel: Die XY KG analysiert das Ergebnis des Geschäftsjahres 01 auf Grundlage der Deckungs-
beitragsrechnung. Hierfür verwendet sie die Zahlen der Ergebnistabelle sowie die Aus-
führungen einschließlich der grafischen Darstellung des Kosten- und Umsatzverlaufs.

Umsatzerlöse der Periode (= E) 194.650 St. ∙ 54,05 € = 10.520.000 €

- Variable Kosten des Absatzes (= Kv) 194.650 St. ∙ 28,00 € = 5.450.200 €

Deckungsbeitrag der Periode (= DB) 194.650 St. ∙ 26,05 € = 5.069.800 €

- fixe Kosten der Periode (= Kf) 4.100.000 €

= Betriebsgewinn (umsatzbezogen) 969.800 €

Die Abweichung gegenüber der errechneten Betriebsgewinn ergibt sich dadurch, dass in
den fixen Kosten von 4.100.000 € auch die fixen Kosten für die Lagerleistung enthalten
sind. Berücksichtigt man also die Lagerleistung mit dem Betrag von 125.200 € (=
275.000 € Mehrbestand - 149.800 € variable Kosten, so ergibt sich der in der Ergebnis-
tabelle ausgewiesene Gewinn von 1.095.000 €.
 18

5.4.2 Bestimmung der Gewinnschwellenmenge (Break-Even-Menge) über den

Deckungsbeitrag
Die Gewinnschwellenmenge kennzeichnet die Produktionsmenge, bei der die Summe
der Stückdeckungsbeiträge (= db) gerade zur Deckung der fixen Kosten ausreicht.

Beispiel: Die Gewinnschwellenmenge ist bei einem Stückdeckungsbeitrag von 26,05 € und fixen
Kosten von 4.100.000 € zu bestimmen.
db · x = Kf
26,05 · x = 4.100.000
4.100.000
26,05 = 157.390 Stück

Gewinnschwellenmenge = Kf : db

Grafisch liegt die Gewinnschwellenmenge im Schnittpunkt von Erlös- und Gesamtkos-

tengerade. Bei dieser Menge sind Erlöse und Gesamtkosten gleich hoch.
Erlöse = Kosten.

Gewinnzone: Produziert das Unternehmen mehr als 157.390 Gehäuse, so arbeitet es

mit Gewinn: Erlöse > Kosten.

Verlustzone: Produziert das Unternehmen weniger als 157.390 Gehäuse, so arbeitet es

in die Verlustzone: Erlöse < Kosten.

Deckungsbeitrag > fixe Kosten Betriebsgewinn,

Deckungsbeitrag < fixe Kosten Betriebsverlust.

Aus der grafischen Darstellung geht anschaulich hervor, dass bei dem derzeitigen Ab-
satz von 194.650 Gehäusen die Gewinnschwelle überschritten wurde. Eine Ausweitung
der Produktion und des Absatzes vergrößert den Gewinn.
 19

Beispiel zur Deckungsbeitragsrechnung:

Die Jäger GmbH kann in ihrem Zweigwerk in Dresden bei voller Kapazitäts-
auslastung im Monat 13.500 Stück Mini-Stahlbleche herstellen. Ihre Gesamt-
kosten belaufen sich dann auf 285.000 € im Monat. Der Verkaufspreis für die
Stahlbleche liegt bei 25 € pro Stück. Im August muss die Produktion auf 12.000
Stück gedrosselt werden. Die Gesamtkosten betragen dann 255.000 €.
a) Berechnen Sie die variablen Stückkosten (proportionaler Verlauf) und die
gesamten Fixkosten.
b) Die Konkurrenz senkt den Preis auf 21,50 €. Daraufhin geht der Beschäfti-
gungsgrad der Jäger GmbH im September auf 60 % zurück. Um nicht noch
mehr Marktanteile zu verlieren, tritt die Jäger GmbH in diesen Preis ein.
Berechnen Sie den Deckungsbeitrag je Stück und insgesamt sowie den Ge-
winn bzw. Verlust.
c) Durch eine weitere Preissenkung auf 21 € könnte wieder ein Beschäftigungs-
grad von 80 % erreicht werden. Wäre diese Preissenkung wirtschaftlich
sinnvoll?
d) Wäre es der Jäger GmbH möglich, zum Preis von 21 € und unveränderter
Kostensituation wieder in die Gewinnzone zu kommen?
e) Bis zu welchem Preis könnte die Jäger GmbH im Kampf um Marktanteile
kurzfristig heruntergehen, welcher Preis müsste langfristig erzielt werden,
wenn von 80 % Kapazitätsauslastung ausgegangen wird?

Lösungshinweis:
zu a)
13.500 St. (x) = 285.000 € Kosten (K)
./. 12.000 St. (x) = 255.000 € Kosten (K)

1.500 St. (x) = 30.000 € zusätzliche variable Kosten (Kv)

var. Stückkosten (kv) = 30.000,- € (Kv) : 1.500 St. (x) = 20 € (kv)
Fixkosten (Kf) = Gesamtkosten (K) - variable Kosten (Kv)
Fixkosten (Kf) = 285.000,- € (K) - 13.500 St. (x)  20 € (kv) = 15.000 € (Kf)

zu b)
60 % von 13.500 St. = 8.100 St. (x)
8.100 St. zu 21,50 € Preis/St. (p) = 174.150 € Erlös (E)
8.100 St. zu 20 € var. K./St. (kv) = -) 162.000 € var. Kosten (Kv)

8.100 St. zu 1,50 € (db) = 12.150 € Deckungsbeitrag (DB)

-) 15.000 € fixe Kosten (Kf)

Verlust = (-) 2.850 € Betriebsergebnis

zu c)
 20

80 % von 13.500 St. = 10.800 St. (x)

10.800 St. zu 21 € Preis/St. (p) = 226.800 € Erlös (E)
10.800 St. zu 20 € var. K./St. (kv) = -) 216.000 € var. Kosten (Kv)

10.800 St. zu 1 € (db) = 10.800 € Deckungsbeitrag (DB)

-) 15.000 € fixe Kosten (Kf)

Verlust = (-) 4.200 € Betriebsergebnis

Preissenkung wirtschaftlich nicht sinnvoll, da der neue Deckungsbeitrag (und damit das Betriebsergeb-
nis) niedriger ist als der ursprüngliche Deckungsbeitrag!

zu d)
Nein, denn bei einem Deckungsbeitrag von nur 1 € liegt die Nutzenschwelle bei einer Produktion von
15.000 Stück. Die Kapazitätsgrenze liegt jedoch bereits bei 13.500 Stück!

zu e)
kurzfristige Preisuntergrenze = var. Stückkosten (kv) = 20 €
langfristige Preisuntergrenze bei 10.800 Stück = ges. Stückkosten (k)
langfristige Preisuntergrenze = var. St.kosten (kv) + (fixe Kosten (Kf) : 10.800 St. (x))
langfristige Preisuntergrenze = 20 € (kv) + (15.000 € (Kf) : 10.800 St. (x))
langfristige Preisuntergrenze = 21,39 € (k)

Die folgende Darstellung zeigt mögliche Ansatzpunkte für das Controlling, um eine Er-
gebnisverbesserung zu erreichen:

Kosten, Deckungsbeitrag Deckungsbeitrag

Fixkosten-
senkung?
Fixkosten Absatzsteigerung?
linie
Kosten

Verbesserung
der
Stückdeckungs
beiträge?

Desinvestition?

Beschäftigung
(Menge)

Abb.: Ansatzpunkte für Rentabilitätsverbesserungsmaßnahmen

Eine Absatzsteigerung wird zu einer Erhöhung der Deckungsbeiträge und damit letzt-
lich auch zu einer Gewinnsteigerung führen. Zu beachten bleibt allerdings die Kapazi-
tätsgrenze, bei deren Überschreitung dann eine sprunghafte Fixkostenerhöhung (Stufen-
fixkosten) zu erwarten ist.
 21

Die Verbesserung der Deckungsbeiträge pro Stück führt zu einer steileren De-
ckungsbeitragslinie, beispielsweise durch eine Anhebung der Verkaufspreise oder einer
Senkung der variablen Stückkosten durch Rationalisierungsmaßnahmen.
Eine Senkung der Fixkosten bedeutet häufig Eingriffe bei den (fixen) Personalkosten.
Typische Ansatzpunkte gegen das wachsende Fixkostenniveau sind auch Maßnahmen
zur Verringerung der Fertigungstiefe (Outsourcing).
Wenn bei den drei genannten Ansätzen keine Verbesserung zu erwarten ist, müssen De-
fensivstrategien überlegt werden. Dabei sind zwei Aspekte zu beachten:
- Eine rasche und kurzfristige Stilllegung führt zu einer Verringerung der Deckungs-
beiträge und damit zu einer Vergrößerung der Verluste;
- Ein Rückzug sollte möglichst mit einem konsequenten Fixkostenabbau beginnen, um
eine übermäßige Ergebnisbelastung zu vermeiden.

5.5 Annahme von Zusatzaufträgen bei der mehrstufigen Deckungsbei-

tragsrechnung

Als wesentlicher Nachteil der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung gilt, dass den Fix-
kosten als kurzfristig nicht beeinflussbare Kosten relativ wenig Beachtung geschenkt
wird und diese en bloc in das Betriebsergebnis übernommen werden.
Für eine aktive Steuerung ist es deshalb erforderlich, auch diesen Bereich aufzuspalten.
Der Grundgedanke der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung (auch Fixkostenrech-
nung genannt) besteht darin, die anfallenden Fixkosten möglichst exakt den einzelnen
Erzeugnissen zuzurechnen, ohne aber – wie in der Vollkostenrechnung – mit Vertei-
lungsschlüsseln zu operieren. Dies ist insbesondere bei Unternehmen erforderlich, bei
denen die Fixkosten im Vergleich zu den variablen Kosten überproportional hoch sind,
bspw. Handelsbetriebe.

Das Konzept dieser stufenweisen Fixkosten-Deckungsrechnung (mehrstufiges Direct

Costing bzw. mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung) baut auf folgendem Schema
auf:

Umsatzerlöse
./. variable Kosten
= Deckungsbeitrag I
./. Erzeugnisfixkosten
= Deckungsbeitrag II
./. Bereichsfixkosten
= Deckungsbeitrag III
./. Unternehmensfixkosten
= Betriebsergebnis
 22

Die Erzeugnisfixkosten (Produktfixkosten) werden zugerechnet, wenn sie nur durch

ein ganz bestimmtes Erzeugnis (Produkt etc.) verursacht werden, z. B. erzeugnisbezo-
gene Werbekosten, Forschungs- und Entwicklungskosten oder spezielle Werkzeug-
kosten.
In die Erzeugnisgruppenfixkosten oder Bereichsfixkosten fließt der Teil der Fixkos-
ten ein, der klar einzelnen Erzeugnisgruppen oder gar Unternehmensbereichen zugeord-
net werden kann, beispielsweise Gebäudeabschreibungen.
Die restlichen Gemeinkosten sind die Unternehmensfixkosten, die keinem Bereich
eindeutig zugeordnet werden können, z. B. Steuern oder Verwaltungskosten des Ge-
samtunternehmens.
Entsprechend der Betriebsgröße, der Organisationsstruktur und der gewünschten Ge-
nauigkeit können die Fixkosten unternehmensabhängig noch weiter untergliedert wer-
den.

Ein Unternehmen kann in verschiedenen Ausgangssituationen vor die Entscheidung ge-

stellt werden, weitere Aufträge anzunehmen. Alle weiteren Aufträge, die zu Preisen un-
terhalb der derzeitigen Verkaufspreise angenommen werden, heißen Zusatzaufträge.
Wird die Kapazität eines Betriebes nicht voll ausgelastet, wird er sich um Zusatzaufträ-
ge bemühen, um die Fixkosten auf möglichst viele Erzeugnisse verteilen zu können und
damit das Betriebsergebnis zu verbessern.
Durch Zusatzaufträge sollen also
- aktuell nicht ausgelasteten Produktionsanlagen optimal genutzt und
- das Betriebsergebnis verbessert werden.

Auf dem Markt lässt sich diese Strategie unterschiedlicher Preise nur durchsetzen, wenn
sich die Abnehmer untereinander nicht kennen.
Beispiel: Die XY KG ermittelt für das abgelaufene Geschäftsjahr folgende Produktions- und Absatz-
situation:

Gehäuse A Gehäuse B Gehäuse C insgesamt

Verkaufspreis 54,77 € 39,00 € 72,00 €

Variable Stückkosten 27,52 € 23,17 € 34,86 €
Erzeugnisfixe Kosten 756.790,00 € 637.590,00 € 796.790,00 €
Erz.-gruppenfixe K. 597.590,00 €
Untern. fixe Kosten 1.195.190,00 €
Absatzmenge 85.750 Stück 50.000 Stück 47.760 Stück
Kapazität 105.000 Stück 80.000 Stück 65.000 Stück

Im kommenden Geschäftsjahr rechnet die XY KG mit einer unveränderten Produktions- und Absatzsi-
tuation. Es besteht allerdings die Möglichkeit, einen Zusatzauftrag von einem bisher nicht belieferten
Kunden über 10.000 Gehäuse Typ B zu erhalten, wenn ein Verkaufspreis von 30 € je Gehäuse akzeptiert
wird.
Welche Erfolgssituation ergibt sich für die XY KG ohne Berücksichtigung des Zusatzauftrags und
einschließlich des Zusatzauftrags?

Die Annahme des Zusatzauftrags empfiehlt sich unbedingt: Der Zusatzauftrag er-
bringt einen positiven Stückdeckungsbeitrag von 30,00 € - 23,17 € = + 6,83 €. Jedes zu-
 23

sätzlich produzierte und verkaufte Gehäuse hilft also bei der Deckung der fixen Kosten
bzw. erhöht den Betriebsgewinn um 6,83 €.

- Die Annahme eines Zusatzauftrags empfiehlt sich immer dann, wenn sein Preis
über den variablen Stückkosten liegt.
- Zur Arbeitsplatzerhaltung ist ein Zusatzauftrag immer zu befürworten.

(1) Ergebnisrechnung ohne Berücksichtigung des Zusatzauftrags

Ergebnisrechnung Gehäuse A Gehäuse B Gehäuse C insgesamt

Umsatzerlöse 4.696.820 € 1.950.000 € 3.438.720 € 10.085.540 €

- variable Kosten 2.359.705 € 1.158.545 € 1.664.675 € 5.182.925 €

= Deckungsbeitrag I 2.337.115 € 791.455 € 1.774.045 € 4.902.615 €

- erzeugnisfixe Kosten 756.790 € 637.590 € 796.790 € 2.191.170 €

= Deckungsbeitrag II 1.580.325 € 153.865 € 977.255 € 2.711.445 €

- erzeugnisgruppenfixe K. 597.590 € ----- 597.590 €

= Deckungsbeitrag III 1.136.600 € 977.255 € 2.113.855 €

- unternehmensfixe Kosten ------ ----- 1.195.190 €

= Betriebsgewinn 918.665 €

Interpretation: Der Absatzrückgang bei Gehäuse Typ B von 61.140 Stück auf 50.000
Stück - also um ca. 18,2 % - bei gleichem Absatz der wesentlich umsatzstärkeren Ge-
häuse A und C wirkt sich unterproportional auf den Gewinn aus: Der Betriebsgewinn
sinkt von 1.095.000 € auf 918.665 €; er geht also um 16,1 % zurück.
 24

(2) Ergebnisrechnung einschließlich des Zusatzauftrags

Ergebnisrechnung Gehäuse A Gehäuse B Gehäuse C insgesamt

Umsatzerlöse aus
laufende Produktion 4.696.820 € 1.950.000 € 3.438.720 € 10.085.540 €
+ Umsatzerlöse aus
dem Zusatzauftrag ------- 300.000 € ------ 300.000 €

Umsatzerlöse insges. 4.696.820 € 2.250.000 € 3.438.720 € 10.385.540 €

- variable Kosten der
laufenden Produktion 2.359.705 € 1.158.545 € 1.664.675 € 5.182.925 €
- variable Kosten des
Zusatzauftrags ------ 231.700 € ------- 231.700 €

= Deckungsbeitrag I 2.337.115 € 859.755 € 1.774.045 € 4.970.915 €

- erzeugnisfixe Kosten 756.790 € 637.590 € 796.790 € 2.191.170 €

= Deckungsbeitrag II 1.580.325 € 222.1165 € 977.255 € 2.779.745 €

- erzeugnisgruppenfixe K. 597.590 € ------ 597.590 €

= Deckungsbeitrag III 1.204.900 € 977.255 € 2.182.155 €

- unternehmensfixe Kosten ----- ----- 1.195.190 €

= Betriebsgewinn 986.965 €

Interpretation: Da die bisherige Produktion bereits einen Betriebsgewinn erbracht hat,

wird durch den Zusatzauftrag der Betriebsgewinn um 10.000 Stück · 6,83 € = 68.300 €
erhöht. Auch für den Fall eines vorher schon bestehenden Betriebsverlustes würde sich
die Annahme dieses Zusatzauftrages lohnen, da der zusätzlich erzielbare Gewinn zur
Verringerung des Betriebsverlustes beiträgt.

5.6 Bestimmung des optimalen Produktionsprogramms bei Mehrprodukt-

unternehmen
Unter optimalem Produktionsprogramm versteht man die Ausrichtung der Produktion in
einem Mehrproduktunternehmen auf die rentabelsten Erzeugnisgruppen, wobei sich
die Rangfolge, in der die Erzeugnisse hergestellt werden, nach der Höhe der von ihnen
erwirtschafteten Deckungsbeiträge richtet.

5.6.1 Produktionsprogramm nach absoluten Deckungsbeiträgen

Unter der Voraussetzung, dass alle absetzbaren Erzeugnisse auch hergestellt werden
können, hängt die Produktionsrangfolge von der Höhe der Deckungsbeiträge je Stück
ab.

Beispiel: Es wird angenommen, dass die XY KG vier Gehäusetypen (A, B, C, D) zu folgenden

Bedingungen produziert:
 25

Gehäusetyp Nettoverkaufs- Variable Deckungsbeitrag

preis Stückkosten je Stück

A 54,77 € 27,52 € 27,25 €

B 39,00 € 23,17 € 15,83 €
C 72,00 € 34,86 € 37,14 €
D 44,50 € 27,80 € 16,70 €

Die Rangfolge, in der die einzelnen Gehäusetypen bei der Produktionsentscheidung

berücksichtigt werden, lautet demnach:
C - A - D - B.

Sofern die absetzbaren Mengen auch hergestellt werden können, richtet sich die
Rangfolge, in der die Erzeugnisgruppen produziert werden, nach der Höhe der von
ihnen erzielten Deckungsbeiträge je Stück.

5.6.2 Produktionsprogramm nach relativen Deckungsbeiträgen

In der Praxis wird es in jedem Industriebetrieb Engpässe geben, die die Produktions-
menge in einer bestimmten Abteilung gegenüber den anderen Abteilungen beschränken.
Die Produktionsrangfolge wird dann von den Produktionsbedingungen des Engpasses
bestimmt.

Beispiel: Die 4 Gehäusetypen A, B, C und D durchlaufen die gleiche Montageabteilung. Diese Abtei-
lung bildet mit 16 000 Stunden/Monat den betrieblichen Engpass. Für die Monate der
Gehäusetypen werden folgende Zeiten aufgewendet:

Typ A Typ B Typ C Typ D

Montagezeit
in Minuten 5 3 6 4

Das Gehäuse A hat einen Deckungsbeitrag von 27,25 € je Stück erzielt. Dieses Gehäuse
weist eine Montagezeit von 5 Minuten je Stück auf. In 1 Stunde können also (60 Minu-
ten : 5 Min./Stück =) 12 Gehäuse montiert werden.
12 Gehäuse erbringen einen Deckungsbeitrag von (12 Stück · 27,25 €/Stück =) 327 €.
Dieser Deckungsbeitrag je Stunde heißt relativer Deckungsbeitrag.

60 Minuten
Relativer Deckungsbeitrag = ∙ Stückdeckungsbeitrag
Bearbeitungszeit/St.

Der auf 1 Stunde umgerechnete Deckungsbeitrag heißt relativer Deckungsbeitrag.

In der folgenden Aufstellung sind für alle Gehäusetypen die relativen Deckungsbeiträge
aufgeführt:
 26

Gehäuse- Montagezeit montierte Stücke Deckungsbeitrag relativer

typ je Stück je Stunde je Stück Deckungsbeitrag

A 5 Minuten 12 Stück · 27,25 € 327,00 €

B 3 Minuten 20 Stück · 15,83 € 316,60 €
C 6 Minuten 10 Stück · 37,14 € 371,40 €
D 4 Minuten 15 Stück · 16,70 € 250,50 €

Die Produktionsentscheidung richtet sich nunmehr nach der Höhe der relativen De-
ckungsbeiträge. Die vier Gehäusetypen werden in der Rangfolge
C - A - B - D
produziert. Von der Kapazität des Engpasses und der Absatzsituation hängt es ab, ob
alle Gehäusetypen in den absetzbaren Mengen hergestellt werden.

Sofern ein betrieblicher Engpass vorliegt, richtet sich die Produktionsrangfolge der
Kostenträger nach der Höhe der relativen Deckungsbeiträge.

Unter der Annahme bestimmter monatlicher Absatzmengen wird folgender Produk-

tionsentscheidung getroffen:
Rang Gehäuse- absetzbare montierte Stücke Montagezeit Produktions-
typ Menge je Stunde insgesamt menge

I C 47.760 Stück : 10 Stück/Std. = 4.776 Stunden 47.760 Geh.

II A 85.750 Stück : 12 Stück/Std. = 7.146 Stunden 85.750 Geh.
III B 61.140 Stück : 20 Stück/Std. = 3.057 Stunden 61.140 Geh.
14.979 Stunden
IV D 35.000 Stück : 15 Stück/Std. · 1.021 Stunden = 15.315 Geh.
16.000 Stunden

Interpretation: Die auf dem Rang I - III stehenden Gehäusetypen C, A und B können
im Umfang ihrer absetzbaren Mengen produziert werden. Im Engpass „Montage“ wer-
den hierfür insgesamt 14.979 Arbeitsstunden verbraucht. Für das im letzten Rang ste-
hende Gehäuse Typ D stehen noch 1.021 Montagestunden zur Verfügung. Diese Zeit
reicht für eine Produktionsmenge von (1.021 Stunden · 15 Stück/Std. =) 15.315 Gehäu-
se. Damit können von diesem Gehäusetyp monatlich nur noch 43,8 % der absetzbaren
Menge produziert werden.