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Teilbereich derUnternehmensrechnung
1.1 Beitrag der Kosten- und Erlsrechnung zur Unternehmens
fhrung
Fhrungsaufgaben in Unternehmen
Zwecke der Kostenrechnung: Informationen fr Fhrungsaufgaben
Kapitelberblick
Worin unterscheidet sich die Kostenund Erlsrechnung in Industrieunternehmen von der in Dienstleistungs
unternehmen?
Wie kann ein Kostenrechner vereinfacht ein komplexes Unternehmensgeschehen abbilden?
http://dx.doi.org/10.15358/9783800646616_21
Generiert durch Universitt Frankfurt, am 13.04.2015, 15:32:03.
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Kapitel 1
Die Kosten- und Erlsrechnung untersttzt das Management eines Unternehmens, indem es Informationen bereitstellt, die fr das Fhren des Gesamtunternehmens oder einzelner Bereiche erforderlich sind. Dies gilt fr
Industrieunternehmen wie BASF, Beiersdorf oder Daimler ebenso wie fr
Dienstleistungsunternehmen wie Allianz oder Lufthansa. Auch in Non-ProfitUnternehmen wie der Technischen Universitt Mnchen oder der Deutschen
Flugsicherung liefert die Kosten- und Erlsrechnung ntzliche Informationen
fr das Management.
Das Fhren eines Unternehmens oder Bereichs beinhaltet typischerweise
die Aufgaben der Planung als Vorbereitung einer Entscheidung, des Treffens
von Entscheidungen sowie der fortwhrenden Steuerung und Kontrolle. Mit
Plnen spielen Manager zuknftige Entwicklungen gedanklich durch. Als
Steuerung bezeichnet man den Prozess, mit dem Manager diese Plne durchsetzen. Dies kann technische Prozesse betreffen oder sich auf das Entscheidungsverhalten von Mitarbeitern beziehen. In beiden Fllen geben Kontrollen
darber Auskunft, ob vorgegebene Manahmen umgesetzt bzw. Planvorgaben
erreicht wurden.
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Kapitel 1
Begriffsvielfalt
Kapitel 1
Pl
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Rechnungszweck
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Kapitel 1
gen an den Zielen der Gesellschaft ausrichtet. Das lsst sich erreichen, indem
sein Gehaltsbonus an den realisierten Bereichsgewinn gekoppelt wird. Sofern
richtige Entscheidungen (aus Sicht von Brunnenthal) zu einem maximalen
Bereichsgewinn und damit einem grtmglichen Bonus fhren, hat Schulze
kein Interesse an anderen, falschen Entscheidungen.
Die Verhaltenssteuerung lsst sich durch Kontrollen untersttzen. Hierbei
werden z.B. Planvorgaben mit realisierten Gren verglichen und mgliche
Ursachen fr Abweichungen herausgearbeitet. Beispielsweise bewilligt die
Geschftsleitung von Brunnenthal die Markteinfhrung von BerryMix, da
sie sich davon Umsatz- und Gewinnsteigerungen verspricht. Um diese Steigerungen sicherzustellen, knpft die Geschftsleitung je 25% von Schulzes
Gehaltsbonus an das Erreichen von Umsatz- und Gewinnvorgaben. Aufgabe
der Kosten- und Erlsrechnung ist es festzustellen, ob diese Vorgaben erreicht
werden.
Damit die Unternehmensrechnung ihren verschiedenen Aufgaben nachkommen kann, ist eine umfangreiche Dokumentation bzw. Ermittlung von realisierten Gren erforderlich:
Die fr die Planung bentigte Information ber die erwarteten Herstellkosten von BerryMix kann sich beispielsweise an den Kosten vergleichbarer
Produkte orientieren. Deswegen mssen realisierte Kosten dokumentiert
werden.
Auch um die Einhaltung von Planvorgaben kontrollieren zu knnen, sind
die realisierten Gren zu dokumentieren.
In Industriebetrieben mssen fr Zwecke der Bewertung der am Stichtag
auf Lager befindlichen Halb- und Fertigerzeugnisse die Herstellkosten von
unfertigen und fertigen Erzeugnissen dokumentiert werden.
Sollte bei Brunnenthal eine Lagerhalle mitsamt den darin befindlichen Waren abbrennen, so besteht die Aufgabe der Unternehmensrechnung darin,
fr diesen Versicherungsfall die Schadenshhe zu ermitteln.
Wie sorgfltig die Dokumentation erfolgt, variiert mit der Verwendung der dokumentierten Gren. Wird die Information lediglich fr Prognosen verwendet, so ist eine einfache Speicherung in einer Datenbank ausreichend. Knpft
man hingegen an die Abweichung einer dokumentierten Gre von einer
Vorgabe weitreichende Konsequenzen wie die Bonuszahlung an Mitarbeiter,
so ist eine nachprfbare Dokumentation sinnvoll, damit bei Streitigkeiten die
Berechnungen gerichtsfest sind.
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Kapitel 1
Eine wichtige Gliederung ist die Trennung in internes Rechnungswesen (Managerial oder Management Accounting) und externes Rechnungswesen (Financial Accounting). Diese Trennung orientiert sich entsprechend Abbildung 1.2 an den Adressaten der Rechnung. Whrend das interne Rechnungswesen Informationen fr Unternehmensangehrige (d.h. intern) bereitstellt, richten sich die Informationen des externen Rechnungswesens primr
an unternehmensexterne Personen und Institutionen. Zu den Unternehmensangehrigen zhlen Manager aller Hierarchieebenen, aber auch Sachbearbeiter,
Maschinenbediener oder andere Arbeiter; Unternehmensexterne umfassen
Aktionre, Banken, Lieferanten, aber auch den Fiskus. Kern des internen Rechnungswesens ist die Kosten- und Erlsrechnung, whrend im Mittelpunkt des
externen Rechnungswesens die Bilanzrechnung steht.
Die Gewichtung der Rechnungszwecke unterscheidet sich zwischen internem
und externem Rechnungswesen. Das interne Rechnungswesen untersttzt
das Management bei der Entscheidungsfindung und stellt Informationen
fr Planung, Steuerung und Kontrolle bereit. Das externe Rechnungswesen
liefert hingegen Informationen fr Unternehmensexterne ber die Folgen
derEntscheidungen, die von Managern und Mitarbeitern getroffen wurden.
Hierzu stellt es die Vermgens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens
dar.Damit generiert es auch Anhaltspunkte fr die Ausschttung von Dividenden an Aktionre und Informationen ber die Steuerschuld des Unternehmens.
Ein zentraler Unterschied zwischen internem und externem Rechnungswesen
betrifft die Frage, inwiefern Vorgaben fr die Ausgestaltung der Rechnung
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Internes Rechnungswesen
Externes Rechnungswesen
Adressaten
der Informationen
Unternehmensangehrige
(Vorstand, Geschftsleitung,
Bereichs- und Abteilungsleiter,
Sachbearbeiter)
Unternehmensexterne
(Aktionre, Glubiger, Finanzanalysten, Banken, Lieferanten,
Gewerkschaften, Kunden,
Fiskus, ffentlichkeit)
Rechnungszweck
Informationen fr Planung,
Steuerung und Kontrolle sowie
zur Entscheidungsfindung.
Vorgaben fr
die Ausgestaltung der
Rechnung
Ausgestaltung entsprechend
den Vorgaben z. B. des
Handelsgesetzbuches ( 238 ff.
HGB), der International Financial
Reporting Standards (IFRS) und
des Steuerrechts (Einkommensteuergesetz, Abgabenordnung).
Abbildungsgegenstand
Disaggregierte Rechnung fr
Teile des Unternehmens wie
Geschftsbereiche oder Abteilungen, geographische Regionen,
Produktgruppen oder einzelne
Produkte sowie Kundengruppen
oder einzelne Kunden.
Aggregierte Rechnung fr
Segmente und das Gesamtunternehmen.
Zeitlicher
Rhythmus
Zeitlicher
Fokus
Vergangenheitsorientiert
(Istrechnung)
bestehen. Fr das externe Rechnungswesen existieren Vorgaben des Handelsgesetzbuchs, internationaler Rechnungslegungsstandards wie den International Financial Reporting Standards (IFRS) und des Steuerrechts. Die fr Unternehmensexterne bereitgestellten Informationen sollen primr zuverlssig,
konsistent und berprfbar sein. Es handelt sich um Istrechnungen, die in der
Bilanz das vorhandene Vermgen und die bestehenden Verbindlichkeiten
gegenberstellen sowie in der Gewinn- und Verlustrechnung den Erfolg des
abgelaufenen Jahres bestimmen. Da es fr externe Informationsempfnger
wichtig ist, ein vollstndiges Bild der Vermgens-, Finanz- und Ertragslage zu
erhalten, beziehen sich sowohl Bilanz als auch Gewinn- und Verlustrechnung
auf das gesamte Unternehmen. Den Gewinn von einzelnen Produkten kann
man hieraus jedoch nicht ablesen.
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Kapitel 1
Kapitel 1
Fr das interne Rechnungswesen existieren demgegenber nahezu keine Vorgaben. Das Management kann deshalb die internen Rechnungen so ausgestalten, dass die Rechnungszwecke bestmglich erfllt werden. Insbesondere
knnen sich die Rechnungen an den individuellen Bedrfnissen der zu informierenden Manager orientieren. Wichtig ist, dass jeder Manager die fr seine
Zwecke relevanten Informationen erhlt. Bei der Ausgestaltung ist dabei insbesondere zu beachten, dass Manager zumeist nur fr Teilbereiche des Unternehmens zustndig sind. Die Rechnungen sind deshalb in der Regel disaggregiert und informieren beispielsweise ber den Erfolg des Vertriebs in einer
geographischen Region oder die Kosten der Fertigung eines Produktes. Wie
hufig die Berichte erstellt werden, richtet sich nach der Handlungs- und Entscheidungsrhythmik der Adressaten und variiert zwischen Tages- und Jahresberichten. Schlielich kann es sich um eine interne Planrechnung handeln, die
mit erwarteten Kosten und Erlsen Informationen zur Entscheidungsfindung
bereitstellt, oder um eine interne Istrechnung, die mit realisierten Kosten und
Erlsen Informationen fr Kontrollzwecke erzeugt.
Grundlage fr das interne und externe Rechnungswesen ist die Erfassung von Geschftsvorfllen in der
Finanzbuchhaltung.
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Kapitel 1
Empirische Ergebnisse
Infolge der unterschiedlichen Restriktionen fr das externe und interne Rechnungswesen bestehen auch grere Differenzen in deren Schwerpunkten.
Beim externen Rechnungswesen stehen die Erfassung von Geschftsvorfllen
in der Finanzbuchhaltung und die Anwendung der jeweils magebenden
Rechnungslegungsstandards im Mittelpunkt. Beim internen Rechnungswesen
werden demgegenber verstrkt die Entscheidungen des Managements und
dessen Informationsbedarf thematisiert. Da das interne Rechnungswesen unternehmensindividuell ausgestaltet ist, gibt es kein standardisiertes Vorgehen
z.B. der Kalkulation, welches von allen Unternehmen gewhlt wird. Vielmehr
haben sich Gestaltungsempfehlungen fr unterschiedliche Rechnungszwecke
herausgebildet. Im internen Rechnungswesen werden deshalb beispielsweise
verschiedene Kalkulationsmglichkeiten und die mit ihnen verbundenen Vorund Nachteile diskutiert (siehe Kapitel 3).
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Kapitel 1
Ein weiterer Unterschied betrifft die Frage, wie die Rechnungen den Zeitpunkt des Erfolgs bercksichtigen. Die langfristigen Erfolgswirkungen von
Investitionen erstrecken sich ber mehrere Jahre hinweg. Bei deren Zusammenfassung kommt dem genauen Zeitpunkt deshalb eine besondere Bedeutung zu. Hierbei ist der Zeitwert des Geldes zu beachten, d.h. bei der Zusammenfassung der Erfolgswirkungen bercksichtigt man, dass ein Euro, den man
heute erhlt, einen hheren Wert hat als ein Euro, den man erst in einem Jahr
erhlt.
Auch die Erfolgswirkungen operativer Entscheidungen beziehen sich auf unterschiedliche Zeitpunkte. Beispielsweise werden in Unternehmen des Anlagenbaus Maschinen ber mehrere Monate hinweg gefertigt und Arbeitskrfte
sowie Materialien fortwhrend eingesetzt. Fr solch kurze Zeitrume ist der
Zeitwert des Geldes jedoch relativ stabil. Aus Vereinfachungsgrnden vernachlssigt man in der Kosten- und Erlsrechnung diese geringen Unterschiede
und addiert die Kosten fr Personal oder Material einfach zu den Kosten fr
die Fertigung einer Anlage.
Nicht-monetre Kennzahlen
Die Kosten- und Erlsrechnung informiert ber die Kosten- und Erlswirkungen von Entscheidungen. Fr viele Manager ist das allerdings nicht ausreichend. Sie ziehen fr operative Entscheidungen oder zur Kontrolle von Prozessen deshalb auch nicht-monetre Kennzahlen heran. Beispielsweise werden
Produktionsverfahren hinsichtlich ihrer Durchlaufzeiten oder der erzielbaren
Auslastung von Anlagen bewertet. Um die Qualitt der Entscheidungen von
Mitarbeitern beurteilen zu knnen, nutzen Manager nicht-monetre Kennzahlen wie den Anteil pnktlicher Lieferungen, die Kundenzufriedenheit,
den Ausschuss im Produktionsprozess oder das Ausma an erforderlichen
Nacharbeiten.
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Kapitel 1
Kundenperspektive
Wie schtzen unsere Kunden das
Unternehmensangebot ein?
Interne Prozessperspektive
Welche internen Prozesse sind fr
die Wettbewerbsvorteile
verantwortlich?
Wettbewerbsstrategie
Innovationsperspektive
Wie lassen sich interne Prozesse
kontinuierlich verbessern und neue
Produkte entwickeln?
Die finanzielle Perspektive betrifft das externe und interne Rechnungswesen. Im Mittelpunkt steht die Frage, wie das Unternehmen
von den Aktionren eingeschtzt wird. Fr die Kundenperspektive
sind die Zielkunden und -mrkte zu identifizieren, die im Mittelpunkt der Unternehmensstrategie stehen. Zentral ist dabei die
Frage, wie die Kunden die angebotenen Produkte einschtzen. Bei
der internen Prozessperspektive geht es darum, welche internen
Prozesse fr die Wettbewerbsvorteile relevant sind. Die Innovationsperspektive betrachtet schlielich die Frage, wie sich interne
Prozesse kontinuierlich verbessern und neue, innovative Produkte
entwickeln lassen.
Fr jede Perspektive legt das Management Ziele sowie Kennzahlen fest, anhand derer die Zielerreichung bestimmt werden soll.
Zudem werden Manahmen formuliert, die angeben, wie die Ziele
erreicht werden knnen.
Quelle: Kaplan, Robert S./Norton, David P.: The Balanced Scorecard: Measures
That Drive Performance, in: Harvard Business Review, Vol. 70, 1992 (JanuaryFebruary), S. 7179.
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Kapitel 1
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Grundlage dieser Entscheidung ist die berlegung, dass Informationen genauso wie Rohstoffe oder Maschinenleistungen ein Gut darstellen. Man kann
zu viel oder zu wenig von dem Gut Information haben und das Gut kann
eine hohe oder eine niedrige Qualitt aufweisen. Ausgangspunkt fr den
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Kapitel 1
Ausbau der Kosten- und Erlsrechnung ist deshalb eine Kosten-Nutzen-Abwgung. Offensichtlich treffen Manager umso bessere Entscheidungen, je
spezieller die Informationen an ihren Bedrfnissen ausgerichtet sind. Informationen der Kosten- und Erlsrechnung sollten demnach
aktuell,
genau und
relevant sein.
Fr das Bereitstellen aktueller, genauer und relevanter Informationen ist das
Rechnungswesen auszubauen. Je genauer die Informationen beispielsweise
sein sollen, desto mehr Auswertungen sind erforderlich. Hierfr sind zustzliche Mitarbeiter im Rechnungswesen einzustellen bzw. weitere Gerte zur
automatischen Betriebsdatenerfassung anzuschaffen. Dies verursacht Kosten,
die bei der Kosten-Nutzen-Abwgung zu bercksichtigen sind.
Fr den Ausbau ist mageblich, dass der Nutzen einer besseren Entscheidung
bzw. Steuerung die Kosten der Erzeugung der zustzlichen Informationen
bersteigt. Abbildung1.3 veranschaulicht schematisch diesen Zusammenhang
und deutet an, dass es einen optimalen Ausbau der Kosten- und Erlsrechnung
gibt. Fr diesen Ausbaugrad ist die Differenz zwischen dem Nutzen und den
Kosten des Ausbaus maximal.
Abbildung 1.3: Optimaler Ausbau
der Kosten- und Erlsrechnung
Nutzen des
Ausbaus
Kosten des
Ausbaus
Optimaler
Ausbau
Manager eines Unternehmens haben unterschiedliche Informationsbedrfnisse. Somit hngt der Nutzen von Informationen von der Person ab, die sie
verwendet. Andererseits ist davon auszugehen, dass die Kosten des Ausbaus
mit dem Verantwortungsbereich eines Managers variieren. Speziell spielen
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Kapitel 1
In Zielvereinbarungen von Managern werden hufig fnf bis sieben zu erreichende Ziele aufgenommen. Whrend eines Geschftsjahres entscheiden Manager jedoch ber deutlich mehr Sachverhalte. Fr Steuerungszwecke muss die
Istrechnung deshalb tendenziell eine geringere Anzahl an Gren bereitstellen
als die Planrechnung fr die Entscheidungsuntersttzung.
Bonuszahlungen erfolgen hufig nur einmal jhrlich und beziehen sich dabei
auf das Ergebnis des vergangenen Jahres. Fr Steuerungszwecke ist deshalb
ein einziger Berichtszeitpunkt ausreichend, der nach dem Ende des Geschftshttp://dx.doi.org/10.15358/9783800646616_21
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Kapitel 1
Rechnungszweck der
Planung: Entscheidungsuntersttzende
Informationen
Rechnungszweck der
Steuerung: Entscheidungsbeeinflussende
Informationen
Aufgabe
Informationen untersttzen
Manager bei ihren
Entscheidungen.
Informationen beeinflussen
die Entscheidungen von
Managern im Sinne der
Unternehmensziele.
Zeitpunkt der
Informationsbereitstellung
Rechnungstyp
Schwerpunkt: Planrechnung
Ergnzung: Istrechnung
Schwerpunkt: Istrechnung
Ergnzung: Vorgaberechnung
Detaillierungsgrad
der Informationen
Hoch detailliert
Weniger detailliert
Berichtszeitpunkt
Mehrere unterjhrige
Zeitpunkte
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Kapitel 1
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Kapitel 1
Foto: Apple
Unternehmen wie Apple, Bayer oder Mammut Sports Group nutzen demgegenber eine Differenzierungsstrategie. Die Produkte
dieser Unternehmen unterscheiden sich in wichtigen Eigenschaften von denen ihrer Wettbewerber, weshalb sich am Markt hhere
Preise durchsetzen lassen. Diese Preisaufschlge sind erforderlich,
um beispielsweise die hheren Entwicklungskosten im Vergleich
zu den Wettbewerbern decken zu knnen.
vorteil erhalten bleibt, sind fortlaufend Rationalisierungen bzw. Kosteneinsparungen erforderlich. Diese knnen auf der Fremdvergabe eines Fertigungsschritts an einen kostengnstigeren Lieferanten beruhen. Ein Schwerpunkt
liegt deshalb auf Kostenvergleichsrechnungen. Damit die zustndigen Manager schlielich ausreichend zur Beibehaltung der Kostenfhrerschaft motiviert
werden, kommt der Einhaltung von Kostenvorgaben eine groe Bedeutung fr
die Zahlung von Boni zu.
Orientiert sich ein Unternehmen hingegen an einer Differenzierungsstrategie, so bentigt sein Management in erster Linie Informationen ber die
Eigenschaften des Produktes und deren Bewertung durch die Kunden. Die
Motivation zielt auf die Weiterentwicklung der Produkteigenschaften bzw.
der Schaffung neuer, einzigartiger Eigenschaften ab. Die zentralen Ziele der
Unternehmensrechnung betreffen deshalb vorrangig technische Produkteigenschaften, die Einhaltung hoher Qualittsniveaus oder die Zufriedenheit
der Kunden mit dem angebotenen Service. Bei einer Differenzierungsstrategie
weist die Unternehmensrechnung somit einen anderen Schwerpunkt auf als
bei einer Kostenfhrerschaftsstrategie.
Ein enger Zusammenhang existiert auch zwischen der Strategie eines Unternehmens und den zentralen Kennzahlen:
Steht im Rahmen einer Differenzierungsstrategie beispielsweise das Angebot innovativer Produkte im Mittelpunkt, so werden tendenziell solche
Kennzahlen verwendet, die Neuentwicklungen der Produkte und die dafr
erforderliche Zeit erfassen. Dazu zhlt der Umsatzanteil neuer Produkte am
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Kapitel 1
Empirische Ergebnisse
Quellen: Kajter, Peter: Kostenmanagement in der deutschen Unternehmenspraxis Empirische Befunde einer branchenbergreifenden Feldstudie, in: Zeitschrift fr betriebswirtschaftliche Forschung, 57. Jg., 2005, Heft 1, S.79100. Mia, Lokman/Clarke, Brian:
Market Competition, Management Accounting Systems and Business Unit Performance,
in: Management Accounting Research, Vol. 10, 1999, No. 2, S. 137158.
19
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untersttzende
Aktivitten
Personalwirtschaft
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Technologieentwicklung
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Ma
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Beschaffung
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Unternehmensinfrastruktur
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Kapitel 1
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Kapitel 1
gung von materiellen Gtern und Mitarbeiter eines Dienstleistungsunternehmens stehen hufig in einem intensiveren Kundenkontakt als die Mitarbeiter eines Industrieunternehmens. Banken und Versicherungen, Hotels und
Gaststtten, Krankenhuser sowie Wirtschaftsprfungsgesellschaften sind
typische Beispiele fr Dienstleistungsunternehmen.
Die Trennung in Industrie- und Dienstleistungsunternehmen ist von Bedeutung, da viele Verfahren und Prinzipien der Kosten- und Erlsrechnung in bzw.
fr Industrieunternehmen entwickelt wurden. Die heutige Kosten- und Erlsrechnung wurde beispielsweise stark durch das Konzept der wissenschaftlichen Betriebsfhrung (Scientific Management) geprgt. Der US-amerikanische
Ingenieur, Unternehmensberater und Wissenschaftler Frederick Winslow Taylor (1856 1915) entwickelte whrend seiner Ttigkeit bei verschiedenen Stahlwerken Verfahren zur Optimierung von Arbeitsprozessen. Unter Nutzung von
Zeit- und Bewegungsstudien wurden detaillierte Vorgaben fr Arbeits- und
Maschinenzeiten sowie Materialverbruche abgeleitet. Diese Vorgaben dienten
einerseits als Mastab fr Bonussysteme bei einfachen Ttigkeiten. Andererseits ermglichten sie die Bestimmung so genannter Standardkosten, welche
einen Mastab fr Wirtschaftlichkeitskontrollen darstellen (vgl. Kapitel 10).
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Kapitel 1
Aggregation
Linearisierung und
Durchschnittsbildung
Vernachlssigung
von Unsicherheit
Vernachlssigung
des Zeitwerts von
Geld
Das Rechnungswesen
fasst Kosten oder
Leistungen zusammen.
Das Rechnungswesen
informiert ber Kosten
pro Stck.
Das Rechnungswesen
verwendet erwartete
Kosten und Erlse.
Das Rechnungswesen
ignoriert den Zeitpunkt,
zu dem whrend eines
Jahres die Geschftsvorflle stattfinden.
Aggregation,
Linearisierung und Durchschnittsbildung,
Vernachlssigung von Unsicherheit und
Vernachlssigung des Zeitwertes von Geld.
Eine erste Vereinfachung besteht in der aggregierten Abbildung des Unternehmensgeschehens. Dies kann sich auf eine
Zusammenfassung von Kosten oder eine
Zusammenfassung der erbrachten Leistungen
beziehen. Durch die Aggregation lsst sich die Anzahl zu erfassender und
zu unterscheidender Sachverhalte reduzieren. Fr die Akquisition von Kunden fallen beispielsweise Fahrt- und bernachtungskosten, aber auch Bewirtungskosten oder Kosten fr Werbegeschenke an. Zur Vereinfachung
kann man diese zu einer Kategorie Kundenakquisitionskosten zusammenfassen. Die Zusammenfassung einer erbrachten Leistung lsst sich an der
Abrechnung von Beratungsprojekten veranschaulichen: Diese Projekte werden typischerweise von mehreren Beratern durchgefhrt. Fr die Abrechnung desProjekts ist jedoch einzig relevant, wie viele Beratertage insgesamt
abgerechnet werden, nicht welcher Berater speziell vor Ort an dem Projekt
gearbeitet hat.
Mit der Aggregation ist hufig eine vereinfachte Wiedergabe des Unternehmensgeschehens mittels Linearisierung und Durchschnittsbildung
verbunden. Ein Kostenrechner ermittelt beispielsweise die Kosten je Stck,
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Kapitel 1
Herstellkosten
linearisierter
Kostenverlauf
50.000
40.000
30.000
20.000
10.000
50
100
Fertigungsmenge
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Kapitel 1
Dass die Kosten- und Erlsrechnung den Zeitwert des Geldes nicht bercksichtigt, haben wir bereits bei dem Vergleich der Kosten- und Erlsrechnung
mit der Investitionsrechnung kennen gelernt. Demnach vernachlssigt man in
der Kosten- und Erlsrechnung weitgehend die Tatsache, dass beispielsweise
Material an unterschiedlichen Tagen whrend eines Jahres verbraucht oder
Maschinen zeitlich wechselhaft genutzt werden. Begrnden lsst sich diese
Vereinfachung damit, dass bei einer zeitlichen Reichweite von nur einem Jahr
Zinseffekte betragsmig vernachlssigbar sind.
Aus den genannten Prinzipien leiten sich generelle Eigenschaften der Kostenund Erlsrechnung ab. Demnach handelt es sich um eine Rechnung, die das
Unternehmensgeschehen aggregiert abbildet und dabei berwiegend von
linearen Zusammenhngen ausgeht. Zinseffekte sowie Unsicherheiten sind
weitgehend aus der Betrachtung ausgeklammert.
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Information fr
Dokumentation
Information fr
Planung
Information fr
Steuerung
Vollkostenrechnung
Istkostenrechnung
auf Vollkostenbasis
Normalkostenrechnung
Prognosekostenrechnung auf Vollkostenbasis
starr
flexibel
Prozesskostenrechnung
Standardkostenrechnung auf
Vollkostenbasis
Target Costing
Teilkostenrechnung
Istkostenrechnung
auf Teilkostenbasis
Grenzplankosten- und
Deckungsbeitragsrechnung
Standardkostenrechnung auf
Teilkostenbasis
Kapitel 1
entwickelt. Vielmehr geht es bei ihr im Kern darum, den vorgegebenen bzw.
geplanten Gren realisierte Werte gegenberzustellen. Insofern lsst sich der
Rechnungszweck der Kontrolle mithilfe von Informationen aus Ist-, Plan- und
Sollrechnungen erreichen.
Weiterhin kann man die Systeme nach dem Umfang der Kostenverrechnung
ordnen. Demnach ist zu unterscheiden, ob etwa die gesamten Kosten des
Unternehmens vollstndig auf die einzelnen Absatzprodukte verrechnet
werden (Vollkostenrechnung) oder ob nur ein Teil verrechnet wird, der Rest
jedoch nicht weiter aufgeschlsselt wird (Teilkostenrechnung). Beispielsweise
knnte letzteres bedeuten, dass man die Kosten fr die Miete der Brogebude
von Brunnenthal nicht auf die einzelne Getrnkeflasche umlegt.
In diesem Lehrbuch behandeln wir die Systeme der Kostenrechnung in verschiedenen Kapiteln:
Kalkulation mit Ist-, Normal- und Prognosekosten in Kapitel 3,
Deckungsbeitragsrechnung in Kapitel 7,
Standardkostenrechnung auf Teil- und Vollkostenbasis in Kapitel 10,
Grenzplankostenrechnung in Kapitel 11,
Prozesskostenrechnung in Kapitel 12 und
Target Costing in Kapitel 13.
Die in Abbildung1.8 unterschiedenen Systeme der Kostenrechnung werden
durchweg in der Unternehmenspraxis eingesetzt und fortlaufend an neuere
Entwicklungen angepasst. Insbesondere verwenden Unternehmen typischerweise mehrere dieser Systeme und setzen sie somit auch kombiniert ein. Der
oben behandelte Ausbau der Kosten- und Erlsrechnung zeigt sich auch daran, wie viele und welche der in Abbildung1.8 genannten Systeme in einem
Unternehmen eingerichtet sind.
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Kapitel 1
Empirische Ergebnisse
In einer Erhebung bei 3.500 deutschen Unternehmen der chemischen Industrie, der Ernhrungswirtschaft, des Maschinen- und Anlagenbaus sowie der Elektrotechnik haben Schffer und Steiners die Nutzung verschiedener Teilsysteme der Kostenrechnung erfasst. Fr das Jahr 2003 zeigt die
Studie eine breite Nutzung der Systeme der Kosten- und Erlsrechnung:
Anteil intensiver und sehr intensiver Nutzung
100%
90%
81%
80%
70%
58%
60%
57%
47%
50%
40%
34%
30%
23%
20%
10%
10%
Produktlebenszyklusrechnung
Prozesskostenrechnung
Target Costing
Absatzsegmentrechnung
Vollkostenrechnung
Plankostenrechnung
Deckungsbeitragsrechnung
0%
Systeme der
Kosten- und
Erlsrechnung
Die Studie verdeutlicht zudem, dass moderne Systeme wie Prozesskostenrechnung oder Target Costing intensiver in Unternehmen genutzt
werden, die eine hohe Marktdynamik aufweisen. Das Wettbewerbsumfeld
stellt somit eine bedeutende Einflussgre auf den Ausbau der Kosten- und
Erlsrechnung dar.
In einer vergleichbaren Studie fr die Schweiz zeigt sich, dass auch schweizerische Unternehmen eine breite Palette an Systemen der Kosten- und
Erlsrechnung einsetzen. Bei 50 % der antwortenden Unternehmen kommt
eine Vollkostenrechnung und bei 17 % eine Teilkostenrechnung zum Einsatz. Immerhin 28 % verwenden eine Kombination aus Teil- und Vollkostenrechnung.
Quelle: Schffer, Utz/Steiners, Daniel: Wie nutzen Geschftsfhrer und Vorstnde in
deutschen Industrieunternehmen ihre Kostenrechnung?, in: Controlling, 17. Jg., 2005, Heft6,
S. 321325. Schiller, Ulf/Keimer, Imke/Egle, Ulrich/Keune, Hugo: Kostenmanagement in
der Schweiz Eine empirische Studie, in: Controlling, 19. Jg., 2007, Heft6, S. 301307.
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Literatur
Kapitel 1
Literatur
Atkinson, Anthony A./Kaplan, Robert S./Matsumura, Ella Mae/Young, S.
Mark: Management Accounting: Information for Decision-Making and Strategy Execution, 6. Auflage, Prentice-Hall, Upper Saddle River 2011, Kapitel 1.
Kaplan, Robert S./Norton, David P.: The Strategy-focused Organization: How
Balanced Scorecard Companies Thrive in the New Business Environment,
Harvard Business Press, Boston 2000.
Hilton, Ronald W./Platt, David E.: Managerial Accounting, 9. Auflage,
McGraw-Hill, Boston et al. 2011, Kapitel 1.
Horngren, Charles, T./Datar, Srikant M./Rajan, Madhav: Cost Accounting A
Managerial Emphasis, 14. Auflage, Pearson Education, Upper Saddle River
2011, Kapitel 1.
Schweitzer, Marcell/Kpper, Hans-Ulrich: Systeme der Kosten- und Erlsrechnung, 10. Auflage, Vahlen, Mnchen 2011, Kapitel 1.
Verstndnisfragen
a) Nennen Sie wichtige Fhrungsaufgaben und geben Sie jeweils ein Beispiel an.
b) Welchen Sachverhalt beschreibt der Rechnungszweck? Nennen Sie zwei
Beispiele.
c) Kennzeichnen Sie die Wettbewerbsstrategie fr ein selbst gewhltes Unternehmen und diskutieren Sie die Auswirkungen dieser Strategie auf die
Kosten- und Erlsrechnung.
d) Vergleichen Sie systematisch das externe und das interne Rechnungswesen.
e) Beschreiben Sie den Aufbau der Balanced Scorecard und nennen Sie Beispiele fr nicht-monetre Kennzahlen.
f) Kennzeichnen Sie die Unterschiede von entscheidungsbeeinflussenden und
entscheidungsuntersttzenden Informationen.
g) Beschreiben Sie mgliche Verhaltenswirkungen von Informationen.
h) Nennen Sie verschiedene Mglichkeiten eines Kostenrechners, das Unternehmensgeschehen vereinfacht mit der Kosten- und Erlsrechnung abzubilden.
i) Geben Sie einen systematischen berblick ber die Systeme der Kosten- und
Erlsrechnung.
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Kapitel 1
Devices entwickelt Anwendungsprogramme fr mobile Gerte wie PDAs sowie Computerspiele fr die Spielkonsolen Xbox One und Xbox 360. Die erste Xbox wurde Ende
2001 in den USA eingefhrt. Mittlerweile vertreibt Microsoft die Nachfolgemodelle
Xbox 360 und Xbox One. Im Geschftsjahr 2012 erzielte Entertainment and Devices
einen Umsatz von 9,6 Milliarden US$, welcher insbesondere auf dem Verkauf der
Xbox 360-Konsole beruhte.
Zu Beginn der Markteinfhrung wurde mit jeder verkauften Xbox bzw. Xbox 360 ein
Verlust gemacht. Whrend die Aktionre nur recht allgemeine Informationen ber
die genaue Hhe dieses Verlusts erhielten, drfte das Management im Geschftsbereich Entertainment and Devices ber detailliertere Informationen des internen
Rechnungswesens verfgt haben. Da diese Berichte nicht verffentlicht wurden,
knnen Unternehmensexterne den Verlust nur nherungsweise bestimmen. Der USAnalysedienst iSupply schtzte beispielsweise im Jahre 2005, dass die Bauteile der
Xbox 360 einen Wert von 470$ haben. Rechnet man hierzu noch die Kosten fr Netzteil und Kabel, so betragen die variablen Herstellkosten 525$ je Konsole. Bei einem
Angebotspreis von 399$ errechnet sich demnach ein Verlust von 126$ je verkaufter
Xbox 360.
Das interne Rechnungswesen versorgt das Management im Bereich Entertainment
and Devices mit detaillierten Informationen ber die Herstellkosten der angebotenen
Produkte. Spezialauswertungen untersuchen die Erfolgswirkungen, welche mit einer
Vernderung des Produktprogramms verbunden sind. Mit einer Investitionsrechnung
lsst sich beispielsweise bestimmen, ob eine Ausweitung des Produktprogramms
wirtschaftlich sinnvoll ist. In diese Rechnung flieen neben den jhrlichen Zahlungsberschssen bzw. -defiziten auch die einmaligen Entwicklungskosten ein, welche
bei dem Vorgngermodell Xbox ber 12 Milliarden US$ betrugen.
Trotz des Verlusts je verkaufter Spielkonsole und der hohen Entwicklungskosten kann
es aus Sicht von Microsoft dennoch eine gute Entscheidung gewesen sein, eine eigene
Spielkonsole auf den Markt zu bringen. Mit den anderen Anbietern von Spielkonsolen
wie Sony oder Nintendo herrscht ein intensiver Verdrngungswettbewerb. Das Management begrndete seine Entscheidung deshalb ggf. mit der Erwartung, wie bei
der Software im Laufe der Zeit den Marktanteil deutlich ausbauen zu knnen. Eine
intensive Kostenkontrolle in Verbindung mit einer greren Erfahrung in der Herstellung von Spielkonsolen knnte dann dazu fhren, dass die Herstellkosten je Konsole
deutlich sinken.
Generell lassen sich die Zukunftserwartungen, auf denen Entscheidungen wie Produktneueinfhrungen beruhen, nur eingeschrnkt aus den verffentlichten Informationen ableiten. Zudem ist bei neuen Produkten der Verlust eines Jahres nur bedingt
ein Indikator fr das Ergebnis ber die gesamte Lebenszeit des Produktes. Fr den
Geschftsbereich Entertainment and Devices gilt beispielsweise, dass in den Jahren
2006 und 2007 ein operativer Verlust in Hhe von 1,3 Milliarden US$ bzw. 2,0 Milliarden US$ erwirtschaftet wurde, gefolgt von einem operativen Gewinn in Hhe von
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bungsaufgaben
Kapitel 1
426 Millionen US$ im Jahre 2008. In 2012 betrug der operative Gewinn 364 Millionen
US$. Dieser Gewinn wird nach Unternehmensangaben vor allem auf den Verkauf der
Xbox 360 zurckgefhrt.
Schlielich bleibt bei der obigen Diskussion vollkommen unbercksichtigt, dass die
Hersteller von Spielkonsolen ihren Gewinn hufig aus dem Verkauf von Spielesoftware oder von Zusatzkomponenten bestreiten. Diese Erfolgswirkungen werden vernachlssigt, wenn man lediglich die Herstellkosten mit dem Verkaufspreis vergleicht.
Bercksichtigt man jedoch die operativen Gewinne aus dem Verkauf von Spielesoftware und Zusatzkomponenten, so kann die Einfhrung einer eigenen Spielkonsole,
trotz Verlustes bei Fertigung und Vertrieb der Konsole, eine insgesamt wirtschaftlich
sinnvolle Entscheidung fr Microsoft gewesen sein. Die Ergebnisse einzelner Rechnungen sind deshalb stets auch im Kontext der in der Rechnung ausgeklammerten
Sachverhalte zu sehen.
Quelle: Microsoft macht mit jeder Xbox Verlust, Handelsblatt vom 23.11.2005. Geschftsbericht von
Microsoft Corp.
bungsaufgaben
1. Diskutieren Sie, inwiefern das interne Rechnungswesen durch die nachfolgenden Ttigkeiten das Management untersttzen kann. Beachten Sie, dass
mehrere Formen der Untersttzung mglich sind.
a) Vergleich der Stromkosten des aktuellen und des vergangenen Jahres.
b) Bestimmung der Kosten fr die Fertigung eines Autos im abgelaufenen
Quartal.
c) Prognose der Kosten fr die Fertigung eines Autos im kommenden
Quartal.
d) Ermittlung des Gewinns des abgelaufenen Jahres fr das gesamte Unternehmen sowie seine Geschftsbereiche.
e) Ermittlung der Kosteneinsparungen durch ein Qualittsverbesserungsprogramm.
f) Prognose der Kosten fr die Nutzung zweier unterschiedlicher Druckertypen.
2. Geben Sie Beispiele fr Informationen der Unternehmensrechnung, die
Fhrungskrfte in den folgenden Entscheidungssituationen bentigen.
a) Ein Vertriebsmanager kann fr den Standort eines neuen Warenverteilzentrums zwischen drei Alternativen auswhlen.
b) Die Geschftsleitung eines mittelstndischen Unternehmens mchte einen ihrer Auendienstmitarbeiter zum Leiter des neu geschaffenen Bereiches Marketing Asien befrdern.
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Kapitel 1
c) Die Leiterin einer Forschungseinheit soll ber die Ausstattung ihres Bereiches mit Druckern entscheiden. Fr den Kauf steht ihr ein beschrnktes
Budget zur Verfgung.
d) Der Geschftsfhrer eines Friseurstudios erstellt eine Personaleinsatzplanung fr seine Mitarbeiterinnen.
e) Das Vergtungskomitee einer Aktiengesellschaft verhandelt mit dem
Vorstand ber die Ausgestaltung seiner Bezge.
3. Die Meyer GmbH ist ein Zulieferunternehmen der Maschinenbauindustrie
und bietet verschiedene Bauteile an. Durch eine kostengnstige Produktion ist es dem Unternehmen mglich, die Preise der Wettbewerber zu
unterbieten. Zudem kann es wegen einer guten Bestell-, Produktions- und
Lagerwirtschaft eingehende Auftrge in einer krzeren Zeit ausliefern, als
dies im Markt blich ist. Aufgrund qualitativer Mngel werden allerdings
ungewhnlich viele ausgelieferte Waren von Kunden der Meyer GmbH
reklamiert. Infolgedessen verzeichnet Meyers auf finanzielle Kennzahlen
fokussiertes Berichtswesen einen Umsatzrckgang.
Eine Unternehmensberatung empfiehlt der Meyer GmbH der sinkenden
Nachfrage durch Manahmen zur Qualittserhhung bei Beibehaltung
der momentanen Wettbewerbsvorteile entgegenzutreten. Zudem solle die
Berichterstattung des Unternehmens um nicht-finanzielle Kennzahlen erweitert werden. Die Berater empfehlen der Meyer GmbH die Vernderungen
durch die Einfhrung einer Balanced Scorecard zu untersttzen.
a) Welche Wettbewerbsstrategie verfolgt die Meyer GmbH gegenwrtig und
welche Strategie wird fr die Zukunft empfohlen?
b) Warum kann ein ausschlielich auf finanzielle Kennzahlen fokussiertes
Berichtswesen nachteilig sein?
c) Welche nicht-finanziellen Kennzahlen sollte das Unternehmen zum Erreichen der beabsichtigten Strategie heranziehen?
d) Welche Zusammenhnge bestehen zwischen den in c) identifizierten
Kennzahlen?
e) Ordnen Sie die ermittelten Kennzahlen den Dimensionen der Balanced
Scorecard zu und stellen Sie diese graphisch dar.
f) Wie lsst sich ber die Balanced Scorecard der Erfolg der neuen Strategie
sicherstellen?
4. Der Maschinenbauer Expert mchte seine Produktpalette erweitern und
erwgt hierzu die Einrichtung einer zustzlichen Fertigungsstrae. Die zustndige Bereichsleiterin Frau Kunze steht vor der Entscheidung, ob sie diese
Investition ttigen soll. Hierzu muss sie neben den Anschaffungskosten und
den jhrlich anfallenden Instandhaltungs- und Abschreibungskosten der
Fertigungsstrae Schulungskosten der Mitarbeiter zur Bedienung der neuen
Anlage sowie die Kosten der Vermarktung des neuen Produkts bercksichtigen. Zur Vorbereitung dieser Entscheidung erhlt sie folgende Prognosen
fr die anfallenden Kosten, die absetzbare Menge sowie die erwarteten
Stckerlse fr das neue Produkt:
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bungsaufgaben
Jahr
Kosten
Menge
Stckerlse
Erlse
Erfolgsbeitrag
Bonuswirkung
2015
508.000
100
1.500
150.000
358.000
17.900
2016
176.000
120
2.000
240.000
+64.000
+3.200
2017
200.000
150
2.500
375.000
+175.000
+8.750
2018
224.000
180
2.500
450.000
+226.000
+11.300
2019
224.000
180
2.500
450.000
+226.000
+11.300
2020
224.000
180
2.500
450.000
+226.000
+11.300
Kapitel 1
Im ersten Jahr stehen den Erlsen, neben den operativen Kosten, relativ hohe
Marketing- und Mitarbeiterschulungskosten gegenber, welche zu einem
negativen Erfolgsbeitrag fhren. Erst ab dem zweiten Jahr knnen Erlse
generiert werden, die die jhrlich anfallenden Kosten bersteigen.
Damit Frau Kunze gute Entscheidungen aus Unternehmenssicht trifft, erhlt
sie neben einem Festgehalt einen 5 %igen Bonus auf ihren Bereichserfolg. Die
letzte Spalte zeigt die jhrliche Bonuswirkung der Investitionsentscheidung.
a) Kennzeichnen Sie die entscheidungsuntersttzenden Informationen des
Beispiels. Welche Informationen lassen sich zur Entscheidungsbeeinflussung nutzen?
b) Welche Entscheidung trifft Frau Kunze, wenn sie in drei Jahren in Rente
geht und keine variablen Bezge whrend der Rentenzeit vereinbart
wurden?
c) Um welche entscheidungsbeeinflussenden Informationen knnte das
Informationssystem von Expert erweitert werden, um den Erfolg des
Unternehmens in dem Fall des Austritts von Frau Kunze zu sichern?
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