Einführung in das Steuerrecht

Modul 3: Die Besteuerung unterschiedlicher Rechtsformen (26-34)

I. Die unterschiedlichen Rechtsformen

1 Die Körperschaftsteuer: Einkommensteuer juristischer Personen

Natürliche Personen = Einkommenssteuer
Körperschaften (zB GmbH, AG) = Körperschaftsteuer
Beides besteuert den Ertrag und sie werden daher Ertragsteuern bezeichnet.

Körperschaften, welche ihren Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Inland haben → kein
Unterschied, ob Einkommen aus Tätigkeit im In- oder Ausland erzielt wurde.
Universalitätsprinzip gilt für Körperschaften (unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht). Nur
dann, wenn Körperschaft weder Sitz noch Ort der Geschäftsleitung im Inland hat, werden -
Territorialitätsprinzip folgend – nur im Inland erzielte Einkünfte der Körperschaftsteuer
unterworfen (beschränkte Körperschaftsteuerpflicht).

Wirtschaftliche Doppelbesteuerung: da Gewinne meist an natürliche Person ausgeschüttet

werden und somit zum einen durch die Körperschaftsteuer besteuert werden und danach
noch als Dividenden ausgeschüttet beim Gesellschafter besteuert werden. Daher →
Körperschaftsteuer 25% (niedriger als höchster Grenzsteuersatz der Einkommensteuer von
55%) und wird danach nur dem Kapitalertragsteuersatz von 27,5% unterworfen.

2 Die Besteuerung der Personengesellschaft

Personengesellschaften unterliegen nicht der
Körperschaftsteuer. Personengesellschaft ist
kein Ertragssteuersubjekt (§ 1 Abs 2 Z 3 iVm §
3 KStG). Ausschließlich deren Gesellschafter
werden besteuert. Gewinne werden auf Ebene
der Gesellschaft ermittelt, Besteuerung der
Gewinne erfolgt aber anteilig bei
Gesellschaftern (vgl § 188 BAO = werden nach
dem Transparenzprinzip behandelt.
Betrieblich tätige Personengesellschaften werden im Ertragsteuerrecht als
Mitunternehmerschaften und ihre Gesellschafter als Mitunternehmer bezeichnet.
§ 23 Z 2 EStG: Offene Gesellschaften (OG) und Kommanditgesellschaften (KG)
Weiters können auch bloße Miteigentumsgemeinschaften (z.B Erbengemeinschaft, eheliche
Gütergemeinschaft) sowie Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GesbR) begründen eine
Mitunternehmerschaft.

Gewinne werden im Zeitpunkt ihres Entstehens

bei Gesellschaftern erfasst (Ausschüttungsjahr
ist nicht relevant). Gewinnentnahme unterliegt
nicht der KESt.

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Gewinn ist anteilig bei den Gesellschaftern zu

besteuern (siehe § 21 Abs 2 Z 2, § 22 Z 3 und
§ 23 Z 2 EStG).

Leistungsbeziehung zwischen
Personengesellschaft und Gesellschafter:
herrschende Lehre und Rechtsprechung →
Grundsatz:
• Zwischenbetriebliche Leistungen
werden anerkannt, wenn sie unter
fremdüblichen Bedingungen erfolgen.
• Tritt Gesellschafter als Privater in eine Leistungsbeziehung (zB Überlassung von
Wirtschaftsgütern, Gewährung eines Darlehens, Erbringung von Arbeitsleistung) mit
Personengesellschaft und bezieht dafür Vergütung → Zuwendung ist Bestandteil
seines Gewinns und daher bei Personengesellschaft nicht abzugsfähig.
• Wenn Gesellschafter die Geschäftsführeraufgaben übernommen hat, wird
vereinbarte Vergütung auch bei Gesellschafter als Gewinnanteil der Einkommensteuer
unterworfen.
• Ist Gesellschafter auch Geschäftsführer,
dann vermindert seine
Geschäftsführervergütung - soweit sie
angemessen ist – das Einkommen der
Körperschaft. Bei geschäftsführendem
Gesellschafter ist Vergütung entweder im
Rahmen der Einkünfte aus selbständiger
Tätigkeit oder nichtselbständiger Tätigkeit
(abhängig von Höhe seiner Beteiligung) zu
erfassen.

3 Der Wechsel der Rechtsform

Steuerrecht lässt Wechsel zwischen Rechtsformen zu, ohne dass dies zu zusätzlichen
steuerlichen Belastungen führt. Maßgebend dafür ist Umgründungssteuerrecht. Ansonsten
würde es als Veräußerung des Betriebs an z.B. eine Körperschaft betrachtet werden (§ 6 Z 14
EStG) und es würde zu Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven führen.
Umgründungssteuerrecht stellt sicher, dass die Buchwerte des Betriebs von der Körperschaft
weitergeführt werden können. Regelungen verhindert Versteinerung des Wirtschaftslebens
und erleichtert Rechtsformwechsel.

Umgründung: Vorgänge, bei denen sich der Rechtsträger eines Unternehmens ändern, sein
Vermögen jedoch unverändert fortbesteht.
Bloß formwechselnde Umgründung/Umwandlung: Änderung der Rechtsform führt zu keiner
Änderung der Identität des Rechtsträgers und damit zu keiner Übertragung von Vermögen.
Z.B. Umwandlung einer OG in KG (vice versa), Umwandlung einer AG in GmbH (vice versa) →
hat keine ertragsteuerrechtlichen Folgen.

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Übertragende Umgründung: führt stets zu einem Übergang von Vermögen eines

übertragenden auf einen übernehmenden Rechtsträger. Nach Grundsätzen des allgemeinen
Steuerrechts würde es zu Gewinnrealisation durch
Tausch oder Liquidation kommen. UmgrStG
unterbindet dies für bestimmte Umgründungs-
vorgänge (Art I: Verschmelzung, II Umwandlung, III
Einbringung, IV Zusammenschluss, V Realteilung, VI
Spaltung) durch Buchwertfortführung,
Steuerneutralität von Buchgewinnen und -verlusten,
sofern Voraussetzungen des UmgrStG erfüllt sind.

II. Das Subjekt der Körperschaftsteuer

1 Die juristischen Personen des privaten Rechts

Körperschaftssteuer unterliegen Körperschaften. § 1 KStG Ableitung, was unter
Körperschaften zu verstehen ist.
• Juristische Personen des privaten Rechts (§ 1 Abs 2 Z 1 KStG)
o Kapitalgesellschaften (AG, o Vereine
GmbH) o Sparkassen
o Genossenschaften o Privatstiftungen

2 Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts

Körperschaften des öffentlichen Rechts
• Republik Österreich • Wirtschaftskammer Österreich
• Länder • Arbeiterkammer
• Gemeinden
Unterliegen nur in eingeschränktem Umfang der KöSt (§ 1 Abs 3 Z 2 iVm § 21 Abs 2 und 3
KStG). Gilt nicht für Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs 2 Z 2 iVM § 2 KStG), die von
Körperschaften des öffentlichen Rechts betrieben werden → unbeschränkt steuerpflichtig.

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3 Befreiungen von der unbeschränkten Steuerpflicht

Einzelne Körperschaften sind von unbeschränkter Steuerpflicht befreit. Katalog von befreiten
Körperschaften in § 5 KStG. Z.B. Körperschaften, die „der Förderung gemeinnütziger,
mildtätiger oder kirchlicher Zwecke“ dienen (§ 5 Z 6 KStG, §§ 34 ff BAO). Hintergrund: Tätigkeit
dieser Rechtsträger nicht im Individualinteresse eines Mitglieds, sondern im Interesse der
Allgemeinheit liegt. Derartige Körperschaften können auch mit wirtschaftlichen
Geschäftsbetrieben der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegen (näher § 45
BAO).

III. Bemessungsgrundlage, Tarif und Erhebung der Körperschaftsteuer

1 Einkommensbegriff und Einkommensermittlung

Einkommen der Körperschaft unterliegt der Körperschaftsteuer (§ 7 Abs 1 KStG). Definition
des Einkommens in § 7 Abs 2 KStG. Soweit in KStG keine Sonderregelungen → Vorschriften
des EStG.

Rechnungslegungspflichtige Körperschaften
→ § 7 Abs 3 KStG Besonderheit: All ihre
Einkünfte sind zwingend als Einkünfte aus
Gewerbebetrieb zu qualifizieren. AG, GmbH
oder Gesellschaften haben nur Einkünfte aus
Gewerbebetrieb. Ermitteln ihren Gewinn nach
§ 5 Abs 1 EStG. AG oder GmbH kann kein
Privatvermögen besitzen!

Körperschaften, die gesetzlich nicht zur

Buchführung verpflichtet sind – zB kleine
Vereine (vgl § 21 und 22 VerG) können Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten haben.
Beispiel: nicht gemeinnütziger Verein hat keinen Betrieb, vermietet einzelne Wohnungen an private
Mieter. Mieteinkünfte sind gem § 28 Abs 1 Z 1 EStG der Besteuerung zu unterwerfen.

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Privatstiftungen: juristische Personen des privaten Rechts → Körperschaftssubjekte. Sind

aus gesetzlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet, Gesetzgeber hat sie
ausdrücklich von Regelung des § 7 Abs 3 KStG ausgenommen (§ 5 Z 11 iVm 13 Abs 1 Z 1
KStG). Können Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten erzielen.

„Liebhaberei“: bei
Körperschaft umstritten. Rsp
und Verwaltungspraxis
nehmen an, dass bei
Körperschaften Liebhaberei
vorliegen kann. Es fehlt somit
an steuerlich relevanter
Einkunftsquelle. Verluste
können steuerlich nicht
verwertet werden und zufällig
erwirtschaftete Gewinne
werden nicht besteuert.

2 Sonderausgaben
§ 8 Abs 4 KStG taxativer Sonderausgabenkatalog, an EStG angelehnt, in einigen Punkten
davon abweichend. Freiwillige Zuwendungen an spendenbegünstigte Einrichtungen (§ 18
Abs 1 Z 7 iVm § 4a Z 1 EStG) können als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 8 Abs 4 Z 1
KStG). Verlustabzug ist bei Körperschaften gem. § 8 Abs 4 Z 1 KStG iVm § 18 EStG möglich,
abzugsfähiger Betrag mit 75% des Gesamtbetrags der Einkünfte des jeweiligen
Wirtschaftsjahrs beschränkt (§ 8 Abs 4 Z 2 lit a KStG). Verbl eibender Anteil des
Verlustabzugs kann in nächsten
Wirtschaftsjahr – unter
Beachtung der Vortragsgrenze –
vorgetragen werden. „Mantelkauf“
– Tatbestand des § 8 Abs 4 Z 2 lit c
KStG: versucht steuerplanische
Gestaltungen von
Gesellschaftsanteilübertragung um
steuerpflichtiges Einkommen zu
kürzen entgegenzuwirken.

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3 Tarif
Körperschaftsteuersatz = 25%
Im Fall von Verlusten oder zu geringen Gewinnen → Mindeststeuer von 5% eines Viertels
der gesetzlichen Mindesthöhe des Grund- oder Stammkapitals für jedes volle
Kalendervierteljahr des Bestehens der unbeschränkten Steuerpflicht. Wird in Folgejahren auf
Körperschaftssteuer angerechnet (zu Abweichungen § 24 Abs 4 KStG).
Beispiel: GmbH → Stammkapital grds. 35.000 (:4) davon 5% = 437,50 x 4 Kalenderviertel = 1.750
AG → 70.000 (:4) davon 5% = 875,00 x 4 Kalenderviertel = 3.500

4 Erhebung der Körperschaftsteuer

Nach Ende des Veranlagungszeitraums hat
Körperschaft ihre Körperschaftserklärung
abzugeben, auf deren Basis das Finanzamt ein
Veranlagungsverfahren durchführt und den
Körperschaftsteuerbescheid erlässt.
Vierteljährliche Vorauszahlung die auf
endgültige zu zahlende Körperschaftsteuer
angerechnet wird (§ 24 KStG).

IV. Körperschaft und Gesellschafter

1 Einkommensverwendung
Körperschaft und Gesellschafter werden
als getrennte Rechtsträger und
Steuersubjekte behandelt. Bei
Einkommensermittlung gilt
Trennungsprinzip. Rechtsgeschäfte
zwischen Gesellschaft und Gesellschafter
sind grds. anzuerkennen. Werden
Gesellschafter Vorteile zugewendet, die
ihre Begründung im
Beteiligungsverhältnis und der damit
möglichen Einflussnahme des Gesellschafters auf die Gesellschaft haben, liegt
Einkommensverwendung der Körperschaft vor. Durch die Gesellschaftsposition bewirkte
Vermögensminderung ist keine abzugsfähige Betriebsausgabe, sondern als verdeckte
Gewinnausschüttung nicht abzugsfähig (§ 8 Abs 2 KStG). Vermögenzuführungen durch
Gesellschafter (Einlagen) erhöhen nicht das steuerliche Einkommen der Körperschaft.
(Verdeckte) Einlage liegt vor, wenn Gesellschafter der Gesellschaft Vermögen zuwendet und
Zuwendung ihre Begründung im Gesellschaftsverhältnis findet (§ 8 Abs 1 KStG). Einlagen und
Gewinnausschüttungen sind steuerneutral, gleichgültig ob offen oder verdeckt.

Feststellung, ob verdecke Gewinnausschüttung vorliegt und damit Gewinnkorrektur der

Körperschaft → oft schwierig. Praxis → Fremdvergleich → Situationen nie völlig ident. Aus
Gesellschaftsrecht, in dem verdeckte Gewinnausschüttungen unter das Verbot der
Einlagenrückgewähr (§§ 52 und 54 AktG; § 82 Abs 1 GmbHG) fallen und unzulässig sein
können, wird Maßstab des ordentlichen Geschäftsleiters (ob und welche Vergütung ein
ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter gezahlt hätte) abgeleitet.

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2 Die Besteuerung der Einkünfte aus Beteiligung an Kapitalgesellschaften

Doppelbesteuerung von Gewinn bei Körperschaft und bei dahinterstehender natürlicher
Person wird durch niedrigeren Körperschaftsteuersatz und den ermäßigten
Kapitalertragsteuersatz beim Gesellschafter entschärft.

Problem der wirtschaftlichen

Doppelbelastung stellt sich bei zwei
Körperschaften, wenn etwa
Kapitalgesellschaft Dividenden von ihrer
Tochtergesellschaft bezieht und Gewinn bei
Tochtergesellschaft bereits einmal der
Körperschaftsteuer unterworfen wurde. § 10
Abs 1 KStG = Beteiligungsertragsbefreiung.
Gem. § 10 Abs 1 Z 1 bis 4 KStG sind
Gewinnausschüttungen von inländischen
Körperschaften von der Körperschaftsteuer befreit. Unabhängig davon, wie hoch das Ausmaß
der Beteiligung ist und wie lange die Beteiligung schon gehalten wurde. Von
Beteiligungsertragsbefreiung sind auch Dividenden aus einzelnen Aktien erfasst.

Ist unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft an einer anderen unbeschränkt

steuerpflichtigen Körperschaft mittel- oder unmittelbar zumindest zu 10% beteiligt, braucht
von vornherein keine KESt auf die Dividenden eingehoben werden (§ 94 Z 2 EStG). Ausmaß
der Beteiligung geringer = KESt einzubehalten. KESt wird auf Körperschaftsteuer der
Muttergesellschaft angerechnet (§ 24 Abs 3 KStG iVm § 46 Abs 1 Z 3 EStG). Hat
Muttergesellschaft nur steuerbefreite Einkünfte oder erleidet Verluste, wird die KESt in
körperschaftssteuerlichen Veranlagungsverfahren der Muttergesellschaft unter
Berücksichtigung der Mindestkörperschaftssteuer gutgeschrieben.

Veräußert eine Körperschaft ihre Beteiligung

an einer anderen Körperschaft, ist
Veräußerungsgewinn steuerpflichtig (zu
beachten Steuerneutralität von internationalen
Schachtelbeteiligungen). In diesen Fällen kann
es zu Doppelbesteuerung kommen, da
Wertsteigerung des Gesellschaftsanteils die in
Veräußerung durch Muttergesellschaft
realisiert wird, ihren Grund in von der
Tochtergesellschaft erzielten Gewinnen haben
kann.

Wertminderungen des Gesellschaftsanteils ist bei Muttergesellschaft steuerwirksam.

Veräußerungsverluste mindern steuerpflichtiges Einkommen der Muttergesellschaft.
Niedrigerer Wert des Wirtschaftsgutes „Beteiligung“ kann bei Teilwertabschreibung geltend
gemacht werden. Unter bestimmten Voraussetzungen muss dies erfolgen. Verlust aus der
Veräußerung oder eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert bei einer zum
Anlagevermögen gehörenden Inlandsbeteiligung kann aber nicht in allen Fällen geltend
gemacht werden (vgl § 12 Abs 3 KStG). Ist Berücksichtigung geboten, muss eine Verteilung
auf sieben Jahre erfolgen (§ 12 Abs 3 Z 2 KStG).

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Ausdrückliche Regelung § 11 Abs 1 Z 4 iVm § 12 Abs 1 Z 9 KStG → Zinsen dürfen

ausgenommen Geldbeschaffungs- und Nebenkosten im Zusammenhang mit
Fremdfinanzierung des Erwerbs von Kapitalanteilen im Sinne des § 10 KStG als
Betriebsausgaben abgezogen werden, sofern Kapitalanteile zum Betriebsvermögen gehören
und nicht von einem anderen konzernzugehören Unternehmen oder von einem
beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter erworben werden. Regelung ist nicht
völlig selbstverständlich, da Dividenden aus Beteiligungen nach § 10 KStG steuerbefreit sind
und nach der allgemeinen – in § 12 Abs 2 KStG ausdrücklich verankerten – Regeln
Aufwendung nicht abgezogen werden dürfen.

3 Die Besteuerung von Unternehmensgruppen

Gruppenbesteuerung eröffnet finanziell
verbundene Körperschaften die Möglichkeit,
Gewinne, die auf Ebene einer Körperschaft
erzielt wurden, mit Verlusten anderer –
gruppenzugehöriger – Körperschaften zu
verrechnen. Dadurch soll Gestaltung der
Konzernstruktur nicht von steuerlichen
Erwägungen geleitet werden.

Nach § 9 KStG können finanziell verbundene Körperschaften eine Unternehmensgruppe

bilden. Als finanziell verbunden gelten Körperschaften mit einer
Beteiligung von mehr als 50%, wobei unmittelbare und mittelbare
Beteiligungen einbezogen werden (vgl § 9 Abs 4 KStG).
Gruppenbesteuerung setzt schriftlichen Antrag des Gruppenträgers
und der inländischen Gruppenmitglieder, auf die sich die
Unternehmensgruppe erstrecken soll, voraus (§ 9 Abs 8 KStG). Die
Unternehmensgruppe muss für einen Zeitraum von mind. 3 Jahren
bestehen (§ 9 Abs 10 KStG).

Beispiel: A-AG ist zu 60% an B-GmBH beteiligt. Dieser wiederum zu 60% an C-AG. Alle drei
Gesellschaften können eine Unternehmensgruppe bilden, da es ausreicht, dass die jeweils unmittelbar
beteiligte Körperschaft mit der jeweiligen Beteiligungskörperschaft finanziell verbunden ist (§ 9 Abs 4
TS 1 KStG).

A-AG ist zu 80% an BeteiligungsGmbH & Co KG beteiligt. Diese

ist zu 60% an Z-AG und zu 100% an X-GmbH beteiligt. A-AG und
X-GmbH können Unternehmensgruppe bilden. A-AG und Z-AG
jedoch nicht, da A-AG mittelbar nur zu 48% an der Z-AG
beteiligt ist (80%*60%).
Das steuerliche Ergebnis der inländischen Körperschaften,
wird jener Körperschaft, die Gruppenträger ist, in voller
Höhe zugerechnet. Positive und negative Ergebnisse von
Körperschaften können innerhalb einer
Unternehmensgruppe miteinander verrechnet werden. Bildung einer Unternehmensgruppe
macht nur dann Sinn, wenn zumindest eine Körperschaft in der Gruppe Verluste erleidet.

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Kapitelbeispiel:
Frau Mag. Taxa überlegt, ob sie ihre Steuerberatungskanzlei weiterhin als Einzelunternehmen
betreiben oder ob sie gemeinsam mit anderen Steuerberatern eine Kapitalgesellschaft oder eine
Personengesellschaft gründen und künftig als Geschäftsführerin einer derartigen Gesellschaft tätig sein
soll. Neben betriebswirtschaftlichen Aspekten sind auch rechtliche Aspekte zu beachten.

Wenn Frau Mag. Taxa weiterhin Einzelunternehmen sein möchte, erzielt sie Einkünfte aus
selbständiger Arbeit gem. § 22 Z 1 EStG, die der ESt unterworfen sind.
Personengesellschaft: ertragssteuerlich liegt Mitunternehmerschaft vor. Gesellschafter sind in diesem
Fall Einkommenssteuersubjekte. Frau Mag. Taxa hat ihren Gewinnanteil, der auch die vereinbarte
Vergütung für Geschäftsführertätigkeit enthält, im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit
gem. § 22 Z 3 EStG der ESt unterwerfen.
GmbH: GmbH bezieht Einkünfte aus Gewerbebetrieb und unterliegt 25%iger KöSt.
Gewinnausschüttungen sind von Körperschaftssteuer befreit. Bestimmte Beteiligungen können
Voraussetzung zur Bildung einer Unternehmensgruppe (§ 9 KStG) erfüllen. Ausschüttung der GmbH an
Frau Mag. Taxa stellen bei ihr Einkünfte aus Kapitalvermögen dar.

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