Systeme der

Kostenrechnung

© Ewert/Wagenhofer 2008. Alle Rechte vorbehalten!

12.1
Ziele

 Darstellung der Prämissen der Grenzplankostenrechnung

 Aufzeigen der Vorgehensweise bei der Kostenplanung und
Kostenverrechnung
 Kurze Erläuterung möglicher Arten von Erlösrechnungen
und Ergebnisrechnungen
 Darstellung der Vorgehensweise der
Prozesskostenrechnung
 Darstellung von Grundzügen der Relativen Einzelkosten-
und Deckungsbeitragsrechnung

12.2
 Einführung (1)

Grundsätzliche Frage
Wie können im Rahmen der KLR gute Informationen für
Rechnungen zur Entscheidungsvorbereitung, Kontrolle und
Koordination erhalten werden?

 Bisher stand der Anwendungsaspekt von Kosten und

Leistungsrechnungen im Vordergrund
 Nun steht die Ermittlung der Kostenrechnungsdaten, also die reine
Kostenrechnung im Mittelpunkt
 Gegenüberstellung der Systeme
Grenzplankostenrechnung,
Prozesskostenrechnung und
Relative Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung
12.3
Einführung (2)

Mögliche Probleme in der Kostenrechnung:

 Aus praktischer Sicht

 Messfehler
 Zuordnungsfehler

 Aus theoretischer Sicht

 Durchschnittskosten bei Synergien
 Genauigkeit der Ermittlung
 Anreizprobleme

12.4
Empirische Ergebnisse

Problem: Die Untersuchungen sind nur begrenzt vergleichbar, da die

Fragestellungen der Untersuchungen unterschiedlich waren.
12.5
GPKR - Überblick (1)
 GPKR basiert auf dem verbrauchsorientierten Kostenbegriff
 GPKR besteht aus zwei Bereichen
 Kostenplanung
 Kostenkontrolle
 GPKR dient zur Fundierung von Entscheidungen
 Entscheidungsrelevanz der Kosten besitzt eine zentrale Rolle
 Im Rahmen der GPKR werden
lineare Kostenverläufe unterstellt

K  KF  k b
b = Bezugsgröße
k = variable Kosten je Bezugsgrößeneinheit
KF = fixe Kosten
K = Gesamtkosten (eines Bezugsobjektes)
12.6
GPKR - Überblick (2)
 Ermittlung des Stückkostensatzes k ist eine Kernaufgabe dieses
Kostenrechnungssystems
 Der Kostensatz k hat zentrale Bedeutung für
 Entscheidungsrechnung (stellt die Grenzkosten dar) und
 Kontrollrechnung (zur Ermittlung der Sollkosten)
 Bei linearem Kostenverlauf stellen die variablen Kosten auch die
bezugsgrößenspezifischen Grenzkosten dar
 Bezeichnung Grenzplankostenrechnung

K
K  KF  k  b b  GK  k
K K(b) GK

KF GK(b)

12.7
b b
GPKR - Überblick (3)

Prämissen der GPKR

 Die Kosten werden deterministisch geplant
 In der Kostenplanung wird mit festen Verrechnungspreisen bzw
gegebenen Wertkomponenten gearbeitet
 Die Beschäftigung des Unternehmens ist variabel und stellt die
maßgebliche Kosteneinflussgröße dar
 Die Plankosten lassen sich eindeutig in proportionale und fixe
Bestandteile trennen
 Für alle Entscheidungsvariablen werden nur Teilkosten als
beschäftigungsproportionale Kosten angesetzt

Die Prämissen dienen der Reduktion der Komplexität, damit die

Kostenrechnung „bewältigbar“ wird, ohne zu einem völlig falschen Bild
der Realität zu führen.

12.8
GPKR - Ablauf der Kostenplanung (1)
 Planung der Kosten erfolgt getrennt für Einzel- und
Gemeinkosten bezogen auf die Produkte
 Beschäftigung spielt zentrale Rolle in der GPKR

Bestimmung von Planpreisen

Planung der Einzelkosten

Planung der Gemeinkosten

(Kostenstellenkosten)

Kostenträgerstückrechnung

12.9
GPKR - Ablauf der Kostenplanung (2)

 Einzelkosten werden nach dem Verursachungs- oder

Einwirkungsprinzip zugerechnet
 Gemeinkosten werden für einzelne Kostenstellen geplant
 Variable Gemeinkosten ( = Kostenstellenkosten) werden den
Produkten mit Hilfe der Kostenstellenrechnung zugeteilt
 Im Rahmen der Kostenstellenrechnung können zusätzlich auch
fixe Produktkosten weiter verrechnet werden (z.B. für die
Preisermittlung bei öffentlichen Aufträgen)
 Dieses Vorgehen entspricht der traditionellen Vollkostenrechnung

12.10
Bestimmung von Planpreisen

Verbrauchsorientierter Kostenbegriff
Kosten = sachzielbezogener Planverbrauch • Planwertansatz

Planwertansatz = künftig zu zahlende Beschaffungspreise

 Festlegung der Zeitspanne, für die die Planpreise gelten sollen
 Relevanter Planpreis ist der durchschnittliche Preis der
Planungsperiode
 Eventuell sinnvoll, eine Trennung von Mengen- und Wertrechnung
vorzunehmen, um Preisanpassungen zu ermöglichen
 Führt zu einer Primärkostenrechnung
 Bei manchen Faktoren, die nicht regelmäßig beschafft werden, wie
etwa Fremdreparaturen, bestimmte Dienstleistungen usw, können
keine Preise angegeben werden, für sie ist ein voraussichtlicher
Planbetrag anzugeben
12.11
Planung der Einzelkosten

 Bestandteile der Einzelkosten

 Materialeinzelkosten
 Lohneinzelkosten
 Sondereinzelkosten
 Die Planung der Einzelkosten erfolgt meist pro Kostenträger
 Die Lohneinzelkosten werden allerdings meist über die
Kostenstellen verrechnet
 Sinnvoll, wenn diese Kosten im Rahmen der Kontrolle der
Kostenstellenkosten mit einbezogen werden sollen

12.12
Planung der Materialeinzelkosten (1)

Ermittlung der MEK

+ Netto-Planeinzelmengen (Nettoverbrauch)
 Einzelmaterialmengen, die bei planmäßiger Produktgestaltung,
planmäßigen Materialeigenschaften und planmäßigem
Fertigungsablauf effektiv in einer Kostenträgereinheit enthalten sind
+ Aufschlag für Planabfallmengen, Ausschüsse und ähnliches
____________________________________________________________________________________________________________________________________________

= Brutto-Planeinzelmenge (Bruttoverbrauch)
x Planpreis
____________________________________________________________________________________________________________________________________________

= faktorspezifische MEK
 Wiederholung für alle Faktorarten und Summation
____________________________________________________________________________________________________________________________________________

= produktspezifische MEK

12.13
Planung der Materialeinzelkosten (2)

Möglichkeiten zur Ermittlung von

Netto- und Bruttoverbräuchen

 Verwendung von (bereinigten) Vergangenheitswerten

 Schätzungen von Meistern, Kostenplanern oder Vorarbeitern
 Durchführung von technischen Studien und Berechnungen
 Durchführung von Probeläufen oder Fertigung von Prototypen
 Verwendung von externen Richtzahlen, z.B. von ähnlichen
Produkten

12.14
Planung der Lohneinzelkosten
 Lohneinzelkosten vornehmlich Löhne der Mitarbeiter, die unmittelbar
produktbezogene Tätigkeiten ausführen => Fertigungslöhne
 Planung ist abhängig vom vorliegenden Lohnsystem
 Akkordlohnsystem
 Dem Mitarbeiter werden Vorgabezeiten für die Produktbearbeitung
gegeben
 Der Mitarbeiter erhält pro Vorgabezeiteinheit einen festen Lohn
 Lohneinzelkosten = Vorgabezeit x Lohn pro Vorgabenzeiteinheit

 Zeitlohnsystem
 Ebenfalls Ermittlung von Planarbeitszeiten und deren Bewertung mit dem
geplanten Lohnsatz
 Vorgehen verstößt gegen das Verursachungsprinzip => ermittelte Kosten
sind an sich nicht entscheidungsrelevant
 Vorgehen in der Praxis weit verbreitet, kann als spezifische
Vereinfachung angesehen werden

12.15
Planung der Sondereinzelkosten
 Beispiele für Sondereinzelkosten der Fertigung
und des Vertriebs
 Stücklizenzen
 Einmalwerkzeuge, wie Gießformen
 Produktspezifisches Verpackungsmaterial
 Besondere Vertriebsprämien

 Meist werden jedoch auch Kosten mit einbezogen, die

Einzelkosten bezogen auf eine bestimmte Produktmenge sind

K
=> Aus
Vereinfachungsgründen
Verwendung des
Durchschnittsprinzips
x

12.16
Ablauf der Gemeinkostenplanung
Planung der Gemeinkosten
(Kostenstellenkosten)

Bestimmung von Planpreisen

Einteilung in
Kostenstellen

Planung der Einzelkosten

Planung der
Bezugsgrößen in den
Planung der Gemeinkosten einzelnen Kostenstellen
(Kostenstellenkosten)

Kostenträgerstückrechnung Aufstellung der

Kostenpläne und
Bestimmung der
Kalkulationssätze
12.17
Einteilung in Kostenstellen
 Kostenstellenrechnung ist das Kernstück dieses
Kostenrechnungssystems
 Kostenstellenrechnung dient der Planung und der Kontrolle
 Verrechnung der variablen Gemeinkosten auf die Produkte
 Aus den Zwecken resultieren Kriterien der Kostenstellenbildung
 In einer Kostenstelle sollten nur Unternehmensbestandteile
zusammengefasst werden, deren Kostenverursachung keine
wesentlichen Unterschiede aufweisen
 Ermöglicht genaue Kostenplanung
 Kostenstellen sollten möglichst selbstständigen Verantwortungsbereichen
entsprechen
 Ermöglicht Zuweisung von Verantwortung für Abweichungen bei
Kontrollen
 Bei der Bildung von Kostenstellen sind stets
Wirtschaftlichkeitsüberlegungen miteinzubeziehen
12.18
Planung der Bezugsgrößen
 Höhe der Kosten wird meist durch eine Vielzahl von
Kostenbestimmungsfaktoren determiniert
 Aus Vereinfachungsgründen werden diese nicht alle erfasst
 Bezugsgrößen fungieren als Maßgröße der Kostenverursachung
 Bezugsgrößen können grundsätzlich zwei Funktionen besitzen
 Kostenverursachungsmaßstab für die Kostenstellen
 Eigenschaft, mit dem Kostenträger in einer dem Verursachungsprinzip
genügender Beziehung zu stehen
 Daraus resultieren Bezugsgrößen mit einfacher (meist erster) oder
doppelter Funktion
 Bei der Bezugsgrößenwahl für jede Kostenstelle sind zwei
Festlegungen zu treffen
 Qualitative Bezugsgrößenplanung
 Quantitative Bezugsgrößenplanung
12.19
Qualitative Bezugsgrößenwahl
Einflussfaktoren bei der Bezugsgrößenwahl
Direkte Bezugsgrößen
Indirekte Bezugsgrößen

Homogene Kosten- Heterogene Kosten-

verursachung verursachung

Verfahrensbedingte Produktbedingte
Eine Heterogenität
Bezugsgröße Heterogenität

Mehrere Mehrere
Bezugsgrößen Bezugsgrößen
differenziert nach differenziert nach
Verfahrensbedingungen Produkten
12.20
Heterogene Kostenverursachung
 Bei heterogener Kostenverursachung ist selbst dann nur eine Bezugsgröße
notwendig, wenn die Bezugsgrößen in einem festen Verhältnis zueinander
stehen

„Gesetz der Austauschbarkeit der Maßgrößen“

Maßgrößen

 Selbst bei heterogener Kostenverursachung sind bei der Kostenplanung im

Rahmen der GPKR implizit
Vorabfestlegungen bestimmter Kosteneinflussgrößen notwendig

Beispiel

12.21
Direkte und indirekte Bezugsgrößen
 Direkte Bezugsgrößen = Ableitung aus der Leistung der
betrachteten Kostenstelle
 Indirekte Bezugsgröße = Ableitung aus der Leistung einer
anderen Kostenstelle
 Indirekte Bezugsgrößen werden häufig bei der Kalkulation
verwendet, denn bei fertigungsfernen Kostenstellen sind die
direkten Bezugsgrößen meist solche mit einfacher Funktion
Beispiele

 Durch indirekte Bezugsgrößen werden Grenzkosten zu einer

„schillernden Größe“
 Indirekte Bezugsgrößen sind nur als Notlösung anzusehen
 Soweit wie möglich sind direkte Bezugsgrößen zu verwenden

12.22
Quantitative Bezugsgrößenplanung
 Festlegung der Planbeschäftigung und Festlegung der Planmengen
der ermittelten Bezugsgrößen
 Planbeschäftigung bedeutsam für Kostensätze bei Verwendung
indirekter Bezugsgrößen
 Zwei Möglichkeiten bei der Ermittlung der Planbeschäftigung
 Kapazitätsplanung => Planung wird orientiert an der Kapazität der
jeweiligen Stelle, z.B. an der kostenoptimalen, der maximalen oder der
normalen Kapazität
 Engpassplanung => Planung wird orientiert an der Stelle, die letztlich den
Engpass im Unternehmen darstellt
 Vorteil der Engpassplanung
Abstimmung der stellenspezifischen Planbeschäftigung
 Nachteil der Engpassplanung
Der tatsächlich wirksame Engpass ist häufig erst nach Verwendung der
Kostenrechnung und darauf aufbauender Lösung des Problems der
optimalen Produktions- und Absatzprogrammplanung bekannt
12.23
Aufstellung der Kostenpläne -
Primärkostenrechnung (1)
 Für Haupt- und Hilfskostenstellen müssen primäre Kosten-
stellenkosten geschätzt werden
 Methoden zur Planung der primären Stellenkosten
 Statistische Methoden der Kostenplanung
 Verwendung bereinigter Istkosten, zB bei der „Mathematischen“
Kostenauflösung bzw dem Hoch-Tiefpunkt-Verfahren
 Statistische Verfahren, zB Regressionsanalyse

K
K(b)
K2  Stärke und Schwäche des Ansatzes: Es
werden nur zwei Datenpaare verwendet
K1  Besser ist Verwendung einer Datenreihe
und Durchführung einer linearen
KF Regression
b1 b2 b

12.24
Aufstellung der Kostenpläne -
Primärkostenrechnung (2)
 Nachteile der statistischen Methoden
 Mangel an Daten für Istgrößen und Istbezugsgrößen
 Mangelnde Variabilität vorhandener Daten (Streupunktballung)
 Bereinigung der Istdaten schwierig

 Analytische Methoden der Kostenplanung

 Planmäßige Kostenauflösung
 Für jede Gemeinkostenart wird untersucht, welche Kosten bei der
Planbeschäftigung und welche Kosten zur Aufrechterhaltung der
Betriebsbereitschaft anfallen sollen
 Differenz wird durch die Planbezugsgröße geteilt
 Vorgehen wird für jede Kostenart wiederholt
 Durch Summation erhält man dann die Kosten der Betriebsbereitschaft (bzw
die Fixkosten) und die variablen Kosten der Kostenstelle
 Einstufige analytische Kostenplanung
12.25
Sekundärkostenrechnung (1)
 Beispiel: Verrechnung der Kosten der Vorkostenstellen auf die
Endkostenstellen => gewählte Methode sollte abhängig sein von der
vorliegenden Produktionsstruktur
Typen innerbetrieblicher Anwendbare Verfahren der
Art der Leistungsverflechtung innerbetrieblichen
Leistungsverflechtungen
Leistungsverrechnung
Einseitige, einstufige Leistungs- . Summarische oder kosten-
Typ I abgabe an eine Kostenstelle
. artenweise Umlage
Verrechnung einzelner inner-
betrieblicher Leistungen
- Kostenartenverfahren
Einseitige, einstufige Leistungs- - Kostenstellenausgleichsver-
Typ II abgabe an mehrere Kostenstellen fahren
- Kostenträgerverfahren

. Kostenstellenumlageverfahren
Einseitige, mehrstufige Leistungs- - Anbauverfahren (Blockum-
Typ III abgabe lage)
- Stufenleiterverfahren (Trep-
penumlage)

. Gleichungsverfahren
Typ IV
Gegenseitige Leistungsabgabe . Iteratives Verfahren
.Gutschrift-Lastschrift-Verfahren
12.26
 Sekundärkostenrechnung (2)
Gegenseitige Leistungsverflechtung
 Kostenstellenausgleichsverfahren
 Gleichungsverfahren

I
b1  c1  PK1  b
j 1
1  v1 j  c j Lösung des Gleichungs-
systems ergibt die

 einzelnen Grenzkosten-
I sätze ci der jeweiligen
bI  cI  PK I  b
j 1
I  v Ij  c j Hilfskostenstellen

bi Planbezugsgröße der Hilfskostenstelle i, i = 1,.......,I

ci Proportionaler Planverrechnungssatz der Hilfsstelle i
PKi gesamte proportionale primäre Plankosten der Hilfsstelle i
vij Proportionaler Planverbrauch an innerbetrieblichen Leistungen der Stelle j je
Bezugsgrößeneinheit der Stelle i, j = 1,........,J
12.27
Kalkulationssätze der Hauptkostenstellen
 Für jede Kostenstelle werden nun Kalkulationssätze gebildet
 Bei homogener Kostenverursachung folgt

PK i  SK i
Kalkulationssatz der Stelle i 
bip

SKi sekundäre proportionale Kosten der Stelle i

bpi Planbezugsgröße der Stelle i

 Bei heterogener Kostenverursachung Verwendung der jeweiligen

bezugsgrößenspezifischen primären und sekundären Plankosten

12.28
Kostenträgerstückrechnung
 Zusammenführung der Einzelkosten- und der
Gemeinkostenrechnung
 Vorgehensweise bei der Kalkulation ähnlich der
elektiven Zuschlagskalkulation
 Unterschied besteht darin, dass nur in Ausnahmefällen die Einzelkosten
bzw die Herstellkosten als Zuschlagsbasis verwendet werden, es kommt
zur Verwendung der gewählten Bezugsgrößen
 Grenzselbstkosten stellen grundsätzlich die relevanten
Kostengrößen dar
 Zur Ermittlung der Grenzselbstkosten sind die bereits gezeigten
Rechenschritte notwendig
 dabei werden zur Vereinfachung viele Annahmen getroffen, vor allem
Proportionalitätsannahmen
 durch Anwendung des Durchschnittsprinzips kommt es zu weiteren
Fehlern
 die ermittelten Grenzkosten sollten deswegen als Approximation
verstanden werden
Beispiel 12.29
Erlösrechnung
Pendant zur Kostenrechnung
 Bestandteile der Leistungsrechnung

 Erlösrechnung
 Bestandsrechnung
 Innerbetriebliche Leistungsverrechnung

 Planung der Erlöse grundsätzlich analog zur Planung der Kosten

 Trennung in Erlösarten-, Erlösstellen-, und Erlösträgerrechnung
 Prämissen analog zu den Prämissen der GPKR
 Deterministische Planung der Erlöse
 Fest vorgegebene Absatzkonditionen
 Absatzmenge ist variabel und ist maßgebliche Erlöseinflussgröße
 Planerlöse lassen sich eindeutig in proportionale und fixe Bestandteile
trennen
 Relevante Größen sind nur Teilerlöse als absatzmengenproportionale Erlöse

12.30
Erlösartenrechnung
 Preis für ein Produkt setzt sich aus verschiedenen Erlösarten
zusammen

Basiserlös
+ Zuschläge (zB für Sonder- und Zusatzleistungen, kleine Mengen usw)
_______________________________________________________________________________________________________________________________________

= Bruttoerlös
– Erlösminderungen, die bei Rechnungsstellung sofort in Abzug gebracht
werden können (zB Mengen- und Funktionsrabatte)
– Erlösminderungen, (zB Gutschriften, Kundenskonti, Preisnachlässe
aufgrund von Mängelrügen, Boni usw)
___________________________________________________________________________________________________________________________________________

= Nettoerlös

12.31
Erlösstellenrechnung

 Planung vor allem der Erlösschmälerungen in Erlösstellen

 Es existieren verschiedene Gliederungskriterien, zB Produktgruppen,
Kundengruppen, Absatzwege oder -methoden, Marktsegmente
 Wahl des Gliederungskriteriums, bei dem eine Planung der
Gemeinerlöse am besten möglich ist
 Bei der qualitativen Bezugsgrößenplanung werden meist
Absatzmengen gewählt
 Die quantitative Bezugsgrößenwahl basiert meist auf
erlösstellenspezifischen Absatzhöchstmengen
 Absatzhöchstmengen resultieren aus der Marktforschung,
aus Erfahrungswerten oder Vermutungen
 Häufig Verwendung des Durchschnittsprinzips
Verstoß gegen das Verursachungsprinzip
 Durchführung der Erlösstellenrechnung vor allem zur Aufteilung
der Gemeinerlöse und zur Erlöskontrolle
12.32
 Erlösträgerrechnung

 Ermittelte Gemeinerlöse finden Verwendung in der Kalkulation =>

Ermittlung des (durchschnittlichen) Erlöses pro Produkt
 Erlösträger sind Endprodukte und innerbetriebliche Leistungen
 Es treten Probleme aufgrund von Erlösinterdependenzen
zwischen den Produkten bzw Leistungen auf

12.33
Ergebnisrechnung (1)
 Ergebnisrechnung führt GPKR und GPER auf Basis von
Produkten zusammen
 Im Gegensatz zur Kostenträgerstückrechnung wird hier das Ergebnis
einer Periode ermittelt, deswegen auch die Bezeichnung
Kostenträgerzeitrechnung
 Differenz zwischen Stückerlösen und Stückkosten ergibt den
(Stück-)Deckungsbeitrag
 Besondere Form der Kostenträgerzeitrechnung ist die kurzfristige
Erfolgsrechnung (KER)
 ausgehend von der Finanzbuchhaltung unterjährige,
meist monatliche Ergebnisrechnung

12.34
 Ergebnisrechnung (2)

 Bei Unterschied zwischen produzierter und abgesetzter Menge

Kostenträgerzeitrechnung

Umsatzkostenverfahren Gesamtkostenverfahren

Erlöse Leistungen
(abgesetzte Menge x Absatzpreis)
(Erlös, Bestandsveränderungen,
– Umsatzkosten
(abgesetzte Menge x Kosten) aktivierte Eigenleistungen)
___________________________________________________________________________
– Gesamtkosten
Ergebnis ________________________________________________________________

Ergebnis
12.35
Ergebnisrechnung (3)
 Einstufige Deckungsbeitragsrechnung
Fixkosten werden en bloc verrechnet

 Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung
Aufgliederung des Fixkostenblocks nach Zurechenbarkeit
 Gliederungskriterien
Produktgruppen, Kostenstellen, Bereiche, Sparten usw
 Bezugsobjekte werden hierarchisch gegliedert
 Zuordnung von Fixkosten erfolgt an der jeweils untersten Stelle, der sie
überschneidungsfrei zugeordnet werden können
 Ergebnis
 Deckungsbeiträge unterschiedlicher Bezugsobjekte
liefern Hinweise über die Vorteilhaftigkeit des jeweiligen
Bezugsobjektes

12.36
Beispiel zur mehrstufigen
Deckungsbeitragsrechnung
N e tto e rlö s e d e r e in z e ln e n P ro d u k te
 v a ria b le K o s te n d er e in z e ln e n P ro d u k te
D e c k u n g s b e itra g I
 F ix k o s te n d e r P ro d u k ta rte n
D e c k u n g s b e itra g II
                      
Z u s a m m e n fa s s u n g n a c h P r o d u k tg r u p p e n
 F ix k o s te n d e r P ro d u k tg ru p p e n
D e c k u n g s b e itra g III
                      
Z u s a m m e n fa s s u n g n a c h B e r e ic h e n
 F ix k o s te n d e r B e re ic h e
D e c k u n g s b e itra g IV
                      
Z u s a m m e n fa s s u n g ü b e r d a s g e s a m te U n te r n e h m e n
 F ix k o s te n d e s U n te rn e h m e n s
P e rio d e n e rfo lg

Möglichkeiten der Erweiterung

 Gliederung der Fixkosten nach ihrer zeitlichen Abbaubarkeit
 Gliederung der Fixkosten nach ihrer Auszahlungswirksamkeit
12.37
Prozesskostenrechnung - Grundlagen

 Prozesskostenrechnung
= Activity-based Costing (ABC)
= Activity-based Management
= Transaction-based Costing
 Elemente der Wertkettenanalyse
 Unterteilung in Aktivitäten (Prozesse) mit operativen und strategischen
Kostentreibern (zB Komplexität, Variantenvielfalt)
 Berücksichtigung von Verknüpfungen innerhalb der Wertkette:
Hauptprozesse
 Indirekte Leistungsbereiche: F&E, Konstruktion, Logistik, Planung, Steuerung,
Fertigungsüberwachung, Qualitätssicherung, Instandhaltung, Verwaltung,
Vertrieb, Service...

Gemeinkosten sind nicht immer unliebsame Nebenerscheinungen,

sondern sie ermöglichen auch werterhöhende Aktivitäten.
12.38
Prozesskostenrechnung
Vorgehen

Ermittlung Prozesse
Zuordnung Kosten

Ermittlung
Kostentreiber

Ermittlung
Prozesskostensätze

Zusammenfassung
zu
Hauptprozessen
12.39
Prozesskostenrechnung - Vorgehen:
Prozesse und Kosten

 Ermittlung der Prozesse

 Basis: gegebene Kostenstellen
 Analyse auf dort ablaufende Prozesse

Repetitive Prozesse Nicht repetitive Prozesse

schematisiert innovativ/dispositiv
zB Buchungen zB Werbung, Führung
Auftragsbearbeitung Forschung

 Zuordnung der Kosten auf die Prozesse

 Direkte Ermittlung durch analytische Kostenplanung sehr
kostspielig
 Indirekte Ermittlung durch andere Maßgrößen zB
Schlüsselung nach Mannjahren, Personalkosten
12.40
Beispiel Zuordnung Kosten - Prozesse

 Kostenstelle Buchhaltung:
Prozesse: Kontierung, Verbuchung, Kontenabstimmung, Leitung der Abteilung
Gesamtkosten: 360.000

 Verteilung nach Personenjahren

Prozess Mannjahre Kosten Personalkosten Kosten

Kontierung 3 135.000 135.000 162.000
Verbuchung 2 90.000 50.000 60.000
Abstimmung 2 90.000 55.000 66.000
Leitung 1 45.000 60.000 72.000
Gesamtkosten 360.000 300.000 360.000

12.41
 Prozesskostenrechnung - Vorgehen:
Ermittlung der Kostentreiber

Leistungsmengeninduziert Prozesse Leistungsmengenneutral

(lmi) (lmn)
Kosten abh. von Leistungsvolumen Kosten unabh. von Leistungsvolumen
Suche eines Kostentreibers je Keine Kostentreiber
Prozes

 Kostentreiber idR mengenorientiert, selten wertorientiert

 Outputmenge untergeordnete Bedeutung
 Kostentreiber von strategischer Bedeutung:
 Produktkomplexität
zB Wareneingang, Qualitätskontrolle, Lager...
 Produktvarianten
GMK in verschiedensten Bereichen
Prozesshierarchie: Kosten für Produktvariante
12.42
Prozesskostenrechnung - Vorgehen:
Ermittlung der Prozesskostensätze

Prozeßkost en
Prozeßkost ensatz =
Prozeßmeng e

Prozesskosten mit oder ohne lmn-Prozesskosten

 Kostenstellenübergreifende Erfassung der lmn Kosten in Sammelposition
 lmn-Kosten in Periodenrechnung vor ErgebnisVollkosten: Prozentualer
Zuschlag der lmn-Kosten auf Produktprozesskosten
 lmn-Kosten einer Kostenstelle auf deren lmi-Kosten zuschlagen
Hypothese: lmn-Prozesse und Auftragsvolumen hängen zusammen
Probleme, wenn lmn-Kosten bei einem Prozess überwiegen, zB F&E

Prozesskosten enthalten idR Fixkosten Prozesskostensatz abhängig von

Prozessmenge
 Ist/Normalbeschäftigung: nicht sinnvoll für strateg. Entscheidungen
 Engpassplanung: Orientierung an Prozess mit geringster Kapazität
 Kapazitätsplanung: Orientierung an maximaler Beschäftigung des
Prozesses: strategisch sinnvoll
12.43
Beispiel: Ermittlung Prozesskostensätze

Kosten
nach lmi-Prozeß- Gesamt-
Umlage Prozeß- kostensatz prozeß-
Prozeß Kosten der lmn- menge kostensatz
Kosten
Kontierung 162.000 202.500 900.000 0,180 0,225
Verbuchung 60.000 75.000 1.200.000 0,050 0,063
Abstimmung 66.000 82.500 132.000 0,500 0,625
Leitung 72.000 - - - -
Gesamtkosten 360.000 360.000

12.44
Prozesskostenrechnung - Vorgehen:
Bildung von Hauptprozessen
 Hauptprozess: kostenstellenübergreifender Prozess
 Zusammenfassung der Prozesse mit demselben Kostentreiber
 Zusammenfassung von Prozessen mit festem Verhältnis der
Kostentreiber
 Bildung von etwa 7 bis 10 Hauptprozessen
 größere Übersichtlichkeit des Betriebsgeschehens
 Informationsreduktion
P rozeß 1 1
P ro d uk t
K oste n - P rozeß 1 2 H a u p t- 1
st elle 1 p rozeß 1

P ro d u k t
P rozeß 1 k 2
H a u p t-
p rozeß 2
P rozeß 2 1
K os ten - P rozeß 2 2
s te lle 2 P ro du k t
n
H a u p t-
p rozeß 3
P rozeß 2 l
12.45
Beispiel: Zusammenfassung zu
Hauptprozessen

 Fortsetzung Beispiel:
Kostentreiber: Anzahl der Bestellungen = Anzahl der Lieferungen
20% der Lieferungen werden stichprobenartig auf Qualität geprüft

Kostenstelle Kostentreiber Prozeßkostensatz

Einkauf Anzahl der Bestellungen 3,520
Warenannahme Anzahl der Stichproben 5,700
Lager Anzahl der Lieferungen 4,200

Kostensatz des Hauptprozesses Beschaffung:

3,52 + 5,7·0,2 + 4,2 = 8,86

12.46
Prozesskosten versus
Zuschlagskalkulation (1)
Allokationseffekt - Beispiel
 Produktion gleich vieler Gold- und Silberreifen
 Lagerkosten und Kosten logistischer Transaktionen außer
Zinskosten gleich hoch
 Materialkosten Goldreifen: 100
 Materialkosten Silberreifen: 10
 Zuschlagssatz: 20%
 Hälfte der Gemeinkosten wertunabhängig
Goldreifen Silberreifen
Zuschlagskalkulation
Materialkosten 100 10
MaterialGMK (20%) 20 2
Prozeßkostenrechnung
Materialkosten 100 10
MaterialGMK 10+11/2=15,5 1+11/2=6,5
12.47
Prozesskosten versus
Zuschlagskalkulation (2)
Degressionseffekt
 Kosten einer Produkteinheit vor Auftragskosten: 36
 Prozesskosten für Auftrag: 200
 durchschnittliche Auftragsgröße: 100

Durchschnittliche Stückkosten = 36+200/100 = 38

Annahme: Marktpreis erlaubt Kosten von 40
Mindestauftragsgröße = 200/(40-36) = 50
Komplexitätseffekt
Drucker A Drucker B
Stunden 3 4
GMK Komplexität: 1.400
verrechnet nach Stunden: 600 800
Kostentreiber: Anzahl Teile,
Prozesskostensatz = 70
Teile 5 15
verrechnet nach Teilen 350 1050
12.48
Prozesskostenrechnung und GPKR

 Große Ähnlichkeit zwischen Bezugsgrößen nicht

fertigungsnaher Stellen und Kostentreibern der
Prozesskostenrechnung

 Unterschied bei Bezugsgrößen mit einfacher Funktion:

 Prozesskostenrechnung
mengenmäßige Kalkulationsschlüssel
 GPKR
indirekte Bezugsgrößen mit oft wertmäßigen Zuschlagsverfahren
 „DM Deckungsbezugsgrößen“ führen letztlich auch zu Mengenschlüssel

 Mischsystem: Resource Consumption Accounting (RCA)

12.49
Prozesskostenrechnung -
Beurteilung

 Vollkostenrechnung
 hohe Akzeptanz in der Praxis
 Kritik seitens der Theorie an der Schlüsselung der
Gemeinkosten
 Personalkosten auf Teilprozesse in der Kostenstelle
 sonstige Stellengemeinkosten auf Teilprozesse
 lmn-Kosten auf Teilprozesse
 Prozesskosten auf Prozessmengen
 Prozesskosten auf Produkte
 Langfristige Kosten als Basis langfristiger Entscheidungen
 Prozesskosten approximieren die durch strategische
Entscheidungen beeinflussbaren Kosten

12.50
Relative Einzelkosten und
Deckungsbeitragsrechnung (1)

 Besondere Betonung der Entscheidungsrelevanz bzw des

Verursachungsprinzips
 Im Gegensatz zu anderen Kostenrechnungssystemen (auch der GPKR)
sollen nur entscheidungsrelevante Kosten berücksichtigt werden (Verstoß
im Rahmen der GPKR zB bei der Proportionalisierung von Zeitlöhnen)
 Die REDR soll ein für alle Entscheidungstypen anwendbares
Rechensystem sein
 Durchbrechung der Trennung der Rechnungssysteme in Abhängigkeit der
Fristigkeit des Problems

Die REDR ist „kein vorgefertigtes System, das einfach schematisch

angewendet werden kann, sondern in erster Linie eine bestimmte
Denkweise. Für die praktische Anwendung lassen sich eigentlich nur
gewisse Grundsätze aufstellen“.
Paul Riebel

12.51
Relative Einzelkosten und
Deckungsbeitragsrechnung (2)

 Abkehr von dem verbrauchsorientierten Kostenbegriff durch strenge

Auslegung des Prinzips der Entscheidungsrelevanz
 Entwicklung von Grundsätzen, wie negative und positive monetäre
Konsequenzen einzelnen Entscheidungen zugeordnet werden können
 Die bekannten Periodisierungsregeln von Ein- und Auszahlungen zur
Ermittlung von Kosten und Leistungen sind der REDR fremd
 Kosten sind nicht mehr „bewertete, sachzielbezogene Güterverbräuche“
 Statt dessen grundsätzlich Betrachtung der mit einer Entscheidung
verbundenen Zahlungen

Demnach ist die REDR „im Grunde genommen gar kein

Kostenrechnungsverfahren, jedenfalls keine
Kostenrechnung im herkömmlichen Sinn“
Paul Riebel
12.52
Bezugsobjekte
 Entscheidungen sind die eigentlichen Erfolgsquellen
 Zwischen Entscheidungen und Bezugsobjekten besteht eine enge
Beziehung: Entscheidungen führen zur Entstehung oder
Vernichtung bestimmter Bezugsobjekte
 Beispiele für Bezugsobjekte sind: Produkteinheiten, Produktgruppen,
Fertigungsbereiche, Fertigungslose,Werbemaßnahmen, Kundengruppen,
Bestellmengen, Perioden
 Unternehmerische Maßnahmen, über die zu entscheiden ist,
können als Kombination von Bezugsobjekten verstanden werden
 Zwischen den Bezugsobjekten bestehen hierarchische
Beziehungen, die sich in Bezugsobjekthierarchien abbilden
lassen

12.53
Beispiele für Bezugsobjekthierarchien

Auftrags- Artikel- Gesamt-

posten Artikel gruppen umsatz

Verkaufs- Verkaufs- Gesamt-

Aufträge bezirke gebiete umsatz

Kunden- Verkaufs- Verkaufs- Gesamt-

Aufträge Kunden bezirke
gruppen gebiete umsatz

Verkaufs- Verkaufs- Kunden- Gesamt-

Aufträge Kunden umsatz 12.54
bezirke gebiete gruppen
Identitätsprinzip
Identitätsprinzip
„Danach lassen sich zwei Größen nur dann einander oder einem anderen
Objekt eindeutig zurechnen, wenn sie auf denselben dispositiven Ursprung
zurückgehen wie das Objekt selbst“. Paul Riebel

 Alle Kosten und Erlöse können einem Objekt als relative

Einzelkosten (Auszahlungen) bzw relative Einzelerlöse
(Einzahlungen) zugerechnet werden
 Gemeinkosten eines Bezugsobjektes werden nicht geschlüsselt
und verrechnet
 Beispiel: keine Schlüsselungen von Rüstkosten auf das einzelne
Produkt. Rüstkosten sind Einzelkosten in Bezug auf das Fertigungslos
 Abkehr von einem verbrauchsorientierten Kostenbegriff hin zu einem
pagatorischen Kostenbegriff

12.55
Grundrechnung

 Nach Festlegung einer Bezugsobjekthierarchie sind alle Kosten

den Objekten zuzurechnen, und zwar so, dass sie gerade noch als
relative Einzelkosten eines Bezugsobjektes angesehen werden
können
 Grundrechnung konzeptionell Datenspeicher und
Grundlage jeglicher Rechnung
 Grundrechnung „zweckneutral“

Erfasst die Potentiale bzw Kapazitäten und deren Beanspruchung durch
die einzelnen Entscheidungen
 Kosten werden zusätzlich gegliedert nach den Kostenkategorien
 Leistungskosten
 Bereitschaftskosten

12.56
Sonderrechnungen
 Konkrete Entscheidungsvorbereitung
 Zur Beurteilung einer Maßnahme werden die durch sie ausgelösten Einzelkosten den
durch sie ausgelösten Einzelerlösen gegenübergestellt
 Differenz ist der Deckungsbeitrag
 Entscheidungsrechnungen analog zu denjenigen bei der GPKR
 Für periodische Deckungsbeitragsrechnung führt das Identitätsprinzip dazu, dass auch
hier nur relative Einzelkosten verrechnet werden
 Erst in einer Totalrechnung werden sämtliche Kosten erfasst
 Deckungsbudgets zur kurzfristigen Wirtschaftlichkeitsüberprüfung
 Zur Ermittlung von Deckungsbudgets müssten eigentlich die anteilig zu tragenden
Gemeinkosten ermittelt werden
 Schlüsselung von Gemeinkosten soll aber gerade durch Anwendung des
Identitätsprinzips vermieden werden

12.57
Diskussion (1)
 Im Vergleich zur GPKR werden im Rahmen der REDR weniger
Annahmen getroffen  zunächst weniger Angriffspunkte
Probleme
1. Restriktive Definition der relativen Einzelkosten und Einzelerlöse
 Bezugsobjekten können teilweise nur geringe oder sogar keine Einzelkosten
zugewiesen werden
 Entscheidungsketten sind von den zu treffenden Entscheidungen abhängig
Folge: Grundrechnung wird unmöglich
2. Generelle Zuordnung von Einzelkosten führt zur gleichen
Interdependenzproblematik wie bei der GPKR
 Diese Kosten liegen erst nach der Losgrößenoptimierung fest
3. Entscheidungskalkül bei Sicherheit
 Bei Entscheidungsrechnungen bei Unsicherheit sind Gemeinkosten auch
potentiell entscheidungsrelevant
Dies müsste bei entsprechenden Sonderrechnungen berücksichtigt werden

12.58
Diskussion (2)

4. Eignung der REDR als Entscheidungsrechnung für alle

Entscheidungen fraglich
 Grundsätzlich Problem des optimalen Komplexionsgrades von
Entscheidungsrechnungen
 Zeitliche Verbundeffekte nicht berücksichtigt
Sie sollten aber zumindest bei Entscheidungen mit langfristigem
Charakter berücksichtigt werden
 Wenn ein einheitliches Rechensystem installiert werden soll, dann doch
gerade um auch langfristige Aspekte zu berücksichtigen
 Es müssten ex ante Grundrechnungen aller entscheidungsrelevanter
Perioden aufgestellt werden, damit zeitliche Interdependenzen
berücksichtigt würden (allerdings würde dann auch wieder das
Interdependenzproblem auftreten, denn welche Mengen werden heute
und in Zukunft gefertigt?)
 Wirtschaftlichkeit von Totalmodelle fraglich
12.59
 Beispiel zur heterogenen
Kostenverursachung

Beispiel
Auf einer Maschine werden in Wechselproduktion die drei Produkte P1, P2 und P3 bearbeitet. Die
Losgrößen sind: 1.000 Stück für Produkt P1, 2.000 Stück für Produkt P2 und 1.500 Stück für Produkt
P3. Die Fertigungsreihenfolge lautet: P2  P1  P3  P2  P1  P3  ... Bei dieser Reihenfolge fallen
für die Umrüsttätigkeiten folgende Zeiten an:
Umrüsten für P2: 20 Stunden
Umrüsten für P1: 5 Stunden
Umrüsten für P3: 21 Stunden.
Daraus ergeben sich folgende Rüstzeiten:
P1: (560)/1.000 = 0,3 min/Stück
P2: (2060)/2.000 = 0,6 min/Stück
P3: (2160)/1.500 = 0,84 min/Stück.
Hier werden werden zur anteiligen Zurechnung auf die Produkte zwei Annahmen
benötigt:
 (Optimale) Losgröße ist bekannt
 (Optimale) Fertigungsreihenfolge ist bekannt

Zurück
12.60
 Direkte Bezugsgrößen
mit einfacher Funktion
Kostenstelle Mögliche direkte Bezugsgrößen
Labor Anzahl Proben
Anzahl Analysen
Einkauf Anzahl bearbeitete Angebote
Anzahl Bestellungen
Anzahl geprüfte Rechnungen
Lager Anzahl Zugänge
Anzahl Abgänge
Beanspruchte Fläche in m2
Materialprüfung Anzahl Proben
Anzahl Analysen
Verkauf Anzahl bearbeitete Kundenaufträge

 Die aufgeführten Bezugsgrößen eignen sich nur für die Planung und
Kontrolle innerhalb der Kostenstelle, nicht zur Produktkalkulation
 Dazu können z.B. Zuschlagsätze berechnet werden, analog zum
Vorgehen bei der traditionellen Zuschlagskalkulation
 Ansonsten Verrechnung Zurück 12.61
Beispiel zur Kostenträgerstückrechnung(1)
 Produkt durchläuft nacheinander drei Fertigungsstellen F1, F2, F3
 MEK =30 SEK Fertigung (Vertrieb) = 10 (5)
 F1:
 heterogene Kostenverursachung => Bezugsgrößen: Fertigungsstunden,
Rüststunden
 Kalkulationssätze: 2 GE je Fertigungsstunde 1 je Rüststunde
 Produktdaten: 4 Fertigungsstunden 0,3 Rüststunden
 F2:
 homogene Kostenverursachung => Bezugsgröße: Fertigungsstunden
 Kalkulationssatz:2 GE je Fertigungsstunde
 Produktdaten: 2 Fertigungsstunden
 F3:
 homogene Kostenverursachung => Bezugsgröße: Fertigungsstunden
 Kalkulationssatz:6 GE je Fertigungsstunde
 Produktdaten: 2,5 Fertigungsstunden

12.62
Beispiel zur Kostenträgerstückrechnung(2)
 Variable MGK werden auf Basis der variablen MEK zugerechnet,
Zuschlagssatz (10%)
 Variable Verwaltungs- und Vertriebskosten werden auf Basis der
Grenzherstellkosten verrechnet, Zuschlagsatz 20% (10%)
Materialeinzelkosten 30
Materialgemeinkosten (300,1 =) 3
Fertigungskosten F1 (24 =) 8
Rüstkosten F1 (0,31 =) 0,3
Fertigungskosten F2 (210 =) 20
Fertigungskosten F3 (2,56 =) 15
Sondereinzelkosten der Fertigung 10
Grenzherstellkosten 86,3
Verwaltungsgemeinkosten (86,30,2 =) 17,26
Vertriebsgemeinkosten (86,30,1 =) 8,63
Sondereinzelkosten des Vertriebes 5
Grenzselbstkosten 117,19

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